Drept procedural fiscal

Universitatea "PETRE ANDREI" din Iai Facultatea de drept An IV, anul univ. 2012-2013
Lect. univ. dr. SOROCEANU MIRCEA

Drept procedural fiscal

2012

Page 1

Not: Prezenta lucrare a fost tehnoredactat conform noilor reguli ortografice obligatorii stabilite de Academia Romn, Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan - Al. Rosetti, cuprinse n Dicionarul ortografic, ortoepic i morfologic al limbii romne (DOOM), ediia a II-a revzut i adugit, Univers Enciclopedic, Bucureti, 2005, coordonator: Ioana Vintil-Rdulescu

Cursul universitar are la baz, drept suport, lucrarea : Voinea Gheorghe, Gabriel tefura, Angela Boariu, Mircea Soroceanu - Impozite, taxe i contribuii, ediia a II-a revizuit i adugit, Editura Junimea, Iai, 2005, ISBN 973-37-1041-5

Page 2

Drept procedural fiscal

CUPRINS
CAP.I TRSTURILE, FUNCIILE I ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR .................. 4 1.1. TRSTURILE IMPOZITELOR, TAXELOR I CONTRIBUIILOR .................................................................................... 4 1.2. PRINCIPIILE AEZATE LA BAZA IMPOZITELOR I CRITERIILE DE IMPUNERE N RELAIILE ECONOMICE INTERNAIONALE. CONVENIILE FISCALE .................................................................................................................... 16 1.3. ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR ............................................................................................................. 20 1.4. CLASIFICAREA IMPOZITELOR I TAXELOR ............................................................................................................. 21 1.5. EVAZIUNEA FISCAL ............................................................................................................................................. 23 1.6. PRINCIPIILE GENERALE ALE CODULUI FISCAL DIN ROMNIA ................................................................................ 34 CAP. II. PROCEDURA FISCAL .................................................................................................................... 36 2.1. DOMENIUL DE APLICARE A CODULUI DE PROCEDUR FISCAL ............................................................................. 36 2.2. PRINCIPII GENERALE DE CONDUIT N ADMINISTRAREA IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUIILOR I A ALTOR SUME DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT .................................................................................................. 36 2.3. SUBIECTELE RAPORTULUI JURIDIC FISCAL............................................................................................................. 37 2.4. CREANELE FISCALE I OBLIGAIILE FISCALE ....................................................................................................... 38 2.5 COMPETENTELE ORGANELOR FISCALE .................................................................................................................. 40

2.6. ACTELE EMISE DE ORGANELE FISCALE .................................................................................................................. 41 CONINUTUL I MOTIVAREA ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL ....................................................... 41 OPOZABILITATEA ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL ............................................................................ 41 2.7 PRINCIPII ASEZATE LA BAZA ADMINISTRRII I APRECIERII STRII FISCALE ........................................................... 41 2.8. NREGISTRAREA FISCAL I EVIDENA CONTABIL I FISCAL ............................................................................. 43

COMPETENA TERITORIAL .............................................................................................................................................40 COMPETENA N CAZUL SEDIILOR SECUNDARE .........................................................................................................40 COMPETENA SPECIAL ....................................................................................................................................................40 CONFLICTUL DE COMPETEN.........................................................................................................................................40 CONFLICTUL DE INTERESE ................................................................................................................................................40 ABINEREA I RECUZAREA ...............................................................................................................................................41

2.9 DECLARAIA FISCAL ............................................................................................................................................ 46 2.10 STABILIREA IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUIILOR I A ALTOR SUME DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT ................................................................................................................................................................ 46 2.11. INSPECIA FISCAL ............................................................................................................................................. 47

FORMA I CONINUTUL DECLARAIEI DE NREGISTRARE FISCAL ......................................................................44 CERTIFICATUL DE NREGISTRARE FISCAL ..................................................................................................................45 REGISTRUL CONTRIBUABILILOR......................................................................................................................................45 REGULI PENTRU CONDUCEREA EVIDENEI CONTABILE I FISCALE .....................................................................45 OBLIGAIA DE A DEPUNE DECLARAII FISCALE .........................................................................................................46 FORMAREA I CONINUTUL DECLARAIEI FISCALE ..................................................................................................46

PRINCIPALELE ATRIBUII ALE INSPECIEI FISCALE ...................................................................................................47 PERSOANELE SUPUSE INSPECIEI FISCALE ...................................................................................................................47 FORMELE I NTINDEREA INSPECIEI FISCALE ............................................................................................................47 PROCEDURI DE CONTROL FISCAL ....................................................................................................................................48 REALIZAREA INSPECIEI FISCALE ...................................................................................................................................48 PRINCIPALELE REGULI AEZATE LA BAZA INSPECIEI FISCALE ............................................................................49

CAP. III COLECTAREA CREANELOR FISCALE ............................................................................................... 50 3.1. SFERA COLECTRII CREANELOR FISCALE I TERMENELE DE PLAT ..................................................................... 50 3.2. STINGEREA CREANELOR FISCALE PRIN PLAT, COMPENSARE I RESTITUIRE ....................................................... 50 3.3. DOBNZI I PENALITI DE NTRZIERE ............................................................................................................... 52 3.4. NLESNIRI LA PLAT .............................................................................................................................................. 53 3.5. CONSTITUIREA DE GARANII I MSURILE ASIGURATORII ..................................................................................... 54 3.6. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTARE SILIT I A DREPTULUI DE A CERE COMPENSAREA SAU RESTITUIREA CREANELOR FISCALE............................................................................................................................. 55 3.7. STINGEREA CREANELOR FISCALE PRIN EXECUTARE SILIT .................................................................................. 55 3.8. ORGANIZAREA I FUNCIONAREA CAZIERULUI FISCAL.......................................................................................... 73 Bibliografie ........................................................................................................................................................... 76

Page 3

CAP.I TRSTURILE, FUNCIILE I ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR

1.1.

Trsturile impozitelor, taxelor i contribuiilor

Impozitul exprim contribuia bneasc obligatorie a persoanelor fizice i juridice stabilit prin lege la bugetul statului i bugetele locale, cu titlu definitiv sau nerambursabil i fr echivalen direct i imediat, n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Prin urmare, rolul principal al impozitului se manifest pe plan financiar, el reprezentnd mijlocul principal de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Din aceast definiie rezult trsturile principale ale impozitului, i anume: n primul rnd, impozitul reflect contribuia obligatorie n form bneasc a persoanelor fizice i juridice la bugetul de stat i bugetele locale. Caracterul obligatoriu al impozitului exprim faptul c plata acestuia ctre stat este impus prin lege tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite revine autoritilor deliberative centrale i locale. Noiunea de prelevare obligatorie constituie un subiect important n dezbaterile despre presiunea fiscal i rolul statului n repartizarea acesteia ntre sectorul public i sectorul privat. Prelevrile obligatorii prevd mai multe tipuri care presupun delimitarea pe baza unor criterii cum ar fi metodologia de calcul i metodologia de msurare. Impozitul este definit ca un vrsmnt obligatoriu n form bneasc efectuat de diverse personae fizice i juridice fr contraprestaie n profitul administraiei publice. Din aceast definiie a impozitului putem desprinde dou caracteristici, una ce reflect natura obligatorie a prelevrilor i cea de a doua ce depinde de natura agentului colector, statul. n funcie de natura prelevrilor se disting trei categorii principale: impozite; taxe; contribuii.

Aceste categorii pot fi comparate, n sensul diferen ierii i ncadrrii unei prelevri intr-una din categoriile de mai sus, n func ie de trei criterii i anume: criteriul obligatoriu al virrii sumei la buget; cu sau fr echivalin; prelevare n folosul administraiei publice. n principiu, la baza prelevrilor fiscale este a ezat caracterul obligatoriu, cu excepia celor legate de furnizarea unui bun sau a unui serviciu sub controlul total al statului i numai la solicitarea expres a unui potenial beneficiar, cum ar fi taxa pentru obinerea permisului de conducere, taxa pentru obinerea paaportului, aceste decizii voluntare ale pl ii unei taxe limiteaz criteriul caracterului obligatoriu al prelevrii fiscale.

Page 4

Drept procedural fiscal

n unele ri, cum ar fi Frana, dei au ca echivalen furnizarea unui serviciu public de ctre stat ntr-o conjunctur anume ctre individul suportator (ngrijirea snt ii, indemnizaia de omaj) sunt considerate prelevri obligatorii chiar dac acestea presupun n final o echivalen . n alte ri, cum ar fi rile de Jos (Olanda, Belgia, Luxemburg) aceste contribu ii devin facultative de la un anumit plafon de salarii, transformndu-se n contribuii voluntare neincluse n categoria prelevrilor obligatorii, considerndu-se c de la un anumit nivel prelevarea nu i mai regsete echivalen direct din partea agentului perceptor. Natura agentului perceptor n calitate de criteriu utilizat n clasificarea prelevrilor fiscale nate i el controverse legate de nivelul autorit ii potenial beneficiare, autoritate local, regional sau naional la care se poate aduga o autoritate suprana ional, instituiile comunitilor statelor europene. Delimitarea administraiilor n stns legtur cu natura serviciilor publice furnizate, fr echivalen, cu echivalen indirect, cu echivalen direct sau cu echivalen la cerere, este foarte greu de realizat. Grania este foarte dificil de trasat n cazul organismelor de securitate social. O parte din serviciile publice pot fi furnizate de sectorul privat, cum ar fi furnizarea apei, salubritatea, asigurarea social. O alt distincie poate influena clasificarea prelevrii fiscale n fucie de natura agentului pltitor, i anume, unele prelevri sunt efective, iar alte prelevri sunt fictive. Prelevrile obligatorii efective reprezint vrsmintele obligatorii efectuate de angaja i i angajatori independent de organismele care furnizeaz servicii cu echivalen direct sau indirect. Putem considera c prelevrile obligatorii sunt fictive cnd statul i ntreprinderile publice sunt att angajatori ct i furnizori de servicii. Ele i vars cotizaiile lor nsele. Legat de perceperea i vrsarea ctre ele nsele a impozitelor i cotizaiilor de ctre administraiile fiscale, apar dou laturi noi ale noiunii de prelevare obligatorie: prelevri obligatorii consolidate, care cuprind i plile ctre ele nsele; prelevri obligatorii neconsolidate, care exclud prelevrile obligatorii percepute de autoritile publice pentru finanarea i furnizarea propriilor servicii. Nivelul prelevrilor obligatorii este un domeniu de dezbatere economic bazat pe comparaiile ntre ri. Dar acest nivel al prelevrilor obligatorii a crui mrime poate fi stabilit n mod difereniat fie de la ar la ar, fie diferit la nivelul variatelor instituii de analiz i raportare, poate avea semnificaii diferite n funcie de nivelul stabilit ca urmare a metodologiei specifice de calcul. Pentru corectarea nivelului prelevrilor fiscale i reflectarea acestora n PIB la un nivel real, n funcie de metodologia proprie de calcul i raportare sau n funcie de condiiile concrete socio-economice, statul dispune de numeroase mijloace de interven ie n economie, care nu au influen direct asupra nivelului prelevrilor obligatorii, dar indirect conduc la modificarea nivelului acestora.

Page 5

Astfel, unele state acord deduceri fiscale sub forma unor cheltuieli fiscale suplimentare n mrime egal cu cheltuiala efectiv, altele acord deduceri fiscale sub forma reducerii bazelor de impozitare sau chiar a impozitului datorat cu o sum egal cu cea a investi iilor amortizabile pe perioade ndelungate, altele acord subven ii i ajutoare n susinerea unor sectoare deficitare. Ajutoarele pentru investiii pot fi considerate de unele administraii drept cheltuieli fiscale sau cheltuieli publice n func ie de legislaie. Prin urmare, formele de intervenie difer n funcie de ar. Tot legat de nivelul calculat al prelevrilor obligatorii i/sau al prelevrilor fiscale obligatorii n PIB, existena unei economii subterane diminueaz sarcina fiscal, pentru c activitile care o privesc i veniturile produse nu genereaz venituri fiscale. Este interesant de analizat dac nivelul nedeclarat al prelevrilor obligatorii nu este influenat de categoria i natura agentului perceptor, respectiv a categoriei unit ii administrativteritoriale a statului, n general. Prelevrile obligatorii revin n general administra iilor care le colecteaz, dar trebuie, n unele cazuri, s se in cont de nevoia transferurilor ntre administraii. Putem estima c un aparat de control bine organizat la nivelul administra iei locale poate avea ca efect un nivel ridicat al prelevrilor obligatorii ctre aceast administra ie, n timp ce un aparat de control i colectare disfuncional conduce la o realizare sczut a nivelului prelevrilor obligatorii. n rile dezvoltate cu tradiie n civismul fiscal, cum sunt Danemarca, Finlanda, Norvegia, putem aprecia c prelevrile obligatorii cu timpul au cptat caracteristica prelevrii voluntare, n sensul c nu este nevoie de administra ia fiscal s le perceap, ci este suficient agentul economic, individul care le pltete. Impozitul reprezint o plat care se face ctre stat, cu titlu definitiv sau nerambursabil. Resursele financiare prelevate la dispoziia statului sub forma impozitelor sunt destinate acoperirii cheltuielilor publice. Transferul de valoare de la persoanele fizice i juridice la bugetul statului prin impozit se realizeaz fr contraprestaie direct i imediat. n schimbul sumelor pltite la buget sub form de impozite nu se solicit contraprestaii din partea statului. Prelevarea unor sume la buget sub form de impozit, fr contraprestaie direct i imediat, deosebete impozitul de taxe i de contribuii. Impozitul se stabilete prin norme juridice de ctre puterea legislativ. n spiritul acestei trsturi, rezult c nu se pot percepe cu orice titlu contribuii directe sau indirecte dac nu sunt reglementate prin norme juridice. Impozitele se individualizeaz prin obligativitatea aezat la baza stabilirii i virrii lor la buget. Impozitele contribuie la finanarea cheltuielilor publice reflectate n bugetul de stat sau bugetele locale. Taxele reprezint pli efectuate de ctre persoane fizice i juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau instituiile publice, cu ocazia primirii, ntocmirii, eliberrii unor acte ori a rezolvrii unor interese legitime ale prilor.

Page 6

Drept procedural fiscal

Page 7

Taxele ndeplinesc majoritatea trsaturilor specifice impozitelor, si anume: caracter obligatoriu, titlu definitiv, (nerambursabile), urmrire n caz de neplat. Spre deosebire de impozite care nu presupun o contraprestaie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul pltitorului s beneficieze de un anumit serviciu. Ins, se poate afirma c taxele sunt asimilate impozitelor datorit obligativitii aezate la baza perceperii lor. Taxele depind de natura serviciilor prestate de ctre organele de stat i instituiile publice, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce reprezint obiectul serviciilor. Pltitorii taxelor pot fi persoanele fizice i persoanele juridice care solicit prestarea unor servicii de ctre organele de stat i instituiile publice. Perceperea taxelor se realizeaz pe baza urmtoarelor principii: principiul universalitii, conform cruia orice serviciu solicitat organelor de stat sau instituiilor publice este supus la plata taxelor; principiul unicitii, dup care pentru un serviciu prestat se datoreaz o singur tax; principiul plii anticipate, conform cruia taxele se pltesc naintea prestrii serviciilor de organele de stat i instituiile publice. Dup natura lor, taxele se pot clasifica astfel: taxe judiciare, taxe notariale, taxe extrajudiciare, alte taxe. Dupa obiectul operaiunii care se efectueaz i urmeaz a fi taxat, taxele pot fi de dou feluri: taxe de timbru si taxe de nregistrare. n funcie de mrimea lor, taxele de timbru pot fi: fixe, proporionale i progresive. Taxele fixe se aplic la cererile i aciunile care nu se evalueaz n form bneasc (schimbarea numelui, eliberarea copiilor de pe acte). Taxele proporionale i progresive se aeaz asupra serviciilor evaluate n bani. Taxele de timbru se pltesc n numerar, prin virament i prin aplicarea de timbre mobile fiscale. Taxele de timbru se pltesc n numerar i prin aplicarea de timbre mobile fiscale de ctre populaie, iar regiile autonome, societile comerciale i instituiile publice achit taxele prin virament. Contribuiile reprezint alturi de impozite i taxe, mecanisme de constituire a resurselor financiare publice, care reflect sumele ce se pltesc, n mod obligatoriu sau facultativ de ctre persoanele fizice i juridice n vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se acoper cerine sau aciuni din domeniul public. Contribuiile se aseamn cu impozitele sub anumite laturi: unele contribuii reflect sumele pltite n bani, cu caracter obligatoriu, de persoane juridice i fizice stabilite prin reglementri specifice, n vederea constituirii unor resurse financiare publice; resursele financiare publice provenite din contribuiile persoanelor juridice i fizice se folosesc pentru acoperirea unor cerine din domeniul public: ocrotirea persoanelor care i pierd capacitatea de munc sau depesc o anumit vrst, ocrotirea sntii, solidaritate cu persoanele fr venituri, imbuntairea strii drumurilor, constructia de osele. Dup alte trsturi, contribuiile se deosebesc de impozite prin: contribuiile se pltesc de anumite persoane juridice i fizice stabilite prin legile cu privire la aciunile i cerinele din domeniul public;

 contribuiile sunt destinate acoperirii unor cerine publice delimitate de cele ce se acoper din bugetul de stat sau bugetele locale; unele contribuii au la baz principiul obligativitii participrii persoanelor juridice i fizice, iar altele sunt aezate pe principiul facultativitii; n cadrul contribuiilor se pot delimita contribuiile sociale obligatorii, care se pltesc pentru protecia omerilor, asigurri de sntate i asigurri sociale. Sistemul fiscal, alturi de alte sisteme (monetar sau bnesc, de credit i financiar), urmrete realizarea obiectivelor politicilor economice i sociale ale statului. Uneori, sistemul fiscal este considerat ca totalitatea impozitelor dintr-un stat. Alteori, se pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului fiscal n general, l definete prin prisma relaiilor dintre elementele care formeaz acest sistem. Astfel, sistemul fiscal este considerat ca fiind format din totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele fizice i juridice care alimenteaz bugetele publice 1 . O alt abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului, n general, precum i pe relaiile dintre elementele care l formeaz. Sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali), ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului 2. Dup alt opinie, sistemul fiscal reflect totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat, care i procur acestuia o parte covritoare din veniturile bugetare, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un anumit rol regulator n economie 3. Sistemul fiscal este, aadar, un sistem complex, incluznd n structura sa urmtoarele trei componente4: totalitatea impozitelor, taxelor i a altor venituri fiscale pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe n baza unor reglementri legislative cu caracter fiscal; mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile i instrumentele fiscale prin intermediul crora se asigur dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; aparatul fiscal, prin care se aeaz, stabilesc i ncaseaz impozitele. Sistemul fiscal ndeplinete trei funcii5: funcia de finanare; funcia de redistribuire; funcia de stabilizare. Dup cum se poate observa, aceste funcii concretizeaz funciile finanelor publice: funcia de repartiie (alocare-distribuire); funcia de control; funcia de reglare (stabilizare) a economiei. 6

1 2

Condor Ioan, Drept financiar, Editura Regia autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1994, p.122; Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.22; 3 N. Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p.169 4 Vintil Georgeta, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale , Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2006. 5 Brezeanu Petre, Fiscalitate concepte, metode, practici, Editura Economic, Bucureti, 1999 p.41

Page 8

Drept procedural fiscal

Funcia de repartiie exprim capacitatea finanelor publice de a mijloci repartiia n form bneasc a produsului creat n activitile materiale pentru satisfacerea nevoilor de consum public. n aceast funcie, finanele publice asigur distribuirea i redistribuirea n form bneasc a unei mari pri din produsul creat i, n primul rnd, redistribuirea veniturilor primare realizate n prima faz a repartiiei, de ctre persoanele fizice i juridice, n favoarea autoritilor sau entitilor publice. ndeplinirea de ctre finane a aceastei funcii presupune, n mod implicit, realizarea unor fluxuri financiare viznd constituirea de fonduri bneti publice i distribuirea lor n func ie de organizarea i funcionarea societii, pentru satisfacerea unor cerin e publice. Manifestarea funciei de repartiie a finanelor publice presupune dou momente distincte, i anume de constituire a resurselor i de repartizare a acestora. Constituirea fondurilor financiare se poate realiza pe mai multe ci: impozite, taxe, contribuii pentru asigurri sociale, amenzi, penaliti, vrsminte din profitul regiilor autonome. La constituirea fondurilor publice particip sectorul privat, public, populaia n proporii diferite, n funcie de capacitatea lor financiar. Proporiile proceselor de constituire a fondurilor bneti publice depind de dimensiunea produsului naional realizat i de nivelul cotelor de impozitare, stabilit n funcie de volumul veniturilor bugetare prevzute a se realiza n aceast faz. Funcia de control const n folosirea relaiilor financiare (finanelor) pentru a efectua controlul asupra constituirii, repartizrii i utilizrii resurselor financiare publice. Capacitatea finanelor publice de a mijloci efectuarea controlului bnesc-financiar asupra derulrii i rezultatelor diferitelor activiti economice i sociale definete funcia de control ce revine acestora. ndeplinirea funciei de control ce revine finanelor publice vizeaz obiective dintre care se pot distinge: asigurarea oportunitii i legalitii operaiunilor financiare, care afecteaz patrimoniul public, administrarea eficient a resurselor publice, determinarea judicioas a nevoilor de resurse i asigurarea constituirii i cheltuirii raionale a fondurilor bneti publice etc. n mod deosebit, prin controlul financiar, trebuie s se identifice fenomenele care determin dereglri ale fluxurilor financiare de alimentare, alocare i utilizare a resurselor publice, s se stabileasc responsabilitile celor implicai i posibilitile de mbuntire a acestora 7. ndeplinirea funciei de control a finanelor publice presupune crearea cadrului organizatoric adecvat, inclusiv a structurilor i reglementrilor privind funcionarea organelor de control n raport cu coninutul activitilor economice i sociale supuse controlului. n acest sens, controlul financiar poate fi exercitat att din interiorul entitilor publice, ct i din exterior, prin instituii specializate, distingndu-se, ca forme, controlul intern i controlul extern. Funcia de reglare /stabilizare a economiei exprim capacitatea finanelor publice de a mijloci reglarea diverselor procese economice, prin stimularea unora sau inhibarea altora pentru asigurarea evoluiei sale ascendente. Prin ndeplinirea acestei funcii, finanele publice mijlocesc contracararea unor fenomene cu caracter destabilizator (recesiunea, criza, omajul etc.) care perturb procesele economice i sociale pe de o parte, respectiv stimularea evoluiei pozitive a acestor procese, pe de alt parte. Reglarea economiei prin impozite presupune adaptarea dimensiunii impozitului fa de
6 7

Filip Gheorghe .a., Finane, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 p.38 Filip Gheorghe .a., Finane, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 p.45-46

