44

Capitolul 2 PLANIFICAREA, ORCHESTRAREA I DOCUMENTAREA AUDITULUI 2.1 Coninutul strategiei i planificrii n audit Pentru a se putea realiza o activitate performant, auditorul trebuie s aib un orizont perceptibil bine definit i argumentat, s realizeze o planificare care s-i asigure elementele de echilibru necesare stabilitii, continuitii i reuitei aciunilor. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale i elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit astfel nct aceasta s fie efectuat ntr-un mod ct mai eficient i care s-l asigure c misiunea va fi realizat conform standardelor profesionale. Planificarea implic partenerul 42 responsabil pentru angajament i ali membri cheie ai echipei 43 angajamentului, pentru a beneficia de experiena lor i pentru o mbuntire i o nelegere a eficienei i eficacitii procesului de planificare. Planificarea adecvat vine n sprijinul asigurrii c: - se acord atenie domeniilor importante ale auditului; - sunt identificate posibilele probleme i sunt soluionate la timp; - se evit eventualele nenelegeri cu clientul; - se creeaz premisele colectrii n timp util a probelor de audit necesare;

Acionar al firmei prestatoare de audit, practician independent, persoan autorizat sau certificat de un organism profesional recunoscut n domeniu, cum este, de pild, Camera Auditorilor Financiari din Romnia. 43 O structur principial, n trei trepte, a unei echipe de audit financiar poate fi: auditorul partener conductorul i responsabilul strategic al misiunii, auditorul senior managerul executiv al echipei i auditorii juniori cei care colecteaz operativ informaiile de la client. 45

42

- angajamentul de audit este organizat i condus n mod adecvat pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient i efectiv. De pild, auditul contractat n luna august pentru situaiile financiare de sfrit de an a beneficiat de o anumit planificare. Auditorul, fr s discute cu clientul su, estimase c va emite raportul de audit pe 20 mai anul urmtor, termenul de depunere a situaiilor financiare fiind de 150 zile de la data ncheierii exerciiului financiar. La nceputul lunii aprilie, clientul solicit raportul de audit pentru edina consiliului de supraveghere, ce are pe ordinea de zi aprobarea situaiilor financiare i convocarea adunrii generale a acionarilor. Auditorul, din cauza planificrii inadecvate, constat c nu a finalizat procesul de colectare i evaluare a probelor necesare i, n consecin, nu poate elabora raportul de audit ca rspuns la solicitarea clientului. Aceast situaie ar fi fost evitat dac la planificarea misiunii auditorul cunotea i lua n consideraie reglementrile n materie de aprobare i publicare a situaiilor financiare i realiza o mai bun comunicare, inclusiv oportun, cu clientul su pentru realizarea unei planificri adecvate. Planificarea bine realizat sau riguroas: - nlesnete desemnarea clar a atribuiilor ntre membrii echipei de angajament; - faciliteaz conducerea i supravegherea membrilor echipei angajamentului i revizuirea muncii acestora; - ajut, unde este cazul, la coordonarea activitii realizate de auditori componentelor i experilor. Natura i ntinderea activitilor de planificare va depinde, n mare msur, de - mrimea i complexitatea entitii; - experiena anterioar n relaiile cu entitatea auditat; - modificrile mprejurrilor care apar pe durata angajamentului. Planificarea nu este o etap singular a unei misiuni, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv care adesea ncepe la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit anterior i continu pn la finalizarea angajamentului curent de audit. Totui, la conceperea i realizarea unei misiuni, auditorul ia n consideraie momentul 44 unor anumite activiti de planificare i proceduri de audit care trebuie finalizate nainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit. Spre ilustrare, auditorul planific: o discuie cu membrii echipei angajamentului, procedurile analitice care trebuie aplicate n activitile de evaluare a riscului,
44

Perioada optim de realizare. 46

 obinerea unei nelegeri generale a cadrului general de reglementare i a cadrului general aplicabil entitii i a modului n care entitatea respect acest cadru, determinarea pragului de semnificaie, implicarea experilor, efectuarea procedurilor de evaluare a riscului de apariie a unor erori semnificative i efectuarea altor proceduri de audit la nivel de aseriuni pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri, care sunt n coresponden (ofer asigurri n relaia) cu riscurile identificate. Subliniem faptul c acesta este numai un exemplu foarte simplificat privind o anumit nlnuire logic a etapelor unei misiuni, pentru dezvoltarea acestuia prezentm n continuare elementele ce pot fi avute n vedere cu ocazia planificrii unei misiuni de audit financiar. 2.2 Preliminarii ale oricrei misiuni de evaluare-verificare financiar extern Activitile preliminare sau de preplanificare ale angajamentului sunt relativ diferite n funcie de natura angajamentului, respectiv iniial sau recurent, fiind puin mai dificile n cazul auditului iniial, motiv pentru care vom individualiza elementele specifice. n general vorbind, la nceputul angajamentului curent auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti: A. s efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaiilor cu clientul Partenerul de angajament trebuie s fie satisfcut c au fost respectate procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i c rezultatele sau concluziile la care au ajuns n aceast privin sunt adecvate i au fost documentate. Acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i angajamentele specifice de audit includ luarea n consideraie a: - integritii principalilor proprietari, persoanelor cheie din management i celor nsrcinai cu guvernana entitii; - dac echipa angajamentului este competent pentru a efectua angajamentul de audit i are timpul i resursele necesare;
47

- dac firma i echipa angajamentului poate respecta cerinele de etic (se va dezvolta la punctul urmtor). Dac apar probleme n urma acestor consideraii, echipa angajamentului efectueaz consultrile adecvate i documenteaz modul n care au fost soluionate problemele. Decizia privind continuarea relaiilor cu un client include considerarea aspectelor semnificative care au aprut pe durata angajamentului actual sau a celui anterior i implicaiile lor pentru continuarea relaiei. De pild, un client poate s fi nceput s i extind activitatea ntr-o zon n care firma de audit nu posed cunotinele sau experiena necesare. Acolo unde partenerul de angajament obine - nainte sau pe parcursul misiunii - informaii care ar fi condus la declinarea 45 de ctre firm a angajamentului de audit, dac acele informaii ar fi fost cunoscute nainte, partenerul de angajament trebuie s comunice acele informaii firmei de audit cu promptitudine, astfel nct aceasta s poat lua msurile adecvate. Spre ilustrare, dac s-a ncheiat un contract de examinare a situaiilor financiare anuale prin care s-a convenit 46 c orice aciune onest a echipei de audit este considerat rezonabil, dar ulterior apar unele "modificri" de poziie ale entitii client, atunci este firesc ca i firma de audit s-i reconsidere poziia. Spee posibile: clientul insist s testm relaiile financiare pentru un numr mai restrns de debitori, pentru a nu-i stresa; ne interzice accesul la anumite clauze contractuale considerate confideniale; entitatea auditat solicit s nu evalum relaia cu anumii clieni; nu ne este permis verificarea cheltuielilor de protocol i a diverselor comisioane ntruct compania auditat le consider tabu etc. Dac astfel de informaii nu au fost aduse n discuiile/negocierile de angajare a misiunii i apar pe parcurs, constituind probleme sensibile, ca s nu spunem riscante, atunci partenerul echipei aduce la cunotina firmei de audit, din care face parte i n numele creia acioneaz, pentru ca aceast s poat decide responsabil i n cunotin de cauz asupra cii de urmat (a modului de reacie). B. s evalueze conformitatea cu cerinele etice, inclusiv independena Partenerul de angajament trebuie s preia responsabilitatea pentru calitatea global a fiecrui angajament de audit la care este desemnat. Astfel, el este obligat s considere dac membrii echipei de angajament au respectat cerinele etice. Cerinele etice referitoare la angajamentele de audit includ:
45 46

