CONTABILITATE DE GESTIUNE

Sintez privind specificul Contabilitii de gestiune, cheltuielile i costurile

Lect. univ. drd. Marian Covlea
Noiunea de cheltuieli este o noiune economic mai general, fiind utilizat de mai multe discipline (economie politic, contabilitate financiar, contabilitate de gestiune, analiz-diagnostic i evaluare economico-financiar, etc.) i comport mai multe accepiuni. ntr-o prim abordare, 1 cheltuielile iau natere prin consumarea factorilor de producie (naturali, capital, fora de munc) n procesul de producere a bunurilor i serviciilor: consumul celor trei factori de producie (munca, banii i capitalul) n expresie bneasc poart denumirea de cheltuieli de producie (de exploatare). Aceast definiie ne sugereaz faptul c exist cheltuieli productive (legate de producie, de realizarea produselor i serviciilor) i neproductive (fr legtur direct cu realizarea produciei). Contabilitatea cheltuielilor este organizat avnd la baz concepia dualist: contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii i tipului activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (rezultnd cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare 2) i naturii resurselor consumate (materii prime, materiale, energie, salarii, amortizri, servicii, etc.), iar contabilitatea de gestiune 3 le preia din contabilitatea financiar, le repartizeaz i le nregistreaz pe obiecte de
1 2

Oprea Clin i colectiv, 1995, pagina 203. A nu se confunda cu cheltuielile excepionale, neobinuite prin frecvena, natura i dimensiunea lor: sunt rare, nespecifice i de dimensiuni mari, ieind n eviden i trebuind a fi explicate n anexele la bilan. 3 Cu sinonimele cvasi-echivalente: contabilitatea costurilor, contabilitate managerial, contabilitate analitic, contabilitate intern, controlling, etc.

calculaie (produse, activiti, locuri de munc, funcii, comenzi, clieni, faze de fabricaie, faza din ciclul de via a produsului, centre de responsabilitate, centre de profit, centre de costuri, etc.) i le compar cu veniturile corespunztoare n vederea stabilirii eficienei i rentabilitii acestora. Dup cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune exist asemnri i deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar n ceea ce privete tema de fa ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. Nu ntmpltor, n alte sisteme contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit funcional, integrat (monismul contabil n SUA sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i dualismul contabil). Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c:
a. au caracter obligatoriu, prin lege4; b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai

perioade de timp;5 c. au ca obiect comun de eviden i cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea lui eficient i maximizarea profitului; d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG); e. (la alegerea managementului entitii, n funcie de nevoile sale de informaii i de condiiile specifice ale entitii) contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din urmtoarele trei variante: - prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar (clasele I VIII din PCG) ; - prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG);
4 5

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat, completat i republicat n 2008. La fel ca i Analiza-diagnostic i Evaluarea economico financiar.

- cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii. f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitative6, pentru a fi util: inteligibilitate (claritate); relevan (pertinen), cu rol i capacitate pentru de confirmare i de

previziune: alegerea judicioas a pragului de semnificaie optim informaia contabil, discernerea ntre ceea ce este cu adevrat important i ceea ce nu este important, oportunitatea i raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important n a-i asigura acesteia relevana; credibilitate: este conferit de influena conjugat a caracteristicilor de reprezentare fidel, respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului, neutralitate, pruden i integralitate (prezentare complet a realitii economice), de echilibrul optim ntre caracteristicile calitative; comparabilitate: este dat de respectarea principiului permanenei metodelor, de consecvena n msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, precum i pentru diferite ntreprinderi. g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat, pe fond, sunt ghidate de aceleai principii contabile (prudena, evidena, conservarea i gestionarea eficient a patrimoniului). Deosebirile ntre Contabilitatea financiar i Contabilitatea de gestiune se refer la: Tabelul nr. 1 DIFERENELE
6

Cadrul contabil general IASB cap. 24 46 i Paul Diaconu, 2002, p. 20.

ntre Cantabilitatea financiar i Contabilitatea de gestiune Nr. CRITERIUL crt. 1. Obiective CONTABILITATE CONTABILITATE FINANCIAR DE GESTIUNE Evidena static i Calculul costurilor dinamic a complete (de patrimoniului producie) (stare, micare, Calculul eficienei, utilizare), a profitabilitii i rezultatelor rentabilitii pe utilizrii sale i a obiectele de operaiunilor calculaie (produse, entitii servicii, lucrri, Analiza i activiti, funcii, controlul tuturor locuri, comenzi, faze operaiunilor de fabricaie, centre patrimoniale de profit/costuri, faze din ciclul de Calculul taxelor, via al produselor) impozitelor i Instrument contribuiilor fiscale managerial pentru fundamentarea Calculul poziiei deciziilor financiare, a rezultatelor i a indicatorilor economicofinanciari Elaborarea i prezentarea raportrilor financiare Total caracter extern, Cvasi-inexistent caracter public intern, privat Transparen total Cvasi-netransparen, transluciditate

2. 3.

