2008R1126 RO 09.06.2012 009.

001 1
Acest document reprezint un instrument de documentare, iar instituiile nu i asum responsabilitatea pentru coninutul su.

REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului
(Text cu relevan pentru SEE)

(JO L 320, 29.11.2008, p. 1)

Astfel cum a fost modificat prin: Jurnalul Oficial NR. M1 M2 M3 M4 M5 M6 M7 M8 M9 M10 M11 M12 M13 M14 M15 M16 M17 M18 M19 Regulamentul (CE) nr. 1260/2008 al Comisiei din 10 decembrie 2008 Regulamentul (CE) nr. 1261/2008 al Comisiei din 16 decembrie 2008 Regulamentul (CE) nr. 1262/2008 al Comisiei din 16 decembrie 2008 Regulamentul (CE) nr. 1263/2008 al Comisiei din 16 decembrie 2008 Regulamentul (CE) nr. 1274/2008 al Comisiei din 17 decembrie 2008 Regulamentul (CE) nr. 53/2009 al Comisiei din 21 ianuarie 2009 Regulamentul (CE) nr. 69/2009 al Comisiei din 23 ianuarie 2009 Regulamentul (CE) nr. 70/2009 al Comisiei din 23 ianuarie 2009 Regulamentul (CE) nr. 254/2009 al Comisiei din 25 martie 2009 Regulamentul (CE) nr. 460/2009 al Comisiei din 4 iunie 2009 Regulamentul (CE) nr. 494/2009 al Comisiei din 3 iunie 2009 Regulamentul (CE) nr. 495/2009 al Comisiei din 3 iunie 2009 Regulamentul (CE) nr. 636/2009 al Comisiei din 22 iulie 2009 Regulamentul (CE) nr. 824/2009 al Comisiei din 9 septembrie 2009 Regulamentul (CE) nr. 839/2009 al Comisiei din 15 septembrie 2009 Regulamentul (CE) nr. 1136/2009 al Comisiei din 25 noiembrie 2009 Regulamentul (CE) nr. 1142/2009 al Comisiei din 26 noiembrie 2009 Regulamentul (CE) nr. 1164/2009 al Comisiei din 27 noiembrie 2009 Regulamentul (CE) nr. 1165/2009 al comisiei din 27 noiembrie 2009 L 338 L 338 L 338 L 338 L 339 L 17 L 21 L 21 L 80 L 139 L 149 L 149 L 191 L 239 L 244 L 311 L 312 L 314 L 314 Pagina 10 17 21 25 3 23 10 16 5 6 6 22 5 48 6 6 8 15 21 Data 17.12.2008 17.12.2008 17.12.2008 17.12.2008 18.12.2008 22.1.2009 24.1.2009 24.1.2009 26.3.2009 5.6.2009 12.6.2009 12.6.2009 23.7.2009 10.9.2009 16.9.2009 26.11.2009 27.11.2009 1.12.2009 1.12.2009

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 2 M20 M21 M22 M23 M24 M25 M26 M27 M28 M29 M30 M31 Regulamentul (CE) nr. 1171/2009 al Comisiei din 30 noiembrie 2009 Regulamentul (UE) nr. 1293/2009 al Comisiei din 23 decembrie 2009 Regulamentul (UE) nr. 243/2010 al Comisiei din 23 martie 2010 Regulamentul (UE) nr. 244/2010 al Comisiei din 23 martie 2010 Regulamentul (UE) nr. 550/2010 al Comisiei din 23 iunie 2010 Regulamentul (UE) nr. 574/2010 al Comisiei din 30 iunie 2010 Regulamentul (UE) nr. 632/2010 al Comisiei din 19 iulie 2010 Regulamentul (UE) nr. 633/2010 al Comisiei din 19 iulie 2010 Regulamentul (UE) nr. 662/2010 al Comisiei din 23 iulie 2010 Regulamentul (UE) nr. 149/2011 al Comisiei din 18 februarie 2011 Regulamentul (UE) nr. 1205/2011 al Comisiei din 22 noiembrie 2011 Regulamentul (UE) nr. 475/2012 al Comisiei din 5 iunie 2012 L 314 L 347 L 77 L 77 L 157 L 166 L 186 L 186 L 193 L 46 L 305 L 146 43 23 33 42 3 6 1 10 1 1 16 1 1.12.2009 24.12.2009 24.3.2010 24.3.2010 24.6.2010 1.7.2010 20.7.2010 20.7.2010 24.7.2010 19.2.2011 23.11.2011 6.6.2012

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 3 B REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului
(Text cu relevan pentru SEE)

COMISIA COMUNITILOR EUROPENE,

avnd n vedere Tratatul de instituire a Comunitii Europene, avnd n vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea stan dardelor internaionale de contabilitate (1), n special articolul 3 alineatul (1),

ntruct:
(1)

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 prevede c, pentru fiecare exerciiu financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, societile cotate la burs care intr sub incidena dreptului intern al unui stat membru sunt obligate, n anumite condiii, s i ntocmeasc conturile contabile consolidate n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate definite la articolul 2 din regulamentul menionat. Prin Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 al Comisiei din 29 septembrie 2003 de adoptare a anumitor standarde interna ionale de contabilitate, n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului (2), au fost adoptate anumite M5 IFRS-uri existente la 14 septembrie 2002. n urma consultrii Grupului de experi tehnici (GET) din cadrul Grupului consultativ european pentru raportarea financiar (EFRAG), Comisia a modificat regulamentul pentru a include toate standardele prezentate de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate (International Accounting Standards Board sau IASB), precum i interpretrile prezentate de Comitetul pentru interpretri ale standardelor internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Interpre tations Committee sau IFRIC) i adoptate n totalitate la nivel comunitar pn la 15 octombrie 2008, cu excepia standardului IAS 39 (cu privire la recunoaterea i msurarea instrumentelor financiare), din care au fost omise cteva pri. Diferitele standarde internaionale au fost adoptate de o serie de regulamente de modificare. Acest lucru creeaz incertitudini legale i dificulti n aplicarea corect n Comunitate a standardelor internaionale de contabilitate. n vederea simplificrii legislaiei comunitare cu privire la standardele de contabilitate, este necesar, pentru mai mult claritate i transparen, ca standardele cuprinse n prezent n Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 i n actele de modi ficare ale acestuia s fie reunite ntr-un singur text.

(2)

(3)

(1) JO L 243, 11.9.2002, p. 1. (2) JO L 261, 13.10.2003, p. 1.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 4 B

(4) (5)

Prin urmare, Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 ar trebui nlocuit cu prezentul regulament. Msurile prevzute n prezentul regulament sunt conforme cu avizul Comitetului de reglementare contabil,

ADOPT PREZENTUL REGULAMENT:

Articolul 1 Standardele internaionale de contabilitate, astfel cum sunt definite la articolul 2 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, se adopt n confor mitate cu prevederile din anex. Articolul 2 Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se abrog. Trimiterile la regulamentul abrogat se interpreteaz ca trimiteri la prezentul regulament. Articolul 3 Prezentul regulament intr n vigoare n a treia zi de la data publicrii n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Prezentul regulament este obligatoriu n toate elementele sale i se aplic direct n toate statele membre.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 5 B

ANEX STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE

IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20

Prezentarea declaraiilor financiare (revizuit n 2007) Stocuri Situaia aferent fluxurilor de trezorerie Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori Evenimente ulterioare perioadei de raportare Contracte de construcie Impozitul pe profit Imobilizri corporale Contracte de leasing Venituri Beneficiile angajailor Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar Costurile ndatorrii (Revizuit n 2007) IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii Situaii financiare consolidate i individuale Investiii n entitile asociate Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste Interese n asocierile n participaie Instrumente financiare: prezentare Rezultatul pe aciune Raportarea financiar interimar Deprecierea activelor Provizioane, datorii contingente i active contingente Imobilizri necorporale Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, cu excepia anumitor dispoziii legate de contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 6 B

IAS 40 IAS 41 IFRS 1 Investiii imobiliare Agricultura Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar Plata pe baz de aciuni Combinri de ntreprinderi Contracte de asigurare Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte Explorarea i evaluarea resurselor minerale Instrumente financiare: informaii de furnizat Segmente operaionale Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului Datorii care decurg din participarea pe o pia specific Deeuri ale echipamentelor electrice i electronice Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate Raportarea financiar interimar i deprecierea Interpretarea IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor Interpretarea 13 Programe de fidelizare a clienilor a IFRIC Interpretarea nr. 14 a IFRIC IAS 19 Limita unui activ privind beneficiul determinat, cerinele minime de finanare i interaciunea lor Interpretarea IFRIC 15 Acorduri de construcie a proprietilor imobiliare Interpretarea IFRIC 16 Acoperirea mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate Interpretarea IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare ctre proprietari Interpretarea IFRIC 18 Transferuri de active de la clieni Interpretarea IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii

IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5

IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRIC 1

IFRIC 2

IFRIC 4

IFRIC 5

IFRIC 6

IFRIC 7

IFRIC 9 IFRIC 10 IFRIC 12 IFRIC 13 IFRIC 14

IFRIC 15

IFRIC 16

IFRIC 17

IFRIC 18 IFRIC 19

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 7 B

SIC-7: SIC-10 Introducerea monedei euro Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare Consolidare Entiti cu scop special Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor Contracte de leasing operaional Stimulente Impozitul pe profit Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de site-uri web

SIC-12 SIC-13

SIC-15 SIC-21

SIC-25

SIC-27

SIC-29 SIC-31 SIC-32

Reproducere autorizat M5 n Spaiul Economic European. Toate drepturile rezervate n afara SEE, cu excepia dreptului de a reproduce pentru uz personal sau n alte scopuri legitime. Informaii suplimentare pot fi obinute de la IASB, la urmtoarea adres: www.iasb.org

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 8 M5

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 1 Prezentarea situaiilor financiare

OBIECTIV 1 Prezentul standard prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii din perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Acesta stabilete dispoziii generale pentru prezentarea situaiilor financiare, orientri pentru structura acestora i cerine minime privind coninutul lor.

DOMENIU DE APLICARE 2 O entitate trebuie s aplice prezentul standard la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri). Dispoziiile privind recunoaterea, evaluarea i prezentarea de informaii privind tranzaciile specifice i alte evenimente sunt tratate de alte IFRS-uri. Prezentul standard nu se aplic structurii i coninutului situaiilor financiare interimare simplificate elaborate n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar. Totui, punctele 15-35 se aplic unor astfel de situaii financiare. Prezentul standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, inclusiv celor care prezint situaii financiare consolidate i celor care prezint situaii financiare indi viduale, conform definiiei din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.

Prezentul standard utilizeaz o terminologie corespunztoare entitilor cu scop lucrativ, inclusiv entitilor comerciale din sectorul public. Dac entitile non-profit din sectorul privat sau public aplic prezentul standard, acestea ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile financiare i pentru situaiile financiare ca atare. n mod similar, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta definit n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al cror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entiti cooperatiste), pot fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare a inte reselor membrilor sau ale deintorilor de uniti.

DEFINIII

M31
7 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

M5
Situaiile financiare cu scop general (denumite situaii financiare) sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu se afl n poziia de a impune entitii s ntocmeasc rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Imposibilitate Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o aplice dup ce a fcut toate eforturile rezo nabile n acest sens.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 9 M5

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind: (a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar; (b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i (c) Interpretri elaborate de ctre Comitetul pentru Interpretri Inter naionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC). Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnificative dac ar putea, individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice luate de utilizatori pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i de natura omisiunilor sau erorilor luate n considerare n funcie de situaiile particulare. Mrimea sau natura elementului sau o combinaie a acestora ar putea constitui factorul determinant. Pentru a evalua msura n care o omisiune sau o prezentare eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativ, trebuie luate n considerare caracteristicile acelor utili zatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare arat la punctul 25 c se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind afacerile i activitile economice, precum i contabilitatea i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Prin urmare, evaluarea trebuie s ia n considerare modul n care utilizatorii cu astfel de caracteristici ar putea fi influenai n mod rezonabil n luarea deciziilor economice. M31 Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n situaia poziiei financiare, situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global, M5 situaia rezultatului global distinct (dac este prezentat), situaia modificrilor n capi talurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n acele situaii i informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n acele situaii.

M31
Alte elemente ale rezultatului global cuprind elementele de venit i cheltuieli (inclusiv ajustrile din reclasificare) care nu sunt recu noscute n profit sau pierdere aa cum se impune sau se permite de ctre alte IFRS-uri. Alte elemente ale rezultatului global includ: (a) modificri ale surplusului din reevaluare (a se vedea IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale); (b) reevaluri ale planurilor de beneficii determinate (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);

M5
(c) ctiguri i pierderi care rezult din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar); (d) ctiguri i pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recu noatere i evaluare); (e) partea efectiv a ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor de acoperire mpotriva riscului din acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie (a se vedea IAS 39).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 10 M5

Proprietarii sunt deintorii instrumentelor clasificate drept capitaluri proprii. Profitul sau pierderea reprezint totalul veniturilor minus cheltuielile, mai puin componentele altor elemente ale rezultatului global. Ajustrile din reclasificare reprezint sumele reclasificate n profit sau pierdere n decursul perioadei curente care au fost recunoscute n cadrul altor elemente ale rezultatului global n perioada curent sau n perioadele anterioare. Rezultatul global total reprezint modificarea capitalurilor proprii, n decursul unei perioade, care rezult din tranzacii i din alte evenimente, altele dect acele modificri care rezult din tranzaciile cu proprietarii n calitatea lor de proprietari. Rezultatul global total cuprinde toate componentele profitului sau pierderii i ale altor elemente ale rezultatului global. 8 Dei prezentul standard utilizeaz termenul alte elemente ale rezul tatului global, profit sau pierdere i rezultatul global total, o entitate poate utiliza ali termeni pentru a descrie valorile totale dac sensul este clar. De exemplu, o entitate poate utiliza termenul de rezultat net pentru a descrie profitul sau pierderea.

M6
8A Urmtorii termeni sunt descrii n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i sunt utilizai n prezentul standard cu sensul specificat n IAS 32: (a) instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la punctele 16A i 16B din IAS 32); (b) un instrument care impune entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare i este clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la punctele 16C i 16D din IAS 32).

M5
SITUAII FINANCIARE Scopul situaiilor financiare 9 Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare ale unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii entitilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: (a) activele; (b) datoriile; (c) capitalurile proprii; (d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; (e) contribuiile de la i distribuirile ctre proprietari n calitatea acestora de proprietari; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 11 M5

(f) fluxurile de trezorerie ale entitii. Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utili zatorii situaiilor financiare n estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i n special a momentului de apariie i a gradului de certitudine a acestora. Set complet de situaii financiare

M31
10 Un set complet de situaii financiare conine: (a) o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei; (b) M31 o situaie a profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global pentru perioad; (c) o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent perioadei; (d) o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative; i (f) o situaie a poziiei financiare la nceputul primei perioade compa rative cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau realizeaz o retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific elemente n situaiile sale financiare.

M5

M31
O entitate poate utiliza pentru situaii alte titluri dect cele utilizate n prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza titlul situaia rezultatului global n loc de situaia profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global. 10A O entitate poate prezenta o situaie unic a profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global, cu seciuni distincte pentru profit sau pierdere i pentru alte elemente ale rezultatului global. Cele dou seciuni trebuie prezentate mpreun, seciunea de profit sau pierdere fiind urmat imediat de seciunea de alte elemente ale rezultatului global. O entitate poate prezenta seciunea de profit sau pierdere ntr-o situaie distinct a profitului sau pierderii. n acest caz, situaia distinct a profitului sau pierderii trebuie s fie urmat imediat de situaia rezultatului global, care trebuie s nceap cu profitul sau pierderea nregistrat(). O entitate trebuie s prezinte n egal msur toate situaiile financiare ntr-un set complet de situaii financiare.

M5
11

M31 M5

__________

13

Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar realizat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i poziiei financiare ale entitii, precum i principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a: (a) principalilor factori i influene care determin performana financiar, inclusiv modificrile mediului n care entitatea i desfoar activitatea, reacia entitii la aceste modificri i la efectul acestora, precum i politica de investiii a entitii pentru a-i menine i mbunti performana financiar, inclusiv politica sa de dividende; (b) surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i (c) resurselor entitii care nu sunt recunoscute n situaia poziiei financiare conform IFRS-urilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 12 M5

14 Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele de activitate n care factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n afara situaiilor financiare nu intr n domeniul de aplicare a IFRS-urilor.

Caracteristici generale Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile 15 Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tranzac iilor, a altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informaii suplimentare, atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel.

16

O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate. O entitate nu trebuie s descrie situaiile financiare ca fiind conforme cu IFRS-urile dect dac acestea respect toate dispoziiile IFRS-urilor.

17

n aproape toate situaiile, o entitate obine o prezentare fidel prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. O prezentare fidel impune, de asemenea, unei entiti:

(a) s selecteze i s aplice politici contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea le ia n considerare n absena unui IFRS care se aplic n mod specific unui element.

(b) s prezinte informaii inclusiv politicile contabile, ntr-o manier care s ofere informaii relevante, fiabile, comparabile i inteli gibile;

(c) s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea unor anumite dispoziii din IFRS-uri este insuficient, pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, altor evenimente i condiii asupra poziiei financiare i perfor manei financiare a entitii.

18

O entitate nu poate rectifica politicile contabile neadecvate nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.

19

n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un IFRS ar induce att de mult n eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie n maniera prezentat la punctul 20 dac cadrul relevant de reglementare impune acest lucru sau nu interzice o astfel de abatere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 13 M5

20 Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a unui IFRS n conformitate cu punctul 19, ea trebuie s prezinte: (a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; (b) conformitatea cu IFRS-urile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele; (c) titlul IFRS-ului de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune IFRS-ul, motivul pentru care tratamentul ar induce att de mult n eroare n circumstanele respective nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare prevzut n Cadrul general i tratamentul adoptat; i (d) pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi respectat dispoziia. 21 Atunci cnd o entitate nu a respectat o dispoziie a unui IFRS ntr-o perioad anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare pentru perioada curent, entitatea trebuie s fac prezentrile prevzute de punctul 20 literele (c) i (d). Punctul 21 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar de la o dispoziie dintr-un IFRS n evaluarea activelor sau datoriilor, iar acea abatere afecteaz evaluarea modifi crilor activelor i datoriilor recunoscute n situaiile financiare ale perioadei curente. n situaiile extrem de rare cnd conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un IFRS ar induce att de mult n eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziie, entitatea trebuie s fac tot posibilul pentru a reduce aspectele conformitii care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd: (a) titlul IFRS-ului respectiv, natura dispoziiei i motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii induce att de mult n eroare n circumstanele respective nct intr n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare prevzut n Cadrul general; i (b) pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din situaiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obinerea unei prezentri fidele. 24 n sensul punctelor 19-23, un element al informaiilor va intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare atunci cnd nu reprezint fidel tranzaciile, alte evenimente i condiii pe care fie dorete s le reprezinte, fie se ateapt n mod normal s le reprezinte i, n consecin, ar putea s influeneze deciziile economice luate de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Atunci cnd se evalueaz msura n care respectarea unei dispoziii specifice dintr-un IFRS ar induce att de mult n eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare prevzut n Cadrul general, conducerea ia n considerare: (a) motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective; i

22

23

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 14 M5

(b) cum se pot deosebi circumstanele entitii de cele ale altor entiti care respect dispoziia. Dac alte entiti n circumstane similare respect dispoziia, exist o prezumie relativ potrivit creia respectarea dispoziiei de ctre entitate nu ar fi indus att de mult n eroare nct s intre n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare prevzut n Cadrul general.

Continuitatea activitii 25 La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O entitate trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea este contient de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci cnd o entitate nu ntocmete situaiile financiare pe baza continuitii activitii, ea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea nu i va mai putea continua activitatea.

26

Atunci cnd evalueaz msura n care este adecvat prezumia conti nuitii activitii, conducerea ia n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, care reprezint cel puin o perioad de dou sprezece luni de la finalul perioadei de raportare, dar fr a se limita la aceasta. Gradul lurii n considerare depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces fr dificulti la resurse financiare, entitatea poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat, fr o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n consi derare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de nlocuire a finanrii, nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat.

Contabilitatea de angajamente 27 O entitate trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind conta bilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie.

28

Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, o entitatea recunoate elementele drept active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd acestea respect definiiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general.

Pragul de semnificaie i agregarea 29 O entitate trebuie s prezinte distinct fiecare clas semnificativ de elemente similare. O entitate trebuie s prezinte distinct elementele care au natur sau funcie diferit, cu excepia cazului n care acestea sunt nesemnificative.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 15 M5

30 Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tran zacii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n situaiile financiare. Dac un element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n acele situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat distinct n acele situaii financiare poate fi, totui, prezentat distinct n note.

31

O entitate nu trebuie s realizeze o prezentare distinct de informaii prevzut de un IFRS dac informaiile sunt nesemnificative.

Compensarea 32 O entitate nu trebuie s compenseze activele i datoriile sau veniturile i cheltuielile, cu excepia cazului n care compensarea este impus sau permis de un IFRS.

33

O entitate trebuie s raporteze distinct att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile. Compensarea n situaiile rezultatului global sau a poziiei financiare, sau n M5 situaia rezultatului global separat (dac acesta este prezentat), cu excepia cazului n care compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau un alt eveniment, micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tran zaciile, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii. Evaluarea activelor dup deducerea reducerilor de valoare - de exemplu, ajustri pentru depre cierea stocurilor i ajustri pentru creanele incerte - nu se consider compensare.

34

IAS 18 Venituri definete veniturile i impune unei entiti s le evalueze la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n considerare valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate. O entitate efectueaz, n decursul activi tilor sale curente, alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. O entitate prezint rezultatele unor astfel de tranzacii, atunci cnd aceast prezentare reflect fondul economic al tranzaciei sau a unui alt eveniment, prin compensarea oricror venituri cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:

(a) o entitate prezint ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele de exploatare prin deducerea valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente din ncasrile din cedare; i

(b) o entitate poate compensa cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui contract cu o parte ter (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanie) cu rambursrile aferente.

35

n plus, o entitate raporteaz pe o baz net ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare, de exemplu, ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile aferente instrumentelor financiare deinute n vederea tranzacionrii. Cu toate acestea, o entitate prezint distinct astfel de ctiguri i pierderi dac ele sunt semnificative.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 16 M5

Frecvena raportrii 36 O entitate trebuie s prezinte un set complet de situaii financiare (inclusiv informaii comparative) cel puin anual. Atunci cnd o entitate modific finalul perioadei sale de raportare i prezint situaii financiare pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i (b) faptul c valorile prezentate n situaiile financiare nu sunt pe deplin comparabile. 37 n mod normal, o entitate ntocmete n mod consecvent situaii financiare pentru o perioad de un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s raporteze, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni. Prezentul standard nu mpiedic aceast practic.

Informaii comparative 38 Cu excepia cazului n care IFRS-urile permit sau prevd altfel, o entitate trebuie s prezinte informaiile comparative aferente perioadei precedente, pentru toate sumele raportate n situaiile financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie s includ informaii comparative pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. O entitate care prezint informaii comparative trebuie s prezinte cel puin dou situaii ale poziiei financiare, dou situaii din fiecare categorie de alte situaii precum i notele aferente. Atunci cnd o entitate aplic o politic contabil retroactiv sau efectueaz o retratare retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific elemente din situaiile sale financiare, aceasta trebuie s prezinte cel puin trei situaii ale poziiei financiare, dou situaii din fiecare categorie de alte situaii, precum i notele aferente. O entitate prezint situaiile poziiei financiare la: (a) finalul perioadei curente, (b) finalul perioadei anterioare (care coincide cu nceputul perioadei curente), i (c) nceputul primei perioade comparative. 40 n unele cazuri, informaiile narative furnizate n situaiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioar(e) continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, o entitate prezint n perioada curent detalii privind un litigiu, a crei soluionare era nesigur la finalul perioadei de raportare imediat anterioare i este nc nerezolvat. Pentru utilizatori sunt utile informaiile privind existena respectivei incertitudini la finalul perioadei de raportare imediat anterioare i privind msurile care au fost luate, n cursul perioadei, pentru clari ficarea incertitudinii. Atunci cnd entitatea modific prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile sale financiare, entitatea trebuie s reclasifice sumele comparative, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd entitatea reclasific valorile comparative, entitatea trebuie s prezinte: (a) natura reclasificrii;

39

41

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 17 M5

(b) valoarea fiecrui element sau clas de elemente care este reclasi ficat(); i (c) motivul reclasificrii. 42 n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie s prezinte: (a) motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate; i (b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. 43 Ameliorarea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utili zatorii s ia decizii economice, n special prin faptul c permite evaluarea tendinelor din informaia financiar cu scopul de a face prognoze. n anumite circumstane, este imposibil reclasificarea informaiei comparative pentru o anumit perioad anterioar n vederea obinerii comparabilitii cu perioada curent. De exemplu, s-ar putea ca, n perioada (perioadele) anterioar(e), entitatea s nu fi colectat datele ntr-o manier care s permit reclasificarea lor i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu fie posibil. IAS 8 trateaz ajustrile ale informaiilor comparative care sunt necesare n cazul n care o entitate modific o politic contabil sau corecteaz o eroare.

44

Consecvena prezentrii 45 O entitate trebuie s menin modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care: (a) se pare c, n urma unei modificri semnificative n natura acti vitii entitii sau n urma unei analize a situaiilor sale financiare, o alt prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivit avnd n vedere criteriile pentru selecia i aplicarea politicilor contabile din IAS 8; sau (b) un IFRS impune o modificare a prezentrii. 46 De exemplu, o achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor sale financiare doar dac noua prezentare ofer informaii fiabile i este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare, i este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite astfel nct s nu fie afectat comparabilitatea. Atunci cnd se fac astfel de modificri ale prezentrii, o entitate i reclasific informaiile comparative n conformitate cu punctele 41 i 42.

STRUCTUR I CONINUT Introducere 47 Prezentul standard impune ca anumite informaii s fie prezentate n situaia poziiei financiare sau n cea a rezultatului global, n M5 situaia rezultatului global separat (dac este prezentat) sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, i impune prezentarea altor elemente-rnduri fie n acele situaii, fie n note. IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie stabilete dispoziii pentru prezentarea infor maiilor privind fluxurile de trezorerie.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 18 M5

48 Prezentul standard utilizeaz uneori termenul prezentarea informa iilor ntr-un sens larg, cuprinznd elemente prezentate n situaiile financiare. Prezentrile de informaii sunt, de asemenea, cerute i de alte IFRS-uri. n cazul n care prezentul standard sau alt IFRS nu specific contrariul, astfel de prezentri pot fi fcute n situaiile financiare.

Identificarea situaiilor financiare 49 O entitate trebuie s identifice clar situaiile financiare, separndu-le de alte informaii din acelai document publicat. IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare i nu neaprat altor informaii prezentate ntr-un raport anual, ntr-un formular al orga nismelor de reglementare sau n alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziii. O entitate trebuie s identifice n mod clar fiecare situaie financiar i notele. n plus, o entitate trebuie s evidenieze n mod special urm toarele informaii, i s le repete atunci cnd acest lucru este necesar n vederea nelegerii corespunztoare a informaiilor prezentate: (a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare a respectivei informaii care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare; (b) dac situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti; (c) data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperit de setul de situaii financiare sau note; (d) moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21; i (e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea valorilor din situaiile financiare. 52 O entitate respect dispoziiile de la punctul 51 prin prezentarea titlurilor adecvate ale paginilor, situaiilor, notelor, coloanelor i ale elementelor similare. La determinarea celei mai bune modaliti de prezentare a acestor informaii este nevoie de raionament profesional. De exemplu, atunci cnd o entitate prezint electronic situaiile financiare, nu sunt utilizate ntotdeauna pagini distincte; n acest caz o entitate prezint elementele de mai sus pentru a garanta o nelegere corespunztoare a informaiilor incluse n situaiile financiare. O entitate realizeaz deseori situaii financiare mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atta timp ct entitatea prezint nivelul de rotunjire i nu omite informaii semnificative.

50

51

53

Situaia poziiei financiare Informaii care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare 54 Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint urmtoarele valori: (a) imobilizri corporale; (b) investiii imobiliare; cel puin

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 19 M5

(c) imobilizri necorporale; (d) active financiare [excluznd sumele de la literele (e), (h) i (i)]; (e) investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen; (f) active biologice; (g) stocuri; (h) creane comerciale i similare; (i) numerar i echivalente de numerar; (j) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i al activelor incluse n grupurile de cedare clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; (k) datorii comerciale i alte datorii; (l) provizioane; (m) datorii financiare [excluznd sumele de la literele (k) i (l)]; (n) datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit; (o) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt ele definite n IAS 12; (p) datoriile incluse n grupurile de cedare, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; (q) interese M11 care nu controleaz , prezentate n cadrul capi talurilor proprii; i (r) capital emis i rezerve atribuibile proprietarilor societii-mam. 55 O entitate trebuie s prezinte elemente-rnduri, titluri i sub-totaluri suplimentare n situaia poziiei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung clasificate distinct n situaia poziiei sale financiare, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul amnat drept active circulante (datorii curente). Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul n care entitatea prezint elementele. Punctul 54 ofer doar o list a elementelor care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct s merite o prezentare distinct n situaia poziiei financiare. n plus: (a) elementele-rnduri sunt incluse atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau a unei agregri a unor elemente similare este de aa natur nct prezentarea distinct este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii; i

56

57

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 20 M5

(b) descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau a unor agregri a unor elemente similare pot fi modificate conform naturii entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii necesare unei nelegeri de ansamblu a poziiei financiare a entitii. De exemplu, o instituie financiar poate modifica descrierile de mai sus cu scopul de a oferi informaii relevante pentru opera iunile unei instituii financiare.

58

O entitate decide dac s prezinte elementele n mod distinct pe baza evalurii:

(a) naturii i lichiditii activelor;

(b) funciei activelor n cadrul entitii; i

(c) valorilor, naturii i scadenei datoriilor.

59

Utilizarea diferitelor baze de evaluare pentru diferitele clase de active sugereaz faptul c natura sau funcia acestora difer, i, prin urmare, c o entitate le prezint drept elemente-rnduri distincte. De exemplu, clasele diferite de imobilizri corporale pot fi nregistrate la cost sau la valorile reevaluate n conformitate cu IAS 16.

Distincia dintre activele circulante i cele imobilizate, precum i dintre datoriile curente i cele pe termen lung 60 O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung drept clasificri distincte n situaia poziiei financiare n conformitate cu punctele 66-76, cu excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie, o entitate trebuie s prezinte toate activele i datoriile, n ordinea lichiditii.

61

Indiferent de metoda de prezentare adoptat, o entitate trebuie s prezinte valoarea ce se ateapt s o recupereze sau s o deconteze dup o perioad mai mare de dousprezece luni pentru fiecare element-rnd de activ sau datorie care combin valori ce se preco nizeaz c vor fi recuperate sau decontate:

(a) ntr-un interval de pn la dousprezece luni dup perioada de raportare; i

(b) ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de raportare.

62

Atunci cnd o entitate furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea distinct n bilan a activelor circulante i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcnd distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n activitatea pe termen lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 21 M5

63 Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i datoriilor n ordine cresctoare sau descresctoare a lichi ditii ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante dect o prezentare structurat n funcie de active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri sau servicii ntr-un ciclu operaional clar identificabil.

64

Cnd aplic punctul 60, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i datoriile sale utiliznd o clasificare n active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung i altele n funcie de lichiditate, atunci cnd aceast clasificare ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse operaiuni.

65

Informaiile despre datele la care se preconizeaz realizarea activelor i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii unei entiti. IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat impune prezentarea scadenei pentru activele financiare i pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii. Informaiile privind data preconizat a recuperrii activelor nemonetare, precum stocurile i data preconizat a decontrii dato riilor, precum provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dac activele sunt clasificate drept circulante sau imobilizate iar datoriile sunt clasificate drept curente sau pe termen lung. De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce se preconizeaz a fi recuperat dup mai mult de dousprezece luni dup perioada de raportare.

Active circulante 66 O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd:

(a) se preconizeaz valorificarea activului sau se intenioneaz vnzarea sau consumarea sa n cursul normal al ciclului su de exploatare;

(b) activul este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;

(c) se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare; sau

(d) activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din IAS 7), cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie schimbat pe altceva sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare.

O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active ca active imobi lizate.

67

Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, att timp ct sensul este clar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 22 M8

68 Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor pentru prelucrare i realizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se presupune c durata lui este de dousprezece luni. Activele circulante cuprind active (precum stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n dousprezece luni dup perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deinute, n primul rnd, n vederea tranzacionrii (printre exemple se numr unele active financiare clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu IAS 39) i partea curent a activelor financiare imobilizate.

M5
Datorii curente

M22
69 O entitate trebuie s clasifice o datorie drept datorie curent atunci cnd: (a) se preconizeaz decontarea datoriei n cursul ciclului su normal de exploatare; (b) datoria este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; (c) datoria trebuie decontat n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare; sau (d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare (a se vedea punctul 73). Condiiile unei datorii care ar putea avea drept rezultat, la latitudinea parte nerului, decontarea sa prin emiterea instrumentelor de capi taluri proprii nu i afecteaz clasificarea. O entitate trebuie s clasifice toate celelalte datorii ca datorii pe termen lung.

M5
70 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele anga jamente privind angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. O entitate clasific astfel de elemente de exploatare ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile la mai mult de dousprezece luni dup perioada de raportare. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic n clasificarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se presupune c durata lui este de dousprezece luni.

M8
71 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare sau sunt deinute n primul rnd n vederea tranzacionrii. Printre exemple se numr unele datorii financiare care sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n confor mitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu sunt exigibile n dousprezece luni dup perioada de raportare sunt datorii pe termen lung, care sunt abordate la punctele 74 i 75.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 23 M5

72 O entitate i clasific datoriile financiare drept curente dac ele trebuie decontate n dousprezece luni dup perioada de raportare, chiar dac:

(a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i

(b) este ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup perioada de raportare i nainte de auto rizarea publicrii situaiilor financiare.

73

Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare n virtutea unei faciliti de mprumut existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi trebuit s fie achitat ntr-un termen mai scurt. Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu este de competena exclusiv a entitii (de exemplu cnd nu exist un acord de refinanare), entitatea nu ia n calcul potenialul de refi nanare a obligaiei i clasific obligaia drept curent.

74

Atunci cnd o entitate ncalc la sau nainte de finalul perioadei de raportare o prevedere dintr-un acord de mprumut pe termen lung i aceast nclcare are drept efect faptul c datoria devine exigibil la cerere, datoria este clasificat drept curent chiar dac creditorul a fost de acord, dup perioada de raportare i nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare, s nu cear plata ca urmare a nclcrii. O entitate clasific datoria drept curent deoarece la finalul perioadei de raportare, ea nu are un drept necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat.

75

Totui, entitatea clasific datoria ca fiind pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la finalul perioadei de raportare s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul nu poate cere plata imediat.

76

n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre finalul perioadei de raportare i data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare, acele evenimente sunt prezentate ca fiind evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare:

(a) refinanarea pe termen lung;

(b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i

(c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o nclcare a unui acord pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare.

Informaii care trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare fie n note 77 O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n note, subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri, clasificate ntr-o manier corespunztoare operaiunilor entitii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 24 M5

78 Detaliile oferite n subclasificri depind de dispoziiile IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia sumelor implicate. O entitate folosete i factorii enumerai la punctul 58 pentru a decide baza subclasificrii. Prezentrile de informaii difer pentru fiecare element, de exemplu: (a) elementele de imobilizri corporale se mpart n clase n confor mitate cu IAS 16; (b) creanele se mpart n sume de primit din partea clienilor comerciali, creane privind prile afiliate, pli efectuate n avans i alte sume; (c) stocurile se mpart, n conformitate cu IAS 2 Stocuri, n clasificri precum mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite; (d) provizioanele se mpart n provizioane pentru beneficiile anga jailor i alte elemente; i (e) capitalul propriu i rezervele se mpart n diferite clase, precum capitalul vrsat, prime de emisiune i rezerve. 79 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, fie n situaia poziiei financiare sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note: (a) pentru fiecare clas de capital social: (i) numrul de aciuni autorizate; (ii) numrul de aciuni emise i vrsate integral, i numrul de aciuni emise, dar nevrsate integral; (iii) valoarea nominal pe aciune, sau faptul c aciunile nu au valoare nominal; (iv) o reconciliere a numrului de aciuni aflate n circulaie la nceputul i la sfritul perioadei; (v) drepturile, preferinele i restriciile aferente acelei clase, inclusiv restriciile privind distribuirea dividendelor i rambursarea capitalului; (vi) aciunile proprii deinute de ctre entitate, filiale sau de ctre entiti asociate; i (vii) aciuni rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a contractelor de vnzare a aciunilor, inclusiv termenele i sumele aferente; i (b) o descriere a naturii i scopului fiecrei rezerve din cadrul capi talurilor proprii. 80 O entitate fr capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie s prezinte informaii echivalente celor cerute de punctul 79 litera (a), evideniindu-se modificrile din timpul perioadei pentru fiecare categorie de participaie n capitalurile proprii, precum i drep turile, preferinele i restriciile aferente fiecrei categorii de parti cipaie n capitalurile proprii.

M6
80A Dac o entitate a reclasificat (a) un instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden clasificat drept instrument de capitaluri proprii, sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 25 M6

(b) un instrument care impune entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare i care este clasificat drept instrument de capitaluri proprii ntre obligaii financiare i capitaluri proprii, aceasta trebuie s prezinte valoarea reclasificat n i din fiecare categorie (datorii financiare sau capitaluri proprii), precum i momentul i motivele respectivei reclasificri.

M31
Situaia profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global

__________
81A Pe lng seciunea de profit sau pierdere i seciunea de alte elemente ale rezultatului global, situaia profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global) trebuie s prezinte: (a) profitul sau pierderea; (b) totalul altor elemente ale rezultatului global; (c) rezultatul global pentru perioad, constituit din totalul profitului sau al pierderii i al altor elemente ale rezultatului global. Dac o entitate prezint o situaie distinct a profitului sau pierderii, aceasta nu include seciunea de profit sau pierdere n situaia care prezint rezultatul global. 81B O entitate trebuie s prezinte, pe lng seciunea de profit sau pierdere i seciunea de alte elemente ale rezultatului global, drept alocare a profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global, urmtoarele elemente pentru perioad: (a) profitul sau pierderea pentru perioad atribuibil(): (i) intereselor care nu controleaz i (ii) proprietarilor societii mam. (b) rezultatul global pentru perioad atribuibil: (i) intereselor care nu controleaz i (ii) proprietarilor societii mam. Dac o entitate prezint profitul sau pierderea ntr-o situaie distinct, situaia respectiv trebuie s includ posturile menionate la (a). Informaii care trebuie prezentate n seciunea de profit sau pierdere sau n situaia profitului sau pierderii 82 Pe lng elementele prevzute n alte IFRS, seciunea de profit sau pierdere ori situaia profitului sau pierderii trebuie s includ elemente-rnduri care prezint urmtoarele valori pentru perioad: (a) (b) (c) veniturile; costurile de finanare; cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; cheltuiala cu impozitul; [eliminat] o singur valoare pentru totalul activitilor ntrerupte (a se vedea IFRS 5).

(d) (e) (ea)

(f)(i) [eliminat]

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 26 M31

Informaii care trebuie prezentate n seciunea de alte elemente ale rezultatului global 82A Seciunea de alte elemente ale rezultatului global trebuie s prezinte elemente-rnduri pentru valori ale altor elemente ale rezultatului global din perioad, clasificate dup natura lor (inclusiv cota-parte din alte elemente ale rezultatului global aferente entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echi valen) i grupate, n conformitate cu alte IFRS, n: (a) elemente care nu sunt reclasificate ulterior n profit sau pierdere; i (b) elemente care sunt reclasificate ulterior n profit sau pierdere atunci cnd sunt ndeplinite anumite condiii specifice.

__________
85 O entitate trebuie s prezinte elemente-rnduri, titluri i sub-totaluri suplimentare n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanelor financiare ale entitii. Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i altor evenimente ale unei entiti difer din punctul de vedere al frecvenei, al poten ialului de ctig sau pierdere i al predictibilitii, prezentarea compo nentelor performanelor financiare ajut utilizatorii s neleag perfor manele financiare obinute i s realizeze proiecii ale performanelor financiare viitoare. O entitate include elemente-rnduri suplimentare n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global i modific descrierile utilizate i ordonarea elementelor atunci cnd acest lucru este necesar pentru a explica elementele performanelor financiare. O entitate ia n considerare factori precum caracterul semnificativ, natura i funcia elementelor de venituri i cheltuieli. De exemplu, o instituie financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii relevante pentru opera iunile unei instituii financiare. O entitate compenseaz elementele de venituri i cheltuieli numai atunci cnd sunt satisfcute criteriile de la punctul 32. O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venituri sau chel tuieli ca fiind element extraordinar, n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global ori n note.

86

87

M5
Profitul sau pierderea perioadei 88 O entitate trebuie s recunoasc toate elementele de venit i cheltuial dintr-o perioad n profit sau pierdere cu excepia cazului n care un IFRS impune sau permite o alt modalitate de recunoatere. Unele IFRS-uri specific circumstane n care entitatea recunoate elemente speciale n afara profitului sau pierderii din perioada curent. IAS 8 menioneaz dou asemenea circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile. Alte IFRS-uri impun sau permit excluderea altor elemente ale rezultatului global care corespund definiiei din Cadrul general a veniturilor sau cheltuielilor ce vor fi excluse din profit sau pierdere (a se vedea punctul 7). Alte elemente ale rezultatului global aferent perioadei

89

M31
90 O entitate trebuie s prezinte valoarea impozitului pe profit aferent fiecrei componente a altor elemente ale rezultatului global, inclusiv ajustri din reclasificare, fie n situaia profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global, fie n note. O entitate poate prezenta componentele altor elemente ale rezultatului global fie: (a) fr efectele fiscale aferente, fie

91

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 27 M31

(b) nainte de efectele fiscale aferente, evideniind o sum pentru valoarea agregat a impozitului pe profit aferent acelor componente.

Dac o entitate alege opiunea (b), aceasta trebuie s repartizeze impozitul ntre elementele care ar putea fi reclasificate ulterior n seciunea de profit sau pierdere i elementele care nu pot fi reclasi ficate ulterior n seciunea de profit sau pierdere.

M5
92 O entitate trebuie s prezinte ajustrile din reclasificare aferente componentelor altor elemente ale rezultatului global.

93

Alte IFRS-uri specific msura i momentul n care se reclasific n profit sau pierdere valorile recunoscute anterior drept alte elemente ale rezultatului global. n prezentul standard astfel de reclasificri sunt numite ajustri din reclasificare. O ajustare din reclasificare este inclus alturi de respectiva component a altor elemente ale rezul tatului global n perioada n care ajustarea se reclasific n profit sau pierdere. De exemplu, ctigurile realizate la cedarea activelor financiare disponibile pentru vnzare sunt incluse n profitul sau pierderea pentru perioada curent. Aceste sume ar fi putut fi recu noscute n alte elemente ale rezultatului global drept ctiguri nerea lizate n perioadele curente sau anterioare. Acele ctiguri nerealizate trebuie sczute din alte elemente ale rezultatului global n perioada n care ctigurile realizate sunt reclasificate n profit sau pierdere pentru a evita includerea lor de dou ori n rezultatul global.

M31
94 O entitate poate prezenta ajustrile din reclasificare n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global ori n note. O entitate care prezint ajustrile din reclasificare n note prezint componentele altor elemente ale rezultatului global ulterior oricror ajustri din reclasificare aferente.

M5
95 Ajustrile din reclasificare apar, spre exemplu, la cedarea unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21), la derecunoaterea activelor financiare disponibile pentru vnzare (a se vedea IAS 39) i atunci cnd o tranzacie previzionat acoperit mpotriva riscului afecteaz profitul sau pierderea (a se vedea punctul 100 din IAS 39 cu privire la acoperirile mpotriva riscului asociate fluxurilor de trezorerie).

M31
96 Ajustrile din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din reevaluare recunoscut n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru reevaluarea planurilor de beneficii determinate recunoscute n conformitate cu IAS 19. Aceste componente sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global i nu sunt reclasificate n profit sau pierdere n perioadele ulterioare. Modificrile surplusului din reevaluare pot fi transferate n rezultatul reportat n perioadele ulte rioare pe msur ce activul este utilizat sau la momentul derecu noaterii sale (a se vedea IAS 16 i IAS 38).

Informaii care trebuie prezentate n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global ori n note

M5
97 Atunci cnd elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie s prezinte separat natura i valoarea lor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 28 M5

98 Circumstanele care ar putea genera prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli includ: (a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net reali zabil sau a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor astfel de reduceri; (b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provi zioane pentru costurile restructurrii; (c) cedri ale elementelor de imobilizri corporale; (d) cedri ale investiiilor; (e) activiti ntrerupte; (f) soluionarea unor litigii; i (g) alte reluri ale provizioanelor. 99 O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor recunoscute n profit sau pierdere utiliznd o clasificare bazat fie pe natura chel tuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, n funcie de cea care furnizeaz informaii care sunt fiabile i mai relevante.

M31
100 Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza menionat la punctul 99 n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global.

M5
101 Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componentele performanelor financiare care se pot deosebi n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast analiz este furnizat n una din cele dou forme posibile. Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura chel tuielilor. O entitate cumuleaz cheltuielile n profit sau pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate) i nu realoc pe diferitele destinaii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar nicio alocare a cheltuielilor pe clasificrile n funcie de destinaie. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul: Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit nainte de impozitare X X X X X (X) X X X

102

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 29 M5

103 Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda costului vnzrilor, i clasific cheltuielile dup destinaia lor ca parte a costului vnzrilor sau, de exemplu, costurile distribuiei sau activitilor administrative. Ca o cerin minim, o entitate prezint, conform acestei metode, costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli. Aceast metod poate oferi informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe destinaii poate necesita alocri arbitrare i poate implica n mod considerabil utilizarea raionamentului profesional. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor este urmtorul: Venituri Costul vnzrilor Profit brut Alte venituri Costuri de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profit nainte de impozitare 104 X (X) X X (X) (X) (X) X

O entitate care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cheltuielile cu beneficiile angajailor. Optarea pentru metoda destinaiei cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni sectorului de activitate, i de natura entitii. Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard impune conducerii s aleag prezentarea fiabil i mai relevant. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 104, beneficiile angajailor are acelai neles ca i n IAS 19. Situaia modificrilor capitalurilor proprii

105

M29
Informaii care trebuie prezentate n situaia modificrilor capita lurilor proprii 106 O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capita lurilor proprii, conform cerinelor de la punctul 10. Situaia modificrilor capitalurilor proprii conine urmtoarele informaii: (a) rezultatul global total aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz; (b) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectele aplicrii retroactive sau retratrii retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8; i (c) [eliminat] (d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o recon ciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i de la sfritul perioadei, prezentnd separat modificrile care rezult din: (i) profit sau pierdere; (ii) alte elemente ale rezultatului global; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 30 M29

(iii) tranzaciile cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari, evideniind separat contribuiile de la i distribuirile ctre proprietari i modificrile participaiilor n capitalurile proprii deinute n filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului.

Informaii care trebuie prezentate n situaia modificrilor capita lurilor proprii sau n note 106A Pentru fiecare component a capitalurilor proprii o entitate trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, o analiz a altor elemente ale rezultatului global, element cu element [a se vedea punctul 106(d)(ii)].

107

O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capita lurilor proprii fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, i valoarea divi dendelor pe aciune aferent.

M5
108 La punctul 106, componentele capitalurilor proprii includ, de exemplu, fiecare clas de capitaluri proprii vrsate, soldul acumulat al fiecrei clase de alte elemente ale rezultatului global i rezultatul reportat.

109

Modificrile n capitalurile proprii ale unei entiti ntre nceputul i sfritul perioadei de raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, reachiziionarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a costurilor de tranzacionare legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv cti gurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade.

110

IAS 8 impune ajustri retroactive pentru a efectua modificri ale politicilor contabile, n msura n care acest lucru este posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt IFRS prevd altfel. IAS 8 impune, de asemenea, ca retratrile pentru corectarea erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care acest lucru este posibil. Ajustrile i retratrile retroactive nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci sunt ajustri ale soldului de deschidere al rezultatului reportat, cu excepia cazului n care un alt IFRS impune ajustarea retroactiv a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 106 litera (b) impune prezentarea n situaia modificrilor capitalurilor proprii a ajustrii totale pentru fiecare component de capitaluri proprii care rezult din modificri ale politicilor contabile i, separat, din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pentru fiecare perioad precedent i pentru nceputul perioadei.

Situaia fluxurilor de trezorerie 111 Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor situaiilor financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i a infor maiilor aferente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 31 M5

Note Structur 112 Notele: (a) trebuie s prezinte informaii despre bazele de ntocmire a situa iilor financiare i despre politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 117-124; (b) trebuie s prezinte informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n situaiile financiare; i (c) trebuie s ofere informaii care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele. 113 O entitate trebuie s prezinte notele, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. n fiecare element din situaiile poziiei financiare i a rezultatului global, din M5 situaia rezultatului global separat (dac se prezint), din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia fluxurilor de trezorerie o entitate trebuie s fac trimiteri la informaia corespunztoare din note. Pentru a ajuta utilizatorii s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti, o entitate prezint, n mod normal, notele n urmtoarea ordine: (a) o situaie a conformitii cu IFRS-urile (a se vedea punctul 16); (b) un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate (a se vedea punctul 117); (c) informaii justificative pentru elementele prezentate n situaiile poziiei financiare i a rezultatului global, n M5 situaia rezul tatului global separat (dac se prezint), i n situaia modifi crilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare element-rnd; i (d) alte prezentri, inclusiv: (i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunoscute; i (ii) informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar ale entitii (a se vedea IFRS 7).

114

M31
115 n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordinii anumitor elemente din note. De exemplu, o entitate poate combina informaiile despre modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere cu informaiile asupra scadenelor instrumentelor financiare, dei primele prezentri se refer la situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global, iar cele din urm se refer la situaia poziiei financiare. Cu toate acestea, o entitate menine o structur sistematic a notelor att timp ct este posibil.

M5
116 O entitate poate prezenta notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i politicilor contabile specifice ca o seciune separat a situaiilor financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 32 M5

Prezentarea politicilor contabile 117 O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semni ficative:

(a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare; i

(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru ne legerea situaiilor financiare.

118

Este important pentru o entitate s informeze utilizatorii asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat(e) n situaiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valoarea just sau valoarea recuperabil), deoarece baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare afecteaz n mod semnificativ analiza utilizatorilor. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai mult de o baz de evaluare n situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite clase de active, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare.

119

Atunci cnd se decide necesitatea prezentrii unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia n considerare msura n care prezentarea ar ajuta utilizatorii s neleag modul n care tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt selectate din alternativele permise n IFRS-uri. Un exemplu este prezentarea msurii n care un asociat ntr-o asociere n parti cipaie i recunoate interesele ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Unele IFRS-uri cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 impune prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri corporale.

120

Fiecare entitate are n vedere natura operaiunilor sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale financiare se ateapt s fie prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, utilizatorii s-ar atepta ca o entitate supus impozitelor pe venit s prezinte politicile sale contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile datoriilor i creanelor privind impozitul amnat. Atunci cnd o entitate are un numr semnificativ de operaiuni din strintate sau tranzacii n valut, utilizatorii s-ar atepta ca aceasta s prezente politicile contabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de curs valutar.

121

O politic contabil poate fi semnificativ prin natura operaiunilor entitii chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent sau pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, adecvat prezentarea fiecrei politici contabile semnifi cative care nu este n mod special cerut de IFRS-uri, dar pe care entitatea o selecteaz i o aplic n conformitate cu IAS 8.

122

O entitate trebuie s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semni ficative sau n alte note, n afara celor care implic estimri (a se vedea punctul 125), raionamentele profesionale pe care conducerea le-a fcut n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii i care au cel mai mare efect asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 33 M5

123 n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe raionamente, n afar de cele care implic estimri, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare. De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina: (a) daca activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden; (b) momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor semnificative aferente proprietii activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti; (c) dac, n realitate, anumite vnzri de bunuri sunt acorduri de finanare i, deci, nu genereaz venituri; i (d) daca relaia dintre entitate i o entitate cu scop special demons treaz c entitatea cu scop special este controlat de ctre entitate. 124 Unele dintre prezentrile fcute n conformitate cu punctul 122 sunt impuse i de alte IFRS-uri. De exemplu, IAS 27 impune unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia proprietarilor entitii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit care nu este o filial chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea potenial de vot sunt deinute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 Investiii imobiliare impune prezentarea criteriilor elaborate de ctre entitate pentru a distinge investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de posesor i de imobilizrile deinute n vederea vnzrii n cursul normal al activitilor, atunci cnd este dificil clasificarea proprietii.

Surse ale incertitudinii estimrilor 125 O entitate trebuie s prezinte informaii privind ipotezele formulate n ceea ce privete viitorul i alte surse importante ale incertitudinii estimrilor la finalul perioadei de raportare, care prezint un risc semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile ale activelor i datoriilor n urmtorul exerciiu financiar. n privina acelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii referitoare la: (a) natura lor; i (b) valoarea lor contabil la finalul perioadei de raportare. 126 Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii necesit estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active i datorii la finalul perioadei de raportare. De exemplu, n absena observrii recente a unor preuri pe pia, sunt necesare estimri orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabil a claselor de imobilizri corporale, efectul uzurii tehnologice a stocurilor, provizioane aferente rezultatelor viitoare ale unor litigii n curs i datorii pe termen lung privind beneficiile angajailor, cum ar fi obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic presupuneri despre elemente, cum ar fi ajustarea fluxurilor de trezorerie sau a ratelor de actualizare utilizate n funcie de risc, modificri viitoare ale salariilor i modificri viitoare ale preurilor care vor afecta alte costuri. Ipotezele i alte surse de incertitudini n estimare, prezentate n conformitate cu punctul 125, sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raionamente. n timp ce numrul de variabile i ipoteze care afecteaz posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, acele raionamente devin din ce n ce mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri semnificative la valoarea contabil a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete, de obicei, proporional.

127

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 34 M5

128 Prezentrile de la punctul 125 nu sunt cerute pentru active i datorii care prezint riscul semnificativ ca valorile lor contabile s se schimbe semnificativ n urmtorul exerciiu financiar dac, la finalul perioadei de raportare, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri ale pieei observate recent. Aceste valori juste se pot schimba semni ficativ n cursul urmtorului exerciiu financiar, dar aceste modificri nu vor aprea din ipoteze sau din alte surse de estimare a incertitudinii la finalul perioadei de raportare.

129

O entitate prezint informaiile de la punctul 125 ntr-o manier care ajut utilizatorii situaiilor financiare s neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul i alte surse ale incertitudinii estimrii. Natura i amploarea informaiilor oferite variaz n funcie de natura ipotezei i de alte situaii. Exemple ale tipurilor de prezentri fcute sunt:

(a) natura ipotezei sau a altor incertitudini de estimare;

(b) sensibilitatea valorilor contabile fa de metodele, ipotezele i estimrile care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibiliti;

(c) rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n timpul urmtorului exerciiu financiar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor afectate; i

(d) o explicaie a modificrilor fcute asupra ipotezelor anterioare aferente acelor active i datorii dac incertitudinea rmne neso luionat.

130

Prezentul standard nu impune unei entiti s prezente informaii privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac prezentrile de la punctul 125.

131

Uneori este imposibil s se prezinte amploarea efectelor posibile ale unei ipoteze sau ale unei alte surse de incertitudine a estimrilor la finalul perioadei de raportare. n astfel de cazuri entitatea prezint c este posibil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu financiar care sunt diferite fa de ipotez s necesite o ajustare semnificativ a valorii contabile a activului sau datoriei afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea contabil a activului sau datoriei specifice (sau clasei de active sau datorii) afectate de ipotez.

132

Prezentrile de la punctul 122, referitoare la anumite raionamente pe care conducerea le-a fcut n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii nu se refer la prezentrile surselor incertitudinii estimrilor de la punctul 125.

133

Prezentrile unora dintre ipotezele care altfel ar fi impuse n confor mitate cu punctul 125 sunt impuse de ctre alte IFRS-uri. De exemplu, n anumite situaii, IAS 37 impune prezentarea principalelor ipoteze privind evenimentele viitoare care afecteaz clasele de provi zioane. IFRS 7 impune prezentarea ipotezelor semnificative pe care entitatea le utilizeaz n estimarea valorilor juste ale activelor financiare i datoriilor financiare care sunt nregistrate la valoarea just. IAS 16 impune prezentarea unor ipoteze semnificative pe care entitatea le utilizeaz n estimarea valorilor juste ale elementelor reevaluate de imobilizri corporale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 35 M5

Capital 134 O entitate trebuie s prezinte informaiile care permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze obiectivele, politicile i proce durile entitii de administrare a capitalului. Pentru a se conforma punctului 134, entitatea prezint urmtoarele: (a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i proce durile sale de administrare a capitalului, inclusiv: (i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital; (ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziii i modul n care respectivele dispoziii sunt ncorporate n modul de administrare a capitalului; i (iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului. (b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce adminis treaz drept capital. Anumite entiti consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, care rezult din acoperirile aferente fluxurilor de trezorerie). (c) orice modificri ale informaiilor de la literele (a) i (b) fa de perioada anterioar. (d) daca n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior privind capitalul, crora trebuie s se conformeze. (e) cnd entitatea nu a respectat dispoziiile impuse din exterior privind capitalul, consecinele nerespectrii acestora. Entitatea i bazeaz aceste prezentri pe informaiile oferite intern personalului-cheie din conducere. 136 O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor dispoziii privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti de asigurare i activiti bancare, i acele entiti pot opera n mai multe jurisdicii. Atunci cnd o prezentare agregat a cerinelor privind capitalul i a modului n care acesta este administrat nu ofer informaii utile sau afecteaz nelegerea de ctre utilizatorii situaiilor financiare a resurselor de capital ale entitii, entitatea trebuie s prezinte informaii financiare distincte pentru fiecare cerin privind capitalul care este impus entitii.

135

M6
Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden clasi ficate drept capitaluri proprii 136A Pentru instrumentele financiare care pot fi lichidate nainte de scaden clasificate drept capitaluri proprii, entitatea trebuie s prezinte (n msura n care nu sunt prezentate n alt parte): (a) un rezumat al datelor cantitative cu privire la suma clasificat drept capitaluri proprii;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 36 M6

(b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea obliga iilor sale de recumprare sau rscumprare a instrumentelor cnd deintorii instrumentului i cer acest lucru, inclusiv orice schimbri fa de perioada anterioar; (c) ieirea de numerar prevzut la rscumprarea sau recumprarea categoriei respective de instrumente financiare i (d) informaii cu privire la modul de determinare al ieirii de numerar prevzute la rscumprare sau recumprare.

M5
Alte prezentri 137 O entitate trebuie s prezinte n note: (a) suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre proprietari n timpul perioadei, i suma pe aciune corespun ztoare; i (b) valoarea oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.

M6
138 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente, dac acestea nu sunt prezentate n alt seciune n informaiile publicate mpreun cu situaiile financiare: (a) adresa i forma juridic a entitii, ara de nmatriculare i adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial); (b) o descriere a naturii operaiunilor i a principalelor activiti ale entitii; (c) denumirea societii-mam, precum i a societii-mam a ntregului grup i (d) dac este vorba despre o entitate cu existen limitat, informaii cu privire la durata ei de via.

M5
TRANZIIE I DATA INTRRII N VIGOARE 139 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate adopt prezentul standard pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M11
139A IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctul 106. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar. Modificarea trebuie aplicat retroactiv.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 37 M6

139B Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, a modificat punctul 138 i a adugat punctele 8A, 80A i 136A. O entitate trebuie s aplice aceste modi ficri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice n acelai timp amendamentele aferente la IAS 32, IAS 39, IFRS 7 i IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare. Punctele 68 i 71 au fost modificate prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Punctul 69 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice acea modificare pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Punctele 106 i 107 au fost modificate, iar punctul 106A a fost adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctele 7, 10, 82, 8587, 90, 91, 94, 100 i 115, a adugat punctele 10A, 81A, 81B i 82A i a eliminat punctele 12, 81, 83 i 84. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. IAS 19 Beneficiile angajailor (astfel cum a fost modificat n iunie 2011) a modificat definiia altor elemente ale rezultatului global de la punctele 7 i 96. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd aplic IAS 19 (astfel cum a fost modificat n iunie 2011).

M8
139C

M22
139D

M29
139F

M31
139J

139K

M5
RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT N 2003) 140 Prezentul standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 2003 i modificat n 2005.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 38 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 2 Stocuri OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia: (a) produciei n curs de execuie M5 n contractele de construcie, inclusiv contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie); (b) instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recu noatere i evaluare); i (c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura). 3. Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de: (a) productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n confor mitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea; (b) brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recu noscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modi ficarea. 4. Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie guverna mental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard. Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii sau n nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.

5.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 39 B

DEFINIII 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Stocurile sunt active: (a) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau (c) sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru fina lizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. 7. Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desf urrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

8.

EVALUAREA STOCURILOR 9. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.

Costul stocurilor 10. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.

Costuri de cumprare 11. Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 40 B

Costurile de conversie 12. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i a utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect.

13.

Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii normale a facilitilor de producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere. Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Chel tuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie.

14.

Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnifi cativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su.

Alte costuri 15. Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale, altele dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate anumitor clieni.

16.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt suportate:

(a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 41 B

(b) costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie;

(c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se gsesc n prezent; i

(d) costuri de vnzare.

17.

IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costurile ndatorrii sunt incluse n costurile stocurilor.

18.

O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii 19. n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul produciei agricole recoltate din activele biologice

M8
20. Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile de vnzare la locul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard.

B
Tehnici de evaluare a costurilor 21. Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, ale manoperei, ale eficienei i utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.

22.

Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 42 B

Formule de determinare a costului 23. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte prede terminate asupra profitului sau pierderii. Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s folo seasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea ce privete localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor. Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea.

24.

25.

26.

27.

Valoarea realizabil net 28. Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, dac au fost uzate moral, integral sau parial, sau dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, s fie nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n M5 situaia poziiei financiare la o valoare mai mare dect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.

29.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 43 B

30. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se realizeaz estimrile valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei.

31.

Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea reali zabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare, peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt tratate n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

32.

Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi folosite n producie nu este redus sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea contabil a materialelor aferente se reduce pn la valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur disponibil a valorii lor realizabile nete.

33.

Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Atunci cnd acele condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint reducerea valorii contabile este reluat (adic reluarea este limitat la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea reali zabil net, din cauza scderii preului su de vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut.

RECUNOATEREA DREPT CHELTUIAL 34. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor stocuri trebuie s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea.

35.

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 44 B

PREZENTAREA INFORMAIILOR 36. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; (b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare entitii; (c) valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare; (d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei; (e) valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recu noscut drept cheltuial n cursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; (f) valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut drept reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; (g) circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor n conformitate cu punctul 34; i (h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor. 37. Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de stocuri cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise drept producie n curs de execuie. Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie. Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recu noscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei.

38.

39.

DATA INTRRII N VIGOARE 40. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

RETRAGEREA ALTOR NORME 41. 42. Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993). Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven Diferite metode de determinare a costului stocurilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 45 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 7

M5
Situaia aferent fluxurilor de trezorerie (1)

B
OBIECTIV Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile pentru a pune la dispoziia utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar i a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a plasrii n timp i a siguranei generrii acestora.

Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la modificrile istorice de numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care clasific fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investire i de finanare.

DOMENIU DE APLICARE 1. O entitate trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu dispoziiile prezentului standard i trebuie s o prezinte drept parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.

2.

Prezentul standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia financiar, aprobat n iulie 1977.

3.

Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea genereaz i folosete numerarul i echiva lentele de numerar. Aceasta este situaia indiferent de natura activi tilor entitii i indiferent dac numerarul poate fi considerat drept produs al entitii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare. Entitile au nevoie de numerar din aceleai motive, n esen, orict de diferite ar fi principalele lor activiti productoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, prezentul standard impune tuturor entitilor s prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie.

BENEFICII ALE INFORMAIILOR REFERITOARE LA FLUXURILE DE TREZORERIE 4. O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, furnizeaz informaii care permit utili zatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea

(1) n septembrie 2007 IASB a modificat titlul IAS 7 din Situaiile fluxurilor de trezorerie n Situaia aferent fluxurilor de trezorerie drept consecin a revizuirii IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare n 2007.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 46 B

utilizatorilor s elaboreze modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii ntresc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.

5.

Informaiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, ai plasrii n timp i ai certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactitii evalurilor realizate n trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum i pentru examinarea relaiilor dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului modificrii preurilor.

DEFINIII 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Numerarul cuprinde disponibilul n cas i la bnci i depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echi valente de numerar.

Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare.

Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.

Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii.