Modificarea. Nu se putea altfel! 48

(a) integritatea, (b) obiectivitatea, (c) competena profesional i atenia cuvenit, (d) confidenialitatea i (e) comportamentul profesional. Partenerul de angajament rmne atent pentru sesizarea cazurilor de nerespectare a cerinelor de etic. Cercetrile i observaiile privind aspectele etice n rndul partenerilor angajamentului i ai celorlali membri ai echipei angajamentului apar ca fiind necesare pe toat durata angajamentului. Dac apare vreo problem n atenia partenerului de angajament prin intermediul sistemelor firmei, sau n alt mod, care arat c membrii echipei angajamentului nu au respectat cerinele etice, partenerul n consultare cu alte persoane din firm determin aciunea adecvat de urmat. Partenerul de angajament i, acolo unde este cazul, ali membri ai echipei angajamentului, documenteaz aspectele identificate i modul n care ele au fost soluionate. n aceeai msur ca i preocuparea pentru respectarea eticii, partenerul de angajament trebuie s stabileasc o concluzie referitoare la respectarea cerinelor de independen care se aplic pentru angajamentul de audit. Pentru a face acest lucru, partenerul trebuie: (a) s obin informaii relevante de la firm i, acolo unde este cazul, de la reeaua de firme, pentru a identifica i evalua mprejurrile i relaiile care creeaz ameninri la adresa independenei; (b) s evalueze informaiile referitoare la nclcrile identificate, dac este cazul, privind politicile i procedurile de independen ale firmei, pentru a determina dac ele creeaz o ameninare pentru independena angajamentului de audit; (c) s ia msuri adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de aprare. Partenerul de angajament trebuie s raporteze cu promptitudine firmei orice eec de soluionare a problemei pentru a se lua msurile adecvate; (d) s documenteze concluziile referitoare la independen i la orice discuii relevante cu ali parteneri sau bordul firmei sale, care susin aceste concluzii. Partenerul de angajament poate identifica o ameninare la adresa independenei cu privire la angajamentul de audit pe care msurile de aprare nu o pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil. n acest caz, partenerul de angajament se consult cu cei din firm pentru luarea msurii adecvate, care poate include eliminarea activitii sau a interesului care
49

creeaz ameninarea sau retragerea din angajamentul de audit. Astfel de discuii i concluzii sunt documentate. Atenia auditorului cu privire la continuitatea relaiei cu respectivul client i la cerinele de etic, inclusiv independena, se manifest pe toat durata efecturii angajamentului de audit deoarece apar condiii noi i modificri ale celor vechi. Totui, procedurile iniiale ale auditorului cu privire la continuitatea relaiei i evaluarea cerinelor etice (inclusiv independena) sunt efectuate naintea efecturii altor activiti semnificative pentru angajamentul curent de audit. Pentru angajamentele de audit continuate / recurente, astfel de proceduri iniiale apar la scurt timp dup (sau n legtur) cu finalizarea auditului anterior. C. s stabileasc o nelegere a termenilor angajamentului (probleme discutate deja cu ocazia abordrii angajamentului de audit din primul capitol). Scopul efecturii acestor activiti preliminare ale angajamentului este de a veni n ajutorul asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Altfel spus, efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c auditorul planific un angajament de audit pentru care: auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua auditul; nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care pot afecta dorina auditorului de a continua angajamentul; nu exist nici o nelegere implicit, mai puin evident sau ascuns cu clientul n legtur cu termenii angajamentului. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti nainte de nceperea unui angajament iniial: a. s efectueze procedurile referitoare la acceptarea relaiilor cu clientul, care sunt similare "continurii" relaiilor cu un client, ns eforturile firmei de audit pentru cunoaterea noului client sunt oarecum diferite, cu mult mai consistente i, n aceeai msur, nsoite de arsenalul nc neexplorat al riscurilor; b. s comunice cu auditorul anterior dac a avut loc o nlocuire a auditorului, n conformitate cu cerinele etice i legale. Scopul i obiectivul planificrii auditului sunt aceleai indiferent c este un audit iniial sau un audit recurent. Totui, ntr-o misiune iniial, pentru auditor poate fi necesar s extind activitile de (pre)planificare a lucrrilor, deoarece nu are experien anterioar n ceea ce privete entitatea
50

care este luat n considerare la planificarea angajamentelor recurente. Pentru auditurile iniiale, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua n consideraie la dezvoltarea strategiei generale de audit includ urmtoarele: dac nu este interzis prin lege sau reglementri, s ncheie convenii cu auditorul anterior, spre exemplu privind revizuirea dosarului de audit al auditorului anterior; orice aspect major care apare (inclusiv aplicarea principiilor contabile, de auditare sau de raportare) s fie discutat cu managementul n legtur cu selectarea iniial ca auditor, comunicarea acelor aspecte celor nsrcinai cu guvernana i modul n care aceste aspecte afecteaz strategia i planul de audit; trebuie planificate toate procedurile de audit necesare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale; desemnarea personalului firmei cu capaciti i competene adecvate pentru a rspunde riscurilor semnificative; considerarea altor proceduri cerute de sistemul de control al calitii din cadrul firmei de audit pentru angajamentele iniiale. Spre exemplu, sistemul de controlul calitii al firmei poate cere implicarea unui alt partener sau personal de conducere pentru a revizui strategia general de audit nainte de nceperea procedurilor semnificative de audit sau pentru a revizui rapoartele nainte de emiterea lor. 2.3 Activitile de planificare Misiunea de audit financiar este definit ca o aciune complex de investigare i cunoatere, de analiz i evaluare care se finalizeaz prin emiterea unui punct de vedere sau opinie, consemnate ntr-un raport asupra ndeplinirii unor criterii clare i bine determinate, referitoare la o organizaie, activiti, programe sau organisme. Pentru buna realizare a acestui deziderat este necesar ca pentru fiecare misiune s se stabileasc strategia general i un plan de audit.

51

2.3.1 Strategia general de audit Auditorul trebuie s determine strategia general de audit pentru facilitarea ndeplinirii obiectivelor misiunii. n cadrul acestui proces se stabilete aria de aplicabilitate, cronologia i modul de coordonare a auditului, se emit ndrumri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implic: a. identificarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de aplicabilitate, cum ar fi cadrul general de raportare financiar folosit, cerinele de raportare specifice industriei/subramurii i localizarea componentelor entitii; b. evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a evidenia momentele importante ale auditului i natura comunicrilor cerute, cum ar fi termenele limit pentru raportarea intermediar i cea final; datele cheie pentru comunicrile ateptate cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana; c. luarea n considerare a factorilor importani care determin accentul eforturilor echipei angajamentului, cum ar fi determinarea nivelelor de semnificaie adecvate, identificarea preliminar a domeniilor unde ar putea exista un risc mai mare de denaturri semnificative, evaluarea dac auditorul poate planifica obinerea de dovezi privind eficiena controlului intern i identificarea evoluiilor cele mai recente ale raportrii financiare specifice industriei/subramurii sau altor evoluii relevante. Elaborarea unei strategii generale de audit ajut auditorul s evalueze natura, momentul sau dimensiunea resurselor necesare pentru a efectua angajamentul. Strategia general de audit se interfereaz consistent cu finalizarea procedurilor de identificare i evaluare a riscului de ctre auditor i stabilete n mod clar rspunsul la aspectele identificate n acest proces. Cu aceast ocazie, se determin: (a) calitatea resurselor angajate pentru anumite domenii de audit specifice, cum ar fi folosirea unor membri cu experien n echip pentru domeniile cu riscuri mari sau implicarea unor experi n aspectele mai complexe; (b) cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi numrul membrilor echipei desemnai s participe la inventare n locaiile semnificative sau bugetul de audit n ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari; (c) cronologia sau cnd sunt angajate aceste resurse, cum ar fi n stadiul intermediar al auditului sau aproape de datele finale;
52