4.

Grad de deschidere spre exterior Grad de transparen pentru organele de control i public Conturile contabile folosite, tipul de eviden utilizat

Clasele IVIII din Planul La alegerea conducerii: de Conturi General Clasa a IX-a de (PCG) conturi din PCG; sau:

5. 6.

Noiuni folosite Grad de normare, reglementare, standardizare Grad de detaliere Beneficiarii informaiei contabile (Stakeholders)

7. 8.

9.

Principiile fundamentale

Cheltuieli Complet i strict normat, reglementat, standardizat; spaiul pentru creativitate i opiune proprie este foarte strmt. Foarte sczut ; caracter sintetic, global Toat gama, interni i externi: acionari, manageri, salariai, investitori, agenii guvernamentale, creditori, clieni, furnizori, organizaii patronale, profesionale i obteti, mass-media, analiti, comuniti locale, marele public. Prudena Continuitatea activitii Permanena metodelor Necompensarea Independena exerciiului Intangibilitatea bilanului de deschidere Evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv Prevalena economicului asupra juridicului

Dezvoltarea n analitic a conturilor din clasele I VIII din PCG; sau: O metod de eviden proprie. Costuri Nereglementat, nenormat, nestandardizat ; permite foarte mult creativitate i libertate de opiune. Foarte ridicat ; caracter analitic, de detaliu Doar acionarii, managerii, salariaii, investitorii i creditorii.

Prudena Delimitarea costurilor pe obiecte de calculaie i perioade Alegerea metodei potrivite pentru obiectul de calculaie respectiv Separarea costurilor productive de cele neproductive Armonizarea metodei de calculaie cu celelalte metode de eviden din ntreprindere (contabi-

 Pragul de semnificaie

litatea financiar, evidena statistic, evidena previzional, evidena tehnico-operativ).

Cheltuielile de producie sunt nite pre-active, deoarece consumurile de resurse i schimb forma i sunt pe cale s se transforme n active (aflndu-se n faze intermediare ca: Semifabricate contul 341, Produse n curs de execuie contul 331, Lucrri i servicii n curs de execuie contul 332, pn la Produse finite contul 345, Cheltuieli de dezvoltare contul 203, Alte imobilizri necorporale contul 208, Construcii contul 212, Instalaii, plantaii contul 213, Mobilier contul 214), iar toate cheltuielile ocazionate de aceste consumuri, dup natura lor, n venituri (de exemplu, Venituri din variaia stocurilor contul 711, Venituri din producia de imobilizri necorporale contul 721, Venituri din producia de imobilizri corporale contul 722, etc.) ntr-o alt formulare,7 Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Contabilitatea cheltuielilor se ine dup destinaia acestora (cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare), iar n cadrul fiecrei

OMFP nr. 1752/2005, paragraful 218.

destinaii, dup natura acestora (cheltuieli materiale, cheltuieli cu munca, cheltuieli cu serviciile, etc.). Procesul de efectuare i nregistrare a cheltuielilor n contabilitatea financiar cunoate apte etape n timp, simultane sau succesive: - Angajarea (contractarea operaiei bneti generatoare de pli sau consumatoare de resurse; exemplu: aprovizionarea cu materiale de la furnizori). - Consumul (utilizarea efectiv a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive; exemplu: utilizarea materialelor i a forei de munc n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii). - Plile (achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare; exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele apovizionate de la acetia, plata salariilor, etc.; n schimb, plata impozitului pe profit, de exemplu, reprezint un transfer fr echivalent, iar amortizarea ca activ este o cheltuial fr ieire de numerar, iar ca pasiv, un pasiv substractiv de activ). - Recunoaterea (Matching), odat cu realizarea i recunoaterea veniturilor. - nchiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121 (Profit i Pierdere), denumit i imputarea (decontarea sau repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor obinute (n contul de profit i pierdere). - Repartizarea, alocarea cheltuielilor asupra costurilor (de producie) n cadrul Contabilitii de gestiune. Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) prezint o concepie mai puin axat pe patrimoniul entitii, i mai mult pe averea proprietarilor, prin prisma intereselor acestora. Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar, eclectic, deoarece n el i fac simite influenele mai multe teorii.8