Numerar i echivalente de numerar 7. Echivalentele de numerar sunt deinute mai degrab n scopul nde plinirii angajamentelor n numerar pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica o investiie drept echi valent de numerar, aceasta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum cunoscut de numerar i supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie se calific, n mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fond, echivalente de numerar, de exemplu n cazul aciunilor prefereniale achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 47 B

8. mprumuturile bancare sunt considerate, n general, activiti de finanare. Totui, n unele ri, descoperirile de cont care sunt rambur sabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i a echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz deseori ntre pozitiv i negativ.

9.

Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de exploatare, de investire i de finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar.

PREZENTAREA UNEI SITUAII A FLUXURILOR DE TREZORERIE 10. M5 Situaia aferent fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investire i de finanare.

11.

O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investire i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s stabileasc impactul respec tivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii i valoarea nume rarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile care apar ntre activitile respective.

12.

O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul de dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.

Activiti de exploatare 13. Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.

14.

Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:

(a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;

(b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comi sioane i alte venituri;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 48 B

(c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;

(d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;

(e) ncasrile n numerar i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii legate de poliele de asigurare;

(f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care pot fi asociate n mod specific activitilor de investire i de finanare; i

(g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n vederea plasrii sau a tranzacionrii.

M8
Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot da natere unui ctig sau unei pierderi, care este inclus() n profitul sau pierderea recunoscut. Fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire. ns, plile n numerar pentru fabricarea sau achiziionarea de active deinute n vederea nchirierii ctre teri i apoi deinute n vederea vnzrii, conform descrierii de la punctul 68A din IAS 16 Imobilizri corporale sunt fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. ncasrile n numerar din nchiriere i din vnzrile ulte rioare a unor astfel de active sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare.

B
15. O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit n vederea plasrii sau a tranzacionrii, caz n care acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept acti viti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti.

Activiti de investire

M22
16. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care rezult din activiti de investiie este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care s-au fcut cheltuieli pentru resursele menite s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Numai cheltuielile care au drept rezultat un activ recunoscut n situaia poziiei financiare sunt eligibile pentru clasificarea drept activiti de investiie. Exemplele de fluxuri de trezorerie din activitile de investiie sunt:

B
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;

(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necor porale i alte active imobilizate;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 49 B

(c) plile n numerar pentru achiziionarea de instrumente de capi taluri proprii sau de datorie ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n vederea plasrii sau a tranzacionrii);

(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i din vnzarea de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele pstrate n vederea plasrii sau a tranzacionrii);

(e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar);

(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i a mprumu turilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);

(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n vederea plasrii sau a tranzacionrii sau cnd plile sunt clasi ficate drept activiti de finanare; i

(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate drept activiti de finanare.

Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de trezorerie aferente poziiei astfel acoperite.

Activiti de finanare 17. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este util pentru previzionarea preteniilor finanatorilor entitii asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt:

(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;

(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii;

(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, a efectelor comerciale, a obligaiunilor, a ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;

(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i

(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligaiei aferente unui contract de leasing financiar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 50 B

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE EXPLOATARE 18. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind fie: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; fie (b) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor care nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. 19. Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie: (a) din nregistrrile contabile ale entitii; fie (b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n situaia veniturilor i a cheltuielilor cu: (i) modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (ii) alte elemente nemonetare; i (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare. 20. Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: (a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (b) elementelor nemonetare cum ar impozitele amnate, pierderile i valutelor, profiturile nerepartizate resele M11 care nu controleaz fi amortizarea, provizioanele, ctigurile nerealizate asociate ale entitilor asociate i inte ; i

(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare. Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i a cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor i a modificrilor survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor i n creanele i datoriile din exploatare.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE INVESTIRE I FINANARE 21. O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite din activiti de investire i finanare, fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie descrise la punctele 22 i 24 sunt raportate la valoarea net.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 51 B

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE LA VALOAREA NET 22. Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investire i finanare pot fi raportate la valoarea net: (a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect mai degrab activitile clientului dect cele ale entitii; i (b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari i scadena scurt. 23. Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (a) sunt: (a) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci; (b) fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i (c) chiriile ncasate n numele i pltite ctre proprietarii de proprieti imobiliare. Exemplele de ncasri i pli n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile naintate n contul i rambursarea: (a) valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; (b) cumprrii i vnzrii de investiii; i (c) altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scaden de trei luni sau mai puin. 24. Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele acti viti ale unei instituii financiare pot fi raportate la valoarea net: (a) ncasrile i plile n numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu dat fix de scaden; (b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i (c) avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi.

FLUXURI DE TREZORERIE N VALUT 25. Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea, asupra valorii n valut, a cursului de schimb dintre moneda funcional i valut de la data fluxului de trezorerie. Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda funcional i valut de la datele fluxurilor de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care apro ximeaz cursul real. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la M5 finalul perioadei de raportare atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate.

26.

27.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 52 B

28. Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i a echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare i include, dac este cazul, diferenele care ar fi aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.

29.

[Eliminat]

30.

[Eliminat]

DOBNZI I DIVIDENDE 31. Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate i pltite trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind generat din activiti fie de exploatare, fie de investire, fie de finanare.

M1
32. Valoarea total a dobnzilor pltite n cursul unei perioade este prezentat n situaia fluxurilor de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n M5 profit sau pierdere sau a fost capitalizat n conformitate cu IAS 23 Costurile ndatorrii.

B
33. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt de obicei clasificate de instituiile financiare drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investire, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor.

34.

Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de trezorerie din activiti de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.

IMPOZITELE PE PROFIT 35. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat i trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investire.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 53 B

36. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie drept activiti de exploatare, de investire i de finanare. n timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate activitilor de investire sau celor de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activiti de investire sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod corespunztor drept activitate de investire sau finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activiti, se prezint valoarea total a impozitelor pltite.

INVESTIII N FILIALE, ENTITI ASOCIATE I ASOCIERI N PARTI CIPAIE 37. Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu la dividende i avansuri.

38.

O entitate care raporteaz interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care raporteaz un astfel de interes folosind metoda punerii n echivalen include n M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie fluxurile de trezorerie generate de investiiile sale n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte pli sau ncasri aprute ntre ea i entitatea controlat n comun.

M11
MODIFICRI ALE PARTICIPAIILOR N CAPITALURILE PROPRII DEINUTE N FILIALE I ALTE NTREPRINDERI 39. Fluxurile de trezorerie agregate provenite din obinerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor ntreprinderi trebuie prezentate separat i clasificate drept activiti de investire.

40.

O entitate trebuie s prezinte agregat fiecare dintre urmtoarele aspecte, n ceea ce privete att obinerea, ct i pierderea controlului asupra filialelor sau altor ntreprinderi n decursul perioadei:

(a) contravaloarea total pltit sau primit;

(b) ponderea din contravaloare care const n numerar i echivalente de numerar;

(c) valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filialele sau ntreprinderile asupra crora s-a obinut sau s-a pierdut controlul; i

(d) valoarea activelor i datoriilor, n afara numerarului i a echiva lentelor de numerar, din filialele sau ntreprinderile asupra crora s-a obinut sau s-a pierdut controlul, rezumat pe fiecare categorie principal.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 54 M11

41. Prezentarea separat, ca elemente-rnduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma obinerii sau pierderii controlului asupra filialelor sau altor ntreprinderi,,mpreun cu prezentarea separat a valorilor activelor i datoriilor dobndite sau cedate, ajut la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activiti de exploatare, investire i finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente pierderii controlului nu se deduc din cele aferente obinerii controlului. Valoarea agregat a numerarului pltit sau ncasat drept contravaloare pentru obinerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor ntreprinderi este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar dobndite sau cedate ca parte a acestor tranzacii, evenimente sau modificri ale circumstanelor. Fluxurile de trezorerie care rezult din modificrile participaiilor n capitalurile proprii deinute ntr-o filial care nu au drept rezultat o pierdere a controlului trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de finanare. Modificrile participaiilor n capitalurile proprii deinute ntr-o filial care nu au drept rezultat o pierdere a controlului, cum ar fi cumprarea sau vnzarea ulterioar de ctre societatea-mam a instru mentelor de capitaluri proprii ale filialei, sunt contabilizate drept tran zacii cu capitaluri proprii [a se vedea IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008)]. n consecin, fluxurile de trezorerie rezultate sunt clasificate n acelai mod ca alte tranzacii cu proprietarii, descrise la punctul 17.

42.

42A

42B

B
TRANZACII NEMONETARE 43. Tranzaciile de investire i de finanare care nu impun ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate n alt parte a situaiilor financiare ntr-un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investire i de finanare. O mare parte a activitilor de investire i de finanare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz, ntr-adevr, structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este n concordan cu obiectivul unei situaii a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt: (a) achiziionarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar; (b) achiziionarea unei entiti prin intermediul unei emisiuni de aciuni; i (c) convertirea datoriilor n capitaluri proprii.

44.

COMPONENTE ALE NUMERARULUI I ALE ECHIVALENTELOR DE NUMERAR 45. O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echiva lentele de numerar i trebuie s prezinte o reconciliere a valorilor din M5 situaia aferent fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate n M5 situaia poziiei financiare .

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 55 B

46. Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint politica adoptat pentru determinarea componentelor numerarului i a echiva lentelor de numerar.

47.

Efectul oricrei modificri a politicii de determinare a componentelor numerarului i a echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare n ceea ce privete clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii al entitii, se raporteaz n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

PREZENTAREA ALTOR INFORMAII 48. O entitate trebuie s prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de numerar deinute de entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat, mpreun cu un comentariu al conducerii.

49.

Exist diverse circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi utilizate de ctre grup. Exemplele includ soldurile de numerar i echi valente de numerar deinute de o filial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se aplic msuri de control al schimbului valutar sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scopuri generale de ctre societatea-mam sau de alte filiale.

50.

Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot fi relevante i alte informaii. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde:

(a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care ar putea fi dispo nibile pentru viitoare activiti de exploatare i pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restriciilor n ceea ce privete folosirea acestor faciliti;

(b) valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activi tile de exploatare, de investire i de finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate folosind metoda conso lidrii proporionale;

(c) valoarea agregat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru meninerea capacitii de exploatare; i

(d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare aferente fiecrui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaionale).

51.

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i a fluxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibi litatea utilizatorului s determine dac entitatea investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favoriznd lichiditatea curent i distribuirile ctre proprietari.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 56 B

52. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai bun privind, pe de o parte, relaia dintre fluxurile de trezorerie ale entitii, per ansamblu, i cele ale prilor sale componente i, pe de alt parte, gradul de disponibi litate i variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.

DATA INTRRII N VIGOARE 53. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctele 39-42 i a adugat punctele 42A i 42B. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar. Modificrile trebuie aplicate retroactiv. Punctul 14 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice punctul 68A din IAS 16. Punctul 16 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice acea modificare pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M11
54.

M8
55.

M22
56.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 57 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile, modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor. Standardul este menit s ntreasc relevana i fiabilitatea situaiilor financiare ale unei entiti, comparabilitatea acestor situaii financiare n timp i comparabilitatea cu situaiile financiare ale altor entiti.

2.

Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind modificrile politicilor contabile, sunt prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

DOMENIU DE APLICARE 3. Prezentul standard trebuie s se aplice la selectarea i aplicarea poli ticilor contabile i la contabilizarea modificrilor politicilor contabile, a modificrilor estimrilor contabile i a corectrilor erorilor din perioadele anterioare.

4.

Efectele fiscale ale corectrilor erorilor din perioadele anterioare i ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor poli ticilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

DEFINIII 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

O modificare a estimrii contabile reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i datoriilor i a beneficiilor i obligaiilor viitoare preco nizate asociate acestora. Modificrile estimrilor contabile rezult de pe urma noilor informaii sau a noilor evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri ale erorilor.

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:

(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;

(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i

(c) interpretri M5 elaborate de ctre Comitetul pentru Inter pretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 58 B

Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate privind elementele sunt semnificative dac acestea ar putea influena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice M5 pe care utilizatorii le iau pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context. Mrimea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora, ar putea fi factorul determinant. Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a informaiilor fiabile care: (a) erau disponibile la momentul n care s-a autorizat publicarea situa iilor financiare pentru acele perioade; i (b) ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n mod rezonabil, la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau interpretarea greit a faptelor i fraude. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat dintotdeauna. Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, a evalurii i a prezentrii valorilor elementelor situaiilor financiare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat. Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o perioad anterioar specific este imposibil de aplicat retroactiv o modificare a unei politici contabile sau de fcut o retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac: (a) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile; (b) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit ipoteze privind intenia pe care ar fi avut-o conducerea n acea perioad; sau (c) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit estimri semnificative ale valorilor i sunt imposibil de distins, n mod obiectiv, informaiile privind acele estimri care: (i) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i (ii) ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar de alte tipuri de informaii. Aplicarea prospectiv a unei modificri a politicilor contabile i, respectiv, a recunoaterii efectului unei modificri a estimrilor contabile reprezint: (a) aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au aprut dup data la care se modific politica; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 59 B

(b) recunoaterea efectului modificrii estimrii contabile perioadele curente i viitoare afectate de modificare. 6. n

Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, devenind astfel semni ficativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utili zatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede, la punctul 25, c se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. De aceea, evaluarea trebuie s ia n considerare modul n care s-ar putea ca utilizatorii care prezint aceste caracteristici s fie, n mod rezonabil, influenai n luarea deciziilor economice.

POLITICI CONTABILE Selectarea i aplicarea politicilor contabile

M8
7. Atunci cnd un IFRS se aplic n mod specific la o tranzacie, un alt eveniment sau condiie, politica sau politicile contabile aplicate acelui element trebuie stabilite prin aplicarea IFRS-ului.

B
8. IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a conclu zionat c duc la situaii financiare coninnd informaii relevante i fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea se aplic. Aceste politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesem nificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora n scopul obinerii unei anumite prezentri a poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.

M8
9. IFRS-urile sunt nsoite de ndrumri pentru a asista entitile la aplicarea dispoziiilor acestora. n cadrul tuturor acestor ndrumri se specific dac fac parte integrant din IFRS-urile respective. ndru mrile care fac parte integrant din IFRS-uri sunt obligatorii. ndru mrile care nu fac parte integrant din IFRS-uri nu conin dispoziii cu privire la situaiile financiare.

B
10. n absena M5 unui IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt: (a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i (b) fiabile, n sensul c situaiile financiare: (i) reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; (ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, nu doar forma juridic; (iii) sunt neutre, adic lipsite de influene; (iv) sunt prudente; i (v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 60 M8

11. n efectuarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la i s ia n considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare: (a) dispoziiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; i (b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor din Cadrul general.

B
12. La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n msura n care acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11.

Consecvena politicilor contabile 13. O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice politicile contabile n mod consecvent pentru tranzacii, alte evenimente i condiii similare, cu excepia cazului n care M5 un IFRS prevede sau permite, n mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvat aplicarea unor politici contabile diferite. Dac M5 un IFRS prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie s fie selectat i aplicat fiecrei categorii, n mod consecvent, o politic contabil adecvat.

Modificri ale politicilor contabile 14. O entitate trebuie s modifice o politic contabil doar dac modi ficarea: (a) este impus de M5 un IFRS ; sau (b) are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i mai relevante cu privire la efectele tranzaciilor, ale altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii. 15. Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei sale financiare, ale performanei sale financiare i ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se aplic aceleai politici contabile n fiecare perioad i de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care o modificare de politic contabil corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14. Urmtoarele nu sunt modificri de politici contabile: (a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, n fond, de cele care au avut loc anterior; i (b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. 17. Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n confor mitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 38 Imobilizri necor porale constituie o modificare de politic contabil care trebuie tratat ca o reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu prezentul standard.

16.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 61 B

18. Punctele 19-31 nu se aplic modificrii de politic contabil descrise la punctul 17.

Aplicarea modificrilor de politici contabile 19. Sub rezerva punctului 23:

(a) o entitate trebuie s contabilizeze o modificare de politic contabil care rezult din aplicarea iniial a standardului sau a interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dac acestea exist, din acel standard sau acea interpretare; i

(b) cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a M5 unui IFRS care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic acelei modificri, sau modific o politic contabil n mod voluntar, entitatea trebuie s aplice modificarea retroactiv.

20.

n sensul prezentului standard, o aplicare anticipat a M5 unui IFRS nu reprezint o modificare voluntar de politic contabil.

21.

n absena M5 unui IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii, altui eveniment sau condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu punctul 12, o politic contabil din cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar n elaborarea standardelor contabile. Dac, n urma modificrii unei astfel de norme, entitatea alege s modifice o politic contabil, acea modificare este contabilizat i prezentat ca o modificare voluntar de politic contabil.

Aplicare retroactiv 22. Sub rezerva punctului 23, cnd o modificare de politic contabil se aplic retroactiv n conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu afectate pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, precum i celelalte valori comparative furnizate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic contabil s-ar fi aplicat dintotdeauna.

Limitri ale aplicrii retroactive 23. Atunci cnd aplicarea retroactiv este impus de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politic contabil trebuie aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii.

24.

Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie s aplice noua politic contabil valorii contabile a activelor i a datoriilor, de la nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv este posibil, care ar putea fi perioada curent, i trebuie s efectueze ajustrile corespunztoare ale soldurilor iniiale ale fiecrei componente de capital propriu afectate pentru acea perioad.

25.

Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile compa rative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat dat posibil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 62 B

26. Cnd o entitate aplic retroactiv o nou politic contabil, aceasta aplic noua politic contabil informaiilor comparative pentru perioade anterioare ct se poate de ndeprtate n timp. Aplicarea retroactiv pentru o perioad anterioar nu este posibil dect n cazul n care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor att la deschiderea, ct i la nchiderea M5 situaiilor poziiei financiare pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate aferent perioadelor anterioare celor prezentate n situaiile financiare se face la soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu afectate din cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. De obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de exemplu, n vederea conformitii cu M5 un IFRS ). Orice alte informaii referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajusteaz, de asemenea, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Cnd este imposibil ca o entitate s aplice retroactiv noua politic contabil, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicrii politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 25, aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia n considerare poriunea ajustrii cumulative a activelor, a datoriilor i a capitalurilor proprii care apare nainte de acea dat. Modificarea unei politici contabile este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice alt perioad anterioar. Punctele 50-53 ofer ndrumri cu privire la situaiile cnd este imposibil de aplicat o nou politic contabil uneia sau mai multor perioade anterioare.

27.

Prezentarea informaiilor 28. Cnd aplicarea iniial a M5 unui IFRS are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie s prezinte: (a) titlul standardului sau al interpretrii; (b) cnd este cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale tranzitorii; (c) natura modificrii de politic contabil; (d) cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii; (e) cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare; (f) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii: (i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i (ii) dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; (g) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i (h) dac aplicarea retroactiv impus de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 63 B

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. 29. Cnd o modificare voluntar de politic contabil are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie s prezinte: (a) natura modificrii de politic contabil; (b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii fiabile i mai relevante; (c) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii: (i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i (ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; (d) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i (e) dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioade anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil. Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. 30. Cnd o entitate nu a aplicat M5 un IFRS nou care a fost emis , dar care nu este nc n vigoare, entitatea trebuie s prezinte: (a) acest fapt; i (b) informaii cunoscute sau care pot fi estimate n mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului M5 IFRS l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii n perioada aplicrii iniiale. 31. n conformitate cu punctul 30, o entitate ia n considerare prezentarea: (a) titlului noului M5 IFRS ; (b) naturii modificrii sau a modificrilor iminente de politic contabil; (c) datei pn la care este prevzut aplicarea standardului sau a interpretrii; (d) datei la care entitatea planific s aplice pentru prima oar stan dardul sau interpretarea; i (e) fie: (i) unei discuii privind impactul pe care se estimeaz c aplicarea iniial a standardului sau a interpretrii l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii; sau (ii) dac acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat n mod rezonabil, o declaraie n acest sens.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 64 B

MODIFICRI ALE ESTIMRILOR CONTABILE 32. Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitilor comerciale, multe elemente din situaiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimri ale: (a) clienilor inceri; (b) uzurii morale a stocurilor; (c) valorii juste a activelor financiare i a datoriilor financiare; (d) duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncor porate n acestea; i (e) obligaiilor de garanie. 33. Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea. O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori. O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezint o modificare de politic contabil, i nu o modificare de estimare contabil. Cnd este dificil s se fac distincia ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modi ficare de estimare contabil. Efectul modificrii unei estimri contabile, alta dect o modificare creia i se aplic punctul 37, trebuie recunoscut prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea: (a) perioadei n care are loc modificarea, dac modificarea afecteaz numai acea perioad; sau (b) perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac modificarea le afecteaz i pe acestea. 37. n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i datorii, sau afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent n perioada modi ficrii. Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c modificarea este aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii estimrii. O modificare de estimare contabil poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea att al(a) perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimrii valorii aferente conturilor de clieni inceri afecteaz doar profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este recu noscut() n perioada curent. Cu toate acestea, o modificare a estimrii duratei de via utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amor tizarea n perioada curent i n fiecare perioad viitoare de-a lungul duratei de via util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dac exist, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuial n acele perioade viitoare.

34.

35.

36.

38.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 65 B

Prezentarea informaiilor 39. O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect.

40.

Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea este imposibil, o entitate trebuie s menioneze acest fapt.

ERORI 41. Erorile pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaiilor financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile n cazul n care conin fie erori semni ficative, fie erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a obine o anumit prezentare a poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Erorile poteniale ale perioadei curente descoperite n acea perioad sunt corectate nainte de a se autoriza publicarea situaiilor financiare. Totui, se ntmpl uneori ca erori semnificative s nu fie descoperite pn ntr-o perioad ulterioar i aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate n informaiile comparative prezentate n situaiile financiare pentru acea perioad ulterioar (a se vedea punctele 42-47).

42.

Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost autorizat dup descoperirea acestora, prin:

(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) ante rioar (anterioare) prezentat (prezentate) n care a aprut eroarea; sau

(b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai nde prtat perioad anterioar prezentat.

Limitri ale retratrii retroactive 43. O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare retro activ, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.

44.

Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care este posibil retratarea retroactiv (care poate fi perioada curent).

45.

Cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 66 B

46. Corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar este exclus din profitul sau pierderea perioadei n care eroarea a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil din trecut.

47.

Cnd este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 45, retrateaz pros pectiv informaiile comparative ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea cumu lativ a activelor, a datoriilor i a capitalurilor proprii aprute nainte de acea dat. Punctele 50-53 ofer ndrumri privind situaiile n care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.

48.

Corectrile erorilor se difereniaz de modificrile estimrilor contabile. Estimrile contabile, prin natura lor, sunt aproximri care pot necesita revizuire pe msur ce se afl informaii suplimentare. De exemplu, ctigul sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat() rezolvrii unei situaii neprevzute nu reprezint corectarea unei erori.

Prezentarea erorilor perioadei anterioare 49. n aplicarea punctului 42, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele:

(a) natura erorii perioadei anterioare;

(b) pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea corectrii:

(i) pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar; i

(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;

(c) valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezentate; i

(d) dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad ante rioar specific, circumstanele care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost corectat eroarea.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.

IMPOSIBILITATEA PRIVIND RETRATAREA RETROACTIV 50.

APLICAREA

RETROACTIV

n anumite circumstane, este imposibil s se ajusteze informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil s nu se fi colectat date n perioada (perioadele) anterioar (anterioare) ntr-o manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile (inclusiv, n sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fie retratarea retroactiv pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare i informaiile pot fi imposibil de recreat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 67 B

51. De multe ori este necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile elementelor situaiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii. Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare . Elaborarea estimrilor poate fi mai dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care este posibil s fi trecut de la tranzacia, eveni mentul sau condiia afectat(). Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare rmne acelai ca pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume ca estimarea s reflecte circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei, a evenimentului sau a condiiei.

52.

Prin urmare, aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar prevede diferenierea informaiilor care:

(a) ofer probe ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care a avut loc tranzacia, evenimentul sau condiia; i

(b) ar fi fost disponibil la data la care s-a autorizat publicarea situa iilor financiare pentru acea perioad anterioar

de informaii din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu are la baz un pre observabil sau intrri observabile) este imposibil s difereniem aceste tipuri de informaii. n cazul n care aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elaborarea unei estimri semnificative pentru care este imposibil de difereniat aceste dou tipuri de informaii, este imposibil s se aplice noua politic contabil sau s se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.

53.

La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui s se utilizeze nelegerea ulterioar a unui eveniment, fie n ceea ce privete elaborarea unor ipoteze privind posibilele intenii ale conducerii ntr-o perioad anterioar, fie n ceea ce privete estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar la evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiii pstrate pn la scaden, n confor mitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aceasta nu schimb baza de evaluare pentru acea perioad n cazul n care conducerea a decis ulterior s nu le pstreze pn la scaden. n plus, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar n calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajai, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o grip de sezon neobinuit de grav n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce s-a autorizat publicarea situaiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul c se solicit n mod frecvent estimri semnificative atunci cnd se modific informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.

DATA INTRRII N VIGOARE 54. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 68 B

RETRAGEREA ALTOR NORME 55. Prezentul standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, revizuit n 1993. Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-2 Consecven Capitalizarea costurilor ndatorrii; i (b) SIC-18 Consecven Metode alternative.

56.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 69 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 10

M5
Evenimente ulterioare perioadei de raportare

B
OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:

(a) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile financiare pentru evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare ; i

(b) prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu privire la data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare i cu privire la evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare .

Prezentul standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i ntocmeasc situaiile financiare pe baza unei ipoteze privind conti nuitatea activitii dac evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare indic faptul c aceast ipotez nu este adecvat.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare .

DEFINIII 3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare sunt acele evenimente, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre M5 finalul perioadei de raportare i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou tipuri de evenimente:

(a) cele care fac dovada condiiilor care existau la M5 finalul perioadei de raportare (evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situaiilor financiare); i

(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute M5 ulterior perioadei de raportare (evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare).

4.

Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare va varia n funcie de structura conducerii, de dispoziiile legislative i de proce durile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 70 B

5. n unele cazuri, unei entiti i se impune s supun spre aprobare M5 proprietarilor ei situaiile financiare, dup ce acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii publicrii situaiilor financiare este data publicrii, i nu data la care acestea au fost aprobate de M5 proprietari .

Exemplu Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. La 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar profitul i alte informaii financiare selectate la 19 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia M5 proprietarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. M5 Proprietarii aprob situaiile financiare M5 ntr-o adunare a lor anual din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2. Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administraie a autorizat publicarea). 6. n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format n exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri, autorizarea publicrii situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de supraveghere.

Exemplu La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea situaiilor financiare ctre consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive i poate include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia M5 proprietarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. M5 Proprietarii aprob situaiile financiare M5 ntr-o adunare a lor anual din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de regle mentare la data de 17 mai 20X2. Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).

7.

Evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare includ toate evenimentele care au loc pn la data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare, chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate.

RECUNOATERE I EVALUARE Evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situaiilor financiare 8. O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare .

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 71 B

9. Urmtoarele sunt exemple de evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente care nu au fost anterior recu noscute: (a) soluionarea M5 ulterioar perioadei de raportare a unui litigiu care confirm c o entitate avea o obligaie prezent la M5 finalul perioadei de raportare . Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent, deoarece soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n considerare n conformitate cu punctul 16 din IAS 37; (b) obinerea de informaii M5 ulterioare perioadei de raportare care indic faptul c un activ a fost depreciat la M5 finalul perioadei de raportare sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv, trebuie ajustat. De exemplu: (i) falimentul unui client survenit M5 ulterior perioadei de raportare confirm, de obicei, c la M5 finalul perioadei de raportare exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i (ii) vnzarea de stocuri M5 ulterioar perioadei de raportare poate fi o prob a valorii lor realizabile nete la M5 finalul perioadei de raportare ; (c) determinarea M5 ulterioar perioadei de raportare a costului activelor cumprate sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de M5 finalul perioadei de raportare ; (d) determinarea M5 ulterioar perioadei de raportare a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la M5 finalul perioadei de raportare de a efectua astfel de pli, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); (e) descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt incorecte.

Evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare 10. O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. Un exemplu de eveniment M5 ulterior perioadei de raportare care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare l constituie un declin al valorii de pia a plasamentelor ntre M5 finalul perioadei de raportare i data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod normal legtur cu situaia plasamentelor la M5 finalul perioadei de raportare , ci reflect circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente. n mod similar, entitatea nu actualizeaz valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la M5 finalul perioadei de raportare , dei entitatea poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare n baza punctului 21.

11.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 72 B

Dividende 12. Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) M5 ulterior perioadei de raportare , entitatea nu trebuie s recunoasc dividendele respective ca datorie la M5 finalul perioadei de raportare .

M17
13. Dac dividendele sunt declarate dup perioada de raportare, dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute drept datorie la sfritul perioadei de raportare, deoarece nu exist nicio obligaie la acea dat. Astfel de dividende sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare.

B
CONTINUITATEA ACTIVITII 14. O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii n cazul n care conducerea determin, M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , fie c inten ioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s procedeze astfel. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare M5 ulterioar perioadei de raportare indic nevoia de a analiza dac ipoteza continuitii activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat, efectul este att de extins nct prezentul standard prevede mai degrab o modificare fundamental a bazei de contabilizare, dect o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare. IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac: (a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii acti vitii; sau (b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condiiilor care pot pune n mod considerabil la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Eveni mentele sau condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea M5 ulterior perioadei de raportare .

15.

16.

PREZENTAREA INFORMAIILOR Data autorizrii publicrii 17. O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt. Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, pentru c acestea nu reflect evenimentele ulterioare acestei date.

18.

Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile existente la M5 finalul perioadei de raportare 19. Dac o entitate primete, M5 ulterior perioadei de raportare , informaii despre condiii care existau la M5 finalul perioadei de raportare , entitatea trebuie s actualizeze informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 73 B

20. n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n situaiile ei financiare pentru a reflecta informaiile primite M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care entitatea le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest sens este atunci cnd, M5 ulterior perioadei de raportare , devin disponibile dovezi referitoare la o obligaie contingent care exista la M5 finalul perioadei de raportare . Pe lng aprecierea necesitii recunoaterii sau a modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actua lizeaz informaiile pe care le-a prezentat cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective. Evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare 21. Dac evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt semnificative, nepre zentarea lor ar putea influena deciziile economice M5 pe care le iau utilizatorii n baza situaiilor financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare: (a) natura evenimentului; i (b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut. 22. Urmtoarele sunt exemple de evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare i care ar duce n general la prezentarea de informaii: (a) o combinare de ntreprinderi major care se produce M5 ulterior perioadei de raportare (IFRS 3 Combinri de ntreprinderi prevede prezentarea unor informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante; (b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; (c) cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; (d) distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui incendiu, M5 ulterior perioadei de raportare ; (e) anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se vedea IAS 37); (f) tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare poteniale M5 ulterioare perioadei de raportare (IAS 33 Rezultatul pe aciune impune unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, o divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impus n baza IAS 33); (g) modificri neobinuit de mari survenite M5 ulterior perioadei de raportare n ceea ce privete preurile activelor sau cursurile de schimb valutar; (h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale adoptate sau anunate M5 ulterior perioadei de raportare , care au un efect semnificativ asupra creanelor sau a datoriilor privind impozitul amnat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 74 B

(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanii semnificative; i (j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare . DATA INTRRII N VIGOARE 23. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

RETRAGEREA IAS 10 (REVIZUIT N 1999) 24. Prezentul standard nlocuiete IAS 10 M5 Evenimente ulterioare perioadei de raportare (revizuit n 1999).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 75 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 11 Contracte de construcie OBIECTIV Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcie. Datorit naturii acti vitii desfurate M5 n contractele de construcie, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilizrii contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recu noscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea acestor criterii.

DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcie n situaiile financiare ale antreprenorilor.

2.

Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 1978.

DEFINIII 3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.

Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antre prenorul convine asupra unui pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului.

Un contract cost plus este un contract de construcie n care antre prenorul recupereaz costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

4.

Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi, de asemenea, la construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 76 B

5. n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ: (a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect i ale arhitecilor; i (b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior demolrii activelor. 6. Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care, n sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i chel tuielile contractuale.

COMBINAREA I SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCIE 7. Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcie. Totui, n anumite circum stane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identifi cabile n mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup de contracte. Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un contract separat de construcie n situaia n care: (a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ; (b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i (c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate. 9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcie atunci cnd: (a) grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet; (b) contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o marj global a profitului; i (c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu. 10. Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd: (a) activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau activele care intr sub incidena contractului iniial; sau

8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 77 B

(b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.

VENITURI CONTRACTUALE 11. Veniturile contractuale trebuie s cuprind: (a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i (b) modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i ale plilor de stimulare: (i) n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat un venit; i (ii) care se pot evalua n mod fiabil. 12. Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul eveni mentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. De exemplu: (a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau a preteniilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit; (b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor; (c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al pena litilor generate de ntrzierile cauzate de antreprenor n fina lizarea contractului; sau (d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete odat cu mrirea numrului de uniti. 13. O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modi ficare a obiectului lucrrii care trebuie realizat conform unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual. Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale duratei contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd: (a) este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea venitului rezultat din acea modificare; i (b) valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil. 14. O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept rambursare a costurilor neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de exemplu, n urma ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect i a modificrilor asupra crora nu s-a czut de acord n ceea ce privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenii este supus unui grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul nego cierilor. Iat de ce preteniile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd: (a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca beneficiarul s accepte pretenia; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 78 B

(b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod fiabil. 15. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd: (a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan specificate; i (b) valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil.

COSTURI CONTRACTUALE 16. Costurile contractuale trebuie s cuprind: (a) costurile direct aferente contractului respectiv; (b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i (c) alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract. 17. Costurile direct aferente unui contract specific includ: (a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de antier; (b) costurile materialelor folosite n construcie; (c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract; (d) costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i a materialelor la i de la antierul specificat n contract; (e) costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor; (f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului; (g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie prevzute; i (h) pretenii ale unor tere pri. Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor la terminarea contractului. 18. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ: (a) asigurrile; (b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente unui contract specific; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 79 B

(c) cheltuielile de regie ale construciei. Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie. Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru personalul implicat n activitatea de construcie. M1 Costurile care pot fi atri buibile activitii contractuale, n general, i care pot fi alocate unor anumite contracte includ, de asemenea, costurile ndatorrii. 19. Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de admi nistrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este speci ficat n termenii contractului. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ: (a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; (b) costurile de vnzare; (c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i (d) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite M5 ntr-un anumit contract. 21. Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i pn la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i cele suportate pentru ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile suportate pentru ncheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt incluse n costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.

20.

RECUNOATEREA CONTRACTUALE 22.

VENITURILOR

CHELTUIELILOR

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, costurile i veniturile contractuale asociate contractului de construcie trebuie recunoscute ca venituri i, respectiv, cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie a contractului la M5 finalul perioadei de raportare . O pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36. n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: (a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil; (b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate;

23.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 80 B

(c) att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i stadiul de execuie a acestuia, reflectate la M5 finalul perioadei de raportare , pot fi evaluate n mod fiabil; i (d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil, astfel nct costurile contractuale reale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente. 24. n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: (a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; i (b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil. 25. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuie a contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrri executate. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a perfor manei pe parcursul unei perioade. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat activitatea la care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36. Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate. Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie. Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil doar atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n momentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recu noscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii venitului contractual. O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a acceptat un contract care stabilete: (a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit; (b) contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i (c) modalitatea i termenii decontrii.

26.

27.

28.

29.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 81 B

De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod fiabil. 30. Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care evalueaz n mod fiabil lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include: (a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile executate pn la data avut n vedere afecteaz costurile contractuale totale estimate; (b) studii privind lucrrile executate; sau (c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile contractate. Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect lucrrile executate. 31. Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urm toarele categorii: (a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor M5 ntr-un contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care mate rialele au fost destinate n mod special contractului; i (b) plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract. 32. Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod fiabil: (a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate; i (b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial conform punctului 36. 33. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete adesea cazul n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recu noate niciun profit. Oricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalului veniturilor contractuale de ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial, n conformitate cu punctul 36.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 82 B

34. Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil sunt recunoscute imediat drept cheltuial. Circumstanele n care recu perarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i n care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ contractele: (a) care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial; (b) a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei; (c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil; (d) n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile care i revin; sau (e) n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau, altfel spus, s i ndeplineasc obligaiile care i revin conform contractului. 35. Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32.

RECUNOATEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE 36. Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s dep easc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie recu noscut imediat drept cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent: (a) dac lucrarea a nceput sau nu; (b) de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau (c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcie, n conformitate cu punctul 9.

37.

MODIFICRI ALE ESTIMRILOR 38. Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale esti mrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la deter minarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioada n care este fcut modificarea, precum i n perioadele urmtoare.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 39. O entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei; (b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recu noscut n cursul perioadei; i (c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 83 B

40. O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n curs de desfurare la M5 finalul perioadei de raportare : (a) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute); (b) valoarea avansurilor primite; i (c) valoarea reinerilor. 41. Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost solu ionate. Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate pentru lucrrile executate M5 ntr-un contract, fie c ele au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antre prenor nainte de executarea lucrrilor aferente. O entitate trebuie s prezinte: (a) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept activ; i (b) suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept datorie. 43. Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale reprezint valoarea net a: (a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus (b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depesc facturrile pe msura execuiei. 44. Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este reprezentat de valoarea net a: (a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus (b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe msura execuiei depesc costurile suportate plus profiturile recu noscute (minus pierderile recunoscute). 45. O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costurile de garanie, preteniile, penalizrile sau pierderile posibile.

42.

DATA INTRRII N VIGOARE 46. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 84 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 12 Impozitul pe profit OBIECTIV Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabi lizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz conse cinele fiscale curente i viitoare ale:

(a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n M5 situaia poziiei financiare a unei entiti; i

(b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti.

Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau a datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impo zitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate.

Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tran zaciile i celelalte evenimente n sine. M5 Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului global, fie respectiv direct n capitalurile proprii). Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capita lurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalurile proprii. M12 n mod similar, recunoaterea creanelor i dato riilor cu impozit amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial care rezult din acea combinare de ntreprinderi sau valoarea ctigului recunoscut dintr-o cumprare n condiii avantajoase.

Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea informa iilor legate de impozitele pe profit.

DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.

2.

n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie pentru distri buirile ctre entitatea raportoare.

3.

[Eliminat]

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 85 B

4. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guver namentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guverna mental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.

DEFINIII 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n concordan cu reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total privind impozitul curent i cel amnat inclus n determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioad. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recu perabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impo zitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, cu privire la: (a) diferenele temporare deductibile; (b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i (c) reportarea creditelor fiscale neutilizate. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din M5 situaia poziiei financiare i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor: (a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la deter minarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie (b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la deter minarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. 6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 86 B

Baza fiscal 7. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impo zabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.

Exemple 1. Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deduc tibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70. 2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul. 3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100. 4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100 (a). 5. Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

___________
(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impo zabil. O analiz alternativ este aceea conform creia dividendele de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impo zabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie privind impozitul amnat.

8.

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impo zabile n perioadele viitoare.

Exemple 1. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul. 2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 87 B

3. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 100. 4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i a penalitilor de pltit este de 100 (a). 5. Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

___________
(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deduc tibil. O analiz alternativ este aceea conform creia amenzile i penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean privind impozitul amnat.

9.

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n M5 situaia poziiei financiare . De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli M5 ntr-o determinare a profitului contabil n perioada n care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile M5 ntr-o deter minare a profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabil, este util luarea n considerare a principiului funda mental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determin pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impo zitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului 52 ilustreaz circumstanele n care este folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt deter minate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n alte juris dicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului.

10.

11.

RECUNOATEREA DATORIILOR IMPOZITUL CURENT 12.

CREANELOR

PRIVIND

Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean.

13.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 88 B

14. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.

RECUNOATEREA DATORIILOR IMPOZITUL AMNAT

CREANELOR

PRIVIND

DIFERENE TEMPORARE IMPOZABILE 15. O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: (a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau (b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tran zacie care: (i) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i (ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, o datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 39. 16. n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impo zabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate sub form de pli reprezentnd impozite. Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la punctele 15 i 39.

Exemplu Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25 %. Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amor tizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare de 10 (25 % din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25 % din 40), reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 89 B

17. Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene de plasare n timp. Urm toarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amnat:

(a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei creane recunoscute n M5 situaia poziiei financiare cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul;

(b) amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc de cea utilizat la deter minarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus toate dedu cerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale M5 ntr-o determinare a profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil, care se concre tizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i

(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero.

18.

Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd:

M12
(a) activele dobndite i datoriile asumate identificabile ntr-o combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);

B
(b) activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);

(c) n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21);

(d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 90 B

(e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se dife reniaz de baza fiscal a investiiei sau a interesului (a se vedea punctele 38-45).

Combinri de ntreprinderi 19. M12 Cu excepii limitate, activele dobndite i datoriile asumate identificabile ntr-o combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste de la data achiziiei. Diferene temporare apar atunci cnd bazele fiscale ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial (a se vedea punctul 66).

Active contabilizate la valoarea just 20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Ca efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reeva luarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd:

(a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau

(b) impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare.

Fond comercial

M12
21. Fondul comercial care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi este evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depete suma de la litera (b) de mai jos:

(a) totalul dintre:

(i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu IFRS 3, care prevede n general utilizarea valorii juste de la data achiziiei;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 91 M12

(ii) valoarea oricror interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit, recunoscute n conformitate cu IFRS 3; i

(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, valoarea just de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de ctre dobnditor n entitatea dobndit.

(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor dobndite i dato riilor asumate identificabile evaluate n conformitate cu IFRS 3.

B
O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la deter minarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel de jurisdicii, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de baz. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial.

M12
21A. Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece apar din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recu noaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recu noscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dac ntr-o combinare de ntreprinderi o entitate recunoate un fond comercial de 100 u.m., dar baza impozabil este zero, punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru acel fond comercial, valoarea diferenei impozabile temporare legate de acel fond comercial este redus de la 100 u.m. la 80 u.m., avnd drept rezultat o scdere a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, este interzis recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a).

21B.

Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impo zabile privind fondul comercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De exemplu, dac ntr-o combinare de ntreprinderi o entitate recu noate un fond comercial de 100 u.m., care este deductibil n scopuri fiscale la o rat de 20 % pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal a fondului comercial este de 100 u.m. la recunoaterea iniial i de 80 u.m. la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea contabil a fondului comercial la sfritul anului achi ziiei rmne neschimbat la 100 u.m., la sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20 u.m. Deoarece acea diferen temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recunoscut.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 92 B

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

M12
22. O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil() n scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a activului sau datoriei:

(a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau ctigul pe care l recu noate dintr-o cumprare n condiii avantajoase (a se vedea punctul 19);

B
(b) dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i a chel tuielilor cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59);

(c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul se amor tizeaz.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c) O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1 000 de-a lungul duratei sale de via util de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deduc tibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil.

Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1 000 i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.

n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului impozabil de 800, entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 93 B

23. n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obli gaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii M5 n recu noaterea iniial este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. M5 n conformitate cu punctul 61A, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n profit sau pierdere drept cheltuial cu (venit din) impozitul amnat.

Diferene temporare deductibile 24. O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:

(a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

(b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n parti cipaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 44.

25.

Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deduc tibil pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulte rioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare.

Exemplu O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru chel tuielile angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25 %.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 94 B

Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25 % din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

26.

Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul amnat:

(a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contri buiile sau pensiile;

(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat;

M12
(c) cu excepii limitate, o entitate recunoate activele dobndite i datoriile asumate identificabile ntr-o combinare de ntreprinderi la valorile lor juste de la data achiziiei. Cnd o datorie asumat este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana rezultat privind impozitul amnat (a se vedea punctul 66); i

B
(d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 95 B

27. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: (a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau (b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele ante rioare sau reportat n perioadele viitoare. n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recu noscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. 29. Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care: (a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele ante rioare sau reportat n perioadele viitoare). M5 n evaluarea pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impo zabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c creana respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau (b) entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioadele cores punztoare. 30. Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin: (a) alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat; (b) amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; (c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i (d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil.

28.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 96 B

Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor.

31.

Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de recomandrile de la punctele 35 i 36.

32.

[Eliminat]

M12
Fond comercial 32A. Dac valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi este mai mic dect baza sa fiscal, diferena genereaz o crean privind impozitul amnat. Creana privind impozitul amnat generat de recunoaterea iniial a fondului comercial trebuie recunoscut ca parte a contabilizrii combinrii de ntreprinderi n msura n care este probabil s fie disponibil profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil.

B
Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 33. O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recu noaterea iniial a unui activ este atunci cnd o subvenie guverna mental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deduc tibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22.

Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate 34. O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate n limita proba bilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate.

35.

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neuti lizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din diferenele temporare deduc tibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 97 B

36. O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabi litii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:

(a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pier derile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor;

(b) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate s expire;

(c) dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i

(d) dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut.

Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat 37. La M5 finalul fiecrei perioade de raportare , o entitate reeva lueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 i 68).

Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n asocierile n participaie 38. Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investi iilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a inves titorului n activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circum stane, ca de exemplu:

(a) existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie;

(b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 98 B

(c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa recuperabil.

n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat.

39.

O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii:

(a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n parti cipaie este capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare; i

(b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.

40.

Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei sale, ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale.

41.

Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti (i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58).

42.

Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare.

43.

Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de regul la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al unei majoriti specificate a acestora. Atunci cnd un participant la o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recu noscut o datorie privind impozitul amnat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 99 B

44. O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca:

(a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i

(b) s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

45.

Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele 28-31.

EVALUARE 46. Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la M5 finalul perioadei de raportare .

47.

Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la M5 finalul perioadei de raportare .

48.

Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele de impozitare (i legile fiscale) care au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impo zitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunate.

49.

Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare.

50.

[Eliminat]

51.

Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la M5 finalul perioadei de raportare , c va recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale.

52.

n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele:

(a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recu pereaz (deconteaz) valoarea contabil a activului (a datoriei); i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 100 B

(b) baza fiscal a activului (a datoriei). n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul amnat utiliznd rata de impo zitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare.

Exemplul A Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde, s-ar aplica o cot de impozitare de 20 %, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30 %. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20 % din 40) dac preconizeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30 % din 40) dac preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa. Exemplul B Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio ajustare echi valent n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata de impozitare este de 30 %. Dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul activului nu vor fi impozabile. Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30 % din 80). Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:
Datoria privind impozitul amnat

Diferene temporare impozabile

Rata de impozitare

Amortizarea fiscal cumulat ncasri peste cost Total

30 50 80

30 % zero

9 9

(not: n conformitate cu M5 punctul 61A , impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este M5 recunoscut n alte elemente ale rezultatului global ) Exemplul C Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40 %, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 101 B

Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca n exemplul B. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu 30 %. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impo zabil de 70 i exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dac baza fiscal nu este imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la punctul 10. (not: n conformitate cu M5 punctul 61A , impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este M5 recunoscut n alte elemente ale rezultatului global )

52A

n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit M5 proprietarilor entitii sub form de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit M5 proprietarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite. n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci cnd este recu noscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de distri buiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n care consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul 58 literele (a) i (b).

52B

Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursnduse o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La M5 finalul perioadei de raportare , 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare . Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt recu noscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100 000. Diferena temporar impozabil net aferent anului 20X1 este de 40 000.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 102 B

Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare de 50 000. Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recu perabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recu noate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20 000 (50 % din 40 000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.

Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10 000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.

La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1 500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a chel tuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 20X2.

53.

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actua lizate.

54.

Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat impune programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea creanelor i a dato riilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actua lizrii ar avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare, prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.

55.

Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub form actualizat, de exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).

56.

Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la M5 finalul fiecrei perioade de raportare . O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea bene ficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.

RECUNOATEREA AMNAT 57.

IMPOZITULUI

CURENT

IMPOZITULUI

Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest principiu este regle mentat de punctele 58-68C.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 103 M5

Situaia veniturilor i a cheltuielilor 58. Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare din: (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, n afara profitului sau pierderii, fie n alte elemente ale rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii (a se vedea punctele 61A - 65);

B
(b) combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68). 59. Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd: (a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul contabil distribuit n mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i (b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n confor mitate cu IAS 38 i sunt amortizate n situaia veniturilor i a cheltuielilor, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate. 60. Valoarea contabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu exist nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, de exemplu, din: (a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal; (b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau (c) o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este aferent elementelor M5 recunoscute n afara profitului sau pierderii (a se vedea punctul 63). Elemente creditate sau M5 recunoscute n afara profitului sau pierderii

M5

__________
61A Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie recunoscute n afara profitului sau pierderii dac aceste impozite sunt aferente elementelor care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, n afara profitului sau pierderii. Aadar, impozitul curent i impozitul amnat aferente elementelor care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit: (a) n alte elemente ale rezultatului global, trebuie s fie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 62). (b) direct n capitalurile proprii, trebuie s fie recunoscute direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 104 M5

62. Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit ca anumite elemente s fie recunoscute direct n alte elemente ale rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobili zrilor corporale (a se vedea IAS 16); i (b) [eliminat] (c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21). (d) [eliminat] 62A Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit ca anumite elemente s fie creditate sau debitate direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); i (b) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a unui instrument financiar compus (a se vedea punctul 23). 63. n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii). Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:

B
(a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale); (b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte) M5 unui element care a fost anterior recunoscut n afara profitului sau pierderii; sau (c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie recunoscut n ntregime, iar M5 creana privind impozitul amnat care devine aferent (n ntregime sau parial) unui element care a fost anterior recunoscut n afara profitului sau pierderii.

M5
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care sunt recunoscute n afara profitului sau pierderii se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i a celui amnat ale entitii n jurisdicia fiscal n cauz, sau pe o alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date.

B
64. IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent. Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 105 B

65. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile aparinnd unei perioade ante rioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt M5 recunoscute n alte elemente ale rezultatului global n perioada n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anti cipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i a chel tuielilor.

65A

Cnd o entitate pltete dividende M5 proprietarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din dividende M5 proprietarilor fiscale, n numele acionarilor. n multe juris dicii, aceast sum este numit impozit reinut la surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capi talurile proprii ca parte a dividendelor.

Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi

M12
66. Aa cum s-a explicat la punctele 19 i 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene temporare. n conformitate cu IFRS 3, o entitate recunoate orice creane rezultate privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. Prin urmare, aceste creane privind impozitul amnat i aceste datorii privind impozitul amnat afecteaz valoarea fondului comercial sau ctigul recunoscut de o entitate dintr-o cumprare n condiii avan tajoase. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a fondului comercial.

67.

Ca urmare a unei combinri de ntreprinderi, naintea achiziiei s-ar putea schimba probabilitatea de realizare a unei creane privind impozitul amnat a dobnditorului. Un dobnditor ar putea considera probabil recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi. Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii dobndite. Alternativ, ca urmare a combinrii de ntreprinderi, s-ar putea s nu mai fie probabil ca viitorul profit impozabil s permit recuperarea creanei privind impozitul amnat. n astfel de cazuri, dobnditorul recunoate o modificare a creanei privind impozitul amnat n perioada n care a avut loc combinarea de ntreprinderi, dar nu o include ca parte a contabilizrii combinrii de ntreprinderi. Prin urmare, dobnditorul nu o ia n considerare la evaluarea fondului comercial sau a ctigului recunoscut dintr-o cumprare n condiii avantajoase n cadrul unei combinri de ntreprinderi.

68.

Beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte creane privind impozitul amnat s-ar putea s nu ndeplineasc criteriile de recunoatere separat atunci cnd este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, dar ar putea fi realizat ulterior.

O entitate trebuie s recunoasc beneficiile dobndite privind impozitul amnat pe care le realizeaz dup combinarea de ntre prinderi, dup cum urmeaz:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 106 M12

(a) Beneficiile dobndite privind impozitul amnat recunoscute n perioada de evaluare care rezult din noi informaii privind faptele i mprejurrile condiiile existente la data achiziiei trebuie aplicate pentru reducerea valorii contabile a oricrui fond comercial aferent acelei achiziii. Dac valoarea contabil a acelui fond comercial este nul, orice beneficii rmase privind impozitul amnat trebuie recunoscute n profit sau pierdere.

(b) Toate celelalte beneficii realizate privind impozitul amnat trebuie recunoscute n profit sau pierdere (sau, dac prezentul standard prevede astfel, n afara profitului sau pierderii).

__________

B
Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni 68A. n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului.

68B.

Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei.

68C.

Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat, evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remu neraiei. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din M5 (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() n aceeai perioad sau ntr-una diferit, n afara profitului sau pierderii, sau (b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remune raiei, acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie, surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 107 B

PREZENTARE Creane i datorii fiscale 69. [Eliminat]

70.

[Eliminat]

Compensare 71. O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent dac i numai dac entitatea:

(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i

(b) intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n mod simultan.

72.

Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt compensate n M5 situaia poziiei financiare prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai auto ritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net.

73.

n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i numai dac entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan.

74.

O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac:

(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; i

(b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impo zitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal fie:

(i) aceleiai entiti impozabile; sau

(ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se anticipeaz c vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 108 B

75. Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

76.

O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea drept rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.

Cheltuielile cu impozitul Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente

M31
77. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent() profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente trebuie prezentat() ca parte a situaiei (situaiilor) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global.

__________

B
Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele amnate din strintate 78. IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific n mod clar cnd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i a cheltuielilor. n consecin, n cazul n care diferenele de curs valutar aferente dato riilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, aceste diferene pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 79. Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat.

80.

Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:

(a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;

(b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 109 B

(c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare; (d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite; (e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent; (f) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat; (g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i (h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n confor mitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.

M5
81. Urmtoarele informaii trebuie, de asemenea, prezentate distinct: (a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A); (ab) valoarea impozitului pe profit aferent fiecrei componente a elementelor rezultatului global [a se vedea punctul 62 i IAS 1 (revizuit n 2007)]; (b) [eliminat];

B
(c) o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil n una dintre situaiile urmtoare sau n ambele: (i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veni turile din impozit) i produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabil (aplicabile); sau (ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare aplicabil, prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile; (d) o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile) n comparaie cu perioada contabil ante rioar; (e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) a diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n M5 situaia poziiei financiare ; (f) valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 110 B

(g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate: (i) valoarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n M5 situaia poziiei financiare a fiecrei perioade prezentate; (ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat recunoscut n situaia veniturilor i a chel tuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile valorilor recunoscute M5 n situaia poziiei financiare ;

M12
(h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent: (i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i (ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat; (i) valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale divi dendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau declarate nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru publicare, dar care nu sunt recunoscute ca datorie n situaiile financiare; (j) dac o combinare de ntreprinderi n care entitatea este dobnditorul genereaz o modificare a valorii recunoscute pentru creana sa privind impozitul amnat dinaintea achi ziiei (a se vedea punctul 67), valoarea acelei modificri; i (k) dac beneficiile privind impozitul amnat dobndite dintr-o combinare de ntreprinderi nu sunt recunoscute la data achi ziiei dar sunt recunoscute dup data achiziiei (a se vedea punctul 68), o descriere a evenimentului sau modificrii de circumstane care a generat recunoaterea beneficiilor privind impozitul amnat.

B
82. O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre natura probelor care sprijin recu noaterea sa, atunci cnd: (a) utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare impo zabile existente; i (b) entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent M5 n jurisdicia fiscal creia i este aferent creana privind impozitul amnat. 82A n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impo zitului pe profit care ar rezulta din plata ctre M5 proprietari a dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi deter minate n mod practic. [Eliminat]

83.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 111 B

84. Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utili zatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia dintre chel tuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pier derilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate.

85.

La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impo zitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii numerice.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 85 n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1 500 (19X1: 2 000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1 500 (19X1: 500) n ara B. Rata de impozitare este de 30 % n ara A i de 20 % n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fiscale chel tuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200).

Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare 19X1 Profitul contabil Impozitul la rata intern de 30 % Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B Cheltuiala cu impozitul 2 500 750 19X2 3 000 900

60 (50) 760

30 (150) 780

Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), n confor mitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 112 B

Profitul contabil Impozitul la ratele interne apli cabile profiturilor din ara respectiv Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale Cheltuiala cu impozitul 2 500 3 000

700

750

60 760

30 780

86.

Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i profitul contabil. Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folo sitoare. Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre M5 proprietari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit. Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre M5 proprietari a divi dendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca M5 ntr-un grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre M5 proprietari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. n acest caz, se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determi nabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii-mam. O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente inves tiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic.

87.

87A

87B

87C

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 113 B

88. O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate M5 la finalul urm toarei perioade de raportare , o entitate prezint informaii refe ritoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10 M5 Evenimente ulterioare perioadei de raportare ).

DATA INTRRII N VIGOARE 89. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

90.

Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

91.

Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale (1) aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M5
92. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, a fost eliminat punctul 61 i au fost adugate punctele 61A, 62A i 77A. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M12
93. Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv de la data intrrii n vigoare a IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dobndite din combinrile de ntreprinderi.

94.

Prin urmare, entitile nu trebuie s ajusteze contabilizarea combi nrilor de ntreprinderi anterioare dac beneficiile fiscale nu au nde plinit criteriile de recunoatere separat la data achiziiei i sunt recu noscute dup data achiziiei, n afar de cazul n care beneficiile sunt recunoscute n perioada de evaluare i rezult din noi informaii privind faptele i mprejurrile existente la data achiziiei. Toate celelalte beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute n profit sau pierdere (sau, dac prezentul standard prevede astfel, n afara profitului sau pierderii).

(1) Punctul 91 face referire la situaii financiare anuale pentru a fi mai explicit n ceea ce privete formularea datelor de intrare n vigoare adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la situaii financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 114 M12

95. IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctele 21 i 67 i a adugat punctul 32A i punctul 81 literele (j) i (k). O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 77 i a ters punctul 77A. O entitate trebuie s aplice amendamentele respective atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

M31
98B.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 115 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 16 Imobilizri corporale OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile corporale astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s poat discerne informaiile privind investiia unei entiti n imobilizrile sale corporale, precum i modificrile survenite ntr-o astfel de investiie. Aspectele principale n contabi lizarea imobilizrilor corporale sunt recunoaterea activelor, deter minarea valorii lor contabile i a cheltuielilor cu amortizarea i cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n raport cu acestea.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit. Prezentul standard nu se aplic pentru: (a) imobilizrile corporale clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; (b) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); (c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); sau (d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural i resurse neregenerabile similare. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic imobilizrilor corporale destinate valorificrii sau ntreinerii activelor descrise la literele (b)-(d). 4. Alte standarde pot s prevad recunoaterea unui element de imobi lizri corporale n baza unei abordri diferite fa de cea din prezentul standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei entiti s evalueze recunoaterea unui element de imobilizri corporale aflat n leasing pe baza transferului de riscuri i beneficii. Totui, n astfel de cazuri, prezentul standard prescrie i alte aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea.

3.

M8
5. O entitate care utilizeaz modelul bazat pe cost pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS 40 Investiii imobiliare trebuie s utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard.

B
DEFINIII 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n M5 situaia poziiei financiare dup scderea amortizrii cumulate, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 116 B

Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acestuia sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial, n conformitate cu dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare substituit costului, minus valoarea sa rezidual. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt s le realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei sale de via util, sau pe care se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. O pierdere din depreciere reprezint diferena cu care valoarea contabil depete valoarea recuperabil unui activ. Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care: (a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i (b) se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

M8
Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare.

B
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util. Durata de via util este: (a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau (b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o entitate.

RECUNOATERE 7. Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac: (a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i (b) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 117 B

8. Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, conta bilizate ca stocuri i recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de rezerv sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza mai mult de o perioad. n mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot fi utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate drept imobilizri corporale.

9.

Prezentul standard nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ce constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de agregare a valorii.

10.

O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea sau construcia unui element de imobilizri corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru nlo cuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.

Costuri iniiale 11. Unele elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite din motive de siguran sau legate de mediu. Achiziia unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare ale oricrui element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar unei entiti pentru a obine beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n plus fa de ceea ce s-ar putea obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite. De exemplu, un fabricant de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerinele de mediu privind producerea i depozitarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe ale instalaiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fr acestea entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd produse chimice. Totui, valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revzut n vederea deprecierii n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Costuri ulterioare 12. Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate nu recu noate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 118 B

13. Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare, sau componente interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent. Conform principiului recu noaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72). O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut. Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a fost dobndit sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd elementul a fost dobndit sau construit.

14.

EVALUARE LA RECUNOATERE 15. Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere drept activ trebuie evaluat la costul su.

Elemente de cost 16. Costul unei imobilizri corporale este format din: (a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor; (b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i starea necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de conducere; (c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i de reabilitare a amplasamentului unde este situat, obligaia pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade. 17. Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult direct din construirea sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale; (b) costurile de amenajare a amplasamentului; (c) costurile iniiale de livrare i manipulare;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 119 B

(d) costurile de instalare i asamblare; (e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipa mentului); i (f) onorariile profesionale. 18. O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i reabilitare a amplasamentului unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobi lizri corporale sunt: (a) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); (c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-o locaie nou sau cu o nou clas de consumatori (inclusiv costurile de formare a personalului); i (d) costurile administrative i alte costuri de regie generale. 20. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz cnd elementul se afl la amplasa mentul i n starea necesare funcionrii n maniera dorit de conducere. Prin urmare, costurile suportate pentru utilizarea i repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale: (a) costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera dorit de conducere trebuie nc s fie adus la starea de funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim; (b) pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i (c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activi tilor entitii. 21. Unele activiti, dei desfurate n legtur cu construcia sau valo rificarea unui element de imobilizri corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea necesar pentru ca elementul s poat funciona conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc nainte sau dup activitile de construcie sau valorificare. De exemplu, se pot obine venituri din utilizarea unui teren de construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Deoarece activitile neprevzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament i la starea necesar funcionrii n maniera dorit de conducere, venitul i cheltuielile aferente activitilor neprevzute sunt recunoscute n profit sau pierdere i sunt incluse n clasificrile respective ale veni turilor i cheltuielilor.

19.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 120 B

22. Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ dobndit. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor atipice de deeuri, manoper sau alte resurse suportat pentru construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie proprie.

Evaluarea costului

M1
23. Costul unui element de imobilizare corporal reprezint echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre echiva lentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care aceast cheltuial cu dobnda este capitalizat n conformitate cu IAS 23.

B
24. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achizi ionate n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Discuia urmtoare se refer numai la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua n mod fiabil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate s derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.

25.

O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial prin analizarea msurii n care se preconizeaz c viitoarele fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzaciei. O tran zacie de schimb are coninut comercial dac:

(a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebete de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau

(b) valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie se modific n urma schimbului; i

(c) diferena de la litera (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.

Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din activitile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxuri de trezorerie dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie nevoit s efectueze calcule detaliate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 121 B

26. Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii compa rabile pe pia poate fi evaluat n mod fiabil dac (a) variaia inter valului estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate la estimarea valorii juste. Dac o entitate este capabil s determine n mod fiabil valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit este n mod clar mai evident.

27.

Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar n baza unui contract de leasing este determinat n conformitate cu IAS 17.

28.

Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate fi redus prin subvenii guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informa iilor legate de asistena guvernamental.

EVALUARE DUP RECUNOATERE 29. O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost de la punctul 30, fie modelul de reevaluare de la punctul 31 i trebuie s aplice acea politic unei clase ntregi de imobilizri corporale.

Model bazat pe cost 30. Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.

Model de reevaluare 31. Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat n mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reeva lurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. Reevalurile trebuie s se fac cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu se deosebete semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la M5 finalul perioadei de raportare .

32.

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este determinat n general pe baza probelor de pe pia, printr-o evaluare efectuat n mod normal de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea just a elementelor de imobilizri corporale este n general valoarea lor pe pia determinat prin evaluare.

33.

Dac nu exist probe de pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a elementului de imobilizri corporale, iar elementul se vinde rar, doar dac reprezint o parte a unei activiti continue, o entitate poate avea nevoie s estimeze valoarea just prin utilizarea unei abordri bazate pe venit sau pe costul de nlocuire amortizat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 122 B

34. Frecvena reevalurilor depinde de modificrile valorilor juste ale imobilizrilor corporale reevaluate. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat se deosebete semnificativ de valoarea contabil, se impune o nou reevaluare. Unele elemente de imobilizri corporale sufer modificri semnificative i fluctuante ale valorii juste, nece sitnd, prin urmare, reevaluri anuale. n cazul imobilizrilor corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. n schimb, s-ar putea s fie necesar s se reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei sau la cinci ani. Atunci cnd un element de imobilizri corporale este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urm toarele moduri: (a) este recalculat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este deseori folosit n cazul n care un activ este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costului de nlocuire amortizat; (b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este deseori folosit pentru cldiri. Valoarea ajustrii care se realizeaz n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii acumulate face parte din creterea sau descreterea valorii contabile care este contabilizat n conformitate cu punctele 39 i 40. 36. Dac un element de imobilizri corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas de imobilizri corporale din care face parte acel element trebuie reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: (a) terenuri; (b) terenuri i cldiri; (c) maini i echipamente; (d) nave; (e) aeronave; (f) automobile; (g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i (h) echipament de birotic. 38. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o clas de active poate fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac reevalurile respective sunt mereu actualizate.

