Cap.

1 Problematica i specificul contabilitii de gestiune

1. Definirea contabilitii de gestiune Din 1 ianuarie 1993 se aplic contabilitatea dualist: un circuit aferent contabilitii financiare i un circuit aferent contabilitii de gestiune. Contabilitatea financiar furnizeaz informaii sintetice care se finalizeaz n situaiile financiare anuale compuse din bilan, cont de profit i pierdere, situaie de fluxuri de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor i politici financiare i note explicative. Aceste situaii prezint poziia financiar a ntreprinderii, performana i modificarea poziiei financiare. Datele furnizate de contabilitatea financiar se adreseaz utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii, clienii, instituiile statului, bncile, personalul) i utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena utilizrii factorilor de producie. Prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre). Ea furnizeaz informaii de natur economic exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare (fizice). Contabilitatea de gestiune are ca obiect: - cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe centre de responsabilitate i pe produse - metode de transformare a resurselor consumate n rezultate - elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute putndu-se evalua n timp consecinele activelor viitoare Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze informaiile din contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date. Rezult c contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre manageri avnd n fond 2 scopuri: - calcularea costurilor - influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor Institutul contabilitii de gestiune american definete contabilitatea de gestiune astfel: Procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. Evoluia contabilitii de gestiune s-a fcut n paralel cu metodele de management i contabilitii de gestiune i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare, referitoare la: - creterea calitii produselor i serviciilor firmei - reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea i livrarea produselor i serviciilor - satisfacerea total a clienilor
1

n aceste condiii contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunztoare calitativ, costul reparaiilor n perioada de garanie, etc. Profesorul Mihai Ristea: Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor care produc transformri calitative i cantitative n masa patrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a realiza performana. Aceast definiie scoate n eviden faptul c: - obiectivul contabilitii de gestiune l reprezint reflectarea relaiilor interne - ea trebuie organizat n raport cu cerinele conducerii - trebuie organizat n raport cu structura ntreprinderii - s fie supl, simpl i operativ Concluzie: Se desprind caracteristicile urmtoare: - informaiile furnizate se refer la procese i relaii din interiorul ntreprinderii - informaiile sunt destinate utilizatorilor interni (decideni la diferite nivele ierarhice) pentru orientarea deciziilor i vin s completeze datele din contabilitatea financiar - organizarea se face n funcie de specificul activitii fiecrei ntreprinderi - informaiile furnizate trebuie s fie actuale, pertinente i obinute rapid 2. Obiectivele i sfera de cuprindere n doctrina contabil vest-european sunt evideniate urmtoarele obiective: 1) cunoaterea costurilor diferitelor funciuni (producie comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare), precum i a costurilor produselor fabricate, inclusiv costul produciei n curs de execuie 2) determinarea i analizarea rezultatelor analitice prin compararea preului de vnzare cu costul de producie 3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilan (pentru stocuri de produse, producia n curs, pentru imobilizri corporale i necorporale realizate prin efort propriu) 4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri i cheltuieli 5) urmrirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri i cauze Sintetiznd toate obiectivele de gestiune n unul singur: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptabile la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional n procesul de luare a deciziilor. Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica produsului i a centrului de responsabilitate. Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz pe baza opticii prin produs, dominana gestiunii este construit pe relaia dintre preul de uzur i costul produsului: R = Pv Cp. Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz prin optica centrului de responsabilitate, accentul este pus pe msurarea rezultatului gestiunii centrului ca diferen ntre venituri i cheltuieli. n Romnia, n sfera contabilitii de gestiune intr urmtoarele probleme:
2

- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, activiti, faze de fabricaie, etc. - decontarea produciei - calculul costurilor de producie pe PLS i inclusiv pentru producia n curs de execuie n Romnia se pune accent pe calcularea costurilor i determinarea rezultatelor analitice. Contabilitatea de gestiune a fost creat pentru a satisface nevoile informaionale interne ale managerilor i ea este conceput a fi evolutiv, adaptndu-se noilor solicitri de informaii cerute de manageri. 3. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune n fond nu exist 2 contabiliti ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiai tehnici care i propun s furnizeze informaii diferite (contabilitatea financiar pentru utilizatori externi, contabilitatea de gestiune pentru utilizatori interni). Punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate mpreun cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numit i contabilitate Nu sunt ncorporate n costuri cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare. Excepie o fac dobnzile pentru creditele bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care dup caz pot fi repartizate n costul produselor respective. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar pe baza acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii.

Cursul 2

CF
Cheltuieli de exploatare
grupa 60 grupa 61 grupa 62 grupa 63 grupa 64 grupa 65 + contul 681 uneori + contul 666 cheltuieli ncorporabile cheltuieli nencorporabile

CG
- costul produselor, lucrrilor i al serviciilor

- costul perioadei

+ cheltuieli supletive nregistrarea cheltuielilor n CG se face simultan cu nregistrrile din CF cu deosebirea c datele se vor prelucra dup criterii proprii. Ex.:

CF
100.000.000 641 = 421 100.000.000

CG

% = 901 100.000.000 50.000.000 921 CAB -produsul A -produsul B 20.000.000 922 CAA -atelier nec. -central de ap 20.000.000 923 CIP -secia 1 -secia 2 5.000.000 924 CGA 5.000.000 925 CD Dac CF urmrete cheltuielile i veniturile dup natura lor, pe feluri de cheltuieli i venituri, CG urmrete cheltuielile i veniturile dup destinaie, pe activiti, pe secii, pe faze de favbricaie, pe centre de cost, pe centre de profit, etc. Cheltuielile de exploatare i, n anumite cazuri, cheltuielile cu dobnzile (la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) preluate din CF se vor regsi n CG fie n costul bunurilor, fie n costul perioadei. - costul de achiziie al bunurilor intrate - costul de producie sau de prelucrare a stocurilor - costul complet CG, n vederea calculrii costurilor, grupeaz cheltuielile de exploatare: a) n funcie de posibilitatea identificrii pe obiecte de calculaie n: - cheltuieli directe - cheltuieli indirecte - cheltuieli generale de administraie
4

- cheltuieli de desfacere b) n funcie de gradul de variabilitate n: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Pentru calculaia costurilor de producie, CG are n vedere: - cheltuielile directe - cheltuielile indirecte, respectiv - cheltuielile de regie a seciei variabile - cheltuielile de regie a seciei fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie n costul de produs nu trebuie incluse urmtoarele elemente care vor fi tratate ca i costurile perioadei n care au survenit: - pierderile de materiale, manoper peste limitele normal admise Ex.: n CF: 601 = 301 300.000 + 301 = 601 (n caz c avem + la inventar) - cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor cnd astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie pentru trecerea ntr-o faz nou de fabricaie - cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent - cheltuielile de desfacere - cheltuielile indirecte fixe (regia fix de secie) aferente gradului de neocupare a capacitii de producie CG ia n considerare n plus fa de CF i le adaug n costul produselor, cheltuielile supletive: - cheltuielile cu remunerarea ntreprinztorului i a membrilor lui de familie - cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu - diferena dintre amortismentul economic i cel fiscal - cota parte din cheltuielile de ntreinere a autoturismului dac acesta este folosit i n interesul firmei Un alt aspect care trebuie avut n vedere cnd ne referim la relaia dintre CG i CF este orizontul de timp luat n considerare . Astfel, CF a fost conceput i proiectat ca fiind ritmat pe durata unui exerciiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel conceput nct s determine costurile, veniturile i rezultatul unui ciclu de exploatare (1 lun, mai multe luni, peste 1 an). n al treilea rnd, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat cerinelor directivelor europene i standardelor europene asigurnd un limbaj internaional normalizat n domeniul afacerilor. CG adopt un limbaj apropiat de cel tehnic i familiar celor din interioerul ntreprinderii pentru c se refer la costurile generate de diferite faze de fabricaie astfel c vocabularul este mai precis i de natur tehnic. n concluzie, CF se subordoneaz unor restricii de natur juridic i fiscal. Deci unor restricii formale, pe cnd CG se subordoneaz unor restricii de ordin tehnic i economic (restricii de fond).
5

Beneficiulcontabil Beneficiulfinanciar Beneficiulfinanciar = Beneficiulcontabil + Cheltuielile nedeductibile Cheltuielile deductibile

Cap. 2 Organizarea contabilitii de gestiune

1. Aspecte generale privind variantele de organizare a CG Conform teoriei, CG poate fi organizat fie autonom, fie integrat. Organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia. Acest circuit al CG are o anumit independen fa de CF i i poate organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9 Conturi de gestiune OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din CF conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii. Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evideniaz care sunt normele referitoare la organizarea CG, precizndu-se c CG se organizeaz n mod obligatoriu, n funcie de specificul activitii desfurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei. n ceea ce privete folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora, se va proceda n aa msur nct informaiile obinute s fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptat n funcie de scopurile urmrite: evidena fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor pe activiti, efectuarea de previziuni, etc. MFP prin Directiva Metodologic a Contabilitii a prevzut pentru clasa 9 Conturi de gestiune un numr redus de conturi: grupa 90 Decontri interne grupa 92 Conturi de calculaie grupa 93 Costul produciei Acest lucru nu nseamn c ntreprinderile care opteaz pentru conturi speciale nu pot crea i alte grupe de conturi pentru a urmri venitul i rezultatele analitice adoptnd o variant dezvoltat a clasei 9 cu 10 grupe. CG se poate organiza i prin intermediul evidenei extracontabile folosind tabele. Organizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specific contabilitii moniste (ntr-un singur circuit).

Cursul 3
2. Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificat Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne Grupa cuprinde 3 conturi: - 901 Decontri interne privind cheltuielile - 902 Decontri interne privind producia obinut - 903 Decontri interne privind diferenele de pre Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia CG fa de CF. 901 Decontri interne privind cheltuielile (P) Se crediteaz: - n cursul perioadei de calculaie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF n coresponden cu debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie (921, 922, 923, 924, 925) Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu decontarea cheltuielilor efective ctre CF astfel: - decontarea produciei obinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului 931 - decontarea diferenelor de pre ntre costul efectiv i costul prestabilit prin creditul contului 903 - decontarea costului subactivitii prin creditul contului 902 - decontarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul contului 933 n urma decontrilor ctre CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se soldeaz. 902 Decontri interne privind producia obinut cont de pasiv dup funcia contabil, iar dup natura soldului este cont bifuncional. Acest cont evideniaz decontrile ntre subuniti privind producia obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit. Se crediteaz n cursul lunii cu: - valoarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul contului 931 Se debiteaz la sfritul lunii cu: - valoarea produciei obinute n cost efectiv prin creditul contului 921 - cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925 Se crediteaz la sfritul lunii cu: - diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit n coresponden cu debitul contului 903 Pentru nchidere, contul se va credita n coresponden cu debitul contului 901. La sfritul lunii se soldeaz.

