104

Capitolul 4 FRAUD I EROARE N AUDIT Obiectivul oricrei misiuni de verificare, n general, i al celei de auditare financiar, n special, l constituie detectarea, corectarea i comunicarea erorilor i fraudelor. De reuita acestei aciuni depinde n mare msur obinerea de ctre auditor a asigurrii rezonabile c situaiile financiare examinate sunt credibile i fidele. Fiind ns i un domeniu suficient de sensibil al auditului, este necesar desluirea unor elemente privind eroarea i frauda, clarificri ce ofer profesionistului posibilitatea s adopte o poziie onest fa de eventualele abateri ale entitii diagnosticate. 4.1 Concepte i responsabiliti n procesul de planificare i efectuare a procedurilor, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor aciunii sale, auditorul trebuie s determine i s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii (aseriuni, informaii) eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude i/sau erori. De asemenea, practicianul trebuie s reacioneze n mod adecvat pentru diminuarea acestui risc. Dar ce nelegem din punct de vedere al auditului prin aceste concepte? Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, cum ar fi: - greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor efectuate i al datelor contabile; - trecerea cu vederea, omiterea sau interpretarea greit a faptelor; - aplicarea greit a politicilor contabile. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor, fapt care are ca efect denaturarea, prezentarea i interpretarea
105

eronat a situaiilor financiare. Este necesar a se face distincie ntre dou tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor, adic denaturrile care rezult din reprezentarea greit a activelor i denaturrile care rezult din raportarea financiar frauduloas, ambele cu aceleai efecte asupra calitii informaionale. 71 Frauda 72 poate implica: - manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau a documentelor. Dac n ceea ce privete modificrile sau falsificrile exemplele sunt mai puin relevante din punct de vedere didactic, considerm sugestiv prezentarea unui exemplu privind manipularea. Astfel, s presupunem c doi clieni, X i Y, ai unei bnci comerciale au urmtoarea situaie financiar n relaie cu banca lor: clientul X a beneficiat de un credit bancar n sum de 2 mil. lei, al crui termen de rambursare este 31.12.2008, credit pe care nu reuete, n mod normal, s-l ramburseze la scaden; clientul Y avea disponibil n cont la 31.12.2008 suma de 2,3 mil. lei. Pentru a nu exista, n situaiile financiare bancare de la finalul anului 2008, aseriunea "credite nerambursate la scaden", salariaii bncii influeneaz clientul Y s vireze "din greeal" suma de 2 mil. lei din contul su n contul societii X, pe baza creia aceasta s-i poat rambursa la scaden creditul, iar la nceputul anului urmtor situaia este "regularizat". Astfel, clientul X va beneficia de un nou credit, mai mare, resurs din care va restitui sumele "partenerului" Y. Exemplul este interesant att din perspectiva auditorului bncii comerciale, ct i din cea a auditorilor celor doi parteneri ai si; - alocarea necorespunztoare a activelor, de pild, autoturismele aflate n proprietatea entitii auditate (procurate/suportate din resursele acesteia) i folosite n scopuri personale de salariaii entitii sau de tere persoane; existena unor active imobilizate corporale neutilizate, dar al cror amortisment afecteaz contul de profit i pierdere; majorarea fr temei a duratei de amortizare contabil a activelor imobilizate i exemplele pot continua nelimitat; - eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau documente, spre exemplu: scderea nivelului preului de vnzare al unor mrfuri sub preul de achiziie, fr ca aceast situaie s fie autorizat i

71

Nu se vor discuta aici alte efecte provocate de fraud, ntruct nu reprezint o prioritate a auditului financiar. 72 Se afl n mare competiie cu "ingineriile financiare" sau contabilitatea creativ . 106