Page 9

venitul total cu impactul su asupra venitului disponibil i prin acesta asupra volumului investiiilor. Astfel, n cazul n care se nregistreaz o tendin de stagnare sau recesiune, relansarea economiei este posibil prin diminuarea proporiei impozitelor, care va antrena creterea venitului disponibil, din care o bun parte poate deveni surs de finanare pentru investiii. Aceast redimensionare a mrimii impozitelor devine o premis a creterii investiiilor i capacitilor de producie, inclusiv a crerii unui numr mare de locuri de munc i a reducerii semnificative a omajului. O asemenea intervenie prin mijloace financiare este specific situaiei cnd se manifest un declin al activitilor economice, nsoit de restrngerea investiiilor private i creterea numrului omerilor n totalul populaiei active. Dimpotriv, admind c se constat un ritm prea accelerat al produciei, care amenin cu supranclzirea economiei i crearea premiselor pentru intrarea acesteia n declin, devine posibil intervenia reglatoare n sens invers prin mrirea impozitelor, diminuarea veniturilor disponibile, a investiiilor private i a produciei i tempernd astfel ritmul prea nalt de cretere economic 8. Fiscalitatea este perceput drept unul dintre criteriile de evaluare a gradului de atractivitate a unui areal pentru localizarea factorilor de producie i a capitalurilor, pentru fixarea sediilor companiilor productoare de bunuri sau servicii. Mrimea impozitelor constituie o premis a creterii, diminurii sau lichidrii unei afaceri, prin impactul pe care acestea le au asupra redistribuirii venitului, a produsului intern brut. Derivate din funciile finanelor, unii autori au definit, asociindu-le celor dinti, funciile impozitelor9. Pe lng funcia de instrument principal de mobilizare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice, impozitul a devenit instrument de politic economic i social deoarece influeneaz asupra evoluiei vieii economico-sociale, precum i asupra redistribuirii veniturilor i a averii in societate. Astfel, impozitul indeplinete funcia de instrument de mobilizare a resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice. Impozitul a fost instituit ca un instrument financiar la dispoziia statului pentru mobilizarea resurselor financiare necesare satisfacerii cerinelor publice. Prelevrile obligatorii sub forma impozitelor depind de obiectivele i aciunile ce se nscriu n bugetul statului, n cadrul unei perioade. Pe lng impozite, se pot mobiliza i alte resurse de finanare a cheltuielilor publice. Mrimea impozitelor, ca expresie a funciei de finanare a cheltuielilor publice, depinde de dimensiunea i complexitatea aciunilor din sectorul public. Funcia de redistribuire. Impozitul reprezint un instrument financiar prin intermediul cruia se urmrete repartiia echitabil a obligaiilor fiscale ntre diferite persoane. Prin funcia de redistribuire, impozitul contribuie la repartizarea echitabil a resurselor i la corectarea unor dispariti n repartiia veniturilor. Funcia de instrument de influenare a activitii economice, de stimulare a realizrii unor activiti economice i de corectare a dezechilibrelor economico-financiare. Impozitul reprezint un instrument de politic economic, care influeneaz asupra activitii economice i corecteaz unele dezechilibre economico-financiare. Funcia impozitului de instrument de

Page 10
8
9

Filip Gheorghe .a., Finane, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 p.49

Gheorghe Voinea, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005

Drept procedural fiscal

stabilizare a activitii economice se poate exercita n cazul n care factorii de pia nu asigur, n mod spontan, echilibrul ntre cerere i ofert. Impozitul reprezint un instrument la dispoziia statului care influeneaz asupra realizrii echilibrului global. n calitate de instrument de politic economic, impozitul exercit influen stabilizatoare sau corectoare asupra proceselor economice. Impactul impozitului n corectarea unor dezechilibre din economie depinde de concepia aezat la baza dezvoltrii economice. n optica dezvoltrii economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice i impozitul trebuiau s fie sczute pentru a nu influena asupra activitii economice, investiiilor, schimburilor comerciale etc. Dup optica intervenionist, sectorul public are un rol important n economie care presupune redistribuiri i cheltuieli publice. Impozitul reprezint un instrument ce poate fi utilizat pentru a influena comportamentul agenilor economici i al contribuabililor, n general, precum i pentru a contribui la realizarea unor obiective sociale, n principal, n vederea reducerii discrepanelor dintre venituri i averi. Sub aspectul rolului atribuit impozitului de instrument de influenare a activitii economice, Arthur Laffer a susinut c economia unui stat se poate redresa printr-o reducere a impozitelor. Impozitele mai reduse - n opinia lui Arthur Laffer - contribuie la creterea productivitii muncii, la diminuarea numrului omerilor prin locurile de munc create, la reducerea inflaiei datorit investiiilor suplimentare, la creterea ofertei i la scderea pe termen mediu a deficitelor bugetare. n vederea susinerii acestor idei, Arthur Laffer a ntocmit un grafic n care a reprezentat evoluia impozitului, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Curba Laffer. Dup reprezentarea grafic, curba care reflect evoluia impozitului crete ntr-o prim faz deoarece concomitent cu sporirea presiunii fiscale cresc veniturile fiscale, dar numai pn la un anumit punct maxim notat cu M, dup care curba devine descendent, deoarece impozitele ridicate frneaz creterea economic sau presiunile suplimentare nu antreneaz proporional creterea veniturilor fiscale.

Page 11

Venituri fiscale Y1

Y2

X1

X2

Presiunea fiscal

Page 12

n practic, se constat c nu se poate identifica cu exactitate mrimea pragului de impozitare ncepnd de la care presiunea fiscal este considerat excesiv. Acest prag difer de la o ar la alta i de la o perioad la alta. Prin prisma funciilor sale, impozitul are un rol financiar, economic i social. n plan financiar, impozitul reprezint mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n plan economic, rolul impozitului se manifest ca instrument de influenare de ctre stat a vieii economice. Sub acest aspect, impozitul are rol de stimulare sau de restrngere a investiiilor, produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere sau restrngere a relaiilor comerciale cu exteriorul, de corectare a dezechilibrelor din economie (inflaie, omaj, deficit bugetar, deficit al balanei de pli externe etc.). n plan social, rolului impozitului se concretizeaz prin faptul c, prin intermediul su, statul urmrete o distribuire mai echitabil a resurselor n societate, precum i realizarea unor obiective cu caracter social. n legtur cu primul aspect, se remarc folosirea impozitului ca instrument de diminuare a inegalitilor de venit i de avere prin adoptarea unui sistem de impozitare progresiv a acestora, prin acordarea de faciliti contribuabililor care au venituri reduse i celor care au copii sau persoane aflate n ntreinere. Cu privire la al doilea aspect, impozitul este un instrument de politic social destinat satisfacerii unor obiective sociale, cum ar fi: creterea natalitii (prin instituirea unui impozit special n sarcina persoanelor fr copii sau prin acordarea de faciliti fiscale persoanelor cu copii), limitarea consumului de produse considerate duntoare sntii (prin supraimpozitarea produselor cum ar fi: tutunul, buturile alcoolice) etc. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei naionale se stabilete ca un raport procentual ntre ncasrile la buget sub forma impozitelor i contribuiilor sociale, pe de o parte, i produsul intern brut, pe de alt parte. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei naionale depinde de mrimea

Drept procedural fiscal

prelevrilor obligatorii ce se iau n calculul indicatorului de fiscalitate i de mrimea produsului intern brut. n sens larg, gradul de fiscalitate (sau rata presiunii fiscale) la nivel macroeconomic poate fi exprimat ca raport ntre ncasrile la buget sub forma impozitelor i contribuiilor sociale, pe de o parte, i produsul intern brut (P.I.B.), pe de alt parte. n sens restrns, gradul de fiscalitate se reflect prin raportul procentual dintre ncasrile la buget sub forma impozitelor i P.I.B. Produsul intern brut, principalul agregat macroeconomic al contabilitii naionale, reprezint rezultatul final al activitii de producie a unitilor productoare rezidente. Acesta se poate calcula n forma definitiv prin trei metode descrise mai jos (metoda de producie, metoda cheltuielilor i metoda veniturilor), obinndu-se o singur estimare de PIB, indiferent de abordare10. Metoda de producie: Prin metoda de producie produsul intern brut (P.I.B.) este rezultatul nsumrii valorii adugate brute (pre de baz) (VAB), a impozitelor (IP), a taxelor vamale (TV) din care se scad subveniile pe produse (SP): PIB = VAB + IP + TV SP , Valoarea adugat brut (VAB) este rezultatul diferen ei ntre producia de bunuri i servicii i consum intermediar. Metoda cheltuielilor Prin metoda cheltuielilor produsul intern brut (P.I.B.) este rezultatul nsumrii consumul final efectiv (CF), formrii brute de capital fix (FBCF), variaia stocurilor (VS), corectat cu rezultatul diferenei dinte exporturile i importurile de bunuri i servicii (E - I ). PIB= CF + FBCF + VS + (E - I ), Metoda veniturilor Conform metodei veniturilor, produsul intern brut (P.I.B.) se obine prin nsumarea urmtoarelor elemente: remunerarea salariailor (R), excedentul brut de exploatare (EBE), a altor impozite pe producie (AIP), impozite pe produse (IP), taxe vamale (TV), corectat n sens negativ cu subveniile pe produse (SP) i pe producie (ASP). PIB = R + EBE + AIP ASP + IP+TV-SP Potrivit Manualului conturilor naionale nefinanciare din Romnia se obine o singur estimare a PIB, indiferent de metod, ns apreciem c rezultatele nu pot fi perfect egale, ci sensibil egale, tocmai datorit manifestrii n sfera consumului, i nu numai, a rezultatelor economiei informale. Trebuie menionat faptul c PIB-ul, ca valoare care constituie numitorul raportului fiscal general, include estimri ale produciei din sectorul informal (economia subteran, partea "gri" i "neagr" a economiei), astfel c un raport fiscal sczut poate reflecta nu numai impozite sczute, dar i evaziune fiscal ridicat.

10

Conturile naionale nefinanciare n Romnia, Manual al http://www.insse.ro/cms/rw/pages/index.ro.do, noiembrie 2009

Institutului

Naional

de

Statistic,

Page 13

Institutul Naional de Statistic evalueaz economia informal prin metodologia conturilor naionale, iar valoarea acesteia se situeaz de regul la un nivel cuprins ntre 25-28% din economia oficial calculat pe baza PIB. Nivelul ridicat al impozitelor a determinat o slab colectare i implicit o cretere a dimensiunii economiei informale. n teoria economic exist o varietate mare de metode pentru estimarea dimensiunii i dinamicii economiei informale. Dintre cele mai importante, unii autori menioneaz: abordarea monetar a economiei informale, metoda ofertei de munc implicit ce este aplicat n ara noastr pe baza datelor obinute prin metoda AMIGO (cercetarea statistic asupra forei de munc n gospodrii), metoda consumului de energie. 11 Rezultatele obinute de autorii menionai au scos n eviden un nivel ridicat al numerarului din afara sistemului bancar folosit n cadrul economiei nenregistrate. Ponderea numerarului folosit n tranzaciile nenregistrate, n totalul numerarului din cadrul economiei, se situeaz la un nivel ridicat cuprins ntre 25-35%. Ali autori, n cercetrile lor, au urmrit manifestarea factorului munc n cadrul relaiei i formelor de manifestare a economiei informale. 12 Astfel, se apreciaz c firma trebuie s decid i asupra tipului de angajai: formali, informali sau o combinaie de acetia. Cea mai simpl modalitate de estimare a mrimii economiei informale const n compararea PIB-ului evaluat prin metoda cheltuielilor cu cel evaluat prin metoda veniturilor, ns aceast comparare este criticat pentru faptul c eventualele diferene pot proveni din erori de nregistrare i nu ca rezultat al economiei informale. O metod mai elaborat const n includerea n conturile naionale a diferitelor segmente ale economiei informale tradiional excluse din nregistrri. Sistemul European al Conturilor Naionale prevede c economia informal include doar munca la negru i frauda fiscal. Metodele monetare pornesc de la tranzacii, respectiv de la cererea de bani. Acestea presupun c exist o relaie constant n timp ntre volumul tranzaciilor din economie i PIB-ul oficial. Se poate aprecia c n fapt, creterea economiei informale va avea ca efect creterea cererii de bani.13 n practic, se ntlnesc i ali indicatori de msurare a gradului de fiscalitate, printre care: Rata fiscalitii consolidate, care elimin anumite prelevri cu scopul de a determina mai exact partea de venituri fiscale destinat finanrii activitii administraiilor publice; Rata fiscalitii nete, care elimin din prelevrile obligatorii partea redistribuit direct agenilor economici i persoanelor fizice, n special sub forma subveniilor pentru ntreprinderi i a prestaiilor sociale pentru familii. La nivel de individ, gradul de fiscalitate (sau presiunea fiscal individual ) reprezint raportul dintre totalul prelevrilor obligatorii suportate de ctre contribuabil i totalul veniturilor realizate. Presiunea fiscal individual exprima povara fiscal pe care contribuabilul este nevoit s o suporte n cursul unei perioade de timp (lun, an).

11

Page 14

Andrei Tudorel, tefnescu Daniela, Oancea Bogdan, Metode cantitative pentru evaluarea economiei informale. Studiu de caz la nivelul Romniei, Revista de Economie teoretic i aplicat, vol.XVII, nr.7(548), 2010, p. 3 12 Pauna Bianca, Modelarea participrii firmelor si angajaiilor n economia formal i informal, Institutul National de Cercetari Economice, Academia Romn, 2010, p. 17 13 Ilie Simona, Economie informal, Academia Romn, 2010, p. 2

Drept procedural fiscal

Influena pe care o exercit impozitul asupra venitului se poate reflecta cu ajutorul ratei marginale a impunerii (R), respectiv a raportului dintre creterea impozitului ( I) i creterea venitului (V).

I V

Rata medie a impozitului rezult ca un raport ntre impozitul pltit (Ip) i totalul venitului(V) realizat de o persoan: I = Ip / V. Gradul de fiscalitate poate fi urmrit i la nivel microeconomic (Gfm) prin raportul procentual ntre prelevrile obligatorii (Pob) i valoarea adugat (Vad), conform relaiei: Pob Gfm 100 Vad La nivelul agentului economic, problema fiscalitii trebuie analizat att prin prisma ponderii prelevrilor obligatorii n valoarea adugat, ct i n funcie de structura prelevrilor obligatorii (impozitul pe profit, contribuia pentru asigurrile sociale, contribuia pentru omaj, impozitul pe cldiri, pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). ntre nivelul presiunii fiscale i activitatea economic exist o strns legtur, i anume: o fiscalitate ridicat determin reducerea activitii de producie i de investiii a agenilor economici, reducerea cererii de mrfuri i servicii, frnarea creterii economice. Dimpotriv, o fiscalitate moderat impulsioneaz activitatea de producie, investiiile, cererea de mrfuri i servicii, stimuleaz creterea economic. Fiscalitatea general se refer la raportul dintre veniturile fiscale ncasate la buget i produsul intern brut, iar fiscalitatea local reflect ponderea impozitelor i taxelor locale n veniturile contribuabililor. Fiscalitatea are urmtoarele obiective principale: s asigure resursele financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice; fiscalitatea este chemat s influeneze i asupra repartiiei veniturilor, contribuind la realizarea echitii n suportarea sarcinilor fiscale; fiscalitatea trebuie s stimuleze interesul agenilor economici pentru realizarea unor aciuni economice i al populatiei n realizarea unor venituri. fiscalitatea constituie un mijloc de dezvoltare a responsabilitii ceteanului fa de cerinele publice i de administrare a resurselor publice. Prin intermediul impozitelor i taxelor particip la formarea fondurilor financiare publice: regiile autonome, societile comerciale, organizaiile cooperatiste, asociaiile cu scop lucrativ, persoanele fizice, persoanele juridice i fizice nerezidente. Fiscalitatea se aplic n strns legtur cu principiile i concepiile unor discipline, cum sunt dreptul administrativ, finanele publice, contabilitatea, dreptul comercial, dreptul civil.

Page 15

1.2. Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile economice internaionale. Conveniile fiscale Fundamentarea aezrii i perceperii impozitelor se realizeaz pe baza principiilor de echitate fiscal, de politic financiar, de politic economic i social. a. Principiul echitii fiscale presupune ca la venituri comparabile i de aceeai natur s se plteasc impozite egale. Echitatea n suportarea impozitelor se realizeaz prin aplicarea anumitor msuri: aprobarea unui minim neimpozabil, n vederea protejrii persoanelor cu venituri reduse; stabilirea unor reguli generale cu privire la aezarea i calcularea impozitelor; fundamentarea impozitelor pe baza mrimii venitului i a situaiei personale a pltitorului. Sarcinile fiscale se repartizeaz pe baza criteriului de echitate orizontal i a criteriului de echitate vertical. Echitatea orizontal urmrete asigurarea egalitii n faa impozitului i se realizeaz atunci cnd contribuabilii cu situaii familiale i venituri similare pltesc acelai impozit . Echitatea vertical urmrete realizarea egalitii prin impozit i presupune diferenierea impozitului, n funcie de capacitatea contributiv a unei persoane. Echitatea se mai realizeaz i prin sistemul cotelor de impozitare. Se cunosc mai multe feluri de impunere, i anume: impunere n sume fixe i impunere n cote procentuale(proporionale, progresive i regresive). Impunerea n sume fixe sub forma unei dri pe locuitor (cunoscut i sub numele de capitaie), nu ine seama de mrimea venitului, a averii i nici de situaia personal a contribuabilului. O asemenea impunere s-a practicat n ornduirea feudal i la nceputul celei capitaliste i a fost nlocuit, ntruct nu a rspuns principiului de echitate fiscal. Impunerea n cote procentuale proporionale presupune aplicarea aceleiai cote de impozit, indiferent de mrimea materiei impozabile,meninndu-se aceeai proporie ntre mrimea venitului (averii) i mrimea impozitului datorat. Aceast impunere corespunde principiului egalitii contribuabililor n faa impozitelor i se practic, att n cazul unor impozite directe (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), ct i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare adugat, taxe vamale etc.). ns, impunerea n cote procentuale proporionale nu are n vedere faptul c puterea contributiv a diferitelor persoane crete pe msur ce obtin venituri mai mari sau posed averi mai importante. Impunerea n cote procentuale progresive se caracterizeaz prin creterea cotei impozitului odat cu creterea materiei impozabile. Impunerea progresiv mbrac dou forme, i anume: impunere n cote progresive simple (globale) cnd se aplic aceeai cot de impozit asupra ntregii materiei impozabile ce aparine unui subiect al impozitului. Impozitul de plat se determin ca produs ntre mrimea materiei impozabile i cota de impozit corespunztoare acesteia. Dei aceasta impunere are la baz creterea cotei de impozit pe msura sporirii mrimii materiei impozabile prezint neajunsul c dezavantajeaz contribuabilii care obin venituri al cror nivel se situeaz la limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumit cot de impozit. impunere n cote progresive compuse (pe trane) presupune divizarea materiei impozabile ce aparine unui contribuabil pe trane, fiecreia corespunzndu-i o anumit cot de impozit. Impozitul de plat se determin prin nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare

Page 16

Drept procedural fiscal

Page 17

tran a materiei impozabile respective. Aceast impunere nltur neajunsul pe care-l prezint impunerea n cote progresive simple. Cotele progresive compuse se aplic n special, la impunerea veniturilor obinute de persoanele fizice. Impunerea n cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul perceput sub form de impozit pe msur ce venitul crete. Acest tip de impunere este practicat la impozitele indirecte. De pild, n cazul unor taxe, cota procentual scade pe msura creterii contravalorii serviciilor. b. Principii de politic financiar Din punct de vedere al politicii financiare, impozitul presupune un randament fiscal ridicat, stabilitate, elasticitate i simplitate. Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesit ndeplinirea urmtoarelor condiii: impozitul s aib un caracter universal. Aceasta nseamn c toate persoanele fizice sau juridice care obin venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere s plteasc impozit. De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca ntreaga materie impozabil ce apartine unei persoane sa fie supus impozitrii; s nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei pri din materia impozabil; mrimea cheltuielilor privind aezarea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus. Prin prisma practicii se constat c, n cazul unor impozite, aceste condiii nu sunt respectate existnd diverse posibiliti de sustragere de la plata impozitului. Randamentul fiscal al unui impozit se apreciaz fie prin maximizarea mrimii sale la un cost dat, fie prin minimizarea costului de gestiune la un randament propus. Asigurarea randamentului fiscal depinde de aplicarea principiilor i a normelor juridice pe o perioad mai mare de timp. Stabilitatea impozitului necesit ca randamentul acestuia s rmn constant i s nu depind de evoluia vieii economice. Prin urmare, randamentul impozitului nu trebuie s creasc n condiiile sporirii volumului produciei, investiiilor i a veniturilor i nici s scad n condiiile reducerii volumului acestora. n realitate, ncasrile din impozite nu prezint stabilitate datorit evoluiei oscilante a produciei, desfacerilor, investiiilor, care la rndul lor influeneaz n acelai sens dinamica produsului intern brut. Elasticitatea impozitului presupune ca volumul ncasrilor din impozite s poat fi adaptat n permanen la necesitile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci cnd se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul ncasrilor din impozite s creasc i invers. n toate rile lumii se constat o cretere continu a cheltuielilor publice, ceea ce implic necesitatea sporirii volumului ncasrilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumit flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dac baza de impozitare este sensibil la evoluia activitii economice, impozitul poate s reprezinte un instrument de stabilizare economic. Impozitul necesit o anumit simplitate prin care s asigure administrare eficient, acceptare de ctre contribuabili i transparen. c. Principii de politic economic i social Impozitul reprezint att un mecanism de procurare a veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ct i un instrument de impulsionare a dezvoltrii unor activiti, de stimulare

sau reducere a produciei ori a consumului unor marfuri, de influenare a relatiilor de comer exterior. n vederea realizarii principiilor de politic economic se pot adopta anumite msuri: reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital i investiiile, atragerea investiiilor strine, realizarea unor aciuni economice; scutirea de plata unor impozite i taxe; aplicarea unor taxe vamale ridicate sau reduse; restituirea parial sau integral a impozitelor aferente mrfurilor exportate, etc. Impozitul constituie o variabil a politicii bugetare prin care statul acioneaz pentru a realiza stabilizarea conjunctural a economiei naionale. n unele state, prin impozitele practicate se urmarete i realizarea unor obiective sociale, cum ar fi: ncurajarea sau reducerea natalitii (prin micorarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor); limitarea consumului unor produse dunatoare sntii (majorarea accizelor la tutun i buturi alcoolice); stimularea contribuabililor la aciuni caritabile( prin deducerea, in anumite limite, din venitul impozabil a sumelor folosite n acest scop); etc. Criterii de impunere n relaiile economice internaionale n condiiile n care, rezidenii unui stat realizeaz venituri sau dein averi din alte state, care sunt supuse la plata impozitului n cele dou state se manifest dubla impunere internaional. Aceasta se explic prin politica fiscal a statelor i prin particularitile sistemelor de impozite. n practica relaiilor economice internaionale se aplic anumite criterii la impunerea veniturilor sau averilor din alte state, i anume 14 : criteriul originii veniturilor (sau criteriul teritorialitii), conform cruia veniturile se impun de autoritatea fiscal din ara unde se realizeaz veniturile sau se afl bunurile impozabile, indiferent de naionalitatea sau de reedina beneficiarilor de venituri; criteriul domiciliului fiscal (sau criteriul rezidenei), dup care veniturile se supun la plata impozitului de autoritatea fiscal din statul unde i are domiciliul persoana respectiv, indiferent dac veniturile se realizeaz din statul respectiv sau din alte state; criteriul naionalitii, dup care impunerea veniturilor sau a averii se realizeaz de autoritatea fiscal din ara de care aparine ca naionalitate contribuabilul pentru veniturile realizate sau averea deinut n ara respectiv. rile dezvoltate exportatoare de capital susin criteriul domiciliului fiscal (rezidenei), n schimb rile n curs de dezvoltare sunt interesate s aeze, la baza impunerii, criteriul originii veniturilor. Dubla impunere din relaiile internaionale poate fi evitat prin msuri legislative unilaterale aplicate de statele interesate, prin nelegeri bilaterale sau multilaterale ntre state. n unele cazuri, statele acord reduceri sau scutiri de impozite pentru anumite venituri obinute din strintate, n vederea protejrii rezidenilor. n alte cazuri, autoritile fiscale in seama de impozitele pltite de rezidenii lor n strintate. n vederea evitrii sau corectrii dublei impuneri a veniturilor, care se realizeaz din alte state se aplic anumite procedee:

Page 18
14

Vezi i Iulian Vcrel i a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000, p. 438

Drept procedural fiscal

Page 19

scutirea(exonerarea) total const n faptul c venitul realizat n strintate de rezidentul unui stat i care a fost impozitat acolo se scade din venitul total impozabil sau nu se include n venitul impozabil din ara de reedin; scutirea(exonerarea) progresiv presupune includerea n venitul total impozabil din ara de reedin i a venitului realizat din alt ar. Cota de impunere corespunztoare ntregului venit se aplic numai la venitul realizat n ara de reedin. creditarea obinuit presupune scderea direct din impozitul datorat n statul de reziden a impozitului pltit n strintate pentru venitul obinut acolo, pn la concurena impozitului intern ce revine la venitul respectiv; creditarea total sau integral conform creia din impozitul datorat n statul de reziden se scade integral impozitul pltit n strintate, chiar dac impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul intern aferent acelui venit. Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic a elaborat un proiect al conveniilor bilaterale fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor. Principalele impozite incluse n conveniile internaionale pentru evitarea dublei impuneri sunt: impozitul pe salariu, impozitul pe veniturile din lucrri de litere, art, tiin, impozitul pe veniturile persoanelor fizice i juridice nerezidente, impozitul pe veniturile din nchirieri de cldiri i terenuri, impozitul pe veniturile din activiti lucrative, meserii i profesii libere. Conform conveniilor pentru evitarea dublei impuneri, beneficiile societilor mixte se impun pe teritoriul statului n care se realizeaz venitul i unde exist sediul stabil de exploatare. Veniturile realizate din activiti profesionale independente cu un sediu stabil se impun n statele n care se desfoar activitile. Veniturile din dobnzi, dividende, redevena pentru brevete, se impun n ambele state contractante, n proporii convenite de acestea. Proprietile imobiliare i veniturile acestora se impun n statul pe teritoriul cruia se afl proprietile respective. Veniturile din salarii i alte remuneraii similare se impun n statul n care se desfoar activitatea remunerat. Conveniile fiscale ncheiate ntre Romnia i alte state pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cuprind norme, grupate pe articole, cu privire la urmtoarele elemente: persoane vizate, impozite vizate, definiii generale, rezident, sediul permanent, venituri imobiliare, beneficiile ntreprinderilor, transport internaional, ntreprinderi asociate, dividende, dobnzi, redevene, comisioane, ctiguri din capital, profesii independente, tantieme, artiti i sportivi, pensii, funcii publice, profesori i cercettori, avere, metode pentru eliminarea dublei impuneri, nediscriminare, procedura amiabil, schimb de informaii, ageni diplomatici i funcionari consulari, intrarea n vigoare i denunarea. Convenia pentru evitarea dublei impuneri delimiteaz persoanele rezidente ale unui stat contractant sau ale ambelor state contractante. Impozitele vizate includ, n principiu, impozitele pe venit i pe avere percepute n contul fiecruia din statele contractante, al unitilor administrativ teritoriale sau al colectivitilor locale, oricare ar fi sistemul de percepere. Impozitele pe venit i pe avere sunt reprezentate de impozitele pe venitul total, pe averea total sau pe elemente ale venitului, ori ale averii, inclusiv impozitele pe ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra plusvalorii.

Definiiile generale se refer la state contractante, persoan, societate, ntreprindere a unui stat contractant i ntreprindere a altui stat contractant, trafic internaional, autoritate competent, naional. Procedura amiabil presupune ca o persoan care apreciaz c msurile luate de un stat contractant sau de ctre ambele state i atrag sau i vor atrage o impunere care nu este conform cu dispoziiile unei convenii, indiferent de cile prevzute de dreptul intern al acestor state, s supun cazul su autoritii competente a statului contractant al crei rezident este persoana respectiv. Autoritatea competent trebuie s urmreasc dac reclamaia este ntemeiat i dac ea nu este n msur s dea o soluie corespunztoare, s rezolve cazul, pe cale de nelegere amiabil, cu autoritatea competent a celuilalt stat contractant, n vederea evitrii dublei impuneri. Autoritile competente ale statelor contractante se angajeaz s efectueze schimb de informaii pentru aplicarea prevederilor unei convenii fiscale. Informaiile primite de un stat contractant sunt inute secrete i nu sunt comunicate dect persoanelor sau autoritilor nsrcinate cu stabilirea i ncasarea impozitelor vizate, cu procedurile de urmrire sau deciziile de recursuri. 1.3. Elementele tehnice ale impozitelor a. Obiectul impozitului reprezint elementul concret asupra cruia se aeaz i calculeaz un impozit. Obiectul unui impozit poate s l constituie veniturile, profitul, bunurile, serviciile. Uneori sunt necesare precizri asupra modului de determinare a venitului impozabil, respectiv ce sczminte se pot efectua din venitul brut sau ce venituri se includ i ce venituri nu se ncadreaz n obiectul impozitului. Pentru stabilirea impozitului pe cldiri se realizeaz o evaluare a cldirilor, n vederea aplicrii impozitului. Venitul agricol anual impozabil se determin pe baza normelor de venit stabilite pe hectar, difereniate pe zone de fertilitate, zone de favorabilitate i categorii de folosin a terenurilor; b. Subiectul impozitului desemneaz persoana fizic sau juridic prevzut prin lege s plteasc impozitul la buget. Subiectul impozitului mai are obligaia s declare veniturile sau bunurile dobndite, s in evidena lor i s calculeze impozitul. Subiectul impozabil este cunoscut i sub denumirea de contribuabil. c. Pltitorul impozitului reprezint persoana fizic sau juridic care are obligaia s plteasc impozitul ctre buget la un anumit termen. n principiu, pltitorul impozitului este subiectul impozabil, dar uneori pltitorul poate fi o alt persoan dect subiectul impozabil. De pild, n cazul impozitului pe salarii, subiectul impozabil l constituie persoana fizic care realizeaz venituri sub form de salarii, iar pltitorul este persoana juridic ce pltete salarii i care are obligaia s calculeze, s rein impozitul i s-l vireze la bugetul de stat. d. Suportatorul impozitului desemneaz persoana fizic sau juridic din al crei venit se suport impozitul. n cazul n care, suportatorul este o alt persoan dect subiectul impozabil se manifest repercusiunea impozitelor. Spre deosebire de impozitele directe la care subiectul este i suportatorul impozitului, n cazul impozitelor indirecte impozitul este suportat de persoana care cumpr bunurile i serviciile impozabile. e. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete un impozit. n cazul impozitului pe venit, sursa o reprezint venitul realizat de persoana respectiv. Prin urmare, n acest caz, sursa impozitului coincide cu obiectul impozitului. n cazul impozitelor pe avere, de regul, sursa

Page 20

Drept procedural fiscal

impozitului este reprezentat de venitul obinut pe seama averii respective (de exemplu, la impozitul pe cldiri sursa este reprezentat de veniturile proprietarului). f. Unitatea de evaluare are menirea s msoare obiectul impozabil. n cazul impozitului pe venit, unitatea de evaluare o reprezint unitatea monetar n care se exprim venitul. Unitatea de evaluare poate fi reprezentat i de uniti de msur naturale, ca de exemplu: m 2 pentru construcii, arii (ha) pentru terenuri; capacitatea cilindric a motorului, pentru mijloacele de transport; kg, litru, bucat pentru unele impozite indirecte. g. Cota de impunere (cota impozitului) reprezint impozitul ce revine unei uniti de impunere (evaluare). Impozitul poate fi stabilit n sum fix pe uniti de msur naturale (de exemplu, impozitul pe terenuri ocupate de cldiri i alte construcii) sau n cote procentuale. Acestea din urm pot fi: proporionale, progresive i regresive. Cotele procentuale proporionale se deosebesc prin faptul c se aplic aceeai cot de impozit indiferent de mrimea materiei impozabile. Asemenea cote se practic att n cazul impozitelor directe (de exemplu, n cazul impozitului pe profit) ct i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare adugat, taxe vamale etc.). Cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin faptul c sunt mai mari pe msura creterii venitului. Progresivitatea se realizeaz prin gruparea veniturilor pe trane i aplicarea unor cote cresctoare la fiecare tran de venit. Cotele procentuale regresive se caracterizeaz prin aceea c, cota impozitului scade pe msur ce baza de calcul sporete. h. Termenele de plat arat momentele la care trebuie s se plteasc impozitul la bugetul de stat sau la bugetele locale. Termenele de plat depind de mrimea i natura veniturilor i de momentul realizrii lor. Neplata impozitului pn la termenul stabilit antreneaz obligatia contribuabilului de a achita dobnzi i majorri de ntrziere, calculate n funcie de mrimea impozitului ce trebuie vrsat la bugetul statului i de durata ntrzierii. i. Asieta cuprinde totalitatea msurilor adoptate de organele fiscale cu privire la stabilirea subiectului impozitului, identificarea obiectului impozabil, stabilirea mrimii materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului i perceperea acestuia. 1.4. Clasificarea impozitelor i taxelor Impozitele se pot structura n funcie de mai multe criterii, printre care: dup obiectul impunerii, frecvena realizrii, modul de aezare i percepere, raza de aplicare, etc. a. innd seama de obiectul impunerii, impozitele se grupeaz n: impozite pe venit, impozite asupra averii (cldiri, terenuri, etc.) i impozite asupra consumului (cheltuielilor); b. Dup frecvena aplicrii, impozitele se mpart n: impozite permanente i impozite incidentale. Impozitele permanente se ncaseaz la anumite termene, iar cele incidentale se aplic i se ncaseaz o singur dat; c. Modul de aezare i percepere difereniaz impozitele n: impozite directe i impozite indirecte. Impozitele directe se stabilesc nominal i se percep de la persoane fizice i juridice, n funcie de veniturile realizate i de valoarea bunurilor deinute. Prin modul de aezare a impozitelor directe se urmrete realizarea echitii fiscale.

Page 21

Impozitele directe la rndul lor se pot clasifica n: impozite reale i impozite personale. Impozitele reale se aeaz asupra obiectelor materiale, fr s in seama de situaia personal a subiectului, fiind cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs (impozitul funciar, impozitul pe cldiri, etc.). Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, depind de situaia personal a subiectului impozabil, fiind denumite impozite subiective (impozite pe venit, impozite pe avere). Impozitele indirecte reflect sumele care se percep la buget cu prilejul vnzrii unor bunuri sau prestrii unor servicii, fiind cuprinse n preurile de vnzare i n tarifele acestora. Spre deosebire de impozitele directe,care vizeaz venitul sau averea , impozitele indirecte vizeaz cheltuirea acestora. Impozitele indirecte se individualizeaz prin anumite trsturi, i anume: au o baz larg de aplicare i necesit cheltuieli mai reduse de aezare i urmrire; nu se pot diferenia n suficient msur, n funcie de starea social a beneficiarilor de bunuri i servicii; sunt dependente de consumul de bunuri i servicii; influeneaz asupra preurilor i tarifelor, precum i asupra raportului dintre cerere i ofert. n cazul lor, prin lege se atribuie calitatea de platitor al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suportatorului acestora. Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: taxele de consumaie, monopolurile fiscale ; taxele vamale; taxele de timbru i de nregistrare. d. n funcie de modul de aezare i stabilire, impozitele se grupeaz astfel: impozite care se calculeaz i vireaz la buget de ctre contribuabili: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea adugat; impozite care se determin de organele fiscale pe baza declaraiilor de impunere i a proceselor verbale de impunere: impozitul pe venit, impozitul pe cldirile persoanelor fizice, impozitul pe terenuri. e. innd seama de bugetul n care se ncaseaz i de organele de stat care administreaz veniturile, se deosebesc: impozite ce alimenteaz bugetul de stat, impozite i taxe ce se ncaseaz i administreaz prin bugetele locale. Veniturile fiscale ce se ncaseaz la bugetul de stat se grupeaz, la rndul lor, n impozite directe i impozite indirecte. n sfera impozitelor directe ncasate la bugetul de stat se ncadreaz: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente, impozit pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecia consumatorilor, impozitul pe dividende de la societile comerciale. Impozitele indirecte ncasate la bugetul de stat includ: taxa pe valoarea adugat, accizele, taxele vamale. n categoria alte impozite indirecte se cuprind: taxe pentru jocuri de noroc, majorri i penaliti de ntrziere pentru venituri nevrsate la termen, taxe i tarife pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare, taxa pentru activitatea de prospeciune, explorare i exploatare a resurselor minerale, taxe judiciare de timbru, taxe de timbru pentru activitatea notarial, taxele extrajudiciare de timbre, amenzi judiciare, venituri din recuperarea cheltuielilor judiciare avansate de stat, taxa asupra unor activiti duntoare sntii i din publicitatea lor, taxa de timbru social

Page 22

Drept procedural fiscal

asupra jocurilor de noroc, taxa de timbru social asupra automobilelor noi din import, contribuia agenilor economici din turism, impozitul pe ieiul din producia intern i gazele naturale, taxe de autorizare pentru comercializarea alcoolului, buturilor alcoolice, produselor din tutun i a cafelei, venituri cu destinaie special din comisionul pentru servicii vamale, venituri cu destinaie special din cotele aplicate asupra veniturilor realizate n domeniul aviaiei civile. Impozitele i taxele locale se clasific dup bugetul n care se mobilizeaz i prin care se administreaz n: impozite ce se ncaseaz n bugetele comunelor, oraelor, municipiilor i sectoarelor municipiului Bucureti i impozite ce se realizeaz prin bugetele judeelor i al municipiului Bucureti. Veniturile fiscale din bugetele locale sunt formate din: impozite directe i impozite indirecte. Impozitele directe din bugetele locale cuprind: impozitul pe profit de la regii de importan local, impozite i taxe de la populaie, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur, impozitul pe cldiri i terenuri de la persoane juridice, alte impozite directe. Impozitele i taxele de la populaie se refer la: impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport deinute de persoane fizice, impozitul pe teren, alte impozite i taxe de la populaie. n grupa alte impozite directe se ncadreaz: taxa asupra mijloacelor de transport deinute de persoane juridice, alte ncasri din impozite directe. Impozitele indirecte din bugetele locale sunt formate din impozitul pe spectacole, taxe i tarife pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare, taxe de timbru pentru contestaiile i plngerile asupra sumelor constatate i aplicate prin acte de control sau de impunere, taxe extrajudiciare de timbru, alte ncasri din impozite indirecte. f. n funcie de cotele aplicate asupra veniturilor impozabile sau a valorii bunurilor, se deosebesc: impozite n sume fixe; impozite care se stabilesc pe baza cotelor procentuale progresive; impozite calculate pe baza cotelor procentuale proporionale; impozite cu caracter regresiv. 1.5. Evaziunea fiscal n legtur cu noiunea de evaziune fiscal, doctrina a construit dou opinii importante, diferenele fiind date n principal prin raportarea la frauda fiscal. Astfel, ntr-o opinie integralist, cele doua noiuni sunt apreciate ca sinonome, avnd ca n eles sustragerea de la obligaiile fiscale, asa cum este definit evaziunea fiscal i n Dicionarul explicativ al limbii romne, iar n alt opinie numai frauda fiscal ar avea o astfel de semnifica ie, n timp ce evaziunea fiscal ar fi o eludare a obligaiilor fiscale prin specularea posibilitailor oferite de lege.

Page 23

Frauda fiscal desemneaz o infraciune i se distinge de evaziunea fiscal care se definete ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege(). Spre deosebire de fraud, evaziunea const ntr-un mijloc legal, chiar legitim, de a scpa de impozit.15 Sustragerea de la ndeplinirea obligatiilor bugetare se poate realiza prin interpretarea legilor fiscale n favoarea contribuabilului, caz n care avem de-a face cu evaziunea fiscala legal, care nu constituie infraciune. Evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. 16 Evaziunea fiscal poate fi ilicit, mbrcnd uneori forme ale fraudei fiscale i de evaziune legal sau mai bine zis tolerat. Evaziunea fiscal este asimilat cu acea aciune a contribuabililor, n scopul de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut de legiuitor i deci tolerat prin scpare din vedere. Ea se produce datorit inadvertenei sau unor lacune ale legii i este frecvent mai ales cnd apar noi forme de ntreprinderi sau noi impozite 17. Dan Drosu aguna a pus in eviden18 imprecizia noiunii de fraud fiscal provenit de la distincia care se face ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal este o expresie metaforic i ambigu, avnd o dubl semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, care se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totusi, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a ncalca legea. Iulian Vcrel sugereaz definirea evaziunii fiscale ca fiind sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil19 i poate fi svrit de ctre o persoan la adpostul legii sau cu nclcarea prevederilor legale.20 Astfel, se poate considera c sustragerea de la plat a obligaiilor fiscale se poate face la adpostul legii (evaziune fiscal legal) sau n mod ilegal, prin nclcarea prevederilor fiscale (fraud fiscal). Prin urmare putem defini frauda fiscal ca fiind sustragerea, n mod fraudulos, de la declararea, plata impozitelor sau omiterea cu bun tiin a ndeplinirii obligaiilor fiscale la termenele stabilite prin legile fiscale, fie c s-au ascuns cu bun tiin o parte din sumele supuse impozitrii, fie c s-a organizat insolvabilitatea sau s-a mpiedicat, prin alte mijloace ilegale, plata impozitului. Se poate susine c frauda fiscal reprezint o evaziune fiscal ilicit sau nelegitim, care presupune eludarea n mod deliberat a legilor fiscale, fapta fiind sancionat penal. n literatura de specialitate exist opinii diferite asupra legalitii evaziunii fiscale. Economistul francez Jean Claude arat n lucrarea sa Le fraude fiscale c: Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceaai msur de fraud legal sau legitim, fraud ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau
15 16

Hoanta Nicolae Evaziunea Fiscal Editura Tribuna Economic, nr 112/1997, p 214,219 Mrejeu Theodor, Dumitru Andreiu, Petre Florescu, Dan Safta, Marieta Safta - Evaziunea fiscala , Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p.152 17 Virgil Codrescu, Evaziunea fiscala n Romnia Teza de doctorat n Stiine economice, Iai, 1936, citat de dr. Nicolae Hoanta n lucrarea amintit, p. 218 18 Dan Drosu aguna, .a. Drept financiar i fiscal Tratat, Editura Eminescu, Bucuresti 2000, p. 1053 19 Iulian Vcrel - Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994, p.245 20 Iulian Vcrel - Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.82

Page 24

Drept procedural fiscal

refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozitate sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran. n Dictionner economique et sociale al lui J. Bremond i A. Geledan, Hatie, 1993, evaziunea fiscal este adesea rezultatul fraudei fiscale. n funcie de nedeclararea sau de declaraii false, materia impozabil scap fiscalitii i nu d loc impozitrii: astfel, scap de la impozitare sume considerabile. Dar exist, de asemenea, o evaziune fiscal fr fraud. Prin urmare, evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine care au calitatea de contribuabil dup legislaia romn 21. Din definirea evaziunii fiscale se desprind unele trsturi: evaziunea fiscal exprim o sustragere prin orice mijloace de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine care au calitatea de contribuabil dup legislaia romn; evaziunea fiscal reflect o sustragere prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale; n sfera obligaiilor din impozite, taxe i contribuii sunt incluse sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale; evaziunea fiscal se refer la sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoane fizice i persoane juridice romne sau strine care sunt contribuabili dup legislaia romn. n funcie de modul n care poate fi svrit, evaziunea fiscal are doua forme: evaziune fiscal frauduloas i evaziune fiscal realizat la adpostul legii. Evaziunea fiscal frauduloas reflect sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate ctre bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, prin nclcarea legislaiei fiscale. Evaziunea fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe cale penal. Formele principale sub care apare evaziunea fiscal frauduloas sunt: inerea de evidene contabile nereale, ntocmirea de declaraii de impunere false, ntocmirea de declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri, ntocmirea de documente de plat fictive, practicarea de preuri sau de cote de adaos comercial la un nivel mai ridicat dect al celor afiate, etc. Evaziunea fiscal legal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor, datorit prevederilor din legile fiscale ce pot fi interpretate n favoarea contribuabilului. Aceasta form de evaziune fiscal poate s apar atunci cnd legislaia arii permite scoaterea de sub incidena impozitelor, parial sau total, a unor venituri sau componente ale averii. De pild, n condiiile n care veniturile realizate de unele categorii de

21

Gheorghe Voinea, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, p.34

Page 25

persoane fizice sunt impozitate pe baza unor norme medii de venit, subiecii impozitului care realizeaz venituri mai mari dect norma medie nu pltesc impozit pentru diferena respectiv. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent: 22 ntocmirea de declaraii false; ntocmirea de documente de pli fictive; alctuirea de registre contabile nereale; nedeclararea materiei impozabile; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli neefectuate n realitate; societile comerciale de tip paravan reprezint forma cea mai avansat de fraud fiscal; organizarea i conducerea de activiti contabile duble; vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. Micorarea ncasrilor bugetare din impozite, datorit evaziunii fiscale este n mai multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind deloc neglijabil. Persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine au urmtoarele obligaii n domeniul impozitelor i taxelor23: activitile permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile se pot efectua numai pe baza unei autorizaii emise de un organ competent sau a unui alt temei prevzut de lege; contribuabilii sunt obligai ca n termen de cinci zile de la nregistrare s declare la organul fiscal, pe a crui raz teritorial i au sediul, datele legate de subuniti constituite sub forma sucursalelor, filialelor, magazinelor i oricror locuri unde desfoar activiti aductoare de venituri, bncile i conturile bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde funcioneaz; contribuabilii trebuie s evidenieze veniturile realizate i cheltuielile efectuate, aferente activitilor desfurate, prin ntocmirea registrelor i a altor documente stabilite; contribuabilii sunt obligai s declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietate sau obinute cu orice titlu legal de crean; persoanele fizice sau juridice care realizeaz venituri dein bunuri mobile sau imobile, ori desfoar activiti supuse impozitelor i taxelor, au obligaia s plteasc la termen sumele datorate bugetului; contribuabilii sunt obligai s permit efectuarea controlului i s pun la dispoziia organelor de control toate documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valorice solicitate n vederea cunoaterii obiectelor sau sumelor impozabile sau taxabile.