 903 Decontri interne privind diferenele de pre (A) are rolul de a evidenia la sfritul lunii diferenele de pre ntre costul efectiv al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia. Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n coresponden cu creditul contului 902 astfel: - n negru pentru diferenele nefavorabile - n rou pentru diferenele favorabile Se crediteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre decontate ctre CF prin debitul contului 901. Contul nu prezint sold. Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie Cu ajutorul acestor conturi se realizeaz colectarea cheltuielilor pe destinaii. Funcia contabil a acestor conturi se adapteaz la tipul sau metoda de calculaie aleas. Sunt conturi de activ. 921 Cheltuielile activitii de baz (A) colecteaz pe debit cheltuielile aferente activitii de baz i deconteaz pe credit costurile efective ale produciei finite i a celei neterminate. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitii de baz preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte de producie i de administraie general repartizate prin creditul conturile 923, 924 - cu costurile efective ale seciilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922 - la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere n coresponden cu contul 925 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate prin debitul contului 933 - la finele lunii cu valoarea produciei finite n cost efectiv n coresponden cu debitul contului 902 Contul se soldeaz. n funcie de metoda de calculaie aleas, contul 921 se detaliaz pe analitice: pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, etc. 922 Cheltuielile activitii auxiliare (A) colecteaz pe debit cheltuielile efective preluate din CF i se crediteaz cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiaz de activitatea auxiliar. Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare sector auxiliar. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile preluate din CF aferente activitii auxiliare prin creditul contului 901 - la sfritul lunii cu cota de cheltuieli generale aferent lucrrilor i serviciilor prestate ctre teri prin creditul contului 924 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu costurile aferente produciei neterminate prin debitul contului 933
8

- la sfritul lunii cu costurile efective aferente produciei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 i mai rar 921 Se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii auxiliare. 923 Cheltuielile comune ale seciilor (cheltuielile indirecte de producie) (A) ine evidena cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secii de producie. Dei sunt cheltuieli indirecte fa de obiectul de calculaie, ele sunt totui cheltuieli directe fa de centrul de costuri. Se detaliaz pe analitice pe fiecare secie productiv n parte. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile comune ale seciilor preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfritul lunii cu costurile efective decontate de activitile auxiliare prin creditul contului 922 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921 - la sfritul lunii cu decontarea costului subactivitii prin debitul contului 902 Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, contul se soldeaz. 924 Cheltuielile generale de administraie (A) colecteaz toate cheltuielile indirecte ale ntreprinderii att fa de obiectele de calculaie, ct i fa de locurile generatoare de costuri. Se debiteaz: - n cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea general a ntreprinderii prin contul 901 - la sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se crediteaz: - la sfritul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrrilor i serviciilor auxiliare prestate terilor prin debitul contului 922 i asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921 Dac aceste cheltuieli generale de administraie nu se includ n costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul ntreprinderii, caz n care se crediteaz n coresponden cu debitul contului 902. Dup repartizare, contul se soldeaz. 925 Cheltuielile de desfacere (A) colecteaz i repartizeaz toate cheltuielile legate de producia vndut. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /distribuia produciei prin contul 901 - la sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului produciei prin contul 921, iar n cazul utilizrii metodei globale prin debitul contului 902 n urma repartizrii, contul se soldeaz.
9

Funciunea conturilor din grupa 93 Costul produciei Grupa 93 cuprinde 2 conturi: - 931 Costul produciei obinute - 933 Costul produciei n curs de execuie Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evideniaz producia finit i respectiv cea neterminat. Sunt conturi de activ i funcioneaz astfel: 931 Costul produciei obinute (A) ine evidena produciei finite sau a lucrrilor executate i a serviciilor prestate. Se debiteaz: - n cursul lunii la cost prestabilit al produciei obinute prin contul 902 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu valoarea n cost prestabilit a produselor finite decontate CF prin contul 901 La sfritul lunii, contul se soldeaz. 933 Costul produciei n curs de execuie (A) ine evidena produciei neterminate la cost efectiv. Se debiteaz: - la sfritul lunii cu valoarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate decontate CF prin contul 901 (regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede decontarea acestei producii neterminate prin debitul contului 902, caz n care urmeaz apoi nchiderea contului prin formula: 901 = 902)

10

Cursul 4
3. Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil) Organizarea CG fr utilizarea conturilor presupune realizarea calculaiilor cu ajutorul unor situaii sau tablouri de calcul, fr folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaii i tabele pentru: - colectarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor - repartizarea cheltuielilor asupra produciei obinute - calcularea costurilor totale i pe uniti de produs Faptul c ntregul sistem de urmrire i calculare se realizeaz prin intermediul unor reele tabelare de calculaie conduce la aparena unor calculaii extracontabile. Acest sistem este totui contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele i apoi retransmise CF. n acest caz, calculaia costurilor i rezultatelor, dei se realizeaz extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din CG se confer posibilitatea confruntrii lunare a datelor din CF chiar dac calculele din CG nu sunt urmate de nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamental tehnicii contabile clasice deoarece: - un fapt economic este nregistrat o singur dat - valoarea intrrilor n reeaua de prelucrare este egal cu valoarea ieirilor Cheltuielile directe preluate din CF se nscriu n Fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, serviciu i lucrare n parte pe msura efecturii acestor consumuri. Fia de postcalcul are n structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei, astfel nct se pot determina diferenele de pre. Aceast fi preia rolul conturilor 921 i 902 din varianta simplificat. Pentru a putea completa fia cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie n prealabil colectate n situaii / tabele separate i apoi repartizate n costul produselor. n acest sens se vor ntocmi Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte i Situaia de repartizare a cheltuielilor indirecte . Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte se ntocmete pentru fiecare secie de producie principal sau secundar sau pe total ntreprindere dup cum este vorba de costuri comune de regie ale seciilor principale de producie sau de cheltuielile activitii auxiliare (pe secii) sau cheltuieli generale i de desfacere (pe ntreprindere). Tablourile care colecteaz cheltuielile indirecte se bazeaz pe urmtoarea schem de principiu:

11

Natura cheltuielilo Nivelul r preluate total Secia 1 .... Secia n Aprovizioare ... Desfacere din CF 601 602 603 604 ... 641 645 ... 658 681 TOTAL Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922, 923, 924 i 925. Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie ale seciilor de producie, a cheltuielilor generale i a cheltuielilor de desfacere pe produse, lucrri sau servicii se realizeaz pe baza unor tabele denumite Situaia de repartizare i care au n principiu urmtoarea structur: Situaia de repartizare a cheltuielilor........................ Locul beneficiar Coeficientul de Cota de costuri (sau n final Baza de repartizare repartizare repartizat purttorul de costuri) produs 1 produs 2 ... produs 60 ... faza X ... etc TOTAL Aceste situaii preiau rolul creditului conturilor 922, 923, 924 i 925. Exactitatea calculelor i concordana datelor se asigur pe baza Controlului ptrat dintre rnduri i coloane. De asemenea se efectueaz i un control ntre totalurile din tablourile de colectare i repartizare din CG i cele evideniate n conturile din clasa 6 din CF. Asupra procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte vom reveni pe larg ntr-un paragraf urmtor.

Situaia colectrii cheltuielilor indirecte din care pe locuri de costuri Activitile Funciunile

12

Paralel ntre varianta CG cu utilizarea conturilor (I) i varianta CG fr utilizarea conturilor (II)

-Ise nregistreaz

cheltuieli de exploatare directe cheltuieli de exploatare indirecte

afectndu-se direct

costul direct pe produse, lucrri, servicii (debitul conturilor 921, 922)

preluate pe debitul conturilor 923, 924, 925

Centre de costuri
923 S1

repartizare (imputare)

pe credit

Costul P, L, S

923 S2... 922 924 925

-IIcheltuieli de exploatare directe cheltuieli de colectate exploatare indirecte

direct

Fia de postcalcul
repartizate imputate

costuri directe

Situaia de colectare

Situaia de costuri indirecte repartizare Fia de postcalcul

Avantajele utilizrii variantei extracontabile, fr utilizarea conturilor, constau n faptul c datele se pot obine mai repede pe calculator, informaiile fiind uor citibile att de economiti, ct i de ingineri.

13

Cap. III

Calculaia costurilor obiectiv fundamental al CG

1. Definiia i coninutul costurilor Costul exprim totalitatea valoric a factorilor de producie consumai pentru obinerea de bunuri, lucrri i servicii. Profesorii M. Ristea, L. Possler i K. Ebbeken n Calculaia i managementul costurilor precizeaz: - ntr-o accepiune general, costul exprim n expresie monetar consumul de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii - ntr-o perspectiv metodologic de calculaie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare dup anumite criterii a cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca i ntr-un joc de construcie Criteriile de grupare sau regrupare a cheltuielilor sunt: -n funcie de resursa consumat, pe feluri de cheltuieli -n funcie de locul de activitate, pe centre de cheltuieli -n funcie de produsele sau serviciile care le genereaz, pe purttori de costuri -n funcie de perioada de gestiune la care se refer, antecalculate sau postcalculate n concluzie, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociat la o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. n fond, toate gruprile i regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a costului pe produse, lucrri sau servicii (care este purttorul material de costuri). A. Baciu definete costul ca o categorie economic care se determin ca raport ntre cheltuielile efectuate ntr-o anumit perioad de timp pentru obinerea de produse, lucrri, servicii i cantitatea de bunuri, lucrri sau servicii obinute i vndute:
Costul = Cheltuieli . Productie

Pentru A. Baciu costul nu reprezint cheltuieli n general, ci cheltuieli pe unitatea de produs. Avnd n vedere procesele parcurse de purttorul material de costuri (proces de aprovizionare, producie, desfacere), costurile mbrac forme specifice acestor procese, i anume: - costuri de achiziie - costuri de producie - costuri complete aferente produciei vndute Conform OMFP numrul 1826 / 2003 costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (excepie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ n costul de achiziie. Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul complet cuprinde costul de producie + cheltuielile generale de administraie + cheltuielile de desfacere repartizate raional.
14

Acest aspect evideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n calculaie n aa manier nct n costurile de producie se regsesc i cheltuielile de achiziie, iar n costurile complete se regsesc pe lng costul de producie i cheltuielile de desfacere i cele generale. Pre de cumprare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Cost de achiziie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de achiziionate - accize, etc. transport manipulare Cost de achiziie Cheltuieli Cost de producie = aferent materialelor + directe de (stocurilor) prelucrare consumate Cheltuieli + indirecte de prelucrare alocate raional

Cost de producie Cheltuieli Cheltuieli Cost complet = aferent produciei + generale de + de vndute administraie desfacere repartizate raional n concluzie, trebuiesc reinute urmtoarele aspecte eseniale referitoare la noiunea de cost: 1. Costul este o categorie economic care msoar n uniti monetare resurse consumate, avnd deci o determinare obiectiv. 2. Costul se stabilete prin calculaie, deci are i o determinare subiectiv (procedeele i tehnicile de calcul alese depind de judecata profesional a celor care realizeaz calculaia). 3. Ca rezultat al calculaiei, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli ce rezult din diferite moduri de grupare a acestora. 4. Avnd n vedere criteriile de grupare, se poate stabili: -costul resursei consumate -costul locului de activitate -costul produselor -costul perioadei de gestiune 5. n fond, orice cheltuial devine cost atunci cnd este asociat urmtoarelor elemente: resurs consumat, loc de consum, activitate, produs, lucrare sau serviciu, perioad de timp. Reglementrile contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu Standardele de contabilitate internaionale aprobate prin OMFP numrul 94 / 2001 prevede la capitolul 5, punctul 18 urmtoarele: Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime consumate, a costurilor nregistrate de ntreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. n plus se mai adaug: a) o pondere rezonabil din costurile nregistrate ale ntreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun dac se refer la perioada de producie respectiv b) la activele cu ciclu lung de producie se va include n cost i dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun
15

Cursul 5
innd cont de momentul calculrii costurilor, se disting: - costuri antecalculate sau prestabilite - costuri postcalculate (efective, istorice) n funcie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting: - costuri totale (full costing) - costuri pariale: costuri variabile (direct costing) Dup cum se orienteaz calculaia costurilor, CG se bazeaz: - pe calcularea unui cost istoric i este axat pe analizarea performanelor realizrilor n trecut - pe calcularea costurilor prestabilite i este orientat spre un control bugetar sau calculaia costului standard CG poate avea ca obiective: - calcularea costurilor stocurilor (P, L, S) - calcularea costului centrelor de responsabilitate Centrele de responsabilitate pot fi: - centre de costuri - centre de profit Centrul de costuri poate fi orice subunitate / secie a ntreprinderii creia i se aloc o anumit cot de cheltuieli. Subunitatea poate fi un compartiment, o activitate, o funcie, un grup de utilaje sau o persoan. Centrul de profit este tot o subunitate / secie a ntreprinderii care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aductor i de venituri, putndu-se astfel determina rezultatul centrului (profit / pierdere) ca diferen ntre veniturile i cheltuielile centrului respectiv. Trebuie realizat distincia fundamental ce exist ntre costul stocurilor (P, L, S) i costul perioadei. Costul stocurilor, determinat n CG, cuprinde toate cheltuielile asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste costuri vor fi preluate i n CF n conturile de stocuri, de producie, de producie n curs i pentru imobilizrile obinute n efort propriu. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care acestea au fost angajate (recunoscute n CF), considerndu-se ca fr legtur cu produsul obinut i vndut (nencorporat n costul produselor n CG). Costul perioadei se determin n CG i afecteaz n totalitate rezultatul perioadei. Conform OMFP numrul 1826 / 2003, costul perioadei este definit ca reprezentnd cheltuielile generate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite deoarece nu particip efectiv la obinerea stocului, fiind generate de activitatea de ansamblu a ntreprinderii, i cuprinde: a) pierderile de materiale, manoper sau alte asemenea nregistrate peste limitele normal admise
16

b) cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie c) cheltuielile de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent d) costurile de desfacere e) regia fix a seciilor de producie aferent gradului de neocupare a capacitii de producie Adesea n CG se determin i costul marginal sub forma sporului de cheltuieli totale antrenat de creterea consumului de resurse pentru a spori cu o unitate producia:
C marginal = Costuri C1 C 0 = Q Q1 Q 0