publicat n mod adecvat, reflectat expres n documentele primare i contabile, implicit n situaiile financiare. Tot spre ilustrarea omiterilor, poate exista un portofoliu de creane "mbtrnite" fr ca valoarea acestora s fie ajustat n mod corespunztor sau utilizarea activelor imobilizate corporale fr ca amortismentul s fie introdus n cheltuielile exerciiului i altele; - nregistrarea de tranzacii fr substan, un caz tipic constituindu-l imobilizarea sau stocarea intenionat de cheltuieli fr documente justificative corespunztoare i fr ca operaia s fie corespunztoare realitii, ci dimpotriv, scopul acesteia constnd n ascunderea unui rezultat financiar negativ; o alta "creativitate" - nregistrarea livrrilor de mrfuri n regim de consignaia ca vnzri efective; - aplicarea greit a politicilor contabile, spre exemplu, n funcie de interesele oportuniste, managementul sau administraia entitii sunt inconsecvente n ceea ce privete introducerea n costul i/sau preul de producie a dobnzilor aferente creditelor apelate pentru producia de imobilizri n regie proprie. Un alt exemplu de eroare i/sau fraud se poate construi privind utilizarea logicii inventarului intermitent n evidena i gestiunea mrfurilor (oricror stocuri), n condiiile n care aceste active au o pondere semnificativ n preocuprile clientului de audit. 73 n aceast situaie, raionamentul este greit dac se consider c tot ceea ce nu se regsete pe stoc cu ocazia inventarierii periodice este considerat vndut. Raionamentul corect este ca tot ceea ce nu se regsete cu ocazia inventarierii periodice s fie considerat ieit din gestiunea de mrfuri, urmnd a se stabili pe ce ci s-a produs ieirea din gestiune a respectivelor mrfuri, respectiv ca urmare a: vnzrii; pierderilor (a)normale din cantitatea i calitatea respectivelor mrfuri; sustragerii i nsuirii mrfurilor de ctre personalul unitii sau de tere persoane; evidenei i gestionrii ineficiente sau necorespunztoare a respectivelor stocuri .a. n ceea ce privete distincia ntre cei doi termeni, eroare i fraud, sar putea spune c una i aceeai fapt poate fi considerat eroare sau fraud n funcie de msura n care justiia reuete s demonstreze caracterul involuntar sau intenionat al respectivei abateri. Totui, practicienii dein
73

Problema este influenat i de dimensiunile i complexitatea activitii clientului de audit, a locului i rolului respectivelor stocuri n cadrul ansamblului. 107

abilitile, cunotinele i experiena necesare disjungerii principiale ntre abaterile flagrante i cele ntmpltoare. De asemenea, auditorul trebuie s fac diferena ntre frauda prezumat i frauda dovedit. Se consider fraud prezumat acele circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunotina auditorului pe parcursul executrii unei misiuni. Acest mod de abordare ntrete principiul potrivit cruia doar tribunalul sau jurisdicia echivalent sunt abilitate s hotrasc dac o anumit aciune sau operaiune este o fraud dovedit. n schimb, auditorul trebuie s fie rezervat, onest, atent n atitudini i exprimri referitoare la frauda posibil, elementele sesizate de auditor constituind o situaie prezumat, incert pn la emiterea verdictului juridic. Altfel spus, auditorii nu dau verdicte reci, ei emit opinii rezonabile. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu, ci efectele asupra informaiei diseminate publicului sau asupra calitii comunicrii financiare a organizaiei cu propriul univers. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi ingineriilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica: 74 - fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; - interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare; - aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.
74

Fr a se limita la cele enumerate. 108

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale, determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate etc.). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaia de a svri o anumit fapt i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat i, poate, nerealist n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de pild, c se poate eluda controlul intern, deoarece "biatul detept" se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine conducerii, prin intermediul implementrii i exploatrii continue a unor sisteme adecvate de contabilitate i de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimin, posibilitatea apariiei fraudelor i erorilor. Auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor. Totui, faptul c anual se procedeaz la auditare poate fi un mijloc de detectare, prevenire i/sau descurajare a acestora. Datorit inerentelor limitri ale activitii de audit, se manifest un risc inevitabil ca declarrile eronate semnificative din situaiile financiare, cauzate de fraude i, ntr-o msur mai mic, de erori, s nu poat fi detectate. Descoperirea ulterioar a unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente n cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indic, prin ea nsi, c auditorul nu a reuit s fie consecvent principiilor de baz i procedurilor eseniale ale activitii de audit. Dac auditorul a fost sau nu profesionist n aplicarea acestor principii i proceduri, se determin prin aprecierea conformitii procedurilor de audit utilizate n circumstanele respective i a raportului de audit bazat pe rezultatele respectivelor proceduri de audit.