Page 26
22 23

Dan Drosu aguna, Tutungiu Mihaela Eugenia, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1995, p.25 Vezi: Legea nr. 87/ 1994 , n M. of. P.I, nr. 299 / 1994, art. 2-7 i Legea nr. 241/ 2005 privind combaterea evaziunii fiscale, n M. of. P.I, nr. 672 / 2005, art. 3-9

Drept procedural fiscal

Unii autori susin c principalele cauze care conduc la apariia i perpetuarea fenomenelor de evaziune i fraud fiscal provin din patru direcii: cauze morale, cauze politice, cauze economice i cauze tehnice.24 a) Cauzele morale sunt legate de faptul c pentru muli oameni contiina fiscal este mai puin riguroas dect cea moral, iar sensul datoriei fiscale apare mult mai diluat. n concepia lor a nela statul nu nseamn a fura i numeroi sunt aceia care nu ezit s se sustrag de la obligaiile lor fiscale, neavnd sentimentul c ar comite un pcat de asemenea gravitate. Ei uit ns faptul c nepltindu-i impozitele ctre stat, acesta se vede nevoit s majoreze sarcinile fiscale pentru contribuabilii oneti astfel c nelnd statul atenteaz indirect la avuia celorlali. Contiina fiscal este, fr ndoial, strns legat de educaia fiscal, care adesea este deficitar i care d roade, iar perceptele sale devin credibile, dac statul nu neal ateptrile contribuabililor, nu i supun unui jug fiscal greu de suportat i cheltuiete banul public n interesul celor care suport gruel impozitelor. Educaia contribuabilului este astzi att de formal, nct acesta nu are dect o preocupare: s plteasc ct mai puin i dac s-ar putea deloc. Nu este om orict de bogat am putea zice i onorabil, care s aib mustrarea de contiin c, prin uneltiri viclene, a ajuns s plteasc jumtate sau mai puin din ce ar fi drept din impozite. 25 Nerspunderea fa de legile fiscale este mai frecvent i mai puternic dect fa de alte legi, prestigiul i autoritatea sa sunt date de generalitatea, de permanena i imparialitatea sa. Or, legea prezint unele lacune i imperfeciuni, n sensul c actele normative prin care se reglementeaz taxele i impozitele nu sunt suficient de clare i cuprinztoare, ceea ce favorizeaz eludarea fiscului. b) Cauzele politice sunt legate de folosirea impozitelor i nu numai ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice, ci i ca instrumente ale politicii sociale i ale politicii economice, deci de activizarea lor ca prghii fiscale. Aceasta a fcut s apar teoria fraudei fiscale ca rezisten la opresiune. Potrivit acesteia, clasele sociale ce suport greul impozitelor se consider ndreptite s fug din calea acestora, opunndu-se astfel opresiunii pe care o exercit clasa ce deine puterea, care adesea nu rezist tentaiei de a arunca povara fiscal asupra altor categorii sociale, crend privilegii fiscale pentru ea nsi. Politica fiscal utilizeaz impozitele i ca instrumente ale politicii economice, ca prghii de stimulare ale unor activiti sau sectoare dezirabile i de inhibare sau descurajare a altora. i aici ns, intervenionismul fiscal trebuie s rmn rezonabil, nu numai pentru a nu alimenta tentaia sustragerii, ci i pentru a nu modifica ansele competitorilor pe pia. c) Cauzele economice alimenteaz i ele tentaia sustragerii de la plata impozitelor. Aceasta deoarece, adesea, situaia economic personal a contribuabilului influeneaz decisiv atitudinea sa fa de fisc, iar conjuctura economic general i pune i ea pecetea asupra acestui comportament. d) Cauzele tehnice ale fugii de impozite sunt legate de complexitatea sistemului fiscal. Metodele de evaluare sofisticate, diferenierea excesiv a cotelor, existena unor faciliti variate, multiplicarea deducerilor legale i posibilitatea alegerii modelului preferat de impunere sunt tot

24 25

Gaudemet, P. M.; Mullinier, J., - Finaces publiques. Fiscalite; Ed. Montchrestien; Paris; 1997; p. 226; Tutu Constantin, Evoluia i tehnica impozitelor directe din Romnia, Tez de doctorat; Bucureti; 1940, citat de ctre Nicolae Hoan n lucrarea amintit, p. 219

Page 27

attea elemente tehnice care fac controlul fiscal extrem de dificil i creeaz anse multiple de sustragere. Sustragerea de la plata impozitelor nu este ns singura, ci doar prima form a rezistenei individuale fa de impozite. Rezistena colectiv la impozite a existat n toate timpurile i peste tot, mbrcnd forme mai mult sau mai puin violente, mai puin sau mai mult spectaculoase sau radicale. Reacia brutal sub forma revoltelor fiscale a existat dintotdeauna, dar i-a schimbat formele de-a lungul vremii. Alt dat era spontan pentru ca astzi s fie instituionalizat i mediatizat. Micrile antifiscale exist i n prezent. n zilele noastre au aprut noi forme ale contestrii impozitelor, promovndu-se rezistena ideologic i doctrinal. Specialitii reputai i oameni politici responsabili militeaz astzi pentru relaxarea fiscalitii. Se poate spune c fuga de impozite are un evident impact politic, financiar, economic i social. ntr-o abordare sociologic, frauda fiscal constituie o contestare a puterii statului de ctre contribuabili care nu sunt mulumii de modul n care acesta redistribuie veniturile n societate, de sacrificiul care le este cerut, comparativ cu alte grupuri sociale i fa de avantajele obinute. Astfel, poate fi subliniat faptul c fuga de impozite este mai mult prezent acolo unde impunerea este inechitabil i unde statul risipete bunul public sau l folosete n interesul clasei privilegiate. Efectul financiar este considerabil deoarece neachitarea integral a impozitelor estimate duce la ruperea echilibrului bugetar, iar dac bugetul este deficitar, aduce costuri suplimentare legate de serviciul datoriei publice. Pe plan economic, fuga de impozite creeaz serioase distorsiuni, favorizndu-i pe evazioniti i dezavantajndu-i pe contribuabilii oneti n competiia de pe pia. Serioase distorsiuni i inechiti apar i pe plan social, deoarece cei care i onoreaz obligaiile fiscale vor suporta, n final, direct sau indirect, mai devreme sau mai trziu, povara fiscal suplimentar provocat de sustragerea de la plat a evazionitilor. Prin urmare, frauda fiscal reprezint ansamblul aciunilor ilicite desfurate n scopul sustragerii contribuabililor de la plata taxelor, impozitelor i orice contribuii datorate statului sau obinerea ilegal a unor sume de bani din astfel de surse fiscale. Componentele obligaiei contribuabilului fa de bugetele de stat sau locale pot fi diverse: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale, .a. Pentru sustragerea prin diverse manopere ilicite de la plata acestor obligaii, n legislaia penal romn a fost ncriminat infraciunea de evaziune fiscal, care stipuleaz c bugetele care pot fi prejudiciate sunt: bugetul de stat, bugetul local, bugetele fondurilor speciale i al asigurrilor de sntate. Terminologia utilizat este destul de criticabil, iar sfera de cuprindere a ilegalitilor n acest domeniu de asemenea. Opinm pentru utilizarea termenului de fraud fiscal i cuprinderea n sfera acestuia, inclusiv a infraciunilor la regimul vamal. De altfel, n Frana, unde-i are originea i termenul utilizat n limba romn, evaziune, este mai degrab echivalent cu utilizarea de ctre contribuabili a facilitilor legale sau lacunelor din legislaie, pentru a evita plata unor taxe i impozite 26. Evaziunea fiscal legal sau cea frauduloas poate fi evitat prin corectarea i perfecionarea coninutului legii care a facut-o posibil. n acest sens au fost fcute progrese att la nivelul Uniunii

Page 28
26

ilea Tonel, Impactul crimei organizate asupra economiei mondiale , Bucureti, 2006; p. 125.

Drept procedural fiscal

Europene, ct i la nivel naional prin adoptarea de msuri i programe comune n combaterea fenomenelor n cauz. Potrivit economitilor, la nivelul Uniunii Europene, frauda fiscal se ridic la un total de 22,5 % din PIB, adic la o valoare cuprins ntre 200 i 250 de miliarde de EUR. Una dintre cele mai mari probleme o reprezint aa-numita fraud TVA de tip carusel, dar exist i alte probleme la fel de grave, cum ar fi contrabanda i contrafacerea de buturi alcoolice i igri, precum i frauda care implic impozitarea direct. ncepnd cu 1993, libera circulaie a mrfurilor, serviciilor, persoanelor i capitalurilor n cadrul pieei interne le-a ngreunat statelor membre posibilitatea de a combate eficient frauda fiscal pe cont propriu. n linii generale, cadrul legislativ al Comunit ii poate fi mprit n cinci tipuri de baz: asistena reciproc; cooperarea n domeniul TVA-ului; cooperarea n domeniul accizelor; recuperarea creanelor; programul Fiscalis.

Instrumentele juridice oferite de prezentul cadru legislativ european se ridic la nl imea sarcinii de a combate frauda fiscal. Pe de alt parte, exist o nevoie urgent de a impulsiona statele membre s foloseasc n mod mai extins instrumentele existente pentru cooperarea administrativ i s respecte termenele i procedurile prevzute. ntr-adevr, n contextul actual al globalizrii economice, n care chiar i frauda capt dimensiuni transnaionale, este esenial s se rspund cererilor de informa ii n timp util, pentru a permite desfurarea investigaiilor27. Cu toate acestea, pentru a putea dispune de un sistem mai uniform n ceea ce prive te aspectele impozitrii directe i indirecte, Comisia European a reuit s armonizeze dispozi iile comunitare28 i s introduc metode mai eficiente pentru schimbul de informa ii, date fiind posibilitile oferite de tehnologia computerizat. Extinderea din ce n ce mai mare a fraudei fiscale trebuie combtut mai energic, costatndu-se faptul c aciunile i cooperarea statelor membre sunt insuficiente, n ciuda unui cadru juridic complex i bine structurat. Efectul de denaturare pe care l au sustragerea i evaziunea fiscal asupra bunei funcionri a economiei i a pieei interne reprezint o problem serioas, care a fost subestimat pn acum, la fel ca i relaia dintre frauda fiscal, splarea banilor i criminalitatea economic. ntr-adevr, frauda orientat spre obinerea, n mod ilegal, de sprijin financiar na ional sau din partea Uniunii Europene, este adesea nfptuit prin falsificarea unor documente fiscale i, invers, capitalurile

Page 29

27

Aviz al Comitetului Economic i Social European privind necesitatea elaborrii unei strategii coordonate pentru intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale, COM(2006) 254 final, (2007/C 161/02) 28 Directiva Comisiei Europene nr. 2006/112 din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, 11.12.2006)

obinute prin fraud fiscal, inclusiv n cadrul tranzac iilor transfrontaliere, sunt adesea folosite pentru a svri infraciuni sau aciuni ilegale ulterioare. n ceea ce privete sustragerea de la obligaiile fiscale care, spre deosebire de evaziunea fiscal, implic practici care nu sunt ilegale n sine, dar care sunt menite numai s obin o reducere necuvenit a impozitelor, iar legisla iile naionale nu au tratat aceast problem n mod uniform, fiind necesar armonizarea legisla iei naionale n acest domeniu, prin introducerea unei clauze generale antifraud sau a unei liste comune a cazurilor n care administra iile fiscale pot recurge, n scopuri fiscale, la anularea efectelor juridice produse de tranzac iile considerate evazioniste. nc din iunie 2001, o dat cu comunicarea Politica fiscal n Uniunea European prioriti pentru anii urmtori, Comisia European a subliniat faptul c, pentru a putea respecta prioritile, este necesar s se fac uz, pe lng legisla ie, de toate celelalte instrumente disponibile. n acel context, s-a subliniat c deciziile referitoare la politica fiscal trebuia i trebuie nc s fie adoptate n unanimitate29. Atunci, Comitetul Economic i Social European a susinut necesitatea de a modifica regimul tranzitoriu i de a introduce fr ntrziere regimul definitiv bazat pe principiul impozitrii n ara de origine, susine abordarea general care const n ntrirea cooperrii, prin dep irea actualului sistem de schimb de informaii privind impozitele i elaborarea de msuri pentru realizarea unui schimb automat sau spontan de informa ii ntre statele membre. Totui, orice modificare adus sistemului ar trebui s l fac mai eficient i mai simplu i nu s creasc sarcinile fiscale impuse cetenilor sau ntreprinderilor. n aceast privin , se examineaz posibilitatea unei alternative la regimul TVA-ului30, care s asigure un nivel al veniturilor din taxe, cel puin egal cu cel actual, dar care s fie mai pu in costisitor pentru societate i mai eficient din punctul de vedere al colectrii taxelor. Regimul actual al impozitului pentru comer ul intracomunitar se bazeaz pe principiul aplicrii taxei n ara de destinaie, pentru a asigura un tratament egal ntre produsele na ionale i produsele altor ri UE, i const n acel mecanism prin intermediul cruia bunurile circul ntre ri fr a fi supuse taxelor, fiind ulterior impozitate n ara de destinaie cu aceeai cot ca n cazul tranzaciilor interne. n locul aplicrii principiului impozitrii n ara de origine, s-a introdus un regim tranzitoriu, avnd totui un caracter temporar, deoarece era necesar o perioad ndelungat de timp pentru adoptarea unei structuri corespunztoare, care s permit redistribuirea corect a venitului colectat ntre statele membre, proporional cu consumul. Prin urmare, nu este posibil adoptarea unui astfel de sistem, pn ce nu se face o armonizare a cotelor de impunere, n vederea evitrii denaturrii concurenei.

Page 30
29 30

Avizul CESE Politica fiscal a Uniunii Europene, prioriti pentru anii urmtori JO C 48, 21.2.2002, p. 73-79 Avizul CESE cu privire la Propunerea de directiv a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE cu privire la locul prestrilor de servicii JO C 117, 30.4.2004. p. 15-20

Drept procedural fiscal

Dei regimul tranzitoriu pentru comerul intracomunitar faciliteaz n mare msur circulaia mrfurilor, pe de alt parte, expune statele membre la pierderi individuale rezultate din evaziunea i frauda fiscal. Fenomenele de evaziune i fraud fiscal au determinat administra iile financiare din statele membre s i perfecioneze din ce n ce mai mult tehnicile de investiga ie, n scopul unei combateri mai eficiente a fenomenului. Cooperarea administrativ joac un rol cheie n combaterea fraudelor, avnd n vedere c astfel de fraude se comit de ctre lan uri de societi din diferite state membre. Prin intermediul unor instrumente adecvate, constituite n baza tratatelor, statele membre au instituit un sistem de schimb de informaii care s-a dovedit folositor pentru determinarea statutului de contribuabil i pentru combaterea i reducerea fraudei fiscale transnaionale. n prezent, schimbul de informaii este departe de a fi o practic standard, din cauza diferenelor culturale, a diferitelor niveluri de informatizare i a lipsei unei legislaii corespunztoare care s scoat statele membre din starea de iner ie. Aadar, este nevoie ca, la nivelul ntregii Uniuni Europene, s se formeze o cultur prin care s se accepte faptul c cererile de schimb transfrontalier de informa ii nu trebuie s fie considerate o ntmplare excepional i izolat ci, mai degrab, o practic standard n cadrul procesului de investigaie, ori de cte ori sunt necesare. Pentru realizarea acestui scop, trebuie dep ite obstacolele din calea unei culturi administrative a UE, stimulnd folosirea deplin a instrumentelor de cooperare existente i respectarea termenelor limit i a procedurilor prevzute, astfel nct organele de anchet s aib n timp util informaiile solicitate pentru activitatea lor de investiga ie. n afar de aceasta, n conformitate cu apelul lansat de Comisia European de a utiliza formate electronice standard pentru schimbul de informaii, s-ar dori luarea n considerare a posibilitii constituirii unei reele formate din fore de poliie din statele membre i organele de anchet implicate n lupta mpotriva fraudei. Acest lucru ar facilita schimbul direct de informaii prin intermediul unui sistem certificat de pot electronic. Ar trebui luat n considerare i posibilitatea de a oferi acces la bazele de date cu declara iile de impozit ale statelor membre. O astfel de iniiativ, care ar necesita, totui, un acord prealabil cu privire la datele specifice care s fie incluse n asemenea arhive i la compatibilitatea cu legisla ia naional privind confidenialitatea, ar reprezenta un adevrat pas nainte n intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale, prin faptul c le-ar oferi organelor de anchet informaiile necesare n mod direct, n timp real i fr o birocraie excesiv. De asemenea, dei legislaia referitoare la schimbul de informa ii ntre statele membre este bine structurat i, n general, satisfctoare, cel mai mare obstacol n calea reducerii evaziunii fiscale din interiorul UE const n lipsa de uniformitate a legisla iilor naionale din statele membre

Page 31

n ceea ce privete atribuiile de investigare, precum i diferitele grade de severitate a msurilor represive.

Acest lucru nseamn c frauda este rspndit mai ales n rile n care atribuiile de investigare ale organelor de anchet sunt mai restrnse sau acolo unde pedepsele sunt insuficiente pentru a face funcie preventiv. n consecin, respectnd suveranitatea statelor membre, se dore te armonizarea, la nivelul UE, a pedepselor pentru cazurile de fraud de gravitate comparabil, a a cum s-a preconizat deja, de exemplu, n lupta mpotriva splrii banilor. Acest lucru ar mpiedica apariia unor situaii n care legislaia mai puin strict sau sistemele de audit mai pu in eficiente s permit crearea de adevrate paradisuri penale, pentru veniturile ob inute din activitatea infracional i pentru realizarea fraudei de tip carusel. Msurile de combatere a evaziunii fiscale trebuie s fie conforme cu principiile Uniunii Europene, inclusiv n ceea ce prive te nediscriminarea i proporionalitatea, dup cum a fost adesea subliniat de ctre Curtea de Justiie. Unul dintre domeniile n care exist o mare diferen de la un sistem la altul cuprinde criteriile utilizate pentru determinarea sumei impozabile, care difer de plata convenit ntre pri, nu numai n cazul bunurilor pentru consum privat sau pentru alte scopuri dect cele comerciale, ci i n toate cazurile n care se consider c exist un risc de fraud sau de evaziune fiscal. n sistemele tuturor statelor membre, criteriul pentru determinarea sumei impozabile se bazeaz n mare parte pe voina de negociere a prilor i are drept scop s garanteze c se impoziteaz plata efectiv, dat fiind faptul c suma impozabil reprezint, n general, plata contractual convenit pentru bunurile sau serviciile oferite. n paralel cu acest criteriu de baz de calculare a sumei impozabile, se utilizeaz, de asemenea, valoarea normal de pia , ca o modalitate de ajustare sau restabilire a sumei impozabile, n anumite condi ii. Conceptul de valoare normal de pia este practic acelai n toate statele membre i este suma medie pltit pentru acelai fel de bunuri i servicii, n condiii de liber concuren i la acelai stadiu de comercializare, la momentul i locul n care s-a efectuat tranzacia, sau, dac acest lucru nu e posibil, la momentul i locul cele mai apropiate n timp i spaiu. n sistemele tuturor statelor membre, valoarea normal reprezint o metod alternativ de determinare a sumei impozabile: n cazurile n care plata n bani lipse te parial sau total; n aceast situa ie, criteriul valorii normale permite cuantificarea sumei impozabile n termeni monetari, avnd n acela i timp i o funcie antifraud; n cazurile n care autoritile legislative presupun c exist un risc real de fraud fiscal. Pe lng aceste cazuri, exist i o derogare de la principiul de determinare a sumei impozabile pe baza plii, n situaiile n care: s-a dispus ca autoritile de reglementare sau administrative s fixeze sumele minime impozabile sau sume nu mai mici dect valoarea normal pentru anumite bunuri sau sectoare comerciale, n special vnzrile imobiliare;

Page 32

Drept procedural fiscal

s-a dispus ca valoarea normal a bunurilor i serviciilor s fie considerat sum impozabil atunci cnd se pltete un pre unitar pentru diferite bunuri i servicii; s-a dispus ca, n ciuda existenei unei pli n bani, suma impozabil s fie considerat valoarea normal, valoarea de import sau costul de cumprare, atunci cnd exist o interdependen ntre pri; exist o concesiune sau o constituire de drepturi reale sau de utilizare n tranzac iile imobiliare.