Adesea CG este chemat s determine costurile ascunse i care se refer la cheltuielile ce nu pot fi puse n eviden prin intermediul procedurilor clasice ale CG. Ele sunt consecina economic a unor disfuncionaliti (costul grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfuncionalitate atrage dup sine n mod necesar o reglare care are ca efect o supracheltuial. Supracheltuiala reprezint un consum de resurse concretizat n: - supraconsum de costuri - suprasalarii (salariile acordate pe perioada ct nu au corespondent n munc) - supratimp (timpul necesar reglrii disfuncionalitilor) 2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei Dup coninutul economic se face innd cont de natura resurselor consumate (criteriu fundamental n CF: conturile clasei 6 Conturi de cheltuieli: 60 Cheltuieli privind stocurile (601, 602, etc.), 66 Cheltuieli financiare (666, etc.)). n CG urmrirea cheltuielilor n vederea determinrii costurilor stocurilor (P, L, S) se face n vederea realizrii calculaiei pe articole de calculaie. Prezentm n continuare nomenclatura pe articole de calculaie: a) producie neterminat la nceputul perioadei b) costuri directe: b1) materii prime i materiale directe b2) salarii directe b3) asigurri i protecie social a salariilor directe b4) cheltuieli specifice de fabricaie n anumite ramuri c) costuri indirecte: I costuri comune ale seciilor de producie: c1) costuri indirecte variabile de producie ale seciei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU) c2) costuri indirecte fixe (regia fix a seciei imputat raional): cheltuielile generale ale seciei II cheltuieli financiare: c3) cheltuieli cu dobnzile c4) cheltuieli complementare dobnzilor a + b + c = costul de producie d) cheltuieli de administraie = cheltuieli generale e) cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale)
17

a + b + c + d + e = costul complet Costul de producie este denumit i cost financiar sau fiscal fiind costul care se preia n CF n conturile de stocuri i de imobilizri. Costul complet poate fi considerat un cost economic evideniind n mod clasic sau tradiional toate cheltuielile fcute cu resursele consumate pentru obinerea unui produs. Clasificarea dup locul unde sunt generate cheltuielile: - cheltuieli directe i indirecte ale activitii de baz conturile 921, 923 - cheltuieli directe i indirecte ale activitii auxiliare contul 922 - cheltuieli de administraie (cheltuieli generale) contul 924 - cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) contul 925 Dup modul de includere n costul de producie: - cheltuieli directe - cheltuieli indirecte Cheltuielile directe reprezint echivalentul valoric al resurselor consumate, consum ce poate fi atribuit fr ambiguitate n costul produsului. Consumul de resurse directe exprim o legtur de cauzalitate direct i nemijlocit cu bunul obinut. Cheltuielile directe se regsesc n structura costului sub form de materii prime i materiale directe, salarii directe, asigurri i protecie social aferente salariilor directe. Se mai numesc i cheltuieli specifice sau individuale. Se evideniaz direct n contul 921 CAB. Cheltuielile indirecte reprezint echivalentul valoric al unor consumuri de resurse care nu se pot regsi direct i nemijlocit n costul P, L, S dect ulterior dup calcule intermediare de repartizare. Consumul acestor produse nu are o legtur direct cu un anumit produs ci este determinat de ntreaga activitate a ntreprinderii. Renunarea la producerea unui produs nu aduce automat eliminarea consumurilor respective, ci deplaseaz efortul asupra celorlalte produse. Cheltuielile indirecte sunt n prealabil colectate pe centre de costuri i apoi repartizate n costul produselor pe baza unor criterii mai mult sau mai puin convenionale. n grupa cheltuielilor indirecte de producie se includ: - cheltuielile de regie variabile ale seciei - cheltuielile de regie fixe ale seciei - cheltuielile generale (de administraie) - cheltuielile de desfacere Conform Reglementrilor contabile actuale armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu Standardele internaionale de contabilitate, n costul de producie NU se vor include cheltuielile de administraie i de desfacere (tratate ca i costuri ale perioadei i afecteaz rezultatul). Dup comportamentul cheltuielilor n raport cu evoluia volumului fizic al produciei: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f (Q).
C Vu = C VT f (Q) = Q Q

18

Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaionale deoarece sunt dependente de volumul i structura produciei aprnd odat cu activitile i disprnd odat cu ele. Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t). Chelt Chelt

100 200

1000

Q Evoluia cheltuielilor fixe unitare

Evoluia cheltuielilor fixe totale

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n: cheltuieli proporionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile Pentru a ncadra cheltuielile n variabile i fixe se va calcula indicele de variabilitate
C1 C 0 *100 C0 I IV = = C . Q1 Q 0 IQ *100 Q0

(grad de reacie):

Indicele de variabilitate este expresia

comportamentului cheltuielilor, respectiv reacia lor la o variaie a volumului produciei. Dac Q este cresctor: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv Evoluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmtoarelor relaii:
Q1 E = C0 1 Q (1 I V ) 0 ( E = C u 0 Q1 Q 0 )(1 I V ) E = Q 1 C u 0 C u1

Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0. Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe
19

Chelt

Chelt

Q Evoluia cheltuielilor proporionale totale

Q Evoluia cheltuielilor proporionale unitare

Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaz pierderi i evideniaz o proast gestionare a resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masiv cu lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea tarifului de salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc. Chelt. progresive Chelt. Chelt. proporionale progresive Chelt. proporionale

Evoluia cheltuielilor progresive totale

Evoluia cheltuielilor progresive unitare

Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU Chelt. proporionale Chelt. proporionale Chelt. degresive Chelt. degresive Evoluia cheltuielilor degresive totale Evoluia cheltuielilor degresive unitare

20

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

Evoluia cheltuielilor regresive totale Aplicaie

Evoluia cheltuielilor regresive unitare

Calculaia costului de producie i a costului complet Luna martie a fost prima lun de producie pentru ntreprinderea X care fabric butoaie pentru bere. n acest sens, n cursul lunii martie au loc urmtoarele operaii: - cumprri: - tabl subire (TS): 15.000 kg; 4 / kg - tabl groas (TG): 12.000 kg; 5 / kg - dopuri: 8.000 buc; 3,6 /buc n pentru TS i TG sunt cuprinse i cheltuielile de transport: 0,1 / kg. Pentru dopuri nu se prevd cheltuieli de transport. Atelierul A fabric cilindrii (5.500 buc) consumnd pentru acetia: - TS: 11.200 kg - cheltuieli de fabricaie totale: 16.560 Atelierul B fabric fundurile i capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumnd: - 8.540 TG din care: - 4.480 kg pentru funduri - 4.060 kg pentru capace - cheltuieli de fabricaie: 8.000 : - 3.360 pentru funduri - 4.640 pentru capace Atelierul C de montaj a finisat n martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat: - 5.300 cilindrii - 5.275 funduri - 5.300 capace - 5.400 dopuri - cheltuieli de montaj: 9.004 Vnzri: - 5.000 butoaie cu 28,5 - cheltuieli de desfacere: 5.000 Se cere: 1) costul de achiziie pentru TS i TG 2) costul de producie pentru fiecare semifabricat n parte i a produsului finit 3) costul complet i rezultatul aferent produciei vndute 4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF
21

1) Cost de achiziie Explicaie Pre de cumprare Cheltuieli de transport Cost de achiziie

TS
Q 15.000 15.000 15.000 Pu 4 0,1 4,1
61.500 = 4,1 15.000

TG
Val 60.000 1.500 61.500 Q 12.000 12.000 12.000 Pu 5 0,1 5,1
61.200 = 5,1 12.000

Val 60.000 1.200 61.200

2) Cost de producie - al semifabricatului cilindrii Explicaie TS consumat Cheltuieli de fabricaie atelier A Cost de producie Q 11.200 Cilindrii Pu 4,1 Val 45.920 16.560 5.500 11,36
62.480 =11,36 5.500

62.480

- al semifabricatelor funduri i capace Funduri Explicaie Q Pu TG 4.480 5,1 consumat Cheltuieli de fabricaie atelier B Cost de 5.600 4,68 producie
26.208 = 4,68 5.600

Val 22.848 3.360 26.208

Q 4.060

Capace Pu 5,1

Val 20.706 4.640

5.800

4,37
25.346 = 4,37 5.800

25.346

- al produsului final butoaie Explicaie Cilindrii Funduri Capace Dopuri Cheltuieli de montaj atelier C Cost de producie Q 5.300 5.275 5.300 5.400 5.250
22

Butoaie Pu 11,36 4,68 4,37 3,6 26

Val 60.208 24.687 23.161 19.440 9.004 136.500

136.500 = 26 5.250

3) Cost complet al produciei vndute Explicaie Q Cost de producie aferent 5.000 cantitii vndute Cheltuieli de administraie Cheltuieli de desfacere Cost 5.000 complet

Pu 26

Val 130.000 5.000

27
135.000 = 27 5.000

135.000

CA = 5.000 butoaie * 28,5 = 142.500 Rezultat analitic = CA Cost complet = 142.500 135.000 = 7.500 (profit) 4) reconstruirea contului de rezultate din CF (contul 121) 135.000 121 + 142.500 SfC = 7.500 (profit)

23

Cursul 6 Cap. 4 Organizarea calculaiei costurilor

1. Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor Organizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui anumit sistem de calculaie a costurilor, opiune care are la baz: nomenclatura funciilor executate, tehnologia i organizarea produciei, obiectivele urmrite de managementul societii. Odat ce s-a optat pentru un sistem de calculaie anume, pentru implementarea sa se parcurg urmtoarele etape: 1) identificarea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie 2) stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri 3) stabilirea sistemului de documente i formularele de eviden necesar 4) stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face raportarea costului i a abaterilor Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie. Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza cheltuielilor de producie i desfacere. Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativ a purttorilor de costuri. O atenie deosebit trebuie acordat gradului de finisare a produciei ca purttor de costuri, fcndu-se distincii ntre producia terminat i producia neterminat. Determinarea costului unitar presupune ca producia obinut s poat fi exprimat cantitativ cu ajutorul unei uniti de calculaie: - uniti fizice - uniti convenionale Unitile fizice sunt uniti de msur tehnice (m, m2, m3, buci, duzin, l, hl, etc.). Exprimarea n uniti fizice este condiionat de existena omogenitii naturale a produciei. Unitile convenionale se folosesc cnd nu exist omogenitate natural a produciei. Ele pot mbrca una din formele: - uniti tehnice de msur privite n raport cu o caracteristic calitativ esenial a produsului (hl lapte cu 3% grsime) - uniti de timp (ore funcionare utilaje, ore manoper) - forma abstract a unor cifre de echivalare obinute prin calcul, prin calcularea unei particulariti care este comun tuturor produselor Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune produciei, caracteristici care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalen.

24

Aplicaie n luna martie, producia unei fabrici de sticl s-a concretizat n: - 200.000 borcane 1 l - 160.000 borcane 0,75 l - 40.000 borcane 0,5 l Aceast producie a ocazionat cheltuieli directe i indirecte de 281.600.000 lei. Se va determina costul unitar pe fiecare fel de borcan. Se calculeaz coeficientul de echivalen (ke) n funcie de consumul specific de materie prim (sticl topit). Produsul etalon este borcanul de 1 l, astfel: - pentru borcanul de 1 l se consum 400 gr - pentru borcanul de 0,75 l se consum 320 gr - pentru borcanul de 0,5 l se consum 240 gr
400 =1 400 320 k e 0,75 l = = 0,8 400 240 k e 0,5 l = = 0,6 400 k e1 l =

Se determin producia n uniti echivalente: Sortiment Q fizic 1l 200.000 0,75 l 160.000 0,5 l 40.000 TOTAL 200.000 * 1 = 200.000 160.000 * 0,8 = 128.000 40.000 * 0,6 = 24.000 Se calculeaz costul / unitate echivalent:
C ue = CT 281.600.000 = = 800 lei/buc Q ue 352.000

ke 1 0,8 0,6

Q n uniti echivalente 200.000 128.000 24.000 352.000

Se calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment: Sortiment Cue ke 1l 800 1 0,75 l 800 0,8 0,5 l 800 0,6 800 * 1 = 800 800 * 0,8 = 640 800 * 0,6 = 480 Se calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment: Sortiment Cost unitar Q fizic 1l 800 200.000 0,75 l 640 160.000 0,5 l 480 40.000 TOTAL
25