Ion Ionacu, 2003, p. 71 74.

n primul rnd, remarcm puternic influena doctrinei contabile americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic i al economiei mondiale, prin intervenia unui factor de reglementare a pieei de informaii contabile. Funcionarea pieei de informaii contabile, cu obiectivele, ofertanii, beneficiarii, tarifele, reglementrile, mecanismele i instituiile ei, este condiionat de asigurarea unui optim social economic. Intervenia reglementrii este justificat de faptul c funcionarea pieei libere este considerat ineficient. Pentru funcionarea corespunztoare a pieei de informaii contabile, autoritile de reglementare impun difuzarea unui minimum de informaii contabile, deoarece producerea i difuzarea de informaie contabil are un cost pentru productorii ei, iar beneficiarii nu pltesc (n principiu) nimic pentru procurarea i utilizarea ei. Sub aspectul doctrinei microeconomice care st la baza construirii conceptelor i definiiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub influena teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi concurena pur i perfect, ipoteza pieelor eficiente, raionalitatea indivizilor, informarea perfect, etc. De asemenea, este evident influena teoriei proprietarului (Proprietary Theory, engl.) n definirea conceptelor contabile de baz, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei teorii, o ntreprindere este o entitate care acioneaz ca reprezentant al proprietarului (acionarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare, situaiile financiar-contabile ale ntreprinderii trebuie s permit msurarea averii proprietarilor (care posed ntregul activ i sunt responsabili de toate constrngerile impuse de datorii) i stabilirea profitului net care revine proprietarilor. n aceast optic, un venit este definit ca o surs de mbogire a proprietarului, proprietarului. De asemenea, definirea conceptelor de venit i cheltuial s-a fcut prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezint
8

iar o cheltuial este vzut ca o cauz de srcire a

valoarea contabil a bogiei acionarilor, definirea conceptelor de venit i cheltuial este dat de influena unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operaiile cu acionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majoreaz averea acionarilor, respectiv capitalul propriu, altul dect aporturile acionarilor. Dimpotriv, cheltuiala este fluxul valoric care diminueaz capitalul propriu, altul dect cel din distribuirea (de dividende) ctre acionari: cheltuielile sunt diminuri de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate n mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui plus de datorie sau a unei combinaii a acestora, reflectate sub forma diminurii capitalurilor proprii sub alte forme dect remunerrile ctre proprietari.9 Materia cheltuielilor n contabilitatea financiar este reglementat n mod explicit de principiile contabile, aa cum sunt prevzute de reglementrile contabile aplicabile (explicaiile legate de principii se dau acolo unde exist relevan direct n legtur cu cheltuielile):10 Principiul prudenei: nu se vor subestima pasivele i cheltuielile i nu se vor supraestima activele i veniturile; se vor lua n calcul doar veniturile i beneficiile certe. Principiul continuitii activitii Principiul permanenei metodelor Principiul independenei exerciiului: este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte principale: a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu ( independena exerciiului);

10

Cadrul general al IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, ediia 2005. n special OMFP nr. 1752/2005.

b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajamente); c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle); d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle / cheltuielilor din Concept / Convention), n vederea deducerii rezultatului net. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Principiul necompensrii Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i:

venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii

10

- n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile, avnd caracteristici similare; - ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare sau depozit magazin, etc.). Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (Substance over Form) Principiul pragului de semnificaie: se mai numete i principiul importanei relative. Este de origine anglo-saxon (Materiality) i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din rile Europei continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificative s capete aceeai importan ca i lucrurile cu adevrat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei juridice, principiul importanei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii. Esena acestui principiu o constituie prezentarea n (neomiterea din) situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana (semnificaia) lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respective. Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie,11 informaiile trebuie s evite cele dou extreme posibile : de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct trebuie respectat principiul necompensrii;

11

Nicolae Feleag ; Ion Ionacu: vol. I, 1998, p. 396.