(d) n ce fel sunt coordonate, ndrumate i supervizate resursele, cum ar fi edinele cu membrii echipei i cnd au loc astfel de edine, cum se ateapt s aib loc revizuirile efectuate de partenerul angajamentului sau managerului (spre exemplu, la birou sau la faa locului) i dac au avut loc revizuirile de control al calitii pentru angajament. Odat stabilit strategia general a unei misiuni, auditorul poate ncepe elaborarea unui plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate dar generale identificate n strategia general de audit, innd cont de necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Dei auditorul stabilete de obicei strategia general de audit nainte de elaborarea unui plan detaliat de audit, cele dou activiti de planificare nu sunt neaprat separate sau secveniale ca procese, ci sunt strns legate ntre ele de vreme ce o modificare n una dintre ele poate avea ca rezultat modificri n cea de-a doua. n auditurile entitilor mici, ntregul proces de verificare-evaluare poate fi realizat de o echip foarte mic de audit. Multe evaluri ale entitilor mici implic un partener al angajamentului de audit (care poate fi practician independent) care lucreaz cu un membru al echipei de angajament (sau chiar fr membri n echipa angajamentului). Cu o echip mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii echipei este mai uoar. Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul entitilor mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau care cere timp: ea depinde n funcie de mrimea entitii i de complexitatea auditului. Spre exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finalizarea auditului anterior, pe baza revizuirii dosarului de audit i sublinierea aspectelor identificate n misiunea abia finalizat, actualizate i modificate pentru perioada curent, pe baza discuiilor cu proprietarul manager, poate servi ca baz pentru planificarea angajamentului curent de audit. 2.3.2 Planul de audit Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul misiunii la un nivel acceptabil de sczut, acesta fiind scopul fundamental al planificrii. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii echipei angajamentului pentru a obine suficiente probe de audit adecvate astfel nct s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Documentarea planului de audit servete de
53

asemenea ca o nregistrare a planificrii i efecturii adecvate a procedurilor de audit. El poate fi revizuit i aprobat nainte de efectuarea altor proceduri de audit. Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de evaluare a riscului suficient pentru a evalua posibilitatea existenei denaturrilor semnificative; o descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aseriune, pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri de conturi i prezentri, ca rspuns la riscurile evaluate. Planul pentru alte proceduri ulterioare de audit reflect decizia auditorului dac s testeze eficiena funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea procedurilor de fond planificate; alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament pentru a se conforma standardelor de audit (spre exemplu comunicarea direct cu avocaii entitii). Un exemplu sumar dar relevant de secven dintr-un plan de audit, respectiv, cea referitoare la verificarea testarea detaliilor soldurilor creanelor clieni este prezentat n paginile 56 i 57. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul ntregului interval de realizare a auditului, inclusiv pe msur ce se dezvolt planul de audit. Spre ilustrare, planificarea evalurii de ctre auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei n primele etape ale procesului de audit. Totui, planificarea naturii, momentului i ntinderii altor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. n plus, auditorul poate ncepe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri nainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat. Considerm sugestiv un exemplu din care s rezulte "limita" ntre strategie i planificare n audit. 47 Astfel, cu ocazia evalurii "sumare" a situaiilor financiare ale anului anterior i a balanelor de verificare din cursul anului curent, se constat c stocurile au o pondere mai mult dect semnificativ n total active; din analiza organigramei i a discuiilor cu managementul s-a realizat c entitatea deine trei spaii n care depoziteaz stocuri situate n localiti diferite, n fiecare dintre ele n valori semnificative. Fiind un client nou, auditorul partener decide, cu ocazia
Dei a trecut de mult vremea delimitrilor clare, lucrurile, faptele i concepiile se disjung i combin simultan.. Vorbim despre delimitare principial, adic neglijm ntr-o anumit msur nuanele 54
47

elaborrii strategiei, c se va apela ISA 501 Probe de audit consideraii suplimentare pentru elemente specifice (definete aria de aplicabilitate a auditului) i c trei membri ai echipei sale (cantitatea resurselor utilizate) vor participa la inventariere n cele teri locaii. Cu ocazia elaborrii planului se iau n considerare riscurile aferente stocurilor i faptul ca inventarierea se realizeaz n perioada 29 30 decembrie i se stabilesc nominal persoanele care vor participa la inventariere i le aduce la cunotin acest lucru cu suficient timp nainte de intervalul n care se va realiza inventarierea stocurilor. De asemenea, le nvedereaz acestora s pregteasc aceast operaie prin studierea i analiza legislaiei naionale i a normelor clientului privind inventarierea, a deciziei conductorului unitii privind efectuarea inventarierii, a metodei de contabilitate i eviden analitic a stocurilor utilizate de client, a diagramelor de circulaie a documentelor justificative utilizate n gestiunea stocurilor, a altor aspecte specifice stocurilor respective (de pild, daca este necesar nsoirea de experi tehnici). Nu este exclus nici planificarea unei vizite anterioare inventarierii a spaiilor de depozitare. 2.3.3 Aspecte pe care auditorul le poate lua n consideraie cu ocazia planificrii Exemplificri ale problemelor pe care auditorul le poate lua n consideraie la stabilirea strategiei generale de audit sunt numeroase, multe dintre aceste elemente vor influena, de asemenea, planul detaliat de audit al unei misiuni. 48 Pildele oferite n continuare acoper o gam larg de aspecte aplicabile multor angajamente, ns nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare angajament de audit i lista nu este neaprat complet. n plus, auditorul poate considera aceste aspecte ntr-o ordine diferit de cea etalat mai jos. A. Aria de aplicabilitate al angajamentului de audit Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit: cadrul de raportare financiar aplicabil pe baza cruia situaiile financiare auditate au fost ntocmite, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru de raportare;
48 Acesta este motivul pentru care au fost prezentate ntr-un paragraf separat, ntruct influeneaz att elaborarea strategiei generale, ct i a planului de audit detaliat.

55

Plan de audit pentru testarea detaliilor soldurilor 49

Nr. crt. Proceduri de audit pentru testarea detaliilor soldurilor 1. Obinei o list a creanelor n funcie de vechime: confruntai conturile cu fiierul sistematic, calculai totalurile i confruntaile cu cartea mare.

Dimensiunea eantionului pentru fiecare procedur de audit Confruntai 20 de elemente; totalizai 2 pagini i calculai toate subtotalurile pe linii i coloane

2.

Obinei o analiz a ajustrilor i cheltuielilor privind Toate creanele incerte; testai exactitatea, examinai autorizarea de trecere pe cheltuieli i confruntai cu cartea mare. Obinei o confirmare direct a creanelor-clieni i efectuai 100 proceduri alternative pentru confirmrile la care nu primii rspuns. Verificai contul sintetic al creanelor-clieni pentru ntregul NA exerciiu. Investigai natura i documentele justificative ale intrrilor neobinuit de mari sau care nu provin din surse (justificri) normale. Investigai i orice cretere sau reducere semnificativ a vnzrilor produs spre sfritul anului. Verificai dac exist creane cedate sau scontate. Toate

3. 4.

5. 6. 7.

Investigai probabilitatea de recuperare a soldurilor NA creanelor. Verificai lista sumelor datorate de pri afiliate sau angajai, Toate soldurile creditoare i elementele neobinuite, precum i efectele de ncasat cu scaden mai mare de un an. Determinai dac s-au aplicat procedurile de cezur corespunztoare la data ncheierii bilanului, pentru a v asigura c vnzrile, ncasrile i notele de creditare au fost nregistrate n exerciiul potrivit. Cte 30 de operaiuni de vnzri i ncasri; 10 operaiuni viznd note de creditare

8.

49

Alvin A. Arens i colab., Audit o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu, 2003, pg. 434. 56

Obiective de audit referitoare la soldurile creanelorclieni Exhaustivitate Concordana detaliilor Existen Prezentare i dezvluire X X X

Clasificare

Programarea Nr. Elemente de selectat din testului crt. populaie n timp 1. Aleatoriu C

2.

Toate

3. 4.

30 mari 70 aleatoriu NA

C S

X X

X X

X X

X X

5. 6. 7.

Toate NA Toate

S S S X X X

8. 50% nainte i 50% dup sfritul anului

C = n cursul anului; S = la sfritul anului; NA = nu se aplic.

