M2.U2.

PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII

MANAGERIALE ŞI A CALCUALAŢIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii manageriale şi a calculaţiei costurilor
......................................................................................................................................... 2
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei . 4
M2.U2.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 11

M2.U2.1. Introducere
Contabilitatea managerială se organizează de administratorul entităţii fie utilizând
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu
ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum
şi simbolizarea acestora, se realizează astfel încât să se ofere posibilitatea de păstrare
şi accesare a informaţiilor obţinute, iar utilizarea lor să fie facilă şi foarte flexibilă.
Lista conturilor de gestiune este adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv
înregistrarea şi evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente
stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea derulată.
Calcularea exactă a costului producţiei presupune ca în organizarea contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor să se ţină seama de anumite principii şi anume:
√ determinarea obiectului calculaţiei;
√ principiul delimitării cheltuielilor în timp;
√ principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;
√ principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
√ delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de execuţie.

1
 M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiective principale cunoaşterea

principiilor calculaţiei costurilor, precum şi a sistemului de conturi de gestiune.
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi capabil să:
▪ explice fiecare principiu de calculaţie a costurilor;
▪ analizeze importanţa fiecărui principiu în determinarea calculaţiei de cost;
▪ descrie influenţa acestora asupra determinării rezultatului în întreprindere;
▪ compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul principiilor contabile
aplicabile contabilităţii financiare;
▪ sintetizeze informaţiile privind modul de organizare a contabilităţii de gestiune
comparativ cu cele de organizare a contabilităţii financiare;
▪ aplice sistemul de conturi de gestiune în calculaţia costurilor.

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii manageriale şi a calculaţiei costurilor

Asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor presupune ca, în

organizarea contabilităţii de gestiune, să se ţină seama de anumite principii [CRI 79]:
1) Principiul delimitării cheltuielilor în timp – presupune ca includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile. Este forma de
manifestare în domeniul calculaţiei costurilor a principiului independenţei exerciţiului.
2) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune:
a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraţie şi cheltuieli de desfacere;
b) localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi
responsabilitate (atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie).
3) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care
presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare de cheltuielile cu
caracter neproductiv.

2
 4) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.
Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate (ex:
cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile
financiare) nu se includ în costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în
curs de execuţie. Potrivit acestui principiu, la sfârşitul perioadei de gestiune, se determină
producţia în curs de execuţie, prin inventariere faptică şi se evaluează la costul efectiv al
acesteia.

Exemple
De exemplu, există cheltuieli care deşi se efectuează în perioada curentă ele
privesc şi producţia din perioadele viitoare (cheltuielile înregistrate în avans –
anticipate), după cum există cheltuieli care vor avea loc în perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc şi perioada curentă de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile referitoare la chiria aferentă secţiei de producţie,
plătită pentru următorii 5 ani (anticipate), cheltuielile referitoare la ajustările de
valoare aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se înregistrează conform principiului delimitării în
spaţiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, în care se realizează
funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi
administraţie şi conducere. Astfel, vom înregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producţie, desfacere şi administraţie.

Având în vedere trei principii de organizare a contabilităţii de gestiune, daţi câte 5

exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

3
 Să ne reamintim...
În organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991
şi a OMFP nr.1826/2003, trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe:
▪ cerinţe privind delimitarea activităţilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaţie respective, organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte
forme de calculaţie economică (previzională şi statistică);
▪ cerinţe privind respectarea principiilor de calculaţie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaţiei costurilor, delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora
se calculează costurile, delimitarea în spaţiu sau locuri de cheltuieli a datelor şi
informaţiilor care stau la baza calculării costurilor.

M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei

Deşi nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 „Conturi de

gestiune”) permit contabilizarea următoarelor operaţiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente producţiei)
şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte ( pe locuri de
cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de
calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit)
sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei
fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al
acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente, operaţiune denumită interfaţa cheltuieli ocazionate-
costul producţiei finite.