11

 de a fi prea abundente, detaliate, de a neca utilizatorul ntr-o maree de amnunte inutile i nesemnificative (ce ar nsemna, de exemplu, s publicm n conturile anuale toate detaliile privind conturile de teri ?). Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. Este vorba, deci, de a obine, n msura posibilului, numai informaii relevante, n condiii de eficien sau optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional. Un alt criteriu n aprecierea importanei relative i impactului informaiei respective este natura economic, tipul i dimensiunea sumei respective. Dac o delapidare, un furt sau o distrugere de 10.000 RON la un chioc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n patrimoniu), aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere i stabilire a pragului de semnificaie este situaia n care se afl ntreprinderea (stare normal, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporionat12 n a detecta, explica i rezolva orice diferen n plus sau minus, s-a instituit practica utilizrii unor conturi de regularizare n care diferenele de sens opus aflate sub pragul de semnificaie sunt compensate, dac nu sunt sistematice, intenionate sau cumulate nu ar constitui ntr-adevr o tendin negativ de durat. Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot creativitate, deschidere mental i flexibilitate n gndire. Este exact opusul principiului justificrii faptelor , suveran n sistemul financiar-contabil i politico-economico-social romnesc dinainte de 1989, cnd pentru diferene de 5 (cinci !) bani, contabilii i gestionarii erau ameninai cu nchisoarea i obligai s descopere i s repare eventualele erori care conduseser la nregistrarea unor
12

n Germania, autoritile bancare au descoperit c 6% din valoarea tranzaciilor cu carduri este fraudat, dar lichidarea acestei situaii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. Este nc o confirmare i aplicare a Legii lui Paretto (principiul 80 20) pentru fenomenele sociale i activitile umane. A se revedea i referirile de la subcapitolul 4.4.1 de mai sus n acest sens.

12

asemenea diferene, dup principiul iraional, cinic, tendenios: cine a putut s ascund sau s fure 5 bani, poate s fac acelai lucru i cu 1 milion de lei! .13 De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dac : a. Reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii; b. O astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative; c. Entitatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent, OMFP 1752/2005 prevede c principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat doar de entitile care depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. Acestor principii li se mai pot aduga Principiile responsabilitii . Ca principii ale responsabilitii sunt considerate: a. Principiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul contabil romnesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat funciei contabilitii de instrument de verificare, control ( controlul prin leu )
13

n acea perioad, pentru delapidri care depeau 100.000 lei (aproximativ 30 de salarii medii) din avutul obtesc (proprietatea de stat, nedifereniat n acel moment istoric n proprietatea public i proprietatea privat a statului), instanele de judecat puteau hotr pedeapsa cu moartea pentru cei vinovai.

13

i prob judiciar. Este opusul principiului pragului de semnificaie (importanei relative), fiind de provenien francez. Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou caracteristici ale ale informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dat respectate cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris, ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea, clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor contabile justificative, primare, de sintez i de raportare. Rolul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i viitorul contabilitii romneti solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de ctre profesionitii contabili (cenzori, experi contabili, auditori interni sau externi, etc.) Totui, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizat. ntocmirea documentelor de sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizrilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mrimii provizioanelor i regularizri diverse, operaiuni care nu au la baz fundamentri tiinifice deterministe, ci estimri n care intervin preferinele i subiectivitile argumentate ale judecilor profesionale. Chiar standardele internaionale de contabilitate permit alegerea (argumentat) a tratamentului contabil n situaii date. b. Importana relativ sau pragul de semnificaie (prezentat i mai sus). Este totui considerat i un principiu de responsabilitate, dei diametral opus principiului justificrii faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumb o grea rspundere atunci cnd hotrsc pragul de
14

semnificaie pentru anumite informaii, precum i modul de agregare, de prezentare, de justificare i de interpretare a acestora n situaiile financiare. Principiul importanei relative nu este un principiu al obiectivitii, al conformitii, al regulii, ci unul al derogrii, al exceptrii, al discernmntului subiectiv, i cu att mai mult supus controlului i cenzurii profesionale. c. Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne Information n francez, Full Disclosure Principle n englez): este consecina direct a respectrii regulii ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet (Image Fidele n francez, True and Fair View n englez) asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului entitii. O atare informare trebuie s fie suficient, semnificativ i inteligibil. Aceast regul reprezint transpunerea n contabilitate a unei idei de via i de judecat (mai ales) din Regatul Unit, care include dou aspecte diferite : - sinceritatea (True): reprezint grija de a ntocmi o informare, de a prezenta o situaie care s fie ct se poate de apropiat de realitate, fr a ne preocupa de receptarea, de nelegerea i de consecinele ei;
-