57

Valoare realizabil Drepturi X X X X

Exactitate

Cezur

 cerinele de raportare specifice industriei/subramurii cum ar fi rapoartele cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate; acoperirea auditului, inclusiv numrul i locaiile componentelor incluse; natura relaiilor de control ntre o companie mam i componentele sale care determin cum este consolidat grupul; msura n care componentele sunt auditate de ali auditori; natura segmentelor afacerii care urmeaz s fie auditat, inclusiv nevoia unor cunotine de specialitate; moneda de raportare folosit, inclusiv nevoia unor transformri monetare pentru situaiile financiare auditate; disponibilitatea activitii auditorilor interni i gradul n care auditorul se poate baza pe aceast activitate; folosirea de ctre entitate a firmelor prestatoare de servicii i modul n care auditorul poate obine probe privind proiectarea i funcionarea controalelor efectuate de acestea; folosirea ateptat a probelor de audit obinute n auditurile anterioare, spre exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau la testele controalelor; efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor i folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator; coordonarea acoperiri i momentului activitii de audit cu orice revizuire a informaiilor financiare interimare i efectul asupra auditului informaiilor obinute n cadrul acestor revizuiri; discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru efectuarea altor servicii ctre entitate; disponibilitatea datelor i a personalului clientului. B. Obiectivele de raportare, momentul auditului i comunicrile cerute Auditorul poate lua n consideraie aspectele urmtoare la evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului, momentul auditului i natura comunicrilor cerute: programul entitii privind raportarea, cum ar fi etapele intermediare i cele finale; organizarea ntlnirilor cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana pentru a discuta natura, ntinderea i momentul activitii de audit;
58

 discutarea cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana a tipului de raport i a momentului livrrii acestuia i alte comunicri, att n scris, ct i oral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile ctre management i comunicrile cu cei nsrcinai cu guvernana; discuiile cu managementul privind comunicrile ateptate referitoare la stadiul activitii de audit pe toat durata angajamentului i rezultatele ateptate care rezult din procedurile de audit; comunicarea cu auditorii componentelor referitoare la tipurile de raport i momentul cnd vor fi oferite i alte comunicri referitoare la auditurile componentelor; natura ateptat i momentul comunicrilor ntre partenerii echipei angajamentului, inclusiv natura i momentul edinelor echipei i momentul revizuirii activitii desfurate; dac exist orice alte comunicri cu tere pri, inclusiv orice responsabiliti statutare sau contractuale de raportare care decurg din audit. C. Profilul auditului Auditorul (partener) poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea "formatului" sau arhitecturii auditului: cu privire la pragul de semnificaie: o stabilirea pragului de semnificaie pentru scopuri de planificare; o stabilirea i comunicarea pragului de semnificaie pentru auditorii componentelor; o reconsiderarea pragului de semnificaie pe msur ce sunt efectuate procedurile de audit pe parcursul unui audit; o identificarea componentelor semnificative i a soldurilor semnificative ale conturilor; domeniile de audit unde exist un risc semnificativ nalt de denaturri; impactul riscului evaluat de denaturri semnificative la nivelul general al situaiilor financiare cu privire la conducere, supraveghere i revizuire; selectarea echipei angajamentului (inclusiv, acolo unde este necesar angajarea unui controlor al calitii activitii echipei) i desemnarea activitii de audit ctre membrii echipei, inclusiv desemnarea membrilor adecvai pentru domeniile unde este un risc mai nalt de denaturri semnificative;

59

 stabilirea bugetului echipei, inclusiv considerarea cantitii de timp pentru a stabili domeniile n care ar putea fi risc mai nalt de denaturri semnificative; maniera n care auditorul accentueaz n faa membrilor echipei nevoia de a menine o minte ascuit i de a exercita scepticism profesional n obinerea i evaluarea probelor de audit; rezultatele auditurilor anterioare care au implicat evaluarea eficienei funcionrii controlului intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate i msurile luate pentru redresarea acestora; dovada angajamentului managementului de a proiecta i de a opera un control intern solid, inclusiv proba documentrii adecvate a unui astfel de control intern; volumul tranzaciilor care poate determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern; importana acordat controlului intern n cadrul entitii pentru funcionarea cu succes a afacerii; evoluiile semnificative ale afacerilor care afecteaz entitatea, inclusiv modificrile tehnologiei informaiilor i proceselor de afaceri, schimbrile managementului cheie i achiziii, fuziuni i divizri; evoluiile semnificative ale industriei cum ar fi modificarea reglementrilor industriei i noi cerine de raportare; modificrile semnificative ale cadrului de raportare financiar, cum ar fi modificrile standardelor contabile; alte evoluii semnificative relevante cum ar fi modificrile n mediul juridic care afecteaz entitatea. D. Modificri ale deciziilor de planificare pe parcursul unui audit Strategia i planul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar pe parcursul derulrii auditului. Planificarea unui audit este un proces continuu i repetitiv pe tot parcursul angajamentului de audit. Astfel, ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor sau probelor obinute din rezultatul procedurilor, pentru auditor poate fi necesar s modifice strategia general i planul de audit, implicit natura, momentul i ntinderea altor sau a tuturor procedurilor planificate. Pot aprea noi informaii n atenia auditorului care difer n mod semnificativ de informaiile disponibile atunci cnd auditorul a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, auditorul poate obine probe de audit prin efectuarea unor proceduri de fond care contrazic probele de audit obinute prin testarea eficienei funcionrii controalelor. n astfel de mprejurri, auditorul reevalueaz procedurile planificate, pe baza
60

considerrii revizuite a riscului evaluat la nivel de aseriune pentru toate sau pentru unele din clasele de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri. E. Conducerea, supravegherea i revizuirea Natura, momentul i ntinderea conducerii i supravegherii membrilor echipei angajamentului i revizuirea muncii lor poate varia n funcie de mai muli factori, inclusiv mrimea i complexitatea entitii, domeniul auditului, riscul denaturrilor semnificative, capacitile i competena personalului care efectueaz activitatea de audit. Auditorul partener trebuie s planifice natura, momentul i ntinderea conducerii i supravegherii membrilor echipei angajamentului i revizuirea muncii lor pe baza riscurilor evaluate de denaturri semnificative. Pe msur ce probabilitatea unor denaturri semnificative crete, sporete i ntinderea i intensitatea conducerii i supravegherii membrilor echipei angajamentului pe baza capacitii i competenei fiecrui membru al echipei angajamentului. n auditurile entitilor mici, verificarea-evaluarea poate fie efectuat n totalitate de partenerul echipei angajamentului audit (care poate fi practician independent). n astfel de situaii, problemele conducerii i supravegherii membrilor echipei angajamentului i revizuirii activitii lor nu apar deoarece partenerul de audit, conducnd personal toate aspectele activitii, cunoate toate aspectele semnificative. Partenerul angajamentului de audit (care poate fi practician independent) trebuie totui s fie mulumit c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit. Formarea unei opinii obiective n legtur cu adecvarea raionamentelor fcute pe parcursul unei misiuni poate ridica probleme practice atunci cnd aceeai persoan a efectuat tot auditul. Atunci cnd sunt implicate probleme deosebit de complexe sau neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician independent, poate fi de dorit s intenioneze s consulte ali auditori cu experien sau organismul profesional al auditorului. 2.3.4 Alte ancore ale planificrii n audit Auditorul trebuie s documenteze strategia general de audit i planul de audit, inclusiv orice modificri semnificative fcute pe durata angajamentului de audit. Documentarea de ctre auditor a strategiei generale de audit nregistreaz deciziile cheie considerate necesare pentru planificarea adecvat a misiuni i comunicarea echipei angajamentului a aspectelor
61