Cu alte cuvinte, valoarea normal este punctul de referin pentru depistarea fraudei. Dac suma impozabil, bazat pe plata convenit, este mai mic dect valoarea normal, ea nu se nlocuiete cu aceasta din urm, dar autorit ile fiscale pot bnui existena unei fraude i pot inversa sarcina probei. Frauda trebuie combtut i dintr-un alt punct de vedere, acela mai general al armonizrii legislaiei statelor membre cu privire la impozitarea direct i la procedurile de investigare. n urma creterii numrului de state membre ale Uniunii Europene, disparit ile dintre sistemele fiscale par a influena din ce n ce mai mult deciziile referitoare la alocarea de fonduri n diferitele state membre i respectivele lor acorduri pentru administrarea activit ilor comerciale. ntr-adevr, coordonarea politicii economice le va permite statelor membre s fac uz de respectivele lor reglementri fiscale pentru a influen a deciziile privind localizarea investiiilor i resurselor din cadrul Uniunii Europene. Cu toate acestea, disparitile semnificative persistente dintre sistemele de impozitare direct ale statelor membre prezint pericolul de a crea bariere considerabile n calea procesului de integrare a pie ei n detrimentul competitivitii economiei europene. n ceea ce privete impozitarea societilor comerciale, mai ales cnd este vorba despre abordrile cuprinztoare, menite s faciliteze instituirea unui impozit european aplicat societ ilor comerciale folosind o baz de impozitare consolidat comun, exist dificulti considerabile de punere n aplicare, din cauza disparit ilor permanente dintre diferitele state membre cu privire la criteriile de calculare a bazei de impozitare. n plus, adoptarea unui impozit unic cere ca, pe lng un nivel nalt de convergen a politicilor economice, s existe un cadru juridic corespunztor. Prin urmare, n lupta pentru combaterea evaziunii i fraudei n spaiul economic european Comisia European i statele membre trebuie s se asigure n primul rnd c sistemele de comunicare i de schimb de informaii sunt operaionale. Sistemele de comunicare i de schimb de informaii sunt urmtoarele: (a) Reeaua comun de comunicaii/Interfaa comun a sistemelor (CCN/CSI); (b) Sistemul de schimb de informa ii privind TVA (VIES); (c) sistemele referitoare la accize (SEED); (d) Sistemul informatizat pentru circulaia i controlul produselor supuse accizelor (EMCS); (e) orice alte sisteme noi de comunicare i schimb de informaii n domeniul fiscal, instituite n temeiul legisla iei. Contribuabilii sunt verificai din punctul de vedere al respectrii dispoziiilor legale de organizare i desfurare a activitii economice productoare de venituri impozabile sau bunuri

Page 33

supuse impozitelor i taxelor, de ctre autoritile din cadrul Ministerului Finanelor Publice i din unitile teritoriale, de Garda Financiar i de alte persoane mputernicite de lege. 1.6. Principiile generale ale Codului fiscal din Romnia31 Codul fiscal reunete legislaia fiscal privind impozitele i taxele care dein peste 85% din veniturile bugetare: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni, impozitul pe reprezentane, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitele i taxele locale. Prin elaborarea i adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se evit multitudinea reglementrilor fiscale, modificrile i contradiciile dintre diverse prevederi, se simplific regulile de impozitare, se asigur abordarea corelat i coerena unitar a impozitelor i taxelor. Codul fiscal reflect cadrul legal privind aezarea, stabilirea i ncasarea impozitelor i taxelor, indiferent de bugetul la care se ncaseaz acestea. Cadrul de administrare al impozitelor i taxelor este asigurat prin Codul de procedur fiscal. Impozitele i taxele reglementate prin Codul fiscal se aeaz, stabilesc i ncaseaz pe baza anumitor principii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate pentru a asigura condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin. Prin intermediul acestui principiu se urmrete ca reglementrile fiscale s capete un caracter neutru i s asigure acelai impact, indiferent de categoriile de investitori, capitaluri, form de proprietate; b) certitudinea impunerii presupune ca prin elaborarea de norme juridice clare s se elimine interpretrile arbitrare. De asemenea, certitudinea impunerii, care const n stabilirea precis pe fiecare pltitor a termenelor, acestuia modalitilor i sumelor de plat, i permite acestuia s urmreasc sarcina fiscal ce i revine i s determine influena fiscalitii asupra produciei i afacerilor derulate; c) echitatea fiscal necesit diferenierea impozitelor, n funcie de capacitatea contributiv a contribuabililor, prin impunerea difereniat a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) eficiena impunerii urmrete ca prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal s se exercite influen pozitiv asupra mediului de afaceri i asupra situaiei persoanelor fizice. Codul fiscal se modific i completeaz numai prin lege, promulgat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare i se aplic de la nceputul anului urmtor. n vederea aplicrii unitare a principiilor i normelor din Codul fiscal s-a prevzut crearea Comisiei fiscale centrale, care are misiunea s analizeze impactul prevederilor din Codul fiscal i s propun msuri de mbuntire. Ministerul Finanelor este autorizat s elaboreze norme metodologice, n vederea aplicrii principiilor i normelor din Codul fiscal. Prevederile Codului fiscal urmresc asigurarea unei mai bune predictibiliti cu privire la impactul impozitelor asupra mediului de afaceri i asupra ntririi disciplinei impozitelor.

Page 34
31

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cap. II, art. 3

Drept procedural fiscal

Prin intermediul unei legislaii coerente se asigur cunoaterea cadrului fiscal n care i desfoar activitatea att agenii economici ct i populaia. n elaborarea Codului fiscal s-a mai urmrit promovarea stabilitii legislative, reducerii fiscalitii, combaterea evaziunii fiscale i modernizarea legislaiei fiscale, n vederea alinierii la normele Uniunii Europene. n vederea eliminrii unor interpretri, capitolul al treilea al Codului fiscal explic semnificaia unor termeni i a unor expresii. Codul fiscal prevede reguli de aplicare general aezate la baza impozitelor, i anume: plata impozitelor n moneda naional a Romniei; veniturile impozabile sunt formate din veniturile n numerar i/sau n natur; dreptul autoritilor fiscale de a nu lua n considerare o tranzacie care nu are scop economic sau s rencadreze forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic n stabilirea unui impozit sau a unei taxe; aplicarea unor metode la stabilirea preului de pia al tranzaciilor dintre persoane i delimitarea veniturilor care se consider a fi obinute din Romnia, indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate. Prevederile Codului fiscal sunt de natur s asigure ndeplinirea cerinele aezate la baza sistemului fiscal: distribuirea ct mai echitabil a sarcinilor fiscale; administrarea corect, conform legii, a sumelor ncasate din impozite n condiii de transparen; ncasarea impozitelor cu costuri de administrare ct mai reduse.

Page 35

CAP. II. PROCEDURA FISCAL1 2.1. Domeniul de aplicare a Codului de procedur fiscal Codul de prcedura fiscala reglementeaz drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale, privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale. Codul de procedur fiscal se aplic i pentru administrarea drepturilor vamale, precum i pentru administrarea creanelor provenind din contribuii, amenzi i alte sume ce constituie venituri ale bugetului consolidat. Administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat cuprinde activitile desfurate de organele fiscale privind nregistrarea fiscal, declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, contribuiilor i soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Codul de procedur fiscal se modific i completeaz numai prin lege, promovat de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acestuia. Modificrile sau completrile la Codul de procedur fiscal intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care modificrile au fost adoptate prin lege. Responsabiliti n elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului fiscal revin Comisiei fiscale centrale. 2.2. Principii generale de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat2 a) Aplicarea unitar a legislaiei fiscale oblig organul fiscal s aplice n acelai mod prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei pentru a stabili impozitele, taxele i contribuiile datorate bugetului consolidat; b) Exercitarea dreptului de apreciere presupune ca organul fiscal s fie ndreptit s aprecieze n limitele atribuiilor i competenelor ce i revin strile de fapt fiscale i s adopte soluia admis de lege; c) Principiul rolului activ cere ca organul fiscal s ntiineze contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii. n conformitate cu acest principiu organul fiscal examineaz din oficiu, starea de fapt fiscal obinnd i utiliznd toate informaiile i documentele necesare determinrii corecte a situaiei fiscale a contribuabilului. Organul fiscal este obligat s examineze n mod obiectiv starea de fapt, precum i s ndrume contribuabilii pentru depunerea declaraiilor i a altor documente i pentru corectarea declaraiilor.Organul fiscal decide asupra felului i volumului examinrilor n funcie de circumstanele fiecrui caz n parte i de limitele prevzute de lege. Organul fiscal ndrum contribuabilul n aplicarea prevederilor legislaiei fiscale, fie la solicitarea acestora, fie din iniiativ proprie.
1 2

Page 36

Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, n M. of. Nr. 560/24 iunie 2004 Ordonana guvernului nr. 92/2003, Titlul I, Cap. II

Drept procedural fiscal

d) Limba oficial n administraia fiscal este limba romn. e) Dreptul de a fi ascultat necesit c naintea adoptrii deciziei de ctre organul fiscal s se asigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n adoptarea deciziei fiscale. n cazul n care, ntrzierea n adoptarea deciziei determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale, dac situaia de fapt prezentat urmeaz s se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanelor fiscale, dac se accept informaiile prezentate de contribuabil sau urmeaz s se ia msuri de executare silit, organul fiscal nu mai este obligat s asigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere. f) Obligaia de cooperare cere contribuabilului s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de ctre acesta n ntregime, conform realitii i prin indicarea mijloacelor doveditoare; g) Secretul fiscal oblig funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. Informaiile referitoare la impozite i taxe, contribuii pot fi transmise autoritilor publice n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege, autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate, autoritilor judiciare competente i n alte cazuri prevzute de lege. h) Relaia dintre contribuabil i organele fiscale necesit s fie fundamentat pe buna credin n scopul realizrii cerinelor legii.

2.3. Subiectele raportului juridic fiscal3 Raportul de drept procedural fiscal exprim drepturile i obligaiile ce revin prilor pentru ndeplinirea modalitilor privind stabilirea ,exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal. Subiecii raportului juridic fiscal sunt reprezentai de stat, uniti administrative teritoriale, contribuabil i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii din impozite. Contribuabilul poate fi orice persoan fizic ori juridic ce datoreaz impozite, taxe, i alte contribuii bugetului general consolidat n conformitate cu prevederile legilor fiscale. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale. Unitile administrativ teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora. n relaiile cu organul fiscal, contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit care nregistreaz actul de mputernicire la organul fiscal. Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, trebuie s desemneze un mputernicit cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obligaiile fa de organul fiscal.

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul I, Cap IV

Page 37

n cazul n care nu exist mputernicit, organul fiscal poate s solicite instanei judectoreti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, pentru contribuabilul al crui domiciliu este necunoscut, ori care, din cauza bolii, infirmitii, btrneii sau a unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s ndeplineasc personal drepturile i obligaiile legale. Reprezentanii legali ai persoanelor fizice i juridice precum i ai asocierilor fr personalitate juridic trebuie s ndeplineasc obligaiile fiscale ale persoanelor reprezentate, n numele i din averea acestora. 2.4. Creanele fiscale i obligaiile fiscale4 Creanele fiscale sunt formate din drepturile patrimoniale care rezult din raporturile de drept material fiscal. Creanele fiscale principale constau din drepturile la perceperea impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate bugetului consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor venituri ale bugetului general consolidat. Creanele fiscale accesorii sunt reprezentate de drepturile la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere. Obligatiile fiscale includ: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele i contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor, denumite obligaii de plat accesorii; obligaia de a calcula, de a reine, de a nregistra n evidenele contabile i de pli, la termenele legale impozitele, taxele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; orice alte obligaii care revin contribuabililor persoane fizice sau juridice n aplicarea legilor fiscale Naterea creanelor i obligaiilor fiscale Dreptul de crean fiscal i obligaia fiscal corespunztoare se formeaz n momentul n care se constituie baza de impunere care le determin. Creanele fiscale se pot stinge prin ncasare, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de lege. n cazul n care obligaia de plat nu este achitat de debitor, n condiiile legii pot deveni debitori: motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; cel care preia n totalitate sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare;
4

Page 38

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul II, Cap I

Drept procedural fiscal

persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. Platitorul obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care n numele debitorului are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului consolidat. n cazul persoanelor juridice cu sediul n Romnia care au sedii secundare, pltitor de obligaii fiscale este persoana juridic, cu excepia impozitului pe venitul din salarii, pentru care se face plata impozitului de ctre sediile secundare ale persoanei juridice. n achitarea obligaiilor de plat restante ale debitorului declarat insolvabil pot rspunde solidar cu acesta urmtoarele persoane: persoanele fizice sau juridice care n cei trei ani anteriori datei declarrii insolvabilitii cu rea credin dobndesc n orice mod active de la debitorii care i provoac astfel insolvabilitatea; administratorii, asociaii, acionarii i orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea credin, sub orice form a bunurilor mobile i imobile proprietatea acestora. Organul fiscal va elabora o decizie n care vor fi menionate motivele de fapt i drept pentru care este angajat rspunderea persoanei n cauz. Decizia constituie titlu de crean privind obligaia de plat a persoanei i va cuprinde : codul de identificare fiscal, numele i prenumele debitorului principal, cuantumul i natura sumelor datorate, termenele n care persoana rspunztoare trebuie s plteasc obligaiile debitorului principal, termenul legal i motivele de fapt ale angajrii rspunderii. Creanele principale sau accesorii privind drepturile de rambursare sau de restituire ale contribuabililor precum i sumele afectate garantrii executrii unei obligaii fiscale pot fi cesionate n condiiile legii. Domiciliul fiscal exprim: - pentru persoanele fizice adresa unde i are domiciliul sau adresa unde locuiesc efectiv, n cazul n care aceasta este diferit de domiciliu; - pentru persoanele juridice sediul social sau locul unde se exercit gestiunea administrativ i conducerea efectiv a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la sediul social declarat; - pentru asocierile i alte entiti fr personalitate juridic adresa persoanei care reprezint asocierea sau entitatea, iar n lipsa unei asemenea persoane, adresa domiciliului fiscal al oricreia dintre asociaii. - n cazul n care domiciliul fiscal nu se poate stabili, dup principiile enunate, domiciliul fiscal l reprezint locul unde se afl majoritatea activelor.

Page 39

2.5 Competentele organelor fiscale5 Organele fiscale au competen general n privina administrrii creanelor fiscale precum i cu privire la emiterea normelor de aplicare a exercitrii controlului. De la acest principiu se pot admite excepii n cazul impozitului pe venit la care se pot stabili competene speciale i la impozite, taxe i alte sume care se datoreaz n vam la care administrarea revine organelor vamale. Competena teritorial Potrivit principiului competenei teritoriale, administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat revine n competena acelui organ fiscal n a crei raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit n cazul impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs. n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei printrun sediu permanent competena revine organului fiscal pe al crui teritoriu se realizeaz n ntregime sau cu preponderen cifra de afaceri. Competena n cazul sediilor secundare n situaia n care contribuabilul are obligaii de plat la sedii secundare, competena teritorial pentru administrarea acestora revine organului fiscal n a crui raz teritorial se afl situate acestea. Competena teritorial a comportimentelor de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale Comportimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetelor locale. Competena special n cazul n care contribuabilul nu are domiciliu fiscal, competena teritorial revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. Conflictul de competen n situaia n care dou sau mai multe organe fiscale se declar deopotriv competente sau necompetente apare conflictul de competen. n spiritul prevederilor Codului de procedur fiscal organul fiscal care s-a investit primul va continua procedura n derulare i va solicita organului ierarhic superior s hotrasc asupra conflictului. Un alt organ fiscal poate prelua activitatea de administrare cu acordul organului fiscal care deine competena precum i al contribuabilului. Conflictul de interese Funcionarul public din cadrul organului fiscal implicat ntr-o procedur de administrare se poate afla n conflict de interese n urmtoarele situaii: a) n cadrul procedurii respective este so/soie a contribuabilului, este rud pn la gradul al treilea inclusiv a contribuabilului, este reprezentant sau mputernicit al contribuabilului; b) n cadrul procedurii respective poate dobndi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct;
5

Page 40

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul III, Cap. I

Drept procedural fiscal

c) exist un conflict, ntre el, soul/soia, rudele sale pn la gradul al treilea inclusiv i una dintre pri sau soul/soia, rudele pn la gradul al treilea inclusiv. Abinerea i recuzarea Funcionarul public care se afl n una din situaiile menionate este obligat s ntiineze conductorul organului fiscal i s se abin de la ndeplinirea procedurii. Abinerea se propune de funcionarul public i se decide, de ndat de conductorul organului fiscal sau de organul ierarhic superior. Contribuabilul implicat n procedura de derulare poate solicita recuzarea funcionarului public aflat n conflict de interese. 2.6. Actele emise de organele fiscale6 Actul administrativ fiscal reprezint actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Coninutul i motivarea actului administrativ fiscal Actul administrativ fiscal se emite numai n form scris i cuprinde urmtoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis i data de la care i produce efectele, datele de identificare a contribuabilului, obiectul actului administrativ, motivele, temeiul de drept, numele i semntura persoanelor mputernicite, stampila, posibilitatea de a fi contestat la comunicarea actului administrativ fiscal, meniuni privind audierea contribuabilului. Actul administrativ fiscal se comunic contribuabilului astfel: - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal sub semntur; - prin persoanele mputernicite ale organului fiscal; - prin pot la domiciliul fiscal al contribuabilului cu scrisoare recomandat. n situaia n care se constat lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul administrativ fiscal de la domiciliul fiscal al acestuia sau refuzul de a primi actul administrativ fiscal, comunicarea se face prin publicarea unui anun ntr-un cotidian naional i/sau cotidian local ori n Monitorul Oficial al Romniei. Opozabilitatea actului administrativ fiscal Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ comunicat. Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite de organul fiscal, numele i prenumele contribuabilului, obiectul actului administrativ fiscal, semnturi, atrage nulitatea. Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinat n condiiile prevederilor Codului fiscal. 2.7 Principii asezate la baza administrrii i aprecierii strii fiscale a) Mijloace de prob n vederea determinrii strii de fapt fiscale, organul fiscal administreaz mijloacele de prob putnd proceda la :

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul III, Cap. II

Page 41

solicitarea informaiilor de orice fel din partea contribuabilor i a altor persoane;

Page 42

efectuarea de cercetri la faa locului; b) Dreptul organului fiscal de a solicita prezena contribuabilului la sediul su Organul fiscal poate solicita prezena contribuabilului la sediul su pentru a furniza informaii i lmuriri necesare stabilirii situaiei fiscale. c) Comunicarea informaiilor ntre organele fiscale n situaia n care ntr-o procedur fiscal se constat fapte care prezint importan pentru alte raporturi juridice fiscale, organele fiscale i vor comunica reciproc informaiile deinute. d) Obligaia de a furniza informaii Contribuabilul sau alt persoan mputernicit de aceasta are obligaia de a furniza organului fiscal informaiile necesare pentru determinarea strii de fapt fiscale. Organul fiscal poate solicita informaii i altor persoane numai dac starea de fapt fiscal nu a fost clarificat de ctre contribuabil. e) Expertiza Ori de cte ori consider necesar, organul fiscal are dreptul s apeleze la serviciile unui expert, pe care este obligat s l comunice contribuabilului. Contribuabilul poate s numeasc un expert pe cheltuiala proprie. f) Prezentarea de nscrisuri n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, contribuabilul are obligaia s pun la dispoziia organului fiscal registre evidente, documente de afaceri i orice alte nscrisuri. Organul fiscal are dreptul s rein, n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau distrugerii, documente, acte, nscrisuri, registre i documente financiar-contabile sau orice element material care face dovada stabilirii, nregistrrii i achitrii obligaiilor fiscale de ctre contribuabil, pe o perioad de maximum 30 zile. n cazuri excepionale, cu aprobarea conductorului organului fiscal, perioada de reinere poate fi prelungit cu maximum 90 de zile. g) Cercetare la faa locului Organul fiscal poate efectua o cercetare la faa locului, ntocmind un proces verbal. Contribuabilii au obligaia s permit funcionarilor mputernicii de organul fiscal pentru a efectua o cercetare la faa locului, precum i experilor folosii pentru aceast aciune, intrarea acestora pe terenuri, n ncpere i n orice alte incinte, n msura n care acest lucru este necesar. h) Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi Soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al 3-lea inclusiv pot refuza furnizarea de informaii, efectuarea de expertize, precum i prezentarea unor nscrusuri. i) Colaborarea ntre autoritile publice Autoritile publice, instituiile publice i de interes public centrale i locale precum i serviciile descentralizate ale autoritilor publice centrale vor furniza informaii i acte organelor fiscale, la cererea acestora. De asemenea, autoritile publice, instituiile publice sau de interes public sunt obligate s colaboreze n realizarea creanelor fiscale n limita atribuiilor ce le revin prin lege. n baza conveniilor internaionale, organele fiscale vor colabora cu autoritile fiscale similare din alte

solicitarea de expertize; folosirea nscrisurilor;

Drept procedural fiscal

state. n lipsa unei convenii, organele fiscale pot acorda sau pot solicita colaborarea altei autoriti fiscale din alt stat pe baz de reciprocitate. j) Fora probant a documentelor justificative i evidenelor contabile Documentele justificative i evidenele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. n cazul n care exist i alte acte doveditoare se vor lua n considerare la stabilirea bazei de impunere. Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal. Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii. k) Dovedirea titularului dreptului de proprietate n scopul impunerii n cazul n care organul fiscal constat c anumite bunuri, venituri sau alte valori care constituie baza impozabil sunt deinute de persoane, care n mod continuu beneficiaz de ctigurile sau de orice foloase obinuite aduse de acestea i persoanele respective declar n scris c nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor n cauz, far s arate ns care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal va proceda la stabilirea provizorie a obligaiei fiscale corespunztoare n sarcina acelor persoane. l) Estimarea bazei de impunere n cazul n care organul fiscal nu poate determina mrimea bazei de impunere, acesta trebuie s o estimeze, ceea ce nseamn identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaiei de fapt fiscale. m) Termene Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor i ndeplinirea obligaiunilor prevazute de Codul de procedur fiscal, precum i de alte dispoziii legale aplicabile n vedere se calculeaz potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil. 2.8. nregistrarea fiscal i evidena contabil i fiscal7 Persoanele sau entitile care sunt subiecte de raporturi juridice fiscale se nregistreaz fiscal prin atribuirea unui cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal este atribuit astfel: pentru persoanele juridice cu excepia comercianilor precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare atribuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; pentru persoanele fizice, codul numeric personal; pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administraie Fiscal; pentru comerciani, inclusiv sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare;

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul IV

Page 43

Page 44

pentru persoanele fizice pltitoare de tax pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Persoanele juridice cu excepia comercianilor i persoanele fizice au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal n termen de 30 zile de la data nfiinrii sau de la data eliberrii actului legal de funcionare, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator. Comercianii se nregistreaz fiscal potrivit procedurii speciale n materie. nregistrarea i scoaterea din eviden a pltitorilor de tax pe valoarea adugat Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de tax pe valoarea adugat cu drept de deducere au obligaia s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat astfel: la nfiinare dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de Codul fiscal; la nfiinare, dac declar c cifra de afaceri ce se va realiza este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; dup nfiinare, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal privitoare la TVA n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon. Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de tax pe valoarea adugat, dar pot opta pentru aplicarea regimului normal, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este data comunicrii certificatului de nregistrare, data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil face opiunea pentru taxare normal, data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Persoana impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care ulterior nregistrrii realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de operaiuni. n cazul ncetrii activitii, persoana impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din eviden n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situaia respectiv. Obligaia nscrierii codului de identificare fiscal pe documente Pltitorii de impozite i taxe sunt obligai s menioneze pe facturi, scrisori, oferte, comenzi i orice altfel de documente emise codul de identificare fiscal propriu. n virtutea acestei obligaii, documentele prezentate de pltitori de impozite i taxe bncilor, organelor fiscale i altor instituii publice, contribuabililor, fr a avea nscris codul de identificare fiscal al emitentului nu sunt valabile n calitate de documente fiscale. Forma i coninutul declaraiei de nregistrare fiscal Declaraia de nregistrare fiscal cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii datorate, datele privind sediile secundare, datele de identificare a

Drept procedural fiscal

mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului i alte informaii necesare administrrii impozitelor i taxelor i altor sume datorate bugetului consolidat. Certificatul de nregistrare fiscal Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent elibereaz certificatul de nregistrare fiscal n termen de 30 zile de la data depunerii declaraiei n care se nscrie codul de identificare fiscal. Modificrile ulterioare ale datelor din declaraia de nregistrare fiscal trebuie aduse la cunotina organului fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n termen de 30 zile de la data producerii acestora, prin completarea i depunerea declaraiei de meniuni. Registrul contribuabililor Organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare organizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor de omaj n registrul contribuabililor care conine: date de identificare a contribuabilului; categorii de obligaii fiscale; alte informaii necesare administrrii obligaiilor fiscale. Datele din registrul contribuabililor pot fi modificate din oficiu, ori de cte ori se constat c acestea nu corespund strii de fapt reale i vor fi comunicate contribuabililor. Contribuabilii persoane juridice i orice alte entiti fr personalitate juridic care n decurs de 12 luni consecutive, nu au depus declaraii fiscale i situaii financiare, nu au efectuat pli i nu au prezentat organului fiscal solicitri vor fi trecut ntr-o eviden special a contribuabililor inactivi. Contribuabilii trecui n evidena special sunt supui inspeciei fiscale n termen de maximum 3 luni de la data trecerii n evidena special. Contribuabilii trecui n evidena special, pot fi reactivai de la data la care depun o declaraie fiscal sau situaie financiar, efectueaz o plat voluntar, formuleaz o solicitare organelor fiscale, organul fiscal constat c acesta desfoar activiti supuse legii fiscale. Reguli pentru conducerea evidenei contabile i fiscale n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a obligaiilor fiscale de plat datorat, contribuabilii sunt obligai s conduc evidene fiscale. Evidenele contabile i fiscale se pstreaz la domiciliul fiscal al contribuabilului sau la sediile secundare. Contribuabilii sunt obligai s evidenieze veniturile realizate, cheltuielile efectuate din activitile desfurate prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente. De asemenea, contribuabilii sunt obligai s utilizeze pentru activitatea desfurat, documente primare i de eviden contabil stabilite prin lege, achiziionate numai de la unitile stabilite prin normele legale n vigoare.