4
 Conturile de gestiune se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele, fără să
aibă o legătură directă cu celelalte conturi de contabilitate financiară şi prin urmare, la sfârşitul
lunii, nu prezintă sold, motiv pentru care nu apar în bilanţ.
Singura legătură între acestea este utilizarea aceloraşi documente primare pe baza cărora
se fac înregistrările, atât de către contabilitatea financiară (conturile de cheltuieli din clasa 6), cât
şi de către contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 „Conturi de gestiune" este structurată pe trei grupe şi anume:
1) grupa 90 „Decontări interne”;
2) grupa 92 „Conturi de calculaţie”;
3) grupa 93 „Costul producţiei”.
Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independenţa
contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară.
Din grupa 90 „Decontări interne” fac parte următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
902 ”Decontări interne privind producţia obţinută”;
903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa decontărilor interne
privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile
generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţul
de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor
din producţie proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează
producţia marfă a unităţii. Este un cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaţii prin debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de
caleulaţie" şi se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei obţinute şi al producţiei
în curs de execuţie, prin creditul conturilor 931 „Costul producţiei obţinute” şi 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau în negru, în funcţie de natura diferenţelor.
Contul se poate dezvolta pe conturi analitice în funcţie de necesităţi privind [CRI 352]:
√ felul resursei alocate;
√ destinaţia resursei;
√ cerinţele metodei de calculaţie adoptate.

5
 Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” ţine evidenţa decontărilor
interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare şi totodată asigură
interfaţa cost-producţie. Este un cont bifuncţional.
Se creditează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul
contului 931 „Costul producţiei obţinute”. La finele lunii, se debitează prin creditul conturilor
din grupa 92 „Conturi de calculaţie” la nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin
creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” cu costul efectiv al producţiei
neterminate. În urma acestor operaţiuni soldul contului poate fi creditor, semnificând diferenţele
favorabile sau debitor, reprezentând diferenţele nefavorabile şi care se preiau în contul 903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau negru, după caz.
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” ţine evidenţa diferenţelor
de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de
înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ stabilite, aferente
producţiei obţinute în ciclul de producţie ,,în corespondenţă cu creditul -contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi se creditează, tot la sfârşitul lunii cu decontarea diferenţelor
în corespondenţă cu debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. Nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.
Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde conturi prin intermediul cărora sunt
colectate cheltuielile, în raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfăşurată,
adică: cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau
prestări de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea
activităţii de bază; cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii; cheltuieli de
stocare şi distribuţie a producţiei fabricate.
Din această grupă fac parte următoarele conturi:
921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;
924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
925 „Cheltuieli de desfacere”.

6
 Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente
producţiei de bază a unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi
925 „Cheltuieli de desfacere”. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite
obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu
prezintă sold.
În analitic contul se detaliază pe secţii, pe produse, pe obiecte de calculaţie şi articole de
calculaţie.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor
auxiliare ale unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente activităţilor auxiliare, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare din cheltuielile generale de
administraţie aferente costului producţiei auxiliare prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale
de administraţie”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu valoarea producţiei livrate de secţiile
auxiliare pentru activitatea de bază, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum şi cu
costul efectiv al producţiei finite, rezultată în secţiile auxiliare, destinată vânzării şi respectiv, al
producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Se dezvoltă în analitic pe secţii şi obiecte de calculaţie.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” ţine evidenţa cheltuielilor indirecte de
producţie, respectiv a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor
generale ale secţiilor de bază. Este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia
colectării cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate în contabilitatea
financiară, iar la sfârşitul lunii cu valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
necesare activităţii de bază care nu au putut fi identificate pe articole de calculaţie, prin creditul
contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizată în costul producţiei