semnificative. Spre exemplu, auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui memorandum care conine deciziile cheie privind aria de aplicabilitate, momentul i conducerea auditului n general. Documentarea de ctre auditor a planului de audit este suficient pentru a demonstra natura, momentul i ntinderea procedurilor planificate de evaluare a riscului i a celorlalte proceduri de audit la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri ca rspuns la riscul estimat. Mai mult, auditorul poate folosi programe de audit standard sau liste de verificare pentru audit pretiprite n cea mai mare parte a lor, dar lsnd loc variabile, observaii i comentarii. Totui, atunci cnd sunt folosite astfel de programe sau liste de verificare, auditorul le ntocmete i revizuiete n mod adecvat pentru a reflecta mprejurrile deosebite ale angajamentului. Documentarea de ctre auditor a oricror modificri semnificative fa de strategia i planul detaliat de audit include motivele modificrilor semnificative ca rspuns al auditorului la evenimente. Spre exemplu, auditorul poate modifica n mod semnificativ strategia general i planul de audit ca rezultat al unei combinaii de evenimente semnificative neanticipate sau identificarea unei denaturri semnificative n situaiile financiare. O nregistrare a modificrii semnificative a strategiei generale i a planului de audit i modificrile rezultate pentru natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit explic strategia general i planul de audit adoptat n final pentru o anumit misiune i demonstreaz rspunsul adecvat la schimbarea semnificativ care a intervenit pe durata auditului. Forma i ntinderea documentaiei depinde de aspecte cum ar fi mrimea i complexitatea entitii, gradul de semnificaie, ntinderea altei documentaii i mprejurrile fiecrui angajament de audit. Auditorul poate discuta elementele de planificare cu cei nsrcinai cu guvernana i managementul entitii. Aceste discuii pot face parte din comunicarea general necesar cu cei nsrcinai cu guvernana entitii sau poate fi fcut pentru a mbunti eficiena i eficacitatea auditului. Discuiile cu cei nsrcinai cu guvernana includ de obicei strategia general de audit i cronologia auditului, inclusiv orice limitri ale acestuia, sau orice cerine suplimentare. Discuiile cu managementul apar adesea pentru a facilita conducerea i "fluidizarea" angajamentului de audit (spre exemplu, pentru a coordona unele proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entitii). Dei aceste discuii apar adesea, strategia general i planul de audit rmn responsabilitatea auditorului. Atunci cnd apar discuiile privind aspectele incluse n strategia general de audit, este necesar atenie pentru
62

a nu compromite eficiena auditului. Spre exemplu, auditorul consider dac discutarea naturii i momentului procedurilor de audit detaliate cu managementul compromite eficiena auditului fcnd ca activitile de audit s fie prea uor de prevzut. 2.4 Elemente ale orchestrrii unei misiuni de audit financiar 2.4.1 Abordarea bazat pe sisteme versus orientarea ctre testarea direct de fond n conformitate cu prevederile legale i uzanele bunei gestionri, entitile, fie ele instituii publice sau ageni economici, sunt obligate s-i implementeze sisteme de funcionare, proiectate, ntre altele, i pentru a asigura acurateea i consistena situaiilor financiare, legalitatea i realitatea tranzaciilor pe care le reflect. Raportat la sistemele entitii, s-a instituit conceptul de abordare a auditului, prin care se nelege combinaia diferitelor proceduri i tehnici pe care le pune n aplicare auditorul financiar pentru obinerea probelor necesare realizrii misiunii sale. Pentru a asigura planificarea activitii necesare realizrii angajamentului, auditorul trebuie s determine modul specific de abordare a misiunii pentru fiecare client i s documenteze acest fapt. 50 Un principiu de baz n audit este acela c dac profesionistul este satisfcut de rezultatele examinrilor sale de sistem, testarea direct de fond a situaiilor financiare, a tranzaciilor i soldurilor incluse n cadrul acestora, poate fi redus n mod corespunztor. n general, este posibil s se adopte fie o abordare bazat pe sisteme, fie o abordare direct de fond. Decizia auditorului privind utilizarea abordrii bazate pe sisteme sau a abordrii directe de fond se realizeaz, preponderent, pe baza raionamentului profesional privind nivelul i impactul riscurilor identificate cu ocazia examinrii-evalurii, de rezultatele estimate i, mai apoi, obinute concret n realizarea angajamentului su. Abordarea n cadrul creia, pentru obinerea probelor, auditorul se bazeaz pe sistemul de control intern al clientului relevant pentru ntocmirea

50 Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001. pg. 12.

63

i prezentarea n situaiile financiare este cunoscut ca abordarea bazat pe sisteme - ABS. n cadrul abordrii bazat pe sisteme, auditorul folosete preponderent aa-numitele teste de control, mai bine spus teste ale mecanismelor de control, cu scopul de a obine probe de audit privind conceperea i funcionarea adecvat a sistemului de control intern al clientului. Abordarea bazat pe sisteme const n: a) identificarea i estimarea asigurrii furnizate de controalele cheie relevante implementate de clientul de audit; b) testarea controalelor cheie 51 pentru a stabili dac ele au operat eficace pe parcursul perioadei supuse auditrii; c) evaluarea rezultatelor testrii pentru a stabili dac gradul de siguran estimat a fost ndeplinit prin modul de concepere i funcionare a controlului intern relevant pentru situaiile financiare; d) testarea prin proceduri de fond a unui anumit numr de tranzacii, solduri, situaii contabile etc. pentru a determina 52 dac situaiile financiare ale entitii auditate sunt ntocmite cu acuratee, dac tranzaciile de baz sunt reale, integral prezentate, corect evaluate i prezentate etc. Abordarea n cadrul creia, pentru obinerea probelor de audit, auditorului nu i se cere, n mod expres sau acesta ajunge la concluzia c nu este necesar, s evalueze n cadrul misiunii sale, modul de operare a sistemului de control intern al clientului, obiectivele auditului fiind realizate fr testarea sistemului de control intern, este cunoscut sub numele de abordare direct de fond - ADF. n cadrul abordrii directe de fond, auditorul utilizeaz aa-numitele proceduri de fond, care reprezint testele efectuate de auditor asupra operaiilor i soldurilor, precum i asupra componentelor acestora pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor monetare semnificative pentru situaiile financiare. Deoarece abordarea direct de fond nu ofer nici o asigurare privind modul de operare al sistemului de control intern, ntruct n cadrul acestei orientri mecanismele de control intern nu sunt testate i nu se obin probe de audit n ceea ce privete eficacitatea lor, volumul de proceduri de fond va fi mai mare dect n cazul abordrii bazat pe sisteme. Auditorului i
La figurat vorbind a barajelor, stvilarelor i filtrelor etc. plasate pe traseul potenialelor ispite i ameninri. 52 Aceast operaie se poate constitui ntr-o consolidare a rezultatelor testelor de control. Chiar dac rezultatele testrii sistemului de control intern sunt bune i foarte bune, pentru sporirea ncrederii n acestea, se mai realizeaz o serie (redus) de testri ale tranzaciilor, soldurilor i a altor informaii cuprinse n situaiile financiare. 64
51

revine sarcina s aprecieze i s hotrasc strategia cea mai eficient din punct de vedere al costului, pentru a obine probele de audit competente necesare realizrii obiectivelor auditului. Chiar i atunci cnd se opteaz pentru o abordare direct de fond, auditorul trebuie s examineze sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, cel puin sub forma unei revizii sumare. Abordarea direct de fond este n fapt o form a abordrii bazat pe sisteme n care examinarea sistemelor este minimizat, deoarece nu este relevant pentru auditor, dar poate fi util pentru beneficiarii raportului. Indiferent de abordarea utilizat, auditorul va include n comunicrile pe care le realizeaz cu guvernana i managementul clientului de audit deficienele constatate n conceperea i funcionarea sistemului de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Atunci cnd auditorului nu i se cere n mod expres s adopte o abordare bazat pe sisteme, 53 alegerea ntre ABS i ADF se va baza, de obicei, pe o evaluare a resurselor de audit, a riscurilor percepute i a costului obinerii de probe fiabile i competente. n acest sens, se pot avea n vedere i urmtoarele perspective: - acolo unde controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic sau n alt mod, este dificil s se evalueze rigoarea intern, abordarea pe baz de sisteme poate s nu fie fezabil, date fiind resursele disponibile. De asemenea, acolo unde rezultatele unei evaluri preliminare a siguranei controalelor interne sugereaz c acestea sunt slabe, auditorul nu poate s se bazeze pe ele. n aceste cazuri, se adopt abordarea direct de fond, indiferent de costurile ei; - dac se adopt o abordare direct de fond, desfurarea acesteia poate conduce foarte bine i ctre o abordare bazat pe sisteme (pe msura parcurgerii procedurilor misiunii se obin suficiente probe de audit din care rezult c rigoarea intern este desvrit); - abordarea bazat pe sisteme are avantajul c adesea permite auditorului s stabileasc o legtur direct ntre erorile individuale i punctele slabe din sistemul de control intern i deci se focalizeaz pe aceste puncte slabe. Prin indicarea unor asemenea puncte slabe n organizarea i funcionarea entitii, auditorul poate contribui la realizarea n viitor a unor mbuntiri n sistemul de control intern.
53

n cadrul unui angajament normal, auditorului nu i se solicit acest demers ntruct cererea este implicit; rmne de vzut dac ea poate fi rezolvat n acest mod. Dac i se solicit s nu evalueze sistemul de control intern, atunci nu mai discutm de angajament de audit, ci de alte servicii ce ofer o asigurare de nivel inferior pentru calitatea informaional a situaiilor financiare. 65