35.

37.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 123 B

M5 39. Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i integrat n capitaluri proprii sub titlul surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n profit sau pierdere. Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca urmare a unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut n profit sau pierdere. M5 Cu toate acestea, diminuarea rezultat din reevaluare trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ. Diminuarea recunoscut n alte elemente ale rezultatului global reduce valoarea acumulat n capitalurile proprii cu titlul de surplus din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii aferent unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus atunci cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate a activului i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin profit sau pierdere. Dac exist, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din reeva luarea imobilizrilor corporale sunt recunoscute i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

40.

41.

42.

Amortizare 43. Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al elementului trebuie amortizat separat.

M12
44. O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de imobilizri corporale pentru prile sale semnificative i amortizeaz separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat s se amortizeze separat carcasa i motoarele unei aeronave, fie c acestea sunt n proprietate, fie c sunt deinute n baza unui contract de leasing financiar. n mod similar, dac o entitate dobndete imobi lizri corporale care fac obiectul unui contract de leasing operaional n care ea reprezint locatorul, ar putea fi adecvat s amortizeze separat valorile reflectate n costul acelui element care se pot atribui termenilor favorabili sau nefavorabili din contract n raport cu termenii de pe pia.

B
45. O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de amortizare care sunt aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei alte pri semnificative a aceluiai element. Astfel de pri pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare. n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri ale unui element de imobilizri corporale, ea amortizeaz de asemenea separat ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne const n prile elementului care nu sunt individual semnificative. Dac o entitate are ateptri diferite pentru aceste pri, ar putea fi necesar utilizarea unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de pri ntrun mod care reprezint exact modelul de consum i/sau durata de via util a prilor sale.

46.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 124 B

47. O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un cost semnificativ fa de costul total al elementului.

48.

Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute n profit sau pierdere numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.

49.

Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general n profit sau pierdere. Totui, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale este inclus n costurile de conversie a stocurilor (a se vedea IAS 2). n mod similar, amortizarea imobilizrilor corporale utilizat pentru activitile de dezvoltare poate fi inclus n costul unei imobilizri necorporale recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.

Valoare amortizabil i perioad de amortizare 50. Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat n mod sistematic pe durata sa de via util.

51.

Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac ateptrile se deosebesc de alte estimri anterioare, modificarea (modi ficrile) trebuie contabilizat(e) ca modificare de estimare contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

52.

Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.

53.

Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii reziduale a acestuia. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea valorii amortizabile.

54.

Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare mai mare sau egal cu valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului.

55.

Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i starea necesare pentru a putea funciona n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul nu este utilizat sau este scos din uz, cu excepia cazului n care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 125 B

56. Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special prin utilizarea acestuia. Totui, ali factori, cum ar fi uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic a activului atunci cnd nu este folosit, au adesea drept rezultat dimi nuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obinute de la activul respectiv. n consecin, toi factorii urmtori sunt luai n considerare la determinarea duratei de via util a unui activ:

(a) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat n raport cu capacitatea sau producia fizic preconizate ale unui activ;

(b) uzura fizic preconizat, care depinde de factori de exploatare cum ar fi numrul de ture pentru care va fi utilizat activul i programul de reparaii i ntreinere, precum i repararea i ntre inerea activului atunci cnd nu este utilizat;

(c) uzura moral tehnic sau comercial care rezult din modificrile sau mbuntirile produciei, sau dintr-o modificare a cererii de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de activ;

(d) limitele legale sau de natur similar privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente.

57.

Durata de via util a unui activ este definit n sensul utilitii preconizate a activului pentru entitate. Politica entitii privind admi nistrarea activelor poate implica cedarea activelor dup o perioad specificat de timp sau dup consumarea unei proporii specificate din beneficiile economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa de via economic. Estimarea duratei de via util a activului este un aspect de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.

58.

Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt dobndite mpreun. Cu unele excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o durat de via util nelimitat i, prin urmare, nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de via util limitat i, prin urmare, sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

59.

n cazul n care costul terenului include costurile de demontare, de mutare i de reabilitare, poriunea respectiv a activului teren este amortizat pe perioada beneficiilor obinute din suportarea acelor costuri. n unele cazuri, terenul nsui poate avea o durat de via util limitat, caz n care este amortizat ntr-un mod care reflect beneficiile care vor deriva din el.

Metod de amortizare 60. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de ctre entitate.

61.

Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta tiparul modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil, n confor mitate cu IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 126 B

62. Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea siste matic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se modific. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare descres ctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza utilizrii sau produciei preconizate. Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai fidel tiparul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Metoda respectiv este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare a tiparului preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare.

Depreciere 63. Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Standardul respectiv explic modul n care o entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea recupe rabil a unui activ i momentul cnd recunoate sau cnd reia recu noaterea unei pierderi din depreciere. [Eliminat]

64.

Compensaii pentru depreciere 65. Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd compensaiile devin exigibile. Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizri corporale, preteniile aferente sau plile de compensaii de la teri i orice cumprri sau construiri ulterioare de active de nlocuire constituie evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz: (a) deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36; (b) derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale scoase din uz sau cedate este determinat n conformitate cu prezentul standard; (c) compensaiile primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse n determinarea profitului sau pierderii cnd acestea devin exigibile; i (d) costul elementelor de imobilizri corporale reabilitate, cumprate sau construite ca nlocuiri este determinat n conformitate cu prezentul standard.

66.

DERECUNOA TERE 67. Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie derecunoscut: (a) la cedare; sau (b) cnd nu se mai ateapt niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 127 B

68. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie inclus() n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS 17 nu prevede altceva n cazul unei tranzacii de vnzare i leaseback). Ctigurile nu trebuie clasi ficate drept venituri.

M8
68A. Cu toate acestea, o entitate care, n cursul desfurrii normale a activitii, vinde curent elemente de imobilizri corporale deinute pentru nchiriere ctre alte pri, trebuie s transfere aceste active n stocuri la valoarea lor contabil cnd nceteaz a mai fi nchiriate i devin deinute n vederea vnzrii. ncasrile din vnzarea acestor active trebuie recunoscute ca venituri n conformitate cu IAS 18 Venituri. IFRS 5 nu se aplic atunci cnd activele deinute n vederea vnzrii n cursul desfurrii normale a activitii sunt trans ferate n stocuri. Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing sau prin donaie). La stabilirea datei de cedare a unui element, o entitate aplic criteriile din IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare i leaseback.

69.

B
70. Dac, conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului, atunci ea dere cunoate valoarea contabil a prii nlocuite indiferent dac partea nlocuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate determina valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca indicaie a valorii costului prii nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru element este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul preului n numerar este recu noscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul efectiv al creanei.

71.

72.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 73. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri corporale: (a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute; (b) metodele de amortizare utilizate; (c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; (d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pier derile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; i (e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se: (i) intrrile;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 128 B

(ii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; (iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi; (iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, n conformitate cu punctele 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere M5 recunoscute sau reluate n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu IAS 36; (v) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36; (vi) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36; (vii) amortizarea; (viii) diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare din moneda funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; i (ix) alte modificri. 74. Situaiile financiare trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii: (a) existena i valorile corespunznd restriciilor asupra titlului de proprietate, precum i imobilizrile corporale acordate drept garanie pentru datorii; (b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale n cursul construciei sale; (c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale; i (d) dac nu este prezentat separat n situaia veniturilor i a chel tuielilor, valoarea compensaiei primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau aban donate care sunt incluse n profit sau pierdere. 75. Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza raionamentului. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare informaiile de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor selectate de conducere i permite realizarea de comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, n timpul unei perioade; i (b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei. 76. n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri a estimrilor contabile care afecteaz perioada curent sau se estimeaz c va avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru imobilizrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificri de estimri referitoare la: (a) valorile reziduale; (b) costurile estimate de demontare, de mutare i de reabilitare a elementelor de imobilizri corporale; (c) duratele de via util; i (d) metodele de amortizare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 129 B

77. n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii: (a) data efectiv a reevalurii; (b) dac a fost implicat un evaluator independent; (c) metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor; (d) msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile existente pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare; (e) pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nre gistrate conform modelului bazat pe cost; i (f) surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente distribuirii soldului ctre M5 proprietari . 78. n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la imobilizri corporale depreciate, n plus fa de informaiile prevzute la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi). Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii: (a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din folosin; (b) valoarea contabil brut a oricror active amortizate integral i care sunt nc n folosin; (c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din uz i neclasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; i (d) cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobili zrilor corporale atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil. Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste valori.

79.

PREVEDERI TRANZITORII 80. Dispoziiile de la punctele 24-26 privind evaluarea iniial a unui element de imobilizri corporale dobndit n urma unei tranzacii de schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzaciilor viitoare.

DATA INTRRII N VIGOARE 81. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 3 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectiv.

81A.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 130 M5

81B. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 39, 40 i 73 litera (e) subpunctul (iv). O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctul 44. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare trebuie aplicat i pentru acea perioad anterioar. Punctele 6 i 69 au fost modificate, iar punctul 68A a fost adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice n acelai timp amendamentele aferente la IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie. Punctul 5 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Este permis aplicarea anterior acestei date dac entitatea aplic n acelai timp, de asemenea, amendamentele la punctele 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 i 85B din IAS 40. Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M12
81C.

M8
81D.

81E.

B
RETRAGEREA ALTOR NORME 82. 83. Prezentul standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 1998). Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-6 Costurile modificrii sistemului de software existent; (b) SIC-14 Imobilizri corporale Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor active; i (c) SIC-23 Imobilizri corporale Revizii sau reparaii generale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 131 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 17 Contracte de leasing OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i informaiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia celor de mai jos: (a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea mine reurilor, a petrolului, gazelor naturale i a altor resurse neregene rabile similare; i (b) contracte de acordare a licenei pentru active precum: filme cine matografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz pentru evaluarea: (a) proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept investiii imobiliare (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare); (b) investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40); (c) activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura); sau (d) activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41). 3. Prezentul standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor, chiar dac ar putea fi necesar efectuarea de ctre locator a unor servicii substaniale n legtur cu utilizarea sau ntreinerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplic n cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care nu implic transferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.

DEFINIII 4. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad stabilit de timp. Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Un leasing operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revo cabil doar: (a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil; (b) cu permisiunea locatorului;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 132 B

(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau unul echivalent; sau (d) n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume supli mentare nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea acestuia este ntr-o msur rezonabil cert. nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La aceast dat: (a) leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i (b) n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceperea perioadei de leasing. nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza activul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, dup caz). Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat activul n leasing i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast opiune. Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: (a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau (b) pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre: (i) locatar; (ii) o parte afiliat locatarului; sau (iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar s onoreze garania. Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare a opiunii de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 133 B

Durata de via economic este fie: (a) perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie (b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi obinute prin utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori. Durata de via util este perioada estimat care rmne de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n activ s fie consumate de ctre entitate. Valoarea rezidual garantat este: (a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice situaie); i (b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Costurile directe iniiale sunt costuri incrementale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori. Investiia brut n leasing este suma: (a) plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar; i (b) orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul loca torului. Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata implicit a dobnzii din contractul de leasing. Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre: (a) investiia brut n contractul de leasing; i (b) investiia net n contractul de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actua lizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului. Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 134 B

5. Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor de leasing n funcie de modificri ale costurilor de construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n funcie de schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de finanare ale locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i nceperea perioadei de leasing. n aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus c efectul unor asemenea modificri a avut loc la nceperea contractului de leasing. Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauz ce ofer locatarului opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.

6.

CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING 7. Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ n regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei acti viti profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale. Un leasing este clasificat drept leasing financiar dac transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre cele dou pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite ale locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter neafiliat locatarului. Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul economic al tranzaciei dect de forma contractului (1). Exemple de situaii care, n mod individual sau corelate, ar putea n mod normal s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt: (a) contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul duratei contractului de leasing; (b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat; (c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; (d) la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n regim de leasing; i
(1) A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing.

8.

9.

10.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 135 B

(e) activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

11.

Aspecte care indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot de asemenea s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile loca torului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;

(b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la sfritul contractului de leasing); i

(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai redus dect chiria pieei.

12.

Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dac din alte caracteristici reiese clar c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept opera ional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac proprietatea activului este transferat la sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale cu valoarea sa just la acel moment, sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat faptul c locatarul nu deine toate aceste riscuri i beneficii.

13.

Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un contract nou pe ntreaga sa durat. Cu toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu modificri ale duratei de via economic estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

M22

__________

15A.

Atunci cnd un contract de leasing cuprinde att elemente de terenuri, ct i de cldiri, o entitate evalueaz separat clasificarea fiecrui element drept un leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. Pentru a determina dac elementul teren este un leasing operaional sau financiar, un factor important este faptul c terenul are, n mod normal, o durat nedefinit de via economic.

B
16. De cte ori este necesar pentru clasificarea i contabilizarea leasingului imobiliar, plile minime de leasing (inclusiv orice pli n avans nsumate) sunt distribuite ntre componentele cldiri i teren proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem leasing ale componentelor respective, la nceputul contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi distribuite n mod fiabil ntre aceste dou componente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c ambele componente sunt leasinguri operaionale, caz n care ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 136 B

17. Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru componenta teren, n conformitate cu punctul 20, este nesemnifi cativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul clasificrii leasingului i clasificate drept leasing financiar sau opera ional, n conformitate cu punctele 7-13. n acest caz, durata de via economic a cldirilor este considerat a fi durata de via economic a ntregului activ aflat n leasing. Evaluarea separat a componentelor teren i cldiri nu este necesar atunci cnd dreptul locatarului att asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n confor mitate cu IAS 40 i se adopt modelul valorii juste. Pentru aceast evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care clasi ficarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigur. n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut n baza unui leasing operaional ca fiind o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl, dreptul imobiliar este contabilizat la fel ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul recunoscut se folosete modelul valorii juste. Locatarul trebuie s continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al loca tarului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar. Acesta este cazul dac, de exemplu, locatarul: (a) ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate imobiliar ocupat de proprietar la un cost presupus ca fiind egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare; sau (b) acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere pri toate riscurile i beneficiile aferente proprietii dreptului. O astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar ctre tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabi lizat drept leasing operaional de ctre respectiva ter parte.

18.

19.

REFLECTAREA CONTRACTELOR FINANCIARE ALE LOCATARILOR

DE

LEASING

SITUAIILE

Contracte de leasing financiar Recunoatere iniial 20. La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n M5 situaiile poziiilor financiare ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosit la calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ. Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor economic i cu realitatea financiar, nu doar cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de via economic a acestuia, n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing i cu cheltuielile de finanare aferente.

21.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 137 B

22. Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n M5 situaia poziiei financiare a locatarului, resursele economice i nivelul obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, dena turndu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvat recu noaterea leasingului financiar n M5 situaia poziiei financiare locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n M5 situaia poziiei financiare la valori egale, cu excepia oricror costuri iniiale directe ale locatarului care sunt adugate la suma recunoscut ca activ.

23.

Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o deducere a valorii activelor aflate n leasing. Dac pentru prezentarea datoriilor n M5 situaia poziiei financiare datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, aceeai distincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.

24.

Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de nego cierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.

Evaluare ulterioar 25. Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea soldului datoriei. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate.

26.

n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor.

27.

Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist certi tudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.

28.

Valoarea amortizabil a activului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu politica de amor tizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul se amor tizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 138 B

29. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i chel tuielile de finanare aferente perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing ca o cheltuial. n consecin, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup nceputul perioadei de leasing. Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, n cazul leasingului financiar locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la M5 finalul perioadei de raportare ; (b) o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la M5 finalul perioadei de raportare i valoarea lor actualizat. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de leasing la M5 finalul perioadei de raportare i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos: (i) pn la un an; (ii) ntre un an i cinci ani; (iii) peste cinci ani; (c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei; (d) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing, preconizate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la M5 finalul perioadei de raportare ; (e) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la urmtoarele: (i) baza determinrii chiriilor contingente; (ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; i (iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. 32. Pe lng acestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se aplic locatarilor pentru active obinute prin leasing financiar. Contracte de leasing operaional 33. Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai reprezen tativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utiliza torului (1). n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceast baz.

30.

31.

34.

(1) A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 139 B

35. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatarii trebuie s prezinte urmtoarele: (a) totalul plilor minime de leasing n baza contractelor irevocabile de leasing operaional pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i) pn la un an; (ii) ntre un an i cinci ani; (iii) peste cinci ani. (b) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obine n baza subcontractelor irevocabile de leasing la M5 finalul perioadei de raportare . (c) plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recu noscute drept cheltuieli n perioada respectiv, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing. (d) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la, urmtoarele: (i) baza determinrii chiriilor contingente; (ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; i (iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

REFLECTAREA CONTRACTELOR FINANCIARE ALE LOCATORILOR

DE

LEASING

SITUAIILE

Contracte de leasing financiar Recunoatere iniial 36. Locatorii trebuie s recunoasc n M5 situaia poziiei financiare activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia i serviciile sale. Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice i costurile interne care au caracter incremental i se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele generate de o echip de marketing i vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar s fie adugate separat. Costurile suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu nego cierea i ncheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiia costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.

37.

38.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 140 B

Evaluare ulterioar 39. Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care reflect o rat periodic a rentabilitii constant aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o rentabilitate periodic constant a investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n leasing n vederea dimi nurii valorii principalului i a venitului financiar nencasat. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei brute a locatorului n leasing se revizuiesc periodic. Dac a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice reducere a valorilor angajate se recunoate imediat. Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup clasificat drept destinat cedrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte trebuie s fie nre gistrat n conformitate cu acel IFRS. Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie s recunoasc profitul sau pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n confor mitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor directe. Dac se utilizeaz rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare trebuie s fie limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii practicat pe pia. Costurile suportate de productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i ncheierea contractului de leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli odat cu recunoaterea profitului din vnzare. Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra un activ sau de a-l prelua n regim de leasing. Un activ nchiriat n regim de leasing financiar de locatori productori sau distribuitori genereaz dou tipuri de venit: (a) profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea imediat a activului aflat n leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau comercial; i (b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing. 44. Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distri buitor la nceputul perioadei de leasing este valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing este costul proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac se deosebete de costul proprietii, minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i costul generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii privind vnzrile imediate. Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate sczute n mod artificial ale dobnzii pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei pri excesive a venitului total din tranzacie. Dac se stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat de pia a dobnzii.

40.

41.

41A

42.

43.

45.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 141 B

46. Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing, deoarece sunt n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului financiar locatorii trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) o reconciliere ntre investiia brut n leasing la M5 finalul perioadei de raportare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la M5 finalul perioadei de raportare . n plus, entitatea trebuie s prezinte investiia brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la M5 finalul perioadei de raportare , pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i) pn la un an; (ii) ntre un an i cinci ani; (iii) peste cinci ani; (b) venitul financiar nencasat; (c) valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului; (d) valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor minime de leasing; (e) chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei; (f) o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului. 48. Adesea, ca un indicator de cretere, este util prezentarea investiiei brute minus venitul nencasat corespunztoare unei noi activiti adugate M5 n perioad , dup deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate. Contracte de leasing operaional 49. Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing opera ional n M5 situaia poziiei financiare , n conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit n mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing (1). Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i ntre inerea) este recunoscut n mod liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate n acest mod, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing. Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept chel tuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din leasing.

47.

50.

51.

52.

(1) A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 142 B

53. Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu politica normal de amortizare a loca torului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat n conformitate cu IAS 16 i IAS 38.

54.

Pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplic IAS 36.

55.

Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional, deoarece operaiunea de leasing nu este echivalent cu o vnzare.

56.

Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatorii trebuie s prezinte urmtoarele:

(a) plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operaional, per total i pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i) pn la un an;

(ii) ntre un an i cinci ani;

(iii) peste cinci ani;

(b) totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;

(c) o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului;

57.

Pe lng acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional locatorilor li se aplic dispoziiile privind prezentarea de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.

TRANZACII DE VNZARE I LEASEBACK 58. O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor. Plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

59.

Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca venit de ctre vnztorul-locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

60.

n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare loca tarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomand s se considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 143 B

61. Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare sub preul pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amor tizat() proporional cu plile de leasing pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata preco nizat de utilizare a activului. Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate imediat. n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare i leaseback este mai mic dect valoarea contabil a activului, diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie recunoscut imediat ca pierdere. n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n conformitate cu IAS 36. Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback. Descrierea solicitat a contractelor semnificative de leasing conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i leaseback. Tranzaciile de vnzare i leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare referitoare la prezentarea separat a informaiilor.

62.

63.

64.

65.

66.

PREVEDERI TRANZITORII 67. Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard este ncurajat, dar nu impus. Dac standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c soldul oricrui leasing financiar preexistent a fost determinat corespunztor de ctre locator i trebuie contabilizat ulterior n conformitate cu prevederile prezentului standard. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s aplice retroactiv modificrile aduse de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate contractele de leasing ncheiate de la data iniial la care a aplicat standardul respectiv.

68.

M22
68A. O entitate trebuie s-i reevalueze clasificarea elementelor de teren din contractele de leasing neexpirate la data la care adopt modificrile prezentate la punctul 69A, pe baza informa iilor existente la nceputul acestor contracte de leasing. Ea trebuie s recunoasc retroactiv un contract de leasing nou clasificat drept un leasing financiar, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Totui, dac o entitate nu deine informaiile necesare pentru aplicarea retroactiv a modificrilor, ea trebuie: (a) s aplice modificrile la acele contracte de leasing pe baza faptelor i circumstanelor existente la data la care adopt modificrile; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 144 M22

(b) s recunoasc activul i datoria aferent() unui contract de leasing pe terenuri, nou clasificat drept leasing financiar la valorile lor juste de la acea dat; orice diferen dintre acele valori juste este recunoscut la rezultate reportate.

B
DATA INTRRII N VIGOARE 69. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Punctele 14 i 15 au fost eliminate, iar punctele 15A i 68A au fost adugate ca parte a mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M22
69A.

B
RETRAGEREA IAS 17 (REVIZUIT N 1997) 70. Prezentul standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 145 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 18 Venituri OBIECTIV Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare drept majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile, sub forma intrrilor de active sau mririi valorii activelor, sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Veniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, termenul fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente. Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea ca entitii s i revin n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate n mod fiabil. Prezentul standard identific situaiile n care aceste criterii vor fi nde plinite i, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.

DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente: (a) vnzarea bunurilor; (b) prestarea serviciilor; i (c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende. 2. Prezentul standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor, aprobat n 1982. Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate pentru a fi revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenurile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii. n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini convenite printr-un contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate n cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de exemplu cele care se refer la serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile generate de aceste contracte nu sunt tratate n standardul de fa, ci sunt tratate n confor mitate cu dispoziiile aplicabile contractelor de construcie, specificate n IAS 11 Contracte de construcie. Utilizarea de ctre teri a activelor entitii genereaz venituri sub form de: (a) dobnzi taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate entitii;

3.

4.

5.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 146 B

(b) redevene taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele, mrcile, drepturile de autor i programele informatice; i (c) dividende distribuirile profiturilor ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu partea deinut dintr-o anumit clas de capital. 6. Prezentul standard nu trateaz veniturile provenite din: (a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing); (b) dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se vedea IAS 28 Investiii n entitile asociate); (c) contracte de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; (d) modificri ale valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); (e) modificri ale valorii altor active circulante; (f) recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor valorii juste a activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); (g) recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i (h) extracia minereurilor.

DEFINIII 7. Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu sensurile specificate n continuare: Venitul reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate M5 n desfurarea activitilor obinuite ale unei entiti, atunci cnd aceast intrare are drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile parti cipanilor la capitalurile proprii. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. 8. Veniturile includ doar intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice generate pentru entitate i nu au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri. Similar, n cazul unui contract de mandat, intrrile brute de beneficii economice includ sumele colectate n numele mandantului i care nu au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii ale entitii. Sumele colectate n numele mandantului nu reprezint venituri. n schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 147 B

EVALUAREA VENITURILOR 9. 10. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit (1). Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i rabaturi cantitative permise de entitate. n cele mai multe cazuri, contraprestaia este sub form de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmeaz a fi primit(e). Cu toate acestea, n momentul n care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat, valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre: (a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau (b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instru mentului la preul curent de vnzare n numerar a bunurilor sau a serviciilor. Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut drept venit din dobnzi, n conformitate cu punctele 29 i 30 i n conformitate cu IAS 39. 12. Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacionate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit. De obicei, acesta este cazul mrfurilor precum uleiul sau laptele, n cazul crora furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea oricror sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.

11.

IDENTIFICAREA TRANZACIEI 13. Criteriile de recunoatere din prezentul standard sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacie. Cu toate acestea, n anumite situaii este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere compo nentelor identificabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. n schimb, criteriile de recunoatere se aplic pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun n cazul n care acestea sunt legate n aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referire la ansamblul tranzaciilor luate ca ntreg. De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord separat privind rscumprarea bunurilor la o dat ulterioar, negnd astfel efectul de fond al tranzaciei, caz n care cele dou tranzacii sunt tratate mpreun.

(1) A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 148 B

VNZAREA BUNURILOR 14. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semni ficative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor; (b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; (c) valoarea veniturilor poate fi estimat n mod fiabil; (d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; i (e) costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu tranzacia respectiv pot fi evaluate n mod fiabil. 15. Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanelor n care s-a desfurat tranzacia. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor n posesia cumprtorului. Dac entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra un risc semnificativ aferent proprietii n mai multe modaliti. Exemple de situaii n care entitatea poate pstra riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt: (a) atunci cnd entitatea i asum o obligaie legat de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de clauzele normale de garanie; (b) atunci cnd primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea, la rndul su, a bunurilor; (c) atunci cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului care nu a fost nc executat de entitate; i (d) atunci cnd cumprtorul are dreptul de a anula vnzarea dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare cumprare, iar entitatea nu este sigur de probabilitatea returnrii bunurilor. 17. Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor n cazul n care clientul nu este satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate estima n mod fiabil retururile viitoare i poate recu noate o datorie aferent retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani.

16.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 149 B

18. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca bene ficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul c o autoritate guvernamental strin va acorda permisiunea de a remite contraprestaia pentru o vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incerti tudinea este nlturat i venitul este recunoscut. Cu toate acestea, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume incluse deja n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial. Veniturile i cheltuielile legate de aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri care urmeaz s fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei n mod fiabil atunci cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Cu toate acestea, veni turile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod fiabil; n asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

19.

PRESTAREA SERVICIILOR 20. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii M5 situaiei poziiei financiare . Rezultatul unei tran zacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil; (b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; (c) stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii M5 situaiei poziiei financiare poate fi evaluat n mod fiabil; i (d) costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod fiabil (1). 21. Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei este deseori denumit metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la proporiile activitii de prestare a serviciilor i ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS 11 prevede de asemenea recunoaterea veniturilor pe aceast baz. Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile recunoaterii veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii care implic prestarea de servicii. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca bene ficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci cnd apare o incertitudine legat de colecta bilitatea unei sume deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.

22.

(1) A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing i SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 150 B

23. O entitate este n general capabil s fac estimri fiabile dup ce a convenit urmtoarele cu celelalte pri la tranzacie: (a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre pri; (b) contraprestaia aferent schimbului; i (c) modul i condiiile de decontare. De asemenea, este de regul necesar ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor pe msur ce serviciul este executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil. 24. Stadiul de execuie a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizeaz metoda care evalueaz n mod fiabil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei, metodele pot include: (a) studii privind lucrrile executate; (b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau (c) ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul costurilor estimate ale tranzaciei. Numai costurile care reflect serviciile executate pn la data respectiv sunt incluse n costurile suportate pn la data n cauz. Numai costurile care reflect serviciile executate sau care urmeaz a fi executate sunt incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei. Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate. 25. n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin inter mediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care exist dovezi c o alt metod ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume este mult mai important dect orice alte prestaii, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care prestaia respectiv este executat. Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate. n cursul stadiilor de nceput ale unei tranzacii se ntmpl deseori ca rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat n mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea s recupereze costurile tranzaciei pe care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar n msura costurilor suportate care se preco nizeaz c vor putea fi recuperate. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod fiabil i recuperarea costurilor suportate nu este probabil, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. n momentul n care incertitudinile care mpiedicau estimarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute n conformitate mai degrab cu punctul 20, dect cu punctul 26.

26.

27.

28.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 151 B

DOBNZI, REDEVENE I DIVIDENDE 29. Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute n conformitate cu punctul 30 atunci cnd: (a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate; i (b) suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil. 30. Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze: (a) dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris la punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39; (b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de anga jamente, n conformitate cu fondul contractului n cauz; i (c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata. 31. [Eliminat]

M7
32. Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd, ncasrile ulterioare de dobnd sunt distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie; doar partea postachiziie este recunoscut ca venit.

B
33. Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de obicei pe aceast baz, n afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai potrivit s se recunoasc veni turile pe alte baze sistematice i raionale. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca bene ficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei valori deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.

34.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 35. O entitate trebuie s prezinte: (a) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie a tranzaciilor care implic prestarea de servicii; (b) valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n cursul perioadei, inclusiv venitul aprut din: (i) vnzarea bunurilor; (ii) prestarea serviciilor; (iii) dobnd; (iv) redevene; (v) dividende; i (c) valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 152 B

36. O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile contingente i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costuri de garanie, pretenii, penalizri sau pierderi posibile.

DATA INTRRII N VIGOARE 37. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date. Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale), publicat n mai 2008, a modificat punctul 32. O entitate trebuie s aplice aceast modificare prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele aferente punctelor 4 i 38A din IAS 27 pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s aplice n acelai timp modificarea punctului 32.

M7
38.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 153 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 19 Beneficiile angajailor OBIECTIV Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la beneficiile angajailor. Standardul impune unei entiti s recunoasc: (a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor care urmeaz a fi pltite n viitor; i (b) o cheltuial, atunci cnd entitatea consum beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat n schimbul beneficiilor pentru angajai.

DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajailor, cu excepia beneficiilor crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Prezentul standard nu trateaz raportarea de ctre planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii). Prezentul standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor, inclusiv celor care sunt acordate: (a) n baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale ntre o entitate i angajaii individuali, grupuri de angajai sau repre zentani ai acestora; (b) n baza unor dispoziii legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entitilor li se impune s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri multipatronale; sau (c) prin practici neoficiale care genereaz o obligaie implicit. Prac ticile neoficiale genereaz o obligaie implicit atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc bene ficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii. 4. Beneficiile angajailor includ: (a) beneficii pe termen scurt ale angajailor, precum retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale, concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, prime i participri la profit (dac se pltesc n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei) i beneficii nemonetare (precum asisten medical, locuine, maini, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate), pentru angajaii actuali; (b) beneficii postangajare, precum pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical postangajare; (c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, inclusiv concedii pentru vechime n serviciu sau concedii sabatice, jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu, indemnizaii pentru invaliditate de lung durat i, dac nu sunt pltibile n totalitate n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensaii amnate; i

2.

3.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 154 B

(d) compensaii pentru ncetarea contractului de munc. Deoarece fiecare categorie identificat mai sus la literele (a)-(d) are caracteristici diferite, prezentul standard stabilete dispoziii separate pentru fiecare categorie. 5. Beneficiile angajailor includ beneficii oferite fie angajailor, fie persoanelor aflate n ntreinerea acestora i pot fi decontate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie n mod direct ctre angajai, ctre soul (soia), copiii sau alte persoane aflate n ntreinerea acestora, fie unor tere pri, precum societile de asigurare. Un angajat poate presta servicii unei entiti lucrnd cu norm ntreag, cu jumtate de norm, fiind angajat permanent, ocazional sau temporar. n sensul prezentului standard, termenul angajai include directorii i ali membri ai personalului de conducere.

6.

DEFINIII 7. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schimbul serviciului prestat de angajai.

M8
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale anga jailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care sunt scadente n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.

B
Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care sunt pltibile dup terminarea contractului de munc. Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau neoficiale n baza crora o entitate acord unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare. Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii postan gajare n baza crora o entitate pltete contribuii fixe ctre o entitate separat (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate beneficiile angajailor aferente serviciilor prestate de angajai n perioada curent sau n perioadele anterioare. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postan gajare, altele dect planurile de contribuii determinate. Planurile multipatronale sunt planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care: (a) pun n comun activele cu care contribuie diverse entiti care nu se afl sub control comun; i (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor entiti, bazndu-se pe faptul c att nivelul contribuiilor, ct i nivelul beneficiilor sunt determinate fr a se ine seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 155 M8

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficii ale anga jailor (altele dect beneficiile postangajare i compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care nu sunt scadente n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.

B
Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt beneficii ale angajailor care se pltesc ca urmare fie: (a) a deciziei unei entiti de a desface contractul de munc al unui angajat nainte de data normal de pensionare; fie (b) a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar disponibi lizarea n schimbul compensaiilor respective. Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficii ale angajailor care nu sunt condiionate de angajri viitoare. Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat este valoarea actualizat, fr scderea valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare necesare pentru decontarea obligaiei care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent i n perioadele anterioare. Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind un beneficiu determinat, care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent. Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n decursul unei perioade a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat care apare pentru c beneficiile sunt cu o perioad mai aproape de decontare. Activele planului cuprind: (a) activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung; i (b) poliele de asigurare restrictive. Activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung sunt activele (altele dect instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care: (a) sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct de vedere juridic de entitatea raportoare i al crei unic scop este de a plti sau finana beneficii ale angajailor; i (b) sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau finana beneficii ale angajailor, nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi returnate entitii raportoare, cu excepia cazului n care: (i) activele rmase n posesia fondului sunt suficiente pentru a ndeplini toate obligaiile privind beneficiile angajailor, obligaii aferente planului sau entitii raportoare; sau (ii) activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajailor deja pltite.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 156 B

O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare (1) emis de un asigurtor care nu este parte afiliat (aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate) a entitii raportoare, dac ncasrile aferente poliei: (a) pot fi utilizate doar pentru a plti sau finana beneficii ale anga jailor n baza unui plan de beneficii determinate; i (b) nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi pltite entitii raportoare, cu excepia cazului n care: (i) ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt necesare ndeplinirii prin poli a tuturor obligaiilor cu privire la beneficiile angajailor; sau (ii) ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajailor deja pltite. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective.

M8
Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit care deriv din activele planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, minus orice costuri de administrare a planului (altele dect cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaiei privind beneficiul determinat) i minus orice impozit de pltit de ctre planul respectiv.

B
Ctigurile i pierderile actuariale cuprind: (a) ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipotezele actuariale anterioare i ceea ce s-a ntmplat de fapt); i (b) efectele modificrilor ipotezelor actuariale.

M8
Costul serviciilor trecute reprezint modificarea valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat pentru serviciul prestat de angajat n perioade anterioare, care rezult n perioada curent din introducerea sau modificarea unor beneficii postangajare sau a altor beneficii pe termen lung ale angajailor. Costul serviciilor trecute poate fi att pozitiv (atunci cnd beneficiile sunt introduse sau modi ficate astfel nct valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat s creasc), ct i negativ (atunci cnd beneficiile existente sunt modificate astfel nct valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat s scad).

B
BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJAILOR 8. Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente precum: (a) retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale;
(1) O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum este definit n IFRS 4 Contracte de asigurare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 157 M8

(b) absene compensate pe termen scurt (precum concediul de odihn anual pltit i concediul medical pltit), caz n care compensaiile pentru absene sunt scadente n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent;

B
(c) participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; i (d) beneficii nemonetare (precum asistena medical, locuina, mainile i bunurile sau serviciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali. 9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate de apariie a unui ctig sau a unei pierderi actuarial(e). Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe o baz neactualizat. Recunoatere i evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor 10. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n decursul unei perioade contabile, entitatea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor preconizat a fi pltit n schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac valoarea deja pltit depete valoarea neactua lizat a beneficiilor, o entitate trebuie s recunoasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans) n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i (b) ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale). Punctele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate trebuie s aplice aceast dispoziie beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate i a planurilor de prime i de participare la profit. Absene compensate pe termen scurt 11. O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate, conform punctului 10, dup cum urmeaz: (a) n cazul absenelor compensate cumulate, atunci cnd angajaii presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene compensate viitoare; i (b) n cazul absenelor compensate necumulate, atunci cnd acestea au loc. 12. O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, inclusiv concedii, invaliditi pe termen scurt i boli, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat i a serviciului militar. Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii: (a) prin cumulare; i (b) prin necumulare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 158 B

13. Absenele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade viitoare, dac nu se utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate cumulate pot fi fie legitime, (cu alte cuvinte, la plecarea din entitate angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit), fie nele gitime (cnd angajaii nu au dreptul la plecare la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit). Cnd angajaii presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene viitoare compensate, apare o obligaie. Obligaia exist i este recunoscut chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca nainte de a folosi dreptul cumulat legitim afecteaz evaluarea respectivei obligaii.

14.

O entitate trebuie s evalueze costul preconizat al absenelor compensate cumulate ca fiind valoarea suplimentar pe care entitatea preconizeaz c o va plti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat la M5 finalul perioadei de raportare .

15.

Metoda precizat la punctul anterior evalueaz obligaia la valoarea plilor suplimentare care sunt preconizate s apar exclusiv din faptul c beneficiul se cumuleaz. n multe cazuri, o entitate poate s nu aib nevoie s efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio obligaie semnificativ cu privire la absenele compensate nefolosite. De exemplu, o obligaie pentru plata unui concediu medical este probabil s fie semnificativ doar dac exist o nelegere oficial sau neoficial conform creia concediul medical pltit nefolosit poate fi luat drept concediu de odihn pltit.

Exemplu ilustrativ pentru punctele 14 i 15 O entitate are 100 de angajai care au fiecare dreptul la cinci zile lucrtoare de concediu medical pltit n fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calenda ristic. Concediul medical este nti scos din dreptul anului curent i apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de dou zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, pe baza experienei trecute, care se ateapt a se repeta, c 92 de angajai nu i vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical pltit n 20X2 i c ceilali 8 angajai rmai i vor lua, n medie, ase zile i jumtate fiecare.

Entitatea preconizeaz c va plti suplimentar 12 zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fiecare dintre cei 8 angajai). Prin urmare, entitatea recunoate o datorie egal cu plata a 12 zile de concediu medical.

16.

Absenele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expir, dac nu se face uz n ntregime de dreptul aferent perioadei curente i nu dau dreptul angajailor la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale pltite (n msura n care dreptul anterior nu duce la creterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de pater nitate i al absenelor compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoate nicio datorie sau cheltuial pn n momentul absenei, deoarece serviciul prestat de angajat nu crete valoarea beneficiului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 159 B

Planuri privind participarea la profit i prime 17. O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al participrii la profit i al primelor n conformitate cu punctul 10, atunci i numai atunci cnd: (a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua astfel de pli ca urmare a unor evenimente anterioare; i (b) poate fi fcut o estimare fiabil a obligaiei. O obligaie actualizat exist atunci i numai atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze plile respective. 18. n baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac rmn n entitate pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit pe msur ce angajaii presteaz servicii care duc la creterea valorii de pltit dac acetia rmn n serviciu pn la sfritul perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a primi procente din profit.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 18 Un plan de participare la profit prevede ca o entitate s plteasc anual o proporie specificat din profit angajailor care au lucrat pe ntreg parcursul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din entitate n timpul anului, plile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3 % din profit. Entitatea estimeaz c rotaia personalului va reduce plile la 2,5 % din profit. Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5 % din profit.

19.

O entitate poate s nu aib nicio obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru c aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime. Evaluarea obligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s plece din entitate fr a primi o prim. O entitate poate face o estimare fiabil n legtur cu obligaia ei implicit sau legal n baza unui plan de participare la profit sau a unui plan de prime, atunci i numai atunci cnd: (a) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului; (b) entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare; sau (c) experiena anterioar ofer probe clare n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a entitii.

20.

21.

O obligaie care decurge din planuri de participare la profit i planuri de prime rezult din serviciul prestat de angajat i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate costul planurilor de participare la profit i al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuial.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 160 B

22. Dac plile de participare la profit i cele aferente primelor nu se efectueaz integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent, aceste pli sunt alte beneficii pe termen lung ale angajailor (a se vedea punctele 126-131).

Prezentarea informaiilor 23. Dei prezentul standard nu prevede prezentri specifice pentru bene ficiile pe termen scurt ale angajailor, alte standarde pot prevedea astfel de prezentri. De exemplu, IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate prevede ca o entitate s prezinte informaii privind beneficiile angajailor pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede prezentri de informaii privind cheltuielile aferente beneficiilor angajailor.

BENEFICII POSTANGAJARE: DISTINCIA NTRE PLANURI DE CONTRIBUII DETERMINATE I PLANURI DE BENEFICII DETER MINATE 24. Beneficiile postangajare includ, de exemplu:

(a) beneficii de pensionare, precum pensiile; i

(b) alte beneficii postangajare, precum asigurrile de via postan gajare i asistena medical postangajare.

Acordurile prin care o entitate acord beneficii postangajare sunt planuri de beneficii postangajare. O entitate aplic prezentul standard tuturor acordurilor de acest gen, fie c implic sau nu nfiinarea unei entiti separate pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile.

25.

Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuii determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, n funcie de fondul economic al planului, aa cum decurge din termenii i condiiile sale principale. n cazul planurilor de contribuii deter minate:

(a) obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond. Astfel, valoarea bene ficiilor postangajare primite de angajat este determinat de valoarea contribuiilor pltite de o entitate (i, poate, de asemenea, i de angajat) unui plan de beneficii postangajare sau unei societi de asigurare, mpreun cu randamentul investiiilor generate de contribuii; i

(b) n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici dect se preconizeaz) i riscul investiiei (acela c activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) revin angajatului.

26.

Exemple de cazuri n care obligaia unei entiti nu se limiteaz la valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond sunt cele n care entitatea are o obligaie legal sau implicit prin intermediul:

(a) unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea contribuiilor;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 161 B

(b) unei garanii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitii specificate a contribuiilor; sau (c) acelor practici neoficiale care dau natere unei obligaii implicite. De exemplu, o obligaie implicit poate aprea atunci cnd o entitate are un trecut care dovedete c obinuiete s majoreze beneficiile fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, indi ferent dac nu are nicio obligaie legal de a face acest lucru. 27. n baza planurilor de beneficii determinate: (a) entitatea are obligaia s acorde angajailor actuali i fotilor angajai beneficiile convenite; i (b) riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se preconizeaz) i riscul investiiei revin, n fond, entitii. Dac realizrile actuariale sau investiionale sunt mai slabe dect se preconizeaz, obligaia entitii poate s creasc. 28. Punctele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de contribuii determinate i planurile de beneficii determinate n contextul planurilor multipatronale, al planurilor de stat i al benefi ciilor asigurate.

Planuri multipatronale 29. O entitate trebuie s clasifice un plan multipatronal ca un plan de contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate n funcie de termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete termenii oficiali). n cazul n care un plan multipatronal este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie: (a) s contabilizeze partea care i revine din obligaia privind bene ficiul determinat, din activele planului i din costul asociat planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; i (b) s prezinte informaiile prevzute la punctul 120A. 30. Cnd nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a folosi conta bilizarea beneficiului determinat pentru un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie: (a) s contabilizeze planul pe baza punctelor 44-46 ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate; (b) s prezinte: (i) faptul c planul este un plan de beneficii determinate; i (ii) motivul pentru care nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a permite entitii s contabilizeze planul ca plan de beneficii determinate; i (c) n msura n care un surplus sau un deficit M5 n plan poate afecta valoarea contribuiilor viitoare, s prezinte suplimentar: (i) orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau deficit;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 162 B

(ii) baza folosit pentru a determina acel surplus sau deficit; i

(iii) implicaiile, dac exist, pentru entitate.

31.

Un exemplu de plan multipatronal de beneficii determinate este cazul n care:

(a) planul este finanat pe baza principiului redistribuirii (pay-asyou-go), astfel nct: contribuiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plti beneficiile cuvenite pentru aceeai perioad; i beneficiile viitoare ctigate n timpul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare; i

(b) beneficiile angajailor sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitile participante nu au posibiliti realiste pentru a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru beneficiile ctigate de angajai pn la data retragerii. Un astfel de plan creeaz risc actuarial pentru entitate: n cazul n care costul final al beneficiilor deja ctigate la M5 finalul perioadei de raportare este mai mare dect se preconiza, entitatea va trebui fie s creasc valoarea contribuiilor sale, fie s conving angajaii s accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.

32.

n cazul n care sunt disponibile suficiente informaii despre un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate i contabilizeaz partea proporional din obligaia privind beneficiul determinat, din activele planului i din costul beneficiilor postangajare asociate planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, n unele cazuri, este posibil ca o entitate s nu-i poat identifica n mod fiabil partea ei din poziia financiar i din performana planului, n scopuri contabile. Aceasta se poate ntmpla dac:

(a) entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac dispoziiile prezentului standard; sau

(b) planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate fotilor i actualilor angajai ai altor entiti, avnd ca rezultat lipsa unei baze consecvente i fiabile pentru alocarea obligaiei, a activelor planului i a costului ctre entitile individuale parti cipante la plan.

n aceste cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate i prezint informaiile suplimentare prevzute la punctul 30.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 163 B

32A. ntre planul multipatronal i participanii la acest plan poate exista o nelegere contractual care s determine modul n care surplusul planului va fi distribuit participanilor (sau modul n care va fi finanat deficitul). Un participant la un plan multipatronal avnd un astfel de contract, care contabilizeaz planul ca un plan de contribuii determinate conform punctului 30, trebuie s recunoasc activul sau datoria care rezult din nelegerea contractual i venitul sau chel tuiala rezultat n profit sau pierdere.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 32A O entitate particip la un plan multipatronal de beneficii deter minate care nu ntocmete evaluri de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate. O evaluare pentru finanare care nu se bazeaz pe IAS 19 arat un deficit de 100 de milioane al planului. Planul a convenit, prin contract, un scadenar de contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina deficitul n decursul urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale ale entitii conform contractului sunt n valoare de 8 milioane.

Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor i o cheltuial egal n profit sau pierdere.

M8
32B. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente impune unei entiti s prezinte informaii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan multipatronal, o datorie contingent poate rezulta, de exemplu, din:

B
(a) pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c fiecare entitate care particip ntr-un plan multipatronal particip la riscurile actuariale ale fiecreia din celelalte entiti participante; sau

(b) orice responsabilitate, n baza termenilor planului, de a finana orice deficit al planului dac alte entiti nceteaz s mai participe.

33.

Planurile multipatronale sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrab, o agregare a unor planuri unipatronale combinate pentru a permite anga jatorilor participani s i pun n comun activele n scopuri investi ionale i pentru a reduce costurile de administrare i de gestionare a investiiei, dar preteniile diferiilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajai. Planurile de administrare a grupului nu prezint probleme de contabilizare specifice, pentru c sunt uor accesibile informaii care permit tratarea acestora n acelai mod ca orice alt plan unipatronal i pentru c astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri actuariale asociate actualilor i fotilor angajai ai altor entiti. Definiiile din prezentul standard impun unei entiti s clasifice un plan de administrare a grupului drept un plan de contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate, n concordan cu termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete termenii oficiali).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 164 B

Planuri de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre diverse entiti aflate sub control comun 34. Planurile de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre diverse entiti aflate sub control comun, de exemplu o societate-mam i filialele ei, nu sunt planuri multipatronale.

34A

O entitate care particip la un astfel de plan trebuie s obin informaii privind planul ca ntreg evaluat conform IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere contractual sau o politic declarat pentru facturarea ctre entitile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru ntregul plan, evaluat n conformitate cu IAS 19, entitatea trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare separate sau indi viduale costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dac nu exist un astfel de contract sau o astfel de politic, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut n situaiile financiare separate sau individuale ale entitii din grup care este angajatorul ce sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti din grup trebuie s recu noasc n situaiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuiile de plat aferente perioadei.

34B

Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile afiliate pentru fiecare entitate individual din grup. Prin urmare, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile sale financiare separate sau individuale:

(a) nelegerea contractual sau politica declarat pentru facturarea costului net privind beneficiul determinat sau faptul c nu exist o astfel de politic;

(b) politica pentru determinarea contribuiei care trebuie pltite de ctre entitate;

(c) dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind bene ficiul determinat conform punctului 34A, toate informaiile despre plan ca ntreg, conform punctelor 120-121;

(d) dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei conform punctului 34A, informaiile despre plan ca ntreg prevzute n conformitate cu punctul 120A literele (b)-(e), (j), (n), (o), (q) i cu punctul 121. Prezentarea celorlalte informaii prevzute de punctul 120A nu se aplic.

35.

[Eliminat]

Planuri de stat 36. O entitate trebuie s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca un plan multipatronal (a se vedea punctele 29 i 30).

37.

Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri legislative i sunt menite a acoperi toate entitile (sau toate entitile dintr-o anumit categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) i sunt aplicate de administraia local sau naional ori de alt organism (de exemplu de o agenie autonom creat special n acest scop) care nu este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate ofer att beneficii obligatorii care substituie beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, ct i beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 165 B

38. Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuii determinate n funcie de obligaia care revine entitii conform planului. Finanarea multor planuri de stat se bazeaz pe principiului redistribuirii (pay-as-you-go): contri buiile sunt fixate la un nivel care se preconizeaz a fi suficient pentru a plti beneficiile necesare scadente n aceeai perioad; bene ficiile viitoare ctigate n cursul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare. Cu toate acestea, n multe planuri de stat, entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaie este de a plti contribuiile pe msur ce devin scadente i dac entitatea nceteaz s angajeze membri ai planului de stat nu va avea nicio obligaie pentru plata beneficiilor ctigate de proprii si angajai n anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt, n mod normal, planuri de contribuii deter minate. Cu toate acestea, n cazurile rare n care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplic tratamentul prescris la punctele 29 i 30.

Beneficii asigurate 39. O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii postangajare. Entitatea trebuie s trateze un astfel de plan ca un plan de contribuii determinate, cu excepia cazului n care entitatea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligaie implicit sau legal de a:

(a) plti beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt scadente; sau

(b) plti sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate bene ficiile viitoare ale angajatului aferente serviciului prestat de acesta n perioada curent i n perioadele anterioare.

Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea trebuie s trateze planul ca un plan de beneficii determinate.

40.

Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie s se afle ntr-o relaie direct sau automat cu obligaia entitii n ceea ce privete beneficiile angajailor. Planurile de beneficii postangajare care presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i finanare ca i alte planuri finanate.

41.

Cnd o entitate finaneaz o obligaie de beneficiu postangajare contribuind la o poli de asigurare, n baza creia entitatea (fie n mod direct, fie n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaie de afiliere cu asigurtorul) reine o obligaie legal sau implicit, plata primelor nu echivaleaz cu un acord privind o contribuie determinat. Rezult ca entitatea:

(a) contabilizeaz polia de asigurare restrictiv ca un activ al planului (a se vedea punctul 7); i

(b) recunoate alte polie de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dac poliele satisfac criteriile de la punctul 104A).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 166 B

42. Cnd o poli de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau a unui grup de participani la plan i entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a acoperi orice pierdere a poliei, entitatea nu are nicio obligaie de a plti angajailor beneficii i asigu rtorul este singurul rspunztor pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe n baza unor astfel de contracte reprezint, n fond, decontarea obligaiei aferente beneficiului angajatului, mai degrab dect o investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin, entitatea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate trateaz astfel de pli ca fiind contribuii la un plan de contribuii determinate.

BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUII DETER MINATE 43. Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia entitii raportoare pentru fiecare perioad este deter minat de sumele cu care se contribuie n acea perioad. n consecin, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obli gaiei sau a cheltuielii i nu exist nicio posibilitate de pierdere sau ctig actuarial(). Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neac tualizat, cu excepia cazului n care nu sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent.

Recunoatere i evaluare 44. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu M5 ntr-o entitate n decursul unei perioade, entitatea trebuie s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinate n schimbul acelui serviciu:

(a) drept datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n cazul n care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de M5 finalul perioadei de raportare , o entitate trebuie s recu noasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans), n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i

(b) drept cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea contribuiei n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale).

45.

Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent, ele trebuie actua lizate folosind rata de actualizare specificat la punctul 78.

Prezentarea informaiilor 46. O entitate trebuie s prezinte informaii privind valoarea recunoscut drept cheltuial pentru planurile de contribuii determinate.

47.

n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre contribuiile la planurile de contribuii determinate pentru personalul-cheie din conducere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 167 B

BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE 48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex, pentru c sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei i a cheltuielii i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neac tualizat, deoarece ele pot fi decontate muli ani dup ce angajaii au prestat serviciul aferent.

Recunoatere i evaluare 49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate prin contribuii ale unei entiti i, cteodat, ale angajailor acesteia la o entitate sau un fond care este, din punct de vedere juridic, separat() de entitatea raportoare i din care sunt pltite beneficiile angajailor. Plata beneficiilor finanate, atunci cnd acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziia financiar i de performana investiional a fondului, ci i de capa citatea (i disponibilitatea) entitii de a acoperi orice deficit al activelor fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz riscurile actuariale i investiionale asociate planului. n consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan de beneficii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea contribuiei cuvenite pentru perioada respectiv.

50.

Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de beneficii determinate implic urmtorii pai:

(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri fiabile a valorii beneficiului pe care angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioada curent i n perioadele ante rioare. Acest lucru impune unei entiti s determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente i perioadelor ante rioare (a se vedea punctele 67-71) i s efectueze estimri (ipoteze actuariale) n legtur cu variabilele demografice (precum rotaia personalului i mortalitatea) i cu variabilele financiare (precum creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor influena costul beneficiului (a se vedea punctele 72-91);

(b) s actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent (a se vedea punctele 64-66);

(c) s determine valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea punctele 102-104);

(d) s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctiguri i pierderi actuariale care trebuie recu noscute (a se vedea punctele 92-95);

(e) atunci cnd a fost introdus sau modificat un plan, s determine costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea punctele 96-101); i

(f) atunci cnd un plan a fost redus sau decontat, s determine ctigul sau pierderea rezultat() (a se vedea punctele 109-115).

Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii deter minate, entitatea aplic aceste proceduri separat pentru fiecare plan semnificativ.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 168 B

51. n unele cazuri, estimrile, mediile i artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabil a calculelor detaliate ilustrate n prezentul standard.

Contabilizarea obligaiei implicite 52. O entitate trebuie s contabilizeze nu doar obligaia legal care i revine conform termenilor oficiali ai unui plan de beneficii deter minate, ci i orice obligaie implicit care apare din practicile neoficiale ale entitii. Practicile neoficiale dau natere unei obligaii implicite atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii. Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite unei entiti s nceteze obligaia care i revine n baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate s anuleze un plan, dac se dorete ca angajaii s fie pstrai. Prin urmare, n absena unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de beneficii s continue s fac acest lucru pentru angajaii ei pn la sfritul perioadelor de munc rmase pn la pensie ale acestora.

53.

M5
Situaia poziiei financiare

B
54. Valoarea recunoscut ca datorie privind beneficiul determinat trebuie s reprezinte totalul net al urmtoarelor valori: (a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la M5 finalul perioadei de raportare (a se vedea punctul 64); (b) plus orice ctiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale) nerecunoscute din cauza tratamentului stabilit la punctele 92 i 93; (c) minus costul oricrui serviciu trecut nerecunoscut nc (a se vedea punctul 96); (d) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la M5 finalul perioadei de raportare , din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104). 55. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este obligaia brut, nainte de deducerea valorii juste a oricror active ale planului. O entitate trebuie s determine valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiul determinat i valoarea just a oricror active ale planului cu suficient regularitate, astfel nct valorile recunoscute n situaiile financiare s nu difere n mod semnificativ de valorile care ar fi determinate la M5 finalul perioadei de raportare . Prezentul standard ncurajeaz, dar nu impune unei entiti s implice un actuar calificat n evaluarea tuturor obligaiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui actuar calificat s realizeze o evaluare detaliat a obli gaiei nainte de M5 finalul perioadei de raportare . Cu toate acestea, rezultatele evalurii respective sunt actualizate n funcie de orice tranzacii semnificative i de alte modificri semnificative ale circumstanelor (inclusiv modificri ale preurilor pe pia i ale ratelor dobnzii) pn la M5 finalul perioadei de raportare .

56.

57.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 169 B

58. Valoarea determinat pe baza punctului 54 poate fi negativ (un activ). O entitate trebuie s evalueze activul rezultat ca valoarea cea mai mic dintre: (a) valoarea determinat conform punctului 54; i (b) totalul: (i) oricror pierderi actuariale nerecunoscute cumulate i oricrui cost al serviciilor trecute nerecunoscut (a se vedea punctele 92, 93 i 96); i (ii) valorii actualizate a oricror beneficii economice disponibile sub forma rambursrilor din plan sau a reducerilor contribu iilor viitoare la plan. Valoarea actualizat a acestor beneficii economice trebuie determinat folosind rata de actualizare specificat la punctul 78. 58A Aplicarea punctului 58 nu trebuie s aib drept rezultat un ctig care s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut n perioada curent, sau o pierdere care s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada curent. Prin urmare, entitatea trebuie s recunoasc imediat urm toarele, n conformitate cu punctul 54, n msura n care acestea apar atunci cnd activul de beneficii determinate este determinat n conformitate cu punctul 58 litera (b): (a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului trecut al perioadei curente n msura n care acestea depesc orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice speci ficate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio modificare sau cretere a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate pierderile actuariale nete ale perioadei curente i ntregul cost al serviciului trecut al perioadei curente trebuie recunoscute imediat conform punctului 54; (b) ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea costului serviciului trecut al perioadei curente, n msura n care acestea depesc orice cretere a valorii actualizate a beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio modificare sau diminuare a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate ctigurile actuariale nete din perioada curent, dup deducerea costului serviciului trecut al perioadei curente, trebuie recunoscute imediat conform punctului 54. 58B Punctul 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la nceputul sau la sfritul perioadei contabile, un surplus (1) al unui plan de beneficii determinate i nu poate, pe baza termenilor cureni ai planului, s recupereze integral acel surplus prin refinanri sau reduceri ale contribuiilor viitoare. n astfel de cazuri, costul servi ciului trecut i pierderile actuariale aferente perioadei, a cror recu noatere este amnat conform punctului 54, vor duce la creterea valorii menionate la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dac acea cretere nu este compensat de o scdere egal a valorii actualizate a beneficiilor economice care ndeplinesc condiiile de recunoatere conform punctului 58 litera (b) subpunctul (ii), va exista o cretere a totalului net menionat la punctul 58 litera (b) i, prin urmare, un ctig recunoscut. Punctul 58A interzice recunoaterea unui ctig n aceste circumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat conform punctului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile actuariale nerecunoscute cumulate. Punctul 58A interzice recu noaterea unei pierderi n aceste circumstane. A se vedea apendicele C pentru exemple privind aplicarea acestui punct.

(1) Un surplus este o depire, de ctre valoarea just a activelor planului, a valorii actua lizate aferente obligaiei beneficiului determinat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 170 B

59. Un activ poate aprea n cazul n care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanat sau n anumite cazuri n care sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate recunoate un activ n astfel de cazuri deoarece:

(a) entitatea controleaz o resurs, care reprezint capacitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare;

(b) acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuii pltite de entitate i serviciul prestat de angajat); i

(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma reducerii contribuiilor viitoare sau a rambursrilor de numerar, fie n mod direct ctre entitate, fie n mod indirect ctre un alt plan aflat n situaie de deficit.

60.

Limita de la punctul 58 litera (b) nu prevaleaz peste recunoaterea ntrziat a anumitor pierderi actuariale (a se vedea punctele 92 i 93) i a anumitor costuri ale serviciului trecut (a se vedea punctul 96), cu excepia celor menionate la punctul 58A. Cu toate acestea, limita respectiv prevaleaz peste opiunea tranzitorie de la punctul 155 litera (b). Punctul 120A litera (f) subpunctul (iii) impune unei entiti s prezinte orice sum nerecunoscut drept activ datorit limitei impuse la punctul 58 litera (b).

Exemplu ilustrativ pentru punctul 60 Un plan de beneficii determinate are urmtoarele caracteristici:

Valoarea actualizat a obligaiei Valoarea just a activelor planului

1 100 (1 190) (90)

Pierderi actuariale nerecunoscute Costul serviciilor trecute nerecunoscut Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea iniial a standardului conform punctului 155 litera (b) Valoarea negativ determinat conform punctului 54 Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile contribuiilor viitoare Limita stabilit la punctului 58 litera (b) se calculeaz dup cum urmeaz: Pierderi actuariale nerecunoscute Costul serviciilor trecute nerecunoscut Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile contribuiilor viitoare Limit

(110) (70)

(50) (320) 90

110 70 90 270

270 este mai mic dect 320. Prin urmare, entitatea recunoate un activ de 270 i prezint faptul c limita a redus cu 50 valoarea contabil a activului [a se vedea punctul 120A litera (f) subpunctul (iii)].

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 171 B

Profit sau pierdere 61. O entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori n profit sau pierdere, fcnd excepie n msura n care un alt standard prevede sau permite includerea acestora n costul unui activ: (a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91); (b) costul dobnzii (a se vedea punctul 82); (c) rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) i a oricror drepturi de rambursare (a se vedea punctul 104A); (d) ctiguri i pierderi actuariale, aa cum sunt prevzute n confor mitate cu politica contabil a entitii (a se vedea punctele 9293D); (e) costul serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96); (f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110); i (g) efectul limitei de la punctul 58 litera (b), cu excepia cazului cnd s-a recunoscut separat de profit sau pierdere n conformitate cu punctul 93C. 62. Alte standarde prevd includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajailor n costul unor active precum, de exemplu, stocurile sau imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice costuri ale beneficiilor postangajare incluse n costul unor astfel de active includ proporia adecvat a componentelor enumerate la punctul 61.

Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile determinate i a costului serviciilor curente 63. Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de multe variabile, precum salariile finale, rotaia personalului i morta litatea, tendinele costurilor medicale i, pentru un plan finanat, cti gurile investiionale aferente activelor planului. Costul final al planului nu este sigur i aceast nesiguran va persista probabil o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile postangajare i a costului serviciului curent aferent, este necesar: (a) s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea punctele 64-66); (b) s se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea punctele 67-71); i (c) s se realizeze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).

Metoda de evaluare actuarial 64. O entitate trebuie s utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizat a obligaiilor sale privind beneficiul determinat i costul serviciului curent aferent acestora i, acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 172 B

65. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda beneficiului angajat proporional cu serviciul sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoate fiecare perioad de serviciu ca dnd natere unei uniti suplimentare de drept la beneficii (a se vedea punctele 67-71) i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea obligaia final (a se vedea punctele 72-91).

Exemplu ilustrativ pentru punctul 65 La terminarea serviciului urmeaz s fie pltit un beneficiu n sum forfetar reprezentnd 1 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. n anul 1, salariul este de 10 000 i se presupune o cretere de 7 % (cumulat) n fiecare an. Rata de actualizare utilizat este de 10 % pe an. Tabelul urmtor arat modul n care se cumuleaz obligaia pentru un angajat care se preconizeaz c va prsi entitatea la sfritul anului 5, presupunnd c nu apar modificri ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca angajatul s poat pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect s-a presupus iniial.
Anul 1 2 3 4 5

Beneficiu repartizat: anilor anteriori anului curent (1 % din salariul final) anului curent i anilor anteriori Obligaia iniial Dobnda la 10 % Costul serviciului curent Obligaia final 0 131 131 89 89 131 131 262 89 9 98 196 262 131 393 196 20 108 324 393 131 524 324 33 119 476 524 131 655 476 48 131 655

Not: 1. Obligaia iniial reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anilor anteriori. 2. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anului curent. 3. Obligaia final reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anului curent i anilor anteriori.

66.

Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind beneficiile postangajare, indifferent dac o parte a acestei obligaii este scadent n termen de dousprezece luni dup M5 finalul perioadei de raportare.

Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu 67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind beneficiile determinate i a costului serviciului curent aferent i, acolo unde este cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie s repartizeze beneficiile pe perioadele de serviciu, utiliznd formula de calcul a beneficiilor caracteristic planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate trebuie s repartizeze beneficiile pe o baz liniar, de la: (a) data la care serviciul prestat de angajat conduce pentru prima dat la beneficii conform planului (fie c beneficiile sunt condiionate sau nu de servicii ulterioare); pn la

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 173 B

(b) data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare calculate pe baza planului, altele dect cele din creteri ulterioare ale sala riului. 68. Metoda factorului de credit proiectat impune unei entiti s repar tizeze beneficii perioadei curente (pentru a determina costul serviciului curent), respectiv perioadei curente i perioadelor anterioare (pentru a determina valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile deter minate). O entitate repartizeaz beneficii perioadelor n care apare obligaia de a furniza beneficii postangajare. Aceast obligaie apare pe msur ce angajaii presteaz servicii n schimbul beneficiilor postangajare pe care o entitate preconizeaz c le va plti n perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei entiti s evalueze acea obligaie cu suficient fiabilitate pentru a justifica recunoaterea unei datorii.