Page 45

2.9 Declaraia fiscal8 Obligaia de a depune declaraii fiscale Declaraia fiscal se depune de ctre persoanele prevzute a avea obligaii n acest caz n Codul fiscal, la termenele stabilite. Depunerea declaraiei fiscale este obligatorie i n cazurile n care a fost efectuat plata obligaiei fiscale sau persoana este scutit i organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere i obligaia fiscal. Formarea i coninutul declaraiei fiscale Declaraia se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie de organul fiscal, n care contribuabilul trebuie s nscrie corect, complet i cu bun credin informaiile prevzute i s l semneze direct sau de ctre mputernicit.Declaraia fiscal trebuie nsoit de documente cerute de prevederile legale. Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau la pot prin scrisoare recomandat sau poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmisie la distan. Declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabili din proprie iniiativ.

2.10 Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat9 Impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: - prin declaraie fiscal, n cazul n care contribuabililor trebuie s calculeze cuantumul obligaiei fiscale sau dac declaraia fiscal este asimilat cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificri ulterioare; - prin decizie emis de organul fiscal. Decizia de impunere Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, ori de cte ori se modific baza de impunere. Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii este considerat i ntiinare de plat din momentul n care se comunic contribuabililui. Forma i coninutul deciziei de impunere Decizia de impunere n calitate de act administrativ fiscal cuprinde: denumirea organului fiscal competent, data emiterii, datele de identificare a contribuabilului, baza impozabil, impozitul datorat, temeiul calculrii impozitului. Sunt asimilate deciziile de impunere, hotrrile privind rambursare de tax pe valoarea adugat i deciziile, privind restituiri de impozite i taxe, deciziile referitoare la baza de impunere, deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii.

Page 46
8 9

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul V Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul VI, art. 82, 83

Drept procedural fiscal

Bazele de impozitare se stabilesc separat atunci cnd venitul impozabil este realizat de mai multe persoane cnd sursa impozitului se afl pe raza altui organ fiscal dect cel competent teritorial. Decizia de impunere sub rezerva verificrii ulterioare poate fi desfiinat sau modificat din iniiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului pe baza constatrilor organului fiscal competent. 2.11. Inspecia fiscal10 Obiectul i funciile inspeciei fiscale Inspectia fiscala urmrete verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, a corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor fiscale de ctre contribuabili, a respectrii legislaiei fiscale, stabilirea diferenelor de plat, precum i a accesoriilor aferente. Principalele atribuii ale inspeciei fiscale sunt: constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus controlului sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale i adoptarea unor msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale; sancionarea faptelor constatate n conformitate cu prevederile legale i adoptarea unor msuri de prevenire i combatere. n vederea ndeplinirii atribuiilor, organul de inspecie fiscal acioneaz n urmtoarele direcii: examineaz documentele aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; verific concordana dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; analizeaz constatrile i solicit explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor; solicit informaii de la teri; stabilete diferene de obligaii fiscale de plat; verific locurile n care se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; dispune msuri asiguratorii; efectueaz investigaii fiscale i aplic sanciuni. Persoanele supuse inspeciei fiscale Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor indiferent de forma lor, de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor i contribuiilor i a altor sume datorate bugetului consolidat. Formele i ntinderea inspeciei fiscale Formele de inspecie fiscal se difereniaz astfel:

10

Ordonana Guvernului nr. 92/2003, Titlul VII

Page 47

Page 48

a) inspecie fiscal general care include activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil pe o perioad determinat; b) inspecia fiscal parial care presupune verificarea uneia sau mai multor obligaii fiscale pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor obligaiilor fiscale dac se consider justificat o asemenea abordare. Proceduri de control fiscal Principalele proceduri de control fiscal sunt: a) controlul prin sondaj care nseamn o verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative care reflect modul de calcul, evidena i plata obligaiilor fiscale; b) controlul inopinat care const n verificarea faptic a documentelor n principal ca urmare a sesizrii cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr enunarea prealabil a contribuabilului; c) controlul ncruciat care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. n cazul contribuabililor mari, perioada supus controlului ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior.La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii trei ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale sau dac exist indici privind diminuarea impozitelor i taxelor sau dac nu au fost depuse declaraii fiscale. Realizarea inspeciei fiscale Inspecia fiscal se exercit exclusiv nemijlocit i nengrdit de Agenia Naional de Administrare Fiscal sau de compartimente de specialitate ale autoritilor administrative publice locale.n vederea inspeciei fiscale se efectueaz o selectare a contribuabililor de ctre organul fiscal competent. Avizul de inspecie fiscal nainte de desfurarea inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal care cuprinde: temeiul juridic al inspeciei fiscale, data de ncepere, obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi verificate, posibilitatea de a amna data de ncepere a inspeciei fiscale. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. n cazul n care nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. n cadrul inspeciei fiscale, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.

Drept procedural fiscal

Page 49

Inspecia fiscal se desfoar de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului sau cu acordul scris al acestuia i aprobarea conductorului organului fiscal se poate realiza i n afara programului de lucru. Durata efecturii inspeciei fiscale Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale. Principalele reguli aezate la baza inspeciei fiscale Inspecia fiscal urmrete examinarea tuturor strilor de fapt i raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere; Inspecia fiscal necesit afectarea ct mai puin a activitii curente a contribuabilului i utilizarea eficient a timpului destinat inspeciei fiscale; Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit tax, contribuie i pentru fiecare perioad supus impozitrii. n cazuri de excepie, conductorul inspeciei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade, dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrii sau erori de calcul care influeneaz rezultatele; Inspecia fiscal se exercit pe baza principiul independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii, descentralizrii; Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i desfoar pe baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate de preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de servici semnat de conductorul organului de control; La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris pe propria rspundere din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal; Contribuabilul este obligat s aplice msurile dispuse n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Obligaia de colaborare a contribuabilului Contribuabilul este obligat s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale, s dea informaii, s prezinte documentele solicitate n vederea clarificrii situaiei din punct de vedere fiscal. Dreptul contribuabilului de a fi informat Contribuabilul are dreptul de a fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor i rezultatelor din inspecia fiscal. La ncheierea inspeciei fiscale organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibiliatatea de a-i exprima punctul de vedere. Contribuabilul are dreptul s prezinte n scris punctul de vedere cu privire constatrile inspeciei fiscale. n cazul n care unele constatri din inspecia fiscal ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal. Rezultatul inspeciei fiscale se consemneaz ntr-un raport scris n care se reflect constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal.

CAP. III COLECTAREA CREANELOR FISCALE 3.1. Sfera colectrii creanelor fiscale i termenele de plat11 Colectarea creanelor fiscale const n desfurarea activitilor de ncasare a veniturilor i de stingere a creanelor fiscale. Creanele fiscale se colecteaz n temeiul unui titlu de crean sau a unui titlu executoriu. Titlul de crean reprezint actul prin care se stabilete i se individualizeaz creanele fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii, ntocmit de organele competente. n categoria titlurilor de crean fiscal se ncadreaz: decizia de impunere emis de organele competente; declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor; decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat; declaraia vamal; documentul prin care se individualizeaz datoria vamal; procesul verbal de constatare i sancionare a contraveniei; ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti. Termenele de plat Creanele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevzute de Codul fiscal sau de alte legi. Diferenele de obligaii fiscale principale i de obligaii fiscale accesorii pot avea termene de plat care depind de data comunicrii, astfel: dac data comunicrii este cuprins n intervalul 1-15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare; dac data comunicrii este cuprins n intervalul 16-31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. n cazul obligaiilor fiscale ealonate sau amnate la plat i a obligaiilor accesorii acestora, termenul de plat se stabilete prin documentul prin care se acord nlesnirea respectiv. 3.2. Stingerea creanelor fiscale prin plat, compensare i restituire12 Obligaiile fiscale se pltesc de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat, inclusiv dobnzi i penaliti de ntrziere. Momentul plii obligaiilor fiscale poate fi reprezentat de data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal, n cazul plilor n numerar; data la care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, n cazul plilor efectuate prin decontare bancar; data nregistrrii la organul competent a documentului sau actului, la obligaiile fiscale care se sting prin anularea de timbre fiscale mobile. Ordinea stingerii datoriilor

Page 50
11 12

Ordonana Guvernului Romniei nr. 92/2003, titlul VIII, cap. I Ordonana Guvernului Romniei nr. 92/2003, titlul VIII, cap. II

Drept procedural fiscal

n cazul n care, un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, acestea se sting la acel tip de crean fiscal principal care l stabilete contribuabilul. n cadrul unui tip de impozit, tax, contribuie reprezentnd creane fiscale ale contribuabilului, plata se efectueaz n urmtoarea ordine: a) sume datorate n contul ratelor din graficele de plat a obligaiilor fiscale, pentru care sau aprobat ealonri i/sau amnri la plat, precum i dobnzile datorate; b) obligaii de plat principale cu termene de plat n anul curent, precum i accesoriile acestora, n ordinea vechimii; c) obligaii fiscale datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; d) dobnzi, penaliti de ntrziere aferente obligaiilor fiscale menionate anterior (punctul c); e) obligaii de plat cu termene de plat viitoare, la solicitarea debitorului. n cazul n care debitorul nu efectueaz plata obligaiilor fiscale dup principiile enunate anterior, creditorul fiscal poate s procedeze la stingerea obligaiilor fiscale pe care le administreaz pe baza principiilor menionate i l va ntiina pe debitor n termen de 10 zile de la data efecturii stingerii. Compensarea reprezint o modalitate de stingere a creanelor administrate de Ministerul Finanelor Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor. Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor. Organul fiscal poate s realizeze compensarea la cererea debitorului sau nainte de restituirea/rambursarea sumelor cuvenite acestuia. De asemenea, organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce. Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate la acelai buget, urmnd ca din diferena rmas s fie compensate obligaiile datorate ctre alte bugete, n urmtoarea ordine: bugetul de stat; fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; bugetul asigurrilor pentru omaj. n cazul n care organul fiscal efectueaz compensarea din oficiu, va ntiina contribuabilul despre msura adoptat. La cererea debitorului se pot restitui urmtoarele sume: a) sume pltite fr existena unui titlu de crean; b) sume pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) sume pltite ca urmare a unor erori de calcul;

Page 51

d) sume pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) sume de rambursat de la bugetul de stat; f) sume stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente; g) sume rmase dup distribuirea celor realizate din executarea silit; h) sume rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire. Sumele de restituit reprezentnd diferene de impozit rezultate din regularizarea anual a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale, n termen de 60 zile de la data comunicrii deciziei de impunere. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mic dect obligaiile fiscale restante ale debitorului, compensarea se va efectua pn la concutena sumei de rambursat sau de restituit. Dac suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma reprezentnd obligaii fiscale restante ale debitorului, compensarea se va efectua pn la concurena obligaiilor fiscale restante, diferena rezultat restituindu-se debitorului. 3.3. Dobnzi i penaliti de ntrziere13 n cazul n care obligaiile de plat nu se achit de ctre debitor la scaden, se datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere, cu excepia sumelor datorate cu titlu de amenzi, dobnzi i penaliti de ntrziere stabilite. Dobnzile i penalitile de ntrziere vor constitui venit la bugetul cruia i aparine creana principal. Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua imediat urmtoare scadenei i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv. Prin excepie de la principiul menionat se datoreaz dobnzi astfel: a) pentru diferenele de impozite, taxe, contribuii, precum i pentru sumele administrate de organele vamale, stabilite de organele competente, dobnzile se datoreaz, ncepnd cu ziua imediat urmtoare scadenei impozitului, taxei sau contribuiei, pentru care s-a stabilit diferena, pn la data stingerii acesteia; b) pentru impozitele, taxele i contribuiile stinse prin executare silit, pn la data ntocmirii procesului verbal de distribuire inclusiv. n cazul plii preului n rate, dobnzile se calculeaz pn la data ntocmirii procesului verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rmas de plat dobnda este datorat de cumprtor; c) pentru impozitele, taxele i contribuiile debitorului declarat insolvabil, pn la data ncheierii procesului verbal de constatare a insolvabilitii inclusiv. Dobnzile pentru obligaiile fiscale neachitate la termenul de plat, reprezentnd impozitul pe venitul global, se datoreaz astfel: pentru anul fiscal de impunere, dobnzile pentru plile anticipate stabilite de organul fiscal se calculeaz pn la data plii debitului sau, dup caz, pn la data de 31 decembrie; dobnzile pentru sumele neachitate n anul de impunere se calculeaz cu data de 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora;

Page 52
13

Ordonana Guvernului Romniei nr. 92/2003, titlul VIII, cap. II

Drept procedural fiscal

n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anual este mai mic dect cel stabilit prin deciziile de pli anticipate, dobnzile se recalculeaz, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere. Nivelul dobnzii se stabilete prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanelor Publice, corelat cu nivelul dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, o dat pe an, n luna decembrie, pentru anul urmtor, sau n cursul anului, dac acesta se modific cu peste 5 puncte procentuale. Nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat, n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta dobnzi i penaliti de ntrziere. n perioada pentru care au fost acordate nlesniri la plata obligaiilor fiscale restante se datoreaz dobnzi, care se calculeaz ncepnd cu data aprobrii de ctre organul competent a nlesnirii acordate i pna la data efecturii plii. De asemenea, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobnda din ziua imediat urmtoare expirrii termenului, ce se acord la cererea acestora. Plata cu ntrziere a obligaiilor fiscale se sancioneaz cu o penalitate de ntrziere de 0,5% pentru fiecare lun i/sau fraciune de lun de ntrziere, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare scadenei acestora pn la data stingerii acestora. Nivelul penalitii de ntrziere se modific anual prin legea bugetului de stat. Penalitatea de ntrziere nu nltur obligaia de plat a dobnzilor. 3.4. nlesniri la plat14 La cererea temeinic justificat a contribuabililor, organul fiscal competent poate acorda pentru obligaiile fiscale restante, att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia, nlesniri la plat. De asemenea, la cererea temeinic justificat a debitorilor, persoane fizice sau juridice, creditorii bugetari locali, prin autoritile administraiei publice locale care administreaz bugetele respective, pot acorda pentru obligaiile restante care le administreaz urmtoarele nlesniri la plat: a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, contribuiilor i a altor obligaii ctre bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; c) ealonri la plata dobnzilor i/sau penalitilor de orice fel, cu excepia dobnzilor datorate pe perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri la plata dobnzilor i/sau penalitilor de orice fel, cu excepia dobnzilor datorate pe perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale n condiiile legii.

14

O.G. nr. 92/2003, titlul VIII, cap. IV

Page 53

n vederea acordrii nlesnirilor la plat, creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea de garanii. 3.5. Constituirea de garanii i msurile asiguratorii15 Organele fiscale solicit constituirea unei garanii pe perioada: suspendrii executrii silite; ridicrii msurilor asiguratorii; asumrii obligaiilor de plat de ctre alt persoan prin angajament de plat. Principalele tipuri de garanii ce se pot constitui sunt: a) consemnarea de mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului; b) scrisoare de garanie bancar; c) ipotec asupra unor bunuri imobile din ar; d) gaj asupra unor bunuri mobile; e) fidejusiune. Organul competent, n condiiile legii, are dreptul s se ndestuleze din garaniile depuse, dac nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost solicitate. Msuri asiguratorii Msurile asiguratorii sub forma popririi i a sechestrului asiguratoriu se aplic asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist riscul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd colectarea creanelor, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ. De asemenea, msurile asiguratorii se pot lua n cazul n care creana nu a fost nc individualizat i nu a devenit scadent. Msurile asiguratorii pot fi dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti, ori de alte organe competente i rmn valabile pe perioada executrii silite. Msurile asiguratorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent, n care se precizeaz debitorului faptul c, msurile asiguratorii pot fi ridicate prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate. n cazul nfiinrii sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar. Dac valoarea bunurilor proprii ale debitorului, nu acoper integral creana fiscal a bugetului general consolidat, msurile asiguratorii pot fi nfiinate i asupra bunurilor deinute de ctre debitor n proprietate comun cu tere persoane, pentru cota parte deinut de acesta. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asiguratorii cel interesat poate face contestaie. Msurile asiguratorii se ridic, prin decizie motivat, de ctre creditorii fiscali atunci cnd au ncetat cauzele pentru care au fost dispuse.

Page 54
15

O.G. nr. 92/2003, titlul VIII, cap. V, VI

Drept procedural fiscal

3.6. Prescripia dreptului de a cere executare silit i a dreptului de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale16 Dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. Termenul de prescripie se poate suspenda n urmtoarele situaii: n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune; n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii silite este prevzut de lege, ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent; pe perioada valabilitii nlesnirii acordate; ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit. Termenul de prescripie se poate ntrerupe n urmtoarele situaii: n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de aciune; pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei fiscale; pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; pe data ntocmirii actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului. Dac organul de executare constat ndeplinirea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale, va proceda la ncetarea msurilor de realizare i la scderea acestora din evidena analitic pe pltitori. Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire. 3.7. Stingerea creanelor fiscale prin executare silit17 a) Organele de executare silit n cazul n care debitorul nu-i pltete de bunvoie obligaiile fiscale datorate, organele fiscale competente, pentru stingerea acestora, pot trece la aciuni de executare silit. Organele fiscale care administreaz creane fiscale sunt abilitate s aplice msuri asiguratorii i de executare silit, motiv pentru care pot fi denumite i organe de executare silit. Din punct de vedere al aplicrii procedurii de executare silit este competent organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmribile. Coordonarea ntregii executri silite revine organului de executare n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul. n cazul n care executarea silit se realizeaz prin poprire, organul de executare coordonator poate s aplice msuri de executare asupra terului poprit, indiferent de locul unde i are domiciliul fiscal.

16 17

O.G. nr. 92/2003, titlul VIII, cap. VII O.G. nr. 92/2003, titlul VIII, cap. XIII

Page 55

Dac, se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la executarea silit a bunurilor i veniturilor urmribile ale debitorului, organul de executare n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al debitorului poate proceda la indisponibilizarea i executarea silit a acestora, indiferent de locul unde se gsesc bunurile. b) Executarea silit n cazul debitorilor solidari Coordonarea operaiunilor de executare silit, n cazul debitorilor solidari, se realizeaz de organul n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile. Organele de executare sesizate, crora li s-a comunicat debitul, sunt obligate s le nscrie ntr-o eviden nominal s adopte msuri pentru executare silit i s comunice organului de executare coordonator sumele realizate n cadrul debitului, n termen de 10 zile de la realizare. c) Executori fiscali Executarea silit se realizeaz de ctre organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali. Executorul fiscal este mputernicit n faa debitorului prin legitimaie i delegaie, iar n exercitarea atribuiilor pentru aplicarea procedurilor de executare silit poate: s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n vederea identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului; s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile; s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului; Executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz n temeiul unui titlu executoriu emis de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui nscris care constituie titlul executoriu. Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege. Executarea silit ncepe numai dup ce organul fiscal a transmis debitorului ntiinarea de plat prin care i se comunic acestuia suma datorat, iar dup ntiinare au trecut 15 zile de la comunicare. ntiinarea de plat reprezint un act premergtor executrii silite. 3.7.1. Reguli privind executarea silit a creanelor fiscale Principalele reguli privind executarea silit a creanelor fiscale sunt: a) executarea silit se poate ntinde asupra tuturor veniturilor i bunurilor proprietate a debitorului, urmribile, iar valorificarea acestora se realizeaz numai n msura necesar acoperirii creanelor fiscale i a cheltuielilor de executare. b) n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile de executare silit (poprirea, executarea silit a bunurilor mobile, executarea silit a bunurilor imobile); c) executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz;

Page 56

Drept procedural fiscal

Page 57

d) executarea silit a creanelor fiscale se desfoar pn la stingerea creanelor fiscale nscrise n titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere, ori a altor sume datorate; e) n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute dobnzi, penaliti de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul acestora, ele se vor calcula de organul de executare i meniona n procesul verbal care constituie titlu executoriu i se comunic debitorului. f) fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real i celelalte sarcini reale asupra bunurilor au un grad nalt de prioritate care se stabilete n momentul n care acestea au fost fcute publice prin oricare dintre metodele prevzute de lege. Obligaia de informare presupune ca, n vederea nceperii executrii silite, organul de executare competent s foloseasc mijloace de prob n vederea determinrii averii i a venitului debitorului. Organul fiscal poate s cear debitorului informaii pe care acesta este obligat s le furnizeze n scris. Precizarea naturii debitului n toate actele de executare silit trebuie s se indice titlul executoriu i s se arate natura i cuantumul debitului ce face obiectul executrii silite. Somaia reprezint documentul ce se comunic debitorului i prin care se ncepe executarea silit. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul, se continu msurile de executare silit. Somaia nsoit de titlul executoriu cuprinde: numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc suma prevzut n titlul executoriu i consecinele nerespectrii acesteia. Drepturi i obligaii ale terului Terul nu se poate opune sechestrrii unui bun al debitorului, invocnd un drept de gaj, drept de ipotec sau un privilegiu. Terul va participa la distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunului. Evaluarea bunurilor supuse executrii silite . nainte de valorificarea bunurilor, acestea se evalueaz, organul de executare apelnd la organe i persoane de specialitate care sunt obligate s ndeplineasc atribuiile cu privire la evaluare. Suspendarea, ntreruperea sau ncetarea executrii silite: Executarea silit se poate suspenda: cnd a fost dispus de instan sau de creditor; la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat; de la data aprobrii cererii debitorului ca plata creanelor fiscale s se realizeze din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni. Executarea silit se poate ntrerupe la data declarrii strii de insolvabilitate a debitorului i n alte cazuri prevzute de lege. Executarea silit nceteaz n cazul n care s-au stins obligaiile fiscale din titlul executoriu sau a fost desfiinat titlul executoriu. n cazul n care, prin executarea silit nu se recupereaz obligaiile stabilite cu orice titlu n sarcina debitorului, organul de executare ntocmete un proces verbal n care consemneaz sumele ncasate i sumele care nu se pot recupera din creane bugetare. n exercitarea atribuiilor ce le revin, organele de executare silit pot s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic sau n alte incinte n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, i s cerceteze locurile n care acesta i pstreaz bunurile.