Cost unitar 800 640 480

Costuri totale 160.000.000 102.400.000 19.200.000 281.600.000

Unitile de calcul convenionale au de regul un caracter intermediar, costul fiecrui produs se stabilete n final n raport cu unitatea de msur fizic. 2. Principiile calculaiei costurilor 1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie Acest principiu este de fapt o transpunere a principiului independenei exerciiului preluat din CF. Transpus n CG nseamn c fiecrei perioade de calculaie i se atribuie cheltuielile aferente produciei fabricate, indiferent de momentul n care au fost efectuate. Astfel, alturi de cheltuielile curente de producie (C t) apar i cheltuielile cu producia neterminat la nceputul lunii (C i) i cheltuielile anticipate. n aceste condiii, cheltuielile aferente produciei finite (CPF) vor fi: CPF = Ci + Ct Cf, unde Cf cheltuielile cu producia neterminat la sfritul lunii. n cheltuielile curente ale perioadei este inclus i cota cheltuielilor anticipate aferente perioadei. Ex.: n CF: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli n avans - n decembrie abonament revist trim. I: 30.000 lei 471 = 512 - ian.: 658 = 471 10.000 - febr.: 658 = 471 10.000 - martie: 658 = 471 10.000 471 o crean a anului precedent (2002) asupra anului n curs (2003) 471 2002) 30.000 10.000 10.000 2003 10.000 2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate n CF: prod. neterminatiniial: 711 = 331 n CG: prod. neterminatiniial: 921 = 901 n CF: prod. neterminatfinal: 331 = 711 n CG: prod. neterminatfinal: 933 = 921 (obinerea prod. neterminatefinal) 901 = 933 (transferarea spre CF) 3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu Acest principiu presupune 2 aspecte: 1) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe activiti, astfel: - cheltuieli de fabricaie propriu-zise (921, 922, 923) - cheltuieli de administraie (924) - cheltuieli de desfacere (925) 2) urmrirea cheltuielilor pe fiecare secie, atelier sau centru de responsabilitate n parte, astfel: - 922 sau 922 analitic Centrala Electric analitic Atelier - 923 secia 1...
26

4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti (extraordinar, financiar) care nu se includ n costul de producie, fcnd obiect al CG 5. Principiul delimitrii costului subactivitii potrivit cruia cheltuielile fixe generate de subactiviti (gradul de neocupare a capacitii de producie) nu se vor include n costul produselor, ci vor afecta rezultatul exerciiului. - evidena delimitrii costului subactivitii: 902 = 923 cost subactiv. chelt. de regie fix aferente gradului de neoc. a capacitii de producie - transmiterea ctre CF: 901 = 902 cost subactiv. !!!NOT!!! Costul subactivitii este tratat ca i cost de producie. 6. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face asupra costului produsului sau rezultatului. Sunt mai multe criterii de decontare, cel recunoscut n legislaia romneasc este criteriul raional de imputare a cheltuielilor fixe, proporional cu gradul de activitate, fr s fie ns excluse i alte criterii: criteriul ocazionrii, criteriul contribuiei, de acoperire.

27

Cursul 7 Cap. 5 Procedee folosite n calculaia costurilor

Se folosesc: - procedee comune tuturor calculaiilor: - delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri - separarea costurilor aferente produselor finite de cele aferente produciei neterminate - procedee comune anumitor calculaii: - repartizarea cheltuielilor indirecte - delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe - procedee specifice anumitor calculaii: - determinarea abaterilor de la costurile standard, etc. 1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri Cheltuielile directe sunt delimitate nc din faza primar pe purttori de costuri. Cheltuielile indirecte sunt n prima faz delimitate pe centre de costuri (de calculaie). n cadrul acestor procedee de delimitare se nscriu urmtoarele tehnici mai frecvent utilizate: 1) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele (t) Ex.: - valoarea materiei consumate costul cu materia prim: Cmp = Qmp * pmp - costul cu salarii pe tipuri de operaii; i tipul de operaie: Csi = ti * timpi 2) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute Ex.: - costurile generate de amortizare: Camortizare = Vi * cota de amortizare - costurile cu asigurarea social: CAS = Fond salarii * % stabilit de lege (22,5%) - costurile cu protecia social: CPS = Fond salarii * % stabilit de lege (4,5%) - costurile cu asigurarea social de sntate: CASS = Fond salarii * % stabilit de lege (7%)

28

3) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune (sistemul abonamentelor) Ex.: - abonamente achitate n ianuarie pentru anul 2004 1.200.000 (la reviste) (n ian.) % = 512 1.200.000 1.000.000 658 100.000 471
1.200.000 = 100.000 lunar 12 (n febr.) 100.000 658 = 471 100.000

- lunar =

- pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe purttori de costuri: 921 CAB = 901 DIPC -produs A B C -comanda X Y -faza etc. - pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri: % = 901 DIPC 922 CAA -centrala electric -centrala de ap 923 CIP -S1 -S2 924 CGA 925 CD 2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt colectate n cursul lunii pe centre de costuri i se vor repartiza (se vor imputa) n costul produselor (deci pe purttor de costuri) prin procedeul suplimentrii. Din categoria cheltuielilor indirecte fac parte: - costuri indirecte de producie (comune ale seciei de producie): - de regie variabile se imput integral n costul P, L, S - de regie fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie se imput n costul P, L, S aferente gradului de neocupare a capacitii de producie cost al perioadei - costuri generale de administraie cost al perioadei - costuri de desfacere cost al perioadei
29

Se pune problema imputrii costurilor generale i a costurilor de desfacere doar atunci cnd se calculeaz costul complet pentru producia vndut. Procedee de suplimentare: 1) Procedeul suplimentrii n forma clasic (cu coeficient unic sau global) se alege o baz de repartizare comun tuturor produselor: Brj ; j = 1 n sortimente se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):
kS = Costuri indirecte totale

Br
j=1

se determin cota de costuri indirecte aferent fiecrui produs: Cij = Brj * kS Ex.: Baze: A salarii directe 1.000.000 B salarii directe 6.000.000 C salarii directe 3.000.000 = 10.000.000 Costuri indirecte totale: 100.000.000
kS = 100.000.000 = 10 10.000.000

CiA = 1.000.000 * 10 = 10.000.000 CiB = 6.000.000 * 10 = 60.000.000 CiC = 3.000.000 * 10 = 30.000.000 100.000.000 2) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni difereniai) pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege cte o baz de repartizare difereniat (alt baz) Ex.: - pentru CIFU baza poate fi: ore funcionare - pentru CGS baza poate fi: salarii directe sau materia direct 3) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni selectivi) pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege o baz de repartizare difereniat se aplic (imput) selectiv innd cont de fazele parcurse de produse (respectiv seciile parcurse de produse)

30

Aplicaie - produsul A trece prin seciile S1 i S2 - produsul B trece doar prin secia S2 - coeficientul de suplimentare CIFU: - pentru S1: 15.000.000 lei - pentru S2: 20.000.000 lei 35.000.000 lei - coeficientul de suplimentare CGS: - pentru S1: 10.000.000 lei - pentru S2: 15.750.000 lei 25.750.000 lei (pentru CIFU) Brore funcionare: pentru S1: 25.000 ore (pentru produsul A) pentru S2: - 10.000 ore (pentru produsul A) - 40.000 ore (pentru produsul B) 50.000 ore (pentru CGS) Brsalarii directe: pentru S1: 12.500.000 (pentru produsul A) pentru S2: - 7.000.000 (pentru produsul A) - 10.500.000 (pentru produsul B) 17.500.000 Se calculeaz coeficienii de suplimentare selectivi pe grupe de cheltuieli astfel: Explicaii S1 S2
kS = kS = CGS Salarii directe CIFU Nr.ore

15.000.000 = 600 25.000 10.000.000 = 0,8 12.500.000

20.000.000 = 400 50.000 15.750.000 = 0,9 17.500.000

Pe baza coeficienilor astfel stabilii, se determin cota de costuri comune ce revine fiecrui produs n parte: S1 S2 TOTAL Explicaii cot Br kS cota Br kS cota CIFU 35.000.000 -pentru A 25.000 600 15.000.00 10.000 400 4.000.000 19.000.000 -pentru B 0 40.000 400 16.000.00 16.000.000 0 CGS 25.750.000 -pentru A 12.500.00 0,8 10.000.00 7.000.000 0,9 6.300.000 16.300.000 -pentru B 0 0 10.500.00 0,9 9.450.000 9.450.000 0 Cota unitar (cota pe P, L, S): - A = 1.000 buc - B = 800 buc
31

19.000.000 19.000 lei/buc 1.000 16.300.000 CGS /A = = 16.300 lei/buc 1.000 16.000.000 CIFU /B = = 20.000 lei/buc 800 9.450.000 CGS /B = = 11.812,5 lei/buc 800 CIFU /A =

4) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur o se alege baza de repartizare: Brj , j = 1 n
o se determin greutatea specific a fiecrei baze n total:
grs = Br j

Br
j=1

o se determin cota de costuri indirect aferent fiecrui produs: Cij = grs * cost indir. Ex.: Baze: A salarii directe 1.000.000 B salarii directe 6.000.000 C salarii directe 3.000.000 = 10.000.000 Costuri indirecte totale: 100.000.000
grs A = grs B grs C 1.000.000 = 0,1 10.000.000 6.000.000 = = 0,6 10.000.000 3.000.000 = = 0,3 10.000.000

cota CiA = 0,1 * 100.000.000 = 10.000.000 cota CiB = 0,6 * 100.000.000 = 60.000.000 cota CiC = 0,3 * 100.000.000 = 30.000.000 100.000.000 De regul, n costul de producie se include prin imputare (repartizare) doar costurile indirecte de producie variabile i costurile indirecte fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie. Costuri indir. fixe aferente gradului de ocupare = costuri fixe totale
* grad de ocupare real grad de ocupare normal

Costuri

indir.

fixe

aferente

gradului

de

neoc

costuri

fixe

totale

grad de ocupare real * 1 - grad de ocupare normal

% 902 DIPO -costul subactivitii (pt.costurile fixe aferente gradului de neocupare) 921 CAB -A

= 923 CIP -CIFU -CGS

32

-B -C De regul, cheltuielile generale i cele de desfacere nu se includ n costul de producie, ci reprezint cost al perioadei. Totui pentru a calcula costul complet aferent produciei vndute se procedeaz la repartizarea acestora folosind diferite baze (de exemplu pentru cheltuielile de desfacere se folosete ca baz de repartizare cifra de afaceri realizat la fiecare produs sau activitate n parte).

33

Cursul 8
3. Procedee de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe - se utilizeaz n: calculaia direct-costing bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost calculaia bugetarea costurilor Aceast delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe este utilizat cnd este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au n structura lor cheltuieli fixe i variabile i despre care trebuie s se tie n planificare i n analiz ct este partea variabil i ct este partea fix). Cele mai cunoscute procedee sunt: 1) Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape: o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n):
Q=

Q
t =1

, n numrul perioadelor

n Ch =

o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai perioad: o abaterea de volum de activitate(Xt): X t = Q t Q o abaterea de cheltuieli (Y): Y = Ch t Ch o determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu =

Ch
t =1

X Y X
t 2

o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT Aplicaie 1 Exemplificarea acestui procedeu este redat la pagina 87 (date din tabelul 1). 2) Procedeul punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea cheltuielilor variabile unitare:
C Vu = Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var. = Q max Q min Q

determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl !!! NOT!!! Dac se dorete o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent CVTpl = CVT * % de reducere care se va scade din CVT. Relund exerciiul anterior (cu datele din tabelul 1) i aplicnd procedeul punctelor de maxim i de minim
C Vu =

- pe luna iulie: CVT = 7.200 ore * 4.000 = 28.800.000 lei CF = CTiunie CVTiulie = 30.000.000 28.800.000 = 1.200.000
34

55.920.000 52.320.000 = 4.000 lei/ora 6.480 5.580

3) Procedeul analitic presupune analizarea atent a caracterului variabil, fix sau semivariabil a fiecrui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaia standard-cost o folosete de regul pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n parte. Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuial n parte o reprezint media acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al acestora pe perioadele analizate. Cheltuielile variabile standard se vor determina n funcie de volumul produciei standard i costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere. Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea prii variabile de partea fix folosindu-se procedeul punctelor de maxim i minim. Aplicaie 2 Vezi exemplu i date din tabelul 2, pagina 89 Standarde pentru cheltuielile fixe: - amortizarea cldirilor i utilajelor: 1.210 mil - salarii pers. de conducere din secii: 300 mil Cheltuieli fixe standard: 1.510 mil Standarde pentru cheltuielile variabile: - reparaii i ntreinere utilaje:
C Vu = CV 672 mil = = 14.000 lei/ora Q 48.000

CVpl = 60.000 * 14.000 = 840 mil - energie n scop tehnologic:

C Vu = CV 480 mil = = 10.000 lei/ora Q 48.000

CVpl N + 6 = 840 mil - 2% * 840 mil = 823.200.000

CVpl = 60.000 * 10.000 = 600 mil

CVpl N + 6 = 600 mil - 2% * 600 mil = 588 mil

CVtotale N +6 = 823.200.000 + 588.000.000 = 1.411.200.000

Standarde pentru cheltuieli semivariabile: - salarii muncitori:

C Vu = 415.000.000 - 400.000.000 = 5.000 50.000 - 47.000

CVmax = 50.000 * 5.000 = 250.000.000 CFmax = 415.000.000 250.000.000 = 165.000.000 CFN+6 = 165.000.000 CVpl = 60.000 * 5.000 = 300.000.000 CVN+6 = 300.000.000 2% * 300.000.000 = 294.000.000 CTN+6 = 165.000.000 + 294.000.000 = 459.000.000 - energie n scop gospodresc:
C Vu = 309.000.000 - 300.000.000 = 3.000 lei/ora 50.000 - 47.000

CVmax = 50.000 * 3.000 = 150.000.000

35

 CFmax = 309.000.000 150.000.000 = 159.000.000 CFN+6 = 159.000.000 CVpl = 60.000 * 3.000 = 180.000.000 CVN+6 = 180.000.000 2% * 180.000.000 = 176.400.000 CTN+6 = 159.000.000 + 176.400.000 = 335.400.000 Bugetul de cheltuieli de regie pentru S1 n exerciiul N+6 Elemente de cheltuieli Nivelul (milioane) CF 1.510 - amortizarea cldirilor i utilajelor 1.210 - salarii pers. de conducere din secii 300 CV 1.411,2 - reparaii i ntreinere utilaje 823,2 - energie n scop tehnologic 588 CSemivariabile 794,4 - salarii muncitori 459 - energie n scop gospodresc 335,4 TOTAL CCS 3.715,6

36

Cursul 9
4. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie Se consider producie n curs de execuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i lucrurile i serviciile aflate n curs de execuie neterminate la data calculrii costurilor. Valoarea produciei se determin prin metoda inventarierii (metoda direct) sau prin metoda contabil (metoda indirect). 1. Metoda inventarierii presupune: determinarea cantitativ a produciei neterminate: se face prin inventarierea stocurilor de produse aflate n curs de fabricaie (cntrire, msurare, numrare piese) care se scriu n Listele de inventariere indicndu-se totodat gradul de finisare tehnic a produselor respective evaluarea produciei neterminate: se poate face n funcie de gradul de finisare tehnic (pe piese i pe operaii sau pe baza costului mediu pe om-ore-norm) Gradul de finisare tehnic este de 2 feluri: - global - forfetar Evaluarea global presupune nmulirea procentului stabilit de finisare tehnic cu costul prestabilit al semifabricatului aflat n curs de execuie, calculul efectundu-se pe articole de calculaie. Dezavantajul reprezint faptul c materiile prime intervin la nceputul procesului tehnologic i nu n cot procentual. Evaluarea forfetar se face pe fiecare component de cheltuieli eliminnd neajunsul anterior n sensul c valoarea materiilor prime este luat n calcul din prima faz a procesului tehnologic i se procedeaz la colectarea, n funcie de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a cheltuielilor generate de seciile de producie. Evaluarea pe piese i pe operaii se realizeaz pondernd stocurile constatate de producie neterminat cu costurile unitare directe din fiele tehnologice din fiecare stadiu realizat la care se adaug cheltuielile indirecte de fabricaie n cotele stabilite prin procedeul suplimentrii. Dezavantajul e c producia neterminat este evaluat la un cost standard ceea ce contravine legii care impune evaluarea produciei neterminate la cost efectiv de producie. Evaluarea pe baza costului mediu om-ore-norm presupune transformarea produciei neterminate n ore-norm, calcularea costului pe or-om-norm i ponderea numrului de ore-om cu costul pe or-om aferent fiecrui stoc a produciei neterminate. Dezavantajul este acela c necesit volum mare de munc pentru transformarea produciei neterminate n ore-om-norm. 2. Metoda contabil se poate aplica doar dac se realizeaz calculaia pe comenzi, costul efectiv al produciei neterminate la comenzile care la sfritul lunii nu sunt finisate este dat de totalul cheltuielilor colectate la comanda respectiv.

37

Dezavantajul apare n situaia n care n cursul lunii au fost predate parial produse din cadrul comenzii, decontarea s-a fcut la cost prestabilit standard, iar abaterile fa de costul efectiv vor fi preluate n ntregime de ultimul lot din comanda respectiv. Indiferent de metoda folosit pentru determinarea valorii produciei neterminate, regula este: producia neterminat la nceputul perioadei se adun la cheltuielile din cursul lunii, iar valoarea produciei neterminate la sfritul lunii se scade din cheltuieli. Costul produciei finite = Valoarea PN0 iniiale + Cheltuieli curente - Valoarea PN1 finale nregistrarea contabil a produciei neterminate la sfritul perioadei n cost efectiv: 933 = 921 - decontarea acesteia: 902 = 933 901 = 933 n contabilitatea financiar: 331 = 711 5. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielile colectate i cantitatea produciei obinute:
Cu = CT Q

Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar n cazul produciei perfect omogene i cnd nu rezult producie secundar. Procedeul valorii rmase se aplic atunci cnd din procesul de producie rezult concomitent cu produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producie sunt evideniate global. Costul unitar pentru produsul principal se determin raportnd cheltuielile rmase dup ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:
C up = CT - q i * p i
i =1 n

Qp

unde: qi - cantitatea de produse secundare i pi - preul de evaluare al produciei secundare i Qp - cantitatea produselor principale Frecvent ntlnit n agricultur unde la gru din cheltuielile totale colectate trebuie sczut valoarea produselor secundare (paie), cheltuielile rmase raportndu-se la cantitatea produselor principale (gru boabe). Problema care se pune este cea a preului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori susin c poate fi preul posibil de vnzare care trebuie diminuat cu profitul planificat. Ex.: Preul de vnzare pentru produsele secundare = 8 / buc. Pentru evaluarea produselor secundare se va folosi costul de producie de 7,3 / buc dac profitul planificat este de 10%:
C p3 = 8 8 * 10 = 7, 2 100

38

Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie cuplat, n producia sortodimensional i tipodimensional. n producia cuplat din aceeai materie prim i din acelai proces tehnologic rezult mai multe produse principale (electroliza apei O2 i H). n cazul produciei cuplate, cheltuielile sunt evideniate global neputndu-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia prim i procesul tehnologic sunt unice i se recurge la coeficienii de echivalen. n producia tipodimensional, din procesul tehnologic se obine o gam larg de produse de dimensiuni diferite care vor avea costuri i preuri diferite (din producia lemnului dulapuri, cherestea, grinzi). n producia sortodimensional ntlnit n producia sticlei, ceramice, maselor plastice se va utiliza tot procedeul coeficenilor de echivalen. Procesul coeficienilor de echivalen se poate aplica n varianta: coeficieni de echivalen simpli sau compleci. Etapele de parcurs n situaia calculrii coeficienilor de echivalen simpli (vezi aplicaia fcut la unul din cursurile precedente - problema cu borcanele). Atunci cnd se folosesc coeficieni de echivalen compleci se parcurg aceleai etape, diferena const n faptul c nu se va lua n considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare (ke), ci dou sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2 * ... * kn (1, 2, ... , n criterii de echivalare) Problema cheie o constituie stabilirea coeficienilor de echivalen pe baza parametrilor comuni. Parametrii luai n considerare pot fi: - economici (pre de producie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe) - tehnici (cantitatea de materie prim n kg, putere caloric, uniti nutritive, etc.) n final se ajunge tot la diviziunea simpl. 6. Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu activitate interdependent Aceste procedee se aplic de regul la determinarea costurilor aferente produselor auxiliare n cazul n care diferite sectoare auxiliare i presteaz reciproc servicii astfel: prestaiile / produsele reciproc livrate ntre sectoare caracterizate prin aceea c produsele sau prestaia furnizat anumitor sectoare depinde de producia primit de la alte sectoare este denumit fabricaie interdependent. Producia auxiliar poate fi omogen cnd se obine un singur produs / serviciu (centrala electric, centrala de ap, sector transport, etc.) sau eterogen cnd se obine o gam variat de produse i servicii (atelier ntreinere i reparaii). Producia auxiliar poate avea urmtoarele destinaii: 1) producia furnizat seciilor de baz din ntreprindere (principala destinaie) 2) producia furnizat sectorului administrativ i de desfacere 3) producia furnizat altor secii auxiliare 4) consum n cadrul aceleai secii 5) producia livrat n afar Consumul propriu, producia produs i consumat n cadrul aceluiai atelier sau secie auxiliar, va majora costul prestaiei ctre celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raporteaz la cantitatea total produs de secia respectiv din care se scade cantitatea consumat pentru nevoi proprii.
39

Ex.:
50 mil , din care 2.000 kwh 12.000 kwh 50 mil C u / kwh = = 5.000 lei/kwh 12.000 - 2.000 CTCE =

= consum propriu

Consumul propriu mrete costul prestaiilor pentru c din total producie se scade autoconsumul. Constatm c consumul intern n final este suportat pe costurile seciilor beneficiare, altele dect cele care le-au produs. Consumul propriu nu implic nregistrarea n CG ntruct toate cheltuielile centrului se raporteaz la volumul produciei decontate celorlalte sectoare. Serviciile reciproce ntre diferite secii auxiliare se vor deconta folosind unul din urmtoarele procedee: a) fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce (la calculaiile pentru produse noi calculaia de proiect) b) evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilit cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente sau cost prestabilit = cost planificat c) procedeul calculelor iterative (reiterrii) const n efectuarea unor preluri repetate i succesive de ctre seciile primitoare a unor cote pri din cheltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt proporionale cu volumul fizic al produciei preluate de aceste secii. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin diferene de cheltuieli nesemnificative rmase nerepartizate. Se parcurg urmtoarele etape: 1. se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii beneficiare n totalul produciei realizate:
k ij = q ij Qi

, unde: qij - producia livrat de secia i ctre secia j

Qi producia total a seciei i 2. se determin cota parte din cheltuielile cij prin nmulirea costurilor totale ale seciei i cu ponderea kij: cij = CTi * kij. Aceste calcule de pondere a cheltuielilor totale a seciei furnizoare se efectueaz astfel: - la prima secie furnizoare se aplic ponderile k ij numai asupra cheltuielilor iniiale ale seciei furnizoare - pentru secia a doua ponderile kij se aplic la cheltuielile iniiale la care se mai adaug costul prestaiilor primite de la secia 1 - ntruct la fiecare secie mai apar cheltuieli care nu au fost luate n calcul la repartizarea efectuat n prima rund, repetm calculele - calculele de ponderare continu pn n momentul n care rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori mici neglijabile - calculul costului unitar al produselor i serviciilor care se vor deconta seciilor principale de producie, sectorului administrativ i sectorului de desfacere se realizeaz dup formula:
Cu = Q - ( consum propriu + Q decontat ) Ci + Cp Cd

, unde: Ci cheltuieli iniiale Cp cheltuieli preluate

40

Cd cheltuieli decontate

Aplicaie ntreprinderea X are 3 secii auxiliare (CE, CT, SA) a cror cheltuieli totale i producie furnizat este redat n urmtorul tabel: Destinaia produciei Cheltuieli de producie Secii auxiliare Producia ale sectorului furnizor Seciile furnizoare obinut CE CT SA (mii lei) de baz 15 6.65 CE 20.000 40.000 33.200 0 0 1.00 2.00 CT 8.000 20.000 17.000 0 0 90 SA 4.000 12.000 120 10.980 0 Se vor determina ponderile produciilor livrate n total producie: Secii beneficiare Secia furnizoare CE CT SA CE CT SA 1.000 = 0,05 20.000 120 = 0,01 12.000 150 = 0,00375 40.000 6.650 = 0,16625 40.000 2.000 = 0,1 20.000

900 = 0,075 12.000

Rezolvarea la paginile 104 105.