Dar decizia privind modul de abordare a unei misiuni de audit financiar este influenat de un complex de factori. O parte a acestora a fost prezentat deja, o combinaie sau etalare minimal este descris n cele ce urmeaz. Mai menionm c abordarea auditului i asigurarea resurselor sunt confirmate de ctre responsabilul de misiune. 54 2.4.2 Elemente contributive ale reuitei n misiunea de audit financiar Efectuarea unui audit care s satisfac standardele i normele de audit i care s fie n acelai timp rentabil att pentru auditor, ct i pentru client trebuie s constituie cluza pentru strategia i tactica n cadrul tuturor angajamentelor. Auditul trebuie planificat pentru a asigura integritatea opiniei de audit i pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient. Pentru ndeplinirea acestor obiective, auditorul sau echipa sa vor lua n considerare urmtoarele elemente ca domenii majore ale planificrii, pe care este necesar a le combina pn la a le orchestra pentru a rspunde tuturor cerinelor n domeniu: 1. Analizarea i documentarea modelului de audit a) Cunotinele generale despre client sunt actualizate. Pentru oricare dintre misiunile lor, este necesar ca auditorii s dein sau s obin cunotine suficiente despre client pentru a permite ntregii echipe de audit s efectueze un audit planificat i executat corespunztor. Standardele ofer instruciuni asupra cunotinelor necesare i modului cum pot fi acestea dobndite. Multe dintre aceste cunotine trebuie cuprinse n dosarul clientului i actualizate anual. Ne limitm, deocamdat, la a prezenta principalele categorii de informaii ce trebuie dobndite (avute n vedere la cunoaterea clientului) de auditori: - factorii economici sau condiiile generale; - sectorul de activitate - condiii ce afecteaz activitile clientului de audit; - organizaia auditat ca centre de putere - conducerea executiv, guvernarea corporativ (consiliul de supraveghere sau de administrare) i proprietarii; - activitatea entitii - produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaii; - performanele financiare ale clientului de audit;

54

De regul, auditorul partener. 66

- mediul de raportare - influene externe ce afecteaz organizaia/administratorii n ntocmirea situaiilor financiare. b) Asigurarea unei evidene adecvate a elementelor sistemului de control intern ce au legtur cu raportarea financiar, pentru stabilirea unui model de audit corespunztor. Auditorul trebuie s cunoasc suficient de bine sistemul de control intern ale clientului i n special partea relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Utiliznd toate informaiile i cunotinele despre client i activitatea acestuia, examinatorul trebuie s evalueze potenialele fisuri, abateri i erori ale sistemului n scopul stabilirii unor proceduri de audit care s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Concret, este necesar ca elementele sistemului de control intern ale clientului s fie revizuite pentru a se evalua ct sunt de adecvate pentru a fi o baz temeinic pentru elaborarea situaiilor financiare. nelegerea sistemului financiar - contabil, ca parte a sistemului de control intern, 55 este necesar pentru a determina dac exist rigoare n domeniu, pe care auditorul s se poat baza. Verificarea sistemului financiar - contabil este, de asemenea, esenial n evaluarea riscului de control. Trebuie reinut c factori externi pot afecta sistemul financiar - contabil i ansamblul controlului intern al firmei. Cu alte cuvinte, sistemele nu trebuie considerate izolat. c) Examinarea informaiilor financiare-cheie. Examinarea analitic se regsete consistent n prima etap a auditului. Pentru nceput, valoarea: cifrei de afaceri, costului vnzrilor, profitului brut i net; activelor imobilizate, stocurilor, creanelor, disponibilitilor, datoriilor i altor posturi importante trebuie comparat cu cea a anului precedent i cu cea planificat, dac exist. Pornind de la cunotinele despre principalele activiti i ateptrile entitii auditate, din comparaii trebuie trase concluziile urmtoare: dac valorile pe ansamblu par rezonabile; dac valorile individuale sunt rezonabile. Scopul acestui exerciiu este de a identifica erorile probabile din aceste valori provizorii i elementele care necesit investigaii suplimentare i o posibil concentrare a efortului de audit.

55 n cea mai mare parte, sistemul financiar - contabil coincide cu acea parte a sistemului de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a situaiilor financiare.

67

In aceast etap, este benefic efectuarea, integral sau parial, a revizuirilor analitice 56 pentru fiecare seciune de audit, fiind mai important o deplin nelegere a valorilor i a domeniilor cu poteniale probleme dect concentrarea pe o planificare strategic sau detaliat. d) Efectuarea unei evaluri preliminare a principiului continuitii activitii. Auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a continuitii activitii. Abordarea auditului depinde n mare msur de aceast baz (principiu), dac este sau nu potrivit. n cazul n care continuitatea activitii este o problem potenial, auditorul trebuie s ia n considerare toate domeniile asupra crora aceasta ar putea avea un impact. e) Calcularea pragului de semnificaie. Pentru fiecare angajament de audit trebuie s existe certitudinea c toate elementele care ar putea afecta opinia de audit au fost avute n vedere integral. De aceea, procedurile de audit trebuie stabilite astfel nct s ofere un grad de siguran rezonabil privind descoperirea tuturor problemelor semnificative. Pragul de semnificaie este un element estimat de auditor, n mod inevitabil, subiectiv, dar practicianul trebuie s-i foloseasc raionamentul profesional pentru a-1 stabili. Pragul de semnificaie trebuie analizat n dou etape. n primul rnd, la planificarea ntinderii testelor de audit, i n al doilea rnd, la exprimarea opiniei asupra conturilor finale. Pragul de semnificaie trebuie determinat prin raportare la ultimele informaii disponibile i trebuie revizuit o dat ce cifrele pentru anul curent sunt disponibile. n mod excepional, atunci cnd o revizuire ulterioar are ca rezultat o reducere semnificativ a "nivelului pragului de semnificaie de planificare", poate fi necesar extinderea testelor de audit deja finalizate. O dat ce situaiile financiare propuse sunt disponibile, trebuie determinat un "nivel al pragului de semnificaie de opinie", cel mai probabil bazat pe efectul ajustrilor poteniale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat pentru a vedea dac domeniile de incertitudine sau dezacord din situaiile financiare sunt att de semnificative astfel nct s impun o opinie modificat, n cazul n care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat. f) Auditorul trebuie s se asigure c efectul posibilelor fraude sau erori este luat n considerare.
56 n capitolul privind procedurile analitice, sunt etalate exemple de indicatori care pot fi folosii pentru realizarea acestui obiectiv.