fidelitatea, loialitatea (Fair)14: incumb grija suplimentar a unei bune receptri a mesajului de ctre terii utilizatori. Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitativ (conformitatea

simpl) i ntre attea altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii care s satisfac i criteriul calitativ de fidelitate. Apelnd numai la sinceritate, nu am obine dect un rezultat parial, incomplet, adeseori inoportun sau
14

Fair are mai multe sensuri: frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin (ca adjectiv), trg, blci (ca substantiv), conform BBC English Romanian Dictionary, Editura CORESI, Bucureti, 1998, p. 418.

15

inadecvat, posibil neltor i ca atare nerelevant i chiar toxic: faptele vizibile sunt doar o parte a realitii. Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult dect cea de realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales cnd apare ntr-un context sau pentru un scop neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu loialitate i bun-credin, a acestei realiti. Caracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere n comunicarea dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. A cere s se precizeze dac fidelitatea este obiectiv sau subiectiv este un lucru inutil, cci atunci ar fi vorba despre dou situaii de subiectivitate care unesc o baz de obiectivitate. Exist mai nti un grad inevitabil de subiectivitate datorat caracteristicilor inerente de personalitate ale celui care ntocmete conturile: el le-a ntocmit n funcie de adevrul pe care l-a construit, plecnd de la observarea faptelor reale. Operaiunile i evenimentele nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele sunt expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de percepia lui, s mai adugm mreia omului, vocaia sa de demiurg: n spe, dorina preparatorului de conturi de a-i impune aptitudinile de creaie. Totui, necesitatea de conformitate cu regulile i limiteaz contribuiile proprii i i impun un nivel acceptabil de obiectivitate. n sfrit, a doua situaie de subiectivitate este dat de percepia utilizatorului de conturi, care construiete la rndul su adevrul, n conformitate cu pregtirea i concepia sa i n funcie de faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturrii situaiilor contabile. Rezult c imaginea fidel este o subiectivitate obiectivat, o aciune comun a productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept viu, activ i dinamic, care d (to give) o asemenea imagine privind ntreprinderea. Cerinele impuse de aceste principii ale contabilitii financiare n materia cheltuielilor de producie i caracteristicilor informaiei contabile
16

constituie mai departe standardul, reperul de referin n aprecierea i analiza extensiunii i adncimii costurilor ascunse prezentate n subcapitolele care urmeaz. Totui, pentru a avea imaginea complet a instrumentarului metodologic, acestor principii ale contabilitii financiare trebuie s li se alture principiile contabilitii de gestiune:15 - Determinarea obiectului calculaiei: reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei costurilor. Obiectul calculaiei difer n raport cu scopul urmrit, cu particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia respectiv i reprezint elementul pe care se acumuleaz i se nregistreaz costurile (i veniturile). Sunt trei tipuri principale de obiecte de calculaie16 (produse sau grupe de produse; domenii de responsabilitate; clieni sau grupe de clieni) care pot fi detalitate pe produse, servicii, lucrri (comenzi); procese i faze de fabricaie; locuri (departamente, fabrici, secii, ateliere, autobaze, depozite, magazine, agenii, centre de costuri, etc.); activiti (cercetaredezvoltare, aprovizionare, producie bunuri, prestare de servicii, executare de lucrri, desfacere, marketing); clieni mari (Major Accounts) sau mici, etc. - Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de eviden i calculaie economic, de control i audit (contabilitate financiar, calculaie previzional, analiz-diagnostic i evaluare, control financiar, audit intern i extern, calculaie i raportare statistic, etc.), n ceea ce privete principiile de lucru, indicatorii i metodologia lor de calcul, structurile de date, documentele folosite, termenele de realizare i chiar regulile de colaborare.
15 16

OMFP nr. 1826/2003 i Oprea Clin, 2002, pagina 27. Rudolf Mann, Elmar Mayer: 1996, pagina 24.