Executarea silit apare n momentul n care contribuabilii nu-i execut obligaiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, moment n care statul are dreptul de a trece la executarea silit a creanelor fiscale. Procedura de executare silit desfurat de organele fiscale nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar datorit caracterului executoriu al titlului de crean bugetar. Datorit faptului c obiectul obligaiei de plat a impozitelor i taxelor l reprezint o sum de bani, executarea silit a obligaiilor fiscale se face ntotdeauna n natur i nu prin echivalent. Colectarea veniturilor bugetare provenite din creane fiscale se realizeaz prin activiti grupate n domenii crora le sunt asociate funcii de prelucrare automat a datelor. Domeniile ce decurg din modul de declarare, distribuire i stingere a creanelor fiscale se grupeaz dup cum urmeaz: nregistrarea creanelor stabilite prin autoimpunere sau decizii de impunere emise de organele abilitate s stabileasc creane fiscale; evidena creanelor fiscale stinse prin pli voluntare n intervalul termenului de plat; urmrirea creanelor restante; stingerea creanelor fiscale pe calea executrii silite; administrarea opiunilor de rambursare din deconturile negative de tva; suspendarea actului administrativ fiscal; suspendarea executrii silite; urmrirea creanelor fiscale pentru care s-au acordat nlesniri la plat; stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti cum ar fi: compensri atipice, compensare, insolvabilitate pentru contribuabilii ale cror venituri sau bunuri urmribile au o valoare mai mic dect obligaiile fiscale de plat, insolvabilitate pentru contribuabilii care nu au venituri sau bunuri urmribile, insolven, prescripie, anulare, dare n plat, insolven cu reorganizare judiciar, insolven cu faliment, cesiunea creanelor fiscale, nlesniri la plat etc. Arieratele reprezint obligaiile fiscale datorate, constnd n debite i majorri de ntrziere exigibile i nepltite pn la termenele prevzute de lege. Arieratele recuperabile sunt date de obligaiile fiscale datorate pentru care s-au iniiat sau se pot iniia msurile de executare silit sau pentru care exist e alonri/amnri la plat. Arieratele nerecuperabile sunt date creanelor bugetare din urmtoarele categorii: pentru care a fost suspendat executarea silit dispus de instana judectoreasc prin deschiderea procedurii insolvenei, prin instituirea administrrii speciale sau suspendarea popririi conform Codului de Procedur Fiscal; amnate la plat n vederea scutirii; pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate fr venituri sau bunuri urmribile. Prevenirea arieratelor constituie ntotdeauna prima etap a planurilor de aciune care vizeaz mbuntirea colectrii creanelor fiscale, una din prioritile administraiei fiscale fiind impunerea respectrii obligaiilor fiscale declarative i de plat avnd ca obiectiv mbuntirea colectrii veniturilor bugetare, diminuarea arieratelor fiscale i respectarea principiului de egalitate n faa impunerii. Respectarea obligaiilor declarative presupune pe de-o parte mbuntirea activitii de gestiune i pe de alt parte stimularea civismului fiscal.

Page 58

Drept procedural fiscal

Activitatea de gestiune presupune clasificarea contribuabililor i supravegherea ru platnicilor, urmnd n continuare, fie atenionarea prin telefon sau e-mail, cu prioritate a noilor debitori ru platnici i cu creane fiscale ntr-un cuantum important, n legtur cu obligaia lor de plat, n cazul neplii fiind comunicat ntiinarea de plat, ca act premergtor executrii silite, fie impunerea din oficiu i n cazul neplii, aplicarea msurilor de executare silit. Figura nr. 3.1.

creanelor fiscale

Sursa: Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Ghid de clasificare a arieratelor persoane juridice, Metodologie de analiz a arieratelor, Bucureti, 2009, p.17

Page 59

Favorizarea civismului fiscal presupune o activitate de educare a contribuabililor, avnd ca finalitate respectarea regulilor, nerespectarea acestora conducnd la aplicarea de dobnzi i penaliti de ntrziere, i depunerea unor declaraii corecte, precum i o ameliorare a serviciilor fa de contribuabili. Prevenirea formrii de arierate fiscale, conform recomandrilor Comisiei Europene, presupune: monitorizarea plii obligaiilor curente;

o aciune adaptat n funcie de vechimea i cuantumul creanei, pe de-o parte, i de situaia debitorului, pe de alt parte ; supravegherea cu prioritate a noilor neplatnici, avndu-se n vedere o mai bun organizare a serviciilor din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i din cadrul administraiilor finanelor publice. De asemenea, prevenirea arieratelor fiscale presupune o mbuntire a capacitii de reacie a organelor fiscale n ceea ce privete neplata, prin compararea automat sau manual a viramentelor i declaraiilor, precum i printr-o mbuntire a relaiilor dintre: trezorerie i unitatea fiscal prin realizarea rapid i de calitate a comparrii viramentelor cu declaraiile ; serviciile de eviden i serviciile de executare silit prin realizarea rapid a comparrilor, ierahizarea neplatnicilor, avertizarea debitorilor n vederea efecturii plii, calculul de dobnzi i penaliti de ntrziere i, n cazul neplii, sesizarea rapid a serviciului de executare silit pentru aplicarea modalitilor de executare silit ; inspecie fiscal i executare silit prin prevenirea insolvabilitii (dispunerea de msuri asiguratorii) i favorizarea colectrii prin identificarea clienilor, a bunurilor i veniturilor debitorului. Organele fiscale competente trebuie s intervin rapid n cadrul aciunii de prevenire a arieratelor fiscale: pentru a evita devansarea de ctre ali creditori; pentru a mpiedica contribuabilii s i mreasc datoria ce risc s devin rapid imposibil de recuperat i creterea continu a arieratelor care conduce adesea la situaii greu de gestionat ; pentru a mpiedica contribuabilul s i declaneze singur insolvabilitatea. Rapiditatea interveniei organelor fiscale impune o cunoatere ct se poate de precis i complet a situaiei reale a contribuabilului. n legtur cu activitatea de prevenire a arieratelor trebuie avut n vedere faptul ca arieratele apar la fiecare scaden prin neplata sau plata parial a obligaiilor fiscale datorate. Obiectivul prioritar pe care trebuie s i-l fixeze fiecare unitate fiscal se refer la mbuntirea evidenei obligaiilor curente. Practic, este vorba despre urmrirea cu prioritate absolut, la fiecare scaden, a depunerii declaraiilor i efecturii plilor, adic un control asupra obligaiilor curente ale contribuabililor, care reprezint creane importante n materie de venituri bugetare, fiind obligaii ntr-un cuantum important. Fiecare unitate fiscal trebuie s ntocmeasc liste de gestiune care au ca scop cunoaterea fenomenelor de neplat pentru a putea fi ntreprinse fr ntrziere msurile prealabile executrii silite i, dac este cazul, aciunile propriu-zise de executare silit, i anume: lista contribuabililor care nu i-au depus declaraiile i lista contribuabililor care i-au depus declaraiile i nu au pltit sau nu au pltit n totalitate impozitul declarat.

Page 60

Drept procedural fiscal

Aceste liste sunt instrumente indispensabile n vederea concentrrii efortului organului fiscal asupra celor mai importani contribuabili, n vederea fixrii prioritilor, obiectivelor i a ierarhizrii acestora n funcie de obiective, adic, n funcie de veniturile fiscale ateptate. Este vorba despre concentrarea efortului asupra gestiunii contribuabililor ale cror obligaii bugetare restante au o pondere important n totalul obligaiilor bugetare ale contribuabililor gestionai de organul fiscal. Numrul contribuabililor din aceast categorie poate fi redus, dar reprezint un mare potenial de venituri fiscale ateptate. Aceasta nseamn o ierarhizare a prioritilor i renunarea la gestiunea tradiional n care fiecare contribuabil este tratat n acelai mod, oricare ar fi ponderea obligaiilor sale n totalul obligaiilor bugetare restante administrate de organul fiscal. Considernd faptul c nu pot fi tratai n mod exhaustiv, toi contribuabilii aflai n evidena organului fiscal, la fiecare termen de scaden s-ar cuveni s se acorde interes mai nti acelora care au o real importan fiscal, concentrnd pentru gestiunea lor cea mai mare parte a resurselor de care dispune organul fiscal, avnd n vedere totodat i programarea activitii de gestiune a celorlali contribuabili n termenul de prescripie a dreptului de a cere executarea silit. Plecnd de la listele cu contribuabilii care au declarat, dar nu au pltit sau au pltit parial, serviciul de eviden pe pltitor trebuie s emit ntiinarea de plat, s supravegheze plile i s transmit ctre serviciul de executare silit lista cu contribuabilii care nu au pltit dup expirarea termenului de 15 zile prevzut n ntiinarea de plat. Sistemul informatic pentru activitatea de administrare a creanelor fi scale este organizat n subsisteme specializate, pe stadii de administrare a creanelor, denumite generic dup cum urmeaz: Subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri SPAC nregistreaz creanele fiscale provenite din prelucrarea tuturor actelor administrative n care sunt evideniate obligaii fiscale. Acest subsistem este gestionat de serviciul/ compartimentul cu atribuii de eviden pe pltitori, cu rolul de analiz i transfer a creanelor fi scale i a sumelor fi scale aferente, ctre celelalte subsisteme; Subsistemul creanelor stinse SCS este subsistemul n care sunt transferate toate creanele realizate integral i la termen mpreun cu realizrile aferente i este gestionat de compartimentul cu atribuii de eviden pe pltitori; Subsistemul creanelor nestinse SCNS transfer creanele nestinse sau cele stinse parial, mpreun cu sumele fiscale aferente, dup expirarea termenului de plat. Este gestionat de serviciul/ compartimentul cu atribuii de eviden pe pltitori, cu rolul de a desf ura operaiunile premergtoare executrii silite; Subsistemul creanelor aflate n executare silit SCES reflect creanele transferate nestinse mpreun cu sumele fiscale aferente, dup expirarea termenului de plat i este gestionat n cadrul serviciului/ biroului/ compartimentului cu atribuii de executare silit; Subsistemul rambursrilor de TVA SRMB este gestionat de compartimentul de specialitate cu atribuii n domeniul soluionrii deconturilor cu sume negative de TVA cu opiune de rambursare;

Page 61

 Subsistemul creanelor fiscale instituite printr-un act administrativ fiscal ulterior suspendat la executare SASE. Acesta este gestionat n cadrul serviciului/ compartimentului de eviden pe pltitori compartimentul cu atribuii n acest sens i exprim creanele transferate nestinse mpreun cu sumele fiscale aferente pentru care instan ele judectoreti au admis cererile de suspendarea aexecutrii; Subsistemul creanelor fiscale pentru care a fost dispus suspendarea la executarea silit SCSE. Acest subsistem este gestionat n cadrul serviciului/ biroului colectare i exe cutare silit compartimentul cu atribuii n acest sens. Suspendarea executrii silite are ca efect ncetarea numai a formelor de executare silit, pn la expirarea duratei suspendrii. Subsistemul creanelor fiscale pentru care s-au acordat nlesniri la plat SCIP este subsistemul n care sunt transferate creanele nestinse mpreun cu sumele fi scale aferente, pentru care s-au acordat nlesniri la plat n baza: conveniilor ncheiate, a ordinelor comune i actelor adiionale de acordare a nlesnirilor la plat conform prevederilor legale. Acest subsistem este gestionat n cadrul serviciului/ biroului/ compartimentului de colectare i executare silit persoane juridice serviciul/ compartimentul de eviden pe pltitori; Subsistemul compensrilor atipice SCA este gestionat de serviciul/ biroul de colectare i executare silit compartimentul cu atribuii de eviden pe pltitori i conine informaii cu privire la obligaiile fiscale urmrite a fi stinse prin proceduri de compensare atipic. Compensrile atipice aprobate conform legislaiei specifi ce sunt sume fi scale ale anumitor creane aflate n diferite subsisteme: preluare acte colectare venituri, creane nestinse, creane aflate n executare silit i creane pentru care s-au acordat nlesniri la plat; Subsistemul creanelor contribuabililor declarai insolvabili, care au venituri sau bunuri urmribile, dar a cror valoare este mai mic dect obligaiile fiscale de plat SCDE administreaz creanele contribuabililor care au venituri sau bunuri urmribile, dar a cror valoare este mai mic dect obligaiile fiscale de plat i care sunt declarai insolvabili, pentru care se pot continua msurile de executare silit. Acest subsistem este gestionat n cadrul compartimentului de colectare i executare silit; Subsistemul creanelor contribuabililor declarai insolvabili, care nu au venituri sau bunuri urmribile SCDI cuprinde creanele contribuabililor care nu au venituri sau bunuri urmribile i care sunt declarai insolvabili, iar aplicarea msurilor de executare silit se ntrerupe. Conductorul organului de executare va dispune trecerea creanei ntr-o eviden separat, conform Procesului verbal de declarare a strii de insolvabilitate. Acest subsistem este condus n cadrul serviciului de colectare i executare silit compartimentul cu atribuii n acest sens. Subsistemul creanelor contribuabililor aflai n insolven SCIV reflect creanele contribuabililor declarai insolveni n care sunt administrate creanele mpreun cu sumele fiscale aferente, nregistrate de debitorii aflai n procedur de insolven, n perioada cuprins ntre data

Page 62

deschiderii procedurii de insolven i data la care, prin ncheiere a judectorului sindic desemnat, este deschis procedura reorganizrii judiciare sau procedura de faliment, dup caz. Acest subsistem este gestionat n cadrul serviciului de colectare i executare silit compartimentul cu

Drept procedural fiscal

atribuii n acest sens, n colaborare cu serviciul (biroul) Procedur insolven i lichidri/ serviciul Procedur insolven din cadrul direciei generale a finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti. Subsistemul creanelor contribuabililor pentru care s-a deschis procedura de reorganizare judiciar SCR administreaz creanele mpreun cu sumele fiscale aferente, nregistrate de debitorii aflai n procedura de reorganizare judiciar. Acest sistem este gestionat n cadrul serviciului de colectare i executare silit compartimentul cu atribuii n acest sens, n colaborare cu serviciul (biroul) Procedur insolven i lichidri/ serviciul Procedur insolven din cadrul direciei generale a finanelor publice judeene/ a municipiului Bucure ti. Subsistemul creanelor contribuabililor pentru care s-a deschis procedura de faliment SCF este subsistemul n care sunt administrate creanele nregistrate de debitorii aflai n procedura de faliment. Acest subsistem este gestionat n cadrul serviciului de colectare i executare silit compartimentul cu atribuii n acest sens, n colaborare cu serviciul (biroul) Procedur insolven i lichidri/ serviciul Procedur insolven din cadrul direciei generale a finanelor publice judeene sau a municipiului Bucure ti. n funcie de stadiul n care se afl n procesul de colectare a obliga iilor bugetare, o crean fiscal mpreun cu sumele aferente, se afl ntr-unul din subsistemele menionate mai sus.

Page 63

Figura 3.2. Schema funcional a Sistemului de Administrare a Creanelor Fiscale

Sursa: Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Ghid practic de colectare a creanelor bugetare Colectarea veniturilor bugetare reprezint un obiectiv strategic pentru toate statele membre ale Uniunii Europene, n vederea asigurrii resurselor necesare pentru susinerea bugetar proprie.

Page 64

Toate administraiile fiscale au ca obiectiv prioritar cre terea nivelului conformrii

voluntare, respectiv ndeplinirea voluntar a obligaiilor declarative i de plat.

Drept procedural fiscal

Totui, atunci cnd aceste obligaii nu sunt ndeplinite, organele fiscale dispun de mijloace specifice pentru a obine realizarea acestora prin mijloace mai mult sau mai puin coercitive, pentru c neplata unui impozit la data scadent reprezint un risc al nerecuperrii definitive. Pentru a pune n practic procedurile adecvate, la momentul cel mai oportun i cu un maxim de randament scontat, practica european n acest moment este de a se dezvolta instrumente fondate pe metodele de analiz a riscului. Trsturile comune ale aplicrii metodelor de analiz a riscului sunt: dorina de rennoire a modului de gestiune a arieratelor trecnd de la o logic de analiz nedifereniat a dosarelor la o profilare a dosarelor; luarea n calcul a constrngerilor privind costurile colectrii ntr-un context al reducerii locurilor de munc i a mijloacelor financiare alocate misiunii; dorina de reorganizare a misiunii de colectare i/sau de executare silit a impozitelor prin punerea n practic a structurilor specializate (poli de colectare n Frana, call center n Anglia) sau externalizare (Italia); dezvoltarea unui sistem informatic puternic i centralizat, ct i un acces lrgit la diferitele date privind debitorii. Concret, modelele de analiz de risc au ca obiect: segmentarea populaiei de debitori n categorii relativ omogene (folosind un scor calculat individual pe agent economic); propunerea unei strategii de colectare motivat, orientat i adaptat populaiei respective, n funcie de suma i vechimea creanei. Aceast analiz permite n principiu o alocare optim a mijloacelor privind randamentele ateptate. Diferitele caracteristici ale acestor conturi (factori de risc) sunt dup aceea combinate pentru a se obine o cot de risc. Aceast cot poate fi utilizat, dup aceea, pentru determinarea celei mai eficace metode de colectare. Contribuabilul este analizat n ansamblu, cu istoricul, comportamentul i patrimoniul su. Diferenierea dosarelor, stabilirea prioritilor se poate face, n funcie de suma creanei, pe vechimea acesteia, sau funcie de criterii mai sofisticate. Multe state europene ca Belgia, Italia, Olanda, Danemarca, Anglia, precum i din afara UE, Canada, Statele Unite, Australia sunt astzi n plin schimbare a practicilor de colectare sau fac obiectul unei reorganizri complete. Toate statele analizate s-au confruntat nu demult sau nc se confrunt cu dispariti sau disfuncionaliti ntre servicile administraiei fiscale implicate n identificarea valorilor i colectarea creanelor bugetare. Statele adopt, n general, mijloace de aciune difereniate dup ce s-au identificat diferitele grupuri de contribuabili asupra crora se dore te s se acioneze. n general, mijloacele puse n practic asupra grupurilor de contribuabili, care prezint cele mai puine riscuri constau n proceduri simple i automate: trimiterea ntiinrilor simple; trimiterea somaiilor prin curierat simplu (fr confirmare de primire);

Page 65

 alegerea urmririlor rapide: poprire pe salarii sau pe conturi bancare. Mai multe state au optat pentru crearea unor structuri specializate dedicate executrii silite. Poate fi vorba de un actor cu parte ntreag, precum n Italia sau de poli de colectare ca n Frana. Soluia polilor de colectare ar putea eventual s fie aleas de Romnia pentru mbuntirea misiunii de colectare i a randamentului veniturilor bugetare. 3.7.2. Modaliti de executare silit a creanelor fiscale n funcie de veniturile i bunurile debitorului, de termenele de prescripie a drepturilor de a cere executare silit i de posibilitatea de realizare a creanelor bugetare se pot aplica succesiv sau concomitent urmtoarele modaliti de executare silit a creanelor fiscale: executarea silit prin poprire; executarea silit a bunurilor mobile; executarea silit a bunurilor imobile. A. Executarea silit prin poprire Poprirea const n blocarea unei sume de bani datorat de o persoan (ter poprit) debitorului urmrit i virarea ei la buget n vederea acoperirii creanelor din impozite i taxe pn la concurena sumei prevzute de titlul executor. Dac debitorii dein conturi bancare organul de executare poate proceda la aplicarea msurilor de executare silit prin decontare bancar. n cazul n care debitorul are conturi la mai multe bnci, pentru realizarea creanei bugetare, executarea silit prin poprire se poate ntinde asupra mai multor conturi bancare. Executarea silit prin poprire se poate ntinde asupra oricror sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale deinute i/sau datorate cu orice titlu, debitorului de ctre tere persoane fizice i juridice. Poprirea asupra veniturilor debitorilor, persoane fizice i persoane juridice, se nfiineaz de ctre organul de executare printr-o adres care se trimite terului poprit nsoit de o copie certificat a titlului executoriu. n acelai timp, este ntiinat i debitorul despre nfiinarea popririi. Terul poprit este obligat, n termen de 5 zile de la primirea comunicrii, s ntiineze organul de executare dac datoreaz sume de bani debitorului. Poprirea se consider nfiinat la data de la care terul poprit anun organul de executare c datoreaz sume de bani debitorului sau de la data expirrii termenului prevzut de ntiinare. Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat s fac reinerile prevzute de lege i s vireze sumele reinute n contul comunicat de organul de executare. n cazul n care veniturile unui debitor sunt urmrite de mai muli creditori, terul poprit i va anuna n scris pe creditori i dac acetia nu se neleg asupra mpririi sumelor reinute, terul poprit va consemna sumele la organele de specialitate. La cererea oricruia dintre creditori sau a organului de executare, judectoria n a crui raz teritorial i are sediul debitorul va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinei de preferin prevzut de lege. Dac terul poprit ntiineaz organul de executare c nu datoreaz o sum de bani debitorului urmrit, sau nu face reineri, precum i dac se invoc alte neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi, instana judectoreasc n a crei raz