41

Cursul 10
d) procedeul algebric presupune calcularea costurilor produciei interdependente prin rezolvarea unui sistem de ecuaii liniare unde: - costurile unitare ale diferitelor produse furnizate reciproc se consider necunoscute (X, Y, Z) - producia n expresie valoric a fiecrei secii n funcie de costul unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare la care se adaug contavaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii astfel nct pe baza datelor din tabelul din cursul anterior unde se prezentau cheltuielile i producia obinut de CE, CT i SA, precum i destinaia produciei sistemul care duce la calcule mai corecte dect cel al reiterrii. 40.000X = 20.000 + 1.000Y + 120Z sistem 20.000Y = 8.000 + 150X + 900Z 12.000Z = 4.000 + 6.650X + 2.000Y Decontrile reciproce ntre seciile auxiliare: 922 CAA/ Secia beneficiar = 922 CAA / Secia furnizoare Dup decontare se va calcula costul efectiv la producia auxiliar i se vor deconta aceste costuri pe seama seciilor principale de producie, pe seama sectorului administrativ i a sectorului de desfacere: % = 922 CAA 923 CIP - CE - S1 - CT - S2 - SA 924 CGA 925 CD Avnd n vedere exemplul din cursul precedent, producia auxiliar a avut ca destinaie doar seciile de baz, neexistnd livrri de producie auxiliar ctre sectorul administrativ i ctre cel de desfacere. Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare ale CE, CT i SA asupra costului seciilor principale: Beneficiar Seciile de producie Producia livrat Cu/kwh Costuri decontate principale CE 33.200 0,513 17.031,6 CT 17.000 0,435 7.395 SA 10.980 0,689 7.565,22

42

923 CIP = 922 CAA.CE 17.031,6 mii 923 CIP = 922 CAA.CT 7.395 mii 923 CIP = 922 CAA.SA 7.565,22 mii Exist situaii n care producia auxiliar este livrat n afara ntreprinderii i ca atare costurile aferente acestei producii vor fi transferate din creditul contului 922 n debitul contului 921 la un analitic distinct intitulat Producia auxiliar livrat la teri. n acest caz, filiera de nregistrri este urmtoarea: - obinerea produciei auxiliare la cost plan: 931 CPO = 902 DIPO - transferarea produciei auxiliare n contul 921 la cost efectiv: 921 CAB* = 922 CAA - producia auxiliar livrat la teri - decontarea costurilor efective ale produciei auxiliare: 902 DIPO = 921 CAB - producia auxiliar livrat la teri - stabilirea diferenelor de pre: rou diferene favorabile 903 DIDP = 902 DIPO negru diferene nefavorabile * Not: De regul asupra produciei auxiliare livrate la teri se adaug o cot de cheltuieli generale: 921 CAB = 924 CGA - producia auxiliar livrat la teri n urma decontrii costurilor efective ale activitii auxiliare asupra locurilor care au beneficiat de produse, lucrri, servicii de la aceste secii, conturile 922 trebuie s fie soldate. n caz c exist producie neterminat la activitatea auxiliar, aceasta va fi evideniat n debitul contului 933 CPN: 933 = 922

43

Cap.6 Calculaia tradiional a costurilor complete - form fundamental a calculaiei costurilor efective (costuri istorice)
1. Caracteristicile calculaiei costurilor efective Scopul calculaiilor complete este acela de a repartiza toate costurile identificate pentru o anumit perioad de gestiune pe purttori de costuri. n acest sens, cheltuielile sunt grupate n cheltuieli directe i indirecte. Costul se determin dup ncheierea procesului de producie sau a perioadei pentru care se face calculaia. Se procedeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte n funcie de diferite criterii mai mult sau mai puin obiective n costul produselor, lucrrilor i serviciilor. Se realizeaz 2 serii de calculaii: - antecalculaia stabilirea costului planificat - postcalculaia determinarea costului efectiv Numai n acest mod se pot determina abaterile. innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de productie, etc. s-au conturat de-a lungul timpului urmtoarele calculaii care conduc la un cost total / complet folosind: - calculaia global - calculaia pe faze - calculaia pe comenzi 2. Calculaia global Calculaia global se aplic n cazul produciei omogene unde se obine un singur produs, lucrare, serviciu fr semifabricate i fr producie neterminat la sfritul perioadei (centrale hidroelectrice, fabrici de ciment, cariere balastru, extracia ieiului, de gaze, crbuni, servicii transport). Caracteristic acestei calculaii este faptul c toate cheltuielile de producie au un caracter direct. Totui pentru a cunoate structura costului pe componentele sale, cheltuielile vor fi urmrite separat cele directe de cele clasice indirecte:
Cu =

Chelt dir + Chelt indir

Q

n ceea ce privete contabilitatea de gestiune precizm urmtoarele:

44

a) calculaia global se poate aplica fie la nivelul ntregii ntreprinderi (n industria extractiv, etc.), fie la nivelul unor secii din cadrul ntreprinderii (caz valabil de regul pentru activitile auxiliare) b) dac calculaia global se realizeaz la nivelul ntreprinderii, cheltuielile directe se colecteaz n contul 921, iar cheltuielile indirecte n conturile 923, 924, 925. La sfritul lunii, toate aceste cheltuieli ajung n debitul contului 902 pentru a se putea compara nivelul efectiv cu cel planificat. c) dac calculaia global se realizeaz doar la nivelul seciilor auxiliare, cheltuielile directe se colecteaz n contul 922, iar cele indirecte tot la 922, dar la analitic Cheltuieli de regie d) calculaia global se poate aplca i n cazul produciei sortodimensionale unde din aceeai materie prim i utilaje se obin mai multe produse care difer prin dimensiune (fabricare sticl, cherestea). Aici metoda global de calculaie se combin cu procedeul coeficenilor de echivalen. Concluzie: n esen costul unitar se determin folosind diviziunea simpl, adic
Cu =

Chelt totale
Q

Aplicai e ntreprinderea X dispune de 2 secii principale de producie: S1 i S2 i 2 secii auxiliare: CE, CA. De asemenea ntreprinderea are organizat un sector administrativ. Seciile auxiliare au nregistrat n cursul lunii cheltuieli totale de 11,8 mil la CE i 86,7 mil la CA. Situaia produciei realizate i distribuite de aceste secii auxiliare este: CE = 20.000kwh din care vezi paginile 112 - 113 3. Calculaia pe faze Caracteristic este faptul c urmrirea cheltuielilor de producie se face pe fiecare faz sau etap de producie prin care trece produsul respectiv i numai dup aceea se calculeaz costul unitar pe produs. Se aplic la ntreprinderile cu producie de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obine prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime (n industria alimentar, industria de prelucrare a ieiului, etc.). Problema specific a calculaiei pe faze const n faptul c fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Fazele de calculaie sunt tratate ca i centre de responsabilitate att n ceea ce privete producia, ct i costurile. La stabilirea fazelor de calculaie se au n vedere fazele procesului tehnologic. Problema care se ridic este aceea c trebuie s existe posibilitatea delimitrii cheltuielilor pe faze, iar la finele fiecrei faze s se poat msura i exprima cantitativ producia obinut. Dup stabilirea fazelor de calculaie, acestea se simbolizeaz, iar simbolurile atribuite se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate i cele referitoare la producia fabricat n cadrul lor. n cadrul fiecrei faze de calculaie se identific att cheltuielile directe, ct i cele indirecte care se vor repartiza asupra costului fiecrei faze n parte.
45

Calculaia pe faze se poate realiza n dou variante: varianta cu semifabricat: se utilizeaz la ntreprinderile cu proces tehnologic lung de fabricaie care produc un numr restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricatele depozitabile din care unele trec la prelucrat n faza urmtoare, iar altele pot fi livrate n afar n starea de semifabricat. Aceast variant presupune calcularea costului fiecrui semifabricat n parte lund n considerare att costul materiei prime sau semifabricatului din faza anterioar, ct i cheltuielile directe i indirecte generate de faza respectiv. Costul semifabricatului obinut ntr-un anumit stadiu al procesului de producie se transfer n faza de calculaie urmtoare:
C s n = Q s (n -1) * c s (n -1) +
n

( Chelt dir + Chelt indir ) V

n n

pn

Q sn

unde: C s - costul semifabricatelor obinute n faza n Qs (n-1) cantitatea de semifabricate obinut n faza n 1 i trecut la prelucrare n faza urmtoare cs (n-1) costul unitar al semifabricatelor din faza n 1 Chelt dirn cheltuielile directe ale fazei n Chelt indirn cheltuielile indirecte ale fazei n Vp - valoarea produciei neterminate n faza n Q s - cantitatea de semifabricate obinut n faza n Principalul dezavantaj al acestei variante este faptul c pune n dependen direct calculaia produsului obinut ntr-un anumit stadiu de calculaie produsului din faza anterioar. varianta fr semifabricat: se aplic de regul cnd semifabricatele se trec la prelucrare de la o faz la alta fr gestionare i depozitare i fr livrare n afar de semifabricate. Aceast variant implic urmrirea cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea costului fazei numai pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului semifabricatelor de la o faz la alta. Costul produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor tuturor fazelor de prelucrare de la momentul nceperii produciei pn la sfrit:
n

Cu =

C f1 + C f2 + ... + C fn Q PF

Pentru determinarea cheltuielilor fiecrei faze se va ine cont i de valoarea produciei neterminate din fazele respective i anume PN 0 se va aduga i PN de la sfritul perioadei se va scdea. Dezavantajul este acela c prin contabilitate nu se realizeaz o eviden a circulaiei semifabricatelor ntre faze, ceea ce implic organizarea unei evidene operative pentru cantitile de semifabricate pentru fiecare faz, dei varianta nu o cere. Avantajul este c se pot urmri operativ depirile de cheltuieli n cadrul fiecrei faze care sunt mai uor sesizabile i mai corect localizate dect la prima variant. Concluzie: Att la prima variant, ct i la a doua conturile de cheltuieli se deschid pe analitice pe fiecare faz de calculaie n parte. Aplicaie
46

ntreprinderea X fabric un anumit produs care pn la finalizare parcurge n faze de fabricaie care reprezint i faze de calculaie. Din fiecare faz rezult semifabricate. Faza de Cheltuielile Cantitate Producie neterminat Consum calculaie fazelor specific Intrate Ieite Cantitativ Valoric 1 10.000.000 15.000 1.000.000 2 8.000.000 12.000 8.000 2.000 800.000 1,25:1 3 640.000 7.300 6.000 1.000 100.000 1,05:1 4 1.800.000 5.000 4.000 400 200.000 1,15:1 a) varianta cu semifabricat:
C f1 =

C f2 C f3 C f4

10.000.000 1.000.000 = 600 15.000 8.000.000 + (12.000 2.000) * 600 800.000 = = 1.650 8.000 640.000 + (7.300 1.000) * 1.650 100.000 = = 1.822,5 6.000 1.800.000 + (5.000 400) * 1.822,5 200.000 = = 2.495,875 4.000

Aceast calculaie se mai putea realiza prin folosirea consumului specific (ce cantitate din semifabricatul din faza n 1 este necesar pentru obinerea unui semifabricat n faza n).
C s1 = C f1
C f2 C f3 C f4

12.000 2.000 = 1,25 8.000 10.000.000 1.000.000 = = 600 15.000 8.000.000 800.000 = 1,25 * 600 + = 1.650 8.000 640.000 100.000 = 1,05 * 1.650 + = 1.822,5 6.000 1.800.000 200.000 = 1,15 * 1.822,5 + = 2.495,875 4.000

b) varianta fr semifabricat presupune ca la valoarea produciei neterminate luate n calcul n varianta precedent s se adauge valoarea semifabricatelor rmase neprelucrate n interiorul fazei b1: PN = 1.000.000 + 800.000 + 100.000 + 200.000 = 2.100.000 = [ (15.000 12.000 ) + 2.000] * 600 = 3.000.000 b2: Val semifabr nefinisate = [ ( 8.000 7.300) + 1.000] *1.650 = 2.805.000 b3: Val semifabr nefinisate = [ ( 6.000 5.000 ) + 400] *1.822,5 = 2.551.500 b4: Val semifabr nefinisate b1 + b2 + b3 + b4 = 10.456.500 valoarea produciei neterminate CTfaze = 10.000.000 + 8.000.000 + 640.000 + 1.800.000 = 20.440.000
(faza II) (faza III) (faza IV)

Cu =

20.440.000 10.456.500 = 2.495,875 4.000

47

Cursul 11
4. Calculaia pe comenzi Obiectul de calculaie l reprezint comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse. Costul comenzi se stabilete dup terminarea fabricrii ntregii cantiti prevzut n comand. La lansarea n fabricaie se atribuie fiecrei comenzi cte un simbol cifric, simbol care va fi nscris ulterior pe toate documentele primare care evideniaz consumurile i producia obinut. Acest lucru asigur colectarea corect a cheltuielilor i a produciei obinut pe fiecare comand n parte. n planificare obiectul de calculaie l reprezint produsul, iar urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie se face pe comenzi. Din totalul cheltuielilor colectate la o comand se va scdea valoarea produciei neterminate existente la data postcalcului. n cazul n care se predau produse clienilor nainte de terminarea ntregii cantiti comandate aceste produse se vor evalua la cost planificat urmnd ca toate abaterile generate de fabricaia acestora s fie imputate asupra ultimelor produse din comanda respectiv ducnd la denaturarea costului acestora din urm. Reflectarea n contabilitate presupune folosirea contului 921 dezvoltat n analitice pe fiecare comand n parte, iar n cadrul lor pe fiecare loc de cheltuieli n parte: 921 CAB - comanda X/S1 - comanda X/S2 - comanda Y/S1 - comanda Y/S2 Cheltuielile indirecte se evideniaz cu ajutorul contului 923 care se dezvolt n analitice pe locuri: 923 CIP - S1 - S2 Cheltuielile indirecte se vor repartiza n costul comenzilor folosind procedeul suplimentrii cu coeficieni selectivi. Aplicai e
48