Exemple ilustrative pentru punctul 68 1. Un plan de beneficii determinate ofer un beneficiu n sum forfetar de 100 pltibil la pensionare pentru fiecare an de serviciu. Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat de 100. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este valoarea actualizat de 100 nmulit cu numrul de ani de serviciu socotii pn la M5 finalul perioadei de raportare . Dac beneficiul este pltibil imediat ce angajatul pleac din entitate, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate reflect data la care se preconizeaz c angajatul va pleca din entitate. Astfel, datorit efectului actualizrii, acestea sunt mai mici dect valorile care ar fi determinate dac angajatul ar pleca la M5 finalul perioadei de raportare . 2. Un plan ofer o pensie lunar de 0,2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este pltibil de la vrsta de 65 de ani. Se repartizeaz pe fiecare an de serviciu un beneficiu egal cu valoarea actualizat, la data preconizat de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2 % din salariul final estimat, pltibil de la data de pensionare preconizat pn la data preconizat a decesului. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a acelui beneficiu. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat reprezint valoarea actualizat a plilor pensiilor lunare de 0,2 % din salariul final, nmulit cu numrul de ani de serviciu pn la M5 finalul perioadei de raportare . Costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate sunt actualizate pentru c plile de pensii ncep de la vrsta de 65 de ani.

69.

Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de beneficii determinate, chiar dac beneficiile sunt condiionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul prestat de angajat nainte de data intrrii n drepturi creeaz o obligaie implicit deoarece, la M5 finalul fiecrei perioade succesive de raportare , valoarea serviciului viitor pe care un angajat va trebui s l presteze nainte de a avea drept la beneficii este redus. Pentru evaluarea obligaiei sale privind bene ficiile determinate, o entitate ia n considerare probabilitatea ca unii

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 174 B

angajai s nu poat ndeplini niciuna dintre condiiile necesare pentru intrarea n drepturi. n mod similar, dei anumite beneficii postan gajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin pltibile doar dac un anumit eveniment are loc cnd un angajat nu mai este ncadrat n munc, o obligaie este creat atunci cnd angajatul presteaz un serviciu care i va da dreptul la beneficiul respectiv dac acel eveniment are loc. Probabilitatea ca evenimentul anumit s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu determin existena sau inexistena acesteia.

Exemple ilustrative pentru punctul 69 1. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup 10 ani de serviciu. Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. n fiecare dintre primii zece ani, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece ani de serviciu. 2. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluznd serviciul prestat nainte de vrsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime. Nu se repartizeaz niciun beneficiu serviciului prestat nainte de vrsta de 25 de ani, deoarece serviciul prestat nainte de aceast dat nu conduce la beneficii (condiionate sau necondiionate). Se repartizeaz un beneficiu de 100 fiecrui an ulterior.

70.

Obligaia crete pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pe perioadele care se termin la sau nainte de acea dat. Beneficiile sunt repartizate pe perioadele contabile individuale n baza formulei beneficiilor planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al benefi ciilor dect n primii ani, o entitate repartizeaz beneficii pe o baz liniar pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulte rioare. Aceasta se datoreaz faptului c serviciul prestat de angajat pe parcursul ntregii perioade va conduce, n cele din urm, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.

Exemple ilustrative pentru punctul 70 1. Un plan pltete un beneficiu n sum forfetar de 1 000 care devine legitim dup zece ani de serviciu. Planul nu furnizeaz beneficii suplimentare pentru servicii prestate ulterior. Se repartizeaz un beneficiu de 100 (1 000 mprit la 10) fiecrui an dintre primii zece. Costul serviciului curent n fiecare din primii zece ani reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece ani de serviciu. Nu se repartizeaz niciun beneficiu anilor ulteriori. 2. Un plan pltete o pensie n sum forfetar de 2 000 tuturor angajailor care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de 55 de ani, dup douzeci de ani de serviciu, sau care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de 65 de ani, fr a se ine cont de vechimea lor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 175 B

Pentru angajaii care sunt cooptai nainte de vrsta de 35 de ani, serviciul conduce pentru prima dat la beneficiile oferite M5 n plan la vrsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vrsta de 30 de ani i s-ar putea ntoarce la 33 de ani, fr vreun efect asupra valorii sau plasrii n timp a beneficiilor). Acele beneficii sunt condiionate de serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat dup 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea repartizeaz beneficii de 100 (2 000 mprit la 20) pentru fiecare an ncepnd cu vrsta de 35 de ani pn la cea de 55 de ani. Pentru angajaii care sunt cooptai ntre 35 i 45 de ani, serviciul prestat care depete douzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea repartizeaz un beneficiu de 100 (2 000 mprit la 20) pentru fiecare dintre primii douzeci de ani. Pentru un angajat care este cooptat la vrsta de 55 de ani, serviciul prestat care depete zece ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest angajat, entitatea repartizeaz un beneficiu de 200 (2 000 mprit la 10) pentru fiecare dintre primii zece ani. Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua ntreaga perioad necesar de serviciu. 3. Un plan medical postangajare ramburseaz 40 % din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece, dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50 % din costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu. Utiliznd formula beneficiilor planului, entitatea repar tizeaz 4 % din valoarea actualizat a costurilor medicale preconizate (40 % mprit la 10) fiecruia dintre primii zece ani i 1 % (10 % mprit la 10) fiecruia dintre urmtorii zece ani. Costul serviciului curent n fiecare an reflect probabilitatea ca angajatul s nu efectueze perioada de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau parial a beneficiilor. Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii. 4. Un plan medical postangajare ramburseaz 10 % din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece, dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50 % din costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu. Serviciul prestat n ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor semnificativ mai ridicat dect cel prestat n primii ani. Prin urmare, pentru angajaii care se preco nizeaz c vor pleca dup minimum douzeci de ani, entitatea repartizeaz beneficii pe o baz liniar conform punctului 68. Serviciul prestat care depete douzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, beneficiul repartizat pe fiecare dintre primii douzeci de ani este de 2,5 % din valoarea actualizat a costurilor medicale preconizate (50 % mprit la 20).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 176 B

Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup zece ani, dar nainte de douzeci de ani de serviciu, bene ficiile repartizate pe fiecare dintre primii zece ani sunt de 1 % din valoarea actualizat a costurilor medicale preco nizate. n cazul acestor angajai nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul prestat ntre sfritul celui de-al zecelea an i data estimat a plecrii. Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii.

71.

n cazurile n care valoarea unui beneficiu reprezint o proporie constant din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creterile viitoare de salariu vor afecta valoarea necesar pentru decontarea obligaiei existente pentru serviciu nainte de M5 finalul perioadei de raportare , dar nu creeaz o obligaie suplimentar. Prin urmare: (a) n sensul punctului 67 litera (b), creterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, indiferent dac valoarea beneficiilor depinde de salariul final; i (b) valoarea beneficiului repartizat pe fiecare perioad este o proporie constant din salariul la care se raporteaz beneficiul.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 71 Angajaii au dreptul la un beneficiu de 3 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu nainte de vrsta de 55 de ani. Se repartizeaz un beneficiu de 3 % din salariul final estimat fiecrui an pn la vrsta de 55 de ani. Aceasta este data de la care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare conform planului. Nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul prestat dup acea vrst.

Ipoteze actuariale 72. 73. Ipotezele actuariale trebuie s fie impariale i reciproc compatibile. Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezint cele mai bune estimri ale variabilelor care vor determina costul final al acordrii beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind: (a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale persoanelor aflate n ntreinerea acestora) care ndeplinesc condiiile de acordare a beneficiilor. Ipotezele demografice trateaz probleme precum: (i) mortalitatea, att n timpul perioadei de activitate, ct i dup aceea; (ii) rate de rotaie a personalului, de invaliditate i de pensionare timpurie; (iii) procentul de membri participani la plan cu persoane n ntre inere care vor ndeplini condiiile de acordare a beneficiilor; i (iv) ratele preteniilor n baza planurilor medicale; i (b) ipoteze financiare, care trateaz aspecte precum: (i) rata de actualizare (a se vedea punctele 78-82);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 177 B

(ii) salariul viitor i nivelurile beneficiilor (a se vedea punctele 83-87);

(iii) n cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare, inclusiv, n cazul n care sunt semnificative, costurile aferente instrumentrii preteniilor i plilor beneficiilor (a se vedea punctele 88-91); i

(iv) rata preconizat de rentabilitate a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).

74.

Ipotezele actuariale sunt impariale dac nu sunt nici lipsite de pruden, nici excesiv de conservatoare.

75.

Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dac reflect relaia economic ntre factori precum inflaia, ratele de cretere salarial, rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care depind de un anumit nivel al inflaiei n orice perioad viitoare dat (precum ipotezele n legtur cu ratele dobnzii i creterea salarial i a beneficiilor) presupun acelai nivel al inflaiei n acea perioad.

76.

O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze financiare n termeni nominali (fici), cu excepia cazurilor n care estimrile n termeni reali (ajustai cu inflaia) sunt mai credibile, cum sunt de exemplu ntr-o economie hiperinflaionist (a se vedea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste) sau n care beneficiul este indexat i exist o pia lichid a obligaiunilor indexate emise n aceeai moned i avnd acelai termen.

77.

Ipotezele financiare trebuie s aib la baz ateptrile pieei, la M5 finalul perioadei de raportare , pentru perioada pe parcursul creia urmeaz s fie decontate obligaiile.

Ipoteze actuariale: rata de actualizare 78. Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind beneficiile postangajare (att finanate, ct i nefinanate) trebuie determinat n raport cu randamentul pe pia, la M5 finalul perioadei de raportare , aferent obligaiunilor corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o pia lichid pentru astfel de obligaiuni, trebuie s se foloseasc randamentul pe pia (la M5 finalul perioadei de raportare ) aferent obligaiunilor de stat. Moneda i termenul obligaiunilor corporatiste sau obligaiunilor de stat trebuie s fie consecvente cu moneda i cu termenul estimat pentru obligaiile privind beneficiile postangajare.

79.

O ipotez actuarial care are un efect semnificativ este rata de actua lizare. Rata de actualizare reflect valoarea-timp a banilor, dar nu i riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actualizare nu reflect riscul de credit specific entitii asumat de creditorii acesteia, i nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele actuariale.

80.

Rata de actualizare reflect plasarea n timp a plilor beneficiilor. n practic, o entitate realizeaz deseori acest lucru prin aplicarea unei singure rate de actualizare ca medie ponderat care reflect plasarea n timp, valoarea plilor beneficiilor i moneda n care sunt pltibile beneficiile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 178 B

81. n unele cazuri, poate s nu existe o pia lichid pentru obligaiunile scadente dup un timp suficient de ndelungat pentru a corespunde scadenei estimate a tuturor plilor de beneficii. n astfel de cazuri, o entitate utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat pentru actualizarea plilor pe termen mai scurt i estimeaz rata de actua lizare pentru scadene cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe pia de-a lungul curbei randamentului. Este puin probabil ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind beneficiul determinat s fie n mod special sensibil fa de rata de actualizare aplicat proporiei din beneficii care sunt pltibile dup trecerea scadenei finale a obligaiunilor corporatiste sau de stat disponibile. Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa cum a fost determinat la nceputul perioadei, cu valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat de-a lungul ntregii perioade, innd cont de orice modificare semnificativ a obligaiei. Valoarea actualizat a obligaiei va fi diferit de datoria recunoscut n M5 situaia poziiei financiare , deoarece datoria este recunoscut dup deducerea valorii juste a oricror active ale planului i deoarece unele ctiguri i pierderi actuariale i un anumit cost al serviciului trecut nu sunt recunoscute imediat. (Apendicele A ilustreaz, printre altele, calcularea costului dobnzii.)

82.

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii i costuri medicale 83. Obligaiile privind beneficiile postangajare trebuie evaluate pe o baz care reflect: (a) creterile viitoare estimate ale salariilor; (b) beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit care depete acei termeni) la M5 finalul perioadei de raportare ; i (c) modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat care afecteaz beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, dac i numai dac fie: (i) acele modificri au fost adoptate nainte de M5 finalul perioadei de raportare ; fie (ii) experiena sau alt prob fiabil indic faptul c acele beneficii de stat se vor modifica ntr-un mod previzibil, de exemplu n concordan cu modificrile viitoare ale nive lurilor de pre generale sau ale nivelurilor salariale generale. 84. Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n munc, promovare i ali factori relevani, precum cererea i oferta de pe piaa muncii. Dac termenii oficiali ai unui plan (sau o obligaie implicit care depete aceti termeni) impun unei entiti s modifice beneficiile n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei reflect schimbrile respective. Acesta este cazul cnd, de exemplu: (a) entitatea are un trecut care arat c obinuiete s majoreze bene ficiile, de exemplu pentru a diminua efectele inflaiei, i nu exist niciun indiciu c aceast practic se va modifica n viitor; sau (b) ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile financiare i entitatea este obligat, fie prin termenii oficiali ai planului (sau printr-o obligaie implicit care depete aceti termeni), fie prin legislaie, s foloseasc orice surplus care rezult din plan pentru beneficiul participanilor la plan [a se vedea punctul 98 litera (c)].

85.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 179 B

86. Ipotezele actuariale nu reflect modificri viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite n termenii oficiali ai planului (sau ntr-o obligaie implicit) la M5 finalul perioadei de raportare . Astfel de modi ficri vor avea drept rezultat: (a) costul serviciilor trecute, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat nainte de modificare; i (b) costul serviciului curent pentru perioadele de dup modificare, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat dup modificare. 87. Unele beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul pensiilor de stat sau asistena medical de stat. Evaluarea unor astfel de beneficii reflect modificri preconizate ale unor asemenea variabile, bazate pe experiena anterioar i pe alte probe fiabile. Ipotezele privind costurile medicale trebuie s in seama de modifi crile viitoare estimate n ceea ce privete costurile serviciilor medicale, care rezult att din inflaie, ct i din modificri specifice ale costurilor medicale. Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesit ipoteze privind nivelul i frecvena preteniilor viitoare i a costului pentru satisfacerea acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice din propria experien a entitii, suplimentndule, acolo unde este necesar, cu date istorice aferente altor entiti, societi de asigurare, furnizori de servicii medicale sau altor surse. Estimrile costurilor medicale viitoare iau n calcul efectul progresului tehnologic, modificrile n ceea ce privete utilizarea i modalitatea de acordare a asistenei medicale i modificrile strii de sntate a parti cipanilor la plan. Nivelul i frecvena preteniilor depind n special de vrsta, starea de sntate i sexul angajailor (i ale persoanelor aflate n ntreinerea acestora) i pot fi sensibile la ali factori, precum localizarea geografic. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n care compoziia demografic a populaiei se deosebete de cea folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt de asemenea ajustate, acolo unde exist probe fiabile c tendinele istorice nu vor continua. Unele planuri de asisten medical postangajare impun angajailor s contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimrile costurilor medicale viitoare in cont de orice astfel de contribuii, pe baza termenilor planului la M5 finalul perioadei de raportare (sau pe baza oricror obligaii implicite care depesc aceti termeni). Modificrile acestor contribuii ale angajailor rezult ntr-un cost al serviciilor trecute sau, unde este cazul, reduceri. Costul satisfacerii preteniilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la ali furnizori de servicii medicale [a se vedea punctul 83 litera (c) i punctul 87].

88.

89.

90.

91.

Ctiguri i pierderi actuariale 92. La evaluarea, conform punctului 54, a obligaiei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s recunoasc, n baza punctului 58A, un procent (aa cum este specificat la punctul 93) din ctigurile i pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n care ctigurile i pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la sfritul perioadei de raportare anterioare depesc valoarea mai mare dintre: (a) 10 % din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la acea dat (nainte de deducerea activelor planului); i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 180 B

(b) 10 % din valoarea just a oricror active ale planului la acea dat. Aceste limite trebuie calculate i aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate. 93. Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat n baza punctului 92, mprit la media preconizat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metod siste matic ce are ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor i pierderilor actuariale, cu condiia ca aceeai baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n mod consecvent de la o perioad la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i pierderilor actuariale chiar dac acestea se situeaz n limitele speci ficate la punctul 92.

Dac, aa cum este permis de punctul 93, o entitate adopt o M5 93A politic de recunoatere a ctigurilor i pierderilor actuariale n perioada n care acestea apar, le poate recunoate n alte elemente ale rezultatului global, n conformitate cu punctele 93B-93D, cu condiia s adopte acelai tratament pentru: (a) toate planurile sale de beneficii determinate; i (b) toate ctigurile i pierderile sale actuariale.

M5
93B Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute n alte elemente ale rezultatului global, aa cum este permis de ctre punctul 93A, trebuie s fie prezentate n situaia rezultatului global. O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n confor mitate cu punctul 93A trebuie s recunoasc, de asemenea, orice ajustri care rezult din limitarea de la punctul 58 litera (b) n alte elemente ale rezultatului global. Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile care rezult din limitarea de la punctul 58 litera (b) care au fost recunoscute n alte elemente ale rezultatului global, trebuie s fie recunoscute imediat n rezultatul reportat. Acestea nu trebuie s fie reclasificate n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar.

93C

93D

B
94. Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i scderi fie ale valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiile determinate, fie ale valorii juste a oricror active ale planului aferente. Cauzele ctigurilor i pierderilor actuariale includ, de exemplu: (a) rate surprinztor de ridicate sau sczute de rotaie a personalului, mortalitate sau pensionare anticipat sau de majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale; (b) efectul modificrilor estimrilor privind rotaia viitoare a perso nalului, mortalitatea sau pensionarea anticipat, sau privind majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale; (c) efectul modificrilor ratei de actualizare; i (d) diferene ntre rentabilitatea real a activelor planului i rentabilitatea preconizat a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 181 B

95. Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Prin urmare, estimrile obligaiilor privind beneficiile postan gajare pot fi considerate ca un interval (sau coridor) n jurul celei mai bune estimri. Unei entiti i este permis, dar nu i se impune, s recunoasc ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n acel interval. Prezentul standard impune unei entiti s recunoasc minimum un procent specificat din ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n afara unui coridor de plus sau minus 10 %. (Apendicele A ilustreaz, printre altele, tratamentul ctigurilor i pier derilor actuariale.) Standardul permite, de asemenea, folosirea unor metode sistematice de recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele metode s ndeplineasc cerinele stabilite la punctul 93. Astfel de metode permise includ, de exemplu, recunoaterea imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale care se afl att n interiorul, ct i n afara coridorului. Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explic necesitatea de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei datorii provizorii la contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.

Costul serviciilor trecute 96. La evaluarea, conform punctului 54, a datoriei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s recunoasc, n baza punctului 58A, costul serviciilor trecute ca o cheltuial, pe o baz liniar, de-a lungul perioadei medii rmase pn cnd beneficiile devin legitime. n msura n care beneficiile devin legitime imediat n urma introducerii sau modificrii unui plan de beneficii determinate, o entitate trebuie s recunoasc imediat costul serviciilor trecute.

M8
97. Costul serviciilor trecute apare atunci cnd o entitate introduce un plan de beneficii determinate care atribuie beneficii pentru servicii trecute sau modific beneficiile pltibile pentru servicii trecute n baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificri au loc n schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn cnd beneficiile n cauz devin legitime. Prin urmare, entitatea recu noate costul serviciilor trecute n decursul acelei perioade, indiferent dac acest cost se refer la serviciul prestate de angajai n perioade anterioare. Entitatea evalueaz costul serviciilor trecute ca modificarea datoriei rezultate din amendament (a se vedea punctul 64). Costul negativ al serviciilor trecute apare atunci cnd entitatea modific bene ficiile care pot fi atribuite pentru serviciile trecute astfel nct valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat scade.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 97 O entitate administreaz un plan de pensii care ofer o pensie de 2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5, entitatea majoreaz pensia la 2,5 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data majorrii, valoarea actualizat a beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20X1 i 1 ianuarie 20X5 este urmtoarea:

Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie pn cnd devin legitime: trei ani)

150

120 270

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 182 B

Entitatea recunoate 150 imediat, deoarece acele beneficii sunt deja legitime. Entitatea recunoate 120 pe o baz liniar timp de trei ani ncepnd cu 1 ianuarie 20X5.

M8
98. Costul serviciilor trecute exclude:

(a) efectul diferenelor dintre creterile reale i creterile presupuse anterior ale salariului asupra obligaiei de plat privind beneficiile pentru servicii prestate n anii anteriori (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea salariilor prognozate);

(b) subestimrile i supraestimrile majorrilor discreionare ale pensiilor, n cazul n care o entitate are o obligaie implicit de a acorda astfel de majorri (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit astfel de majorri);

(c) estimrile privind mbuntiri ale beneficiilor care rezult din ctiguri actuariale deja recunoscute n situaiile financiare, dac entitatea este obligat fie de termenii oficiali ai unui plan (sau de o obligaie implicit care depete acei termeni), fie de legislaie s foloseasc orice surplus din plan n beneficiul participanilor la plan, indiferent dac majorarea beneficiului nu a fost nc acordat oficial [majorarea rezultat a obligaiei este o pierdere actuarial i nu un cost al serviciului trecut, a se vedea punctul 85 litera (b)];

(d) creterea beneficiilor legitime atunci cnd, n absena unor beneficii noi sau mbuntite, angajaii ajung s ndeplineasc condiiile de intrare n drepturi (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece entitatea a recunoscut acest cost estimat al bene ficiilor ca un cost al serviciului curent pe msur ce serviciul era prestat); i

(e) efectul modificrilor planului care reduc beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).

B
99. O entitate stabilete programul de amortizare pentru costul serviciului trecut atunci cnd beneficiile sunt introduse sau modificate. Ar fi imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru identi ficarea i implementarea modificrilor ulterioare n acel program de amortizare. Mai mult, este probabil ca efectul s fie semnificativ doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare. Prin urmare, o entitate modific programul de amortizare pentru costul serviciilor trecute doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare.

100.

Atunci cnd o entitate reduce beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent, reducerea rezultat a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscut drept cost (negativ) al servi ciilor trecute de-a lungul perioadei medii pn cnd procentul redus de beneficii devine legitim.

101.

Atunci cnd o entitate reduce anumite beneficii pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent i, n acelai timp, majoreaz alte beneficii pltibile conform planului pentru aceiai angajai, entitatea trateaz modificarea ca pe o modificare net individual.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 183 B

Recunoatere i evaluare: activele planului Valoarea just a activelor planului 102. Valoarea just a oricror active ale planului este dedus prin deter minarea valorii recunoscute n M5 situaia poziiei financiare n conformitate cu punctul 54. Cnd nu este disponibil un pre de pia, valoarea just a activelor planului este estimat, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate, folosind o rat de actualizare care reflect att riscul asociat activelor planului, ct i scadena sau data preconizat de cedare a acelor active (sau, dac nu au scaden, perioada preconizat pn la decontarea obli gaiei aferente).

103.

Activele planului exclud contribuiile nepltite datorate fondului de ctre entitatea raportoare, ca i orice instrumente financiare netransfe rabile emise de entitate i deinute de fond. Din activele planului se scad orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor anga jailor, de exemplu datorii comerciale i similare i datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.

104.

Atunci cnd activele planului includ polie de asigurare restrictive care corespund exact valorii i plasrii n timp a unora sau tuturor benefi ciilor pltibile n baza planului, valoarea just a respectivelor polie de asigurare se presupune a fi valoarea actualizat a obligaiilor aferente, dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n cazul n care valorile de primit n baza polielor de asigurare nu sunt n totalitate recuperabile).

Rambursri 104A O entitate trebuie s recunoasc dreptul su la rambursare ca activ separat atunci i numai atunci cnd este aproape sigur c o ter parte va rambursa o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite pentru decontarea unei obligaii privind beneficiile determinate. Entitatea trebuie s evalueze activul la valoarea just. n toate celelalte situaii, o entitate trebuie s trateze activul n mod similar cu activele planului. n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cheltuiala aferent unui plan de beneficii determinate poate fi prezentat dup deducerea valorii recunoscute ca rambursare.

104B

Uneori, o entitate poate recurge la o ter parte, precum un asigurtor, care s i plteasc o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile deter minate. Poliele de asigurare restrictive, aa cum sunt definite la punctul 7, sunt active ale planului. O entitate contabilizeaz poliele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar punctul 104A nu se aplic (a se vedea punctele 39-42 i 104).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 184 B

104C Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare restrictiv, acea poli de asigurare nu este un activ al planului. Punctul 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate dreptul la rambursare n baza poliei de asigurare mai degrab ca activ separat, dect ca o reducere la determinarea datoriei privind beneficiile determinate recunoscute n conformitate cu punctul 54; n toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n mod similar cu activele planului. n special, datoria privind beneficiile determinate recunoscut n conformitate cu punctul 54 este majorat (redus) n msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete cumulate generate de obligaia privind beneficiile determinate i de dreptul de rambursare aferent rmn nerecunoscute, n conformitate cu punctele 92 i 93. Punctul 120A litera (f) subpunctul (iv) prevede ca entitatea s prezinte o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent.

Exemplu ilustrativ pentru punctele 104A-104C Valoarea actualizat a obligaiei Ctiguri actuariale nerecunoscute Datorie recunoscut n M5 situaia poziiei financiare Drepturi n baza polielor de asigurare care corespund exact valorii i plasrii n timp a unora dintre beneficiile pltibile n baza planului. Beneficiile respective au o valoare actualizat de 1 092. 1 241 17 1 258

1 092

Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile actuariale nete cumulate generate de obligaie i de drepturile de rambursare.

104D

Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care corespunde exact valorii i plasrii n timp a unora dintre beneficii sau a totalitii beneficiilor pltibile n baza unui plan de beneficii deter minate, atunci se presupune c valoarea just a dreptului de rambursare este valoarea actualizat a obligaiei aferente, dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n cazul n care rambursarea nu este n totalitate recuperabil.)

Rentabilitatea activelor planului 105. Rentabilitatea preconizat a activelor planului este una din compo nentele cheltuielii recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului i renta bilitatea real a acestora este un ctig sau o pierdere actuarial(); ea este luat n calcul, mpreun cu ctigurile i pierderile actuariale aferente obligaiei privind beneficiile determinate, la determinarea valorii nete care este comparat cu limitele din coridorul de 10 % menionat la punctul 92.

106.

Rentabilitatea preconizat a activelor planului se bazeaz pe ateptrile pieei, la nceputul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei aferente. Rentabilitatea preconizat a activelor planului reflect modificrile valorii juste a activelor planului deinute n timpul perioadei, ca rezultat al contribuiilor reale pltite la fond i al beneficiilor reale pltite din fond.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 185 B

Exemplu ilustrativ pentru punctul 106 La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 10 000, iar ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a pltit beneficii de 1 900 i a primit contribuii de 4 900. La 31 decembrie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 15 000 i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate era de 14 792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau de 60.

La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele estimri, pe baza preurilor pieei la acea dat:

Dobnda i venitul din dividende, dup impozitul care trebuie pltit de ctre fond Ctigurile realizate i nerealizate din activele planului (dup impozitare) Costurile de administrare Rata preconizat a rentabilitii Pentru 20X1, rentabilitatea preconizat i cea real a activelor planului sunt dup cum urmeaz: Rentabilitatea pentru 10 000, deinute timp de 12 luni, la 10,25 % Rentabilitatea pentru 3 000, deinute timp de ase luni, la 5 % (echivalent cu 10,25 % anual, calculat la fiecare ase luni) Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X1 Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 20X1 Minus valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 Minus contribuiile primite Plus beneficiile pltite Rentabilitatea real a activelor planului

9,25 2,00 (1,00) 10,25

1 025

150

1 175 15 000 (10 000) (4 900) 1 900 2 000

Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului (1 175) i rentabilitatea real a activelor planului (2 000) este un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate sunt de 1 525 (760 plus 825 minus 60). Conform punctului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1 500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10 % din 15 000 i (ii) 10 % din 14 792]. n anul urmtor (20X2), entitatea recunoate n situaia veniturilor i a cheltuielilor un ctig actuarial de 25 (1 525 minus 1 500) mprit la media preconizat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii n cauz.

Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X2 va avea la baz ateptrile pieei la 1/1/X2 pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 186 B

107. La determinarea rentabilitii prognozate i a rentabilitii reale a activelor planului, o entitate deduce costurile de administrare prog nozate, altele dect cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaiei.

Combinri de ntreprinderi 108. ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii care apar din beneficii postangajare la valoarea actualizat a obligaiei, minus valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include toate elementele urmtoare, chiar dac entitatea dobndit nu le recu noscuse nc la data achiziiei: (a) ctiguri i pierderi actuariale care au aprut nainte de data achi ziiei (fie c se ncadreaz sau nu n coridorul de 10 %); (b) costul serviciului trecut care a aprut din modificrile de beneficii sau din introducerea unui plan, nainte de data achiziiei; i (c) valori pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii de la punctul 155 litera (b), entitatea dobndit nu le recunoscuse.

Reduceri i decontri 109. O entitate trebuie s recunoasc ctiguri sau pierderi aferente reducerii sau decontrii unui plan de beneficii determinate atunci cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierderile generate de o reducere sau decontare trebuie s cuprind: (a) orice modificare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind beneficiile determinate; (b) orice modificare rezultat a valorii juste a activelor planului; (c) orice ctiguri sau pierderi actuariale aferente i orice cost al serviciilor trecute aferent care, conform punctelor 92 i 96, nu fuseser recunoscute anterior. 110. nainte de a determina efectul unei reduceri sau decontri, o entitate trebuie s reevalueze obligaia (i activele aferente ale planului, dac este cazul) folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente ale dobnzii pe pia i alte preuri curente pe pia).

M8
111. O reducere are loc atunci cnd o entitate fie: (a) este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnificative a numrului de angajai acoperii de un anumit plan; sau (b) modific termenii unui plan de beneficii determinate n aa fel nct un element semnificativ al serviciului viitor al angajailor actuali nu va mai ndeplini condiiile de obinere a beneficiilor sau va ndeplini doar condiii pentru beneficii reduse. O reducere poate aprea ca urmare a unui eveniment izolat, cum ar fi nchiderea unei uzine, ntreruperea unei activiti, nchiderea ori suspendarea unui plan, sau ca urmare a diminurii msurii n care creterile salariale viitoare sunt legate de beneficiile pltibile pentru serviciile trecute. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. n acest caz, o entitate contabilizeaz o reducere n acelai timp cu restructurarea aferent.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 187 M8

111A. Atunci cnd o modificare a planului reduce beneficiile, numai efectele diminurii pentru serviciul viitor reprezint o reducere. Efectul oricrei diminuri pentru serviciile trecute reprezint un cost negativ al servi ciilor trecute.

B
112. O decontare are loc atunci cnd o entitate intr ntr-o tranzacie care elimin toate obligaiile implicite sau legale ulterioare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate n baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu atunci cnd se efectueaz plata unei sume forfetare n numerar ctre participanii la plan sau n numele acestora n schimbul drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare.

113.

n unele cazuri, o entitate achiziioneaz o poli de asigurare cu scopul de a finana o parte din sau totalitatea beneficiilor angajailor aferente serviciului prestat de angajai n perioada curent i n perioadele anterioare. Achiziionarea unei astfel de polie nu reprezint o decontare dac entitatea reine o obligaie legal sau implicit (a se vedea punctul 39) de a plti valori suplimentare n cazul n care asigurtorul nu pltete beneficiile angajailor specificate n polia de asigurare. Punctele 104A-104D trateaz modul de recunoatere i evaluare a drepturilor de rambursare n baza unor polie de asigurare care nu sunt active ale planului.

114.

O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este ncheiat n aa fel nct obligaia este decontat i planul nceteaz s mai existe. Cu toate acestea, ncheierea unui plan nu reprezint o reducere sau o decontare dac planul este nlocuit de un plan nou care ofer beneficii ce sunt, n fond, identice.

115.

Atunci cnd o reducere se refer numai la o parte din angajaii cuprini n plan sau cnd doar o parte dintr-o obligaie este decontat, ctigul sau pierderea include un procent proporional din costul serviciilor trecute nerecunoscut anterior i din ctigurile i pierderile actuariale nerecunoscute anterior [i valori provizorii rmase nerecunoscute conform punctului 155 litera (b)]. Procentul proporional este determinat pe baza valorii actualizate a obligaiilor de dinainte i de dup reducere sau decontare, cu excepia cazului n care o alt baz este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate fi adecvat s se aplice orice ctig generat de o reducere sau decontare a aceluiai plan pentru a elimina mai nti orice cost al serviciului trecut nerecunoscut aferent aceluiai plan.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 115 O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii care lucrau M5 n acel segment nu vor mai ctiga beneficii ulterioare. Aceast situaie este o reducere fr decontare. Folosind ipotezele actuariale curente imediat nainte de reducere (inclusiv ratele dobnzii curente pe pia i alte preuri curente pe pia), entitatea are o obligaie privind beneficiile determinate cu o valoare actualizat net de 1 000, active ale planului cu o valoare just de 820 i ctiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a adoptat pentru prima dat standardul cu un an n urm. Acest lucru a determinat creterea datoriei nete cu 100, pe care entitatea alege s-o recunoasc pe parcursul a cinci ani [a se vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea actualizat net a obligaiei cu valori ntre 100 i 900.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 188 B

Din ctigurile actuariale i valorile provizorii nerecunoscute anterior, 10 % (100/1 000) se refer la partea din obligaie care a fost eliminat prin reducere. Prin urmare, efectul reducerii este urmtorul:

nainte de reducere

Ctig prin reducere

Dup reducere

Valoarea actualizat net a obli gaiei Valoarea just a activelor planului

1 000 (820) 180

(100) (100) (5) 8 (97)

900 (820) 80 45 (72) 53

Ctiguri actuariale nerecunoscute Valoarea provizorie nerecunoscut (100 4/5) Datoria net recunoscut n M5 situaia poziiei financiare

50 (80) 150

Prezentare Compensare 116. O entitate trebuie s compenseze un activ aferent unui plan cu o datorie aferent altui plan atunci i numai atunci cnd entitatea:

(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a deconta obligaii n baza altui plan; i

(b) intenioneaz fie s deconteze obligaiile la valoarea net, fie s realizeze surplusul dintr-un plan i s i deconteze obligaia n baza celuilalt plan n mod simultan.

117.

Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru instrumente financiare n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.

Distincia curent/imobilizat (pe termen lung) 118. Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobi lizate i datoriile pe termen lung. Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s fac diferena ntre prile curente i imobilizate (pe termen lung) ale activelor i datoriilor care apar din beneficiile postangajare.

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postan gajare 119. Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s prezinte costul serviciului curent, costul dobnzii i rentabilitatea preconizat a activelor planului drept componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor.

Prezentarea informaiilor 120. O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura planurilor sale de beneficii determinate i efectele financiare ale modificrilor acestor planuri n decursul perioadei.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 189 M5

120A O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre planurile de beneficii determinate: (a) politica contabil a entitii pentru recunoaterea ctigurilor i a pierderilor actuariale; (b) o descriere general a tipului de plan; (c) o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele: (i) costului serviciului curent; (ii) costului dobnzii; (iii) contribuiilor participanilor la plan; (iv) ctigurilor i pierderilor actuariale; (v) variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare a entitii; (vi) beneficiilor pltite; (vii) costului serviciului trecut; (viii) combinrilor de ntreprinderi; (ix) reducerilor; i (x) decontrilor; (d) o analiz a obligaiei privind beneficiul determinat, separat n valori care rezult din planuri integral nefinanate i valori care rezult din planuri finanate integral sau parial; (e) o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii juste a activelor planului i a soldurilor de nchidere i de deschidere ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele: (i) rentabilitii preconizate a activelor planului; (ii) ctigurilor i pierderilor actuariale; (iii) variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare a entitii; (iv) contribuiilor angajatorului; (v) contribuiilor participanilor la plan; (vi) beneficiilor pltite; (vii) combinrilor de ntreprinderi; i (viii) decontrilor; (f) o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind bene ficiul determinat de la litera (c) i valoarea just a activelor planului de la litera (e) cu activele i datoriile recunoscute n M5 situaia poziiei financiare , care arat cel puin: (i) ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n M5 situaia poziiei financiare (a se vedea punctul 92);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 190 B

(ii) costul serviciului trecut nerecunoscut n M5 situaia poziiei financiare (a se vedea punctul 96); (iii) orice valoare nc nerecunoscut ca activ, din cauza limitei de la punctul 58 litera (b); (iv) valoarea just la M5 finalul perioadei de raportare a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ conform punctului 104A (alturi de o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent); i (v) celelalte sume recunoscute n M5 situaia poziiei financiare ; (g) cheltuiala total recunoscut n profit sau pierdere pentru fiecare din urmtoarele, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) n care sunt incluse: (i) costul serviciului curent; (ii) costul dobnzii; (iii) rentabilitatea preconizat a activelor planului; (iv) rentabilitatea preconizat a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A; (v) ctigurile i pierderile actuariale; (vi) costul serviciului trecut; (vii) efectul oricrei reduceri sau decontri; i (viii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b);

M5
(h) valoarea total recunoscut n alte elemente ale rezultatului global pentru fiecare dintre urmtoarele:

B
(i) ctigurile i pierderile actuariale; i (ii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b);

M5
(i) pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctul 93A, valoarea cumulat a ctigurilor i pierderilor actuariale recunoscute n alte elemente ale rezultatului global;

B
(j) pentru fiecare categorie major de active ale planului, care trebuie s includ instrumentele de capitaluri proprii, instrumentele de datorie, proprietile i toate celelalte active, dar fr a se limita la acestea, procentul sau valoarea constituit() de fiecare categorie major n valoarea just a activelor totale ale planului; (k) valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru: (i) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entitii; i (ii) orice proprietate ocupat sau alte active utilizate de entitate;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 191 B

(l) o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata global preconizat a rentabilitii activelor, inclusiv efectul cate goriilor majore ale activelor planului; (m) rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea real a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n confor mitate cu punctul 104A; (n) principalele ipoteze actuariale folosite la M5 finalul perioadei de raportare , inclusiv, dac este cazul: (i) ratele de actualizare; (ii) ratele preconizate ale rentabilitii oricror active ale planului pentru perioadele prezentate n situaiile financiare; (iii) ratele preconizate ale rentabilitii, pentru perioadele prezentate n situaiile financiare, ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A; (iv) ratele de creteri salariale preconizate (i ratele modificrilor unui indice sau ale altor variabile specificate n termenii oficiali sau implicii ai unui plan ca baz pentru majorrile viitoare de beneficii); (v) tendina ratelor costurilor medicale; i (vi) orice alt ipotez actuarial semnificativ folosit. O entitate trebuie s prezinte fiecare ipotez actuarial n termeni absolui (de exemplu, ca procent absolut) i nu doar ca o marj ntre diferite procente sau alte variabile; (o) efectul unei creteri cu un punct procentual i efectul unei descreteri cu un punct procentual a tendinei ratelor presupuse ale costului medical asupra: (i) valorii agregate a costului serviciului curent i a compo nentelor costului dobnzii aferente costurilor medicale periodice postangajare nete; i (ii) obligaiei cumulate aferente beneficiilor postangajare pentru costurile medicale. n sensul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze trebuie s rmn constante. Pentru planurile care activeaz ntr-un mediu cu inflaie mare, informaiile de prezentat trebuie s reprezinte efectul unei creteri sau descreteri procentuale a tendinei ratei presupuse a costului medical cu o semnificaie similar unui punct procentual dintr-un mediu cu inflaie sczut; (p) valorile pentru perioada anual curent i pentru patru perioade anuale anterioare ale: (i) valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, valorii juste a activelor planului i surplusului sau deficitului planului; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 192 B

(ii) ajustrile, pe baza experienei, aferente: (a) datoriilor planului exprimate fie ca 1. o valoare, fie ca 2. un procent din datoriile planului la M5 finalul perioadei de raportare ; i (b) activelor planului exprimate fie ca 1. o valoare, fie ca 2. un procent din activele planului la M5 finalul perioadei de raportare ; (q) cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate fi determinat n mod rezonabil, a contribuiilor la plan preconizate a fi pltite n decursul perioadei anuale care ncepe dup M5 finalul perioadei de raportare . 121. Punctul 120A litera (b) prevede o descriere general a tipului de plan. O astfel de descriere distinge, de exemplu, planurile de pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare. Descrierea planului trebuie s includ practicile neoficiale care genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea obli gaiei privind beneficiul determinat n conformitate cu punctul 52. Nu este prevzut prezentarea unor detalii suplimentare. Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii deter minate, prezentrile de informaii se pot face pentru toate planurile la un loc, separat pentru fiecare plan sau grupat n funcie de utilitate. Poate fi util o clasificare a gruprilor dup criterii precum: (a) localizarea geografic a planurilor, de exemplu prin diferenierea planurilor locale de cele din strintate; sau (b) dac planurile sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de exemplu prin diferenierea planurilor de pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare. Atunci cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o clas de planuri, astfel de informaii sunt oferite sub forma mediilor ponderate sau a intervalelor relativ restrnse. 123. Punctul 30 prevede prezentri de informaii suplimentare cu privire la planurile multipatronale de beneficii determinate care sunt tratate ca i cum ar fi planuri de contribuii determinate. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre: (a) tranzaciile cu planuri de beneficii postangajare cu prile afiliate; i (b) beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere. 125. n cazul n care IAS 37 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind datoriile contingente generate de obligaiile privind beneficiile postangajare.

122.

124.

ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG ALE ANGAJAILOR 126. Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu: (a) absene compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime n serviciu sau concediile sabatice;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 193 B

(b) jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu; (c) indemnizaii pentru invaliditate pe termen lung; (d) participarea la profit sau prime pltibile n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; i (e) compensaii amnate pltite n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul perioadei n care sunt ctigate. 127. Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajailor nu este supus, de regul, aceluiai grad de incertitudine ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificrile altor beneficii pe termen lung genereaz foarte rar o valoare semnificativ a costului serviciului trecut. Din aceste motive, prezentul standard prevede o metod simplificat de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor. Aceast metod difer de contabilizarea prevzut n cazul beneficiilor postangajare, dup cum urmeaz: (a) ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu se aplic niciun coridor; i (b) toate costurile serviciilor trecute sunt recunoscute imediat.

Recunoatere i evaluare 128. Suma recunoscut ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor trebuie s reprezinte totalul net al urmtoarelor valori: (a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat, la M5 finalul perioadei de raportare (a se vedea punctul 64); (b) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la M5 finalul perioadei de raportare , din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104). La evaluarea datoriei, o entitate trebuie s aplice punctele 49-91, cu excepia punctelor 54 i 61. O entitate trebuie s aplice punctul 104A la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de rambursare. 129. Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor, o entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori drept cheltuial sau (sub rezerva punctului 58) drept venit, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea lor n costul unui activ: (a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91); (b) costul dobnzii (a se vedea punctul 82); (c) rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107), precum i a oricrui drept de rambursare recu noscut ca activ (a se vedea punctul 104A); (d) ctigurile i pierderile actuariale, care trebuie s fie recunoscute imediat n totalitate; (e) costurile serviciilor trecute, care trebuie recunoscute imediat n totalitate; i (f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 194 B

130. O form de alt beneficiu pe termen lung al angajailor este indem nizaia pentru invaliditate pe termen lung. Dac nivelul beneficiului depinde de durata serviciului, obligaia apare atunci cnd serviciul este prestat. Evaluarea acelei obligaii reflect probabilitatea ca plata s fie necesar i durata de timp pe care se preconizeaz c va fi pltit. Dac nivelul beneficiului este acelai pentru orice angajat invalid, indiferent de anii de serviciu, costul preconizat al acestor beneficii este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul care cauzeaz o inva liditate pe termen lung.

Prezentarea informaiilor 131. Dei prezentul standard nu prevede prezentri de informaii specifice altor beneficii pe termen lung ale angajailor, alte standarde pot impune prezentri de informaii, de exemplu n cazul n care cheltuiala rezultat din astfel de beneficii este semnificativ i, prin urmare, s-ar impune prezentarea n conformitate cu IAS 1. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre alte beneficii pe termen lung ale angajailor pentru personalul-cheie din conducere.

COMPENSAII PENTRU NCETAREA CONTRACTULUI DE MUNC 132. Prezentul standard trateaz compensaiile pentru ncetarea contractului de munc separat de alte beneficii ale angajailor, deoarece eveni mentul care d natere unei obligaii este ncetarea contractului de munc, mai degrab dect serviciul prestat de angajat.

Recunoatere 133. O entitate trebuie s recunoasc compensaiile pentru ncetarea contractului de munc drept datorie i cheltuial atunci i numai atunci cnd entitatea s-a angajat n mod demonstrabil fie:

(a) s desfac contractul de munc al unui angajat sau grup de angajai nainte de data normal de pensionare; fie

(b) s acorde compensaii pentru ncetarea contractului de munc, n urma unei oferte fcute pentru a ncuraja disponibilizarea voluntar.

134.

O entitate este n mod demonstrabil angajat s desfac un contract de munc atunci i numai atunci cnd entitatea are un plan oficial detaliat pentru desfacerea contractului de munc i nu are o posibilitate realist de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie s includ cel puin:

(a) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor ale cror contracte de munc urmeaz s fie desfcute;

(b) compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru fiecare clas de meserii sau funcie; i

(c) data la care va fi implementat planul. Implementarea trebuie s nceap ct mai curnd posibil i perioada de timp pn la imple mentarea complet trebuie s fie astfel nct s nu existe proba bilitatea unor modificri semnificative ale planului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 195 B

135. O entitate poate fi angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau cu reprezentanii acestora, sau printr-o obligaie implicit bazat pe practici folosite n activitate, pe obiceiuri sau pe o dorin de a aciona echitabil, s efectueze pli (sau s acorde alte beneficii) angajailor la ncetarea contractului de munc al acestora. Astfel de pli reprezint compensaii pentru ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt de obicei pli n sum forfetar, dar uneori includ de asemenea: (a) majorarea beneficiilor de pensionare sau a altor tipuri de beneficii postangajare, fie indirect, printr-un plan de beneficii ale anga jailor, fie n mod direct; i (b) plata salariului pn la sfritul unei perioade de preaviz speci ficate, dac angajatul nu mai presteaz niciun serviciu ulterior care aduce beneficii economice entitii. 136. Unele beneficii sunt pltibile indiferent de motivul plecrii anga jatului. Plata unor astfel de beneficii este sigur (sub rezerva oricror condiii privind intrarea n drepturi sau efectuarea unei perioade minime de serviciu), dar plasarea n timp a acestei pli este nesigur. Dei astfel de beneficii sunt descrise n unele ri ca indemnizaii sau prime pentru ncetarea contractului de munc, ele sunt mai degrab beneficii postangajare dect compensaii pentru ncetarea contractului de munc i o entitate le contabilizeaz ca beneficii postangajare. Unele entiti au un nivel mai sczut de compensaii pentru ncetarea deliberat a contractului de munc la cererea angajatului (n fond, un beneficiu postangajare) dect pentru ncetarea contractului de munc la cererea entitii, independent de voina angajatului. Beneficiul suplimentar pltibil n cazul ncetrii contractului de munc independent de voina angajatului constituie o compensaie pentru ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc nu aduc unei entiti beneficii economice viitoare i sunt recunoscute imediat ca o cheltuial. Atunci cnd o entitate recunoate compensaii pentru ncetarea contractului de munc, entitatea poate, de asemenea, s contabilizeze o reducere a pensiilor sau a altor beneficii ale angajailor (a se vedea punctul 109).

137.

138.

Evaluare 139. Atunci cnd compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt scadente la mai mult de 12 luni M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare precizat la punctul 78. n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea disponibilizrii voluntare, evaluarea compensaiilor pentru ncetarea contractului de munc trebuie s fie bazat pe numrul angajailor care se preco nizeaz c vor accepta oferta.

140.

Prezentarea informaiilor 141. Atunci cnd exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai care vor accepta o ofert de compensaii pentru ncetarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Dup cum prevede IAS 37, o entitate prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de fluxuri n urma decontrii este puin probabil. Dup cum prevede IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei cheltuieli dac aceasta este semnificativ. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pot avea drept rezultat o cheltuial care trebuie s fie prezentat pentru a se respecta aceast dispoziie.

142.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 196 B

143. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru personalul-cheie din conducere.

144-152. [Eliminate]

PREVEDERI TRANZITORII 153. Aceast seciune specific tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. Atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat prezentul standard pentru alte beneficii ale angajailor, entitatea aplic IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. La prima adoptare a prezentului standard, o entitate trebuie s i determine datoria provizorie pentru planurile de beneficii determinate la acea dat ca: (a) valoarea actualizat a obligaiei (a se vedea punctul 64) la data adoptrii; (b) minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac exist), din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104); (c) minus orice cost al serviciului trecut care, conform punctului 96, trebuie recunoscut n perioade ulterioare. 155. Dac datoria provizorie este mai mare dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n conformitate cu fostele politici contabile ale entitii, entitatea trebuie s fac o alegere irevocabil pentru a recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat conform punctului 54: (a) imediat, n baza IAS 8; sau (b) ca o cheltuial liniar, pe o perioad de pn la cinci ani de la data adoptrii. Dac o entitate alege litera (b), atunci entitatea trebuie: (i) s aplice limita descris la punctul 58 litera (b) la evaluarea oricrui activ recunoscut n M5 situaia poziiei financiare ; (ii) s prezinte la M5 finalul fiecrei perioade de raportare : 1. valoarea creterii care rmne nerecunoscut; i 2. valoarea recunoscut n perioada curent; (iii) s limiteze recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ al serviciilor trecute) dup cum urmeaz. Dac un ctig actuarial urmeaz s fie recunoscut conform punctelor 92 i 93, o entitate trebuie s recunoasc acel ctig actuarial doar n msura n care ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete (nainte de recunoaterea ctigului actuarial respectiv) depesc partea nerecunoscut a datoriei provizorii; i (iv) s includ partea aferent a datoriei provizorii nerecunoscute n determinarea oricrui ctig sau oricrei pierderi ulterioare din reducere sau decontare. Dac datoria provizorie este mai mic dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n conformitate cu politica contabil ante rioar a entitii, entitatea trebuie s recunoasc acea descretere imediat n baza IAS 8.

154.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 197 B

156. La adoptarea iniial a standardului, efectul modificrii politicii contabile include toate ctigurile i pierderile actuariale care au aprut n perioade anterioare, indiferent dac se ncadreaz n coridorul de 10 % menionat la punctul 92.

Exemplu ilustrativ pentru punctele 154-156 La 31 decembrie 1998, M5 situaia poziiei financiare a unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea adopt standardul la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1 300 i valoarea just a activelor planului este de 1 000. La 1 ianuarie 1993, entitatea majorase pensiile (costul pentru beneficiile nelegitime: 160; iar perioada medie rmas pn la data intrrii n drepturi: 10 ani). Efectul tranzitoriu este urmtorul: Valoarea actualizat a obligaiei Valoarea just a activelor planului Minus: costul serviciilor trecute care urmeaz s fie recunoscut n perioade ulterioare (160 4/10) Datoria provizorie Datoria deja recunoscut Creterea datoriei 1 300 (1 000)

(64) 236 100 136

Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 fie imediat, fie pe o perioad de pn la 5 ani. Alegerea este irevocabil, La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1 400 i valoarea just a activelor planului este de 1 050. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete de la data adoptrii standardului sunt de 120. Media perioadei de munc rmase pentru angajaii participani la plan era de opt ani. Entitatea a adoptat o politic de recunoatere imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum permite punctul 93. Efectul limitei de la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este urmtorul. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete Partea nerecunoscut a datoriei provizorii (136 4/5) Ctigul maxim de recunoscut [punctul 155 litera (b) subpunctul (iii)]

120 (109) 11

DATA INTRRII N VIGOARE 157. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepiile specificate la punctele 159-159C. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard costurilor aferente pensiilor pentru situaiile financiare corespunztoare perioadelor care ncep naintea datei de 1 ianuarie 1999, entitatea trebuie s prezinte faptul c a aplicat prezentul standard n locul IAS 19 Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 198 B

158. Prezentul standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat n 1993. Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale (1) aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date: (a) definiia revizuit a activelor planului prezentat la punctul 7, precum i definiiile aferente ale activelor deinute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajailor i ale polielor de asigurare restrictive; i (b) dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor, prezentate la punctele 104A, 128 i 129 i prezentrile aferente de informaii prevzute la punctele 120A litera (f) subpunctul (iv), 120A litera (g) subpunctul (iv), 120A litera (m) i 120A litera (n) subpunctul (iii). Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea ante rioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. 159A. Amendamentul de la punctul 58A intr n vigoare pentru situaiile financiare care acoper perioadele care se ncheie la 31 mai 2002 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 32A, 3434B, 61 i 120-121 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad care ncepe naintea datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Opiunea de la punctele 93A-93D poate fi utilizat pentru perioadele anuale care se ncheie la 16 decembrie 2004 sau ulterior acestei date. O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006 trebuie s aplice, de asemenea, amenda mentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 i 120-121.

159.

159B.

159C.

M8
159D. Punctele 7 8 litera (b), 32B, 97, 98 i 111 au fost modificate, iar punctul 111A a fost adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice modificrile de la punctele 7, 8 litera (b) i 32B pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 97, 98, 111 i 111A n cazul modificrilor beneficiilor care au loc la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. IAS 8 se aplic atunci cnd o entitate i modific politicile contabile cu scopul de a reflecta modificrile specificate la punctele 159-159D. La aplicarea retrospectiv a acestor modificri, n conformitate cu IAS 8, entitatea le trateaz ca i cum ar fi fost aplicate n acelai timp cu restul prezentului standard, cu excepia c o entitate poate prezenta valorile prevzute la punctul 120A litera (p) pe msur ce valorile sunt determinate pentru fiecare perioad anual prospectiv de la prima perioad anual prezentat n situaiile financiare n care entitatea aplic pentru prima dat amendamentele de la punctul 120A.

160.

(1) Punctele 159 i 159A se refer la situaiile financiare anuale n concordan cu formularea mai explicit a datelor de intrare n vigoare adoptat n 1998. Punctul 157 se refer la situaiile financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 199 M5

161. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 93A-93D, 106 (exemplu) i 120A. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 200 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental DOMENIU DE APLICARE M8 (1) 1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i la prezentarea altor forme de asisten guvernamental.

2.

Prezentul standard nu trateaz: (a) problemele speciale care apar la contabilizarea subveniilor guver namentale n situaiile financiare care reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar;

M8
(b) asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale sau care sunt stabilite ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit. Printre exemplele de astfel de beneficii se numr perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii, provizioanele aferente metodei de amortizare accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit;

B
(c) participarea guvernamental la deinerea entitii; (d) subveniile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.

DEFINIII 3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte organisme similare de la nivel local, naional sau interna ional. Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. n sensul prezentului standard, asistena guvernamental nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin aciuni ale guvernului care influeneaz condiiile generale de activitate economic, cum ar fi punerea la dispoziie de infrastructuri n zonele aflate n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente. Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare a entitii. Subveniile exclud formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii (2).
(1) Ca parte a mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008, Consiliul a modificat terminologia utilizat n prezentul standard din motive de consecven cu alte IFRS-uri, dup cum urmeaz: (a) venit impozitabil s-a nlocuit cu profit impozitabil sau pierdere fiscal; (b) recunoscut ca venit/cheltuial s-a nlocuit cu recunoscut n profit sau pierdere; (c) creditat direct n conturile aferente intereselor/ capitalurilor proprii ale acionarilor s-a nlocuit cu recunoscut separat de profit sau pierdere; (d) ajustare a unei estimri contabile s-a nlocuit cu modificare de estimare contabil. (2) A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 201 B

Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este c o entitate bene ficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile guvernamentale care nu sunt subvenii aferente activelor. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. 4. Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela de a ncuraja o entitate s se angajeze pe o direcie de aciune pe care n mod normal nu ar fi urmat-o dac asistena nu ar fi fost acordat. Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi important pentru ntocmirea situaiilor financiare, din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit s se dea o indicaie asupra msurii n care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n cursul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor financiare ale unei entiti cu cele din perioade precedente i cu cele ale altor entiti. Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii sau prime.

5.

6.

SUBVENII GUVERNAMENTALE 7. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute pn cnd nu exist sigurana rezonabil c: (a) entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acestora; i (b) subveniile vor fi primite. 8. O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist sigurana rezonabil c entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c subvenia va fi primit. Doar primirea unei subvenii nu ofer n sine dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite. Modalitatea n care este primit o subvenie nu afecteaz metoda contabil care urmeaz a fi adoptat cu privire la subvenie. Din acest motiv, o subvenie este nregistrat n contabilitate prin aceeai modalitate, indiferent dac a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei datorii fa de guvern. Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental atunci cnd exist sigurana rezonabil c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mpru mutului.

9.

10.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 202 M8

10A. Beneficiul unui mprumut guvernamental cu o rat a dobnzii sub valoarea pieei este tratat drept subvenie guvernamental. mprumutul trebuie recunoscut i evaluat n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Beneficiul unei rate a dobnzii sub valoarea pieei trebuie evaluat ca fiind diferena dintre valoarea contabil iniial a mprumutului, determinat n conformitate cu IAS 39, i ncasrile efectuate. Beneficiul se contabilizeaz n conformitate cu prezentul standard. Entitatea trebuie s ia aib n vedere condiiile i obligaiile care au fost ndeplinite sau trebuie ndeplinite la identi ficarea costurilor pe care beneficiul mprumutului este destinat s le compenseze.

B
11. Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingent sau orice activ contingent este tratat() n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.

M8
12. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute n profit sau pierdere pe o baz sistematic n perioadele n care entitatea recunoate drept cheltuieli costurile aferente pe care subveniile sunt menite s le compenseze.

13.

Exist dou abordri generale privind contabilizarea subveniilor guvernamentale: abordarea bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este recunoscut separat de profit sau pierdere i o abordare bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este recunoscut n profit sau pierdere n cursul unei perioade sau n cursul mai multor perioade.

14.

Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente:

(a) subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie tratate ca atare n situaia poziiei financiare, mai degrab dect recunoscute n profit sau pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le finaneaz. Deoarece nu se prevede rambursarea lor, astfel de subvenii trebuie recunoscute separat de profit sau pierdere.

(b) este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n profit sau pierdere, deoarece ele nu sunt ctigate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente.

15.

Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele:

(a) deoarece subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acionarii, ele nu trebuie recunoscute direct la capi taluri proprii, ci trebuie recunoscute n profit sau pierdere n perioadele corespunztoare;

(b) subveniile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le ctig ndeplinind condiiile cerute i respectnd obli gaiile de realizat. Prin urmare, acestea trebuie recunoscute n profit sau pierdere n perioadele n care entitatea recunoate drept cheltuieli costurile aferente pe care subveniile sunt menite s le compenseze;

(c) deoarece impozitul pe profit i alte impozite sunt cheltuieli, este logic s se trateze la fel, n profit sau pierdere, i subveniile guvernamentale, care reprezint o extensie a politicilor fiscale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 203 M8

16. Pentru abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute n profit sau pierdere pe o baz sistematic n perioadele n care entitatea recunoate drept cheltuieli costurile aferente pe care subveniile sunt menite s le compenseze. Recunoaterea n profit sau pierdere a subveniilor guvernamentale pe baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare) i ar fi acceptabil doar dac nu exist nicio baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea n care a fost primit.

17.

n cele mai multe cazuri, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau cheltuielile legate de o subvenie guverna mental sunt uor identificabile. Prin urmare, subveniile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute n profit sau pierdere n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul n profit sau pierdere pe parcursul perioadelor i n proporia n care sunt recunoscute cheltuielile cu amortizarea acelor active.

18.

Subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci se vor recunoate n profit sau pierdere pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i ar putea fi adecvat recunoaterea subveniei n profit sau pierdere pe parcursul duratei de via a cldirii.

B
19. Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este nsoit de o serie de condiii. n astfel de cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la apariia costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe parcursul crora va fi dobndit subvenia. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit.

M8
20. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut n profitul sau pierderea perioadei n care devine crean.

21.

n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat mai degrab n scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entiti, dect ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenii pot fi limitate la o anumit entitate i pot s nu fie dispo nibile unei clase ntregi de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii n profitul sau pierderea perioadei n care entitatea ndeplinete condiiile pentru primirea subveniei, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar.

22.

O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate n situaia n care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate ntr-o perioad precedent. O astfel de subvenie este recu noscut n profitul sau pierderea perioadei n care urmeaz s fie ncasat, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 204 B

Subvenii guvernamentale nemonetare 23. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal s se evalueze valoarea just a activului nemonetar i s se contabilizeze att subvenia, ct i activul la valoarea just. O alternativ utilizat uneori este de a se nregistra att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.

Prezentarea subveniilor referitoare la active 24. Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemo netare la valoarea just, trebuie prezentate n M5 situaia poziiei financiare fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului.

25.

Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau a unei cote-parte corespunztoare subveniilor) legate de active.

M8
26. Una din metode recunoate subvenia drept venit amnat care este recunoscut n profit sau pierdere pe o baz sistematic pe parcursul perioadei de via util a activului.

27.

Cealalt metod presupune deducerea subveniei la calcularea valorii contabile a activului. Subvenia este recunoscut n profit sau pierdere pe parcursul vieii unui activ amortizabil drept o reducere a chel tuielilor cu amortizarea.

B
28. Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active, astfel de micri sunt deseori prezentate ca elemente separate n M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie , indiferent dac subvenia este sau nu dedus din activul aferent M5 n scopul prezentrii n situaia poziiei financiare .

Prezentarea subveniilor referitoare la venit

M31
29. Subveniile privind veniturile sunt prezentate ca parte a profitului sau pierderii, fie separat, fie n cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte venituri; alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.

__________

B
30. Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i de cheltuieli i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat c cheltuielile ar putea foarte bine s nu fi fost suportate de entitate dac subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea, prin urmare, s induc n eroare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 205 B

31. Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subveniilor legate de venit. Pentru nelegerea corect a situaiilor financiare poate fi necesar prezentarea informaiilor privind subvenia. De regul, este potrivit s se prezinte informaii privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial care este prevzut a fi prezentat separat.

Rambursarea subveniilor guvernamentale

M8
32. O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie conta bilizat ca o modificare n estimarea contabil (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri trebuie aplicat, n primul rnd, oricrui credit amnat neamortizat recunoscut n legtur cu subvenia respectiv. n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau cnd nu exist un asemenea credit amnat, suma rambursat trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie recunoscut prin creterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amor tizarea suplimentar cumulat care ar fi fost recunoscut la zi n profit sau pierdere n absena subveniei trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.

B
33. Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente unui activ pot impune luarea n considerare a posibilei deprecieri a noii valori contabile a activului.

ASISTENA GUVERNAMENTAL 34. Sunt excluse din definiia subveniilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o valoare i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii.

35.

Exemple de asisten creia nu i se poate atribui n mod rezonabil o valoare sunt consultana tehnic sau comercial gratuit i furnizarea de garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi distins de tranzaciile comerciale normale ale entitii este o politic guverna mental de achiziie creia i se datoreaz o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.

36.

Importana beneficiului n exemplele de mai sus poate fi astfel nct s fie necesar prezentarea informaiilor privind natura, amploarea i durata asistenei pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare.

M8

__________

B
38. n prezentul standard, asistena guvernamental nu include furnizarea de infrastructur prin ameliorarea reelelor generale de transport i de comunicaii i furnizarea de instalaii mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau de distribuire a apei care sunt disponibile n mod permanent, pe durat nelimitat, n beneficiul unei ntregi comuniti locale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 206 B

PREZENTAREA INFORMAIILOR 39. Urmtoarele informaii trebuie prezentate: (a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare; (b) natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe; i (c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost recunoscut. PREVEDERI TRANZITORII 40. O entitate care adopt prezentul standard pentru prima dat trebuie: (a) s respecte dispoziiile de prezentare a informaiilor, cnd este cazul; i (b) fie: (i) s i ajusteze situaiile financiare pentru a reflecta modi ficarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8; fie (ii) s aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subveniile sau cotele de subvenii care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data intrrii n vigoare a standardului. DATA INTRRII N VIGOARE 41. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost adugat punctul 29A. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. Punctul 37 a fost eliminat i punctul 10A adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri prospectiv pentru mprumuturile guvernamentale primite n perioadele care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 29 i a ters punctul 29A. O entitate trebuie s aplice amendamentele respective atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

M5
42.

M8
43.

M31
46.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 207 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar OBIECTIV 1. O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n stri ntate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntro moned strin. Obiectivul prezentului standard este s prescrie modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din stri ntate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare. Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e) i n ce mod trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare.

2.