109

4.2 Contabilitatea creativ i frauda Aparent, normele contabile ofer o varietate de metode de calcul i contare a operaiunilor, nct este doar o chestiune de "inspiraie" a unui contabil pirat s poat folosi diverse "nie" n favoarea firmei, fr s ia n consideraie ansamblul cerinelor legale. Dei peste ocean, unde cuvntul fraud are ntotdeauna implicaii penale i unde transparena situaiilor financiare este cuvntul cheie, ntlnim cele mai multe exemple publice de aplicare a practicilor "braconaj" contabil. Nu putem s trecem mai departe fr a sublinia cuvntul publice. Adic este vorba de fraudele pe care auditorii financiari le-au descoperit i pe care au avut curajul de a le aduce la cunotina opiniei publice interesate. Un prim exemplu ar fi companiile care n anii de expansiune al Statelor Unite au pus de o parte capitalurile de la guvernul federal pentru extindere. Astfel a fost i Intel Capital, care a ajuns s aib peste 550 de filiale n 20 de ri. Ulterior aceste fonduri au fost contabilizate la profit. Este fraud sau doar "un joc" contabil? O alt practic este nregistrarea la venituri a sumelor rezultate din vnzarea aciunilor sau a unei cote pri dintr-o filial. Este cazul RSA Data Security, care i-a crescut frumuel veniturile cnd a vndut o parte din filiala Verigisn. Fraud sau nu? Alte practici inovative se refer la contabilizarea barterelor ca venituri, la nregistrarea n contabilitate a preului de vnzare ntreg pentru un bun vndut pe baz de comision, la capitalizarea cheltuielilor de marketing i lista-i lung. Fraud sau doar artificiu? KPMG a adus n discuie o viziune interesant asupra fraudelor n afaceri. Aceasta se refer la introducerea de noi tehnici manageriale de ctre consultanii axai pe conceptul de mputernicire managerial. Aceasta a fost definit n multe moduri, unul dintre ele fiind delegarea responsabilitilor n luarea deciziilor ct mai jos n lanul ierarhic. Combinarea cu numrul redus al verificrilor las loc de "manevr" i acoper aciunile frauduloase. Este i cazul lipsei de implicare a conducerii superioare75 n verificarea contabililor, iar auditorii fie nu sunt angajai, fie sunt angajai "de ochi lumii", fiind chiar prtai la fraud. Auditorii financiari nu au obligaia de a detecta frauda, dar, evident, investigaiile lor pot scoate la suprafa posibilitatea fraudei, pe care trebuie s o comunice i/sau raporteze. i totui, cum putem aprecia msura n care contabilitatea creativ a fost
75

Comitetul de audit i nu numai, dar de aici se-ntoarce ceasul. 110

folosit n scopuri "nobile"? De pild, Grecia a confirmat faptul c a folosit ingineria financiar pentru a putea intra n Uniunea Monetar European. Membrilor poteniali ai Uniunii li se solicit s pstreze deficitul bugetar la mai puin de 3% din PIB. n 2000, Grecia a emis rapoarte conform crora deficitul bugetar era de 2% din PIB, dar acesta a fost ulterior reevaluat la 4,1%. Date adiionale arat c deficitul a fost din nou reevaluat n anii urmtori cu nc cel puin dou procente n plus. 76 Vina a fost pasat de actual conducere a Greciei guvernului socialist din administraia anterioar. Problema pedepsirii vinovailor nc se discut la nivelul Uniunii. Este foarte posibil ca ara, devenit astfel membr cu drepturi depline, s scape cu un avertisment. Ctigurile Greciei de pe urma fraudei sunt evidente i foarte mari: acces nelimitat, fr taxe, pe o imens pia, folosirea unei monede stabile i puternice i, nu n ultimul rnd, filiale n toat Europa pentru firmele greceti. Victimele sunt cetenii celorlalte ri membre, care cel mai probabil au suferit de pe urma unei scderi a valorii monedei unice europene i exist o pierdere n numrul de filiale pe seama Greciei. i iact-ne, la nceputul anului 2009, n situaia ca Germania s declare necesitatea sprijinirii Greciei pentru "rmnerea n urm" sau a vulnerabilitii economiei, astfel nct s nu compromit nsui UME La suprafa este greu s construieti un caz n aceast problem dect pe baze etice. Totui, ar trebui s fie de ajuns. Grecia i-a atins scopul de a fi membr a Uniunii Monetare Europene, dar a dat de neles firmelor c i ele pot s se foloseasc de asemenea trucuri. 4.3 Aprecierea condiiilor i evenimentelor care genereaz i semnaleaz erorile sau fraudele n procesul de planificare i realizare a misiunii, auditorul trebuie: s determine (evalueze) riscul apariiei de informaii alterate (denaturri) semnificative n situaiile financiare cauzate de fraude i erori; s solicite entitii informaii referitoare la orice elemente care pot ajuta la detectarea, nelegerea i abordarea fraudelor i erorilor. Dei existena unui sistem eficient de contabilitate i control intern reduce probabilitatea nregistrrilor eronate n cadrul situaiilor financiare, va exista
76