Page 66

Drept procedural fiscal

Page 67

teritorial se afl sediul sau domiciliul terului poprit, la cererea organului de executare ori a altei pri interesate pe baza probelor administrate, va menine poprirea sau o va desfiina. Instana poate aplica o amend civil terului poprit, n cazul n care acesta nu respect obligaiile ce-i revin privind efectuarea ntiinrilor, reinerilor i a altor obligaii n legtur cu poprirea. B. Executarea silit a bunurilor mobile Executarea silit a bunurilor mobile se face prin sechestrarea i valorificarea acestora n temeiul titlului executoriu. Pot fi supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepiile prevzute de lege. Procesul verbal de sechestru cuprinde: denumirea organului de executare; indicarea locului, a zilei i a orei la care s-a efectuat sechestrul; numele i prenumele persoanei care aplic sechestrul; numrul legitimaiei i funcia; precizarea titlului executoriu; actul normativ n baza cruia se face executare silit; sumele datorate pentru care se aplic sechestrul; majorri de ntrziere; numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic; data i numrul de nregistrare a somaiei de plat, descrierea bunurilor mobile sechestrate; starea lor; valoarea estimativ a fiecrui bun; numele i adresa persoanei n custodia cruia s-au lsat bunurile; locul de depozitare i alte meniuni. n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi supuse executrii silite, bunurile necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale astfel: a) bunurile mobile de orice fel, care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pentru o perioad de timp de dou luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibil necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i prepararea hranei pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate urmribile prin alte dispoziii legale. Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, ori vor fi ridicate i depozitate de ctre acesta. Dac obligaia bugetar nu este achitat n termen de 30 zile de la data ncheierii procesului verbal de sechestrare se va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. C. Executarea silit a bunurilor imobile Bunurile imobile ale debitorului pot fi supuse executrii silite n afar de cazurile n care legea dispune altfel. Organul de executare ntocmete un proces verbal de identificare a bunului imobil supus executri silite. Cu 5 zile nainte de a trece la executarea silit imobiliar, se comunic debitorului o somaie care cuprinde datele de identificare a imobilului. Concomitent, somaia este trimis organului competent n a crui raz teritorial se afl imobilul pentru nscrierea n evidenele de publicitate imobiliar. Autoritile care in evidenele de publicitate imobiliar au obligaia s comunice la cererea organelor de executare, drepturile reale i alte sarcini care greveaz imobilul urmrit, precum i

titularii acestora. n acelai timp, vor fi ntiinai de organul de executare titularii i invitai la termenele fixate pentru vnzarea imobilului i distribuirea preului realizat. Creditorii au obligaia ca, n termen de 30 zile de la nscrierea somaiei n evidenele de publicitate imobiliar s comunice n scris organului de executare titlurile executorii pe care le dein asupra imobilului menionat n somaie. n cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator sechestru pentru administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri (poate fi creditorul, debitorul ori o alt persoan fizic sau juridic). Vnzarea la licitaie se efectueaz la locul unde se afl imobilul sau la locul stabilit de organul de executare. Pentru a realiza executarea silit cu rezultate ct mai avantajoase, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate, potrivit nelegerii prilor, prin vnzare n regim de consignaie, prin vnzarea direct unui cumprtor sau prin licitaie (n termenul prevzut, debitorul poate proceda el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate cu acordul organului de executare). 3.7.3. Valorificarea bunurilor sechestrate n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului verbal de sechestru, se trece la valorificarea bunurilor sechestrate. Organul de executare procedeaz la valorificarea bunurilor sechestrate prin una din modalitile prevzute de lege pentru a obine rezultate avantajoase din punct de vedere al interesului creditorului, ct i n funcie de drepturile i obligaiile debitorului urmrit. a) Valorificarea bunurilor prin nelegerea prilor Aceast metod de valorificare a bunurilor se bazeaz pe nelegerea prilor, pentru a asigura recuperarea creanei fiscale. Debitorul prezint n scris organului de executare propunerile cumprtorului i nivelul de acoperire a creanelor fiscale. Preul propus de cumprtor i acceptat de organul de executare nu poate fi mai mic dect preul de evaluare. Organul de executare analizeaz propunerile i comunic aprobarea indicnd termenul i contul bugetar n care preul bunului va fi virat de cumprtor. b) Valorificarea bunurilor prin vnzare direct Valorificarea bunurilor prin vnzare direct se aplic n cazul bunurilor perisabile sau supuse degradrii, naintea nceperii procedurii de valorificare prin licitaie, dac se recupereaz integral creana fiscal; pe parcursul procedurii de valorificare prin licitaie sau dup finalizarea ei, dac bunul nu a fost vndut i o persoan ofer cel puin preul de evaluare. Vnzarea direct se realizeaz pe baza unui proces verbal care devine titlu de proprietate. c) Vnzarea bunurilor la licitaie n vederea valorificrii bunurilor sechestrate prin vnzare la licitaie organul de executare are obligaia s efectueze publicitatea vnzrii cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea licitaiei. n acelai timp, vor fi ntiinai asupra datei, orei i locului licitaiei debitorul, custodele, administratorul sechestru, precum i titularii drepturilor reale i ai sarcinilor care greveaz bunul urmrit. Licitaia se poate ine la locul unde se afl bunurile sechestrate sau la locul stabilit de organul de executare.

Page 68

Drept procedural fiscal

n scopul participrii la licitaie ofertanii depun, cu cel puin o zi nainte de data licitaiei, urmtoarele documente: oferta de cumprare; dovada plii taxei de participare; mputernicirea persoanei care l reprezint pe ofertant; copie de pe certificatul unic de nregistrare eliberat de oficiul registrului comerului, pentru persoanele juridice romne; actul de nmatriculare al persoanelor juridice strine; copie dup actul de identitate pentru persoanele fizice romne; copie dup paaport pentru persoanele fizice strine. dovada, emis de organele fiscale, c nu are obligaii fiscale restante fa de acestea. Preul de pornire a licitaiei este reprezentat de preul de evaluare pentru prima licitaie, diminuat cu 25% pentru a doua licitaie i cu 50% pentru a treia licitaie. Licitaia ncepe de la cel mai mare pre din ofertele de cumprare scrise, dac acesta este superior preul de pornire, sau de la acesta din urm. Adjudecarea se asigur n favoarea participantului care a oferit cel mai mare pre, dar nu mai puin dect preul de pornire. n cazul prezentrii unui singur ofertant la licitaie, comisia poate s l declare adjudecatar dac ofer cel puin preul de pornire a licitaiei. Vnzarea la licitaie a bunurilor sechestrate este organizat de o comisie de licitaie, format din trei persoane desemnate de organul de conducere al creditorului bugetar, care este condus de un preedinte. Comisia de licitaie verific i analizeaz documentele de participare i afieaz la locul licitaiei, cu cel puin o or naintea nceperii acesteia, lista cuprinznd ofertanii care au depus documentaia complet de participare. La termenele fixate pentru inerea licitaiei executorul fiscal va da citire mai nti anunului de vnzare i apoi ofertelor scrise primite. Dac la prima licitaie nu s-au prezentat ofertani sau nu s-a obinut cel puin preul de pornire a licitaiei, organul de executare va fixa un termen de cel mult 30 de zile, n vederea inerii celei de-a doua licitaii. n cazul n care, nu se obine preul de pornire nici la a doua licitaie ori nu s-au prezentat ofertani, organul de executare va fixa un termen n cel mult 30 de zile, n vederea inerii celei de a treia licitaii. La a treia licitaie, creditorii urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. Dup adjudecarea bunului, adjudecatarul este obligat s plteasc preul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare n lei, n numerar la o unitate a Trezoreriei Statului sau prin decontare bancar, n termen de cel mult 5 zile de la data adjudecrii. Dac adjudecatarul nu pltete preul procedura vnzrii la licitaie se va relua n termen de 10 zile de la data adjudecrii. n acest caz, adjudecatarul este obligat s plteasc cheltuielile prilejuite de noua licitaie i diferena de pre n cazul n care preul obinut la noua licitaie este mai mic. Dac la urmtoarea licitaie bunul nu a fost vndut, fostul adjudecatar este obligat s plteasc toate cheltuielile prilejuite de urmrirea acestuia. n cazul vnzrii la licitaie a bunurilor imobile cumprtorii pot solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans minim de 50% din preul de adjudecare a bunului

Page 69

imobil i cu plata unei dobnzi. Cumprtorul nu poate nstrina bunul imobil, dect dup plata preului n ntregime i a dobnzii stabilite. n cazul vnzrii bunurilor imobile, organul de executare ncheie un proces verbal de adjudecare, n termen de 5 zile de la plata n ntregime a preului, care reprezint titlu de proprietate, respectiv de transfer al dreptului de proprietate. d) Reluarea procedurii de valorificare Dac bunurile supuse executrii silite nu s-au putut valorifica prin modalitile menionate, acestea se restituie debitorului cu meninerea msurii de indisponibilizare, pn la ndeplinirea termenului de prescripie. n cadrul acestui termen, organul de executare poate relua oricnd procedura de valorificare. e) Darea n plat n perioada executrii silite asupra bunurilor imobile ale debitorului persoan juridic, inclusiv n perioada n care poate avea loc procedura de valorificare, creanele fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice i cele ale bugetelor locale pot fi stinse, la cererea debitorului, cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea n proprietate public a statului sau a unitii administrativ-teritoriale a bunurilor imobile supuse executrii silite. Procesul verbal de trecere n proprietate public a bunului imobil constituie titlu de proprietate. Cheltuielile efectuate cu aplicarea procedurii de executare silit sunt n sarcina debitorului. Suma cheltuielilor cu executarea silit se stabilete de organul de executare prin procesul verbal, care constituie titlu executoriu i are la baz documente privind cheltuielile efectuate. 3.7.4. Eliberarea i distribuirea sumelor rezultate din executarea silit Suma de bani rezultat din executarea silit se elibereaz creditorului prin modalitile de plat admise de lege, pn la acoperirea integral a drepturilor sale. Dac suma ce exprim creana fiscal i cheltuielile de executare este mai mic dect suma rezultat din executarea silit, diferena se poate utiliza pentru compensare sau se restituie la cererea debitorului. n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau atunci cnd, pn la eliberarea sau distribuirea sumei din executare au depus i ali creditori titluri executorii, sumele obinute din executarea silit se distribuie n urmtoarea ordine de preferin: a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, realizate cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensii, ajutoare pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea i ntrirea sntii, alte ajutoare acordate prin sistemul asigurrilor sociale, precum i creanele reprezentnd obligaii de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau sntii; c) creane reprezentnd obligaii de ntreinere, alocaii de stat pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; d) creanele fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) creanele care rezult din mprumuturi acordate de stat;

Page 70

Drept procedural fiscal

f) creane reprezentnd despgubiri pentru acoperirea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii, precum i din chirii sau arenzi; h) creanele provenite din amenzi datorate bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creane. Creanele care au aceeai ordine de preferin se pltesc prin repartizarea sumelor realizate din executarea silit, proporional cu creana fiecruia. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunurilor fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. Accesoriile creanei principale prevzute n titlul executoriu au aceeai ordine de preferin ca i creana principal. Creditorii care nu au participat la executarea silit pot depune titlurile lor n vederea participrii la distribuirea sumelor rezultate prin executare silit, numai pn la data ntocmirii de ctre organele de executare a procesului verbal privind eliberarea sau distribuirea acestor sume. Eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silit se realizeaz numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data depunerii sumei, cnd organul de executare va proceda la eliberarea sau distribuirea sumei cu ntiinarea prilor i a creditorilor care i-au depus titlurile executorii. Executorul final ntocmete un proces verbal cu privire la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silit. Contestaia la executarea silit Persoanele interesate pot face contestaii mpotriva oricrui act de executare silit ntocmit de organe de executare cu nclcarea prevederilor Codului fiscal, precum i n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un act de executare conform legii. Contestaia se poate face i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este rezultat dintr-o hotrre dat de o instan de judecat sau de alt organ juridic. Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent n termen de 15 zile de la data cnd: - contestatorul, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit, a luat cunotin de executare ori de actul de executare pe care l contest; - contestatorul a luat cunotin de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; - cel interesat a luat cunotin de eliberarea sau de distribuirea sumelor rezultate din executarea silit pe care le contest. Contestaia, prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit poate fi introdus cel mai trziu n termen de 15 zile dup efectuarea executrii.

Page 71

3.7.5. Stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti 18 Insolvabilitatea Creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora, n cazul n care debitorul se gsete n stare de insolvabilitate. Procedura de insolvabilitate se poate aplica n urmtoarele situaii: cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; cnd dup ncetarea executrii silite mpotriva debitorului, rmn debite neachitate; cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu i nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; cnd debitorul persoan juridic, potrivit legii, i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaiile fiscale. Creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate se scot de conductorul organului de executare din evidena curent i se trec ntr-o eviden separat. n cazul n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de redebitare a sumelor i de executare silit. Anularea creanelor fiscale n cazuri excepionale, pentru motive temeinice, Guvernul, respectiv autoritile deliberative de la nivel local, prin hotrre, pot aproba anularea unor creane fiscale. n cazul n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului fiscal mai mici de 10 lei se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului, se stabilete plafonul creanelor fiscale, care pot fi anulate. 3.7.6. Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrativ-fiscale19 Contestaiile formulate mpotriva actelor administrativ fiscale reprezint ci administrative de atac prin care se solicit revederea impozitelor, taxelor, datoriei vamale, contribuiilor la fondurile speciale, a majorrilor de ntrziere, a penalitilor, ori a altor sume constatate i aplicate, prin acte de control sau de impunere. Amenzile, confiscrile i alte msuri complementare aplicate prin acte ale organelor Ministerului Finanelor Publice se contest prin ci de atac care se supun dispoziiilor dreptului comun. Contestaia se formuleaz n scris i cuprinde n mod obligatoriu: numele sau denumirea contestatorului, domiciliul sau sediul acestuia; obiectul contestaiei i suma contestat; menionarea motivelor de fapt i de drept pe care se ntemeiaz contestaia;

Page 72
18 19

O.G. nr. 92/2003, titlul VIII, cap. XII O.G.Romniei nr. 92/2003, titlul IX

Drept procedural fiscal

dovezile pe care se ntemeiaz; Contestaia se depune n termen de 30 zile de la comunicarea actului atacat, sub sanciunea decderii. Contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 3 milioane lei, se soluioneaz de organele competente din cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice n a cror raz teritorial i au domiciliul sau sediul contestatorii. Contestaiile formulate de mari contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este peste 3 milioane lei se soluioneaz de ctre organele competente constituite n cadrul A.N.A.F. Contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorii vamale, accesoriile acestora, al cror cuantum este de 3 milioane lei sau mai mare, precum cele formulate mpotriva actelor ntocmite de organe centrale, se soluioneaz la organele competente constituite la nivel central. Organele care au ncheiat actul atacat nainteaz dosarul contestaiei organului de soluionare competent n termen de 5 zile de la nregistrarea contestaiei. Dosarul contestaiei conine copii de pe actul atacat i de pe celelalte documente care au stat la baza ntocmirii acestuia, contestaia n original i documentele depuse de contestator, precum i referatul motivat cu propunerile de soluionare semnat de conductorul organului care a ncheiat actul atacat. Contestaiile se soluioneaz prin decizia motivat n termen de 30 zile de la nregistrare. Decizia prin care se soluioneaz contestaia cuprinde trei pri: preambulul, considerentele sau motivarea i dispoziiile. Prin decizie, contestaia poate fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii contestaiei, se decide anularea total sau parial a actului atacat. Prin decizie se poate desfiina total sau parial actul atacat, atunci cnd din analiza documentelor existente la dosarul contestaiei nu se poate determina cu claritate baza impozabil. n acest caz, urmeaz s se ncheie un nou act de control sau de impunere care s se refere la aceeai perioad i aceeai baz impozabil, act mpotriva cruia se poate exercita calea administrativ de atac. Organele de soluionare a contestaiei pot suspenda prin decizie motivat soluionarea cauzei atunci cnd exist indicii de svrire a unei infraciuni care au influen asupra soluiei. La ncetarea motivului se reia procedura administrativ care a fost suspendat. Deciziile Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Ministerului Finanelor Publice pot fi atacate, potrivit legii, la instana judectoreasc competent n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul, dup caz, contestatorul. 3.8. Organizarea i funcionarea cazierului fiscal20 n vederea prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, se organizeaz cazierul fiscal al contribuabililor n calitate de mijloc de eviden i urmrire a contribuabililor cu risc fiscal ridicat.
20

Ordonana Guvernului nr. 75/30.08.2001 privind organizarea cazierului fiscal, n M. of. nr. 540/1.09.2001

Page 73

Page 74

n cadrul cazierului fiscal se ine evidena persoanelor fizice i juridice, a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice care au svrit fapte sancionate de legile financiare/fiscale i vamale sau care privesc disciplina financiar-fiscal. Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice la nivel central i la nivelul Direciilor Generale ale Finanelor Publice Judeene i a municipiului Bucureti n format electronic. Cazierul fiscal se gestioneaz la nivel naional i la nivelul organelor fiscale teritoriale printr-o structur specializat constituit n cadrul Ministerului Finanelor Publice. n cazierul fiscal se nscriu date privind: a) sanciuni aplicate contribuabililor care au svrit fapte sancionate de legile financiare/fiscale, vamale sau care privesc disciplina financiar; b) msuri de executare silit aplicate contribuabililor ca urmare a svririi unor fapte sancionate de legile financiare/fiscale i vamale. n cazierul fiscal se nscriu provizoriu pn la soluionarea definitiv a cauzei, cnd se terg din eviden date privind contribuabilii fa de care organele competente au dispus msuri care pot fi atacate. nscrierile provizorii pentru care nu s-au primit comunicri de soluionare definitiv timp de 10 ani de la nregistrare se terg din eviden la mplinirea acestui termen. n cazierul fiscal se nscriu provizoriu i meniuni referitoare la contribuabilili care cesioneaz pri sociale/aciuni, precum i la cei ce au datorii la bugetul de stat care depesc valoarea capitalului social. nscrierea datelor privind sanciunile aplicate contribuabililor, a msurilor de executare silit, sau alte nscrieri provizorii se efectueaz pe baza urmtoarelor documente: a) extrase de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judectoreti Ministerului Finanelor Publice; b) extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive prin neexecutarea cilor de atac; c) actele, documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finanelor Publice prin care se consemneaz faptele sancionate de legile financiare/fiscale, vamale sau care privesc disciplina financiar; d) acte ale altor organe competente s constate faptele sancionate de legile financiare/fiscale, vamale sau care privesc disciplina financiar. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit fapte sancionate de legile financiare/fiscale, vamale sau care se refer la disciplina financiar. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal sau pentru care s-au fcut nscrieri provizorii se scot din eviden dac se afl n una din urmtoarele situaii: faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc; nu au mai svrit fapte de natura celor menionate ntr-o perioad de 10 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate faptele; decesul, respectiv radierea contribuabililor; n cazul achitrii datoriilor.

Drept procedural fiscal

Certificatul de cazier fiscal se prezint n mod obligatoriu de ctre asociai, acionari sau de reprezentani legali ai persoanelor juridice la nfiinarea societilor comerciale. Contribuabilii au dreptul s solicite i s obin certificate de cazier fiscal coninnd datele nscrise n cazierul fiscal propriu sau ntr-o form simplificat care s ateste dac figureaz n evidena cazierului fiscal. La solicitarea motivat a organelor de urmrire penal i a instanelor judectoreti, Ministerul Finanelor Publice furnizeaz informaii din cazierul fiscal al contribuabililor aflai n curs de urmrire sau de judecat. n baza acordurilor fiscale internaionale, Ministerul Finanelor Publice poate furniza autoritilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaii din cazierul fiscal al contribuabililor. Certificat de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii n scopul n care a fost eliberat i se remite pe baza perceperii de taxe extrajudiciare de timbre. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale, ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale, unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal, care are obligaia s comunice modul de soluionare a cererii de rectificare, n termen de 30 zile de la data depunerii acesteia. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i dac constat c sau efectuat nregistrri greite s rectifice datele i s comunice sau elibereze un nou certificat de cazier fiscal. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaii n termen de 30 zile de la comunicare sau n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale. Contestaia se soluioneaz de ctre judectoria n a crei raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii. n cazul admiterii contestaiei, instana trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.

Page 75

BIBLIOGRAFIE 1. Andrei Tudorel, tefnescu Daniela, Oancea Bogdan, Metode cantitative pentru evaluarea economiei informale. Studiu de caz la nivelul Romniei, Revista de Economie teoretic i aplicat, vol.XVII, nr.7(548), 2010 2. Brezeanu Petre, Fiscalitate concepte, metode, practici, Editura Economic, Bucureti, 1999 3. Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, CODECS, Bucureti, 1997 4. Codrescu Virgil, Evaziunea fiscala n Romnia Teza de doctorat n Stiine economice, Iai, 1936, citat de Nicolae Hoanta n lucrarea Fiscalitate concepte, metode, practici, Editura Economic, Bucureti, 1999 5. Condor Ioan, Drept financiar, Editura Regia autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1994 6. Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998 7. Filip Gheorghe .a., Finane, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 8. Gaudemet, P. M.; Mullinier, J., Finaces publiques. Fiscalite ; Ed. Montchrestien; Paris; 1997 9. Voinea Gheorghe, Finane locale, Editura Junimea, Iai, 2002 10. Hoan Nicolae, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997 11. Ilie Simona, Economie informal, Academia Romn, 2010 12. Iulian Vcrel s.a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000 13. Iulian Vcrel .a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 14. Mrejeu Theodor, Dumitru Andreiu, Petre Florescu, Dan Safta, Marieta Safta - Evaziunea fiscala , Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 15. Pauna Bianca, Modelarea participrii firmelor si angajaiilor n economia formal i informal, Institutul National de Cercetari Economice, Academia Romn, 2010 16. Rodica Blnescu, Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucureti, 1994 17. aguna Dan Drosu, .a., Drept financiar i fiscal Tratat, Editura Eminescu, Bucuresti 2000 18. aguna Dan Drosu, Tutungiu Mihaela Eugenia, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1995 19. Talpos Ioan, Finanele Romniei, vol. I, Editura Sedona, Timioara, 1995 20. Tatiana Moteanu .a., Reforma sistemului fiscal n Romnia, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999 21. Tutu Constantin, Evoluia i tehnica impozitelor directe din Romnia, Tez de doctorat; Bucureti; 1940 22. ilea Tonel, Impactul crimei organizate asupra economiei mondiale , Bucureti, 2006 23. Vcrel Iulian, Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994 24. Vcrel Iulian, Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1999 25. Vintil Georgeta, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale , Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti 26. Voinea Gheorghe, Angela Boariu, Mircea Soroceanu, Concepte i expresii importante pentru aplicarea legislaiei fiscale din Romnia, Editura Polirom, Iai, 2005

Page 76

Drept procedural fiscal

27. Voinea Gheorghe, Gabriel tefura, Angela Boariu, Mircea Soroceanu, Impozite, taxe, contribuii, ediia a II-a revizuit i adaugit, Editura Junimea, Iai, 2005 Aviz al Comitetului Economic i Social European privind necesitatea elaborrii unei strategii coordonate pentru intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale, COM(2006) 254 final, (2007/C 161/02) Avizul CESE Politica fiscal a Uniunii Europene, prioriti pentru anii urmtori JO C 48, 21.2.2002, p. 73-79 Avizul CESE cu privire la Propunerea de directiv a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE cu privire la locul prestrilor de servicii JO C 117, 30.4.2004. p. 15-20 Conturile naionale nefinanciare n Romnia, Manual al Institutului Naional de Statistic, http://www.insse.ro/cms/rw/pages/index.ro.do, noiembrie 2009 Directiva Comisiei Europene nr. 2006/112 din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, 11.12.2006) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial, partea I, nr. 662/1 august 2006 Legea nr. 87/ 1994 , Monitorul Oficial, partea I, nr. 299 / 1994 Legea nr. 241/ 2005 privind combaterea evaziunii fiscale, n M.Of. nr. 672 / 2005 Ordonana Guvernului nr. 75/30.08.2001 privind organizarea cazierului fiscal, Monitorul Oficial, partea I, nr. 540/1.09.2001 Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal Monitorul Oficial, partea I, nr. 560/24 iunie 2004

Page 77