DOMENIU DE APLICARE 3. Prezentul standard trebuie aplicat (1): (a) la contabilizarea tranzaciilor i soldurilor n valut, cu excepia acelor tranzacii i solduri derivate care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; (b) la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale operaiunilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin consolidare, prin consolidare proporional sau prin metoda punerii n echivalen; i (c) la conversia rezultatelor i a poziiei financiare ale entitii ntr-o moned de prezentare. 4. IAS 39 se aplic multor instrumente derivate valutare i, n consecin, acestea sunt excluse din domeniul de aplicare al prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate valutare care nu intr sub incidena lui IAS 39 (de exemplu, anumite instrumente derivate valutare care sunt ncorporate n alte contracte) prezentului standard. n plus, prezentul standard se aplic atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate din moneda sa funcional n moneda de prezentare. Prezentul standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate. La contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor se aplic IAS 39. Prezentul standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare n valut ale unei entiti i stabilete dispoziiile cerinele care trebuie respectate pentru ca situaiile financiare rezultate s fie n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Pentru conversiile ntr-o valut a informaiilor financiare care nu respect aceste dispoziii, prezentul standard specific informaiile care trebuie prezentate. Prezentul standard nu se aplic pentru prezentarea M5 n situaia fluxurilor de trezorerie pentru fluxurile de trezorerie care rezult din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 7 M5 Situaia aferent fluxurilor de trezorerie ).

5.

6.

7.

(1) A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 208 B

DEFINIII 8. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la M5 finalul perioadei de raportare . Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite. Cursul de schimb valutar este rata de schimb dintre dou monede. Valoarea just este suma pentru care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii. Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare. Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care opereaz entitatea. Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia. Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea parti ciprii entitii raportoare la activele nete ale acelei operaiuni. Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.

Detalierea definiiilor Moneda funcional 9. Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta genereaz i cheltuiete, de obicei, numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n determinarea monedei sale funcionale: (a) moneda: (i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt exprimate i decontate); i (ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor sale; (b) moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc, costurile cu materialele i alte costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri sunt exprimate i decontate).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 209 B

10. Urmtorii factori pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda funcional a unei entiti:

(a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea instrumentelor de datorii i de capitaluri proprii);

(b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.

11.

Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din strintate, precum i a msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni este aceeai cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care are operaiunea din strintate ca filial, sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):

(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a entitii raportoare dect s fie nde plinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este cnd opera iunea acumuleaz numerar sau alte elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venit i pune la punct mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local;

(b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activitile operaiunii din strintate;

(c) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din stri ntate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;

(d) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din stri ntate sunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente i prevzute n mod normal fr ca fondurile s fie fcute dispo nibile de ctre entitatea raportoare.

12.

Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt combinai, iar moneda func ional nu este evident, conducerea utilizeaz propriul raionament pentru a determina moneda funcional care reflect cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, conducerea acord prioritate indica torilor primari de la punctul 9 nainte de a lua n considerare indi catorii de la punctele 10 i 11, care sunt creai pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii monedei funcionale a unei entiti.

13.

Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz.

14.

Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinfla ioniste, situaiile financiare ale unei entiti sunt retratate n confor mitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinfla ioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu IAS 29, de exemplu, prin adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte monede dect cea funcional determinat n conformitate cu prezentul standard (cum ar fi moneda funcional a societii-mam).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 210 B

Investiia net ntr-o operaiune din strintate 15. O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate. Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea operaiune din strintate, i este contabilizat n conformitate cu punctele 32 i 33. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale.

15A

Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate, descris la punctul 15, poate fi orice filial a grupului. De exemplu, o entitate are dou filiale, A i B. Filiala B este o operaiune din strintate. Filiala A acord un mprumut filialei B. mprumutul care urmeaz s fie returnat filialei A de ctre filiala B ar constitui o parte din investiiile nete ale entitii n filiala B dac decontarea mprumutului nu este nici planificat, nici probabil n viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil i dac filiala A ar fi ea nsi o operaiune din strintate.

Elementele monetare 16. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar; provizioane ce trebui decontate n numerar; i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fix sau determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizrile necorporale; stocurile; imobilizrile corporale; i provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.

REZUMAT AL ABORDRII IMPUSE DE PREZENTUL STANDARD 17. n ntocmirea situaiilor financiare, fiecare entitate fie c este o entitate de sine stttoare, o entitate cu operaiuni din strintate (cum ar fi o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum ar fi o filial sau o sucursal) i determin moneda funcional n conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertete elementele valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele unei astfel de conversii n conformitate cu punctele 20-37 i 50.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 211 B

18. Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti indi viduale (de exemplu, un grup este alctuit dintr-o societate-mam i una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entiti, fie c sunt sau nu membre ale unui grup, pot avea investiii n entiti asociate sau n asocieri n participaie. Ele pot, de asemenea, s aib filiale. Este necesar ca rezultatele i poziia financiar a fiecrei entiti individuale incluse n entitatea raportoare s fie convertite n moneda n care entitatea raportoare i prezint situaiile financiare. Prezentul standard permite ca moneda de prezentare a unei entiti raportoare s fie orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia financiar a oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare, a crei moned funcional difer de moneda de prezentare sunt convertite n conformitate cu punctele 38-50.

19.

Prezentul standard permite, de asemenea, unei entiti de sine stttoare care ntocmete situaiile financiare sau unei entiti care ntocmete situaii financiare separate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale s i prezinte situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare a unei entiti difer de moneda sa funcional, rezultatele sale i poziia sa financiar sunt, de asemenea, convertite n moneda de prezentare n conformitate cu punctele 38-50.

RAPORTAREA N MONEDA FUNCIONAL A TRANZACIILOR N VALUT Recunoatere iniial 20. O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care prevede decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:

(a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;

(b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; sau

(c) achiziioneaz sau cedeaz, ntr-un alt mod, active, contracteaz sau deconteaz, ntr-un alt mod datorii exprimate n valut.

21.

O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.

22.

Data tranzaciei este data la care tranzacia ndeplinete pentru prima dat condiiile recunoatere n conformitate cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul n vigoare la data efecturii tranzaciei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut survenite n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este necores punztoare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 212 M5

Raportarea la finalul perioadelor de raportare ulterioare

B
23. La M5 finalul fiecrei perioade de raportare : (a) elementele monetare exprimate n valut trebuie convertite utilizndu-se cursul de nchidere; (b) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric trebuie convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i (c) elementele nemonetare exprimate n valut i evaluate la valoarea just trebuie convertite utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just. 24. Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu alte standarde relevante. De exemplu, imobilizrile corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent dac valoarea contabil se determin pe baza costului istoric sau a valorii juste, dac suma este determinat ntr-o moned strin aceasta este apoi convertit n moneda funcional n conformitate cu prezentul standard. Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a dou sau mai multe valori. De exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea reali zabil net n conformitate cu IAS 2 Stocuri. n mod similar, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a unui activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a lua n considerare posibilele pierderi din depreciere i valoarea sa recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ este nemonetar i este evaluat n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea: (a) costului sau a valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei pentru un element evaluat la costul istoric); i (b) a valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, dup caz, convertit la cursul de schimb de la data la care a fost determinat acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la M5 finalul perioadei de raportare ). Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda funcional, dar nu ar fi recunoscut n moneda strin sau invers. 26. Atunci cnd sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacie sau soldul ar fi putut fi decontate dac acele fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evalurii. n cazul n care convertibi litatea dintre dou monede lipsete temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile. Recunoaterea diferenelor de curs valutar 27. Aa cum se arta la punctul 3, IAS 39 se aplic n cazul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor prevede ca o entitate s contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de tratamentul diferenelor de schimb prevzut de prezentul standard. De exemplu, IAS 39 prevede ca diferenele de schimb pentru elementele monetare care se calific drept instrumente de acoperire mpotriva riscului ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie s fie M5 recunoscute iniial n alte elemente ale rezultatului global , n msura n care acoperirea este eficace.

25.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 213 B

28. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute n profit sau pierdere n perioada n care apar, cu excepia celor descrise la punctul 32. Atunci cnd elementele monetare rezult dintr-o tranzacie valutar i exist o modificare a cursului de schimb ntre data efecturii tran zaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar. n cazul n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la data decontrii este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu. Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este M5 recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global , orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie M5 recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global . Invers, atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui activ nemonetar este recunoscut() n profit sau pierdere, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Alte standarde prevd ca anumite ctiguri i pierderi s fie M5 recunoscute n alte elemente ale rezultatului global . De exemplu, IAS 16 prevede ca anumite ctiguri i pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor corporale s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este evaluat n valut, punctul 23 litera (c) din prezentul standard prevede ca valoarea reevaluat s fie convertit la cursul de la data la care valoarea este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar care este de asemenea recunoscut n capitalurile proprii. Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din stri ntate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute n profit sau pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o filial), astfel de diferene de schimb trebuie M5 recunoscute iniial n alte elemente ale rezultatului global i reclasificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere la cedarea investiiei nete n confor mitate cu punctul 48. Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate i este exprimat n moneda funcional a entitii raportoare, o diferen de curs apare n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat n moneda funcional a operaiunii din strintate, apare o diferen de curs valutar n situaiile financiare individuale ale entitii n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat ntr-o alt moned dect cea funcional, fie a entitii raportoare, fie a operaiunii din strintate, o diferen de schimb valutar apare n situaiile financiare separate ale entitii raportoare i n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Astfel de diferene de schimb valutar sunt M5 recunoscute n alte elemente ale rezultatului global din situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (adic situaiile financiare n care operaiunea din strintate este consolidat, consolidat proporional sau contabi lizat utilizndu-se metoda punerii n echivalen).

29.

30.

31.

32.

33.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 214 B

34. Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt moned dect cea funcional, la momentul n care entitatea i ntocmete situaiile financiare toate valorile sunt convertite n moneda sa funcional n conformitate cu punctele 20-26. Acest lucru conduce la aceleai sume n moneda funcional ca i n cazul n care elementele ar fi fost nregistrate iniial n moneda funcional. De exemplu, elementele monetare sunt convertite n moneda func ional utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului istoric sunt convertite utiliznduse cursul de schimb de la data tranzaciei care a avut drept rezultat recunoaterea lor. Schimbarea monedei funcionale 35. Atunci cnd exist o schimbare a monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii. Aa cum se arat la punctul 13, moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare n respectivele tranzacii, evenimente i condiii de baz. De exemplu, o schimbare a monedei care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce la o schimbare a monedei funcionale a unei entiti. Efectul unei schimbri a monedei funcionale este contabilizat pros pectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb de la data schimbrii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate drept costul lor istoric. M5 Diferenele de schimb valutar care apar din conversia unei operaiuni din strintate recu noscute anterior n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctele 32 i 39 litera (c) nu sunt reclasificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere pn la cedarea operaiunii.

36.

37.

UTILIZAREA UNEI ALTE MONEDE DE PREZENTARE DECT MONEDA FUNCIONAL Conversia la moneda de prezentare 38. O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia financiar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale cu monede funcionale diferite, rezultatele i poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun, astfel nct s permit prezentarea situaiilor financiare consolidate.

M31
39. Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned func ional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urm toarele proceduri:

B
(a) activele i datoriile pentru fiecare M5 situaie a poziiei financiare prezentate (adic inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite M5 la cursul de nchidere la data acelei situaii a poziiei financiare ;

M31
(b) veniturile i cheltuielile pentru fiecare situaie care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global (adic, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de schimb valutar de la data tranzaciei; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 215 B

(c) toate diferenele de curs rezultate trebuie recunoscute M5 n alte elemente ale rezultatului global .

40.

Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de la datele tranzaciilor, de exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioad, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit i cheltuieli. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este necorespunztoare.

41.

Diferenele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera (c) rezult din:

M5
(a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a activelor i datoriilor la cursul de nchidere;

B
(b) conversia activelor nete de deschidere la un curs de nchidere care difer de cursul de nchidere precedent.

M5 Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau pierdere deoarece schimbrile n cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operaiuni. Valoarea cumulat a diferenelor de schimb este prezentat ntr-o component distinct a capitalurilor proprii pn la cedarea operaiunii din strintate. Atunci cnd diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate care este consolidat, dar nu deinut n totalitate diferenele de schimb acumulate care provin din tranzacie i se pot atribui intereselor M11 care nu controleaz sunt alocate i recunoscute ca parte a interesului M11 care nu controleaz din M5 situaia poziiei financiare consolidate .

42.

Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned func ional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele proceduri:

(a) toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile i cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de nchidere de la M5 finalul celei mai recente perioade de raportare ; numai c

(b) atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperinflaionist, valorile comparative trebuie s fie cele care au fost prezentate ca fiind valorile anului curent n situaiile financiare relevante din anul anterior (adic neajustate cu schim brile ulterioare ale nivelului preurilor sau cu schimbrile ulte rioare ale cursurilor de schimb).

43.

Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii hiperinflaioniste, entitatea trebuie s i retrateze situaiile financiare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea metodei de conversie prezentate la punctul 42, cu excepia valorilor comparative care sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperin flaionist [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci cnd economia nceteaz a mai fi hiperinflaionist i entitatea nu i mai retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29, ea trebuie s utilizeze drept cost istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile retratate la nivelul preurilor de la data la care entitatea a ncetat s i mai retrateze situaiile financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 216 B

Conversia unei operaiuni din strintate 44. Pe lng punctele 38-43, punctele 45-47 se aplic atunci cnd rezul tatele i poziia financiar ale unei operaiuni din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel nct operaiunea din strintate s poat fi inclus n situaiile financiare ale entitii raportoare prin consolidare, consolidare proporional sau prin metoda punerii n echivalen.

45.

ncorporarea rezultatelor i a poziiei financiare ale unei operaiuni din strintate n cele ale entitii raportoare urmeaz procedurile normale de consolidare, ca eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a tranzaciilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27 i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar() din interiorul grupului, fie c este pe termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat() mpotriva datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fr a se evidenia rezul tatele fluctuaiilor monedei n situaiile financiare consolidate. Asta pentru c elementul monetar reprezint un angajament de a converti o moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere din fluctuaii de moned. M5 n consecin, n situaiile financiare consolidate ale entitii raportoare, o astfel de diferen de curs continu s fie recunoscut n profit sau pierdere sau, dac ea apare din circumstanele descrise la punctul 32, este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i integrat ntr-o component distinct a capitalurilor proprii pn la cedarea operaiunii din stri ntate.

46.

Atunci cnd situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate sunt de la o dat diferit de cea a entitii raportoare, operaiunea din strintate ntocmete deseori situaii suplimentare la aceeai dat la care sunt ntocmite situaiile financiare ale entitii raportoare. Cnd acest lucru nu este fcut, M5 IAS 27 permite utilizarea unei date diferite, cu condiia ca diferena s nu fie mai mare de trei luni i ajustrile s fie fcute pentru efectele oricror tranzacii semnificative sau ale altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntr-un astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate sunt convertite la cursul de schimb de la M5 finalul perioadei de raportare operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru schimbrile semnificative ale cursurilor de schimb pn la M5 finalul perioadei de raportare entitii raportoare n confor mitate cu IAS 27. Aceeai abordare este utilizat n aplicarea metodei punerii n echivalen pentru entiti asociate i asocieri n participaie i n aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor n participaie n conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31.

47.

Orice fond comercial aprut la achiziionarea unei operaiuni din stri ntate i orice ajustri de valoare just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziionarea respectivei operaiuni din strintate trebuie tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, ele trebuie s fie exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i trebuie s fie convertite la cursul de schimb n conformitate cu punctele 39 i 42.

M11
Cedarea sau cedarea parial a unei operaiuni din strintate

M5
48. La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulativ a dife renelor de curs aferente acelei operaiuni din strintate, recunoscute n alte elemente ale rezultatului global i integrate ntr-o component distinct a capitalurilor proprii, trebuie s fie reclasificat din capi taluri proprii n profit sau pierdere (ca ajustare din reclasificare) atunci cnd se recunoate ctigul sau pierderea rezultat () n urma cedrii [a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 2007)].

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 217 M11

48A. n afar de cedarea ntregii participaii a unei entiti ntr-o operaiune din strintate, urmtoarele elemente sunt contabilizate drept cedri, chiar dac entitatea pstreaz o participaie n fosta filial sau n entitatea controlat n comun:

(a) pierderea controlului asupra unei filiale care cuprinde o operaiune din strintate;

(b) pierderea influenei semnificative asupra unei entiti asociate care cuprinde o operaiune din strintate; i

(c) pierderea controlului comun asupra unei entiti controlate n comun care cuprinde o operaiune din strintate.

48B.

La cedarea unei filiale care cuprinde o operaiune din strintate, valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar aferente acelei operaiuni din strintate, care a fost atribuit intereselor care nu controleaz, trebuie derecunoscut, dar nu trebuie reclasificat la profit sau pierdere.

48C.

La cedarea parial a unei filiale care cuprinde o operaiune din stri ntate, entitatea trebuie s atribuie o parte proporional din valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar recunoscut la alte elemente ale rezultatului global ctre interesele care nu controleaz deinute n acea operaiune din strintate. n cadrul oricrei alte cedri pariale a unei operaiuni din strintate, entitatea trebuie s reclasifice la profit sau pierdere partea proporional din valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar recunoscute la alte elemente ale rezultatului global.

48D.

O cedare parial a participaiei unei entiti ntr-o operaiune din strintate reprezint orice reducere a participaiilor unei entiti n capitalurile proprii ale unei operaiuni din strintate, cu excepia acelor reduceri de la punctul 48A care sunt contabilizate drept cedri.

M7
49. O entitate poate s i cedeze total sau parial participaia ntr-o operaiune din strintate prin vnzare, lichidare, rambursarea capi talului social sau abandonarea total sau parial a acestei entiti. O reducere a valorii contabile a unei operaiuni din strintate, fie datorat propriilor pierderi, fie din cauza unei deprecieri recunoscute de investitor nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs valutar recunoscut la alte elemente ale rezultatului global nu este reclasificat n profit sau pierdere la momentul reducerii.

B
EFECTE FISCALE ALE TUTUROR DIFERENELOR DE CURS VALUTAR 50. Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din conversia rezultatelor i a poziiei financiare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate) ntr-o moned diferit pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic acestor efecte fiscale.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 51. La punctele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional, iar n cazul unui grup se aplic referirile la moneda funcional a societii-mam.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 218 B

52. O entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere cu excepia celor aprute la instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu IAS 39; i

M5
(b) diferenele nete de curs valutar recunoscute n alte elemente ale rezultatului global i integrate ntr-o component separat a capi talurilor proprii, i o reconciliere a valorii diferenelor de schimb la nceputul i la sfritul perioadei.

B
53. Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru trebuie s fie declarat, mpreun cu prezentarea monedei func ionale i a motivului utilizrii unei monede de prezentare diferite. Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni importante din strintate, acest fapt i motivul schimbrii monedei funcional trebuie s fie prezentate. Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa funcional, ea trebuie s descrie situaiile financiare ca fiind elaborate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz tuturor dispoziiilor din fiecare standard aplicabil i din fiecare inter pretare aplicabil a acelor standarde, inclusiv cu metoda de conversie prezentat la punctele 39 i 42. O entitate i prezint uneori situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care nu este moneda funcional fr a ndeplini dispoziiile de la punctul 55. De exemplu, o entitate poate s i converteasc ntr-o alt moned doar anumite elemente selectate din situaiile sale financiare. Sau, o entitate a crei moned funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste poate s i conver teasc situaiile financiare ntr-o alt moned prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii nu sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i se impune prezentarea informaiile cerute la punctul 57. Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa funcional sau de moneda sa de prezentare, iar dispoziiile de la punctul 55 nu sunt ndeplinite, ea trebuie: (a) s identifice n mod clar informaiile drept informaii suplimentare pentru a le distinge de informaiile care se conformeaz cu Stan dardele Internaionale de Raportare Financiar; (b) s raporteze moneda n care sunt prezentate informaiile supli mentare; i (c) s raporteze moneda funcional a entitii i metoda de conversie folosit pentru a determina informaiile suplimentare.

54.

55.

56.

57.

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 58. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 219 B

58A. Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS 21), emis n decembrie 2005, a adugat punctul 15A i a modificat punctul 33. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau anterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

59.

O entitate trebuie s aplice punctul 47 prospectiv tuturor achiziiilor care au loc dup nceperea perioadei de raportare financiar n care prezentul standard este aplicat pentru prima dat. Este permis aplicarea retroactiv a punctului 47 achiziiilor anterioare. Pentru o achiziie a unei operaiuni din strintate tratat prospectiv, dar care a avut loc nainte de data la care standardul este aplicat pentru prima dat, entitatea nu trebuie s retrateze anii anteriori i, n consecin, atunci cnd este cazul, poate trata ajustrile fondului comercial i ale valorii juste care rezult n urma achiziiei ca active i datorii ale entitii mai degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, respectivele ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate utiliznduse cursul de schimb de la data achiziiei.

60.

Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea prezentului standard trebuie s fie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

M5
60A. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 27, 30-33, 37, 39, 41, 45, 48 i 52. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M29
60B. IAS 27 (modificat n 2008) a adugat punctele 48A-48D i a modificat punctul 49. O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv modificrile pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

60D.

Punctul 60B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

M31
60H. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 39. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

B
RETRAGEREA ALTOR NORME 61. Prezentul standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n 1993).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 220 B

62. Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-11 Schimb valutar Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate; (b) SIC-19 Moned de raportare Evaluarea i prezentarea situa iilor financiare n baza IAS 21 i IAS 29; i (c) SIC-30 Moned de raportare Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 221 M1

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 23 Costurile ndatorrii PRINCIPIU DE BAZ 1 Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie fac parte din costul activului respectiv. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute drept cheltuieli.

DOMENIU DE APLICARE 2 O entitate trebuie s aplice prezentul standard la contabilizarea costurilor ndatorrii. Standardul nu reglementeaz costul actual sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferenial care nu este clasificat drept datorie. O entitate nu trebuie s aplice standardul la costurile ndatorrii atri buibile direct achiziiei, construciei sau produciei: (a) unui activ cu ciclu lung de producie, evaluat la valoarea just, de exemplu un activ biologic; sau (b) stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, n cantiti mari, pe o baz repetitiv.

DEFINIII 5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Costurile ndatorrii reprezint dobnzile i alte costuri suportate de o entitate pentru mprumutarea de fonduri. Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.

M8
6 Costurile ndatorrii pot include: (a) cheltuielile cu dobnzile, calculate folosind metoda dobnzii efective, aa cum este descris n IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; (b) [Eliminat] (c) [Eliminat] (d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; i (e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

M1
7 n funcie de circumstane, oricare din urmtoarele pot fi active cu ciclu lung de producie: (a) stocuri; (b) uniti de producie;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 222 M1

(c) uniti productoare de energie;

(d) imobilizri necorporale;

(e) investiiile imobiliare.

Activele financiare i stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care n momentul achiziiei sunt pregtite pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare.

RECUNOATERE 8 O entitate trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atri buibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie ca parte a costului respectivului activ. O entitate trebuie s recunoasc alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport.

Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt incluse n costul respectivului activ. Aceste costuri ale ndatorrii sunt capita lizate ca parte a costului activului n cazul n care exist probabilitatea ca ele s aduc beneficii economice viitoare entitii, iar costurile pot fi evaluate credibil. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul aceleiai perioade, n conformitate cu punctul 21 din respectivul standard.

Costurile ndatorrii eligibile pentru capitalizare 10 Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate n mod direct acelui activ cu ciclu lung de producie pot fi identificate uor.

11

Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre anumite mpru muturi i un activ cu ciclu lung de producie i de determinat mpru muturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, n cazul n care activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, n cazul n care un grup folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu mprumut respectivele fonduri n diverse condiii altor entiti din grup. Alte complicaii apar la utilizarea mprumuturilor exprimate n sau legate de valute, n cazul n care grupul i desfoar activitatea n economii hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, determinarea valorii costurilor ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei unui activ cu ciclu lung de producie este dificil i este necesar exercitarea raionamentului profesional.

12

n msura n care o entitate mprumut fonduri special pentru obinerea unui activ cu ciclu lung de producie, entitatea trebuie s determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate n legtur cu mprumutul respectiv n cursul perioadei i orice venituri din investiii obinute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 223 M1

13 Acordurile financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot face ca o entitate s obin fonduri mprumutate i s suporte costurile aferente ndatorrii nainte de a utiliza, parial sau integral, fondurile pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. La determinarea valorii costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare n cursul unei perioade, orice venituri din investiii generate de astfel de fonduri sunt deduse din costurile ndatorrii suportate.

14

n msura n care o entitate mprumut fonduri n general i le utilizeaz n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, entitatea trebuie s determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra chel tuielilor cu activul respectiv. Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabile mprumuturilor entitii, n curs n perioada n cauz, altele dect mprumuturile fcute special pentru obinerea un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea costurilor ndatorrii pe care o entitate le capitalizeaz n cursul unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade.

15

n anumite mprejurri, este adecvat s fie luate n considerare toate mprumuturile societii-mam i ale filialelor sale cnd se calculeaz media ponderat a costurilor ndatorrii; n alte cazuri, este adecvat ca fiecare filial s foloseasc o medie ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil propriilor sale mprumuturi.

Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producie peste valoarea recuperabil 16 n cazul n care valoarea contabil sau costul final estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa recuperabil sau valoarea sa net realizabil, valoarea contabil este redus sau anulat n conformitate cu cerinele altor standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a anulrii este reluat n conformitate cu acele standarde.

nceperea capitalizrii 17 O entitate trebuie s nceap capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie la data nceperii. Data nceperii capitalizrii este data la care entitatea nde plinete pentru prima dat toate condiiile de mai jos:

(a) suport cheltuielile pentru activul respectiv;

(b) suport costurile ndatorrii; i

(c) ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 224 M1

18 Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricror avansuri i subvenii primite n legtur cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guver namental). Valoarea contabil medie a activului n cursul perioadei, incluznd costurile ndatorrii capitalizate anterior, reprezint n mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea perioad.

19

Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare nu cuprind numai construirea fizic a activului. Ele includ lucrrile tehnice i administrative anterioare nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate obinerii avizelor anterioare nceperii construciei fizice. Totui, asemenea activiti nu includ deinerea unui activ n cazul n care nu au loc activiti de producie sau de dezvoltare care s modifice starea activului. De exemplu, costurile ndatorrii suportate n cursul amenajrii terenului sunt capitalizate n perioada n care se desfoar activitile legate de amenajare. Totui, costurile ndatorrii suportate n perioada n care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate de amenajare, nu sunt acceptate pentru capitalizare.

ntreruperea capitalizrii 20 O entitate trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie.

21

O entitate poate suporta costuri ale ndatorrii n cursul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel de costuri reprezint costuri cu deinerea activelor parial finalizate i care nu se capitalizeaz. Totui, o entitate nu ntrerupe n mod normal capita lizarea costurilor ndatorrii pe parcursul unei perioade n care au loc lucrri tehnice i administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu ntrerupe capitalizarea costurilor ndatorrii atunci cnd o amnare temporar este o parte necesar a procesului de pregtire a unui activ pentru utilizare sau vnzare. De exemplu, capitalizarea continu n cursul perioadei prelungite n care creteri ale nivelului apei ntrzie construirea unui pod, dac astfel de niveluri ridicate ale apei sunt obinuite pe parcursul perioadei de construcie n zona geografic implicat.

ncetarea capitalizrii 22 O entitate trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii n momentul n care se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii.

23

n mod normal, un activ este pregtit pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare atunci cnd construcia fizic a activului este finalizat, chiar dac anumite lucrri administrative de rutin sunt nc n curs de execuie. Dac mai sunt de realizat doar anumite modificri minore, precum decorarea unei proprieti conform cerinelor cumprtorului sau ale utilizatorului, acest lucru arat c a fost finalizat cea mai mare parte a activitilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 225 M1

24 n cazul n care o entitate finalizeaz construirea unui activ cu ciclu lung de producie prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora, entitatea trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii n momentul n care a fost finalizat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea componentei n cauz pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare. Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, n cadrul cruia fiecare cldire poate fi folosit individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare component poate fi utilizat n timp ce continu construcia altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producie care trebuie finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit, este un complex industrial care implic mai multe procese de producie desfurate secvenial n diferite pri ale complexului, n interiorul aceluiai amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic.

25

PREZENTAREA INFORMAIILOR 26 O entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei; i (b) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare. PREVEDERI TRANZITORII 27 n cazul n care aplicarea prezentului standard constituie o modificare a politicii contabile, o entitate trebuie s aplice standardul costurilor ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de producie pentru care data de ncepere a capitalizrii este data intrrii n vigoare sau una ulterioar. Totui, o entitate poate alege orice dat nainte de data intrrii n vigoare i poate aplica standardul costurilor ndatorrii aferente tuturor activelor cu ciclu lung de producie pentru care data de ncepere a capitalizrii este data respectiv sau una ulterioar.

28

DATA INTRRII N VIGOARE 29 O entitate trebuie s aplice standardul pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2009. Aplicarea nainte de aceast dat este permis. Dac o entitate aplic prezentul standard cu ncepere de la o dat anterioar celei de 1 ianuarie 2009, aceasta trebuie s prezinte acest fapt. Punctul 6 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M8
29A

M1
RETRAGEREA IAS 23 (REVIZUIT 1993) 30 Prezentul standard nlocuiete IAS 23 Costurile ndatorrii revizuit n 1993.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 226 M26

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate OBIECTIV 1 Obiectivul prezentului standard este de a asigura faptul c situaiile financiare ale unei entiti conin prezentarea informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca situaiile sale financiare i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate i de tranzaciile i soldurile scadente, inclusiv angajamentele, cu aceste pri afiliate.

DOMENIU DE APLICARE 2 Prezentul standard trebuie aplicat la:

(a) identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate;

(b) identificarea soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, dintre o entitate i prile sale afiliate;

(c) identificarea circumstanelor n care este cerut prezentarea informaiilor la literele (a) i (b); i

(d) determinarea informaiilor care trebuie prezentate cu privire la aceste puncte.

Prezentul standard prevede prezentarea informaiilor referitoare la relaiile, tranzaciile i soldurile scadente, inclusiv angaja mentele, cu prile afiliate n situaiile financiare consolidate i individuale ale unei societi-mam, ale unui asociat ntr-o asociere n participaie sau ale unui investitor prezentate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i indi viduale. Prezentul standard se aplic i situaiilor financiare indi viduale.

Soldurile scadente i tranzaciile prilor afiliate cu alte entiti ntr-un grup sunt prezentate n situaiile financiare ale entitii. Tranzaciile prilor afiliate i soldurile scadente ale prilor afiliate n interiorul grupului sunt eliminate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale grupului.

SCOPUL PREZENTRII INFORMAIILOR PRIVIND PRILE AFILIATE 5 Relaiile cu prile afiliate reprezint o caracteristic normal a comerului i a afacerilor. De exemplu, entitile exercit adesea pri distincte ale activitilor lor prin filiale, asocieri n participaie i entiti asociate. n astfel de cazuri, entitatea are posibilitatea de a influena politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit prin control, control comun sau o influen semnificativ.

Relaia cu prile afiliate poate avea efecte asupra profitului sau pierderii i asupra situaiei financiare a entitii. Prile afiliate pot ncheia tranzacii pe care prile neafiliate nu le-ar ncheia. De exemplu, o entitate care vinde societii sale mam bunuri la cost s-ar putea s nu vnd n aceleai condiii unui alt client. De asemenea, tranzaciile ntre prile afiliate pot fi ncheiate la valori diferite fa de cele ncheiate ntre prile neafiliate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 227 M26

7 Profitul sau pierderea i poziia financiar a unei entiti pot fi afectate de o relaie cu prile afiliate chiar dac nu au loc tranzacii cu acestea. Simpla existen a relaiei poate fi suficient pentru a afecta tranzaciile entitii cu alte pri. De exemplu, o filial poate nceta relaiile cu un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre societatea-mam a unei filiale cu acelai profil ca fostul partener comercial. n mod alternativ, o parte se poate abine s acioneze din cauza influenei semnificative a alteia - de exemplu, o filial poate primi instruciuni de la societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare. Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor, a soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, i a relaiilor unei entiti cu prile afiliate poate afecta evalurile activitii acesteia de ctre utili zatorii situaiilor financiare, inclusiv evalurile riscurilor i oportuni tilor cu care se confrunt entitatea.

DEFINIII 9 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: O parte afiliat este o persoan sau o entitate care este afiliat entitii care pregtete situaiile sale financiare (denumit entitate raportoare n prezentul standard). (a) O persoan sau un membru apropiat al familiei persoanei este afiliat unei entiti raportoare dac persoana respectiv: (i) deine controlul sau controlul comun asupra entitii raportoare; (ii) are o influen semnificativ asupra entitii raportoare; sau (iii) face parte din personalul-cheie din conducerea entitii raportoare sau din conducerea unei societi-mam a entitii raportoare. (b) O entitate este afiliat unei entiti raportoare dac satisface una din urmtoarele condiii: (i) entitatea i entitatea raportoare fac parte din acelai grup (ceea ce nseamn c fiecare societate-mam, filial sau filial-membr aste afiliat celorlalte entiti); (ii) o entitate este o entitate asociat sau o asociere n parti cipaie a celeilalte entiti (sau o entitate asociat sau o asociere n participaie a unei entiti membre a unui grup din care face parte i cealalt entitate); (iii) ambele entiti sunt asocieri n participaie ale aceleiai pri tere; (iv) o entitate este o asociere n participaie a unei tere pri iar cealalt entitate este o entitate asociat prii tere; (v) entitatea este un plan de beneficii postangajare n bene ficiul angajailor entitii raportoare sau ai unei entiti afiliate entitii raportoare. Dac entitatea raportoare n sine este un asemenea plan, angajatorii care finaneaz planul sunt, de asemenea, afiliai entitii raportoare;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 228 M26

(vi) entitatea este controlat sau controlat n comun de ctre o persoan definit la punctul (a); (vii) o persoan identificat la punctul 9(a)(i) are o influen semnificativ asupra entitii sau face parte din personalul-cheie din conducerea entitii (sau din conducerea unei societi-mam a entitii). O tranzacie cu o parte afiliat reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre o entitate raportoare i o parte afiliat, indiferent dac se factureaz sau nu un pre. Membrii apropiai ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei de la care se poate atepta s influeneze sau s fie influenai de respectiva persoan n relaia lor cu entitatea. Printre acetia se numr: (a) copiii, soia sau partenerul de via al persoanei respective; (b) copiii soiei sau ai partenerului de via al persoanei respective; i (c) persoanele aflate n ntreinerea persoanei respective sau a soiei sau partenerului de via al acestei persoane. Compensarea include toate beneficiile angajailor (conform defi niiei din IAS 19 Beneficiile angajailor), inclusiv beneficiile anga jailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Beneficiile angajailor reprezint toate formele de contraprestaii pltite, de plat sau oferite de ctre entitate sau n numele entitii n schimbul serviciilor aduse entitii. Aceasta include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele unei societiimam a entitii n legtur cu entitatea. Contraprestaia include: (a) beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile spt mnale, salariile i contribuiile sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la profit i primele (dac se pltesc n decursul a dousprezece luni de la sfritul perioadei), precum i beneficiile nemonetare (cum ar fi asistena medical, cazarea, autoturismele, precum i bunurile sau serviciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali; (b) beneficii postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical postangajare; (c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ zile de concediu pentru vechime, concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din vechime, beneficii-pli pentru invaliditate pe termen lung i, dac acestea nu sunt pltite integral n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate; (d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i (e) plata pe baz de aciuni. Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 229 M26

Controlul comun reprezint controlul partajat, convenit prin contract, al unei activiti economice. Personalul-cheie din conducere sunt acele persoane care au auto ritatea i responsabilitatea de a planifica, conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd orice director (executiv sau nu) al entitii. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale unei entiti, fr a exercita un control asupra lor. Influena semnifi cativ poate fi dobndit prin participare la capital, prin statut sau prin contract. Statul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guverna mentale i la alte organisme similare de la nivel local, naional sau internaional. Entitate public este o entitate controlat sau controlat n comun de ctre guvern sau asupra creia guvernul exercit o influen semnificativ. 10 n luarea n considerare a fiecrei legturi posibile cu prile afiliate, atenia este ndreptat spre fondul acestei legturi, i nu numai spre forma juridic. n contextul prezentului standard, urmtoarele nu sunt pri afiliate: (a) dou entiti doar pentru c au n comun un director sau un alt membru al personalului-cheie din conducere sau deoarece un membru din personalul-cheie din conducere al uneia dintre entiti are o influen semnificativ asupra celeilalte entiti; (b) doi asociai doar pentru c exercit controlul n comun asupra unei asocieri n participaie; (c) (i) finanatorii; (ii) sindicatele; (iii) serviciile publice, i (iv) departamentele i ageniile guvernamentale care nu controleaz, nu controleaz n comun i nici nu au o influen semnificativ asupra entitii raportoare; doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot afecta libertatea de aciune a entitii sau de a participa la procesul de luare a deciziilor din cadrul entitii); (d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea realizeaz un volum semnificativ de tranzacii, numai n virtutea dependenei economice rezultate. 12 n definiia prii afiliate, o entitate asociat include filialele entitii asociate, iar o asociere n participaie include filialele asocierii n participaie. Prin urmare, o filial a unei entiti asociate i investitorul care are o influen semnificativ asupra entitii asociate sunt de exemplu afiliai.

11

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 230 M26

INFORMAII DE FURNIZAT Toate entitile 13 Relaia dintre o societate-mam i filialele sale trebuie indicat, indiferent dac au avut loc sau nu tranzacii ntre ele. O entitate trebuie s indice numele societii-mam i, n cazul n care difer, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete situaii financiare consolidate accesibile publicului, trebuie s se indice i numele urmtoarei societi-mam, din punct de vedere al importanei, care ntocmete aceste situaii. Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o prere cu privire la efectele relaiilor unei entiti cu prile afiliate este oportun prezentarea relaiei cu prile afiliate cnd exist control, indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate. Cerina de a prezenta relaiile cu prile afiliate dintre o societate-mam i filialele sale se adaug cerinelor de prezentare din IAS 27, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Punctul 13 face referire la urmtoarea societate-mam din punct(ul) de vedere al importanei. Urmtoarea societate-mam din punct de vedere al importanei este prima societate-mam din grup situat deasupra societii-mam imediate care ntocmete situaiile financiare conso lidate disponibile pentru uzul public. O entitate trebuie s prezinte informaiile privind modul de compensare a personalului-cheie din conducere per total i pentru fiecare dintre categoriile urmtoare: (a) beneficiile angajailor pe termen scurt; (b) beneficiile postangajare; (c) alte beneficii pe termen lung; (d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i (e) plata pe baz de aciuni. 18 Dac o entitate are relaii cu pri afiliate n timpul perioadelor acoperite de situaiile financiare, aceasta trebuie s prezinte natura relaiei cu prile afiliate, precum i informaiile cu privire la tranzaciile i soldurile scadente, inclusiv angajamentele, necesare utilizatorilor pentru a nelege efectul potenial al relaiei asupra situaiilor financiare. Aceste cerine de prezentare se adaug cerinelor de la punctul 17. Prezentarea informaiilor trebuie s includ cel puin: (a) valoarea tranzaciilor; (b) valoarea soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, i: (i) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt garantate, i natura contraprestaiei de decontat; i (ii) detalii privind garaniile date sau primite;

14

15

16

17

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 231 M26

(c) provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i (d) cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau ndoielnice datorate de prile afiliate. 19 Prezentrile prevzute la punctul 18 trebuie fcute separat pentru fiecare dintre urmtoarele categorii: (a) societatea-mam; (b) entitile care dein controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra entitii; (c) filialele; (d) entitile asociate; (e) asocierile n participaie n care entitatea este asociat; (f) personalul-cheie din conducerea entitii sau al societiimam; i (g) alte pri afiliate. 20 Clasificarea sumelor de pltit ctre i de primit de la pri afiliate n diferite categorii, aa cum se prevede la punctul 19, este o prelungire a dispoziiei privind prezentarea de informaii din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare pentru informaii ce trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare, fie n note. Categoriile sunt extinse pentru a oferi o analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor afiliate i pentru a se aplica tranzaciilor cu prile afiliate. Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate dac sunt efectuate cu o parte afiliat: (a) cumprri sau vnzri de bunuri (finite sau nu); (b) cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active; (c) prestare sau primire de servicii; (d) contracte de leasing; (e) transferuri de cercetare i dezvoltare; (f) transferuri n cadrul contractelor de licen; (g) transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mpru muturi i aporturi de capital n numerar sau n natur); (h) furnizarea de garanii personale i reale; (i) angajamentul de a aciona n cazul n care un anumit eveniment are sau nu are loc n viitor, inclusiv contracte cu titlu executoriu (*) (recunoscute sau nerecunoscute); i
(*) IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente definete contractele cu titlu executoriu drept contractele n cadrul crora niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile sau ambele pri i-au ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile.

21

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 232 M26

(j) decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele respectivei pri afiliate.

M31
22 Participarea unei societi-mam sau a unei filiale ntr-un plan de beneficii determinate care mparte riscurile ntre entitile unui grup reprezint o tranzacie ntre pri afiliate [a se vedea punctul 42 din IAS 19 (astfel cum a fost modificat n 2011)].

M26
23 Prezentarea de informaii privind tranzacii cu prile afiliate care au fost realizate n termeni echivaleni celor care predomin n tran zaciile desfurate n condiii obiective numai dac asemenea termeni pot fi demonstrai. Elementele de natur similar pot fi prezentate agregat, cu excepia cazului n care prezentarea separat este necesar pentru nelegerea efectelor tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor financiare ale entitii.

24

Entitile publice 25 O entitate raportoare este scutit de cerinele de prezentare de la punctul 18 referitoare la tranzaciile cu prile afiliate i soldurile scadente, inclusiv angajamentele: (a) cu un stat care are controlul, controlul comun sau o influen semnificativ asupra entitii raportoare; i (b) cu o alt entitate care este parte afiliat deoarece acelai stat are controlul, controlul comun sau o influen semnificativ att asupra entitii raportoare, ct i asupra celeilalte entiti. 26 Dac o entitate raportoare aplic scutirea de la punctul 25, aceasta trebuie s prezinte urmtoarele aspecte legate de tran zacii i soldurile scadente aferente menionate la punctul 25: (a) denumirea autoritii publice i natura relaiei acesteia cu entitatea raportoare (adic control, control comun sau influen semnificativ); (b) urmtoarele informaii, suficient de detaliate pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare ale entitii s neleag efectul tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor financiare: (i) natura i valoarea fiecrei tranzacii semnificative n mod individual; i (ii) pentru alte tranzacii care sunt semnificative n mod colectiv, dar nu n mod individual, o indicaie calitativ sau cantitativ a importanei lor. Tipurile de tranzacii includ cele enumerate la punctul 21. 27 Atunci cnd i exercit raionamentul profesional pentru a determina gradul de detaliere a informaiilor ce trebuie prezentate n conformitate cu punctul 26(b), entitatea raportoare trebuie s ia n considerare apropierea relaiei cu prile afiliate i ali factori relevani pentru stabilirea nivelului de importan al tranzaciei, de exemplu dac: (a) este important ca mrime; (b) este efectuat n alte condiii dect condiiile pieei;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 233 M26

(c) nu face parte din operaiunile de rutin, cum ar fi cumprarea sau vnzarea unei afaceri; (d) este prezentat autoritilor de reglementare sau de supraveghere; (e) este raportat conducerii superioare; (f) este supus aprobrii acionarilor. DATA INTRRII N VIGOARE I DISPOZIII TRANZITORII 28 O entitate trebuie s aplice prezentul standard retrospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Pentru entitile publice se permite aplicarea anterior acestei date a ntregului standard sau a scutirii pariale de la punctele 25-27. Dac o entitate aplic ntregul standard sau scutirea parial pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2011, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

RETRAGEREA IAS 24 (2003) 29 Prezentul standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor refe ritoare la tranzaciile cu prile afiliate (revizuit n 2003).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 234 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat n situaiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, n cazul n care se ntocmesc astfel de situaii financiare.

2.

Planurile de pensii pot fi ntlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi scheme de pensii, scheme de anuiti sau scheme de beneficii aferente pensionrii. Prezentul standard consider un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la plan. Toate celelalte standarde se aplic situaiilor financiare ale planurilor de pensii, n msura n care nu sunt nlocuite de prezentul standard.

3.

Prezentul standard trateaz contabilizarea i raportarea efectuate de un plan de pensii n relaie cu toi participanii considerai ca un grup. Standardul nu trateaz ntocmirea de rapoarte ctre participanii indi viduali referitoare la drepturile acestora la pensii.

4.

IAS 19 Beneficiile angajailor se refer la determinarea costurilor aferente pensiilor n situaiile financiare ale angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine s completeze IAS 19.

5.

Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesit crearea unor fonduri separate, care pot sau pot s nu aib identitate juridic distinct i care pot sau pot s nu aib administratori de active, la care se pltesc anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile. Prezentul standard se aplic indiferent dac este creat sau nu un astfel de fond i indiferent dac exist administratori de active sau nu.

6.

Planurile de pensii constituite din active investite n societile de asigurri sunt supuse acelorai dispoziii n ceea ce privete contabi lizarea i finanarea ca i societile private de investiii. Prin urmare, ele intr sub incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care contractul cu societatea de asigurri este ncheiat n numele unui participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de plat a pensiilor se ncadreaz numai n responsabilitatea societii de asigurri.

7.

Prezentul standard nu trateaz alte forme de beneficii ale angajailor, cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea contractelor de munc, angajamentele de compensare amnate, beneficiile pentru concedii pe termen lung, pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita de vrst sau indemnizaiile de omaj, programele de sntate i de protecie social sau planurile de acordare de prime. Nu intr sub incidena prezentului standard nici contractele guvernamentale privitoare la asigurrile sociale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 235 B

DEFINIII 8. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigur beneficii angajailor ei n timpul activitii lor sau dup ncetarea activitii acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global), atunci cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate naintea pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena trecut a entitii.

Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii rezult din contribuii la un fond i din ctigurile n urma investirii acestor contribuii.

Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii sunt determinate utilizndu-se o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile anga jailor i/sau pe anii de serviciu.

Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce este separat de entitatea angajatorului, pentru a satisface obligaiile viitoare de plat a pensiilor.

n contextul prezentului standard sunt folosii i urmtorii termeni:

Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub incidena acestui plan.

Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, minus datoriile, altele dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise.

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor previzionate printr-un plan de pensii pentru angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat.

Beneficiile legitime reprezint acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii, nu sunt condiionate de conti nuitatea angajrii.

9.

Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; prezentul standard se aplic, de asemenea, i situaiilor financiare ale acestor planuri.

10.

Cele mai multe planuri de pensii se bazeaz pe acorduri oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobndit un caracter obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri permit angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan dac vrea s i pstreze angajaii. Baza de contabilitate i raportare folosit pentru un plan oficial se aplic i unui plan neoficial.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 236 B

11. Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, n care s fie vrsate contribuiile i din care s fie pltite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea activelor fondului. Aceste pri se numesc, n unele ri, administratori de active. Termenul de administrator de active este utilizat n prezentul standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent dac a fost sau nu constituit un fond. Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare dintre ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist, uneori, planuri ce conin caracteristicile amndurora. n contextul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.

12.

PLANURI DE CONTRIBUII DETERMINATE 13. Situaiile financiare ale unui plan de contribuii determinate trebuie s conin o situaie a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor i o descriere a politicii de finanare. n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit participant este determinat, pe de o parte, de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre parti cipant sau de ctre amndoi i, pe de alt parte, de eficiena adminis trrii i de ctigurile din plasamentele fondului. Obligaiile angaja torului sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul vars contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o asemenea consultan poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n funcie de contribuiile realizate n prezent i de diferitele niveluri ale contribuiilor viitoare i ale cti gurilor din plasamente. Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor lor viitoare. De asemenea, ei sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator este interesat de desfurarea eficient i exemplar a acti vitilor planului. n cazul unui plan de contribuii determinate obiectivul raportrii este furnizarea periodic de informaii referitoare la activitatea planului i la performana plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente: (a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia; (b) situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei financiare a planului la sfritul perioadei; i (c) o descriere a politicii de plasamente.

14.

15.

16.

PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE 17. Situaiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie s conin fie: (a) o situaie care s evidenieze: (i) activele nete disponibile pentru beneficii;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 237 B

(ii) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele nele gitime; i (iii) excedentul sau deficitul rezultat; sau (b) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie: (i) o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele nelegitime; fie (ii) o referire la aceste informaii ntr-un raport actuarial anexat. n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost ntocmit o evaluare actuarial, trebuie utilizat ca baz de referin evaluarea cea mai recent, specificndu-se data la care aceasta a fost efectuat. 18. n contextul punctului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise trebuie s se bazeze pe beneficiile promise conform condi iilor planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea dat, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificndu-se baza utilizat. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificri nregistrate M5 n ipotezele actuariale, modificri care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. Situaiile financiare trebuie s explice relaia ntre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise i activele nete disponibile pentru plata acestora, precum i politica de finanare a beneficiilor promise. n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de capacitatea partici panilor de a vrsa n viitor contribuii la plan, precum i de performana plasamentelor i de eficiena de exploatare a planului. Un plan de beneficii determinate trebuie s apeleze periodic la serviciile unui actuar care s evalueze situaia financiar a acestuia, s revizuiasc ipotezele i s efectueze recomandri privind nivelurile viitoare ale contribuiei. n cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportrii este de a oferi periodic informaii referitoare la resursele financiare i activitatea planului, informaii necesare pentru evaluarea, n timp, a relaiei dintre acumularea resurselor i beneficiile pltite. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente: (a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia; (b) situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei financiare a planului la sfritul perioadei; (c) informaiile actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; i (d) o descriere a politicii de plasamente.

19.

20.

21.

22.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 238 B

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise 23. Valoarea actualizat a plilor previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculat i raportat folosindu-se nivelul salariilor actuale ale participanilor sau nivelul salariilor prognozate, pn n momentul pensionrii acestora.

24.

Motivele pentru adoptarea abordrii n funcie de salariul curent includ:

(a) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile n prezent fiecrui participant la plan, poate fi calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru c implic mai puine ipoteze;

(b) creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin obligaie pentru plan din momentul n care are loc creterea salarial; i

(c) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor actuale este, n general, mai apropiat de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii planului.

25.

Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ:

(a) informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de ipotezele i estimrile care trebuie efectuate;

(b) n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data pensionrii; de aceea, salariile nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie prognozate; i

(c) eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se realizeaz n mare parte pe baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafi nanat sau raportarea unei finanri adecvate cnd de fapt planul prezint un deficit de finanare.

26.

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n situaiile financiare ale unui plan pentru a indica obligaia referitoare la beneficiile ctigate pn la data ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform principiului continuitii activitii care este, n general, baza activitii de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n care trebuie interpretat aceast valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot referi la caracterul adecvat al finanrii viitoare prevzute i al poli ticilor de finanare bazat pe salariile prognozate. Astfel de explicaii pot fi incluse n situaiile financiare sau n raportul elaborat de actuar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 239 B

Frecvena evalurilor actuariale 27. n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai mare de trei ani. n cazul n care nu a fost efectuat o evaluare actuarial la data la care s-au ntocmit situaiile financiare, se va utiliza ultima evaluare actuarial, specificndu-se data acesteia.

Coninutul situaiilor financiare 28. Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate n una dintre urmtoarele forme care reflect practicile diferite de ntocmire i prezentare a informaiilor actuariale:

(a) o situaie care s fie inclus n situaiile financiare i care s reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actuarial actualizat a pensiilor promise i excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, situaiile financiare ale planului mai conin situaii ale activelor nete disponibile pentru beneficii i modificrile valorii actuariale actualizate a pensiilor promise. Situaiile financiare pot fi nsoite de un raport separat elaborat de un actuar care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise;

(b) situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete dispo nibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor acestor active nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot fi nsoite, de asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i

(c) situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete dispo nibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise fcnd obiectul unui raport actuarial separat.

Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor i un raport privind plasamentele pot, de asemenea, nsoi situaiile financiare.

29.

Cei care prefer formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) consider c o cuantificare a pensiilor promise i alte informaii furnizate M5 n aceste abordri, ajut utilizatorii la evaluarea situaiei actuale a planului i a probabilitii de respectare a obliga iilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c situaiile financiare trebuie s fie complete i, deci, s nu mai fie necesare situaii financiare nsoitoare. Totui, unii specialiti consider c forma descris la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 240 B

30. Cei care prefer forma descris la punctul 28 litera (c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu trebuie inclus n situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune forma descris la punctul 28 litera (a) i nici s fie prezentat ntr-o not, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu poate fi valabil. Ei sunt de acord cu faptul c actuarii nu compar neaprat valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a plasa mentelor, dar pot evalua n schimb valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obine din plasamente. Prin urmare, cei care prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate reflecta evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider c, indiferent dac sunt cuantificate sau nu, informaiile referitoare la pensiile promise trebuie s fie cuprinse ntr-un raport actuarial separat, n care se pot furniza explicaiile necesare.

31.

Prezentul standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un raport actuarial separat. Dar respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. n consecin, formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) sunt considerate corespunztoare dispo ziiilor din prezentul standard, ca i forma descris la punctul 28 litera (c), att timp ct situaiile financiare conin o referire la i sunt nsoite de un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise.

TOATE PLANURILE Evaluarea activelor planului 32. Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea just. n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, aceasta este valoarea de pia. n situaia n care nu este posibil o estimare a valorii juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea just.

33.

n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta este considerat cea mai util evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor politicii de plasamente aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au fost dobndite n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii, sau o parte a acestora, pot fi contabilizate la o valoare deter minat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de renta bilitate constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum ar fi deinerea unei entiti, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n care plasamentele sunt contabilizate la alte valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just este, de asemenea, prezentat. Activele utilizate n exploatarea fondului sunt contabilizate n conformitate cu standardele aplicabile.

Prezentarea informaiilor 34. Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul de beneficii determinate, trebuie s conin urmtoarele informaii:

(a) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 241 B

(b) o sintez a politicilor contabile semnificative; i (c) o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan, n timpul perioadei. 35. Situaiile financiare aferente unui plan de pensii includ urmtoarele, acolo unde este cazul: (a) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte: (i) activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor; (ii) baza de evaluare a activelor; (iii) detalii cu privire la orice plasament individual care depete fie 5 % din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5 % din orice clas sau tip de titlu de valoare; (iv) detalii cu privire la orice plasament realizat n titlurile de valoare ale societii-angajatoare; i (v) alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise; (b) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele: (i) contribuiile angajatorilor; (ii) contribuiile angajailor; (iii) veniturile din plasamente (dobnd i dividende); (iv) alte venituri; (v) plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de deces sau pentru pierderea capacitii de munc, sum unic integrat); (vi) cheltuielile administrative; (vii) alte cheltuieli; (viii) impozitele pe profit; (ix) profitul sau pierderea asociate cedrii plasamentelor i modificri valorii plasamentelor; i (x) transferurile de la i ctre alte planuri; (c) o descriere a politicilor de finanare; (d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (care pot fi mprite n beneficii legitime i nelegitime) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile planului, pe activiti prestate la termen i folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionate; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor, ce trebuie citit innd cont de situaiile financiare aferente; i (e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate. 36. Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte a situaiilor financiare, fie ntr-un raport separat. Acest raport poate s conin urmtoarele elemente: (a) numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 242 B

(b) numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat; (c) tipul planului plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate; (d) o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan; (e) descrierea pensiilor promise participanilor; (f) descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i (g) modificrile survenite n elementele enumerate la literele de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul. Se obinuiete s se fac trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor i n care este descris planul, caz n care se menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului. DATA INTRRII N VIGOARE 37. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare privind planurile de pensii aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 243 M11

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 27 Situaii financiare consolidate i individuale DOMENIU DE APLICARE 1 Prezentul standard trebuie aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de entiti aflate sub controlul unei societi-mam. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare pentru combi nrile de ntreprinderi i efectele lor asupra consolidrii, i nici fondul comercial care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Prezentul standard trebuie aplicat i n cazul contabilizrii inves tiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, atunci cnd o entitate alege, sau i se impune prin reglementri locale, s prezinte situaii financiare individuale.

DEFINIII 4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic unic. Controlul reprezint capacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia. Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia. Interesele care nu controleaz reprezint capitalurile proprii dintr-o filial care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societi-mam. Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale. Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai degrab pe baza participaiei directe n capitalurile proprii dect pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit. O filial este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut sub numele de societate-mam). 5 O societate-mam sau o filial a sa poate fi un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n comun. n astfel de cazuri, situaiile financiare consolidate ntocmite i prezentate n conformitate cu prezentul standard trebuie, de asemenea, ntocmite n aa fel nct s fie conforme cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Pentru o entitate descris la punctul 5, situaiile financiare individuale sunt cele ntocmite i prezentate n plus fa de situaiile financiare menionate la punctul 5. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie anexate la aceste situaii sau s le nsoeasc.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 244 M11

7 Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes de participaie a unui asociat ntr-o entitate controlat n comun nu sunt situaii financiare individuale. O societate-mam care este scutit, n conformitate cu punctul 10, de la prezentarea situaiilor financiare consolidate poate prezenta situaiile financiare individuale drept singurele sale situaii financiare.

PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE 9 O societate-mam, alta dect cea menionat la punctul 10, trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n care i va consolida investiiile n filiale n conformitate cu prevederile prezentului standard. O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare conso lidate, dac i numai dac: (a) societatea-mam este, la rndul ei, n totalitate sau parial, o filial a unei alte entiti, iar proprietarii si, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost informai i nu au fost mpotriv ca societatea-mam s nu prezinte situaii financiare consolidate; (b) instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale societiimam nu sunt tranzacionate pe o pia public [o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv piee locale i regionale]; (c) societatea-mam nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public; i (d) o societate-mam final sau intermediar a societii-mam ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. 11 O societate-mam care alege, n conformitate cu punctul 10, s nu prezinte situaii financiare consolidate i prezint numai situaii financiare individuale intr sub incidena punctelor 38-43.

10

DOMENIUL DE APLICARE A SITUAIILOR FINANCIARE CONSO LIDATE 12 Situaiile financiare consolidate trebuie s cuprind toate filialele societii-mam (1). Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate demonstra clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dac deine: (2) (a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori;
(1) Dac la achiziionare o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, ea trebuie contabilizat n conformitate cu respectivul IFRS. (2) A se vedea, de asemenea, SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special.

13

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 245 M11

(b) autoritatea s guverneze politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau acord;

(c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau organului de conducere echi valent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organ; sau

(d) autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consi liului de Administraie sau ale organului de conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organ.

14

O entitate poate s dein warrante pe aciuni, opiuni call pe aciuni, instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile n aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac sunt exercitate sau convertite, de a da entitii drept de vot sau de a reduce dreptul de vot a altor pri cu privire la politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti (drepturi poteniale de vot). Existena i efectul drepturilor poteniale de vot care sunt actualmente exerci tabile sau convertibile, incluznd drepturi poteniale de vot deinute de o alt entitate, sunt luate n considerare la evaluarea capacitii unei entiti de a controla politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti. Drepturile poteniale de vot nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau pn la producerea unui eveniment viitor.

15

Pentru a evalua dac drepturile poteniale de vot contribuie la control, entitatea examineaz toate faptele i mprejurrile (inclusiv termenii de exercitare a drepturilor poteniale de vot i a altor angajamente contractuale, luate n considerare individual sau mpreun), care afecteaz drepturile poteniale de vot, mai puin intenia conducerii i capacitatea financiar de a exercita sau converti aceste drepturi.

16

O filial nu este exclus de la consolidare doar pentru c investitorul este o asociaie cu capital de risc, un fond mutual, un fond de investiii cu portofoliu fix sau o entitate similar.

17

O filial nu este exclus de la consolidare deoarece activitile ei sunt deosebite de cele ale celorlalte entiti din cadrul grupului. Prin conso lidarea unor astfel de filiale i prezentarea n situaiile financiare consolidate a unor informaii suplimentare despre diferitele activiti ale filialelor se furnizeaz informaii relevante. De exemplu, prezen trile de informaii impuse de IFRS 8 Segmente operaionale ajut la explicarea importanei pe care o dein diferitele activiti din cadrul grupului.

PROCEDURI DE CONSOLIDARE 18 La ntocmirea situaiilor financiare consolidate, o entitate combin situaiile financiare ale societii-mam i cele ale filialelor ei element cu element, prin nsumarea tuturor elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaii financiare despre grup ca o singur entitate economic, se parcurg urmtoarele etape:

(a) valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n fiecare filial i partea societii-mam din capitalul propriu al fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 246 M11

(b) sunt identificate interesele care nu controleaz n profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada n care se face raportarea; i (c) interesele care nu controleaz n activele nete ale filialelor conso lidate sunt identificate separat de participaiile societii-mam n capitalurile proprii ale acestora. Interesele care nu controleaz n activele nete constau n: (i) valoarea acelor interese care nu controleaz, la data combinrii iniiale calculat conform IFRS 3; i (ii) partea intereselor care nu controleaz din modificrile capita lurilor proprii ncepnd de la data combinrii. 19 Cnd exist drepturi poteniale de vot, proporiile profitului sau pierderii i modificrile capitalurilor proprii alocate societii-mam i intereselor care nu controleaz sunt determinate pe baza participa iilor curente n capitalurile proprii i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor poteniale de vot. Soldurile, tranzaciile, veniturile i cheltuielile din interiorul grupului trebuie eliminate n totalitate. Soldurile i tranzaciile ntre membrii grupului, incluznd veniturile, cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n totalitate. Profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt recunoscute n active, cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt eliminate n totalitate. Pierderile rezultate din tranzaciile n inte riorul grupului pot s indice o depreciere ce necesit recunoatere n situaiile financiare consolidate. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporare care apar din eliminarea profiturilor i pier derilor rezultate din tranzacii n interiorul grupului. Situaiile financiare ale societii-mam i ale filialelor sale utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie ntocmite pentru aceeai dat de raportare. Cnd datele de raportare ale societii-mam i ale filialei sunt diferite, filiala ntocmete, n scopul consolidrii, situaii financiare suplimentare, pentru aceeai dat de raportare ca situaiile financiare ale societii-mam, cu excepia cazului n care este imposibil s se procedeze astfel. Cnd, n conformitate cu punctul 22, situaiile financiare ale unei filiale utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, trebuie fcute ajustri pentru efectele tranzac iilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. n orice caz, diferena dintre data de raportare a filialei i cea a societiimam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai, de la o perioad la alta. Situaiile financiare consolidate trebuie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i alte evenimente n circumstane similare. Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii i evenimente asemntoare n circumstane similare, atunci cnd aceste situaii sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare conso lidate se fac ajustrile adecvate ale situaiilor sale financiare.

20

21

22

23

24

25

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 247 M11

26 Veniturile i cheltuielile filialei sunt incluse n situaiile financiare consolidate ncepnd de la data achiziiei acesteia, aa cum se prevede n IFRS 3. Veniturile i cheltuielile filialei trebuie s se bazeze pe valorile activelor i datoriilor recunoscute n situaiile financiare consolidate ale societii-mam la data achiziiei. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea recunoscute n situaia conso lidat a rezultatului global dup data achiziiei trebuie s se bazeze pe valorile juste ale activelor amortizabile aferente recunoscute n situaiile financiare consolidate la data achiziiei. Veniturile i chel tuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn la data la care societatea-mam nceteaz s controleze filiala. Interesele care nu controleaz trebuie prezentate n situaia consolidat a poziiei financiare din capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societii-mam. Profitul sau pierderea i fiecare component a altor elemente ale rezultatului global sunt atribuite deintorilor societii-mam i inte reselor care nu controleaz. Rezultatul global total este atribuit proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz chiar dac aceasta are drept rezultat un sold deficitar al intereselor care nu controleaz. Dac o filial are n circulaie aciuni prefereniale cumulative, care sunt clasificate drept capitaluri proprii i sunt deinute de interese care nu controleaz, societatea-mam i calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea aferent dividendelor pentru aceste aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate. Modificrile participaiilor unei societi-mam n capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat o pierdere a controlului sunt contabilizate drept tranzacii cu capitaluri proprii (adic tranzacii cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari). n astfel de cazuri, valorile contabile ale intereselor care controleaz i ale intereselor care nu controleaz trebuie ajustate pentru a reflecta modificrile intereselor lor corespunztoare n filial. Orice diferen dintre valoarea pe baza creia sunt ajustate interesele care nu controleaz i valoarea just a contravalorii pltite sau primite trebuie recunoscut direct n capitalurile proprii i atribuit proprie tarilor societii-mam.

27

28

29

30

31

PIERDEREA CONTROLULUI 32 O societate-mam poate pierde controlul asupra unei filiale cu sau fr o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd o filial devine obiectul controlului unui guvern, al unei instane judectoreti, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual. O societate-mam poate pierde controlul asupra unei filiale n dou sau mai multe angajamente (tranzacii). Totui, uneori circumstanele indic faptul c angajamentele multiple ar trebui contabilizate ca o singur tranzacie. Atunci cnd se stabilete dac angajamentele trebuie s fie contabilizate drept o singur tranzacie, o societate-mam trebuie s ia n considerare toi termenii i condiiile angajamentelor, precum i efectele lor economice. Unul sau mai multe dintre elementele urmtoare pot indica faptul c societatea-mam ar trebui s contabilizeze mai multe angajamente drept o singur tran zacie: (a) S-au ncheiat n acelai timp sau n funcie unul de altul. (b) Formeaz o singur tranzacie destinat s realizeze un efect comercial global.