68

n cursul evalurii riscului poate deveni evident c o anumit activitate sau anumite nregistrri contabile ale clientului pot fi susceptibile de apariia fraudelor sau a erorilor. Aceste riscuri speciale trebuie identificate i trebuie luate msuri pentru micorarea efectului lor asupra auditului. Condiiile sau evenimentele care mresc riscul de fraud sau de eroare includ: experiena sau incidente anterioare care pun n discuie integritatea sau competena conducerii sau a altor angajai; presiunile financiare sau de raportare din cadrul i din afara entitii; carene n structura i operarea sistemului de control intern; tranzacii neobinuite; probleme n obinerea de probe de audit suficiente, precum i controlul inadecvat al datelor din mediul informatic. De asemenea, trebuie determinat (stabilit pe baza informaiilor specifice colectate la un nivel suficient) dac activitatea clientului este susceptibil de "murdrirea" sau splarea banilor. g) Detalierea legislaiei i a reglementrilor, a standardelor contabile i de audit specifice. i) Legislaia i reglementrile care sunt relevante n mod special Auditorul trebuie s aplice procedurile ce ajut la identificarea situaiilor posibile sau efective de nerespectare a legilor i a reglementrilor care constituie cadrul n care clientul i desfoar activitatea i care sunt eseniale pentru capacitatea clientului de a-i desfura activitatea i, implicit, pentru situaiile sale financiare. Pentru aceasta, auditorul trebuie s posede, cel puin, cunotine generale despre cadrul de reglementare aplicabil clientului i sectorului, precum i despre procedurile urmate pentru a asigura conformitatea cu respectivul cadru. n plus, corespondena, rapoartele i detaliile inspeciilor efectuate de organele de control i reglementare trebuie luate n considerare i discutate cu administratorii / conducerea. ii) Politicile contabile sau standardele de contabilitate care sunt relevante n mod special Acolo unde un anumit standard de contabilitate este relevant, trebuie nelese autoritatea i detaliile normelor corespunztoare. Efectul asupra metodelor contabile i raportrii clientului trebuie identificat. iii) Standardele de audit care sunt relevante n mod special Toate normele de audit care se aplic entitii trebuie consultate, iar implicaiile asupra activitii de audit luate n considerare la modul mai mult dect serios, chiar riguros.
69

h) Evaluarea riscului existenei unor tranzacii semnificative cu prile legate (aflate n relaii speciale) neprezentate sau prezentate inadecvat. Tranzaciile cu prile legate sau afiliate sunt deseori dificil de detectat de ctre auditori. Definiia n sine este complex i n parte subiectiv. 57 Problema este chiar mai complicat datorit conceptului de prag de semnificaie. Aceasta indic faptul c pragul de semnificaie trebuie considerat nu numai n raport cu entitatea raportoare, ci i n raport cu administratorii, persoanele-cheie din conducere i persoanele apropiate acestora i entitile controlate de acetia. Evident, aceasta este greu de evaluat, ntruct auditorul poate avea cunotine limitate despre prile afiliate. n plus, dac tranzacia nu este semnificativ pentru client, atunci este puin probabil s fie detectat n orice caz. i) n cazul unui nou angajament, verificarea credibilitii soldurilor de deschidere i a prelurii acestora din exerciiul financiar anterior. n caz contrar, documentarea impactului asupra modelului de audit propus i adoptat. Dac soldurile de deschidere sunt sub semnul ntrebrii, atunci este probabil ca soldurile curente s fie inexacte. Fr cifre credibile, opinia de audit trebuie probabil s fie modificat. Preluarea inexact a soldurilor finale ale exerciiului anterior drept solduri iniiale ale anului auditat (comparative) anuleaz valoarea revizuirii analitice, care este o tehnic de audit esenial la nceputul, n cursul i la finalizarea auditului. n oricare dintre cazuri, determinarea cifrelor exacte este esenial, chiar dac acest lucru implic o munc suplimentar. Urmtoarele probleme trebuie luate n considerare: politicile contabile; dac situaiile financiare ale anilor precedeni au fost auditate, i n caz c da, dac raportul de audit a fost modificat; natura soldurilor de deschidere, inclusiv riscul nregistrrii lor greite i pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere n raport cu anul curent. j) Auditorul trebuie s verifice dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de administratori/conducere, i dac da, s ia n considerare munca de audit necesar pentru evaluarea rezonabilitii acestora. Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente pentru a decide dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i dac este prezentat corespunztor atunci cnd este necesar. Probele existente pentru susinerea unei estimri contabile sunt de multe ori mai dificil de obinut i mai puin concludente dect probele existente pentru susinerea altor elemente din situaiile financiare. De aceea, este
57

Vezi IAS 24 - Prezentarea informaiilor privind prile legate. 70

esenial ca auditorul s neleag procedurile i metodele utilizate pentru ai planifica n mod corespunztor misiunea. Pentru auditul estimrilor contabile trebuie urmat unul sau o combinaie dintre urmtoarele modele: i) revizuirea i testarea procesului utilizat de administratori/conducere; ii) utilizarea unei estimri independente, pentru comparaia cu estimarea furnizat; iii) revizuirea evenimentelor ulterioare. k) Atunci cnd probele oferite de un expert urmeaz a fi folosite, evaluarea obiectivitii i a competenei acestuia, precum i a conformitii activitii sale n raport cu auditul. n cursul realizrii angajamentului, auditorii pot obine sau intenioneaz s obin mpreun cu clientul sau independent probe de audit sub forma rapoartelor, opiniilor, evalurilor sau declaraiilor efectuate de experi, de exemplu: evaluarea terenurilor i a cldirilor sau evaluarea gradului de finalizare a contractelor n curs de execuie. Auditorul trebuie s ia n considerare calificarea, experiena i reputaia experilor n domeniu. n plus, obiectivitatea expertului poate fi o problem, n funcie de statutul su de angajat al clientului sau de afiliat n vreun fel. n astfel de cazuri, poate fi indicat utilizarea unui alt expert sau depunerea unui efort suplimentar. Auditorul trebuie de asemenea s ia n considerare ntinderea muncii de audit ce urmeaz a fi desfurat pentru verificarea conformitii acesteia n raport cu auditul. Aceasta se face prin revizuirea termenilor de referin dintre client i expert i, dac este necesar, prin comunicarea direct cu expertul. 1) Acolo unde sunt implicai ali auditori, fie interni, fie externi, analizarea pn la aprecierea modului n care implicarea lor afecteaz auditul. Obligaiile i responsabilitile fiecrei pri trebuie identificate n mod clar, iar activitatea de audit necesar stabilit. m) Realizarea i documentarea evalurii riscului de audit i a componentelor acestuia Pentru fiecare angajament de audit este necesar evaluarea riscului ca auditorii s prezinte o opinie de audit necorespunztoare asupra situaiilor financiare. Acest risc, cunoscut ca risc de audit, poate fi mprit pe trei componente: riscul inerent, de control i de nedetectare. Auditorul trebuie s analizeze toate cele trei riscuri i s-i propun cel puin un "echilibru" al acestora, bazat pe o aprecieze ct mai exact.

71

2. Selectarea personalului competent pentru misiunea de audit O dat ce s-a stabilit abordarea auditului, este important s se decid care dintre membrii firmei de audit sunt cei mai potrivii pentru misiunea respectiv. Pentru aceasta se vor lua n considerare un numr de factori, printre care experiena, aptitudinile i disponibilitatea auditorilor. n special n cazul firmelor mici, nu este ntotdeauna posibil s fie disponibili auditorii corespunztori, de aceea este esenial s se planifice ca cei care nu sunt experi n domeniul de auditat s fie instruii i supervizai n timpul activitii. O atenie deosebit pentru selectarea celor mai potrivii auditori, experi n domeniu, trebuie s fie acordat cazurilor n care se auditeaz clieni "speciali", cum ar fi organizaiile de binefacere, fondurile de pensii etc. 3. Stabilirea bugetului de timp Dup selectarea auditorilor adecvai se va stabili un buget de timp care s permit monitorizarea duratei i a costurilor fiecrei etape a procesului de audit. Prin compararea timpului i a costurilor planificate cu cele reale se vor obine informaii utile pentru planificarea urmtoarelor misiuni. 4. Informarea n detaliu a tuturor membrilor echipei de audit Este esenial s se organizeze o edin de informare, pentru ca ntreaga echip de audit s ia cunotin de eventualele probleme specifice care ar putea aprea n cursul auditului. Se poate ine o edin oficial, la care s participe partenerul, managerul i angajaii firmei. Anterior acestei edine este necesar s se obin aprobarea documentaiei strategiei i planului de audit din partea partenerului. 2.5 Documentaia auditului Indiferent de tipul de misiune pe care o desfoar, auditorii trebuie s reuneasc n dosarele lor de lucru documente suficiente i cu valoare probatorie, ndeosebi n ceea ce privete baza planificrii, domeniile auditate, activitatea desfurat i constatrile auditului.