L. Cernuca i colab., Manipularea rezultatelor i frauda n contabilitate, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr.1, pg. 21. 111

ntotdeauna un anumit risc de nefuncionare, conform parametrilor prestabilii, 77 a sistemului de control intern i de contabilitate. Apropo de fiabilitatea sistemelor, avioanele sunt verificate i super-revizuite nainte de a pleca n curs i, cu toate acestea, se ntmpl s mai pice cte unul, uneori chiar cu o motivaie hilar combustibil insuficient. Tot aa se poate ntmpla i cu sistemul contabil, care oricum este departe de a atinge performanele de funcionare ale unui avion! n consecin, pot exista scpri n modul de funcionare al clienilor ce trebuie avute n vedere de auditor. n plus, orice sistem de protecie poate fi ineficient n faa fraudei, care implic top-managementul i/sau asocierea angajailor pentru svrirea acesteia. Anumite niveluri ale conducerii pot fi ntr-o poziie care s le permit ignorarea controalelor care, n mod normal, ar preveni fraude similare ale altor angajai. Spre exemplu, solicitarea de ctre conducere a nregistrrii incorecte a tranzaciilor de ctre subordonai, a ascunderii tranzaciilor sau a unor informaii referitoare la acestea contribuie la realizarea fraudei. n afar de carenele n proiectarea sistemelor de control intern, condiiile i evenimentele care sporesc riscul de apariie a erorilor i fraudelor pot include: A. Dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii, care se manifest astfel: - conducerea este dominat de o singur persoan (sau de un mic grup) i nu exist un consiliu sau comitet de supervizare eficient; - exist o structur corporativ complex, iar conducerea nu pare a fi o garanie; - se manifest sincope continue n corectarea deficienelor majore ale uzanelor interne, n cazul n care astfel de corecii pot fi realizate; - se nregistreaz un ritm rapid de schimbare a personalului important din departamentul de contabilitate; - se nregistreaz o subdimensionare semnificativ i prelungit a departamentului contabilitate, din punct de vedere al numrului personalului; - nu sunt constituite la un nivel adecvat garaniile materiale ale administratorilor, cenzorilor i gestionarilor. B. Presiuni neobinuite n cadrul sau asupra entitii, care se reflect n urmtoarele aspecte: - sectorul de activitate este n declin, iar cazurile de faliment sunt n cretere; - se nregistreaz un nivel necorespunztor al fondului de rulment,
77

Sau chiar parametrii stabilii nu sunt tocmai performani! 112

datorat fie profiturilor n scdere, fie unei dezvoltri prea rapide; - calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin creterea riscurilor asumate din vnzrile pe credit, modificarea derulrii activitii sau utilizarea politicilor contabile alternative care mbuntesc numai nivelul scriptic al veniturilor; - entitatea are nevoie de un trend cresctor al profitului pentru a susine preul de pia al aciunilor sale, datorit unei propuse oferte publice, preluri sau din alt motiv; - entitatea a efectuat o investiie semnificativ ntr-o industrie sau linie de produse caracterizate prin schimbri rapide; - entitatea este dependent, ntr-o msur semnificativ, de unul sau cteva produse, de un singur furnizor sau client; - presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior; - presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate pentru a efectua situaiile financiare ntr-un interval de timp neobinuit de redus. C. Tranzacii neobinuite, n special aproape de finele anului, care au un efect semnificativ asupra veniturilor, cum ar fi: - tranzacii sau tratamente contabile complexe; - tranzacii cu pri afiliate; - preuri i pli pentru servicii care par prea mari n comparaie cu avantajele furnizate, de exemplu, pentru avocai, consultani, comisionari i ali colaboratori privind furnizarea de servicii imateriale 78 . D. Probleme n obinerea probelor de audit competente, provocate n principal de: - nregistrrile dubioase, de exemplu, cu argumentri insuficiente sau ndoielnice, modificri excesive n conturi i registre, tranzacii nenregistrate n concordan cu procedurile normale i conturi de control cu sold; - documentare inadecvat a tranzaciilor, cum ar fi: lipsa autorizrilor corespunztoare, a documentelor justificative; existena unor modificri ale documentelor primare (toate aceste probleme de documentare induc o semnificaie important n cazul n care sunt aferente unor tranzacii de valori mari sau neobinuite); - un numr excesiv de diferene ntre nregistrrile contabile i confirmrile terilor, probe de audit divergente i modificri inexplicabile ale indicatorilor activitii operaionale; - rspunsuri evazive ale conducerii n timpul auditului. E. Factorii specifici sistemelor de informaii computerizate care se
78