33

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 248 M11

(c) Existena unui angajament depinde de existena a cel puin unui alt angajament. (d) Un angajament considerat de sine stttor nu este justificat din punct de vedere economic, dar devine justificat din punct de vedere economic atunci cnd este analizat mpreun cu alte anga jamente. Un exemplu constituie cazul n care o cedare de aciuni este evaluat sub preul pieei, fiind compensat printr-o cedare ulterioar evaluat peste preul pieei. 34 Dac o societate-mam pierde controlul unei filiale, ea: (a) derecunoate activele (inclusiv orice fond comercial) i datoriile filialei la valorile lor contabile de la data pierderii controlului; (b) derecunoate valoarea contabil a oricror interese care nu controleaz deinute n fosta filial de la data pierderii controlului (inclusiv orice componente ale altor elemente de rezultat global care li se pot atribui); (c) recunoate: (i) valoarea just a contravalorii primite, dac exist, din tranzacia, evenimentul sau circumstana care a avut drept rezultat pierderea controlului; i (ii) dac tranzacia care a avut drept rezultat pierderea controlului implic o distribuire a aciunilor filialei ctre proprietari, n calitatea lor de proprietari, acea distribuire; (d) recunoate orice investiie pstrat n fosta filial la valoarea sa just de la data pierderii controlului; (e) reclasific la profit sau pierdere sau transfer direct la rezultate reportate, dac acest lucru se impune n confor mitate alte IFRS-uri, valorile identificate la punctul 35; i (f) recunoate orice diferen care rezult drept ctig sau pierdere n profitul sau pierderea care se poate atribui societii-mam. 35 Dac o societate-mam pierde controlul asupra unei filiale, societatea-mam trebuie s contabilizeze toate valorile recunoscute la alte elemente ale rezultatului global aferente acelei filiale, pe aceeai baz care ar fi prevzut n cazul n care societatea-mam ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare, dac un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global ar fi reclasificat() la profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente, societatea-mam reclasific ctigul sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci cnd pierde controlul asupra filialei. De exemplu, dac o filial are active financiare disponibile n vederea vnzrii, iar societatea-mam pierde controlul asupra filialei, societatea-mam trebuie s reclasifice la profit sau pierdere ctigul sau pierderea recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global n legtur cu acele active. n mod similar, dac un surplus din reevaluare recunoscut anterior la alte elemente ale rezultatului global ar fi transferat direct la rezultate reportate odat cu cedarea activului, societatea-mam transfer surplusul din reevaluare direct la rezultate reportate atunci cnd pierde controlul asupra filialei. Atunci cnd se pierde controlul asupra unei filiale, orice investiie pstrat n fosta filial i orice valori datorate de ctre sau ctre fosta filial trebuie contabilizate n conformitate cu alte IFRS-uri de la data pierderii controlului.

36

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 249 M11

37 Valoarea just a oricrei investiii pstrate n fosta filial la data pierderii controlului trebuie considerat a fi valoarea just la recu noaterea iniial a unui activ financiar, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare sau, atunci cnd este cazul, costul la recunoaterea iniial a unei investiii ntr-o entitate asociat sau ntr-o entitate controlat n comun.

CONTABILIZAREA N SITUAIILE FINANCIARE INDIVIDUALE A INVESTIIILOR N FILIALE, ENTITI CONTROLATE N COMUN I ENTITI ASOCIATE 38 Atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale, acesta trebuie s contabilizeze investiiile n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate: (a) la cost, sau (b) n conformitate cu IAS 39. Entitatea trebuie s aplice aceeai metod contabil pentru fiecare categorie de investiii. Investiiile contabilizate la cost se contabi lizeaz n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte atunci cnd sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5. Evaluarea investiilor contabilizate n conformitate cu IAS 39 nu se modific n circumstanele date. 38A O entitate trebuie s recunoasc un dividend de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat n profit sau pierdere n situaiile sale financiare individuale cnd dreptul su de a primi dividendul este stabilit. Cnd o societate-mam reorganizeaz structura grupului su prin crearea unei noi entiti drept societatea sa mam ntr-un mod care satisface urmtoarele criterii: (a) noua societate-mam obine controlul societii-mam iniiale prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii n schimbul instru mentelor de capitaluri proprii ale societii-mam iniiale; (b) activele i datoriile noului grup i ale grupului iniial sunt aceleai imediat nainte i dup reorganizare; i (c) proprietarii societii-mam iniiale nainte de reorganizare au aceleai participaii, n valoare absolut i n valoare real, n activele nete ale grupului iniial i ale grupului nou imediat nainte i dup reorganizare iar noua societate-mam contabilizeaz investiia sa n societatea-mam iniial n situaiile sale financiare individuale n conformitate cu punctul 38 litera (a), noua societate-mam trebuie s evalueze costul la valoarea contabil a prii lui din elementele de capital evideniate n situaiile financiare individuale ale societii-mam iniiale la data reorganizrii. 38C n mod asemntor, o entitate care nu este societate-mam poate crea o nou entitate drept societatea sa mam ntr-un mod care s satisfac criteriile de la punctul 38B. Cerinele de la punctul 38B se aplic n mod similar i unor asemenea reorganizri. n asemenea cazuri, refe rinele la societatea-mam iniial i grupul iniial sunt de fapt referine la entitatea original.

38B

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 250 M11

39 Prezentul standard nu stipuleaz care entiti trebuie s ntocmeasc situaii financiare individuale disponibile pentru uz public. Punctele 38 i 40-43 se aplic atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. De asemenea, entitatea ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public conform preve derilor punctului 9, cu excepia cazului n care este aplicabil excepia de la punctul 10. Investiiile n entiti controlate n comun i entiti asociate care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 39 n situaiile financiare consolidate trebuie contabilizate n acelai fel i n situaiile financiare individuale ale investitorului.

40

PREZENTAREA INFORMAIILOR 41 n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele prezentri: (a) natura raportului ntre societatea-mam i o filial, cnd societatea-mam nu deine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot; (b) motivul pentru care deinerea n proprietate, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumtate din drepturile sau drepturile poteniale de vot ale unei entiti n care s-a investit nu constituie control; (c) data de raportare a situaiilor financiare ale unei filiale, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite la ntocmirea situa iilor financiare consolidate i sunt ntocmite la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cele ale societii-mam i motivul utilizrii unei perioade sau date de raportare diferit; (d) natura i amploarea oricror restricii semnificative (de exemplu, rezultnd din angajamente de mprumut sau dispoziii de reglementare) asupra capacitii filialelor de a transfera fonduri societii-mam sub forma dividendelor n numerar sau de a rambursa mprumuturi i avansuri. (e) un program care s prezinte efectele oricror modificri ale participaiilor societii-mam n capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat o pierdere a controlului asupra capitalurilor proprii care se pot atribui proprietarilor societii-mam; i (f) dac se pierde controlul asupra unei filiale, societatea-mam trebuie s prezinte ctigul sau pierderea, dac exist, recu noscut() n conformitate cu punctul 34 i: (i) partea din acel ctig sau din acea pierdere care se poate atribui recunoaterii oricrei investiii pstrate n fosta filial la valoarea sa just de la data pierderii controlului; i (ii) elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezul tatului global n care este recunoscut ctigul sau pierderea (dac nu sunt prezentate separat n situaia rezultatului global). 42 Atunci cnd se ntocmesc situaii financiare individuale pentru o societate-mam care, n conformitate cu punctul 10, alege s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate, aceste situaii financiare individuale trebuie s prezinte: (a) faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare indi viduale; c a fost folosit scutirea de la consolidare; numele i ara de nregistrare sau de reedin a entitii ale crei situaii financiare consolidate conforme cu Standardele Inter naionale de Raportare Financiar au fost ntocmite pentru uz public; i adresa de la care se pot obine acele situaii financiare consolidate;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 251 M11

(b) o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nre gistrare sau de reedin, proporia participaiei n capitalurile proprii i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot deinute; i (c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la litera (b). 43 Atunci cnd o societate-mam (alta dect cea prezentat la punctul 42), un asociat cu o participare ntr-o entitate controlat n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat ntocmete situaii financiare individuale, acele situaii financiare individuale trebuie s prezinte: (a) faptul c situaiile sunt situaii financiare individuale i motivele pentru care sunt ntocmite acele situaii, dac acest lucru nu este prevzut de lege; (b) o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nre gistrare sau de reedin, proporia participaiei n capitalurile proprii i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot deinute; i (c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la litera (b); i trebuie s identifice situaiile financiare ntocmite n confor mitate cu punctul 9 al prezentului standard sau cu IAS 28 i IAS 31, la care se refer.

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 44 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice modificrile la IAS 27 fcute de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008 la punctele 4, 18, 19, 26-37 i 41 literele (e) i (f) pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Totui, o entitate nu trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep nainte de 1 iulie 2009 dac nu aplic i IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Conta bilitate n 2008). Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice modificrile retroactiv, cu urmtoarele excepii: (a) modificarea de la punctul 28 cu privire la atribuirea rezul tatului global total proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz, chiar dac aceasta are drept rezultat un sold deficitar al intereselor care nu controleaz. Prin urmare, o entitate nu trebuie s retrateze orice atribuire a profitului sau pierderii pentru perioadele de raportare dinainte de aplicarea modificrii. (b) dispoziiile de la punctele 30 i 31 privind contabilizarea modificrilor participaiilor n capitalurile proprii ntr-o filial dup obinerea controlului. Prin urmare, dispoziiile de la punctele 30 i 31 nu se aplic modificrilor care au avut loc nainte ca entitatea s aplice amendamentele.

45

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 252 M11

(c) dispoziiile de la punctele 34-37 privind pierderea controlului asupra unei filiale. O entitate nu trebuie s retrateze valoarea contabil a unei investiii ntr-o fost filial dac a pierdut controlul nainte de a aplica aceste modificri. De asemenea, o entitate nu trebuie s recalculeze ctigurile sau pierderile la pierderea controlului asupra unei filiale care a avut loc nainte de aplicarea modificrilor. 45A Punctul 38 a fost modificat prin intermediul mbuntirilor aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date, prospectiv de la data la care aplic pentru prima dat IFRS 5. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 i IAS 27), publicat n mai 2008, a eliminat definiia metodei costului de la punctul 4 i a adugat punctul 38A. O entitate trebuie s aplice prospectiv aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice amenda mentele aferente la IAS 18, IAS 21 i IAS 36 n acelai timp. Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 i IAS 27) publicat n mai 2008 a adugat punctele 38B i 38C. O entitate trebuie s aplice aceste puncte prospectiv pentru reorganizrile care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. n plus, o entitate poate opta pentru aplicarea punctelor 38B i 38C retrospectiv reorganizrilor anterioare care intr sub incidena punctelor respective. ns, dac o entitate retrateaz o reorganizare oarecare pentru a se conforma punctelor 38B i 38C, aceasta trebuie s retrateze toate reorganizrile ulterioare care intr sub incidena acestor puncte. Dac o entitate aplic punctele 38B i 38C pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

45B

45C

RETRAGEREA IAS 27 (2003) 46 Prezentul standard nlocuiete IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (revizuit n 2003).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 253 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 28 Investiii n entitile asociate DOMENIU DE APLICARE

M8
1 Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea investiiilor n enti tile asociate. Totui, el nu se aplic investiiilor n entitile asociate deinute de: (a) organizaii cu capital de risc, sau (b) fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii care la recunoaterea iniial sunt considerate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere sau sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii i contabilizate conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Astfel de investiii trebuie evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 39, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n perioada n care modificrile au loc. O entitate care deine o astfel de investiie trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctul 37 litera (f).

B
DEFINIII 2. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi parteneriatul, asupra creia investitorul are o influen semnificativ i care nu este nicio filial a acestuia, niciun interes ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic unic. Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile postdobndire ale cotei investitorului din activele nete ale entitii n care a investit. Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care a investit. Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci cnd deciziile strategice financiare i de exploatare legate de activitate necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii). Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitii n care s-a investit.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 254 B

Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deci ziilor de politic financiar i de exploatare a entitii n care s-a investit, dar fr a avea control sau control comun asupra acestor politici.

O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam).

3.

Situaiile financiare n care se aplic metoda punerii n echivalen nu sunt situaii financiare individuale i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes ntr-o asociere n participaie.

4.

Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar fa de situaiile financiare consolidate, situaii financiare n care inves tiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care interesele asociatului ntr-o asociere n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale pot sau nu s fie ataate la, sau s nsoeasc respectivele situaii financiare.

5.

Entitile care sunt scutite de consolidare n conformitate cu punctul 10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, de la aplicarea consolidrii proporionale n conformitate cu punctul 2 din IAS 31 Interese n asocierile n participaie sau de la aplicarea metodei punerii n echivalen, n conformitate cu punctul 13 litera (c) din prezentul standard, pot prezenta situaii financiare individuale ca singurele lor situaii financiare.

Influena semnificativ 6. Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20 % sau mai mult din dreptul de voturi al entitii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv, dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20 % din dreptul de voturi al entitii n care a investit, se presupune c acesta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care o astfel de influen poate fi demonstrat clar. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ.

7.

Existena influenei semnificative exercitat de un investitor este de obicei reflectat n unul sau mai multe din modurile urmtoare:

(a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care a investit;

(b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv parti ciparea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri;

(c) tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a investit;

(d) interschimbarea personalului de conducere; sau

(e) furnizarea de informaii tehnice eseniale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 255 B

8. O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de capitaluri proprii sau de datorii care pot fi convertite n aciuni ordinare, sau alte instrumente financiare care au potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, s i confere entitii drept suplimentar de vot sau s reduc dreptul de vot a altei pri cu privire la politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti (adic drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt exercitabile sau convertibile n mod curent, inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de ctre alte entiti, sunt luate n considerare atunci cnd se evalueaz msura n care o entitate are sau nu o influen semnificativ. Drepturile poteniale de vot nu sunt exercitabile sau convertibile n mod curent dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau pn la producerea unui eveniment viitor.

9.

Atunci cnd se evalueaz msura n care drepturile de vot poteniale contribuie la exercitarea unei influene semnificative, entitatea examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii drepturilor de vot poteniale, precum i alte angajamente contractuale, analizate fie individual fie n combinaie) care afecteaz drepturile poteniale, cu excepia inteniei conducerii i a capacitii financiare de a exercita sau de a converti aceste drepturi.

10.

O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde capacitatea de a participa la deciziile privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Ea poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat intr sub controlul statului, al justiiei, a unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.

Metoda punerii n echivalen 11. Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o entitate asociat este iniial recunoscut la cost, iar valoarea contabil este majorat sau redus, pentru a recunoate cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care acesta a investit dup data dobndirii. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care s-a investit este recunoscut n pierderea sau profitul investi torului. Distribuirile primite de la entitatea n care s-a investit reduc valoarea contabil a investiiei. M5 Ajustrile valorii contabile pot fi, de asemenea, necesare n cazul modificrii interesului proporional al investitorului n entitatea n care acesta a investit, derivat din modi ficrile altor elemente ale rezultatului global al entitii n care s-a investit. Astfel de modificri le includ pe cele care rezult din reeva luarea imobilizrilor corporale i din diferenele de conversie valutar. Partea investitorului din aceste modificri este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global al investitorului [a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)].

12.

Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale, partea investitorului din profitul sau pierderea entitii n care s-a investit i din modificrile capitalurilor proprii ale entitii n care s-a investit este determinat pe baza participaiei actuale i nu reflect eventuala exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 256 B

APLICAREA METODEI PUNERII N ECHIVALEN 13. O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat prin metoda punerii n echivalen, cu excepia cazurilor cnd:

(a) investiia este clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;

(b) se aplic excepia de la punctul 10 al IAS 27, care permite unei societi-mam, care deine i o investiie ntr-o entitate asociat, s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau

(c) se aplic toate cerinele urmtoare:

(i) investitorul este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial, a unei alte entiti, iar ceilali proprietari, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot au fost informai i nu au obiecii cu privire la faptul c inves titorul nu aplic metoda punerii n echivalen;

(ii) instrumentele de datorii i capitaluri proprii ale investitorului nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv piee locale i regionale);

(iii) investitorul nu a depus i nici nu urmeaz s depun situaiile sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public; i

(iv) o societate-mam final sau intermediar a investitorului ntocmete situaii financiare consolidate, disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

14.

Investiiile descrise la punctul 13 litera (a) trebuie contabilizate n conformitate cu IFRS 5.

15.

Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat clasificat anterior drept deinut n vederea vnzrii nu mai ntrunete criteriile de clasi ficare, aceasta trebuie contabilizat utiliznd metoda punerii n echi valen ncepnd de la data la care a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin.

16.

[Eliminat]

17.

Recunoaterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea s nu fie o msur adecvat a veniturilor obinute de investitor din investiia ntr-o entitate asociat, pentru c distribuirile primite ar putea avea prea puin legtur cu performana entitii asociate. Pentru c inves titorul are influen semnificativ asupra entitii asociate, acesta este interesat de performana entitii asociate i, implicit, a rentabilitii investiiei sale. Investitorul contabilizeaz acest interes prin extinderea domeniului de aplicare al situaiilor sale financiare, pentru a include cota sa de profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate asociat. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii n echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investi torului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 257 M11

18. Un investitor trebuie s ntrerup utilizarea metodei punerii n echi valen de la data la care acesta nu mai exercit o influen semnifi cativ asupra unei entiti asociate i ncepnd cu acea dat trebuie s contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca entitatea asociat s nu devin filial sau o asociere n participaie, aa cum sunt definite de IAS 31. Atunci cnd pierde influena semni ficativ, investitorul trebuie s evalueze la valoarea just orice investiie pe care investitorul o pstreaz n fosta entitate asociat. Investitorul trebuie s recunoasc n profit sau pierdere orice diferen dintre:

(a) valoarea just a oricrei investiii pstrate i a oricror ncasri din cedarea prii de participaie n entitatea asociat; i

(b) valoarea contabil a investiiei la data pierderii influenei semni ficative;

19.

Atunci cnd o investiie nceteaz s constituie o entitate asociat i este contabilizat n conformitate cu IAS 39, valoarea just a inves tiiei la data la care nceteaz s mai fie o entitate asociat trebuie considerat valoarea sa just la recunoaterea iniial drept activ financiar, n conformitate cu IAS 39.

19A.

Dac un investitor pierde influena semnificativ asupra unei entiti asociate, investitorul trebuie s contabilizeze toate valorile recunoscute la alte elemente ale rezultatului global aferente acelei entiti asociate, pe aceeai baz care se prevede n cazul n care investitorul ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare, dac un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global de ctre o entitate asociat ar fi reclasificat() la profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente, investitorul reclasific ctigul sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci cnd pierde influena semnifi cativ asupra entitii asociate. De exemplu, dac o entitate asociat are active financiare disponibile n vederea vnzrii, iar investitorul pierde influena semnificativ asupra entitii asociate, investitorul trebuie s reclasifice la profit sau pierdere ctigul sau pierderea recu noscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global n legtur cu acele active. Dac participaia unui investitor n capitalurile proprii ale unei entiti asociate este redus, dar investiia continu s fie o entitate asociat, investitorul trebuie s reclasifice la profit sau pierdere numai o valoare proporional din ctigul sau pierderea recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global.

B
20. Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de consolidare descrise n IAS 27. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite n contabilizarea achiziiei unei filiale sunt, de asemenea, adoptate n contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate asociat.

21.

Partea unui grup ntr-o entitate asociat este dat de suma pachetelor de aciuni deinute de societatea-mam i de filialele sale n respectiva entitate asociat. Aciunile altor entiti asociate ale grupului sau ale asocierilor n participaie nu sunt luate n considerare n acest scop. Atunci cnd o entitate asociat deine filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, profiturile sau pierderile i activele nete luate n considerare la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n situaiile financiare ale entitii asociate (inclusiv cota de profit sau pierdere a entitii asociate, precum i activele nete ale entitilor sale asociate i a asocierilor n participaie) dup efectuarea ajustrilor necesare pentru a se putea aplica politici contabile uniforme (a se vedea punctele 26 i 27).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 258 B

22. Profiturile i pierderile ce deriv din tranzaciile n aval i n amonte dintre un investitor (inclusiv filialele sale consolidate) i o entitate asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investi torului doar n funcie de participaia altor investitori n entitatea asociat n cauz. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu, vnzrile de active de la o entitate asociat ctre un investitor. Tran zaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile de active de la un investitor ctre o entitate asociat. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate ce rezult din aceste tranzacii este eliminat.

M12
23. O investiie ntr-o entitate asociat este contabilizat folosind metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la care entitatea devine o entitate asociat. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen ntre costul investiiei i cota-parte a investitorului din valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii asociate este conta bilizat dup cum urmeaz:

(a) fondul comercial corespunztor unei entiti asociate este inclus n valoarea contabil a investiiei. Amortizarea acestui fond comercial nu este permis.

(b) orice surplus al cotei investitorului din valoarea just net a activelor i a datoriilor identificabile ale entitii asociate fa de costul investiiei este inclus ca venit n determinarea cotei inves titorului din profitul sau pierderea entitii asociate n perioada n care investiia a fost dobndit.

B
Ajustri adecvate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup dobndire sunt fcute pentru a conta biliza, de asemenea, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorilor lor juste la data dobndirii. n mod similar, ajustrile adecvate aplicate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup dobndire sunt efectuate pentru a determina pierderile din depreciere recunoscute de entitatea asociat, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizrile corporale.

24.

Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate sunt folosite de investitor n aplicarea metodei punerii n echivalen. M5 Cnd finalul perioadei de raportare a investitorului este diferit de cel al entitii asociate, entitatea asociat ntocmete, pentru uzul investitorului, situaii financiare la aceeai dat de raportare ca cea a situaiilor financiare ale investitorului, cu excepia cazului n care este imposibil s se procedeze astfel.

25.

Atunci cnd, n conformitate cu punctul 24, M5 situaiile financiare ale unei entiti asociate folosite pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a investitorului , trebuie realizate ajustri pentru a lua n considerare efectele tranzaciilor sau ale evenimentelor semnificative care au avut loc ntre aceast dat i data situaiilor financiare ale investitorului. M5 n orice caz, diferena dintre finalul perioadei de raportare a entitii asociate i cel al perioadei de raportare a investitorului nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Duratele perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai de la o perioad la alta.

26.

Situaiile financiare ale investitorului trebuie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru tranzacii similare i alte eveni mentele n circumstane similare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 259 B

27. Dac o entitate asociat utilizeaz politici contabile diferite de cele ale investitorului pentru tranzacii similare i alte evenimente n circum stane similare, ajustrile trebuie realizate astfel nct politicile contabile ale entitii asociate s fie conforme cu cele ale investi torului n aplicarea metodei punerii n echivalen.

28.

Dac o entitate asociat are n circulaie aciuni prefereniale cumu lative, care sunt deinute de alte pri dect investitorul i sunt clasi ficate drept capitaluri proprii, investitorul i calculeaz cota de profit sau pierdere dup ajustarea dividendelor aferente unor asemenea aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate.

29.

Dac partea unui investitor din pierderile unei entiti asociate este egal sau mai mare dect participaia acestuia n entitatea asociat, investitorul ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile viitoare. Participaia ntr-o entitate asociat este valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat, n conformitate cu metoda punerii n echivalen, precum i orice interes pe termen lung care, n fond, formeaz o parte din investiia net a investitorului n entitatea asociat. De exemplu, un element pentru care decontarea nu este planificat i nici prevzut ntr-un viitor apropiat, este, n fond, o extindere a investiiei entitii n entitatea asociat. Astfel de elemente pot s includ aciuni prefe reniale, creane sau mprumuturi pe termen lung, ns nu includ creane comerciale, datorii comerciale sau orice crean pe termen lung pentru care exist garanii adecvate, cum ar fi mprumuturile garantate. Pierderile recunoscute n conformitate cu metoda punerii n echivalen ca fiind n surplus fa de investiia investitorului n aciuni ordinare se aplic celorlalte componente ale cotei-pri a inves titorului ntr-o entitate asociat n ordinea invers a vechimii lor (de exemplu, prioritatea la lichidare).

30.

Dup ce participaia investitorului este redus la zero, pierderile supli mentare se contabilizeaz i se recunoate o datorie doar n msura n care investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite, sau a fcut pli n numele entitii asociate. Dac entitatea asociat raporteaz ulterior profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale din aceste profituri doar dup ce cota sa din profituri egaleaz cota din pierderile nerecunoscute.

Pierderi din depreciere 31. Dup aplicarea metodei punerii n echivalen, inclusiv dup recu noaterea pierderilor entitii asociate n conformitate cu punctul 29, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac este necesar recunoaterea vreunei pierderi suplimentare din depreciere cu privire la investiia net a investitorului n entitatea asociat.

32.

De asemenea, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac vreo pierdere suplimentar din depreciere este recu noscut cu privire la participaia investitorului n entitatea asociat, care nu constituie parte din investiia net i nici din suma respectivei pierderi din depreciere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 260 M8

33. Deoarece fondul comercial care face parte din valoarea contabil a investiiei ntr-o entitate asociat nu este recunoscut separat, el nu este testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispoziiilor privind testarea deprecierii fondului comercial din IAS 36 Deprecierea activelor. n schimb, valoarea contabil total a investiiei este testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36, ca activ unic, prin compararea valorii recuperabile (cea mai mare valoare dintre valoarea de utilizare i valoarea just minus costurile de vnzare) cu valoarea sa contabil, ori de cte ori aplicarea dispoziiilor IAS 39 indic faptul c investiia poate fi depreciat. O pierdere din depreciere recunoscut n aceste circumstane nu se aloc niciunui activ, inclusiv fondului comercial, care face parte din valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat. n consecin, orice reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscut n confor mitate cu IAS 36, n msura n care valoarea recuperabil a acelei investiii crete ulterior. Atunci cnd stabilete valoarea de utilizare a investiiei, o entitate estimeaz:

B
(a) cota sa din valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, ce se ateapt a fi generate de ctre entitatea asociat, inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitile entitii asociate i din ncasrile aferente cedrii finale a investiiei; sau (b) valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, preconizate s apar din dividendele de primit n urma investiiei i n urma cedrii finale a acesteia. Pe baza unor ipoteze corespunztoare, ambele metode dau acelai rezultat. 34. Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o entitate asociat este stabilit pentru fiecare entitate asociat n parte, cu excepia cazului n care entitatea asociat nu genereaz intrri de numerar n urma utilizrii continue, intrri ce sunt n mare msur independente de cele generate de alte active ale entitii.

SITUAII FINANCIARE INDIVIDUALE 35. O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat M5 n situaiile financiare individuale ale investitorului, n conformitate cu punctele 37-42 din IAS 27. Prezentul standard nu stipuleaz care entiti s ntocmeasc situaii financiare individuale accesibile publicului.

36.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 37. Trebuie prezentate urmtoarele informaii: (a) valoarea just a investiiilor n entitile asociate pentru care exist cotaii de pre publicate; (b) informaii financiare rezumate ale entitilor asociate, inclusiv valorile agregate ale activelor, datoriilor, veniturilor i ale profitului sau pierderii; (c) motivele pentru care prezumia c un investitor nu exercit o influen semnificativ este infirmat dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, mai puin de 20 % din drep turile reale sau poteniale de vot ale entitii n care s-a fcut investiia, ns se ajunge la concluzia c acestea exercit o influen semnificativ;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 261 B

(d) motivele pentru care prezumia c un investitor exercit o influen semnificativ este contrazis dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, 20 % sau mai mult din drepturile de vot reale sau poteniale ale entitii n care s-a fcut investiia, ns se ajunge la concluzia c acestea nu exercit o influen semnificativ;

M5
(e) finalul perioadei de raportare aferent situaiilor financiare ale unei entiti asociate, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite la aplicarea metodei punerii n echivalen i sunt ntocmite la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cea a investi torului, i motivul pentru utilizarea unei perioade sau date de raportare diferite;

B
(f) natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, cele care rezult din angajamente de mprumut sau din dispoziiile de reglementare) privind capacitatea entitilor asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub form de dividende n numerar, rambursri de mprumuturi sau avansuri; (g) cota pierderilor nerecunoscute ale unei entiti asociate, att pentru perioada respectiv, ct i cumulat, dac un investitor i-a ntrerupt recunoaterea cotei sale de pierderi din entitatea asociat; (h) faptul c entitatea asociat nu este contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen n conformitate cu punctul 13; i (i) informaiile financiare rezumate ale entitilor asociate, fie indi vidual, fie pe grupuri, care nu sunt contabilizate utiliznd metoda punerii n echivalen, inclusiv valorile activelor totale, ale dato riilor totale, ale veniturilor i ale profiturilor sau pierderilor. 38. Investiiile n entiti asociate contabilizate, folosind metoda punerii n echivalen, trebuie clasificate drept active imobilizate. Partea de profit sau pierdere a investitorului din astfel de entiti asociate, precum i valoarea contabil a acestor investiii trebuie prezentate separat. Cota investitorului din toate activitile ntrerupte ale unei astfel de entiti asociate trebuie, de asemenea, prezentat separat.

M5
39. Cota investitorului din modificrile recunoscute n alte elemente ale rezultatului global al entitii asociate trebuie s fie recunoscut de ctre investitor n alte elemente ale rezultatului global.

B
40. n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, investitorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) cota sa din datoriile contingente ale unei entiti asociate suportate mpreun cu ali investitori; i (b) acele datorii contingente care apar n urma faptului c investitorul rspunde solidar pentru toate sau pentru o parte din datoriile entitii asociate.

M8
DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA

B
41. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 262 M5

41A. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 11 i 39. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modifi crile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. IAS 27 (modificat n 2008) a modificat punctele 18, 19 i 35 i a adugat punctul 19A. O entitate trebuie s aplice modificarea punctului 35 retrospectiv i modificrile de la punctele 18 i 19 i punctul 19A prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. Punctele 1 i 33 au fost modificate prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice pentru aceeai perioad anterioar amendamentele la punctul 3 din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, amendamentele la punctul 1 din IAS 31 i la punctul 4 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare publicate n mai 2008. O entitate poate aplica amendamentele prospectiv. Punctul 41B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile naintea datei de 1 iulie 2010, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M29
41B.

M8
41C.

M29
41E.

B
RETRAGEREA ALTOR NORME 42. 43. Prezentul standard nlocuiete IAS 28 Contabilitatea investiiilor n entitile asociate (revizuit n 2000). Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-3 Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranzaciile cu entitile asociate; (b) SIC-20 Aplicarea metodei punerii n echivalen Recunoaterea pierderilor; i (c) SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen Drepturi de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 263 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste DOMENIU DE APLICARE M8 (1) 1. Prezentul standard trebuie aplicat situaiilor financiare, inclusiv situa iilor financiare consolidate ale oricrei entiti a crei moned func ional este moneda unei economii hiperinflaioniste. ntr-o economie hiperinflaionist nu este util raportarea fr retratare a rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare n moneda local Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea valorilor care rezult din tranzacii i alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade contabile, induce n eroare. Prezentul standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist hiperinflaie. Momentul n care retratarea situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul standard, devine necesar este o problem de raionament profesional. Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri, care includ, fr a se limita la acestea, urmtoarele: (a) majoritatea populaiei prefer s-i pstreze patrimoniul n active nemonetare sau ntr-o valut relativ stabil. Sumele deinute n moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de cumprare; (b) majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut relativ stabil i nu n raport cu moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea valut; (c) vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care compenseaz pierderea estimat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt; (d) ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri; i (e) rata cumulat a inflaiei pe trei ani se apropie de sau depete 100 %. 4. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii hiperinflaioniste s aplice prezentul standard de la aceeai dat. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti de la nceputul perioadei de raportare n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei moned se raporteaz.

2.

3.

RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE 5. Preurile variaz n timp ca rezultat al unor diferii factori, specifici sau generali, de natur politic, economic i social. Factorii specifici, cum ar fi modificri n ale cererii i ofertei i schimbrile tehnologice pot cauza creterea sau descreterea semnificativ a preurilor individuale, independent unele de celelalte. n plus, factorii generali pot avea drept rezultat modificri ale nivelului general al preurilor i, deci, ale puterii generale de cumprare a banilor.

(1) Ca parte a mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008, Consiliul a modificat terminologia utilizat n IAS 29 din motive de consecven cu alte IFRS-uri, dup cum urmeaz: (a) valoare de pia s-a nlocuit cu valoare just, iar (b) rezultate ale activitilor i venit net s-au nlocuit cu profit i pierdere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 264 M8

6. Entitile care ntocmesc situaiile financiare pe baza costurilor istorice nu in seama nici de schimbrile nivelului general al preurilor i nici de creterea preurilor specifice ale activelor sau datoriilor recu noscute. Fac excepie acele active i datorii pe care entitatea trebuie sau alege s le evalueze la valoarea just. De exemplu, imobilizrile corporale pot fi evaluate la valoarea just, iar activele biologice trebuie, n general, evaluate la valoarea just. Unele entiti prezint totui situaii financiare bazate pe metoda costului curent, care reflect efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute.

B
7. ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent de la M5 finalul perioadei de raportare . n consecin, prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale entitilor ce raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor impuse de prezentul standard ca anex la situaiile financiare nere tratate nu este permis. Mai mult, nu este recomandat prezentarea separat a situaiilor financiare nainte de retratare.

M8
8. Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. Sumele corespondente perioadei anterioare impuse de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) i orice informaii referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. n scopul prezentrii unor valori comparative ntr-o moned de prezentare diferit, se aplic punctele 42 litera (b) i 43 din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.

B
9. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net trebuie inclus() n profit sau pierdere i prezentat() separat.

10.

Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard impune aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate.

Situaii financiare la cost istoric

M5
Situaia poziiei financiare

B
11. Valorile din M5 situaia poziiei financiare care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor.

12.

Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea monetar existent la M5 finalul perioadei de raportare . Elementele monetare sunt disponibilitile bneti i elementele de ncasat sau de pltit n bani.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 265 B

13. Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i mprumuturile care se indexeaz, sunt ajustate n conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la M5 finalul perioadei de raportare . Aceste elemente sunt contabilizate n M5 situaia poziiei financiare retratate la aceast valoare ajustat.

M8
14. Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabil net i valoarea just, deci ele nu sunt retratate. Toate celelalte active i datorii nemo netare sunt retratate.

15.

Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizarea pentru fiecare element este stabilit aplicnd la costul su istoric i la amortizarea acumulat variaia unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la data bilanului. De exemplu, imobilizrile corporale, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite sunt retratate de la data angajrii costurilor de cumprare i de conversie.

B
16. Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale imobilizrilor corporale s nu fie disponibile sau posibil de estimat. n aceste circumstane rare poate fi necesar, n prima perioad de aplicare a prezentului standard, folosirea unei evaluri profesionale independente a valorii elementelor ca baz pentru retratare.

17.

Este posibil ca un indice general al preurilor s nu fie disponibil pentru perioadele n care retratarea valorii imobilizrilor corporale este impus de prezentul standard. n aceste circumstane poate fi necesar utilizarea unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile cursului de schimb al monedei de raportare fa de o moned strin relativ stabil.

18.

Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a M5 situaiei poziiei financiare , de exemplu, imobilizrile corporale care au fost reevaluate la o dat anterioar. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii.

M8
19. Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat n confor mitate cu standardele adecvate, cnd depete valoarea recuperabil. De exemplu, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil i valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabil net.

20.

Este posibil ca o entitate n care s-a efectuat o investiie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda unei economii hiperinflaioniste. Situaia poziiei financiare i situaia rezul tatului global a unei astfel de entiti sunt retratate n conformitate cu prezentul standard pentru a determina cota-parte a investitorului din activele nete i din profitul sau pierderea acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale entitii n care s-a efectuat investiia sunt exprimate n valut, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 266 B

21. Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat efectuarea simultan att a retratrii cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii acelei pri din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n cursul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate.

22.

O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata fr a suporta, n mod explicit, o cheltuial cu dobnd. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data plii i nu de la data cumprrii.

23.

[Eliminat]

24.

La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele capitalurilor proprii, cu excepia rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care componentele au aduse ca aport sau au aprut n alt fel. Orice surplus din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale M5 situaiei poziiei financiare retratate .

25.

La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate compo nentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data aportului, dac aceasta a fost ulterioar. Modificrile capitalurilor proprii n cursul perioadei sunt prezentate n conformitate cu IAS 1.

Situaia veniturilor i a cheltuielilor 26. Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia veniturilor i a cheltuielilor s fie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare . De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost iniial nregistrate n situaiile financiare.

Ctig sau pierdere din poziia monetar net 27. ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine mai multe active monetare dect datorii monetare pierde putere de cumprare, iar o entitate care deine mai multe datorii monetare dect active monetare ctig putere de cumprare, n msura n care activele i datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net poate deriva ca diferen rezultat din corecia activelor nemonetare, capitalurilor proprii i elementelor situaiei veniturilor, i din ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Ctigul sau pierderea poate fi estimat() prin aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a dife renei dintre activele i datoriile monetare ale perioadei respective.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 267 M8

28. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n profit sau pierdere. Ajustarea activelor i datoriilor respective legate prin contract de variaia preurilor n conformitate cu punctul 13 se compenseaz cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net. Alte elemente din venituri i cheltuieli, cum sunt veniturile din dobnzi i cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar aferente fondurilor investite sau mprumutate sunt, de asemenea, asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt prezentate separat, poate fi util prezentarea lor mpreun cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net n situaia rezultatului global.

B
Situaii financiare la cost curent

M5
Situaia poziiei financiare

B
29. Elementele nregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru c sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare . Alte elemente din M5 situaia poziiei financiare sunt retratate n conformitate cu punctele de la 11 la 25.

Situaia veniturilor i a cheltuielilor 30. Situaia veniturilor i a cheltuielilor la costul curent, nainte de retratare, raporteaz n general costuri curente la data la care au avut loc tranzaciile sau evenimentele care l-au generat. Costul vnzrilor i amortizarea sunt nregistrate la costuri curente la momentul consumului; vnzrile i alte cheltuieli sunt nregistrate la valorile lor monetare de la data cnd au avut loc. De aceea, toate valorile trebuie s fie retratate n unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare , utiliznd un indice general al preurilor.

Ctig sau pierdere din poziia monetar net 31. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este contabilizat() n conformitate cu punctele 27 i 28.

Impozite 32. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard poate da natere la diferene ntre valoarea contabil a activelor i datoriilor individuale din M5 situaia poziiei financiare i baza lor fiscal. Aceste diferene sunt contabilizate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

M5
Situaia aferent fluxurilor de trezorerie

B
33. Prezentul standard prevede ca toate elementele din M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie s fie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare .

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 268 B

Sume corespondente

M8
34. Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedent, fie c sunt bazate pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor astfel nct situaiile financiare comparative s fie prezentate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. Infor maiile care sunt prezentate, aferente perioadelor anterioare, sunt, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. n scopul prezentrii de sume compa rative ntr-o moned de prezentare diferit se aplic punctele 42 litera (b) i 43 din IAS 21.

B
Situaii financiare consolidate 35. O societate-mam care raporteaz n moneda unei economii hiperin flaioniste poate avea filiale care raporteaz, de asemenea, n monedele unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel de filiale trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor din ara n a crei moned se raporteaz nainte de a fi incluse n situaiile financiare consolidate emise de societatea-mam. n cazul n care o astfel de filial este o filial din strintate, situaiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de nchidere. Situaiile financiare ale filialelor care nu raporteaz n monedele economiilor hiperinflaioniste sunt tratate n conformitate cu IAS 21.

36.

Dac se consolideaz situaii financiare cu date diferite de raportare, toate elementele, fie monetare fie nemonetare, trebuie s fie retratate n raport cu unitatea de msur existent la data ntocmirii situaiilor financiare consolidate.

Alegerea i folosirea indicelui general al preurilor 37. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard impune folosirea unui indice general al preurilor care s reflecte modificrile puterii generale de cumprare. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii s foloseasc acelai indice.

ECONOMII CARE NCETEAZ S MAI FIE HIPERINFLAIONISTE 38. Atunci cnd o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist i o entitate ntrerupe ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare proprii, n conformitate cu prezentul standard, aceasta trebuie s trateze valorile exprimate n unitatea de msur existent la sfritul perioadei de raportare anterioare, ca baz pentru valorile contabile ale situaiilor financiare ulterioare.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 39. Trebuie prezentate urmtoarele informaii:

(a) faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate pentru a reflecta modi ficarea puterii generale de cumprare a monedei funcionale i, n consecin, sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare ;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 269 B

(b) dac situaiile financiare au la baz modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; i (c) identificarea i nivelul indicelui preurilor la M5 finalul perioadei de raportare , precum i variaia acestui indice n timpul perioadei curente i anterioare de raportare. 40. Prezentrile de informaii impuse de prezentul standard sunt necesare pentru a clarifica baza tratrii efectelor inflaiei M5 n situaiile financiare. Ele au i scopul de a oferi alte informaii necesare pentru nelegerea acestei baze i a sumelor ce rezult.

DATA INTRRII N VIGOARE 41. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 270 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 31 Interese n asocierile n participaie DOMENIU DE APLICARE

M8
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea intereselor n asocierile n participaie i la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor aparinnd asocierii n participaie n situaiile financiare ale asociailor i ale investitorilor, oricare ar fi structurile sau formele sub care se desfoar activitile asocierii n participaie. Totui, el nu se aplic intereselor asociailor n entiti controlate n comun deinute de: (a) organizaii cu capital de risc sau (b) fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii care la recunoaterea iniial sunt desemnate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere sau sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii i contabilizate conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Astfel de investiii trebuie evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 39, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n perioada n care modificrile au loc. Un asociat ntr-o asociere n participaie care deine un astfel de interes trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctele 55 i 56.

B
2. Un asociat ntr-o asociere n participaie cu interes ntr-o entitate controlat n comun este scutit de ndeplinirea dispoziiilor de la punctele 30 (consolidare proporional) i 38 (metoda punerii n echi valen) dac ndeplinete urmtoarele condiii: (a) interesul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; (b) este aplicabil excepia de la punctul 10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, care permite unei societimam care are, de asemenea, un interes ntr-o entitate controlat n comun s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau (c) se ntrunesc toate condiiile ce urmeaz: (i) asociatul ntr-o asociere n participaie este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial a unei alte entiti i proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai despre, i nu au fost mpotriva neaplicrii de ctre asociatul ntr-o asociere n participaie a metodei consolidrii proporionale sau a punerii n echivalen; (ii) instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale asociatului ntr-o asociere n participaie nu sunt tranzac ionate pe o pia public [o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv pe pieele locale i regionale]; (iii) asociatul ntr-o asociere n participaie nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 271 B

(iv) societatea-mam final sau orice societate-mam intermediar a asociatului ntr-o asociere n participaie ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public, n confor mitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

DEFINIII 3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Controlul este autoritatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei activiti economice pentru a obine beneficii din aceasta. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care o participaie ntr-o entitate controlat n comun este nregistrat iniial la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile ulterioare achiziiei a cotei-parte a asociatului ntr-o asociere n participaie din activele nete ale entitii controlate n comun. Profitul sau pierderea unui asociat ntr-o asociere n participaie include cota-parte a unui asociat ntr-o asociere n participaie din profitul sau pierderea entitii controlate n comun. Un investitor ntr-o asociere n participaie este o parte a unei asocieri n participaie i nu are controlul comun asupra respectivei asocieri n participaie. Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci cnd deciziile financiare i de exploatare legate de activitate necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii). O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Consolidarea proporional este o metod de contabilizare prin care cota-parte a unui asociat ntr-o asociere n participaie din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie ori raportate ca elemente-rnd separate n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deci ziilor de politic financiar i de exploatare ale unei activiti economice, dar fr a avea control sau control comun asupra poli ticilor respective. Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n participaie care deine controlul comun asupra acelei asocieri n parti cipaie. 4. Situaiile financiare n care este aplicat metoda consolidrii propor ionale sau a punerii n echivalen nu sunt situaii financiare indi viduale, i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes asociat ntr-o entitate controlat n comun.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 272 B

5. Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar situa iilor financiare consolidate, situaii financiare n care investiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care interesele asociatului ntr-o asociere n participaie sunt conso lidate proporional. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie anexate sau s nsoeasc respectivele situaii. Entitile care sunt scutite de consolidare, n conformitate cu punctul 10 al IAS 27, de la aplicarea metodei punerii n echivalen n confor mitate cu punctul 13 litera (c) din IAS 28 Investiii n entiti asociate sau de la aplicarea consolidrii proporionale sau a metodei punerii n echivalen n conformitate cu punctul 2 din prezentul standard pot s prezinte situaiile financiare individuale drept singurele lor situaii financiare.

6.

Forme de asocieri n participaie 7. Asocierile n participaie au forme i structuri diferite. Prezentul standard identific trei tipuri principale activiti controlate n comun, active controlate n comun i entiti controlate n comun care sunt de obicei descrise ca fiind asocieri n participaie i corespund definiiilor acestora. Urmtoarele caracteristici sunt comune tuturor asocierilor n participaie: (a) doi sau mai muli asociai sunt legai printr-un angajament contractual; i (b) angajamentul contractual stabilete controlul comun.

Control comun 8. Controlul comun poate fi nlturat atunci cnd o entitate n care s-a investit se afl n reorganizare judiciar sau n faliment, sau i desfoar activitatea sub restricii severe pe termen lung n ceea ce privete capacitatea sa de a transfera fonduri asociatului ntr-o asociere n participaie. Dac se continu controlul comun, aceste evenimente n sine nu sunt suficiente pentru a justifica necontabilizarea asocierilor n participaie, n conformitate cu prezentul standard.

Angajament contractual 9. Existena unui angajament contractual face distincia ntre participaiile ce presupun control comun i investiiile n entiti asociate, n care investitorul are influen semnificativ (a se vedea IAS 28). Activi tile care nu au la baz un angajament contractual care s instituie controlul comun nu sunt asocieri n participaie, n sensul prezentului standard. Angajamentul contractual poate fi evideniat n diferite moduri, de exemplu, printr-un contract ntre asociai sau prin procesele-verbale ale discuiilor ntre aceste pri. n unele cazuri, angajamentul este ncorporat n statut sau alte acte de constituire ale asocierii n parti cipaie. Indiferent de forma acestuia, angajamentul contractual este realizat, de regul, n scris i trateaz aspecte precum: (a) activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n parti cipaie; (b) numirea consiliului de administraie sau a organului de conducere echivalent al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia; (c) aporturile de capital ale asociailor; i (d) mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii n participaie.

10.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 273 B

11. Angajamentul contractual stabilete controlul comun asupra asocierii n participaie. O astfel de cerin garanteaz c niciunul dintre asociai nu este n msur s controleze unilateral activitatea.

12.

Angajamentul contractual poate identifica un asociat ntr-o asociere n participaie drept gestionar sau administrator al asocierii n parti cipaie. Gestionarul nu controleaz asocierea n participaie, dar acioneaz n spiritul politicilor financiare i de exploatare care au fost acceptate de asociai n concordan cu angajamentul contractual i cu care gestionarul a fost delegat. Dac gestionarul are autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale activitii economice, atunci el controleaz societatea i aceasta este o filial a gestionarului, nu o asociere n participaie.

ACTIVITI CONTROLATE N COMUN 13. Activitatea unor asocieri n participaie implic mai degrab folosirea activelor i a altor resurse ale asociailor dect nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, ori a unei structuri financiare care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie i folosete propriile imobilizri corporale, precum i propriile stocuri. De asemenea, el are propriile cheltuieli i datorii i i procur propria finanare, care reprezint propriile obligaii. Activitatea asocierii n participaie poate fi desf urat de angajaii asociatului ntr-o asociere n participaie pentru activitile similare ale acestuia. Contractul de asociere n participaie ofer, de obicei, un mijloc prin care veniturile din vnzarea produsului comun, precum i orice cheltuieli suportate n comun sunt mprite ntre asociai.

14.

Un exemplu de activitate controlat n comun este situaia n care doi sau mai muli asociai i combin activitile, resursele i experiena pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit produs, cum ar fi un avion. Fiecare dintre asociai se ocup de o anumit parte a procesului de fabricaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie suport propriile costuri i fiecruia i revine o cot-parte din veniturile ce rezult din vnzarea avionului, cota-parte fiind determinat n concordan cu nelegerea contractual.

15.

n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare:

(a) activele pe care le controleaz i datoriile pe care le suport; i

(b) cheltuielile pe care le suport i partea lui din veniturile obinute din vnzarea bunurilor sau serviciilor de ctre asocierea n parti cipaie.

16.

Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie, nu se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate.

17.

nregistrrile contabile individuale pot s nu fie impuse asocierii n participaie, iar situaiile financiare pot s nu fie ntocmite pentru aceasta. Totui, asociaii pot ine contabilitate de gestiune astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 274 B

ACTIVE CONTROLATE N COMUN 18. Unele asocieri n participaie presupun controlul comun i adeseori deinerea n comun de ctre asociaii unei asocieri n participaie a unuia sau mai multor active care contribuie la sau sunt achiziionate n scopul asocierii n participaie i sunt dedicate scopurilor acesteia. Activele sunt folosite la obinerea de beneficii pentru asociaii respectivei asocieri n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie poate lua o parte din producia generat de active i suport o parte convenit din cheltuielile angajate. Aceste asocieri n participaie nu implic nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, sau a unei structuri financiare care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie are control asupra prii sale din beneficiile economice viitoare prin partea lui din activul controlat n comun. Multe activiti din industria extractiv de petrol, gaz i minereu implic active controlate n comun. De exemplu, o serie de companii petroliere pot controla i exploata n comun o conduct prin care se transport iei. Fiecare asociat ntr-o asociere n parti cipaie folosete conducta pentru a transporta propriul su produs i, n schimb, suport o proporie convenit din cheltuielile de exploatare ale conductei. Un alt exemplu de activ controlat n comun este acela cnd dou ntreprinderi controleaz n comun o proprietate, fiecare lund o parte din chiriile ncasate i suportnd o parte din cheltuieli. n privina participaiilor proprii ale unui asociat al unei asocieri n participaie n activele controlate n comun, acesta trebuie s recu noasc n situaiile sale financiare: (a) partea lui din activele controlate n comun, clasificate n funcie de natura acestora; (b) orice datorii care au fost suportate; (c) partea lui din orice datorie suportat n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n participaie; (d) orice venit din vnzarea sau folosirea prii lui din producia asocierii n participaie, mpreun cu partea lui din orice cheltuieli suportate de asocierea n participaie; i (e) orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n asocierea n participaie. 22. n privina propriilor participaii n activele controlate n comun, fiecare asociat al unei asocieri n participaie include n nregistrrile contabile proprii i recunoate n situaiile sale financiare: (a) partea lui din activele controlate n comun clasificate, mai degrab, conform naturii acestora dect drept investiie. De exemplu, o parte dintr-o conduct petrolier controlat n comun este clasificat drept imobilizare corporal; (b) orice datorii suportate, ca, de exemplu, cele suportate pentru finanarea propriei pri din active; (c) partea ce i revine din orice datorii suportate n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n participaie; (d) orice venit din vnzarea sau folosina prii lui din producia asocierii n participaie mpreun cu partea care i revine din orice cheltuial suportat de asocierea n participaie;

19.

20.

21.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 275 B

(e) orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n asocierea n participaie, ca de exemplu cele care se refer la finanarea participaiei asociatului n active i vnzarea cotei-pri din producie care i revine acestuia.

Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate nu se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente.

23.

Tratamentul activelor controlate n comun reflect substana i realitatea economic i, de obicei, forma juridic a asocierii n parti cipaie. nregistrrile contabile separate ale asocierii n participaie pot fi limitate la acele cheltuieli suportate n comun de asociai i n fond suportate de acetia, n concordan cu prile lor convenite. Este posibil ca pentru asocierile n participaie s nu se ntocmeasc situaii financiare, dei asociaii pot ine contabilitate de gestiune, astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.

ENTITI CONTROLATE N COMUN 24. O entitate controlat n comun este o asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei entiti n care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz n acelai fel ca alte entiti, exceptnd faptul c un angajament contractual dintre asociaii ntr-o asociere n participaie stabilete controlul comun asupra activitii economice a entitii.

25.

O entitate controlat n comun controleaz activele asocierii n parti cipaie, suport datorii, are cheltuieli i venituri. Ea poate ncheia contracte n nume propriu i se ocup de procurarea de fonduri pentru scopurile activitii asocierii n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie are dreptul la o cot-parte din profiturile entitii controlate n comun, dei unele entiti controlate n comun implic i o mprire a produciei asocierii n participaie.

26.

Un exemplu obinuit de entitate controlat n comun este acela cnd dou entiti i combin activitile lor ntr-o anumit linie de acti vitate prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o entitate controlat n comun. Un alt exemplu este acela al unei entiti care i ncepe activitatea ntr-o ar strin mpreun cu guvernul acelei ri sau cu o agenie din acea ar, formnd o entitate separat care este controlat n comun de ctre entitate i de guvern sau agenie.

27.

Multe entiti controlate n comun sunt similare, n fond, cu acele asocieri n participaie numite n continuare activiti controlate n comun sau active controlate n comun. De exemplu, asociaii unei asocieri n participaie pot transfera un activ controlat n comun, cum ar fi o conduct petrolier, ntr-o entitate controlat n comun, din motive legate de plata impozitului sau din alte motive. Similar, asociaii unei asocieri n participaie pot contribui la o entitate controlat n comun cu active care vor fi exploatate n comun. Unele dintre activitile controlate n comun implic, de asemenea, crearea unei entiti controlate n comun care s trateze aspecte parti culare ale activitii, ca, de exemplu, proiectarea, marketingul, distribuia sau ntreinerea i serviciile postvnzare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 276 B

28. O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete i prezint situaii financiare n acelai mod ca i alte entiti, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

29.

Fiecare asociat al asocierii n participaie contribuie, de obicei, n numerar sau cu alte resurse la entitatea controlat n comun. Aceste contribuii sunt incluse n registrele contabile ale asociatului i recu noscute n situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat n comun.

Situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie Consolidarea proporional 30. Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc propriile participaii ntr-o entitate controlat n comun, folosind metoda consolidrii proporionale sau metoda alternativ descris la punctul 38. Cnd este utilizat metoda consolidrii proporionale, trebuie utilizat unul din cele dou formate de raportare descrise mai jos.

31.

Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia ntr-o entitate controlat n comun utiliznd unul din cele dou formate de raportare pentru consolidarea proporional, indiferent dac mai are investiii i n filiale sau dac i caracterizeaz situaiile financiare ca fiind situaii financiare consolidate.

32.

n recunoaterea participaiilor ntr-o entitate controlat n comun este esenial ca un asociat ntr-o asociere n participaie s reflecte fondul i realitatea economic a contractului, mai degrab dect o anumit structur sau form a asocierii n participaie. ntr-o entitate controlat n comun, un asociat ntr-o asociere n participaie i controleaz propria cot-parte din beneficiile economice viitoare prin cota lui parte din activele i datoriile asocierii n participaie. Acest fond i aceast realitate economic sunt reflectate n situaiile financiare consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie, cnd acesta i recunoate interesele n activele, datoriile, veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun folosind unul dintre cele dou formate de raportare pentru consolidare proporional descrise la punctul 34.

33.

Aplicarea consolidrii proporionale nseamn c M5 situaia poziiei financiare asociatului ntr-o asociere n participaie include partea lui din active pe care o controleaz n comun i partea lui din datorii pentru care este rspunztor n comun. Situaia veniturilor i a cheltuielilor unui asociat ntr-o asociere n participaie include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun. Multe dintre procedurile adecvate pentru aplicarea consolidrii proporionale sunt similare celor folosite pentru consolidarea investi iilor n filiale, care sunt stabilite n IAS 27.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 277 B

34. Pentru consolidarea proporional pot fi folosite diferite formate de raportare. Asociatul ntr-o asociere n participaie poate combina, element cu element, partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun cu articole similare din propriile situaii financiare consolidate. De exemplu, poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun cu imobilizrile sale corporale. Alternativ, asociatul ntr-o asociere n participaie poate include n propriile situaii financiare elemente-rnd separate pentru partea lui din active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele curente ale entitii controlate n comun, separat ca parte din activele sale; poate prezenta partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun, ca parte a imobilizrilor sale corporale. Ambele formate de raportare au drept rezultat raportarea unor valori identice ale profitului sau pierderii i ale fiecrei clasificri majore a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor; ambele formate sunt acceptabile n sensul prezentului standard.

35.

Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidrii propor ionale, nu este corect s se compenseze unele active sau datorii prin scderea altor datorii sau active sau s se compenseze unele venituri sau cheltuieli prin scderea altor cheltuieli sau venituri, cu excepia situaiei n care exist un drept legal de compensare iar compensarea reprezint ateptrile cu privire la valorificarea activului sau decontarea datoriei.

36.

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s ntrerup folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s aib control comun asupra unei entiti controlate n comun.

37.

Un asociat ntr-o asociere n participaie ntrerupe folosirea conso lidrii proporionale de la data la care nceteaz s mpart controlul unei entiti controlate n comun. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd asociatul renun la participaia sa sau cnd asupra entitii controlate n comun acioneaz astfel de restricii externe nct asociatul nu mai deine control comun.

Metoda punerii n echivalen 38. Ca o alternativ la consolidarea proporional descris la punctul 30, un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc parti cipaia sa ntr-o entitate controlat n comun folosind metoda punerii n echivalen.

39.

Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda punerii n echi valen indiferent dac are investiii i n filiale sau dac i prezint situaiile financiare sub forma situaiilor financiare consolidate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 278 B

40. Unii asociai ai unei asocieri n participaie i recunosc participaiile n entiti controlate n comun folosind metoda punerii n echivalen, aa cum a fost descris n IAS 28. Folosirea metodei punerii n echivalen este susinut de cei care argumenteaz c nu este corect s se combine elementele controlate cu elementele controlate n comun i de cei care cred c asociaii, ntr-o entitate controlat n comun, dein, mai degrab, o influen semnificativ dect un control comun. Prezentul standard nu recomand folosirea metodei punerii n echivalen, deoarece consolidarea proporional reflect mai bine fondul i realitatea economic a participaiilor unui asociat ntr-o entitate controlat n comun, adic controlul asupra cotei-pri a asociatului ntr-o asociere n participaie din beneficiile economice viitoare. Totui, prezentul standard permite folosirea metodei punerii n echivalen ca tratament alternativ cnd se recunosc interese n entiti controlate n comun. Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s ntrerup folosirea metodei de punere n echivalen de la data la care nceteaz s dein control comun sau influen semnificativ ntr-o entitate controlat n comun.

41.

Excepii de la consolidarea proporional i de la metoda punerii n echivalen 42. Participaiile n entiti controlate n comun care sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5, trebuie conta bilizate conform prevederilor din standardul menionat. Cnd o participaie ntr-o entitate controlat n comun, care a fost anterior clasificat drept deinut n vederea vnzrii, nu mai nde plinete criteriile acestei clasificri, ea trebuie contabilizat utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen, ncepnd de la data clasificrii sale drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin. [Eliminat]

43.

44.

M11
45. Atunci cnd un investitor nceteaz a mai avea un control comun asupra unei entiti, trebuie s contabilizeze de la acea dat orice investiie rmas n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca fosta entitate controlat n comun s nu devin o filial sau o entitate asociat. De la data la care o entitate controlat n comun devine o filial a unui investitor, investitorul trebuie s-i contabilizeze partici paiile n conformitate cu IAS 27 i cu IFRS 3 Combinri de ntre prinderi (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008). De la data la care o entitate controlat n comun devine o entitate asociat a unui investitor, acesta trebuie si contabilizeze participaia n conformitate cu IAS 28. Atunci cnd pierde controlul comun, investitorul trebuie s evalueze la valoarea just orice investiie pe care o pstreaz n fosta entitate controlat n comun. Investitorul trebuie s recunoasc n profit sau pierdere orice diferen dintre: (a) valoarea just a oricrei investiii pstrate i a oricror ncasri din cedarea prii de participaie n entitatea controlat n comun; i (b) valoarea contabil a investiiei la data pierderii controlului comun; 45A. Atunci cnd o investiie nceteaz s constituie o entitate controlat n comun i este contabilizat n conformitate cu IAS 39, valoarea just a investiiei la data la care nceteaz s mai fie o entitate controlat n comun trebuie considerat valoarea sa just la recunoaterea iniial drept activ financiar, n conformitate cu IAS 39.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 279 M11

45B. Dac un investitor pierde controlul comun asupra unei entiti, inves titorul trebuie s contabilizeze toate valorile recunoscute la alte elemente ale rezultatului global aferente acelei entiti, pe aceeai baz care ar fi prevzut n cazul n care entitatea controlat n comun ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare, dac un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global ar fi reclasificat() la profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente, investitorul reclasific ctigul sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci cnd pierde controlul asupra entitii. De exemplu, dac o entitate controlat n comun are active financiare disponibile n vederea vnzrii, iar investitorul pierde controlul comun asupra entitii, investitorul trebuie s reclasifice la profit sau pierdere ctigul sau pierderea recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global n legtur cu acele active. Dac participaia unui investitor ntr-o entitate controlat n comun este redus, dar investiia continu s fie o entitate controlat n comun, investitorul trebuie s reclasifice la profit sau pierdere numai o valoare proporional din ctigul sau pierderea recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global.

B
Situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n participaie 46. O participaie ntr-o entitate controlat n comun trebuie contabilizat n situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n participaie conform punctelor 37-42 din IAS 27.

47.

Prezentul standard nu stipuleaz care sunt entitile care ntocmesc situaii financiare individuale accesibile publicului.

TRANZACII NTRE UN ASOCIAT I O ASOCIERE N PARTICIPAIE 48. Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde active unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie s reflecte fondul tranzaciei. Att timp ct activele sunt reinute de asocierea n participaie i cu condiia ca asociatul ntr-o asociere n participaie s fi transferat riscurile i recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate, asociatul respectiv trebuie s recunoasc numai acea parte din ctig sau pierdere care este atribuibil partici paiilor celorlali asociai (1). Asociatul trebuie s recunoasc valoarea total a oricrei pierderi atunci cnd contribuia sau vnzrile ofer dovezi privind reducerea valorii realizabile nete a activelor circulante sau existena unei pierderi din depreciere.

49.

Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie cumpr active ale unei asocieri n participaie, acesta nu trebuie s recunoasc partea lui din profiturile asocierii n participaie de la efectuarea tranzaciei pn cnd nu revinde activele unei pri independente. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca i profiturile, cu excepia faptului c pierderile trebuie recunoscute imediat, atunci cnd reprezint o reducere a valorii realizabile nete a activelor circulante sau o pierdere din depreciere.

(1) A se vedea SIC-13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 280 B

50. Pentru a evalua msura n care o tranzacie ntre un asociat i o asociere n participaie furnizeaz dovezi privind deprecierea unui activ, asociatul ntr-o asociere n participaie determin valoarea recu perabil a activului pe baza IAS 36 Deprecierea activelor. Pentru a determina valoarea de utilizare, asociatul estimeaz fluxurile viitoare de trezorerie generate de activul respectiv lund n considerare utilizarea continu a activului i cedarea final a activului de ctre asocierea n participaie.

RAPORTAREA INTERESELOR N ASOCIERILE N PARTICIPAIE N SITUAIILE FINANCIARE ALE UNUI INVESTITOR 51. Un investitor ntr-o asociere n participaie care nu exercit control comun trebuie s contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39 sau, dac exercit o influen semnificativ n asocierea n participaie, n conformitate cu IAS 28.

OPERATORII UNOR ASOCIERI N PARTICIPAIE 52. 53. Gestionarii sau administratorii unei asocieri n participaie trebuie s contabilizeze orice onorariu n concordan cu IAS 18 Venituri. Unul sau mai muli asociai pot ndeplini funcia de gestionar sau administrator al unei asocieri n participaie. Gestionarii primesc, de obicei, un onorariu pentru astfel de servicii. Onorariile sunt contabi lizate de asocierea n participaie ca o cheltuial.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 54. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte, separat de valoarea altor datorii contingente, valoarea agregat a urmtoarelor datorii contingente, n afara cazului n care probabilitatea de pierdere este minim: (a) orice datorii contingente suportate de asociatul ntr-o asociere n participaie cu privire la participaiile sale n asociere i partea lui din fiecare dintre datoriile contingente care au fost suportate n comun cu ceilali asociai; (b) partea lui din datoriile contingente ale asocierilor n participaie fa de care este eventual rspunztor; i (c) acele datorii contingente care apar deoarece asociatul ntr-o asociere n participaie este eventual rspunztor pentru datoriile altor asociai ai unei asocieri n participaie. 55. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte valoarea agregat a urmtoarelor obligaii cu privire la interesele sale n asociere, separat de alte angajamente: (a) orice angajamente de capital ale asociatului n relaie cu parti ciparea sa n asociere i partea lui din aceste angajamente care a fost suportat n comun cu ali asociai; i (b) partea lui din angajamentele de capital ale asocierii n cauz nsei. 56. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte o enumerare i o descriere a intereselor n asocierile n participaie semnificative i proporia participaiei deinute n entiti controlate n comun. Un asociat care recunoate participaiile n entiti controlate n comun, folosind formatul de raportare, element cu element, pentru consolidarea proporional sau metoda punerii n echi valen, trebuie s prezinte valorile agregate ale fiecruia dintre urm toarele elemente active circulante, active imobilizate, datorii curente, datorii pe termen lung, venituri i cheltuieli legate de participaiile sale n asocieri. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte metoda pe care o utilizeaz n recunoaterea participaiilor sale n entiti controlate n comun.