7
obţinute în corespondenţă cu debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul
lunii nu prezintă sold.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de
administraţie şi de conducere a unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor de administraţie şi de conducere, iar la
sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
pentru nevoile sectorului administrativ şi de conducere, prin creditul conturilor 901 „Decontări
interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul
lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producţia obţinută din activitatea de bază,
precum şi asupra producţiei din activităţile auxiliare, prin debitul conturilor 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu
ocazia colectării cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul
contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul lunii, cu repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra producţiei obţinute prin debitul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Grapa 93 „Costul producţiei” a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidenţa producţiei obţinute. Din această grupă fac parte conturile:
931 „Costul producţiei obţinute”;
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este destinat evidenţei producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Este un cont bifuncţional. Se
debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se
creditează la sfârşitul lunii, la acelaşi preţ, prin debitul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”.

8
 Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ţine evidenţa costului producţiei în
curs de execuţie. Din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de activ. Se debitează la
sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, prin creditul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi tot la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută”.

Exemple
Ce semnifică înregistrarea contabilă?
901 = 931 800.000
a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară;
b) transferarea cheltuielilor în contabilitatea financiară;
c) diferenţa dintre costul prestabilit şi costul efectiv al producţiei exerciţiului;
d) costul efectiv al producţiei exerciţiului;
e) interfaţa între costul producţiei obţinute şi cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rămase deschise la sfârşitul perioadei de
calculaţie).

Răspuns: e)

Exemple
În contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraţie neincluse în
costul de producţie al produselor se înregistrează prin formula contabilă:
a) 921 = 924 60.000
b) 901 = 924 60.000
c) 902 = 924 60.000
d) 933 = 924 60.000
e) 923 = 924 60.000
Răspuns: c)

Studiaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a conturilor din clasa 9„ Conturi

de gestiune”. Sintetizând cele învăţate, încercaţi să realizaţi un ciclu de înregistrări
contabile utilizând aceste conturi.

9
Să ne reamintim...
Privită prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza în
una din următoarele variante: organizarea disociată cu şi fără utilizarea
conturilor, organizarea integrată cu utilizarea unor analitice distincte în cadrul
contabilităţii financiare [IAC, DRA 70].
I. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Deşi nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente
producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei
perioade de calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi:
costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul
efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
II. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor implică existenţa contabilităţii
financiare şi a contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de
înregistrare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, ceea ce conduce la ideea unei extracontabilităţi. Cheltuielile directe se
înscriu în „fişa de postacalcul”, iar cele indirecte într-o „situaţie de colectare şi
repartizare a cheltuielilor” (care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de
producţie, principale sau auxiliare sau la nivelul întreprinderii).
III. Organizarea integrată presupune dezvoltarea conturilor analitice în cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II, privind cheltuielile aferente contabilităţii
financiare cu scopul delimitării, din momentul înregistrării lor, pe purtători de

10
 costuri şi locuri generatoare de cheltuieli. Modalitatea de organizare a
înregistrării cheltuielilor contabilităţii financiare nu exclude lucrările specifice
contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul.

M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 901 “Decontări interne privind

cheltuielile” poate funcţiona astfel:
a) 901 = 921 c) 901 = 923
b) 901 = 922 d) 923 = 901

2. Potrivit normelor contabile româneşti, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” poate funcţiona
astfel:
a) 921 = 925 c) 903 = 925
b) 901 = 925 d) 902 = 925

3. Conform normelor contabile româneşti, contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

poate funcţiona astfel:
a) 924 = 903 c) 903 = 924
b) 921 = 924 d) 901 = 924

4. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” poate funcţiona astfel:
a) 921 = 902 c) 923 = 902
b) 922 = 902 d) 902 = 921

5. Conform reglementărilor contabile româneşti, contul 903 „Decontări interne privind

diferenţele de preţ” poate funcţiona astfel:
a) 903 = 901 c) 903 = 902

b) 903 = 921 d) 924 = 903

6. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 933 „Costul producţiei în curs de

execuţie” poate funcţiona astfel:
a) 933 = 921 c) 933 = 924
b) 933 = 923 d) 925 = 933

Răspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).

11