A. Bndoi, Preuri i concuren, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pg. 24-26. 113

refer la: - incapacitatea de a extrage informaii din fiierele clientului datorit lipsei documentaiei asupra coninutului nregistrrilor sau programelor; - un numr mare de modificri ale programului care nu sunt documentate, aprobate sau testate corespunztor; - existena unui raport inadecvat ntre tranzaciile computerizate i bazele de date, pe de o parte, i conturile financiare, pe de alt parte. Pentru aprecierea preliminar a unor astfel de probleme, echipa de audit, pe lng consultarea documentelor sistemice i cotidiene ale clientului, va dezbate intern i va intervieva diverse niveluri ierarhice ale entitii examinate i nu numai pentru stabilirea riscului de apariie a denaturrilor provocate de fraud. Att la nceputurile misiuni ct i pe parcursul acesteia, membrii echipei misiunii de audit trebuie s discute ntre ei potenialul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei. Partenerul de misiune decide asupra chestiunilor ce vor fi comunicate membrilor echipei ce nu sunt implicai n discuie. Nu este necesar ca toi coechipierii s fie informai asupra tuturor deciziilor luate n urma discuiilor. n vederea obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului sau, auditorul intervieveaz conducerea cu privire la: - evaluarea fcut de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei; - procedura conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud din entitate, inclusiv orice riscuri specifice de fraud identificate de conducere sau la nivelul soldurilor conturilor, claselor de tranzacii sau prezentrilor de informaii pentru care se presupune c exist un risc de fraudare; - modul n care conducerea comunic celor nsrcinai cu guvernana cu privire la procesele de identificare i rspuns la riscurile de fraud din organizaie; - modul n care conducerea comunic angajailor viziunea sa cu privire la practicile de afaceri responsabile i comportamentul etic, dac exist. Auditorul financiar intervieveaz persoanele nsrcinate cu guvernana, conducerea, auditul intern i alte persoane potrivite din entitate, pentru a determina dac au cunotin despre fraude reale, suspectate sau bnuite ce afecteaz calitatea informrii i comunicrii financiare. Este necesar ca auditorul s obin o nelegere asupra modului n care cei nsrcinai cu guvernana exercit activitatea de supraveghere a proceselor conducerii de identificare i tratare a riscurilor de fraud din entitate, precum i mecanismele de control intern stabilite de conducere pentru diminuarea acestor riscuri.
114

n general, auditorul este obligat s ia n considerare posibilitatea (eventualitatea) ca informaiile obinute s indice riscul de fraud. n fazele incipiente ale misiunii, se pune deja problema desfurrii (administrrii) procedurilor analitice n vederea nelegerii entitii i a mediului su. Cu aceast ocazie, auditorul analizeaz relaiile neobinuite i neateptate care ar putea indica riscuri (semnale) de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Un exemplu n vog, pe ct de banal pe att de sugestiv, ar fi: autoturismele de la Senat au parcurs ntr-un an, e adevrat c electoral, un numr de kilometri aproape dublu fa de cele de la Camera deputailor. Dei folosesc aceleai tipuri de autoturisme, i aleii au n medie aceeai greutate, cele de la Senat au consumat cu unu doi litri de combustibil mai mult la o sut de kilometrii parcuri dect cele de la Camer. Mai frumos, cele care au transportat deputaii au consumat i ele cu unu doi litri mai mult dect cele de la Ministerul Aprrii Naionale. Ce ar putea crede auditorul financiar al Senatului? C oferii de la M.Ap.N. aduc de acas circa 3 litri combustibil pentru a reuii s parcurg aceeai sut de kilometri! 4.4 Rspunsuri sau proceduri utilizate n cazul confruntrii cu frauda sau a sesizrii indiciilor specifice Pe baza evalurii riscului, auditorul trebuie s rspund n consecin, s elaboreze proceduri de audit pentru a obine asigurarea rezonabil c sunt detectate informaiile ireale i/sau ilegale, cauzate de fraude i erori semnificative, pentru situaiile financiare n ansamblul lor, dar i n structura acestora. Prin urmare, auditorul caut (colecteaz) probe de audit suficiente i adecvate pentru a reliefa: - c nu au aprut fraude i/sau erori care pot fi semnificative pentru informarea financiar; - n cazul n care abaterile au aprut, c efectul lor este reflectat corespunztor n situaiile financiare sau c acestea au fost corectate. Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declaraii eronate semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i realizat corespunztor, n concordan cu Standardele de Audit Internaionale. Riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de fraud este mai mare dect riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c frauda, de obicei, implic aciuni ce au ca scop acoperirea
115