57.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 281 M8

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA

B
58. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. IAS 27 (modificat n 2008) a modificat punctele 45 i46 i a adugat punctele 45A i 45B. O entitate trebuie s aplice modificarea de la punctul 46 retrospectiv i modificrile de la punctul 45 i punctele 45Ai 45B prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. Punctul 1 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice pentru aceeai perioad anterioar amendamentele la punctul 3 din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, amendamentele la punctul 1 din IAS 28 i la punctul 4 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare publicate n mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul prospectiv. Punctul 58A a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile naintea datei de 1 iulie 2010, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M29
58A.

M8
58B.

M29
58D.

B
RETRAGEREA IAS 31 (REVIZUIT 2000) 59. Prezentul standard nlocuiete IAS 31 Raportarea financiar a inte reselor n asocierile n participaie (revizuit n 2000).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 282 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 32 Instrumente financiare: prezentare OBIECTIV 1. [Eliminat]

2.

Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru prezentarea instrumentelor financiare drept datorii sau capitaluri proprii i pentru compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Standardul se aplic pentru clasificarea instrumentelor financiare, din perspectiva emitentului, n active financiare, datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii; pentru clasificarea dobnzilor, dividendelor, pierderilor i ctigurilor asociate acestora; precum i n circumstanele n care activele financiare i datoriile financiare trebuie compensate.

3.

Principiile din prezentul standard completeaz principiile de recu noatere i evaluare a activelor i datoriilor financiare din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, precum i pe cele privind furnizarea de informaii din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

DOMENIU DE APLICARE 4. Prezentul standard trebuie aplicat de ctre toate entitile pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepia:

M8
(a) acelor participaii n filiale, entiti asociate sau asocieri n parti cipaie care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie folosind IAS 39; n aceste cazuri, entitile trebuie s aplice prevederile prezentului standard. De asemenea, entitile trebuie s aplice prezentul standard tuturor instrumentelor financiare derivate aferente participaiilor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie;

B
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajai, crora li se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor;

M12

__________

B
(d) contractelor de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Totui, prezentul standard se aplic instrumentelor financiare derivate nglobate n contractele de asigurri dac IAS 39 impune entitii s le contabilizeze separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice prezentul standard contractelor de garanie financiar dac emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea i evaluarea contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 n recunoaterea i evaluarea lor;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 283 B

(e) instrumentelor financiare care intr sub incidena IFRS 4, din cauz c includ o caracteristic de participare discreionar. Emitentul acestor instrumente este scutit de la a aplica acestor caracteristici punctele 15-32 i AG25-AG35 din prezentul standard privind distincia dintre datoriile financiare i instru mentele de capitaluri proprii. Totui, aceste instrumente fac obiectul tuturor celorlalte dispoziii ale prezentului standard. Mai mult, prezentul standard se aplic instrumentelor financiare derivate ncorporate n aceste instrumente (a se vedea IAS 39);

(f) instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor pentru tran zaciile cu plata pe baz de aciuni, pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia:

(i) contractelor care intr sub incidena punctelor 8-10 din prezentul standard, la care se aplic prezentul standard;

(ii) punctelor 33 i 34 din prezentul standard, care trebuie aplicate pentru aciunile de trezorerie cumprate, vndute, emise sau anulate n legtur cu planurile de opiuni pe aciuni pentru angajai, planurile de cumprare de aciuni de ctre angajai i toate celelalte acorduri de plat pe baz de aciuni.

5-7.

[Eliminat]

8.

Prezentul standard trebuie aplicat acelor contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor ncheiate i meninute n vigoare n vederea primirii sau livrrii unui element nefinanciar n confor mitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii.

9.

Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare. Acestea sunt:

(a) cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare;

(b) cnd capacitatea de decontare net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare nu este explicit n termenii contractului, dar entitatea are expe riena decontrii unor contracte similare net n numerar, ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare (fie mpreun cu partenerul, fie prin ncheierea unor contracte de compensare, fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea sau expirarea lui);

(c) atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea are experiena de acceptare a livrrii activului suport i de vnzare a acestuia la scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluc tuaiile preului pe termen scurt sau a marjei dealerului; i

(d) cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti fr dificulti n numerar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 284 B

Un contract cruia i se aplic literele (b) sau (c) nu este ncheiat n scopul primirii sau al livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard. Alte contracte, pentru care se aplic punctul 8, sunt evaluate pentru a se determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n vigoare n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii, i, n consecin, pentru a se determina dac intr sub incidena prezentului standard. 10. O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n confor mitate cu punctul 9 litera (a) sau litera (d) intr sub incidena prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi ncheiat n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.

DEFINIII (A SE VEDEA I PUNCTELE AG3-AG23) 11. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un instrument financiar este orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti. Un activ financiar este orice activ care reprezint: (a) numerar; (b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; (c) un drept contractual: (i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau (ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau (d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: (i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau

M6
(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar cu un numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B, instrumente care impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte propor ional din activele nete ale entitii doar la lichidare i sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n confor mitate cu punctele 16C i 16D sau instrumente care sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 285 M6

O datorie financiar este orice datorie care este: (a) o obligaie contractual: (i) de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau (ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile entitii; sau (b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: (i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau (ii) M21 un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar cu un numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens drepturile, opiunile sau warantele de achiziionare a unui numr fix de instrumente de capitaluri proprii ale entitii n schimbul unei sume fixe n orice moned sunt instrumente de capitaluri proprii dac entitatea ofer proporional tuturor proprietarilor si existeni drepturile, opiunile sau warantele din aceeai clas de instrumente proprii nederivate de capi taluri proprii. Tot n acest sens, propriile instrumente de capi taluri proprii ale entitii nu includ instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B, instrumente care impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare i sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16C i 16D sau instrumente care sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Ca excepie, instrument care corespunde definiiei unei datorii financiare este clasificat drept un instrument de capitaluri propriii dac are toate caracteristicile i ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D.

B
Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certific existena unui interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective.

M6
Un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden este un instrument care i d deintorului su dreptul de a revinde emitentului instrumentul n schimbul unei sume n numerar sau a unui alt activ financiar sau este revndut n mod automat n cazul apariiei unui eveniment viitor incert sau n cazul morii sau pensionrii dein torului instrumentului.

B
12. Urmtorii termeni sunt definii la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n IAS 39. costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 286 B

active financiare disponibile n vederea vnzrii; derecunoatere; instrument derivat; metoda ratei efective a dobnzii; activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere; contract de garanie financiar; angajament ferm; tranzacie prognozat; eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor; element acoperit mpotriva riscurilor; instrument de acoperire mpotriva riscurilor; investiii pstrate pn la scaden; mprumuturi i creane; cumprare sau vnzare standard; costuri de tranzacie. 13. n prezentul standard, contract i contractual se refer la un acord ntre dou sau mai multe pri care are consecine economice clare, astfel nct prile au posibilitatea redus sau nu au deloc posibilitatea de a le evita, de obicei din cauza faptului c acordul are putere executorie. Contractele, i prin urmare instrumentele financiare, pot lua diverse forme i nu trebuie s fie sub form scris. n prezentul standard, termenul entitate include persoanele fizice, parteneriatele, organismele ncorporate, trusturile i ageniile guverna mentale.

14.

PREZENTARE

M6
Datorii i capitaluri proprii (a se vedea i punctele AG13-AG14J i AG25-AG29)

B
15. Emitentul unui instrument financiar trebuie s clasifice instrumentul sau prile componente ale acestuia la recunoaterea iniial drept datorie financiar, activ financiar sau instrument de capitaluri proprii, n conformitate cu fondul angajamentului contractual i cu definiiile unei datorii financiare, a unui activ financiar i a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd un emitent aplic definiiile de la punctul 11 pentru a determina dac un instrument financiar este un instrument de capi taluri proprii i nu o datorie financiar, instrumentul este un instrument de capitaluri proprii dac, i numai dac, sunt ndeplinite ambele condiii de la literele (a) i (b) de mai jos. (a) Instrumentul nu include nicio obligaie contractual: (i) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau (ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii potenial nefavorabile pentru emitent.

16.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 287 M21

(b) Dac instrumentul va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, acesta este: (i) un instrument financiar nederivat care nu include nicio obligaie contractual pentru emitent de a livra un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii; sau (ii) un instrument financiar derivat care va fi decontat numai de ctre emitent prin schimbarea unei sume fixe de numerar sau a unui alt activ financiar pentru un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii. n acest sens drepturile, opiunile sau warantele de achiziionare a unui numr fix de instrumente de capitaluri proprii ale entitii n schimbul unei sume fixe n orice moned sunt instrumente de capitaluri proprii dac entitatea ofer proporional tuturor proprietarilor si existeni drepturile, opiunile sau warantele din aceeai clas de instrumente proprii nederivate de capitaluri proprii. Tot n acest sens, propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului nu includ instrumente care au toate caracteris ticile i ndeplinesc condiiile descrise la punctele 16A i 16B sau la punctele 16C i 16D sau instrumente care sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului.

M6
O obligaie contractual, inclusiv una care rezult dintr-un instrument financiar derivat care va avea sau care poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, dar care nu ntrunete condiiile de la literele (a) i (b) de mai sus, nu este un instrument de capitaluri proprii. Ca excepie, instrument care corespunde definiiei unei datorii financiare este clasificat drept un instrument de capitaluri propriii dac are toate caracteristicile i ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D.

Instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden 16A. Un instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden conine o obligaie contractual pentru emitent de a recumpra sau a rscumpra respectivul instrument financiar n schimbul unei sume n numerar sau a unui alt instrument financiar la exercitarea opiunii. Ca excepie de la definiia unei datorii financiare, un instrument care conine o asemenea obligaie este clasificat drept instrument de capi taluri proprii dac are toate caracteristicile urmtoare: (a) D dreptul deintorului la o parte proporional din activele nete ale entitii n cazul lichidrii entitii. Activele nete ale entitii sunt activele care rmn dup deducerea tuturor celorlalte pretenii asupra activelor sale. O parte proporional se determin prin: (i) divizarea n uniti de valoare egal a activelor nete ale entitii la lichidare; i (ii) nmulirea acestei valori cu numrul de uniti deinute de deintorul instrumentului financiar. (b) Instrumentul este n categoria de instrumente care este subor donat tuturor celorlalte categorii de instrumente. Pentru a fi ntr-o asemenea categorie instrumentul: (i) nu are prioritate fa de alte pretenii la activele entitii n lichidare i (ii) nu trebuie s fie convertit n alt instrument nainte de a fi n categoria de instrumente care e subordonat tuturor celorlalte categorii de instrumente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 288 M6

(c) Toate instrumentele financiare din categoria de instrumente subor donat tuturor celorlalte categorii de instrumente au caracteristici identice. De exemplu, toate aceste instrumente trebuie s poat fi lichidate nainte de scaden, iar formula sau alt metod utilizat pentru a calcula preul de recumprare sau rscumprare este aceeai pentru toate instrumentele din categoria respectiv.

(d) n afar de obligaia contractual a emitentului de a recumpra sau rscumpra instrumentul n schimbul unei sume n numerar sau a unui alt activ financiar, instrumentul nu include nicio obligaie contractual de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entiti sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile entitii i nu este un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii, conform literei (b) din definiia unei datorii financiare.

(e) Fluxurile de trezorerie preconizate totale care pot fi atribuite instrumentului pe durata de via a acestuia sunt bazate n mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entitii pe durata de via a instrumentului (excluznd orice efecte ale instrumentului).

16B.

Pentru ca un instrument s fie clasificat drept instrument de capitaluri proprii, pe lng caracteristicile de mai sus, emitentul nu trebuie s aib niciun alt instrument financiar sau contract care are:

(a) fluxuri de trezorerie totale bazate n mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entitii pe durata de via a instrumentului (excluznd orice efecte ale instrumentului) i

(b) efectul de a restrnge n mod substanial sau de a fixa rentabi litatea rezidual a deintorilor instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden.

n scopul aplicrii acestei condiii, entitatea nu trebuie s ia n consi derare contractele nefinanciare cu deintorul unui instrument descris la punctul 16A care au termeni i condiii contractuale similare termenilor i condiiilor contractuale ale unui contract echivalent care ar putea interveni ntre un ne-deintor al instrumentului i entitatea emitent. Dac entitatea nu poate stabili dac aceast condiie e ndeplinit, ea nu trebuie s clasifice instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden drept instrument de capitaluri proprii.

Instrumente sau componente ale instrumentelor care impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare 16C. Anumite instrumente financiare includ o obligaie contractual pentru entitatea emitent de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare. O asemenea obligaie apare deoarece este sigur c lichidarea va avea loc n afara controlului entitii (de exemplu o entitate cu existen limitat) sau nu este sigur c lichidarea va avea loc dar este vorba despre o opiune a deintorului instrumentului. Ca excepie de la definiia unei datorii financiare, un instrument care conine o asemenea obligaie este clasificat drept instrument de capitaluri proprii dac are toate caracte risticile urmtoare:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 289 M6

(a) D dreptul deintorului la o parte proporional din activele nete ale entitii n cazul lichidrii entitii. Activele nete ale entitii sunt activele care rmn dup deducerea tuturor celorlalte pretenii asupra activelor sale. O parte proporional se determin prin:

(i) divizarea n uniti de valoare egal a activelor nete ale entitii la lichidare; i

(ii) nmulirea acestei valori cu numrul de uniti deinute de deintorul instrumentului financiar.

(b) Instrumentul este n categoria de instrumente care este subor donat tuturor celorlalte categorii de instrumente. Pentru a fi ntr-o asemenea categorie instrumentul:

(i) nu are prioritate fa de alte pretenii la activele entitii n lichidare i

(ii) nu trebuie s fie convertit n alt instrument nainte de a fi n categoria de instrumente care e subordonat tuturor celorlalte categorii de instrumente.

(c) Toate instrumentele financiare din categoria de instrumente subor donat tuturor celorlalte categorii de instrumente trebuie s aib o obligaie contractual identic pentru entitatea emitent de a livra o parte proporional din activele sale nete la lichidare.

16D.

Pentru ca un instrument s fie clasificat drept instrument de capitaluri proprii, pe lng caracteristicile de mai sus, emitentul nu trebuie s aib niciun alt instrument financiar sau contract care are:

(a) fluxuri de trezorerie totale bazate n mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entitii pe durata de via a instrumentului (excluznd orice efecte ale instrumentului) i

(b) efectul de a restrnge n mod substanial sau de a fixa rentabi litatea rezidual a deintorilor instrumentului.

n scopul aplicrii acestei condiii, entitatea nu trebuie s ia n consi derare contractele nefinanciare cu deintorul unui instrument descris la punctul 16C care au termeni i condiii contractuale similare termenilor i condiiilor contractuale ale unui contract echivalent care ar putea interveni ntre un ne-deintor al instrumentului i entitatea emitent. Dac entitatea nu poate stabili dac aceast condiie e ndeplinit, ea nu trebuie s clasifice instrumentul drept instrument de capitaluri proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 290 M6

Reclasificarea instrumentelor care pot fi lichidate nainte de scaden i a instrumentelor care impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare 16E. O entitate trebuie s clasifice un instrument financiar drept un instrument de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau 16C i 16D de la data la care instrumentul are toate caracte risticile i ndeplinete condiiile menionate la aceste puncte. O entitate trebuie s reclasifice un instrument financiar de la data la care instrumentul nceteaz s aib toate caracteristicile sau s nde plineasc toate condiiile menionate la respectivele puncte. De exemplu, dac o entitate rscumpr toate instrumentele sale emise care nu pot fi lichidate nainte de scaden iar instrumentele care pot fi rscumprate nainte de scaden i care au rmas n circulaie au toate caracteristicile i ndeplinesc toate condiiile de la punctele 16A i 16B, entitatea trebuie s reclasifice instrumentele care pot fi lichidate nainte de scaden n instrumente de capitaluri proprii de la data la care rscumpr instrumentele care nu pot fi lichidate nainte de scaden.

16F.

O entitate trebuie s contabilizeze reclasificarea unui instrument n conformitate cu punctul 16E dup cum urmeaz:

(a) Aceasta trebuie s reclasifice un instrument de capitaluri proprii n datorie financiar de la data la care instrumentul nceteaz s aib toate caracteristicile sau s ndeplineasc condiiile de la punctele 16A i 16B sau 16C i 16D. Datoria financiar trebuie evaluat la valoarea just a instrumentului la data reclasificrii. Entitatea trebuie s recunoasc n capitaluri proprii orice diferen ntre valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii i valoarea just a datoriei financiare la data reclasificrii.

(b) Aceasta trebuie s reclasifice o datorie financiar n capitaluri proprii de la data la care instrumentul are toate caracteristicile i ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B sau 16C i 16D. Un instrument de capitaluri proprii trebuie evaluat la valoarea just a datoriei financiare la data reclasificrii.

B
Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar [punctul 16 litera (a)] M6 17. Cu excepia situaiilor descrise la punctele 16A i 16B sau la punctele 16C i 16D, cea mai important caracteristic pentru deosebirea unei datorii financiare de un instrument de capitaluri proprii este existena unei obligaii contractuale pentru unul dintre participanii la instrumentul financiar (emitentul) de a ceda fie numerar, fie un activ financiar celeilalte pri (deintorul) sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu deintorul n condiii potenial nefavorabile pentru emitent. Dei deintorul unui instrument de capitaluri proprii poate fi ndreptit s primeasc o parte proporional din dividende sau alte repartizri din capitalurile proprii, emitentul nu are obligaia contractual de a face astfel de repartizri, deoarece nu i se poate solicita s plteasc numerar sau un alt activ financiar ctre o alt parte.

M6
18. Fondul economic al unui instrument financiar, mai degrab dect forma sa legal, este acela care influeneaz clasificarea sa n situaia poziiei financiare a entitii. Fondul economic i forma legal sunt, n general, consecvente, dar nu ntotdeauna. Unele instrumente financiare iau forma legal a capitalurilor proprii, dar fondul economic este de datorii, iar altele pot combina caracteristici asociate instrumentelor de capitaluri proprii cu cele asociate datoriilor financiare. De exemplu:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 291 M6

(a) o aciune preferenial care are o clauz de rscumprare obli gatorie de ctre emitent, n schimbul unei sume fixe sau determi nabile la o dat viitoare fix sau determinabil, sau care d dreptul deintorului de a solicita emitentului s rscumpere instrumentul la sau dup o anumit dat pentru o sum fix sau determinabil, este o datorie financiar;

(b) unei sume n numerar sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar, cu excepia acelor instrumente clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. Instrumentul financiar este o datorie financiar chiar i atunci cnd suma n numerar sau alte active financiare sunt determinate pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete. Existena unei opiuni pentru deintor de vinde instrumentul napoi emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden corespunde definiiei unei datorii financiare, cu excepia instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. De exemplu, fondurile mutuale deschise, fondurile nchise de investiii, parteneriatele i unele entiti cooperatiste pot oferi dei ntorilor de uniti sau membrilor lor dreptul de a napoia oricnd emitentului interesele lor n schimbul unei sume n numerar, ceea ce are drept rezultat clasificarea participaiilor deintorilor de uniti sau a membrilor drept datorii financiare, cu excepia instru mentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. Totui, clasificarea drept datorie financiar nu exclude utilizarea descrierilor cum ar fi valoarea net a activului atribuibil dein torilor i modificarea valorii activului net atribuibil dein torilor de uniti n situaiile financiare ale unei entiti care nu are capitaluri proprii vrsate (cum ar fi unele fonduri mutuale i fonduri nchise de investiii, a se vedea exemplul ilustrativ 7), sau utilizarea prezentrii suplimentare pentru a arta c participaiile totale ale membrilor cuprind elemente cum ar fi rezervele care corespund definiiei capitalurilor proprii i instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden ce nu corespund acestei definiii (a se vedea exemplul ilustrativ 8).

19.

Dac o entitate nu are dreptul necondiionat de a evita cedarea de numerar sau a altui activ financiar pentru decontarea unei obligaii contractuale, obligaia corespunde definiiei datoriei financiare, cu excepia instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. De exemplu:

B
(a) o restricionare a capacitii unei entiti de a respecta o obligaie contractual, cum ar fi lipsa accesului la valut sau obligaia de a obine aprobarea plii de la o autoritate de reglementare, nu neag obligaia contractual a entitii sau dreptul contractual al deintorului conform instrumentului;

(b) o obligaie contractual care este condiionat de exercitarea de ctre partener a dreptului de rscumprare este o datorie financiar deoarece entitatea nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a unui alt activ financiar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 292 B

20. Un instrument financiar care nu stabilete n mod explicit o obligaie contractual de a livra numerar sau un alt activ financiar poate stabili o obligaie indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu:

(a) un instrument financiar poate conine o obligaie nefinanciar care trebuie s fie decontat dac i numai dac entitatea nu face distribuirile sau nu rscumpr instrumentul. Dac entitatea poate evita transferul de numerar sau al unui alt activ financiar numai prin decontarea obligaiei nefinanciare, instrumentul financiar este o datorie financiar;

(b) un instrument financiar este o datorie financiar dac prevede c, la decontare, entitatea va livra:

(i) fie numerar sau un alt activ financiar; fie

(ii) propriile sale aciuni a cror valoare este determinat astfel nct s depeasc n mod substanial valoarea numerarului sau a unui alt activ financiar.

Dei entitatea nu are o obligaie contractual explicit de a livra numerar sau un alt activ financiar, valoarea alternativei de decontare prin aciuni este de o asemenea natur nct entitatea o va deconta n numerar. n orice caz, deintorului i s-a garantat n fond primirea unei valori care este cel puin egal cu opiunea de decontare n numerar (a se vedea punctul 21).

Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii [punctul 16 litera (b)] 21. Un contract nu este un instrument de capitaluri proprii numai pentru c poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. O entitate poate avea un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi sau livra un numr din propriile aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii care variaz astfel nct valoarea just a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii care trebuie primite sau livrate s fie egal cu valoarea dreptului contractual sau a obligaiei contractuale. Un astfel de drept contractual sau o astfel de obligaie contractual se poate referi la o sum fix sau la o valoare care fluctueaz parial sau total n funcie de modificrile unei variabile, alta dect preul de pia a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, o rat de dobnd, preul unei mrfi sau preul unui instrument financiar). Dou exemple sunt (a) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii, egale ca valoare cu 100 u.m. (1), i (b) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii egale ca valoare cu valoarea a 100 uncii de aur. Un astfel de contract este o datorie financiar a entitii, chiar dac entitatea trebuie sau poate s o deconteze prin livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii. Acesta nu este un instrument de capitaluri proprii deoarece entitatea utilizeaz un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ca modalitate de decontare a contractului. n consecin, contractul nu evideniaz un interes rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor sale.

(1) n acest standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 293 B

M6 22. Cu excepia cazurilor menionate la punctul 22A, un contract care va fi decontat de entitate (primind sau) livrnd un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar, este un instrument de capitaluri proprii. De exemplu, o opiune pe aciuni emis care d partenerului dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii pentru o sum fix sau pentru o sum fix declarat a principalului unei obligaiuni este un instrument de capitaluri proprii. Modificrile valorii juste a unui contract care rezult din variaiile ratei dobnzii de pe pia care nu afecteaz suma de numerar sau alte active financiare care trebuie cedate sau primite, ori numrul de instrumente de capitaluri proprii care trebuie s fie primite sau livrate, la decontarea contractului, nu mpiedic contractul s fie un instrument de capitaluri proprii. Orice contravaloare primit (cum ar fi prima primit pentru o opiune emis sau un warrant pe propriile aciuni ale entitii) se adaug direct la capitalurile proprii. Orice contravaloare pltit (cum ar fi prima pltit pentru o opiune cumprat) este dedus direct din capitalurile proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare.

M6
22A. Dac instrumentele de capitaluri proprii ale entitii care trebuie primite sau livrate de entitate la decontarea unui contract sunt instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden cu toate caracte risticile i ndeplinind condiiile menionate la punctele 16A i 16B, sau instrumente care impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare, cu toate caracteristicile i ndeplinind condiiile menionate la punctele 16C i 16D, contractul este un activ financiar sau o datorie financiar. Aceasta include un contract care va fi decontat de entitate primind sau livrnd un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar.

B
M6 23. Cu excepia cazurilor descrise la punctele 16A i 16B sau la punctele 16C i 16D, un contract care conine o obligaie pentru o entitate de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul numerarului sau al altui activ financiar genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare (de exemplu, pentru valoarea actualizat a preului de reachiziie la termen, preul de exercitare al opiunii sau o alt valoare de rscum prare). Acesta este cazul chiar dac nsui contractul este un instrument de capitaluri proprii. Un exemplu l constituie obligaia unei entiti, conform unui contract forward, de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul nume rarului. Atunci cnd datoria financiar este recunoscut iniial conform IAS 39, valoarea sa just (valoarea actualizat a valorii de rscumprare) este reclasificat din capitaluri proprii. Ulterior, datoria financiar este evaluat n conformitate cu IAS 39. Dac respectivul contract expir fr livrare, valoarea contabil a datoriei financiare este reclasificat la capitaluri proprii. Obligaia contractual a unei entiti de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare, chiar dac obligaia de cumprare este condiionat de exercitarea de ctre partener a dreptului de rscumprare (de exemplu, o opiune put emis care d dreptul partenerului de a vinde entitii propriile instrumente de capitaluri proprii ale acesteia pentru un pre fix).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 294 B

24. Un contract care va fi decontat de entitatea care primete sau care livreaz un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume variabile de numerar sau n schimbul unui alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu l constituie contractul prin care entitatea vinde 100 din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume n numerar egale cu valoarea a 100 de uncii de aur.

Prevederi privind decontrile contingente

M6
25. Un instrument financiar poate impune entitii s livreze numerar ori un alt activ financiar, sau s-l deconteze astfel nct s constituie o datorie financiar, n eventualitatea apariiei sau absenei unor evenimente viitoare incerte (sau ca rezultat al unor circumstane incerte) care nu pot fi controlate nici de emitent, nici de deintorul instrumentului, cum ar fi o modificare a indicelui bursier, a indicelui preului de consum, a ratei dobnzii sau a cerinelor fiscale, a veni turilor viitoare ale emitentului, a venitului net sau a ratei de ndatorare a capitalului. Emitentul unui astfel de instrument nu are dreptul necon diionat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ financiar (sau altminteri s l deconteze astfel nct acesta s reprezinte o datorie financiar). Prin urmare, acesta reprezint o datorie financiar a emitentului, cu excepia cazului n care:

(a) nu este autentic partea din prevederea de decontare contingent care ar putea impune decontarea n numerar sau n alt activ financiar (sau altminteri, astfel nct s devin o datorie financiar);

(b) emitentului i se poate impune s deconteze o obligaie n numerar sau printr-un alt activ financiar (sau altminteri s deconteze astfel nct s reprezinte o datorie financiar) numai n eventualitatea lichidrii emitentului; sau

(c) instrumentul are toate caracteristicile i ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B.

B
Opiuni de decontare 26. Atunci cnd un instrument financiar derivat ofer unei pri posibi litatea de alegere a modului de decontare (de exemplu, emitentul sau deintorul poate alege decontarea net n numerar sau prin schimbul de aciuni cu numerar), acesta este un activ financiar sau o datorie financiar, cu excepia situaiei n care toate alternativele de decontare ar indica faptul c acesta este un instrument de capitaluri proprii.

27.

Un exemplu de instrument financiar derivat cu o opiune de decontare care este o datorie financiar este o opiune pe aciuni pe care emitentul se poate decide s o deconteze net n numerar sau prin schimbul propriilor sale aciuni cu numerar. n mod similar, unele contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar n schimbul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr sub incidena prezentului standard deoarece c pot fi decontate fie prin livrarea unui element nefinanciar, fie net n numerar sau printr-un alt activ financiar (a se vedea punctele 8-10). Astfel de contracte sunt active financiare sau datorii financiare i nu instrumente de capitaluri proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 295 B

Instrumente financiare compuse (a se vedea i punctele AG30AG35 i exemplele ilustrative 9-12) 28. Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie s evalueze termenii instrumentului financiar pentru a determina dac acesta conine att o datorie, ct i o component a capitalurilor proprii. Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare, active financiare sau instrumente de capitaluri proprii, n conformitate cu punctul 15.

29.

O entitate recunoate separat componentele unui instrument financiar care (a) creeaz o datorie financiar a entitii i (b) confer o opiune deintorului instrumentului s-l converteasc ntr-un instrument de capitaluri proprii al entitii. De exemplu, o obligaiune sau un instrument similar convertibil de ctre deintor ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii este un instrument financiar compus. Din perspectiva entitii, un astfel de instrument cuprinde dou componente: o datorie financiar (un angajament contractual de a ceda numerar sau un alt activ financiar) i un instrument de capitaluri proprii (o opiune call care confer deintorului dreptul, pentru o perioad specificat de timp, s-l converteasc ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii). Efectul economic al emiterii unui astfel de instrument este n cea mai mare parte acelai cu cel de emitere simultan a unui instrument de datorie cu o clauz de decontare anticipat cu warrante de cumprare de aciuni ordinare, sau emiterea unui instrument de datorie cu warrante de cumprare a aciunilor detaabile. n consecin, n toate cazurile, entitatea prezint componentele datoriei i capitalurilor proprii separat M5 n situaia poziiei sale financiare .

30.

Clasificarea componentelor de datorii i capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este revizuit ca urmare a modificrii proba bilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar dac exercitarea opiunii poate prea avantajoas din punct de vedere economic pentru unii deintori. Este posibil ca deintorii s nu acioneze ntotdeauna conform ateptrilor deoarece, de exemplu, consecinele fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deintor la altul. Mai mult, probabilitatea conversiei se va modifica n decursul timpului. Obligaia contractual a entitii de a efectua pli pe viitor rmne valabil pn cnd este stins prin conversie, la scadena instru mentului sau printr-o alt tranzacie.

31.

IAS 39 trateaz evaluarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evideniaz un interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a unui instrument financiar compus este alocat componentelor de capi taluri proprii i de datorii, componentei de capitaluri proprii i este repartizat valoarea rezidual dup deducerea din valoarea just a instrumentului ca ntreg, a valorii separat determinate pentru componenta datoriei. Valoarea oricror caracteristici derivate (cum ar fi o opiune call) ncorporate n instrumentul financiar compus, altele dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de conversie n capitaluri proprii), este inclus n componenta de datorie. Suma valorilor contabile alocat componentelor datoriei i capita lurilor proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu valoarea just care ar fi atribuit instrumentului ca ntreg. Nu se realizeaz pierderi sau ctiguri la recunoaterea iniial separat a componentelor instrumentului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 296 B

32. Conform abordrii descrise la punctul 31, emitentul unei obligaiuni convertibile n aciuni ordinare determin n primul rnd valoarea contabil a componentei datoriei financiare prin evaluarea valorii juste a unei datorii similare (inclusiv orice caracteristici derivate ncor porate, altele dect cele de capitaluri proprii) care nu are o component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instru mentului de capitaluri proprii reprezentat de opiunea de a converti instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea just a instru mentului financiar compus n ansamblul su.

Aciuni de trezorerie (a se vedea i punctul AG36) 33. Dac o entitate i reachiziioneaz propriile instrumente de capitaluri proprii, acele instrumente (aciunile de trezorerie) trebuie deduse din capitalurile proprii. Ctigurile sau pierderile legate de cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere. Astfel de aciuni de trezorerie pot fi achiziionate i deinute de entitate sau de ali membri ai grupului consolidat. Contravaloarea primit sau pltit trebuie recunoscut direct n capitalurile proprii. Valoarea aciunilor de trezorerie deinute este prezentat separat fie n M5 situaia poziiei financiare , fie n note, n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. O entitate prezint informaii n conformitate cu IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate dac entitatea i reachiziioneaz propriile sale instrumente de capitaluri proprii de la prile afiliate.

34.

Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (a se vedea i punctul AG37) 35. Dobnda, dividendele, ctigurile i pierderile aferente unui instrument financiar sau unei componente a acestuia care este o datorie financiar, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n profit sau pierdere. Distribuirile ctre deintorii unui instrument de capitaluri proprii trebuie debitate de ctre entitate direct n capitalurile proprii, la o valoare net rezultat dup deducerea oricror beneficii din impozitul pe profit aferent. Costurile unei tranzacii de capitaluri proprii trebuie contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii, la o valoare net rezultat dup deducerea beneficiilor din impozitul pe profit aferent. Modul de clasificare a unui instrument financiar drept datorie financiar sau drept instrument de capitaluri proprii determin dac dobnda, dividendele, pierderile i ctigurile legate de acest instrument sunt recunoscute ca venit sau cheltuial n profit sau pierdere. Astfel, plile de dividende pentru aciuni recunoscute n ntregime ca datorii sunt recunoscute drept cheltuieli n aceeai manier ca i dobnda aferent unei obligaiuni. n mod similar, pier derile i ctigurile asociate cu rscumprrile sau refinanrile dato riilor financiare sunt recunoscute n profit sau pierdere, n timp ce rscumprrile sau refinanrile instrumentelor de capitaluri proprii sunt recunoscute ca modificri ale capitalurilor proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recu noscute n situaiile financiare. O entitate suport n general diferite costuri aferente emiterii sau achiziionrii propriilor sale instrumente de capitaluri proprii. Acele costuri ar putea include taxele de nregistrare i alte taxe legale, sumele pltite avocailor, experilor contabili i altor consilieri profe sionali, costuri de editare i taxe de timbru. Costurile unei tranzacii de capitaluri proprii sunt contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii (net de orice beneficii din impozitul pe profit aferent), n msura n care acestea sunt costuri incrementale direct atribuibile tranzacionrii capitalurilor proprii i care altfel ar fi fost evitate. Costurile unei tranzacionri de capitaluri proprii care este abandonat sunt recunoscute drept cheltuial.

36.

37.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 297 B

38. Costurile de tranzacie aferente emiterii unui instrument financiar compus sunt alocate componentelor de datorie i capitaluri proprii ale instrumentului proporional cu alocarea ncasrilor. Costurile de tranzacie care se refer la mai multe tranzacii luate mpreun (de exemplu, costurile unei oferte simultane de aciuni i o cotare la burs a altor aciuni) sunt alocate respectivelor tranzacii pe baza unei alocrii raionale i n conformitate cu tranzacii similare.

39.

Valoarea costurilor de tranzacie contabilizat ca o deducere din capi talurile proprii n cursul perioadei este prezentat separat conform IAS 1. Valoarea impozitelor pe profit aferent, recunoscut direct n capi talurile proprii, este inclus n valoarea agregat a impozitului pe profit curent i amnat, creditat sau nregistrat n capitalurile proprii care este prezentat conform IAS 12 Impozitul pe profit.

M31
40. Dividendele clasificate ca cheltuieli pot fi prezentate n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global fie mpreun cu dobnzile aferente altor datorii, fie ca element separat. Pe lng dispoziiile prezentului standard, prezentarea dobnzilor i a dividendelor este supus dispoziiilor IAS 1 i IFRS 7. n unele situaii, din cauza diferenelor dintre dobnzi i dividende n ceea ce privete aspecte cum ar fi deductibilitatea fiscal, este prefe rabil prezentarea lor separat n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global. Prezentarea efectelor fiscale se realizeaz n conformitate cu IAS 12.

B
41. Ctigurile i pierderile aferente modificrilor n valoarea contabil a unei datorii financiare sunt recunoscute drept venituri sau cheltuieli n profit sau pierdere chiar i atunci cnd se refer la un instrument care include dreptul la un interes rezidual n activele entitii n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar [a se vedea punctul 18 litera (b)]. Conform IAS 1, entitatea prezint orice ctiguri sau pierderi care provin din reevaluarea unui astfel de instrument separat, n situaia veniturilor, cnd acest lucru este relevant pentru explicarea performanelor entitii.

Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare (a se vedea i punctele AG38 i AG39) 42. Un activ financiar i o datorie financiar trebuie s fie compensate, iar valoarea net trebuie prezentat n M5 situaia poziiei financiare atunci, i numai atunci, cnd o entitate:

(a) n mod curent are dreptul legal de a compensa valorile recu noscute; i

(b) intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n mod simultan.

n contabilizarea unui transfer al unui activ financiar care nu nde plinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea nu trebuie s compenseze activul transferat i datoria asociat acestuia (a se vedea IAS 39, punctul 36).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 298 B

43. Prezentul standard prevede prezentarea activelor i a datoriilor financiare pe o baz net cnd aceasta reflect fluxurile de trezorerie viitoare preconizate din decontarea a dou sau mai multe instrumente financiare separate. Cnd o entitate are dreptul de a ncasa sau de a plti o singur valoare net i intenioneaz s fac acest lucru, ea are, de fapt, un singur activ financiar sau o singur datorie financiar. n alte circumstane, activele financiare i datoriile financiare sunt prezentate separat unele de celelalte conform caracteristicilor lor de resurse sau datorii ale entitii.

44.

Compensarea unui activ financiar recunoscut i a unei datorii financiare recunoscute, ct i prezentarea valorii nete, difer de dere cunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Dei compensarea nu d natere la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi, derecunoaterea unui instrument financiar nu are drept rezultat numai nlturarea elementului recunoscut anterior din M5 situaia poziiei financiare , dar poate avea drept rezultat recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi.

45.

Dreptul de compensare este dreptul legal al debitorului, stabilit prin contract sau prin alte mijloace, de a deconta sau altminteri elimina o parte sau ntreaga sum datorat unui creditor prin deducerea din valoarea respectiv a unei sume datorate de creditor. n mprejurri neobinuite, debitorul poate avea dreptul legal de a deduce o sum datorat de un ter din valoarea datorat creditorului, cu condiia s existe o nelegere ntre cele trei pri care s specifice clar dreptul de compensare al debitorului. Deoarece dreptul de compensare este un drept legal, condiiile care stau la baza dreptului respectiv pot varia de la o jurisdicie la alta i, de aceea, trebuie analizate reglementrile care se aplic raportului dintre pri.

46.

Existena unui drept legal de a compensa un activ financiar i o datorie financiar afecteaz drepturile i obligaiile asociate cu un activ financiar sau o datorie financiar i poate afecta expunerea unei entiti la riscul de creditare i lichiditate. Totui, existena dreptului, prin el nsui, nu este un temei suficient pentru compensare. n absena inteniei de a exercita dreptul sau de a deconta obligaia simultan, valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare ale unei entiti nu sunt afectate. Cnd o entitate intenioneaz s exercite dreptul sau s deconteze obligaia simultan, prezentarea activului i datoriei pe o baz net reflect mai exact valorile i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie preconizate, precum i riscurile la care aceste fluxuri de trezorerie sunt expuse. Intenia uneia sau a ambelor pri de a deconta pe o baz net fr a avea dreptul legal de a o face nu este suficient pentru justificarea compensrii, deoarece drepturile i obligaiile asociate activului financiar individual i datoriei financiare individuale rmn neschimbate.

47.

Inteniile unei entiti cu privire la decontarea anumitor active i datorii pot fi influenate de practicile sale normale de afaceri, de cerinele pieelor financiare, ct i de alte circumstane care pot limita capacitatea de a deconta pe o baz net sau de a deconta simultan. Cnd o entitate are dreptul de a compensa, dar nu inten ioneaz s deconteze valoarea net sau s valorifice activul i s deconteze obligaia simultan, efectul acestui drept asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 299 B

48. Decontarea simultan a dou instrumente financiare poate avea loc, de exemplu, prin intermediul unei case de compensaie pe o pia financiar organizat sau printr-o tranzacie direct. n aceste circum stane, fluxurile de trezorerie sunt, de fapt, echivalente unei singure valori nete i nu exist expunere la risc de credit sau de lichiditate. n alte mprejurri, o entitate poate deconta dou instrumente prin ncasarea i plata de sume separate, devenind astfel expus la riscul de credit pentru ntreaga valoare a activului sau la riscul de lichiditate pentru ntreaga valoare a datoriei. Astfel de expuneri la risc pot fi semnificative chiar dac relativ scurte. n consecin, valorificarea unui activ financiar i decontarea unei datorii financiare sunt tratate ca fiind simultane numai cnd tranzaciile au loc n acelai moment.

49.

Condiiile expuse la punctul 42 nu sunt satisfcute n general, iar compensarea este de obicei nepotrivit atunci cnd:

(a) mai multe instrumente financiare diferite sunt folosite pentru a imita trsturile unui instrument financiar unic (un instrument sintetic);

(b) activele financiare i datoriile financiare provin din instrumente financiare expuse aceluiai risc primar (de exemplu, activele i datoriile dintr-un portofoliu de contracte forward sau alte instrumente derivate), dar implic pri diferite;

(c) activele financiare sau alte active sunt depuse drept gaj pentru datoriile financiare fr recurs;

(d) activele financiare sunt date de ctre un debitor n administrare unui ter, n scopul de a deconta o obligaie, fr ca activele respective s fi fost acceptate de creditor pentru decontarea obli gaiei (de exemplu, cazul fondurilor de amortizare); sau

(e) se ateapt ca obligaiile generate ca rezultat al unor evenimente care dau natere la pierderi s fie recuperate de la o ter parte n virtutea unui drept pretins M5 ntr-un contract de asigurri.

50.

O entitate care ncheie o serie de tranzacii cu instrumente financiare cu o contrapartid unic poate ncheia cu acea parte un contract de compensare global. Un astfel de acord prevede o decontare unic pe baz net a tuturor instrumentelor financiare acoperite de acord n eventualitatea neexecutrii sau lichidrii oricrui contract. Aceste acorduri sunt folosite frecvent de instituiile financiare pentru a se proteja mpotriva pierderilor n eventualitatea unui faliment sau a altor circumstane care au drept rezultat incapacitatea uneia dintre pri de a-i ndeplini datoriile. Un contract de compensare global de obicei creeaz un drept de compensare care devine executabil i afecteaz valorificarea sau decontarea activelor financiare i a dato riilor financiare individuale numai ca urmare a unui eveniment specificat care presupune nerespectarea obligaiilor sau n alte mpre jurri neateptate s apar n desfurarea normal a activitii. Un contract de compensare global nu ofer o baz pentru compensare dac nu sunt respectate ambele criterii de la punctul 42. Cnd activele financiare i datoriile financiare care fac obiectul unui contract de compensare global nu sunt compensate, efectul acordului asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 300 B

PREZENTAREA INFORMAIILOR 51-95. [Eliminat]

M8
DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA

B
96. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu va aplica prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date dect dac aplic i IAS 39 (publicat n decembrie 2003), inclusiv amendamentele publicate n martie 2004. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M6
96A. Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, a impus ca instrumentele financiare care au toate caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D s fie clasificate drept instrumente de capitaluri proprii, a modificat punctele 11, 16, 17-19, 22, 23, 25, AG13, AG14 i AG27 i a adugat punctele 16A-16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14-AG14J i AG29A. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice n acelai timp amendamentele aferente la IAS 1, IAS 39, IFRS 7 i IFRIC 2. Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare a introdus o excepie cu domeniu de aplicare limitat; prin urmare o entitate nu trebuie s aplice excepia prin analogie. Clasificarea instrumentelor n cadrul acestei excepii trebuie restric ionat la contabilizarea unui asemenea instrument conform IAS 1, IAS 32, IAS 39 i IFRS 7. Instrumentul nu trebuie considerat un instrument de capitaluri proprii n baza altor ndrumri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.

96B.

96C.

B
97. Prezentul standard trebuie aplicat retroactiv.

M5
97A. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 40. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M29
97B. IFRS 3 (revizuit n 2008) a eliminat punctul 4 litera (c). O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificarea trebuie aplicat i pentru respectiva perioad anterioar. Modificarea nu se aplic ns contraprestaiilor contingente care apar n urma unei combinri de ntreprinderi n cazul n care data achiziiei a precedat aplicarea IFRS 3 (revizuit n 2008). n schimb entitatea trebuie s contabilizeze aceste contraprestaii n conformitate cu punctele 65A65E din IFRS 3 (modificat n 2010).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 301 M6

97C. Cnd aplic modificrile descrise la punctul 96A, unei entiti i se cere s mpart un instrument financiar compus cu o obligaie de a ceda unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare n componente separate de datorie i de capitaluri proprii. n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil, aplicarea retroactiv a amendamentelor la IAS 32 implic separarea n dou componente a capitalurilor proprii. Prima component const n rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat atras de componenta de datorie. Cealalt component este reprezentat de componenta iniial de capitaluri proprii. Prin urmare, o entitate nu trebuie s separe aceste dou componente dac componenta de datorie nu mai este valabil la data aplicrii amendamentelor.

M8
97D. Punctul 4 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice pentru aceeai perioad anterioar amendamentele la punctul 3 din IFRS 7, cele la punctul 1 din IAS 28 i la punctul 1 din IAS 31 publicate n mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul prospectiv.

M21
97E. Punctele 11 i 16 au fost modificate de Clasificarea emisiunilor de drepturi publicat n octombrie 2009. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 februarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M29
97G. Punctul 97B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

M31
97K. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 40. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

B
RETRAGEREA ALTOR NORME 98. Prezentul standard nlocuiete IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere revizuit n 2000 (1). Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-5 Clasificarea instrumentelor financiare Prevederi pentru decontri contingente; (b) SIC-16 Capital social Instrumente proprii de capital reachizi ionate (Aciuni de trezorerie); i (c) SIC-17 Capitaluri proprii Costurile unei tranzacii de capital. 100. Prezentul standard retrage proiectul de interpretare SIC D34 Instrumente financiare Instrumente sau drepturi rscumprabile de deintor.

99.

(1) n august 2005 IASB a transferat toate furnizrile de informaii privind instrumentele financiare n IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 302 B

Apendice NDRUMRI DE APLICARE IAS 32 Instrumente financiare: prezentare Prezentul apendice face parte integrant din standard. AG1 Prezentele ndrumri de aplicare explic aplicarea aspectelor deosebite ale standardului. Standardul nu trateaz recunoaterea sau evaluarea instrumentelor financiare. Dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea activelor financiare i datoriilor financiare sunt stipulate n IAS 39.

AG2

DEFINIII (PUNCTELE 11-14) Active financiare i datorii financiare AG3 Moneda (numerarul) este un activ financiar deoarece reprezint mijlocul de schimb i de aceea este baza de evaluare i recunoatere n situaiile financiare a tuturor tranzaciilor. Un depozit de numerar deinut la o banc sau la o instituie financiar similar este considerat activ financiar deoarece reprezint dreptul contractual al deponentului de a obine numerar de la acea instituie sau de a emite un cec sau un instrument similar din soldul contului n favoarea unui creditor pentru plata unei datorii financiare. Exemple uzuale de active financiare reprezentnd un drept contractual de a ncasa numerar n viitor, ct i de datorii financiare corespun ztoare reprezentnd o obligaie contractual de a plti numerarul n viitor sunt: (a) conturi de creane i datorii comerciale; (b) efecte comerciale de ncasat i de pltit; (c) mprumuturi de ncasat i de pltit; (d) obligaiuni de ncasat i de pltit. n fiecare caz, dreptul contractual al uneia dintre pri de a ncasa (sau obligaia de a plti) lichiditile este asociat cu obligaia corespun ztoare a celeilalte pri de a plti (sau dreptul de a ncasa). AG5 Un alt tip de instrument financiar este acela pentru care beneficiul economic de ncasat sau de cedat este un activ financiar, altul dect numerarul. De exemplu, un efect comercial pltibil n obligaiuni guvernamentale d deintorului dreptul contractual de a ncasa, iar emitentului, obligaia contractual de a livra obligaiunile guverna mentale, i nu numerarul. Obligaiunile sunt active financiare deoarece reprezint obligaia guvernului emitent de a plti numerarul. Efectul comercial este, prin urmare, un activ financiar al deintorului i o datorie financiar a emitentului. Instrumentele de datorie perpetue (cum ar fi obligaiunile perpetue, obligaiunile negarantate i efectele de capital) ofer n mod normal deintorului dreptul contractual de a primi pli n contul dobnzii la date fixe, cu extindere ntr-un viitor nedeterminat, fie fr drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de rambursare a principalului n condiii care fac rambursarea puin probabil sau foarte ndeprtat n viitor. De exemplu, o entitate poate emite un instrument financiar care s-i impun pli anuale egale perpetue sau la o rat a dobnzii stabilit la 8 % aplicat unei

AG4

AG6

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 303 B

valori principale sau nominale stabilite la 1 000 u.m. (1). Presupunnd c 8 % este rata dobnzii pe pia pentru instrument la data emiterii, emitentul i asum obligaia contractual de a genera un flux de pli de dobnzi viitoare cu o valoare just (valoare actualizat) de 1 000 u.m. la recunoaterea iniial. Deintorul i emitentul instrumentului au un activ financiar i, respectiv, o datorie financiar.

AG7

Un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi, livra sau schimba instrumente financiare este prin el (ea) nsui (nsi) un instrument financiar. Un lan de drepturi contractuale sau de obligaii contractuale corespunde definiiei unui instrument financiar dac duce n final la primirea sau plata de numerar ori la achizi ionarea sau emiterea unui instrument de capitaluri proprii.

AG8

Capacitatea de a exercita un drept contractual sau cerina de a satisface o obligaie contractual poate fi absolut sau poate fi contingent apariiei unui eveniment viitor. De exemplu, o garanie financiar este un drept contractual al creditorului s primeasc numerar de la girant i o obligaie contractual corespunztoare a girantului de a plti creditorului, dac debitorul nu-i respect obligaia. Dreptul contractual i obligaia contractual exist datorit unei tranzacii sau unui eveniment anterior (asumarea unei garanii), chiar dac att capacitatea creditorului de a-i exercita dreptul, ct i obligaia girantului de a aciona sunt ambele contingente unui act de nerespectare a obligaiilor de ctre debitor. Dreptul contingent i obligaia contingent corespund definiiei unui activ financiar i a unei datorii financiare, chiar dac astfel de active i datorii nu sunt ntotdeauna recunoscute n situaiile financiare. Unele dintre aceste drepturi i obligaii contingente pot fi contractele de asigurri care intr sub incidena IFRS 4.

AG9

Conform IAS 17 Contracte de leasing, un contract de leasing financiar este privit n primul rnd ca un drept al locatorului de a primi i o obligaie a locatarului de a plti un flux de pli care sunt n mod substanial similare cu plile comune ale principalului i dobnzii, conform unui angajament de mprumut. Locatorul contabi lizeaz investiia sa n creana de ncasat prin contractul de leasing, i nu n valoarea activului care face obiectul operaiunii de leasing. Un contract de leasing operaional, pe de alt parte, este considerat n primul rnd un contract nefinalizat ce l oblig pe locator s ofere dreptul de folosin a unui activ pentru perioade viitoare n schimbul unei contraprestaii similare unui onorariu datorat pentru un serviciu. Locatorul continu s contabilizeze activul ce face obiectul contractului de leasing, i nu creanele de ncasat n viitor conform prevederilor contractului. Prin urmare, un contract de leasing financiar este considerat un instrument financiar, iar un contract de leasing operaional nu este considerat un instrument financiar (cu excepia plilor curente individuale datorate i pltibile).

AG10

Activele corporale (cum ar fi stocurile, imobilizrile corporale), bunurile n sistem de leasing i imobilizrile necorporale (cum ar fi brevetele i mrcile) nu sunt active financiare. Controlul unor astfel de active corporale i necorporale creeaz oportunitatea generrii unei intrri de numerar sau a unui alt activ financiar, dar nu genereaz un drept curent de a primi numerar sau un alt activ financiar.

AG11

Activele (cum ar fi cheltuielile n avans) pentru care beneficiile economice viitoare reprezint primirea de bunuri sau servicii, i nu dreptul de a primi numerar sau un alt activ financiar, nu sunt active financiare. n mod similar, elemente cum ar fi venitul nregistrat n avans i majoritatea obligaiilor de garanie nu sunt datorii financiare deoarece ieirea de beneficii economice asociate acestora reprezint furnizarea de bunuri i servicii, i nu o obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar.

(1) n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 304 B

AG12 Datoriile sau activele care nu sunt contractuale (cum ar fi impozitul pe profit generat ca rezultat al dispoziiilor legale impuse de autoriti) nu sunt datorii financiare sau active financiare. Contabilizarea impozitului pe profit este tratat n IAS 12. n mod similar, obligaiile implicite, aa cum sunt definite n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, nu rezult din contracte i nu sunt datorii financiare.

Instrumente de capitaluri proprii

M6
AG13 Exemplele de instrumente de capitaluri proprii includ aciunile ordinare care nu pot fi lichidate de deintor nainte de scaden, unele instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden (a se vedea punctele 16A i 16B), unele instrumente care impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare (a se vedea punctele 16C i 16D), unele tipuri de aciuni prefereniale (a se vedea punctele AG25 i AG26), precum i warrantele i opiunile call emise care permit dei ntorului subscrierea sau cumprarea unui numr fix de aciuni ordinare ale entitii emitente care nu pot fi lichidate nainte de scaden n schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar. Obligaia unei entiti de a emite sau cumpra un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar este un instrument de capitaluri proprii al entitii (cu excepiile menionate la punctul 22A). Cu toate acestea, dac un astfel de contract conine o obligaie pentru entitate de a plti n numerar sau n alt activ financiar (altul dect un contract clasificat drept capital propriu n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu punctele 16C i 16D), el genereaz i o datorie pentru valoarea actualizat a sumei de rscumprare [a se vedea punctul AG27 litera (a)]. Emitentul unor aciuni ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden i asum o datorie atunci cnd acioneaz n mod oficial pentru a face distribuiri i devine obligat legal fa de acionari s fac acest lucru. Acest lucru se poate ntmpla dup luarea unei decizii de distribuire de dividende sau atunci cnd entitatea este lichidat, iar activele rmase dup stingerea datoriilor se pot distribui acionarilor.

AG14

O opiune call cumprat sau alt contract similar achiziionat de o entitate care i d dreptul de a reachiziiona un numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii n schimbul livrrii unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar nu constituie un activ financiar al entitii (cu excepiile menionate la punctul 22A). n schimb, orice contravaloare pltit pentru un astfel de contract se deduce din capitalurile proprii.

Categoria de instrumente subordonat tuturor celorlalte categorii [punctele 16A litera (b) i 16C litera (b)] AG14A Una din caracteristicile punctelor 16A i 16C este c instrumentul financiar este n categoria de instrumente care este subordonat tuturor celorlalte categorii.

AG14B

Atunci cnd determin dac un instrument este n categoria subor donat, o entitate evalueaz preteniile asupra instrumentului la lichidare ca i cum aceasta ar trebui s lichideze la data la care clasific instrumentul. O entitate trebuie s reevalueze clasificarea dac intervine o schimbare n circumstanele relevante. De exemplu, dac o entitate emite sau rscumpr un alt instrument financiar, acest lucru poate afecta msura n care instrumentul n cauz este n categoria de instrumente subordonat tuturor celorlalte categorii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 305 M6

AG14C Un instrument care are un drept preferenial la lichidarea entitii nu este un instrument care d dreptul la o parte proporional din activele nete ale entitii. De exemplu, un instrument are un drept preferenial la lichidare dac i d deintorului su dreptul la un dividend n sum fix n cazul lichidrii, n plus fa de o parte din activele nete ale entitii, n timp ce alte instrumente din categoria subordonat cu un drept la o parte proporional din activele nete ale entitii nu au acelai drept n cazul lichidrii.

AG14D

Dac o entitate are doar o singur categorie de instrumente financiare, respectiva categorie trebuie tratat ca i cum ar fi subordonat tuturor celorlalte categorii.

Fluxurile de trezorerie preconizate totale care pot fi atribuite instru mentului pe durata de via a acestuia [punctul 16A litera (e)] AG14E Fluxurile de trezorerie preconizate totale ale instrumentului pe durata de via a acestuia trebuie s se bazeze n mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entitii pe durata de via a instrumentului. Profitul sau pierderea i modificarea activelor nete recunoscute trebuie evaluate n conformitate cu IFRS-urile relevante.

Tranzacii ncheiate de un deintor al instrumentului altul dect proprietarul entitii (punctele 16A i 16C) AG14F Deintorul unui instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden sau al unui instrument care impune entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare poate ncheia tranzacii cu entitatea n alt calitate dect cea de proprietar. De exemplu, un deintor al instrumentului poate fi, de asemenea, angajat al entitii. Doar fluxurile de trezorerie i termenii i condiiile contractuale ale instrumentului legate de dei ntorul instrumentului n calitate de proprietar al entitii trebuie luate n considerare n determinarea msurii n care instrumentul trebuie clasificat drept capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16C.

AG14G

Un exemplu l constituie un parteneriat limitat cu parteneri limitai i generali. Anumii parteneri generali pot furniza entitii o garanie i pot fi remunerai pentru furnizarea respectivei garanii. n astfel de cazuri, garania i fluxurile de trezorerie asociate acesteia sunt legate de deintorii instrumentului n calitatea lor de garani i nu n calitatea lor de proprietari ai entitii. Prin urmare, o astfel de garanie i fluxurile de trezorerie asociate acesteia nu are avea drept rezultat considerarea partenerilor generali ca fiind subordonai parte nerilor limitai i nu ar fi luat n considerare n momentul evalurii msurii n care termenii contractuali ai instrumentelor parteneriatului limitat i ai instrumentelor parteneriatului general sunt identici.

AG14H

Un alt exemplu este un angajament de mprire a profitului sau pierderii prin care se mparte deintorilor instrumentului profitul sau pierderea instrumentului pe baza serviciilor prestate sau a activitilor generate n timpul anului n curs sau al anilor anteriori. Asemenea angajamente sunt tranzacii cu deintorii instrumentului n calitatea lor de non-proprietari i nu trebuie luate n considerare n momentul evalurii caracteristicilor enumerate la punctul 16A sau la punctul 16C. ns, angajamentele de mprire a profitului sau pierderii prin care profitul sau pierderea se mparte deintorilor instrumentului pe baza valorii nominale a instrumentelor lor raportat la celelalte instrumente din categorie sunt tranzacii cu deintorii instrumentului n calitatea lor de proprietari i trebuie luate n considerare n momentul evalurii caracteristicilor enumerate la punctul 16A sau la punctul 16C.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 306 M6

AG14I Fluxurile de trezorerie i termenii i condiiile unei tranzacii ntre deintorul instrumentului (n calitatea sa de non-proprietar) i entitatea emitent trebuie s fie similari unei tranzacii echivalente care ar putea interveni ntre un ne-deintor al instrumentului i entitatea emitent.

Niciun alt instrument financiar sau contract cu fluxuri totale de trezorerie care fixeaz sau restricioneaz n mod substanial renta bilitatea rezidual a deintorului instrumentului (punctele 16B i 16D) AG14J O condiie pentru clasificarea drept capitaluri proprii a unui instrument financiar care altminteri ndeplinete criteriile de la punctul 16A sau punctul 16C este ca entitatea s nu aib alt instrument financiar sau contract care s aib (a) fluxuri totale de trezorerie bazate n mod substanial pe profit sau pierdere, schimbarea activelor nete recu noscute sau schimbarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entitii i (b) efectul de a restriciona sau fixa n mod substanial rentabilitatea rezidual. Urmtoarele instrumente, cnd sunt ncheiate n termeni comerciali normali cu pri neafiliate, este puin probabil s mpiedice instrumentele care altminteri ndeplinesc criteriile de la punctul 16A sau punctul 16C s fie clasificate drept capitaluri proprii: (a) instrumente cu fluxuri totale de trezorerie bazate n mod substanial pe active specifice al entitii; (b) instrumente cu fluxurile totale de trezorerie bazate pe un procentaj din venituri; (c) contracte concepute pentru a recompensa angajai individuali pentru servicii prestate entitii; (d) contracte care cer plata unui procentaj nesemnificativ din profit pentru serviciile prestate sau bunurile furnizate.

B
Instrumente financiare derivate AG15 Instrumentele financiare includ instrumente primare (cum ar fi creanele, datoriile i instrumentele de capitaluri proprii) i instrumente financiare derivate (cum ar fi opiunile financiare, futures i forward, swap-urile pe rata dobnzii i swap-urile valutare). Instrumentele financiare derivate corespund definiiei unui instrument financiar i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard. Instrumentele financiare derivate creeaz drepturi i obligaii care au drept efect transferul ntre prile instrumentului al unuia sau al mai multor riscuri financiare inerente unui instrument financiar primar suport. La iniiere, instrumentele financiare derivate dau unei pri dreptul contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii potenial favorabile, sau o obligaie contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii care sunt potenial nefavorabile. Cu toate acestea, ele n general (1) nu au drept rezultat un transfer al instrumentului financiar primar suport la nceperea contractului, i nici nu are loc n mod obligatoriu un transfer la scadena contractului. Unele instrumente nglobeaz att dreptul, ct i obligaia de a face schimbul. Din cauz c termenii schimbului sunt determinai la iniierea instrumentului derivat, deoarece preurile de pe pieele financiare se modific, respectivii termeni pot deveni att favorabili, ct i nefavorabili.

AG16

(1) Acest lucru este adevrat pentru majoritatea instrumentelor derivate, dar nu pentru toate, de exemplu, n unele contracte ncruciate de swap valutar principalul este schimbat la nceputul contractului (i reschimbat la scaden).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 307 B

AG17 O opiune put sau call pentru schimbarea instrumentelor financiare sau datoriilor financiare (adic instrumente financiare, altele dect propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii) d deintorului dreptul de a obine beneficii economice viitoare poteniale asociate cu modificri ale valorii juste a instrumentului financiar care st la baza contractului. n mod contrar, emitentul opiunii i asum o obligaie de a nu beneficia de poteniale beneficii economice viitoare sau de a suporta poteniale pierderi de beneficii economice asociate cu modi ficri ale valorii juste a instrumentului financiar suport. Dreptul contractual al deintorului, precum i obligaia emitentului corespund definiiei activului financiar, respectiv definiiei datoriei financiare. Instrumentul financiar suport al unui contract de opiune poate fi orice activ financiar, inclusiv aciuni ale altor entiti i instrumente purttoare de dobnd. Opiunea poate impune emitentului s emit un instrument de datorie mai degrab dect s transfere un activ financiar, dar instrumentul suport al opiunii va continua s fie un activ financiar al deintorului dac opiunea este exercitat. Dreptul deintorului opiunii de a schimba active financiare n condiii potenial favorabile, precum i obligaia emitentului de a schimba active financiare n condiii potenial nefa vorabile sunt diferite fa de activele financiare suport ce urmeaz a fi schimbate prin exercitarea opiunii. Natura dreptului deintorului i a obligaiei emitentului nu este afectat de probabilitatea exercitrii opiunii.

AG18

Un alt exemplu de instrument financiar derivat este un contract forward ce urmeaz a fi lichidat peste ase luni, n care una dintre pri (cumprtorul) promite s livreze 1 000 000 u.m. n numerar n schimbul unor obligaiuni guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1 000 000 u.m., iar cealalt parte (vnztorul) promite s livreze obligaiunile guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1 000 000 u.m. n schimbul sumei de 1 000 000 u.m. n numerar. Pe perioada celor ase luni, ambele pri au att un drept contractual, ct i o obligaie contractual de a schimba instrumente financiare. Dac preul pieei pentru obligaiunile guver namentale crete peste 1 000 000 u.m., condiiile vor fi favorabile cumprtorului i nefavorabile vnztorului; dac preul pieei scade sub 1 000 000 u.m., efectul va fi contrar. Cumprtorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului generat de deinerea unei opiuni call, ct i o obligaie contractual (datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni put; vnztorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului aferent deinerii unei opiuni put, ct i o obligaie contractual (o datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni call. Ca i n cazul opiunilor, aceste drepturi i obligaii contractuale constituie active financiare i datorii financiare separate i distincte de instrumentele financiare suport (obligaiunile i lichiditile care fac obiectul schimbului). Ambele pri dintr-un contract forward au obligaia de a executa la momentul convenit, n timp ce executarea unui contract de opiuni are loc numai dac i cnd deintorul opiunii alege s o exercite.

AG19

Multe alte tipuri de instrumente derivate ncorporeaz un drept sau o obligaie de a face schimburi viitoare, inclusiv swap-ul pe rata dobnzii i swap-ul valutar, contractele caps, collars i floors pe rata dobnzii, angajamentele de mprumut, facilitile de emitere de efecte comerciale i acreditivele. Un contract swap pe rata dobnzii poate fi privit ca o variaie a unui contract forward n care prile sunt de acord s fac o serie de schimburi viitoare de valori sub form de numerar, o valoare fiind calculat n funcie de o rat fluctuant

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 308 B

a dobnzii, iar cealalt n funcie de o rat fix a dobnzii. Contractele futures sunt o alt variaie a contractelor forward, deosebindu-se n principal prin faptul c sunt standardizate i tranzacionate la burs.