17

- Separarea cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea, etc. acestora. Aceasta presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare, etc. nu se includ n costul acestora, sau se includ numai n anumite condiii i proporii, raionale i justificabile economic. - Delimitarea cheltuielilor n timp: aceasta presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz. - Delimitarea cheltuielilor n spaiu: reprezint delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie, desfacere, grupe de clieni, etc. iar n cadrul sectorului de producie, pe secii, ateliere, linii de fabricaie, etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit (unde se realizeaz valoare adugat), centre de costuri (care numai consum resurse) sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea i detalierea cheltuielilor. - Alegerea metodei (sau metodelor) de calculaie: reprezint o problem cu implicaii deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiectul de calculaie. Din cauza marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se
18

calculeaz n contabilitatea de gestiune (i mai departe n analiza economico-financiar), i metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite, n funcie de scopul i obiectivele urmrite, particularitile procesului tehnologic, momentul calculaiei, etc. - Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv: aceasta nseamn delimitarea cheltuielilor productive, generatoare de nou valoare (adugat), de cheltuielile cu caracter neproductiv, care doar consum resurse. - Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie: acest principiu este valabil pentru acele uniti economice a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. n ceea ce privete organizarea evidenei contabilitii costurilor unitilor economice, opinm c legislaia contabil romneasc este prea lax, permisiv i imprecis n normarea i standardizarea contabilitii de gestiune, atunci cnd prevede c agenii economici au libertatea de a alege metoda de eviden folosit n cadrul contabilitii analitice, ntre: - Utilizarea conturilor din clasa a IX-a a Planului de Conturi General (PCG); sau: - Dezvoltarea n analitic a conturilor din clasele I VIII (ale contabilitii financiare); sau: - Folosirea evidenei tehnico-operative proprii, adaptate la specificul activitii. Aceast libertate de opiune vine n contradicie cu cerina de unificare a metodelor i asigurare a comparabilitii informaiei contabile, ngreunnd aplicarea principiilor contabilitii financiare i a celei de
19

gestiune, mpiedicnd armonizarea evidenei i calculului costurilor cu celelalte forme de eviden i calculaie economic i (potenial) ncurajnd mascarea realizrii de costuri ascunse. Opinm c separarea celor dou fluxuri de informaii contabile (financiare i de gestiune, conform principiului dualismului contabil) este benefic, legislaia contabil romneasc (armonizat cu cea european i internaional) instituind obligativitatea prezentrii publice a unui minim de informaii prin raportrile contabilitii financiare periodice i permind protejarea intimitii firmelor n materia contabilitii analitice, care este sediul i reflectarea din punct de vedere contabil al politicilor comerciale (de pre) i depozitara multor active necorporale valoroase (brevete, licene, secrete de fabricaie, know-how, reete i procedee originale), etc. care se constituie n factori de cretere a competitivitii firmelor. ntre noiunile de cheltuieli i costuri cele mai importante diferene sunt de: sfer de cuprindere: cheltuielile se refer la ansamblul activitii ntreprinderii, pe cnd costurile se refer doar la sfera productiv, fiind recunoscute n substana, valoarea produsului finit (au semnificaia de cheltuieli productive, ncorporabile). domeniu de aplicare: noiunea de cheltuieli este folosit de contabilitatea financiar, iar cea de costuri de contabilitatea de gestiune, toate celelalte deosebiri fiind neeseniale, dar prezentate n mod explicit n continuare ori de cte ori este necesar. Costurile reprezint expresia valoric a consumului productiv de factori de producie. Costul, ca mrime, este dat de cantitatea factorilor consumai i preul acestora. ntre cost i pre exist o legtur nemijlocit, deoarece unele consumuri sunt stabilite, nu pe baza unor preuri sau tarife, ci pe baza unor modele de
20

calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminri pentru ntreineri suprafee, cldiri, reparaii .a.) ce se cer a fi recuperate prin pre. La rndul su, preul de vnzare al unitii se bazeaz pe cost, chiar dac spunem c preul este un rezultat dintre ofert i cerere. Deci costul este limita inferioar a preului fr a se intra n zona pierderilor3. De o mare importan, relevan i utilitate pentru calculul costului produciei este clasificarea cheltuielilor n: - Cheltuieli ncorporabile, care se includ n mod normal n costul produciei fabricate. Ele cuprind cheltuielile cu consumurile normate de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte repartizate raional, ca fiind legate de fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor. Tot n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. - Cheltuieli nencorporabile: sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare care, de regul, nu se includ n costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei, costul subactivitii (descris mai departe). Aceste cheltuieli se suport direct din rezultate (diminueaz profitul sau mresc pierderea). - Cheltuieli supletive sau adiionale: sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se ncadreaz remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale (n cazul unitilor individuale i/sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine
3

Aurelian Virgil BLU, Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 2005, pag. 39.