72

2.5.1 Coninutul documentaiei de lucru Documentarea este parte a misiunii de audit prin care se adun laolalt materialele (documentele) de lucru pregtite de i pentru auditor sau obinute i pstrate de acesta n cursul realizrii angajamentului, sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, filme, nregistrri pe suporturi electronice sau pe ali purttori de informaii. Documentaia adecvat ajut auditorul s-i mbunteasc eficiena i eficacitatea prin aceea c: a) faciliteaz planificarea i execuia angajamentului; b) fumizeaz o eviden a punctelor slabe, erorilor i neregulilor depistate pe parcursul; c) confirm i susine raionamentele, opiniile i rapoartele emise; d) reprezint surs de informare n pregtirea rapoartelor sau rspunde la ntrebri despre entitatea verificat, furniznd date pentru un viitor angajament; e) dovedete conformitatea cu standardele i normele de audit i cu procedurile interne ale auditorului; f) susine sau furnizeaz probe contra plngerilor, aciunilor judiciare i altor proceduri legale mpotriva auditorului; g) nregistreaz i n mare parte include probele de audit care rezult din activitatea realizat; 58 h) faciliteaz revizuirea i asigurarea calitii n audit, deoarece: - ajut pe cel care revizuiete derularea angajamentului s stabileasc dac au fost ndeplinite obiectivele misiunii, s se asigure dac activitile delegate altor auditori i experi au fost ndeplinite n mod corespunztor, s aprecieze judecile emise de auditor pe parcursul ntregului proces i s identifice domeniile unde ar fi necesar o activitate adiional pentru obinerea probelor suficiente; - furnizeaz baza pentru asigurarea calitii auditului. Documentele colectate i n special cele elaborate de auditor n cadrul unei misiuni sunt cele care stau la baza aprecierii de ctre evaluatorul independent a calitii i conformitii activitii cu Standardele Internaionale de Audit. Toate etapele unei misiuni trebuie s fie atent documentate, sub aspectul observaiilor i concluziilor rezultate. Aceste nscrisuri sau alte forme

58

Subliniem nc de la acest nivel diferena indisolubil ntre probele i documentele de audit, care, este adevrat, n mare parte se suprapun. 73

materiale sunt cunoscute sub denumirea de documente de lucru sau dosare de lucru. Documentele de lucru reprezint principala modalitate de consemnare a activitii auditorului, precum i a concluziilor rezultate n legtur cu probleme importante, pe baza raionamentului profesional. Dosarele de lucru sunt eseniale n susinerea unei misiuni de audit, toate etapele de la planificare i pn la pregtirea proiectului raportului fiind regsite n acestea. Fiecare auditor i dezvolt propriile tehnici de pregtire, revizuire i ndosariere a documentelor de lucru, bazate pe experiena proprie, n general, i pe nevoile i mprejurrile proprii, n special. Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, deoarece nu este posibil o prestabilire a ceea ce ar trebui s cuprind documentele de lucru. Totui, la evaluarea gradului de cuprindere a documentelor de lucru, 59 dosarul bine cldit va fi cel care este suficient de complet i amnunit, astfel nct s permit unui auditor neexperimentat 60 s stabileasc din aceste documente ce munc a fost realizat i temeiul principalelor decizii, nu i aspectele de detaliu ale auditului. Un astfel de auditor poate nelege aspectele de profunzime ale activitii respective de audit numai discutnd cu auditorul care a realizat dosarul de lucru. 2.5.2 Caracteristicile i confidenialitatea documentelor de lucru Documentele sau dosarele de lucru trebuie s aib o serie de caliti, cum ar fi: claritate, lizibilitate, relevan, acuratee, concizie, corectitudine i integralitate. Dac este utilizat suportul electronic de date (disc, CD etc.), este necesar asigurarea unei identificri adecvate care s descrie complet originea, coninutul i localizarea datelor n fiiere. Forma i coninutul documentelor de lucru sunt influenate de urmtorii factori: - obiectivul misiunii; - forma raportului de audit; - natura i complexitatea obiectului de activitate al entitii verificate;
59 60

Care trebuie s fie ordonate i pstrate n condiii de siguran o perioad suficient. Mai bine spus, care nu a avut legtur cu auditul respectiv. 74

- natura i particularitile sistemelor contabil i de control intern ale entitii evaluate; - metodologia de audit utilizat. Documentele de lucru trebuie planificate i, n multe cazuri, structurate ntr-o faz anterioar auditului. ntre documentele de lucru, de regul, se regsesc urmtoarele: - informaii privind structura juridic i organizaional a entitii; - extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante; - informaii privind sectorul de activitate, mediul economic, legislativ n care funcioneaz entitatea; - strategia i planul de audit n form iniial i orice modificri ale acestora; - aciunile ntreprinse i rezultatele 61 obinute de auditor privind: sistemele contabil i de control intern ale entitii auditate; evaluarea riscurilor inerente i de control, ca i orice revizuire a acestora efectuat pe parcursul auditului (n spe, chestionare administrate i diagramele concepute); evaluarea auditului intern al entitii auditate; - analize ale operaiunilor contabile i soldurilor conturilor; - analize ale unor indicatori i tendine semnificative; - nregistrarea naturii, ealonrii i coordonrii n timp, precum i a gradului de cuprindere al procedurilor de audit efectuate i rezultatele lor; - dovezi c activitatea realizat de auditorii asisteni a fost vizat i revizuit (dac este cazul); - copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi i teri; - scrisorile sau notele ce privesc problemele de audit comunicate sau discutate cu entitatea auditat, incluznd, dup caz, termenii i condiiile angajamentului i carenele semnificative ale sistemului de control intern al acesteia; - scrisorile privind persoanele care vor reprezenta entitatea n relaiile cu auditorii; - concluziile la care a ajuns auditorul n ceea ce privete aspectele semnificative ale activitii desfurate, inclusiv modul de soluionare a excepiilor sau problemelor neobinuite aprute n cursul desfurrii misiunii (dac a fost cazul); - copii ale situaiilor financiare i ale raportului de audit.

61

Probele de audit colectate pe parcursul misiunii. 75

Deoarece n unele cazuri se poate vorbi de audituri recurente, practica a impus ca anumite dosare s fie considerate permanente, acestea fiind actualizate cu noi informaii de la un audit la altul i altele s fie considerate dosare curente sau ale exerciiului, care conin informaii cu privire la auditul unei singure perioade. Auditorul trebuie s foloseasc semne (notaii) convenionale pentru a indica sursa comparaiilor i procedeele de audit aplicate. Unde nu este cazul notaiilor sau unde auditorul utilizeaz semne neconvenionale din diferite motive, sensul semnelor trebuie clar indicat. Pentru uurarea consultrii i nelegerii coninutului documentelor de lucru i, n special, pentru identificarea i evaluarea probelor de audit care susin concluziile, recomandrile i relatrile, se folosete tehnica dublei ncruciri prin care pe fiecare document se menioneaz att sursa din care a fost obinut, ct i destinaia lui. Aplicarea acestei tehnici presupune o legtur iniial logic i clar a tuturor documentelor de lucru. Lsnd la o parte faptul c stau la baza evalurii de ctre organismele profesionale a calitii activitii de audit, dosarele de lucru trebuie pregtite pornind de la ideea c ele pot fi folosite ca probe n orice procedur legal ce ar putea aprea (sesizri, reclamaii, probe n instane judectoreti etc.). De aceea, auditorii trebuie s dateze i s semneze documentele pe care le introduc n dosarele de lucru. Auditorul are, n mod frecvent, acces la informaii ce pot fi sensibile din punct de vedere comercial, politic sau de securitate. De aceea, auditorul trebuie s manifeste grija necesar pentru a se asigura c astfel de informaii sunt protejate n mod corespunztor. n acest scop, sunt necesare proceduri de control care s asigure integritatea fizic a documentelor de lucru, dar i protecia coninutului lor mpotriva folosirii n scopuri neadecvate. Respectarea cerinelor legale i profesionale n materie de arhivare poate satisface aceste deziderate. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Dei anumite pri sau extrase din documente pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul auditorului, documentele auditorului nu nlocuiesc documentele contabile sau necontabile ale entitii auditate.

76