O ntreprindere dispune de 2 secii principale de producie (S1, S2) n cadrul crora se realizeaz 2 comenzi (A, B) a cror execuie presupune trecerea prin ambele secii. La sfritul lunii, totalul cheltuielilor colectate reprezentate de totalul debitor al conturilor este urmtorul: 921 CAB S1/comanda A = 10 mil. lei S1/comanda B = 17 mil. lei 921 CAB S2/comanda A = 14 mil. lei S2/comanda B = 10mil. lei 923CIP S1 = 60 mil. lei S2 = 40 mil. lei Structura cheltuielilor indirecte este urmtoarea: S1 - 50% cheltuieli variabile, 50% cheltuieli fixe - gradul de ocupare a capacitii de producie = 80% S2 - 60% cheltuieli variabile, 40% cheltuieli fixe - gradul de ocupare a capacitii de producie = 90% Se vor determina costurile efective de producie unitare tiind c la comanda A s-au obinut 1.000 buc, iar la comanda B 100 buc. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se face innd cont de gradul de ocupare a capacitii de producie = imputare raional a cheltuielilor de regie. (vezi rezolvarea la paginile 122 - 123) Metoda pe comenzi n agricultur n agricultur, comanda este reprezentat de o cultur sau o categorie de animale. Nu este vorba de o comand clasic venit din partea clienilor, ci despre o comand de producie hotrt de manager. Astfel pentru fiecare cultur (comand) se ntocmete fia tehnologic a culturii care reprezint de fapt o antecalculaie i se refer la o suprafa precis de teren n hectare luat n cultur cu o anumit producie medie scontat / planificat la hectar. n mod asemntor se elaboreaz i fia tehnologic a categoriei de animale care reprezint antecalculaia pentru un anumit efectiv de animale. n agricultur, att n antecalculaie, ct i n postcalculaie, obiectul de calculaie l reprezint comanda, ceea ce faciliteaz urmrirea abaterilor pe parcurs pe fiecare abatere n parte. Calculaia se realizeaz n agricultur extracontabil, provizoriu n fiecare lun i definitiv dup recoltare (n sectorul vegetal) i la 31 decembrie (pentru sectorul zootehnic). n vederea realizrii calculaiei lunare se procedeaz la preluarea cheltuielilor din balanele de verificare analitice n cadrul crora vom gsi conturi de cheltuieli deschise pe fiecare ferm n parte, pe cheltuieli directe i cheltuieli indirecte ale comenzii. Aceste cheltuieli, precum i veniturile aferente se vor prelua la sfritul lunii ntr-o fi centralizatoare intitulat Recapitulaia cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor pe baza creia se vor determina rezultatele pe fiecare comand n parte i pe total, cheltuielile pe hectar sau pe cap de animal, precum i costul unitar. Aceast fi centralizatoare cuprinde 3 pri: A: indicatori tehnici exprimai n uniti fizice
49

B: cheltuieli i venituri n mii lei C: indicatori economici, rezultate, cheltuieli pe unitatea de produs, costul unitar

Recapitulaia cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor la 31 decembrie, la ferma1

Nr. Explicaie A. Indicatori tehnici Suprafaa Producia obinut Producia livrat Producia stocat Lucrri cu tractoare B.Cheltuieli i venituri Cheltuieli cu materia prim Cheltuieli cu materialele U.M. Total ferm Tractoare i maini agricole Comune fermei Culturi Porumb Gru Ogoare (PN) 630 200

1 2 3 4 5 1 2

ha t t t haan mii lei 601/f1 602/f1 603 641 ... 681 mii lei

630 20.200

1.000

400 2.000 1.800 200 11.000

230 800 800 8.000

30 31 32 33 34 35 36 37

1 2

TOTAL Cheltuieli Repartizarea chelt cu tractoarele i mainile agricole Repartizarea cheltuielilor comune Valoarea produciei neterminate la 1 ian TOTAL Cheltuieli Venituri din vnzri Venituri din producia stocat TOTAL Venituri C. Indicatori economici Rezultate (R37-R34) Cheltuieli pe ha (R34/R1)

1.275.300 -

606.000 606.000

264.300 30.000 294.600

300.000 330.000 189.000 13.000

100.000 240.000 102.000 4.300

5.000 6.000 3.300 14.300 14.300 14.300

17.300 701/f1 711/f1 1.292.600 1.800.000 214.300 2.014.300 -

832.000 446.300 1000000 800.000 200.000 -

1200000 800.000

+721.700

+368000

+35370

50

Costul unitar (R34val prod sec)/R2

lei/t

413.500

555.375

Repartizarea cheltuielilor cu tractoarele i mainile agricole:

C/haan = 606.000.000 = 30.000 lei/haan 20.200

Situaia de repartizare a cheltuielilor cu tractoare i maini agricole: Baza de Costul/haa Cota cheltuielilor Comanda repartizat n de repartizat (mii lei) - comune fermei 1.000 30.000 - porumb 11.000 330.000 30.000 - gru 8.000 240.000 - ogoare 200 6.000 TOTAL 20.200 30.000 606.000 Repartizarea costurilor comune ale fermei:
kS =

Situaia de repartizare a costurilor comune ale fermei: Baza de Costul cheltuielilor Comanda kS repartizat de repartizat (mii lei) - porumb 630.000.000 189.000 0, - gru 340.000.000 102.000 3 - ogoare 11.000.000 3.300 TOTAL 294.300
C u/t porumb = C u/t grau 832.000.000 5.000.000 = 413.500 lei/t 2.000 446.300.000 2.000.000 = = 555.375 lei/t 800

294.300.000 = 0,3 630.000.000 + 340.000.000 + 11.000.000

5.000.000 coceni 2.000.000 paie

51

Cap. 7 Sisteme evoluate de calculaie a costurilor

1. Caracteristicile sistemelor evoluate de calculaie a costurilor Sistemele evoluate de calculaie a costurilor promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. n rndul sistemelor evoluate se ncadreaz: - calculaia standard-cost - calculaia direct-costing - costurile bugetate, etc. Calculaia costurilor standard stabilete costul standard pe: -feluri de costuri pentru cheltuieli directe -locuri de costuri pentru cheltuieli de regie -purttori de costuri Nu se mai fac dou serii de calculaie (plan i efectiv) deoarece costul standard este considerat cost efectiv. Abaterile determinate pe parcurs fa de standarde nu afecteaz costul, ci rezultatul perioadei. Calculaia direct-costing determin costul pe purttor lund n calcul numai costurile variabile. Costurile indirecte n msura n care sunt cheltuieli fixe nu se mai repartizeaz pe produse, ci vor fi sczute din marja pe cheltuieli variabile. Se stabilete aadar un cost parial. Calculaia costurilor bugetate are ca obiect stabilirea sub form de buget a costurilor pe fiecare loc generator de costuri, putndu-se astfel realiza un control de gestiune prin compararea previziunilor cu realizrile. O astfel de calculaie permite realizarea simultan att a unei antecalculaii, ct i a postcalculaiei, att pe locuri de costuri (secii) ct i pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii). 2. Calculaia costurilor standard Costurile standard se determin cu anticipaie innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de nivelul tehnic de dotare a ntreprinderii i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - elaborarea calculaiei standard pe produs - organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la costurile standard i analiza acestora 2.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs Se procedeaz n urmtoarea manier:
52

 stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele i manopera stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie Standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode innd cont de fenomenele ce se desfoar n ntreprindere, indicnd nivelele pe care trebuie s le ating cheltuielile n desfurarea normal a fabricaiei unui produs. Pentru a determina costul standard pe produs este necesar stabilirea n prealabil a bugetului de producie, determinarea capacitii optime de producie i a cantitilor optime de realizat din fiecare produs n parte. Pentru elaborarea calculaiei standard pe produs cheltuielile vor fi clasificate n directe i indirecte, apoi n variabile i fixe i pe feluri de cheltuieli. Standard-cost apeleaz la urmtoarea structur pe articole de calculaie: - costul standard de materii directe - costul standard de manoper direct - costul standard de regie Articolele menionate anterior se regsesc n fia costului standard. Standardele pentru cheltuielile directe cu materiale i manoper se stabilesc nmulind standardele fizice cu preurile, respectiv tarifele standard. Standardele cantitative de materii directe se prevd n documentaia tehnic i se preiau n Lista standardelor cantitative de materiale. Preurile standard de aprovizionare se stabilesc innd cont de variaia preurilor dintr-o perioad anterioar, stabilindu-se preuri medii care devin standarde i se nscriu n Listele de preuri standard. Cheltuielile standard pentru materiale se determin astfel:
Ch Sm = Cantit S * p S

Standardele de timp se stabilesc pentru fiecare operaie i se nscriu n documenia tehnic privind fabricarea produselor. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operaie i se nscriu n Listele tarifelor de salarizare standard pe operaii:
Ch Ssalarizare = t S * TS

unde: t timp T tarif Standardele pentru cheltuielile indirecte sau de regie se determin fie prin utilizarea procedeului global, fie prin utilizarea procedeului analitic. Astfel se vor elabora bugete de cheltuieli de regie pentru fiecare secie sau loc de cheltuieli n parte, stabilindu-se n final costurile de regie standard pe unitatea de volum de activitate care se vor repartiza asupra costului standard pe produs. Procedeul global de stabilire a cheltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor standarde pentru cheltuielile indirecte sub form global, adic pentru comune ale seciei, pentru costuri generale de administraie, pentru cheltuieli de desfacere. Atunci cnd producia medie din perioada anterioar este egal cu volumul standard de producie stabilit, cheltuielile medii de regie din perioada anterioar pot fi considerate cheltuieli standard: Q = Q Ch = Ch . Dac volumul produciei standard difer de producia medie ( Q Q S ) se procedeaz
S S

la stabilirea indicelui de cretere a produciei:

IQ =

QS *100 . Q

53

Cheltuielile de regie medii vor fi corectate cu acest indice i se determin cheltuielile de regie standard: Ch *
IQ 100 = Ch S .

Dac se consider necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a stimula economisirea costurilor (resurselor).

Cursul 12
Procedeul analitic de determinare a cheltuielilor de regie standard presupune determinarea standardelor pe fiecare sector de cheltuieli n parte (atelier, sector, secie) i n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, adic pe fiecare fel de cheltuial fix, pe fiecare fel de cheltuial variabil, cheltuial semivariabil, avnd la baz media cheltuielilor pe ultimii 5 ani. Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizeaz prin completarea bugetelor de cheltuieli (vezi bugetul de cheltuieli al seciei 1 din cursurile anterioare). 2.2. Organizarea sistemelor de eviden a abaterilor de la costurile standard Pe parcursul desfurrii procesului tehnologic este necesar urmrirea operativ a cheltuielilor efective n scopul determinrii i analizrii abaterilor. Abaterile realizate nu vor afecta costul produsului, ci rezultatul ntreprinderii. Evidenele abaterilor de la standard se vor organiza astfel nct s fie evidenate abaterile pe feluri de cheltuieli i pe cauze. Pentru standardele de cheltuieli directe (materia, manopera), abaterile se pot urmri cu uurin zilnic. Pentru standardele de cheltuieli indirecte de regie urmrirea abaterilor este anevoioas deoarece sunt elemente complexe de cheltuieli i de aceea se vor urmri doar global. Astfel, abaterile de la cheltuielile standard pentru materiale pot fi: abateri cantitative, abateri de pre. Cele cantitative se determin astfel: +/- =(ce cS) * pS * Q , unde: ce consum efectiv cS consum standard pS pre standard CSm = QS * pS (QS consum) QS = CS * Q Planificarea se face pentru : QS = Qe la metoda standard-cost Abaterea de pre : +/- = ce (pe - pS) * Q Abaterile pentru cheltuielile standard de manoper: abateri de la eficiena muncii (timp): +/- = (te tS) * TS * Q abateri de la tarifele de salarizare (T): +/- = te (Te TS) * Q Abaterile de la cheltuielile standard de regie: abateri de volum abateri de capacitate
54

 abateri de randament n funcie de modul de organizare a contabilitii, abaterile se pot evidena fie prin intermediul evidenei operative, fie prin intermediul soldurilor unor conturi. Abaterile de la cheltuielile standard de materiale i manoper se determin ZILNIC prin evidena operativ n Raport privind abaterile de la cheltuielile standard de materiale i n Raport privind abaterile de la cheltuielile standard de manoper. Abaterile de la cheltuielile de regie standard se determin LUNAR i se nscriu n Situaia privind calculul abaterilor de la cheltuielile de regie standard. Principiile ce trebuie avute n vedere cu ocazia evidenei i analizei abaterilor de la cheltuielile standard sunt: a) principiul urmririi permanente i complete a abaterilor b) principiul informrii prin excepie (presupune informarea selectiv a diferitelor nivele ierarhice cu abaterile cele mai semnificative, cele nesemnificative se rezolv la nivelul inferior) c) principiul informrii operative (presupune transmiterea informaiei privind abaterile ctre factorii interesai, zilnic sau la intervale mai scurte de timp, pe cauze i feluri) d) principiul selecionrii i dirijrii raionale a informaiei ctre toate compartimentele responsabile 2.3. Organizarea contabilitii cheltuielilor standard n funcie de varianta de calculaie adoptat, respectiv standard cost parial sau standard cost unic se va organiza i contabilitatea cheltuielilor. Deoarece se determin standardele pe urmtoarele articole de calculaie: materie prim i materiale directe, manoper direct, regie, cheltuielile se vor urmri pe aceste tipuri de standarde, pe locuri i sectoare n cadrul contului 921 Costurile activitii de baz care se va dezvolta n analitice pe cele trei articole de calculaie nemaifiind necesar utilizarea conturilor 923, 924, 925, 931, 933. Contul 921, pentru fiecare articol de calculaie n parte, se va dezvolta n subanalitice pe locuri sau sectoare de cheltuieli: 921 - cheltuieli standard de materiale - S1 - S2 - n cazul utilizrii metodei standard cost parial, contul 921 CAB (materiale, manoper, regie) are urmtoarea funciune: la nceputul lunii: - valoarea n cost standard a PN iniiale 921 = 901 n cursul lunii: - valoarea la nivelul efectiv a resurselor consumate 921 = 901 + 921 n cursul lunii: - valoarea la cost standard a PF obinute 902 = 921 la sfritul lunii: - valoarea la cost standard a PN finale 902 = 921