acesteia, cum ar fi asocierea pentru svrirea fraudelor, falsurilor, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau o declarare incorect oferit auditorului. Dac auditorul nu probeaz contrariul, atunci el este ndreptit (nevoit) s accepte declarrile ca fiind corecte, iar nregistrrile i documentele ca fiind reale. Totui, n concordan cu Standardul de Audit 200 Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s planifice i s realizeze auditul cu scepticism profesional, altfel spus, pornind de la premisa c oricnd pot fi identificate condiii sau evenimente care s indice posibilitatea existenei fraudelor sau erorilor. Auditorul trebuie s determine rspunsuri generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare, s proiecteze i s administreze (utilizeze) proceduri de audit ulterioare a cror natur, moment i arie de cuprindere s fie corespunztoare riscurilor evaluate la nivelul afirmaiei. Pentru determinarea rspunsurilor generale utilizate n tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare, auditorul trebuie s: - analizeze desemnarea i supravegherea propriului personal; - examineze politicile de contabilizare utilizate de organizaia auditat; - includ un element de imprevizibilitate n alegerea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit. Ca rspunsuri punctuale la riscul de eludare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s proiecteze i s administreze proceduri pentru a: - testa gradul de adecvare al nregistrrilor zilnice din registrul jurnal 79 i alte ajustri efectuate n vederea ntocmirii situaiilor financiare; - revizui estimrile contabile pentru detectare subiectivitii care ar putea avea ca efect denaturarea semnificativ urmare a fraudei; - obine o nelegere a logicii de afaceri ce st la baza tranzaciilor importante care vin n atenia examinatorului i care sunt n afara cursului normal al activitii entitii sau care par neobinuite din orice alt motiv, raportat la nelegerea i percepia ante-format. Procedurile de audit ce rspund riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivel de afirmaie pot include i modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a autoreaciilor propuse n fazele incipiente misiunii, precum i suplimentarea acestora. De pild, dac auditorul, pentru
79 Altfel spus, se vor testa pe form i pe fond operaiile (documentele) economice realizate de organizaia auditat.

116

verificarea inventarierii stocurilor pe care se bazeaz situaiile financiare, a aplicat procedeul observrii i testrii pe alocuri a modului de efectuare a acestei operaii i, ulterior, din alte surse sau probe apar semne de ntrebare 80 n legtur cu exactitatea, realitatea i calitatea inventarierii, 81 atunci auditorul poate propune conducerii entitii o procedur modificat, 82 respectiv reinventarierea i participarea efectiv a auditorului la inventarierea elementelor patrimoniale susceptibile a avea legtur cu o eventual fraud. Combinat cu verificarea documentelor privind proprietatea stocurilor i a tuturor tranzaciilor ntre cele dou inventarieri, cu examinarea stocurilor existente n primul inventar i care nu au nregistrat nicio "micare" n intervalul verificat, reacia auditorului va avea de ctigat n ceea ce privete incidena asupra calitii concluziilor i raportului su. Un alt exemplu, cu ocazia auditrii activitii atelierului de reparaii al entitii auditate, prin inspecia activelor reparate i a documentelor ntocmite cu aceast ocazie, se constat "derularea unei activiti ireproabile". Totui, auditorul s-a sesizat de nivelul consumului de materiale, care este mult mai mare comparativ cu propriile percepii. Raionamentul se bazeaz pe o procedur analitic, respectiv compararea consumului specific de materiale nregistrat de atelierul auditat, cu acelai consum specific nregistrat de alte ateliere de reparaii (informaii colectate n cadrul altor misiuni de audit). Cu alte cuvinte, trendul consumului de materiale nregistrat de atelier nu este consecvent cu ali indicatori similari. Situaia atrage atenia auditorului asupra riscului existenei unor fraude, iar, ca procedur suplimentar, el poate s observe, eventual asistat de un expert tehnic, o perioad suficient, activitatea derulat n cadrul atelierului de reparaii i s compare consumurile din perioada de observare cu cele din perioadele auditate. Dac nu apar diferene semnificative, atunci se poate nltura suspiciunea de fraud. ns, dac diferenele constatate sunt semnificative, atunci suspiciunea de fraud ncepe s se consolideze i se stabilete poziia pe care auditorul trebuie s-o adopte. Standardele Internaionale de Audit evit s traseze o limit a investigaiilor pe care practicianul le poate utiliza n detectarea fraudei sau a indiciilor existenei acestora. i nu este o scpare! Aceast stare de fapt i de drept s-ar putea traduce prin aceea c auditorul, pe baza raionamentului profesional i n condiiile normative, este obligatoriu s continue pn la elucidare.
80 81