21

s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale ale cror conductori au o remuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar) i remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate. Schematic, relaia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi redat astfel:

Tabelul nr. 2 RELAIA dintre cheltuielile ncorporabile, nencorporabile i supletive din contabilitatea financiar fa de costul produciei Cheltuieli supletive Cheltuieli, Cheltuieli de dup destinaia exploatare Cheltuieli ncorporate n costul produciei

22

i natura lor

Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare

Cheltuielile de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de timp reprezint costul produciei. Costul produciei (sau costurile de producie) 17 este format din cheltuielile cu caracter productiv, ncorporabile (cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare aferente produciei cu ciclu lung de fabricaie), plus cheltuielile supletive, dup caz, recunoscute ca atare n costul total al produselor, serviciilor i lucrrilor comercializate. Costul de producie trebuie caracterizat, de asemenea, i prin prisma funciilor sale: 1) Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator economic calitativ. 2) Funcia de cercetare dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest mai pregnant. 3) Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor.

17

Costurile de producie reprezint un pleonasm de ntrire, deoarece costurile (complete) sunt formate din cheltuielile de producie (sau de exploatare), cheltuielile financiare aferente produciei cu ciclu lung de fabricaie i cote din cheltuielile de desfacere i administraie, repartizate raional (n msura n care au contribuit la rrealizarea produciei). Vom utiliza noiunea de producie n sensul cel mai general, nsemnnd deopotriv fabricarea bunurilor, prestarea serviciilor i executarea lucrrilor, n funcie de obiectul de activitate al firmei.

23

4) Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta. 5) Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere. 6) Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile. 7) Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei. 8) Funcia de control i reglare este aceea prin care se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse.18 Considerm c aceste funcii trebuie completate cu cea referitoare la protecia mediului, ntruct, n prezent, companiile poluante trebuie s fac eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui proces, iar toate cheltuielile efectuate n acest sens, direct sau indirect, afecteaz costurile agenilor economici. Noiunea de cost de producie care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producie nu a fost ntotdeauna neleas n aceeai manier pe parcursul dezvoltrii gndirii economice, ns putem distinge trei mari interpretri, i anume: - costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru realizarea unui bun); - costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real. Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul creia se pot aduna unitile monetare corespunztoare preului bunurilor de
18

Ni Dobrot: Economie politic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pagina 129.

24

producie, salariile, dobnzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului i de aducerea lui pe pia; - costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. El rezult din necesitatea de a alege dintre cele mai multe ntrebuinri posibile ale resurselor rare. Productorii fac o alegere n legtur cu bunurile i serviciile ce vor fi produse i costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezint abandonarea unei utiliti pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aadar, toate costurile le putem considera costuri de oportunitate i adevrata msur a costului este dat de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se pot vedea astfel, n cost, toate utilitile la care subiectul economic trebuie s renune pentru a o obine pe cea pe care o prefer. Costurile (de producie) se pot clasifica dup mai multe criterii principale:

Tabelul nr. 3 CLASIFICAREA COSTURILOR dup principalele criterii

Nr. crt.

Criterii de clasificare

Elementele cuprinse n criterii

Explicaii

1.

Natura

costurilor: Costuri materiale

Materii

prime,

materiale,

25

se refer la tipurile de de costuri n funcie de factorii producie consumai (stocuri materiale, energie, imobilizri, servicii, fiscale, munc) obligaii for de Costuri deprecierea imobilizrilor (amortizarea)

obiecte

de

inventar, mrfuri,

semifabricate,

ambalaje, piese de schimb, etc.

Costuri cu energia Ap, i apa

gaz,

combustibil,

electricitate, abur tehnologic, energie termic, etc. cu Valoarea uzurii ireversibile a imobilizrilor corporale i necorporale amortizabile

Costuri cu serviciile Servicii

bancare,

studii,

cercetri, proiectare, ntreinere, reparaii, telecomunicaii, transport, asigurare, deplasri, consultan, etc. reclam, nchirieri, eviden, protocol,

Costuri cu taxele i Impozit pe teren, pe cldiri, pe impozitele mijloace de transport, vrsminte diverse, etc.