55

SD abaterile nefavorabile care se preiau cu suma n negru astfel: 903 = 921

SC abaterile favorabile care se preiau cu suma n rou astfel: 903 = 921

Contul 903 care va evidenia abaterile se va numi Abateri (de materiale, de manoper, de regie) i va funciona astfel: + 903 la sfritul lunii: la sfritul lunii: - valoarea abaterilor nefavorabile n - abaterile decontate n negru sau n rou rou preluate din 921 asupra contului 902 903 = 921 902 = 902 903=921 = Astfel c contul 902 DIPO este cont de activ: + 902 n cursul lunii: la sfritul lunii: - valoarea n cost standard a PF obinut - decontarea costurilor totale ctre CF 902 = 921 901 = 902 la sfritul lunii: - valoarea n cost standard a PN 902 = 921 - valoarea abaterilor de la standard 902 = 903 =

n cazul variantei standard cost unic, contul 902 are aceeai funciune ca mai nainte, n timp ce contul 921 se prezint astfel: + 921 la nceputul lunii: n cursul lunii: - valoarea n cost standard a PN iniiale - valoarea n cost standard a PF obinute 921 = 901 902 = 921 n cursul lunii: - valoarea n cost standard a resurselor consumate 921 = 901 SD valoarea PN finale n cost
56

standard 902 = 921

+ n cursul lunii: - abaterile constatate zilnic 903 = 901

903 Abateri la sfritul lunii: - abaterile decontate 902 = 903 =

La calculaia standard cost parial, inconvenientul este c abaterile se stabilesc doar la sfritul lunii n contul 921 dup ce a fost inventariat producia neterminat. La standard cost unic, abaterile se stabilesc i se nregistreaz zilnic n momentul sosirii documentaiei primare, n contul 903 i n acest timp se evit lucrrile voluminoase generate de inventarierea produciei neterminate care apare direct n soldul contului 921.

57

Cursul 13
3. Calculaia direct costing 3.1. Caracteristicile calculaiei direct - costing Eforturile specialitilor n vederea gsirii unui sistem de calculaie care s asigure: - pe de-o parte determinarea operativ a costului unitar de producie - iar pe de alt parte posibilitatea determinrii cu uurin a unor indicatori absolut necesari fundamentrii deciziilor pentru gestiunea pe termen scurt au avut ca rezultat calculaia direct costing Direct costing determin un cost parial lund n calculul costului unitar doar cheltuielile variabile. Problema fundamental a calculaiei direct costing o reprezint separarea cheltuielilor n variabile i fixe. Aceast separare se face utiliznd procedee deja cunoscute: a) procedeul celor mai mici ptrate b) procedeul punctelor de maxim i minim c) procedeul analitic Cheltuielile variabile variaz n raport cu fluctuaia volumului fizic al produciei, deci sunt dependente de volumul i structura produciei, de unde se mai numesc i cheltuieli operaionale. Cheltuielile fixe sunt relativ constante, nu se mai repartizeaz n costul produselor, ci se trateaz ca i cheltuieli ale perioadei suportndu-se de pe rezultatele ntreprinderii, deci se mai numesc i cheltuieli de structur. Direct costing nu repartizeaz cheltuielile fixe n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, ceea ce conduce la faptul c cheltuielile fixe nu se mai raporteaz asupra costului perioadei urmtoare prin costul stocurilor (produse finite existente n stoc, producie neterminat existent). Direct costing pleac de la elementele de ieire, adic de la cifra de afaceri: CA cheltuieli variabile = marja pe cheltuieli variabile (mcv)
mcv = (q i * p i q i * C Vu i )
i =1 n

mcv = Rmcv CA

rata marjei
58

mcv servete la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea de rezultate R = mcv CF Se constat c n direct costing, rezultatul se determin global la nivel de ntreprindere; pe produs, lucrare, serviciu se determin un indicator intermediar (mcv). Deci produsele degaj marje i nu rezultate care contribuie la acoperirea unei mase nedifereniate a costurilor fixe. Toate analizele i deciziile de gestiune privind desfacerea pleac de la marjele degajate de produse. 3.2. Indicatori economici specifici calculaiei direct - costing Folosind calculaia direct costing se pot determina cu uurin urmtorii indicatori: pragul de rentabilitate (punct mort / punct de echilibru) Beneficiu = 0 VT = CT - determinare grafic: CA C CS CT CV CF

Punct de echilibru (qe)

qoptim

Punctul optim de activitate se obine dac pe grafic se traseaz i linia costurilor standard rentabilitatea optim (qoptim). - determinare matematic: N UNITI FIZICE - pentru un produs:
qe = CF CF = PVu C Vu m u cv
qe = CF CF = PVu C Vu m u cv

- pentru mai multe produse omogene:

Aplicaia 1 ntreprinderea X produce 60.000 buc dintr-un produs. PV = 15.000 / buc CVu = 12.000 mucv = PV CVu = 15.000 12.000 = 3.000
59

CF = 120 mil Qvndut = ? B = 0

qe = 120 mil = 40.000 buc 3.000

(producia vndut peste qe, adic peste 40.000 buc, determin un beneficiu unitar = m ucv = 3.000)

Aplicaia 2 ntreprinderea X realizeaz 3 produse (A, B, C). CF = 256.800.000 Indicatori A B Q 48.000 33.600 PVu 12.000 14.400 CVu 7.200 8.400 mucv 4.800 6.000 Pas I:
m u cv =
m u cv =

C 38.400 16.800 12.000 4.800

(q

* PVi q i * C Vu i )

( 48.000 * 4.800) + (33.600 * 6.000) + (38.400 * 4.800) = 5.136 lei/buc

48.000 + 33.600 + 38.400
i

q *m q
i i

cv i

Pas II: determinarea greutii specifice fiecrui produs: g S

g SA = g SB g SC 48.000 = 0,40 48.000 + 33.600 + 38.400 33.600 = = 0,28 48.000 + 33.600 + 38.400 38.400 = = 0,32 48.000 + 33.600 + 38.400

qi q i

Pas III: determinarea punctului de echilibru teoretic

q et = CF 256.800.000 = = 50.000 buc 5.136 m u cv

Pas IV: determinarea punctului de echilibru pentru fiecare produs A: 50.000 * 0,40 = 20.000 buc B: 50.000 * 0,28 = 14.000 buc C: 50.000 * 0,32 = 16.000 buc 50.000 buc - determinare matematic: N UNITI VALORICE
60

CF CA e = * CA CA - CV kp = CV CA

:CA

CA e =

CF CF = CA CV 1 - k p CA CA

coeficient de proporionalitate
CA e = CF Rmcv

Dac Rmcv + kp = 1
CA e = CF * CA mcv

factorul de acoperire exprim rentabilitatea potenial i st la baza deciziilor privind desfacerea

FA = mcv * 100 CA
FA = CF * 100 CA e

Produsele care au factorul de acoperire cel mai mare ar trebui s stea n centrul deciziei atunci cnd se hotrte sporirea desfacerii. Atunci cnd se cunoate factorul de acoperire se poate calcula cu uurin: - nivelul desfacerii n punctul de echilibru:
Vu - preul de vnzare: PV = 1 - F A

CA e =

CF FA

coeficientul de siguran dinamic: k S =

CA - CA e * 100 CA

arat cu ct poate s

scad valoarea vnzrilor n mod relativ (%) fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor, adic scderea pn la punctul mort
kS = Beneficiu total * 100 mcv

kS = Grmax Gref unde: Grmax gradul maxim de ocupare a capacitii de producie Gref gradul efectiv intervalul de siguran (cale de siguran): I S = CA - CA e arat mrimea n mod absolut cu care pot s scad desfacerile fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor IS kS n cifre n cifre absolute relative Calculaia direct costing, prin indicatorii pe care i determin, permite conducerii s ia decizii n vederea optimizrii rezultatului exploatrii i se pot prevedea urmrile unor astfel de decizii. Sintetiznd avantajele calculaiei direct costing, rezult: - simplific modul de calcul a costului pe unitatea de produs prin eliminarea operaiunilor de repartizare a cheltuielilor fixe - permite cunoaterea cu uurin a influenei pe care cheltuielile fixe o au asupra rezultatului
61

- permite luarea deciziilor n condiii de eficien cu privire la renunarea fabricaiei anumitor produse ( cele care au mcv, FA cele mai mici) - impulsioneaz valorificarea rapid a stocurilor de produse finite deoarece n calculaie se pornete de la cifra de afaceri - asigur controlul cu uurin al cantitii de produse ce trebuiesc vndute pentru a obine un anumit beneficiu prestabilit - permite cunoaterea condiiilor n care se poate accepta un pre inferior costului variabil deoarece se poate calcula cu uurin efectul asupra rezultatelor 3.3 Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n cazul utilizrii calculaiei direct - costing Deoarece direct costing conduce la un cost parial stabilit doar pe baza cheltuielilor variabile, contul 921 CAB va prelua doar cheltuielilor variabile aferente produselor, lucrrilor i serviciilor. Conturile 922, 923, 924 i 925 vor evidenia separat cheltuielile variabile de cele fixe. Se vor introduce n clasa 9 urmtoarele conturi: 905 Decontri interne din vnzri 951 Rezultate din vnzri 9431 Producia n curs 9445 Produse finite conturi de stocuri 9448 Diferene de pre la produse Se elimin conturile 931 i 933. + 905 n cursul lunii: n cursul lunii: - valoarea n pre de vnzare a produciei - profitul realizat: vndute (QV * PV): 951 = 905 905 = 951 - pentru nchidere, cu nivelul total al la sfritul lunii: costurilor: - pierderile realizate: 901 = 905 905 = 951 = n cursul lunii: - valoarea n cost variabil planificat a produciei finite vndute: 951 = 9445 la sfritul lunii: - diferenele n plus sau n minus n negru sau n rou (CVefectiv CVplanificat) aferente produciei finite vndute: 951 = 9448 951 = 9448 951 + n cursul lunii: - valoarea n pre de vnzare a produciei vndute (QV * PV): 905 = 951

62

SD mcv negativ la sfritul lunii: - cheltuielile fixe ale perioadei: 951 = % 923 924 SD pierdere - pentru beneficiu: 951 = 905 - pentru pierdere: 905 = 951 + n cursul lunii: - valoarea n cost variabil planificat a produciei finite obinute: 9445 = 902

SC mcv favorabil

SC beneficiu

9445

n cursul lunii: - costul variabil planificat a produciei ieite prin vnzare: 951 = 9445 la sfritul lunii: - valoarea costului variabil planificat a produciei finite existente n stoc transferate n CF: 901 = 9445

9448 la sfritul lunii: - cu diferenele de pre aferente produciei - n negru diferenele n +, n rou finite vndute: diferenele n , aferente produciei finite 951 = 9448 obinute: 951 = 9448 9448 = 902 - cu diferenele de pre aferente produciei 9448 = 902 finite existente n stoc transferate n CF: 901 = 9448

63