Prezumii privind existena unor fraude sau erori. Activele existau n unitate n momentul inventarierii, dar auditorul a identificat informaii potrivit crora o parte din respectivele active nu erau n proprietatea entitii auditate, aa cum au fost cuprinse n inventar. 82 i n acelai timp suplimentar. 117

Pentru formarea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt eronate, luate n ansamblul lor, auditorul trebuie s aprecieze dac rezultatele procedurilor analitice efectuate la sau aproape de finalul misiunii sunt consecvente cu cunotinele sale asupra activitii organizaiei sau indic un risc de denaturare semnificativ ca urmare a unei fraude nedetectate anterior. n situaia n care exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s analizeze implicaiile denaturrii n relaie cu orice alte aspecte ale identificate pe parcursul misiunii; s cugete prompt i neaprat n contextul existent, pentru a decide asupra pailor de urmat. n cazul n care suspiciunea de fraud sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu managementul de vrf al clientului i s analizeze dac aceast problem a fost reflectat sau corectat corespunztor n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil asupra raportului su. n particular, pentru exemplul privind auditarea atelierului de reparaii, rezultatul necorespunztor obinut este motiv, cel puin, pentru un raport calificat (cu serioase rezerve). Auditorul poate avea n vedere alt tip de opinie, atunci cnd conducerea unitii procedeaz la reconsiderarea consumurilor de materiale nregistrate i imputarea surplusurilor n sarcina persoanelor vinovate. Auditorul trebuie s ia n considerare implicaiile fraudelor i erorilor semnificative, n relaie cu alte aspecte ale activitii de audit, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii. n acest scop, auditorul va reconsidera evaluarea riscului i validitatea declaraiilor conducerii, n cazul n care se constat fraude i erori nedetectate de controalele interne sau neincluse n declaraiile conducerii. Implicaiile cazurilor particulare de fraude sau erori descoperite de auditor vor depinde de faptul dac fraudele sau erorile svrite au fost ascunse sau nu la procedurile de verificare efectuate de structurile specializate ale entitii auditate, precum i de nivelul conducerii sau angajailor implicai. 4.5 Comunicarea fraudelor i erorilor Comunicarea sau raportarea fraudelor i erorilor va fi abordat de auditor n mod diferit n funcie de destinatarul diligenei, respectiv guvernana i/sau conducerea entitii auditate, utilizatorii raportului, teri, organismele de supraveghere a entitii auditate sau de asociaiile profesionale. A. Auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii
118