Costuri manopera

cu Salarii,

prime,

etc.

obligaiile fiscale legate de

26

acestea

2.

Caracterul productiv: legtur activitile dup cu i cum au sau nu au

Costuri productive

Dependente serviciilor regsesc i

de

comenzile se

pentru executarea produselor, lucrrilor; integral n costul

complet al produselor.

procesele productive, creatoare de nou (adugat) valoare Costuri neproductive* Independente de comenzi; se regsesc n mic msur n costul complet al produselor. Uneori au caracter normal (cheltuielile de administraie), alteori au drept cauz lipsuri incompetena,

organizatorice sau reaua-voin (rebuturi, pierderi de producie din ntreruperi, pierderi de clieni, amenzi, penalizri, sustrageri, distrugeri, etc.)

3.

Destinaia i gradul Costuri directe de participare la realizarea identificare produn sului finit i de

Materii incluse

prime, 100% n

materiale, valoarea

energie i manoper direct, produselor.

27

acesta

Costuri indirecte

Denumite

comune

ale

seciei: amortizare cldire i utilaje; ntreinere i reparaii cldire i utilaje; paz i eviden; nclzire i iluminare; salarii indirecte, etc. Se regsesc parial n produsul finit, proporional cu % costurilor directe.

Costuri de desfacere Depozitare, marketing, publicitate, reclam, telecomunicaii, deplasri, manipulare, transport, etc. Costuri de adminis- Denumite traie i generale ale

ntreprinderii: salarii i alte drepturi ale managerilor i funcionarilor; amortizare cldiri i imobilizri folosite cu scop administrativ; nclzire i iluminare spaii administrative; paza ntreprin-derii; impozit pe teren i pe cldiri; trans-port, telecomunicaii, de administraie, etc.

materiale consumabile folosite

28

4.

Gradul de sensibi- Costuri litate (modificare) sau a mrimii lor la insensibile mului total

constante Salariile fixe: la imobilelor,

managerilor impozitele

i pe

sunt funcionarilor,

asigurarea

modificarea volu- volumul produciei, cldiri, teren i mijloacele de al se produc oricum. transport, paza ntreprinderii, chirii, iluminatul general, etc. produciei

Costuri

semi- Telecomunicaii;

publicitate,

variabile sau semi- reclam, deplasri; chiria plus fixe: cresc odat cu sumele achitate proporional cu volumul produciei, gradul de utilizare a utilajelor dar mai lent. nchiriate (luate n leasing), etc.

Costuri variabile** (marginale): cresc direct proporional cu creterea volumului produciei.

Sunt formate din costurile directe i costurile indirecte (comune secie), de desfacere i de administraie (generale ntreprindere) variabile (energia consumat de utilaje; piesele de schimb i serviciile de ntreinere i reparaii i pentru utilaje; costul stocurilor, primele mana-gerilor funcionarilor, etc.)

P r e c i z r i:
29

 * Este impropriu s vorbim despre costuri neproductive de ndat ce am spus mai nainte despre costuri c nu pot fi dect productive deoarece provin din cheltuielile de producie, dar pe de o parte pentru claritatea clasificrii, i pe de alt parte pentru c aceste costuri neproductive sunt i ele parial productive, le-am inclus n acest fel n clasificarea de fa. ** Acele costuri care sunt variabile n raport cu volumul total al produciei (consumul direct de materiale, energie i manoper, de exemplu) sunt constante la nivelul unitii de produs, fiind strict normate (cantitate de materie prim/unitate de produs, timp de munc/operaiune i unitate de produs, etc.), i invers: costurile constante la nivelul ntregii producii realizate sunt variabile la nivelul unitii de produs, n funcie de numrul unitilor fabricate, valoarea lor unitar scznd pe msur ce cantitatea de produse pe care se repartizeaz crete. Costurile (de producie) sunt compuse din cheltuielile directe i cheltuielile indirecte (comune secie) repartizate raional, plus cheltuielile supletive (dac este cazul). Costul complet al produciei este format din costurile de producie, la care se adaug cot-parte din cheltuielile de desfacere i din cheltuielile de administraie, n msura n care au contribuit la realizarea produciei finite. Restul cheltuielilor (nencorporate n costul complet al produciei) se scad direct din rezultate (profit).

30