(ne)executive a entitii auditate ct mai curnd posibil, n cazul n care: a. suspecteaz c poate exista o fraud, chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare ar fi nesemnificativ; b. a descoperit existena unei fraude sau erori semnificative. La stabilirea reprezentantului entitii cruia s i se raporteze apariia unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative, auditorul va lua n considerare toate circumstanele, inclusiv centrele de putere din cadrul organizaiei. n ceea ce privete fraudele, auditorul va proceda la aprecierea (evaluarea) probabilitii implicrii conducerii superioare. n cele mai multe cazuri n care s-au depistat fraude, este de preferat raportarea faptelor (constatrilor) la un nivel (din cadrul structurii organizatorice a entitii) superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. Dac s-a identificat o fraud ce implic: managementul executiv, angajaii care au roluri importante n cadrul sistemului de control intern sau orice alte persoane n cazul n care frauda ar avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s comunice aceste aspecte, ct mai curnd posibil celor nsrcinai cu guvernana, iar la ntreprinderile mici acionariatului, dac acesta este suficient de restrns. n situaia n care exist dubii asupra persoanelor care au rspunderea final n ceea ce privete conducerea entitii n ansamblul su, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care trebuie urmate. De asemenea, auditorul, n cel mai scurt timp posibil, trebuie s aduc n atenia conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana (la un nivelul adecvat sau corespunztor de responsabilitate) orice carene semnificative n modul de concepere i implementare a controlului intern pentru prevenirea sau detectarea fraudelor, care au intrat n atenia sa. B. n cazul raportrii ctre utilizatorii raportului, dac auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunztor sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s-i exprime o opinie cu serioase rezerve sau contrar (defavorabil). n situaia n care auditorul este mpiedicat de entitate s obin probe de audit corespunztoare i suficiente pentru a evalua dac au aprut sau este probabil s apar fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu serioase rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, datorit limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. n cazul n care auditorul nu poate stabili dac au aprut fraude sau
119

erori, datorit limitrilor impuse mai mult de circumstane dect de entitate, acesta trebuie s aib n vedere efectul asupra raportului su. Altfel spus, auditorul trebuie, cel puin, s etaleze aceste aspecte n raportul su de audit sub form de observaii, s explice care au fost respectivele limitri i circumstanele (cauzele) ce le-au generat. C. n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile terilor. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasc, se poate decide renunarea la confidenialitate. n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, lundu-se n considerare responsabilitatea acestuia fa de interesul public. D. O alt spe a raportrilor o constituie faptul c auditorul trebuie s raporteze autoritilor de supraveghere fraudele sau erorile depistate la entitile client, situaie care este ntlnit i reglementat i n ara noastr (vezi relaia dintre societile comerciale deschise, fondurile de investiii i Comisia Naional de Valori Mobiliare, care este mijlocit de auditorii financiari-statutari), dar sunt recomandabile prudena i raiunea profund. n ara noastr, conform Legii nr. 656/2002, auditorii financiari sunt obligai s anune n 24 de ore Oficiul de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor despre operaiunile care prezint indicii de anomalie pentru activitatea clientului i dac are suspiciuni c respectivele abateri au ca scop splarea banilor sau finanarea actelor de terorism. 4.6 Incapacitatea auditorului de a continua misiunea Atunci cnd, n urma unei denaturri aprute din fraud sau suspiciune de fraud, auditorul se confrunt cu situaii excepionale care aduc n discuie oportunitatea sau, mai bine spus, capacitatea sa de a continua misiunea, acesta trebuie s: analizeze responsabilitile profesionale i legale aplicabile n acele circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare i s considere posibilitatea retragerii din misiune. Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n respectivele circumstane, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situaiile financiare.
120

Implicarea celei mai nalte autoriti din cadrul entitii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea (colaborarea) cu entitatea respectiv. n mod normal, pentru a ajunge la concluzia de retragere dintr-un angajament de audit, auditorul va apela la consultan juridic. n situaia n care hotrte s se retrag, auditorul trebuie s: - discute aceast problem cu persoanele de la nivel de conducere corespunztor i cu guvernana corporativ; - analizeze existena cerinelor profesionale sau legale de a raporta retragerea i motivele persoanei sau persoanelor care au programat misiunea sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare. Dac s-a ajuns la retragerea din angajament, aa cum este prevzut n "Codul privind conduita etic i profesional", auditorul existent, la solicitare, va fi nevoit s comunice auditorului propus (in)existena motivelor profesionale pentru care nu ar trebui s accepte numirea. Posibilitatea auditorului existent de a discuta despre activitatea unui client cu un coleg propus depinde de obinerea acordului clientului i/sau de cerinele legale sau etice care se aplic, referitoare la astfel de informaii. n msura n care exist astfel de motive sau alte aspecte care trebuie prezentate, auditorul existent - lund n considerare constrngerile de natur legal sau etic, inclusiv, dac este cazul, acceptul clientului - va da detalii referitoare la respectivele informaii i va discuta liber cu auditorul propus toate elementele relevante. n cazul n care nu este primit acceptul din partea clientului de a discuta despre activitatea sa cu auditorul propus, acest fapt trebuie fcut cunoscut viitorului/potenialului auditor.

121