Contracte de cumprare sau de vnzare a elementelor nefi nanciare (punctele 8-10) AG20 Contractele de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare nu corespund definiiei unui instrument financiar deoarece dreptul contractual al unei pri de a primi un activ nefinanciar sau un serviciu i obligaia corespunztoare a celeilalte pri nu stabilesc un drept actual sau o obligaie al(a) niciuneia dintre pri s primeasc, s livreze sau s schimbe un activ financiar. De exemplu, contractele care prevd decontarea numai prin primirea sau livrarea unui element nefinanciar (de exemplu, o opiune, un contract futures sau forward pe argint) nu sunt instrumente financiare. Multe contracte de mrfuri sunt de acest tip. Unele au o form standardizat i sunt tranzacionate pe piee organizate aproape la fel ca unele instrumente financiare derivate. De exemplu, un contract futures pe mrfuri poate fi fr dificulti vndut sau cumprat contra numerar, deoarece este cotat pentru tranzacionare la o burs i poate schimba deintorul de mai multe ori. n orice caz, prile care vnd sau cumpr contractul tranzacioneaz de fapt marfa de baz. Capacitatea de a vinde sau cumpra un contract pe mrfuri contra numerar, uurina cu care poate fi cumprat sau vndut i posibilitatea negocierii unei decontri n numerar a obligaiei de a primi sau livra marfa nu modific caracterul fundamental al contractului ntr-o manier care creeaz un instrument financiar. Cu toate acestea, unele contracte de cumprare sau vnzare a elementelor nefinanciare care pot fi decontate net sau prin schimbul instrumentelor financiare, sau n care elementul nefinanciar este uor convertibil n numerar intr sub incidena stan dardului, ca i cum ar fi instrumente financiare (a se vedea punctul 8).

AG21

Un contract care implic primirea sau livrarea unor active corporale nu d natere unui activ financiar pentru o parte i unei datorii financiare pentru cealalt parte, cu excepia cazului n care plata corespondent este amnat dup data la care activele tangibile sunt transferate. Este cazul vnzrii sau cumprrii de bunuri pe credit comercial.

AG22

Unele contracte se refer la mrfuri, dar nu implic decontarea prin primirea sau livrarea fizic a mrfii. Ele specific decontarea prin pli de numerar care sunt determinate corespunztor unei formule din contract, i nu prin plata unor sume fixe. De exemplu, valoarea prin cipalului unei obligaiuni poate fi calculat prin aplicarea preului de pia al petrolului existent la scadena obligaiunii aferente unei cantiti fixe de petrol. Valoarea principalului este indexat prin raportare la preul unei mrfi, dar este decontat doar n numerar. Un astfel de contract constituie un instrument financiar.

AG23

Definiia instrumentelor financiare cuprinde, de asemenea, contractul care d natere unui activ nefinanciar sau unei datorii nefinanciare, n plus fa de un activ financiar sau o datorie financiar. Astfel de instrumente financiare deseori dau uneia dintre pri opiunea s schimbe un activ financiar cu unul nefinanciar. De exemplu, o obli gaiune legat de petrol poate da dreptul deintorului de a primi o serie de pli fixe periodice de dobnzi i o sum fix de numerar la scaden, cu opiunea de a schimba valoarea principalului cu o cantitate fix de petrol. Intenia exercitrii acestei opiuni va varia n timp, depinznd de valoarea just a petrolului raportat la rata de schimb petrol-bani (preul de schimb) coninut de obligaiune. Inteniile deintorului obligaiunii n ceea ce privete exercitarea opiunii nu afecteaz fondul activelor componente. Activul financiar

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 309 B

al deintorului, precum i obligaia financiar a emitentului transform obligaiunea ntr-un instrument financiar, indiferent de celelalte tipuri de active i datorii ce au fost, de asemenea, create.

AG24

[Eliminat]

PREZENTARE Datorii i capitaluri proprii (punctele 15-27) Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar (punctele 17-20) AG25 Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial este o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune prefe renial care permite rscumprarea la o anumit dat sau la opiunea deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii. Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest lucru este impus prin contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare fie a insuficienei profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. Opiunea emitentului de a rscumpra aciunile contra numerar nu corespunde definiiei unei datorii financiare deoarece emitentul nu are o obligaie curent de a transfera active financiare ctre M5 proprietari . n acest caz, rscumprarea aciunilor este de competena exclusiv a emitentului. O obligaie ar putea aprea totui n momentul n care emitentul aciunilor i exercit opiunea, de obicei prin notificarea formal a M5 proprietarilor cu privire la intenia de a rscumpra aciunile.

AG26

Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de alte drepturi aferente aciunilor. Clasi ficarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i definiiilor unei datorii financiare i unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre M5 proprietari , fie ele cumulative fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de:

(a) o experien trecut n efectuarea distribuirilor;

(b) o intenie de a face distribuiri n viitor;

(c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuirea nu este realizat (din cauza restric iilor asupra plii dividendelor pentru aciunile ordinare dac divi dendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale);

(d) valoarea rezervelor emitentului;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 310 B

(e) ateptarea emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau

(f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectiv.

Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii (punctele 21-24)

M6
AG27 Urmtoarele exemple ilustreaz modul de clasificare a diferitelor tipuri de contracte privind propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii:

(a) Un contract care va fi decontat de ctre entitatea ce primete sau livreaz un numr fix din propriile aciuni fr contraprestaii viitoare, sau care schimb un numr fix de aciuni proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al altor active financiare, este un instrument de capitaluri proprii (cu excepiile menionate la punctul 22A). n consecin, orice contraprestaie primit sau pltit pentru un astfel de contract este adugat direct sau dedus direct din capitalurile proprii. Un exemplu ar fi o opiune emis pe aciuni prin care partenerul are dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii n schimbul unei sume fixe n numerar. Totui, dac acest contract impune entitii s achiziioneze (s rscumpere) propriile aciuni n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar la o dat fix, determinabil sau la cerere, entitatea recunoate i o datorie financiar pentru valoarea actua lizat a sumei rscumprate (cu excepia instrumentelor care au toate caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D). Un exemplu ar fi obligaia unei entiti conform unui contract forward de a rscumpra un numr fix din aciunile proprii pentru o sum fix n numerar.

(b) Obligaia unei entiti de a achiziiona propriile aciuni pltite n numerar genereaz o datorie financiar avnd valoarea actualizat a sumei de rscumprare chiar dac numrul aciunilor pe care entitatea este obligat s le rscumpere nu este fixat sau obligaia este condiionat de exercitarea drepturilor de rscumprare ale partenerilor (cu excepiile menionate la punctele 16A i 16B sau la punctele 16C i 16D). Un exemplu de obligaie condi ionat este o opiune emis care impune entitii s rscumpere propriile aciuni i s le plteasc n numerar n cazul n care partenerul i exercit opiunea.

(c) Un contract care va fi decontat n numerar sau n alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiar, chiar dac valoarea numerarului sau a altor active financiare care vor fi primite sau livrate se bazeaz pe modificri ale preului pieei pentru capitalurile proprii ale entitii (cu excepiile menionate la punctele 16A i 16B sau la punctele 16C i 16D). Un exemplu ar fi o opiune pe aciuni decontat net n numerar.

B
(d) Un contract care va fi decontat ntr-un numr variabil de aciuni proprii ale unei entiti i a crui valoare este egal cu o sum fix sau cu o sum bazat pe modificrile unei variabile de baz (de exemplu, preul unei mrfi) este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu este o opiune emis de a cumpra aur, care dac este exercitat este decontat net n propriile instrumente de capitaluri proprii de ctre entitatea care furnizeaz un numr de instrumente egal ca valoare cu valoarea contractului. Un astfel de contract este un activ financiar sau o datorie financiar chiar dac variabila de baz este preul aciunilor entitii, i nu aurul.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 311 B

n mod similar, un contract care va fi decontat printr-un numr fix de aciuni proprii ale entitii, dar drepturile ataate acelor aciuni vor fi modificate astfel nct valoarea de decontare s fie egal cu o sum fix sau cu o sum raportat la modificrile variabilei de baz, este un activ financiar sau o datorie financiar.

Prevederi pentru decontrile contingente (punctul 25) AG28 Punctul 25 prevede c, n cazul n care o parte a unei prevederi privind o decontare contingent care ar putea cere decontarea n numerar sau printr-un alt activ financiar (sau n alt mod care ar putea avea drept rezultat transformarea instrumentului n datorie financiar) nu este autentic, prevederea de decontare nu afecteaz clasificarea unui instrument financiar. Prin urmare, un contract care impune decontarea n numerar sau printr-un numr variabil din aciunile entitii numai n cazul apariiei unui eveniment extrem de rar, atipic i foarte puin probabil s apar este un instrument de capitaluri proprii. n mod similar, decontarea printr-un numr fix de aciuni proprii ale entitii poate fi exclus contractual n condiii care nu intr n sfera de control a entitii, dar dac aceste condiii nu au o posibilitate veridic de apariie, clasificarea ca instrument financiar este cea potrivit.

Tratamentul n situaiile financiare consolidate AG29 n situaiile financiare consolidate, o entitate prezint interesele M11 care nu controleaz adic interesele altor pri n capi talurile proprii i rezultatele filialelor entitii n conformitate cu IAS 1 i IAS 27. n clasificarea unui instrument financiar (sau a unei componente a acestuia) n situaiile financiare consolidate, o entitate ia n calcul toi termenii i toate condiiile stabilite ntre membrii grupului i deintorii instrumentului pentru a stabili dac grupul ca ntreg are obligaia de a ceda numerar sau un alt activ financiar pentru instrument sau s-l deconteze ntr-un mod care are ca rezultat o clasi ficare a datoriei. Cnd o filial din grup emite un instrument financiar i societatea-mam sau alt entitate din grup convine asupra unor condiii suplimentare direct cu deintorii instrumentului (de exemplu, o garanie), se poate ca grupul s nu aib libertate de decizie asupra distribuirilor sau rscumprrii. Dei filiala poate clasifica corespunztor instrumentul n situaiile financiare individuale fr a lua n seam aceti termeni suplimentari, efectul altor acorduri ntre membrii grupului i deintorii instrumentului este luat n consi derare pentru a garanta faptul c situaiile financiare consolidate reflect contractele i tranzaciile pe care le-a ncheiat grupul ca ntreg. n msura n care exist o astfel de obligaie sau o astfel de prevedere de decontare, instrumentul (sau componenta sa care face obiectul obligaiei) este clasificat drept datorie financiar n situaiile financiare consolidate.

M6
AG29A Anumite tipuri de instrumente care impun entitii o obligaie contractual sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu punctele 16C i 16D. Clasificarea n conformitate cu aceste puncte este o excepie de la principiile altminteri aplicate n prezentul standard pentru clasificarea unui instrument. Aceast excepie nu este extins la clasificarea n situaiile financiare consolidate a intereselor care nu controleaz. Prin urmare, instrumentele clasificate drept instrumente de capitaluri

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 312 M6

proprii fie n conformitate cu punctele 16A i 16B, fie n conformitate cu punctele 16C i 16D n situaiile financiare separate sau individuale care sunt participaii care nu controleaz sunt clasificate drept datorii n situaiile financiare consolidate ale grupului.

B
Instrumente financiare compuse (punctele 28-32) AG30 Punctul 28 se aplic numai pentru emitenii instrumentelor financiare compuse nederivate. Punctul 28 nu trateaz instrumentele financiare compuse din perspectiva deintorilor. IAS 39 trateaz separarea instrumentelor derivate ncorporate din perspectiva deintorilor de instrumente financiare compuse care conin caracteristici de datorie i capitaluri proprii. O form uzual pentru instrumentele financiare este un instrument de datorie cu o opiune ncorporat de conversie, cum ar fi obligaiunile convertibile n aciuni ordinare ale emitentului, i fr alte caracte ristici derivate ncorporate. Punctul 28 prevede ca emitentul unui astfel de instrument financiar s prezinte componenta de datorie i componenta de capital propriu separat M5 n situaia poziiei financiare , dup cum urmeaz: (a) Obligaia emitentului de a face pli programate ale dobnzii i ratei este o datorie financiar care exist atta timp ct instru mentul nu este convertit. La recunoaterea iniial, valoarea just a componentei de datorie este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie determinate contractual i actua lizate la rata dobnzii aplicat pe pia n acel moment instru mentelor cu statut de credit comparabil i care genereaz substanial aceleai fluxuri de trezorerie, n aceleai condiii, dar fr opiunea de conversie. (b) Instrumentul de capital propriu este o opiune ncorporat de a converti datoria n capital propriu al emitentului. Valoarea just a acestei opiuni cuprinde valoarea-timp i valoarea intrinsec, dac aceasta exist. Aceast opiune are valoare la recunoaterea iniial chiar i atunci cnd este n afara banilor (out of the money). AG32 n momentul conversiei unui instrument convertibil la scaden, entitatea derecunoate componenta de datorie i o recunoate drept capital propriu. Componenta iniial de capital propriu rmne capital propriu (dei ar putea fi transferat de la un element-rnd al capitalului la altul). Nu exist ctig sau pierdere pentru conversia la scaden. Cnd o entitate lichideaz un instrument convertibil nainte de scaden prin intermediul unei rscumprri sau reachiziionri anti cipate n care privilegiile iniiale de conversie rmn nemodificate, entitatea aloc contravaloarea pltit i orice costuri de tranzacie privind rscumprarea componentelor de datorie sau capital propriu ale instrumentului la data tranzaciei. Metoda utilizat n alocarea contravalorii pltite i a costurilor tranzaciei celor dou componente separate este consecvent cu cea utilizat n alocarea iniial ctre componentele separate a ncasrilor primite de entitate la emiterea instrumentului convertibil n conformitate cu punctele 28-32. Odat ce alocarea contravalorii este fcut, orice ctig sau pierdere este tratat() n conformitate cu principiile contabile aplicabile compo nentei respective, dup cum urmeaz: (a) valoarea ctigului sau pierderii ce ine de componenta de datorie este recunoscut() n profit sau pierdere; i (b) contravaloarea legat de componenta de capitaluri proprii este recunoscut n capitalurile proprii.

AG31

AG33

AG34

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 313 B

AG35 O entitate poate amenda termenii unui instrument convertibil pentru a genera conversia anticipat, de exemplu, prin oferirea unui raport de conversie mai atractiv sau prin plata altei contravalori suplimentare n cazul conversiei anticipate. Diferena, la data la care termenii sunt amendai, dintre valoarea just a contravalorii pe care deintorul o primete n momentul conversiei instrumentului n condiiile termenilor revizuii, pe de o parte, i valoarea just a contravalorii pe care deintorul ar fi primit-o n condiiile iniiale, pe de alt parte, este recunoscut drept pierdere n profit sau pierdere.

Aciuni de trezorerie (punctele 33 i 34) AG36 Instrumentele proprii de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt recunoscute ca activ financiar indiferent de motivul pentru care ele au fost reachiziionate. Punctul 33 prevede ca o entitate care i reac hiziioneaz propriile instrumente de capitaluri proprii s le deduc din capitalul propriu. Totui, atunci cnd o entitate deine propriile capi taluri n numele altor persoane, de exemplu, o instituie financiar care deine propriul capital n numele unui client, exist o relaie de repre zentare i prin urmare aceste participaii nu sunt incluse n M5 situaia poziiei financiare a entitii.

Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (punctele 35-41) AG37 Urmtorul exemplu ilustreaz aplicarea prevederilor punctului 35 unui instrument financiar compus. S presupunem c o aciune preferenial non-cumulativ este obligatoriu rscumprabil contra numerar n cinci ani, dar dividendele sunt pltibile la alegerea exclusiv a entitii nainte de data de rscumprare. Un astfel de instrument este un instrument financiar compus, componenta de datorie fiind valoarea actualizat a valorii de rscumprare. Evoluia discountului pe aceast component este recunoscut n profit sau pierdere i clasi ficat drept o cheltuial cu dobnzile. Dividendele pltite se refer la componenta de capitaluri proprii i prin urmare sunt recunoscute ca distribuiri din profit sau pierdere. Un tratament similar ar fi aplicabil dac rscumprarea nu ar fi obligatorie, ci la alegerea deintorului, sau dac aciunea ar fi fost n mod obligatoriu convertibil ntr-un numr variabil de aciuni ordinare calculate astfel nct s fie egale cu o sum fix sau cu o sum bazat pe modificri ale unei variabile de baz (de exemplu, o marf). Totui, dac sunt adugate dividendele nepltite la suma rscumprrii, ntregul instrument constituie o datorie. n acest caz, dividendele sunt clasificate drept cheltuieli cu dobnzile.

Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare (punctele 42-50) AG38 Pentru a compensa un activ financiar i o datorie financiar, o entitate trebuie s aib un drept legal executoriu pentru a compensa sumele recunoscute. O entitate poate avea un drept condiionat de a compensa valorile recunoscute, cum este cazul unui contract de compensare global sau al unor forme de datorii ipotecare, dar astfel de drepturi sunt executorii numai n cazul apariiei unor evenimente viitoare, de obicei n cazul nendeplinirii unor obligaii de ctre partener. Aadar, un astfel de acord nu ndeplinete condiiile pentru compensare.

AG39

Standardul nu prevede un tratament special pentru aa-numitele instrumente sintetice, care sunt grupri de instrumente financiare separate achiziionate i deinute pentru a imita caracteristicile altui instrument. De exemplu, o datorie pe termen lung cu o rat fluctuant combinat cu un swap pe rata dobnzii care implic ncasarea de pli variabile i efectuarea de pli fixe este sintetizat ntr-o datorie cu rat fix pe termen lung. Fiecare dintre componentele separate ale unui instrument sintetic reprezint un drept contractual sau o obligaie contractual cu propriii termeni i propriile condiii, putnd fi trans ferat() sau decontat() separat. Fiecare instrument financiar

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 314 B

este expus unor riscuri care pot diferi de riscurile la care sunt expuse alte instrumente financiare. Astfel, atunci cnd un instrument financiar dintr-un instrument sintetic este un activ, iar altul este o datorie, ele nu sunt compensate i prezentate n M5 situaia poziiei financiare a entitii pe o baz net dect dac ndeplinesc condiiile pentru compensare de la punctul 42. PREZENTAREA INFORMAIILOR Activele financiare i datoriile financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere [punctul 94 litera (f)] AG40 [Eliminat]

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 315 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 33 Rezultatul pe aciune OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie principiile necesare pentru determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune, care s permit o mai bun comparare a indicatorilor de performan ai dife ritelor entiti M5 n aceeai perioad de raportare, precum i a indicatorilor aceleiai entiti de la o perioad de raportare la alta. Dei datele privind rezultatul pe aciune au o utilitate limitat din cauza diferitelor politici contabile aplicate, n scopul determinrii rezul tatului, acurateea raportrii financiare este mrit dac numitorul se determin prin metode consecvente. Prezentul standard se concen treaz asupra calculului numitorului rezultatului pe aciune.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie aplicat:

(a) situaiilor financiare separate sau individuale ale unei entiti:

(i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o alt pia nereglementat/OTC, inclusiv pieele locale i regionale); sau

(ii) care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii de aciuni ordinare pe o pia public; i

(b) situaiilor financiare societate-mam:

consolidate

ale

unui

grup

cu

(i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o alt pia nereglementat/OTC, inclusiv pieele locale i regionale); sau

(ii) care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii de aciuni ordinare pe o pia public.

3.

O entitate care prezint rezultatul pe aciune trebuie s calculeze i s prezinte acest rezultat pe aciune n conformitate cu prezentul standard.

4.

Atunci cnd o entitate prezint att situaii financiare consolidate, ct i situaii financiare individuale ntocmite n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, prezentrile de informaii prevzute de prezentul standard trebuie s fie ntocmite doar pe baza informaiilor consolidate. O entitate care alege s prezinte rezultatul pe aciune pe baza situaiilor sale financiare individuale trebuie s prezinte astfel de informaii referitoare la rezultatul pe aciune doar n situaia individual a veniturilor i a cheltuielilor. O entitate nu trebuie s prezinte un astfel de rezultat pe aciune n situaiile financiare consolidate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 316 M31

4A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (modificat n 2011), entitatea prezint rezultatul pe aciune numai n acea situaie distinct.

B
DEFINIII 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Antidiluarea este o cretere a rezultatului pe aciune sau o reducere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate. Un contract condiionat privind emisiunea de aciuni este un contract de emisiune de aciuni care depinde de ndeplinirea unor condiii specificate. Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt aciuni ordinare care pot fi emise pentru o sum foarte mic sau egal cu zero sau pentru alte tipuri de contraprestaii dup ndeplinirea unor condiii specificate ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni. Diluarea este o reducere a rezultatului pe aciune sau o cretere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea unor condiii speci ficate. Opiunile, warrantele i echivalentele acestora sunt instrumentele financiare care i confer deintorului dreptul de a cumpra aciuni ordinare. O aciune ordinar este un instrument de capitaluri proprii care este subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capitaluri proprii. O aciune ordinar potenial este un instrument financiar sau alt contract care i poate da deintorului dreptul la aciuni ordinare. Opiunile put pe aciunile ordinare sunt contracte care i dau dein torului dreptul de a vinde aciuni ordinare la un pre specificat pentru o anumit perioad. 6. Aciunile ordinare particip la profitul aferent exerciiului numai dup distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de aciuni, de exemplu, cele prefereniale. O entitate poate emite mai multe clase de aciuni ordinare. Aciunile ordinare din aceeai clas au aceleai drepturi de a primi dividende. Exemple de aciuni ordinare poteniale sunt: (a) datoriile financiare sau instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv aciunile prefereniale, convertibile n aciuni ordinare; (b) opiunile i warrantele; (c) aciunile care vor fi emise numai dup ndeplinirea anumitor condiii ce rezult din angajamente contractuale, de exemplu, cumprarea unei ntreprinderi sau a altor active.

7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 317 B

8. Termenii definii n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat la punctul 11 al IAS 32, cu excepia cazului cnd nu se specific altfel. IAS 32 definete instrumentul financiar, activul financiar, datoria financiar, instrumentul de capitaluri proprii i valoarea just i ofer ndrumri pentru aplicarea acelor definiii.

EVALUARE Rezultat de baz pe aciune 9. O entitate trebuie s calculeze valoarea rezultatului de baz pe aciune pentru profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac aceste informaii sunt prezentate, profitul sau pierderea din activiti continue atribuibile acelor acionari. Rezultatul de baz pe aciune trebuie s se calculeze mprind profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam (numrtorul) la media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie (numitorul) pe parcursul perioadei. Obiectivul informaiilor cu privire la rezultatul de baz pe aciune este de a evalua cota-parte a fiecrei aciuni ordinare a unei societi-mam n performana entitii pe parcursul perioadei de raportare.

10.

11.

Rezultate 12. n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, valorile atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam cu privire la: (a) profitul sau pierderea din activitile continue atribuibile societiimam; i (b) profitul sau pierderea atribuibile societii-mam trebuie s fie valorile de la literele (a) i (b) ajustate cu valorile rezultate dup impozitare ale dividendelor prefereniale, cu diferenele ce rezult din decontarea aciunilor prefereniale, precum i cu alte efecte similare ale aciunilor prefereniale clasificate drept capitaluri proprii. 13. Toate elementele de venituri i cheltuieli atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam recunoscute ntr-o perioad, inclusiv chel tuielile cu impozitele i dividendele aciunilor prefereniale clasificate drept datorii, contribuie la determinarea profiturilor sau pierderilor aferente perioadei, atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam __________ ). (a se vedea IAS 1 M5 Valoarea dividendelor prefereniale dup impozitare, care este dedus din profit sau pierdere, este urmtoarea: (a) valoarea dup impozitare a oricror dividende prefereniale, aferente aciunilor prefereniale necumulative, declarate pentru perioad; i (b) valoarea dup impozitare a dividendelor prefereniale, aferente aciunilor prefereniale cumulative, prevzute pentru perioada respectiv, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu. Valoarea dividendelor prefereniale pentru perioad nu include valoarea oricror dividende prefereniale aferente aciunilor prefereniale cumulate, pltite sau declarate pentru perioada curent cu privire la perioadele anterioare.

14.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 318 B

15. Aciuni prefereniale care prevd un dividend iniial sczut pentru a compensa entitatea pentru vnzarea aciunilor prefereniale cu pre redus, sau un dividend peste preul pieei pentru perioadele ulterioare pentru a compensa investitorii pentru cumprarea aciunilor prefe reniale la un pre majorat sunt cteodat considerate aciuni prefe reniale cu rat cresctoare. Orice element original de reducere sau de majorare aferent aciunilor prefereniale cu rat cresctoare este amortizat la rezultatul reportat utiliznd metoda dobnzii efective i este tratat ca dividend preferenial n scopul calculrii rezultatului pe aciune.

16.

Aciunile prefereniale pot fi rscumprate printr-o ofert scris de achiziie din partea entitii ctre acionari. Surplusul valorii juste a contravalorii pltite acionarilor prefereniali fa de valoarea contabil a aciunilor prefereniale reprezint o rentabilitate pentru deintorii de aciuni prefereniale i o datorie la rezultatul reportat pentru entitate. Aceast valoare este dedus din calculul pierderilor sau profiturilor atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.

17.

Conversia anticipat a aciunilor prefereniale convertibile poate fi generat de ctre o entitate prin modificri favorabile ale condiiilor iniiale ale conversiei sau prin plata unei contraprestaii suplimentare. Surplusul valorii juste a aciunilor ordinare sau a altei contravalori pltite fa de valoarea just a aciunilor ordinare care pot fi emise n conformitate cu termenele iniiale de conversie reprezint o renta bilitate pentru acionarii prefereniali i este dedus din calculul profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societiimam.

18.

Orice surplus al valorii contabile a aciunilor prefereniale fa de valoarea just a contravalorii pltite pentru decontarea lor se adaug n calcularea profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.

Aciuni 19. n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, numrul aciunilor ordinare trebuie s fie egal cu media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n perioada respectiv.

20.

Utilizarea mediei ponderate a aciunilor ordinare n circulaie n perioada respectiv reflect posibilitatea ca valoarea capitalului acio narilor s fi variat n timpul perioadei, ca urmare a unui numr mai mare sau mai mic de aciuni aflate n circulaie n orice moment. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n timpul perioadei este numrul de aciuni ordinare n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n perioada respectiv, nmulit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul de ponderare a timpului este numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca proporie din numrul total de zile ale perioadei; n multe situaii, este adecvat o aproximare rezonabil a acestei medii ponderate.

21.

n majoritatea cazurilor, aciunile sunt incluse n media ponderat a aciunilor de la data la care contraprestaia devine crean (aceasta este de obicei data la care au fost emise), de exemplu:

(a) aciunile ordinare emise contra numerar sunt incluse cnd numerarul se nregistreaz drept crean;

(b) aciunile ordinare emise n urma reinvestirii voluntare a divi dendelor n aciunile ordinare sau prefereniale sunt incluse la data reinvestirii dividendelor;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 319 B

(c) aciunile ordinare emise n urma conversiei unui instrument de datorie n aciuni ordinare sunt incluse de la data la care nceteaz acumularea dobnzii; (d) aciunile ordinare emise n schimbul dobnzii sau a principalului aferente altor instrumente financiare sunt incluse de la data la care nceteaz acumularea dobnzii; (e) aciunile ordinare emise n schimbul decontrii unei datorii a entitii sunt incluse de la data decontrii datoriei; (f) aciunile ordinare emise ca o contravaloare a achiziionrii unui activ, altul dect numerarul, sunt incluse la data la care se recu noate achiziia; i (g) aciunile ordinare emise n schimbul prestrii de servicii entitii sunt incluse pe msur ce se presteaz serviciile. Plasarea n timp a includerii aciunilor ordinare este determinat de termenele i condiiile specifice asociate emisiunii lor. Este necesar s se acorde atenia cuvenit coninutului oricrui contract conex emiterii.

M12
22. Aciunile ordinare emise ca parte a contravalorii transferate ntr-o combinare de ntreprinderi sunt incluse n numrul mediu ponderat al aciunilor de la data achiziiei. Acest lucru se datoreaz faptului c dobnditorul include n situaia rezultatului global profiturile i pierderile de la acea dat ale entitii dobndite.

B
23. Aciunile ordinare care vor fi emise la conversia unui instrument convertibil obligatoriu sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune de baz ncepnd cu data ncheierii contractului. Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calculul rezultatului de baz pe aciune doar de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare (cnd evenimentele au avut loc). Aciunile care sunt emise doar dup trecerea unei perioade de timp nu sunt aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece trecerea timpului este o certitudine. Aciunile ordinare n circulaie care pot fi restituite n mod condiionat (adic fac obiectul revocrii) nu sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt excluse din calculul rezultatului de baz pe aciune pn la data la care aciunile nu mai fac obiectul revocrii. [Eliminat] Media ponderat a aciunilor n circulaie n exerciiul respectiv, precum i mediile ponderate calculate pentru toate perioadele prezentate trebuie ajustate n cazul unor evenimente, altele dect conversia aciunilor ordinare poteniale, care au modificat numrul de aciuni ordinare aflate n circulaie fr a genera o modificare corespunztoare a resurselor. Aciunile ordinare se pot emite sau numrul aciunilor n circulaie poate fi redus fr s aib loc o modificare corespunztoare a resurselor. Exemplele includ: (a) o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite (numite uneori dividende de capital); (b) un element de prime n orice alt emisiune, de exemplu, un element de prime n cazul unei emisiuni de drepturi pentru acionarii existeni; (c) o divizare a aciunilor; i (d) o reversie a divizrii aciunilor (consolidarea aciunilor).

24.

25. 26.

27.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 320 B

28. n cazul unei capitalizri sau unei emisiuni de aciuni gratuite, ori a unei divizri a aciunilor, aciunile ordinare se emit pentru acionarii existeni fr nicio contraprestaie suplimentar. Prin urmare, crete numrul aciunilor ordinare n circulaie fr ca acest lucru s determine o cretere o resurselor. Numrul aciunilor ordinare n circulaie naintea operaiunii respective se ajusteaz cu modificarea proporional a numrului de aciuni ordinare n circulaie ca i cnd operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu raportat. De exemplu, n cazul unei emisiuni de aciuni gratuite ntr-un raport de doi la unu, numrul aciunilor ordinare n circulaie nainte de emisiune se nmulete cu trei pentru a se obine noul numr total de aciuni ordinare, sau cu doi pentru a se obine numrul suplimentar de aciuni ordinare.

29.

O consolidare a aciunilor ordinare reduce, n general, numrul aciunilor ordinare n circulaie fr o reducere corespunztoare a resurselor. Cu toate acestea, atunci cnd efectul general este rscum prarea aciunilor la valoarea lor just, reducerea numrului aciunilor ordinare n circulaie este rezultatul unei reduceri corespunztoare a resurselor. Un exemplu este consolidarea aciunilor combinat cu un dividend special. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie pentru perioada n care are loc tranzacia combinat este ajustat pentru reducerea numrului aciunilor ordinare de la data recunoaterii dividendului special.

Rezultat pe aciune diluat 30. O entitate trebuie s calculeze valorile rezultatului pe aciune diluat pentru profitul sau pierderea de atribuit acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac sunt prezentate, pentru profitul sau pierderea ce deriv din activitile continue atribuibile acelor acionari.

31.

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s ajusteze profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam i media ponderat a aciunilor n circulaie, cu efectele tuturor aciunilor ordinare potenial diluante.

32.

Obiectivul rezultatului pe aciune diluat este conform cu acela al rezultatului de baz pe aciune i anume, de a evalua participarea fiecrei aciuni ordinare M5 n performana unei entiti lundu-se n considerare influena tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Drept rezultat:

(a) profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societiimam se majoreaz cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzii recunoscute n cursul perioadei, aferent aciunilor ordinare potenial diluante, i sunt ajustate n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar rezulta din conversia aciunilor ordinare potenial diluante; i

(b) media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor ordinare suplimentare care s-ar fi aflat n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor ordinare potenial diluante.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 321 B

Rezultate 33. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s ajusteze profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, cu efectul dup impozitare al:

(a) oricror dividende sau al altor elemente aferente aciunilor ordinare potenial diluante, care au fost deduse pentru a se ajunge la profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12;

(b) oricrei dobnzi recunoscute n exerciiul respectiv corespun ztoare aciunilor ordinare potenial diluante; i

(c) oricror alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar fi generate n urma conversiei aciunilor ordinare potenial diluante.

34.

Dup ce aciunile ordinare poteniale sunt convertite n aciuni ordinare, elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) nu mai apar. n schimb, noile aciuni ordinare au dreptul s participe la profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societiimam. Prin urmare, profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, este ajustat() cu elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) i cu oricare impozite conexe. Cheltuielile asociate aciunilor ordinare poteniale includ costuri de tranzacie i reduceri contabilizate utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea punctul 9 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, revizuit n 2003).

35.

Conversia unor aciuni ordinare poteniale poate determina modificri substaniale ale veniturilor sau cheltuielilor. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobnzile aferente aciunilor ordinare poteniale, precum i creterea rezultat a profitului sau reducerea pierderii pot genera o cretere a cheltuielilor aferente unui plan de participare nediscreionar la profit a angajailor. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, profitul sau pierderea de atribuit acionarilor ordinari ai societii-mam se ajusteaz pentru orice astfel de modificri semni ficative ale veniturilor sau cheltuielilor.

Aciuni 36. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, numrul de aciuni ordinare trebuie s fie egal cu media ponderat a aciunilor ordinare, calculat n conformitate cu punctele 19 i 26, plus media ponderat a aciunilor ordinare care vor fi emise cu ocazia conversiei tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante n aciuni ordinare. Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie considerate drept transformate n aciuni ordinare la nceputul exerciiului sau, dac mai trziu, la data emisiunii de aciuni ordinare poteniale.

37.

Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie determinate separat pentru fiecare perioad prezentat. Numrul aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n perioada anual nu reprezint media ponderat a aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n fiecare calculare interimar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 322 B

38. Aciunile ordinare poteniale sunt ponderate pentru perioada n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare poteniale care sunt anulate sau care sunt lsate s i piard valabilitatea n timpul perioadei sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat doar pentru perioada de timp n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare poteniale care sunt convertite n aciuni ordinare n timpul perioadei sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat de la nceputul perioadei pn la data conversiei; de la data conversiei, aciunile ordinare care rezult sunt incluse att n rezultatul de baz pe aciune, ct i n cel pe aciune diluat.

39.

Numrul de aciuni ordinare emise n cazul conversiei aciunilor ordinare poteniale diluante se determin conform clauzelor asociate aciunilor ordinare poteniale. Atunci cnd exist mai mult de o baz de conversie, calculul utilizeaz cea mai avantajoas rat de conversie sau cel mai avantajos pre de exercitare din punctul de vedere al deintorului de aciuni ordinare poteniale.

40.

O filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat poate emite, ctre pri, altele dect societatea-mam, asociatul ntr-o asociere n participaie sau investitorul potenial, aciuni ordinare poteniale convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n parti cipaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale societiimam, ale asociatului ntr-o asociere n participaie sau ale investi torului (entitatea raportoare). Dac aceste aciuni ordinare poteniale ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate au efect de diluare asupra rezultatului de baz pe aciune al entitii raportoare, ele sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat.

Aciuni ordinare poteniale diluante 41. Aciunile ordinare poteniale trebuie tratate drept diluante atunci i numai atunci cnd, n urma conversiei lor n aciuni ordinare, ar scdea rezultatul pe aciune sau ar crete pierderile pe aciune din operaiunile continue.

42.

O entitate utilizeaz profitul sau pierderea din operaiunile continue atribuibil societii-mam ca numr de control n a stabili dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau antidiluante. Profitul sau pierderea din operaiunile continue atribuibile societii-mam este ajustat() n conformitate cu punctul 12 i exclude elementele referitoare la activitile ntrerupte.

43.

Aciunile ordinare poteniale sunt antidiluante atunci cnd conversia lor n aciuni ordinare ar majora rezultatul pe aciune sau ar diminua pierderea pe aciune din activitile continue. Calcularea rezultatului pe aciune diluat nu ia n considerare ipoteze precum conversia, exer citarea sau un alt aspect legat de aciunile poteniale ordinare care ar avea un efect de antidiluare asupra rezultatului pe aciune.

44.

Atunci cnd se determin dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau antidiluante, fiecare emisiune sau serie de aciuni ordinare poteniale este luat n considerare separat, i nu n totalitatea lor. Ordinea n care sunt luate n considerare aciunile ordinare poteniale poate influena calitatea lor de a fi sau nu diluante. Prin urmare, pentru maximizarea dilurii rezultatului de baz pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni ordinare poteniale este luat n

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 323 B

considerare n ordine, de la cele mai diluante la cele mai puin diluante, adic aciunile ordinare poteniale diluante cu cel mai mic rezultat pe aciune incremental sunt incluse n calcularea rezul tatului pe aciune diluant naintea celor cu un rezultat mai ridicat pe aciune incremental. Opiunile i warrantele sunt n general incluse primele, deoarece acestea nu afecteaz numrtorul calculului.

Opiuni, warrante i echivalentele acestora 45. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s plece de la ipoteza c opiunile i warrantelor diluante ale entitii au fost executate. Sumele rezultate ca urmare a presupunerii exercitrii acestor instrumente trebuie considerate drept primite din emisiunea de aciuni ordinare la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare ale perioadei. Diferena dintre numrul de aciuni ordinare emise i numrul de aciuni ordinare care ar fi fost emise la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare pe parcursul perioadei trebuie tratat ca o emisiune de aciuni ordinare fr nicio contraprestaie.

46.

Opiunile i warrantele sunt diluante cnd ar avea drept rezultat o emisiune de aciuni ordinare cu un pre mai mic dect preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv. Valoarea dilurii este preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv minus preul de emisiune. Prin urmare, pentru a calcula rezultatul pe aciune diluat, aciunile poteniale ordinare sunt tratate ca fiind compuse din:

(a) un contract de emisiune a unui anumit numr de aciuni ordinare la preul mediu pe pia n perioada respectiv. Se presupune c astfel de aciuni ordinare sunt evaluate fidel i c nu sunt nici diluante, nici antidiluante. Ele nu se iau n considerare n calcularea rezultatului pe aciune diluat;

(b) un contract de emisiune a restului de aciuni ordinare, fr nicio contraprestaie. Astfel de aciuni ordinare nu genereaz niciun fel de ncasare i nu au niciun efect asupra profitului sau pierderii atribuibil(e) aciunilor ordinare n circulaie. Prin urmare, aceste aciuni sunt diluante i se adaug numrului de aciuni ordinare n circulaie pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat.

47.

Opiunile i warrantele au un efect de diluare doar atunci cnd preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv depete preul exerciiului pentru opiuni i warrante (adic sunt n bani in the money). Rezultatul pe aciune raportat anterior nu este ajustat retroactiv pentru a reflecta modificrile preului aciunilor ordinare.

47A

n cazul opiunilor pe aciuni i a altor acorduri de plat pe baz de aciuni crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, preul de emisiune la care se refer punctul 46 i preul de exercitare la care se refer punctul 47 trebuie s includ valoarea just a oricror bunuri sau servicii ce trebuie s fie furnizate entitii n viitor M5 n opiunea pe aciune sau n acordul de plat pe baz de aciuni.

48.

Opiunile pe aciuni ale angajailor cu termene fixe sau determinabile i aciunile ordinare revocabile sunt tratate ca opiuni n calcularea rezultatului pe aciune diluat, dei ele pot fi condiionate de intrarea n drepturi. Ele sunt tratate ca fiind n circulaie la data acordrii. Opiunile pe aciuni ale angajailor condiionate de performan sunt tratate ca fiind aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece emisiunea lor este condiionat de ndeplinirea unor condiii specifice, pe lng cea de trecere a unei anumite perioade de timp.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 324 B

Instrumente convertibile 49. Efectul de diluare al instrumentelor convertibile trebuie reflectat n rezultatul pe aciune diluat n conformitate cu punctele 33 i 36.

50.

Aciunile prefereniale convertibile sunt antidiluante oricnd valoarea dividendului unor astfel de aciuni declarate sau acumulate n perioada curent pe aciune ordinar care poate fi obinut n urma conversiei depete valoarea rezultatului de baz pe aciune. n mod similar, datoria convertibil este antidiluant ori de cte ori dobnda sa (valoarea net dup impozitare sau alte modificri ale venitului sau cheltuielilor) pe aciune ordinar care poate fi obinut n urma conversiei depete valoarea rezultatului de baz pe aciune.

51.

Rscumprarea sau conversia indus a aciunilor prefereniale conver tibile poate afecta doar o parte a aciunilor prefereniale convertibile care erau anterior n circulaie. n astfel de cazuri, orice surplus al contraprestaiei la care se face referire la punctul 17 este atribuit acelor aciuni care sunt rscumprate sau convertite pentru a determina deter minrii dac aciunile prefereniale care rmn n circulaie sunt diluante. Aciunile rscumprate sau convertite sunt luate n consi derare separat de aciunile care nu sunt rscumprate sau convertite.

Aciuni care pot fi emise n mod condiionat 52. Ca i n cazul calculrii rezultatului pe aciune de baz, aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat dac sunt ndeplinite condiiile (adic dac au avut loc evenimentele). Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse de la nceputul perioadei (sau, dac mai trziu, de la data contractului condiionat privind emisiunea de aciuni). Dac nu sunt ndeplinite condiiile, numrul aciunilor care pot fi emise n mod condiionat, incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat, are la baz numrul aciunilor care ar fi emise n cazul n care sfritul perioadei ar corespunde cu sfritul perioadei condiionate. Nu se permite retratarea dac nu sunt ndeplinite condiiile atunci cnd perioada condiionat se ncheie.

53.

Dac dobndirea sau meninerea unei valori specifice a rezultatului unei perioade reprezint condiia unei emisiuni condiionate i dac aceast valoare a fost obinut la finalul perioadei de raportare, dar trebuie meninut pe o perioad suplimentar dup perioada de raportare, atunci aciunile ordinare suplimentare sunt tratate ca fiind n circulaie dac efectul este de diluare atunci cnd se calculeaz rezultatul pe aciuni diluat. n acest caz, calcularea rezultatului pe aciune diluat are la baz numrul aciunilor ordinare care ar fi fost emise dac valoarea rezultatului la finalul perioadei de raportare ar fi fost valoarea rezultatului la ncheierea perioadei condiionate. Deoarece rezultatele pot suferi modificri pe parcursul unei perioade viitoare, calcularea rezultatului pe aciune de baz nu include asemenea aciuni care pot fi emise n mod condiionat pn la ncheierea perioadei condiionate deoarece nu au fost ndeplinite toate condiiile necesare.

54.

Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat poate depinde de preul viitor pe pia al aciunilor ordinare. n acest caz, dac efectul este diluant, calcularea rezultatului pe aciune diluat are la baz numrul aciunilor ordinare care ar fi fost emise dac preul pe pia la finalul perioadei de raportare ar fi fost preul pe pia la sfritul perioadei condiionate. Atunci cnd condiia are la baz o medie a preurilor pieei aferente unei perioade care se extinde dincolo de finalul perioadei de raportare, se va utiliza media preurilor pentru perioada de timp care a trecut. Deoarece preul pe pia

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 325 B

poate suferi modificri n viitor, calcularea rezultatului pe aciune de baz nu include astfel de aciuni ordinare care pot fi emise n mod condiionat pn la sfritul perioadei condiionate deoarece nu au fost ndeplinite toate condiiile necesare.

55.

Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat poate depinde de rezultatele i preurile viitoare ale aciunilor ordinare. n astfel de cazuri, numrul aciunilor ordinare incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat se bazeaz pe ambele condiii (adic rezultatul pn la zi i preul curent al pieei la finalul perioadei de raportare). Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat nu sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat dect dac ambele condiii sunt ndeplinite.

56.

n alte cazuri, numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat depinde de o alt condiie dect rezultatele sau preul pieei (de exemplu, deschiderea unui anumit numr de magazine de desfacere). n astfel de cazuri, presupunnd c situaia curent a condiiei rmne nemodificat pn la finalul perioadei condiionate, aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat n conformitate cu situaia de la finalul perioadei de raportare.

57.

Aciunile ordinare poteniale care pot fi emise n mod condiionat (n afara celor incluse ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni, de exemplu, instrumentele convertibile care pot fi emise n mod condiionat) sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat dup cum urmeaz:

(a) o entitate determin dac se poate presupune c aciunile ordinare poteniale vor fi emise pe baza condiiilor specificate pentru emisiunea lor n conformitate cu prevederile privind aciunilor ordinare contingente de la punctele 52-56; i

(b) dac respectivele aciuni ordinare poteniale trebuie s se reflecte n rezultatul pe aciune diluat, o entitate determin impactul acestora asupra calculului rezultatului pe aciune diluat prin respectarea prevederilor privind opiunile i warrantele de la punctele 45-48, a prevederilor privind instrumentele convertibile de la punctele 49-51, a prevederilor privind contractele care pot fi decontate n aciuni ordinare sau numerar de la punctele 58-61, sau a altor prevederi, dup caz.

Cu toate acestea, nu se presupune exercitarea sau conversia n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat dect dac se presupune exer citarea sau conversia unor aciuni ordinare poteniale n circulaie similare care nu sunt emise n mod condiionat.

Contracte care pot fi ordinare sau n numerar 58.

decontate

aciuni

Atunci cnd o entitate a emis un contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau n numerar, la alegerea entitii, entitatea trebuie s presupun c acel contract va fi decontat n aciuni ordinare i c aciunile ordinare poteniale ce rezult trebuie incluse n rezultatul pe aciune diluat atunci cnd efectul este de diluare.

59.

Atunci cnd un astfel de contract este prezentat n scopuri contabile ca activ sau datorie, sau dac include un element de capital propriu i de datorie, entitatea trebuie s ajusteze numrtorul cu toate modificrile profitului sau pierderii care ar fi rezultat pe perioada respectiv dac acel contract ar fi fost clasificat n totalitate ca instrument de capitaluri proprii. Aceast ajustare este similar ajustrii prevzute la punctul 33.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 326 B

60. n cazul contractelor care pot fi decontate n aciuni ordinare sau n numerar la alegerea deintorului, n calcularea rezultatului pe aciune diluat trebuie utilizat cea mai diluat dintre decontrile n numerar i n aciuni. Un exemplu de contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau n numerar este un instrument de datorie care, la scaden, i confer entitii dreptul nerestricionat de a deconta valoarea principalului n numerar sau n propriile aciuni ordinare. Un alt exemplu este o opiune de vnzare emis care i d deintorului posibilitatea de a alege ntre decontarea n aciuni ordinare sau n numerar.

61.

Opiuni cumprate 62. Contractele de exemplu, opiunile put i call cumprate (adic opiunile deinute de ctre o entitate pe propriile aciuni ordinare) nu sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat deoarece includerea lor ar fi antidiluant. Opiunea de vnzare ar fi exercitat doar dac preul exerciiului ar fi mai mare dect preul pieei, iar opiunea de cumprare ar fi exercitat doar dac preul exerciiului ar fi mai mic dect preul pieei.

Opiuni de vnzare emise 63. Contractele care impun entitii s i rscumpere propriile aciuni, de exemplu, opiunile de vnzare emise i contractele de cumprare forward, sunt reflectate n calcularea rezultatului pe aciune diluat dac efectul este de diluare. Dac aceste contracte sunt n bani (in the money) pe durata perioadei (adic preul de exercitare sau preul de decontare este mai mare dect preul mediu al pieei pentru acea perioad), efectul de diluare potenial asupra rezultatului pe aciune trebuie calculat dup cum urmeaz: (a) trebuie s se presupun c la nceputul perioadei se vor emite suficiente aciuni ordinare (la preul mediu al pieei pentru perioada respectiv) pentru a se majora ncasrile n vederea nde plinirii clauzelor contractului; (b) trebuie s se presupun c ncasrile n urma emisiunii sunt utilizate n vederea ndeplinirii clauzelor contractului (adic pentru rscumprarea aciunilor ordinare); i (c) aciunile ordinare incrementale (diferena dintre numrul de aciuni ordinare despre care se presupune c sunt emise i numrul de aciuni ordinare primite n urma ndeplinirii clauzelor contractului) trebuie incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat.

AJUSTRI RETROACTIVE 64. Dac numrul de aciuni ordinare sau ordinare poteniale n circulaie crete ca urmare a unei capitalizri, a unei emisiuni de aciuni gratuite sau a unei divizri a aciunilor, sau dac acest numr scade ca urmare a unei reversii a divizrii aciunilor, calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune aferent tuturor exerciiilor prezentate trebuie ajustat retroactiv. Dac aceste modificri survin M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate spre publicare, calcularea valorilor pe aciune corespun ztoare acestor situaii financiare, ca i al celor din exerciiile ante rioare, trebuie s aib la baz noul numr de aciuni. Trebuie prezentat faptul c acest calcul pe aciune reflect aceste modificri n numrul de aciuni. n plus, rezultatul de baz i diluat pe aciune aferent tuturor exerciiilor prezentate trebuie ajustat cu efectele erorilor i ale ajustrilor determinate de modificrile politicilor contabile, conta bilizate retroactiv.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 327 B

65. O entitate nu i retrateaz rezultatul pe aciune diluat pentru nicio perioad prezentat anterior pentru modificrile ipotezelor utilizate n calcularea rezultatului pe aciune sau pentru conversia aciunilor ordinare poteniale n aciuni ordinare.

PREZENTARE 66. O entitate trebuie s prezinte n situaia veniturilor i a cheltuielilor propriu-zis rezultatul de baz i diluat pe aciune la profitul sau pierderea ce deriv din activitile continue atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam, i la profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam pentru perioada respectiv, pentru fiecare clas de aciuni ordinare care are drepturi la cote-pri diferite din profitul pe perioada respectiv. O entitate trebuie s prezinte rezultatul de baz i diluat pe aciune aferent tuturor exerci iilor, fr deosebire ntre ele.

67.

Rezultatul pe aciune este prezentat pentru fiecare perioad pentru care este prezentat o situaie a veniturilor. Dac rezultatul pe aciune diluat este raportat pentru cel puin o perioad, acesta trebuie raportat pentru toate perioadele prezentate, indiferent dac este egal cu rezultatul de baz pe aciune. Dac rezultatele de baz i diluat pe aciune sunt egale, M5 dubla prezentare poate fi realizat pe o singur linie a situaiei rezultatului global.

M31
67A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat n 2011), entitatea prezint rezultatul pe aciune de baz i diluat, conform dispoziiilor de la punctele 66 i 67, n acea situaie distinct.

B
68. O entitate care raporteaz o activitate ntrerupt trebuie s prezinte valorile de baz i diluate pe aciune pentru activitile ntrerupte fie n situaia veniturilor i a cheltuielilor, fie n note.

M31
68A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat n 2011), entitatea prezint rezultatul pe aciune de baz i diluat pentru activitatea ntrerupt, conform dispoziiilor de la punctul 68, n acea situaie distinct sau n note.

B
69. O entitate trebuie s prezinte rezultatul de baz i diluat pe aciune, chiar dac valorile sunt negative (adic dac exist o pierdere pe aciune).

PREZENTAREA INFORMAIILOR 70. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a) sumele utilizate ca numrtor pentru calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune, precum i o reconciliere a acestor valori cu profitul sau pierderea aferent() societii-mam pentru perioada respectiv. Reconcilierea trebuie s includ efectele indi viduale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatul pe aciune;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 328 B

(b) numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare utilizat ca numitor pentru calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune, precum i o reconciliere a acestor numitori. Reconcilierea trebuie s includ efectele individuale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatul pe aciune;

(c) instrumentele (inclusiv aciunile care pot fi emise n mod condi ionat) care ar putea s dilueze n viitor rezultatul pe aciune diluat, dar care nu au fost incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat, deoarece sunt antidiluante pentru perioada (perioadele) prezentat (prezentate);

(d) o descriere a tranzaciilor cu aciuni ordinare sau poteniale ordinare, n afara celor contabilizate n conformitate cu punctul 64, care au loc M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare i care ar fi modificat n mod semnificativ numrul aciunilor ordinare sau poteniale ordinare n circulaie la ncheierea perioadei dac acele tranzacii ar fi avut loc nainte de finalul perioadei de raportare.

71.

Exemple ale tranzaciilor menionate la punctul 70 litera (d) includ:

(a) o emisiune de aciuni contra numerar;

(b) o emisiune de aciuni atunci cnd ncasrile sunt utilizate pentru a rambursa o datorie sau aciunile prefereniale n circulaie la M5 finalul perioadei de raportare ;

(c) o rscumprare a aciunilor ordinare n circulaie;

(d) conversia n aciuni ordinare sau exercitarea aciunilor ordinare poteniale n circulaie la M5 finalul perioadei de raportare ;

(e) o emisiune de opiuni, warrante sau alte instrumente convertibile; i

(f) ndeplinirea condiiilor care ar avea drept rezultat emisiunea de aciuni care pot fi emise n mod condiionat.

Valorile rezultatului pe aciune nu sunt ajustate pentru tranzaciile care au loc M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare deoarece astfel de tranzacii nu afecteaz valoarea capitalului utilizat la generarea profitului sau pierderii pentru perioada respectiv.

72.

Instrumentele financiare i alte contracte care genereaz aciuni ordinare poteniale pot include clauze i condiii care influeneaz evaluarea rezultatului de baz i diluat pe aciune Aceste clauze i condiii pot stabili dac toate aciunile ordinare poteniale sunt diluante i dac da, care este efectul lor asupra mediei ponderate a aciunilor n circulaie i orice ajustri ulterioare ale profitului sau pierderii de atribuit acionarilor ordinari. Prezentarea termenelor i condiiilor pentru astfel de instrumente financiare i alte contracte este ncurajat, n cazul n care nu se prevede altfel (a se vedea IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 329 B

73. Dac o entitate prezint, pe lng rezultatul de baz i diluat pe aciune, valori pe aciune, utiliznd o component raportat a situaiei veniturilor i cheltuielilor, alta dect cea impus de prezentul standard, aceste valori se calculeaz utiliznd numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare determinat n conformitate cu prezentul standard. Valorile rezultatului de baz i diluat pe aciune aferente unei astfel de componente trebuie prezentate n aceeai msur, M5 n note . O entitate trebuie s indice baza deter minrii numrtorului (numrtorilor), inclusiv msura n care valorile pe aciuni sunt determinate nainte de impozitare sau dup. Dac se utilizeaz o component a situaiei veniturilor i cheltuielilor care nu este prezentat ca element-rnd n situaia veniturilor i a cheltuielilor, reconciliere trebuie s fie fcut ntre componenta utilizat i un element-rnd raportat n situaia veniturilor i a chel tuielilor. Punctul 73 se aplic de asemenea unei entiti care prezint, pe lng rezultatul pe aciune de baz i diluat, valorile pe aciune utiliznd un element raportat al profitului sau al pierderii distinct de cel prevzut n prezentul standard.

M31
73A.

B
DATA INTRRII N VIGOARE 74. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost adugate punctele 4A, 67A, 68A i 73A. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, respectivele modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctele 4A, 67A, 68A i 73A. O entitate trebuie s aplice amendamentele respective atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

M5
74A.

M31
74D.

B
RETRAGEREA ALTOR NORME 75. 76. Prezentul standard nlocuiete IAS 33 Rezultatul pe aciune (emis n 1997). Prezentul standard nlocuiete SIC-24 Rezultatul pe aciune Instrumente financiare i alte contracte care pot fi decontate n aciuni.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 330 B

Apendicele A NDRUMRI DE APLICARE Prezentul apendice este parte integrant din prezentul standard.

PROFITUL I PIERDEREA ATRIBUIBILE SOCIETII-MAM A1 n scopul calculrii rezultatului pe aciune pe baza situaiilor financiare consolidate, profitul sau pierderea de atribuit societii-mam se refer la profitul sau pierderea entitii consolidate dup ajustarea intereselor M11 care nu controleaz .

EMISIUNI DE DREPTURI DE SUBSCRIERE A2 Emisiunea de aciuni ordinare la momentul exercitrii sau conversiei de aciuni ordinare poteniale nu d natere, de obicei, unui element de prime. Aceasta datorit faptului c aciunile poteniale ordinare sunt evaluate la valoarea integral, ceea ce duce la o modificare propor ional a resurselor disponibile entitii. Totui, ntr-o emisiune de drepturi de subscriere, preul de emisiune este adesea mai mic dect valoarea just a aciunilor. Din acest motiv, aa cum s-a artat la punctul 27 litera (b), emisiunea unor astfel de drepturi include un element de prime. Dac o emisiune de drepturi de subscriere este oferit tuturor acionarilor existeni, numrul de aciuni ordinare care se utilizeaz la calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune pentru toate perioadele anterioare emisiunii de drepturi de subscriere este numrul de aciuni ordinare n circulaie naintea emisiunii, nmulit cu factorul urmtor:

Valoarea just pe aciune imediat nainte de exercitarea drepturilor

Valoarea just teoretic anterioar pe aciune fr exercitarea de drepturi

Valoarea just teoretic anterioar fr exercitarea de drepturi pe aciune este calculat prin adugarea valorii agregate de pia a aciunilor imediat anterioare exercitrii drepturilor la ncasrile din exercitarea drepturilor i mprindu-le la numrul de aciuni n circulaie dup exercitarea drepturilor. n cazul n care drepturile urmeaz s fie comercializate public, separat de aciunile anterioare datei exercitrii, valoarea just utilizat pentru acest calcul se stabilete la nchiderea ultimei zile n care aciunile sunt tranzacionate mpreun cu drepturile.

NUMRUL DE CONTROL A3 Pentru a ilustra aplicarea noiunii de numr de control descrise la punctele 42 i 43, se presupune c o entitate are un profit de 4 800 u.m. (1). din activiti continue atribuibil societii-mam, o pierdere de (7 200 u.m.) din activiti ntrerupte atribuibil societii-mam, o pierdere de (2 400 u.m.) atribuibil societii-mam i 2 000 de aciuni ordinare i 400 de aciuni ordinare poteniale n circulaie. Entitatea are un rezultat de baz pe aciune de 2,40 u.m. pentru activiti continue, (3,60 u.m.) pentru activiti ntrerupte i (1,20 u.m.) pentru pierderi. Cele 400 de aciuni ordinare poteniale sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat, deoarece rezultatul de 2,00 u.m. pe aciune de baz pentru activitile continue este diluant, presu punnd c nu exist un impact asupra profitului sau pierderii de pe urma celor 400 de aciuni ordinare poteniale. Deoarece profitul din activitile continue atribuibil societii-mam este numrul de control, entitatea include, de asemenea, cele 400 de aciuni ordinare poteniale

(1) n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 331 B

n calcularea altui rezultat de baz pe aciune, chiar dac rezultatul pe aciune rezultant este antidiluant fa de rezultatul de baz pe aciune comparabil, adic pierderea pe aciune este mai mic [(3,00 u.m.) pe aciune pentru pierderea din activiti ntrerupte i (1,00 u.m.) pe aciune pentru pierdere].

PREUL MEDIU DE PIA AL ACIUNILOR ORDINARE A4 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, preul mediu de pia al aciunilor ordinare care se presupune c vor fi emise este calculat pe baza preului mediu de pia al aciunilor ordinare n timpul perioadei. Teoretic, orice tranzacie de pe pia cu aciunile ordinare ale unei entiti poate s fie inclus n determinarea preului mediu de pia. Din punct de vedere practic, o medie simpl sptmnal sau lunar a preurilor este mai potrivit.

A5

n general, preurile de nchidere a pieei sunt adecvate pentru calcularea preului mediu de pia. Cu toate acestea, n cazul n care preurile au variaii mari, sunt mai reprezentative preurile obinute ca o medie ntre valoarea maxim i cea minim. Metoda de calculare a preului mediu de pia este utilizat consecvent atta timp ct modi ficarea condiiilor nu i afecteaz gradul de reprezentativitate. De exemplu, o entitate care utilizeaz de civa ani preul de nchidere a pieei pentru calcularea preului mediu de pia, n condiii de stabi litate relativ a preurilor, poate trece la o medie a valorii maxime i minime a preului dac acesta ncepe s fluctueze semnificativ, iar preurile de nchidere a pieei nu mai sunt preuri medii reprezentative.

OPIUNI, WARRANTE I ECHIVALENTELE LOR A6 Opiunile sau warrantele de cumprare a instrumentelor convertibile se presupune c sunt exercitate pentru cumprarea instrumentului convertibil oricnd preurile medii att pentru instrumentul convertibil, ct i pentru aciunile ordinare care se pot obine prin conversie sunt mai mari dect preul de exercitare al opiunilor i warrantelor. Cu toate acestea, exercitarea nu este presupus dect dac conversia unor instrumente convertibile similare n circulaie, dac este cazul, este de asemenea presupus.

A7

Opiunile sau warrantele pot permite sau impune comercializarea dato riilor sau a altor instrumente ale entitii (sau ale societii-mam sau ale filialei) prin plata integral sau parial a preului de exercitare. La calcularea rezultatelor pe aciune diluate, respectivele opiuni sau warrante au un efect de diluare dac (a) preul mediu de pia pentru acea perioad aferent aciunilor ordinare depete preul de exercitare sau (b) preul de vnzare al instrumentului care va fi comer cializat este sub acela la care instrumentul poate fi comercializat conform acordului opiunii sau warrantului, iar reducerea rezultat stabilete un pre efectiv de exercitare sub preul de pia al aciunilor ordinare care se poate obine prin exercitare. La calcularea rezultatului pe aciune diluat, acele opiuni sau warrante se presupune c sunt exercitate i datoriile sau alte instrumente se presupune c sunt comer cializate. Dac oferirea de numerar este mai avantajoas pentru dei ntorul de opiuni i warrante iar contractul permite acest lucru,

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 332 B

atunci se presupune comercializarea n numerar. Dobnda (net de impozite) aferent oricrei datorii care se presupune c este comercia lizat se adaug napoi ca o ajustare la numrtor.

A8

Aciunile prefereniale care caracteristici similare sau alte instrumente care au opiuni de conversie ce permit investitorului s plteasc n numerar pentru a obine o rat de conversie mai avantajoas sunt tratate similar.

A9

Termenii de baz aparinnd unor opiuni sau warrante pot prevedea ca ncasrile primite din exercitarea acestor instrumente s fie aplicate pentru reducerea datoriilor sau a altor instrumente ale entitii (sau ale societii-mam sau filialei). La calcularea rezultatelor pe aciune diluate, acele opiuni sau warrante se presupune c sunt exercitate, iar ncasrile sunt aplicate pentru a se cumpra datoria la preul su mediu pe pia mai degrab dect pentru a se cumpra aciuni ordinare. Cu toate acestea, ncasrile provenite din exercitarea presupus n plus fa de suma utilizat pentru cumprarea presupus a datoriilor sunt luate n considerare (adic se presupune c sunt utilizate pentru rscumprarea de aciuni ordinare) la calcularea rezultatului pe aciune diluat. Dobnda (net de impozite) aferent oricrei datorii care se presupune c este cumprat se adaug napoi ca o ajustare la numrtor.

OPIUNI DE VNZARE EMISE A10 Pentru a ilustra aplicarea punctului 63, se presupune c o entitate are n circulaie 120 de opiuni de vnzare pe aciunile sale ordinare cu un pre de exercitare de 35 u.m. n acea perioad, preul mediu de pia al aciunilor sale ordinare este de 28 u.m. La calcularea rezultatului pe aciune diluat, entitatea presupune c a emis 150 de aciuni ordinare cu 28 u.m. pe aciune la nceputul perioadei, pentru a-i satisface obligaiile de vnzare de 4 200 u.m. Diferena dintre cele 150 de aciuni ordinare emise i cele 120 de aciuni ordinare rezultate din satisfacerea opiunilor de vnzare (30 de aciuni ordinare incre mentale) se adaug la numitor n calcularea rezultatului pe aciune diluate.

INSTRUMENTE ALE FILIALELOR, ALE ASOCIERILOR N PARTICIPAIE SAU ALE ENTITILOR ASOCIATE A11 Aciunile ordinare poteniale ale unei filiale, ale unei asocieri n parti cipaie sau ale unei entiti asociate, convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale societii-mam, ale asociatului sau ale investi torului (entitatea raportoare) sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat, dup cum urmeaz:

(a) instrumentele emise de o filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat care permit deintorilor si s obin aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate sunt incluse n calcularea informaiilor aferente rezul tatului pe aciune diluat ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate. Acel rezultat pe aciune este inclus n calcularea rezultatului pe aciune al entitii raportoare, pe baza deinerii de ctre entitate de instrumente ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 333 B

(b) instrumentele unei filiale, asocieri n participaie sau entiti asociate care sunt convertibile n aciuni ordinare ale entitii raportoare sunt luate n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale entitii raportoare la calcularea rezultatului pe aciune diluat. n acelai mod, opiunile sau warrantele emise de o filial, asociere n participaie sau entitate asociat pentru cumprarea de aciuni ordinare ale entitii raportoare sunt luate n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale entitii raportoare, la calcularea rezultatului pe aciune diluat consolidat.

A12

n scopul determinrii efectului rezultatului pe aciune al instru mentelor emise de o entitate raportoare, care sunt convertibile n aciuni ordinare ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate, se presupune c instrumentele sunt convertite, iar num rtorul (profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam), ajustat dup cum este necesar, conform punctului 33. Pe lng aceste ajustri, numrtorul este ajustat pentru orice modificri ale profitului sau pierderii nregistrate de entitatea raportoare (de exemplu, veniturile din dividende sau din metoda de punere n echivalen) de atribuit creterii numrului de aciuni ordinare ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate, aflate n circulaie ca urmare a conversiei presupuse. Numitorul calculului rezultatului pe aciune diluat nu este afectat deoarece numrul de aciuni ordinare n circulaie ale entitii raportoare nu s-ar modifica ca urmare a conversiei presupuse.

INSTRUMENTE DE CAPITALURI PROPRII PARTICIPATIVE I ACIUNI ORDINARE DE DOU CATEGORII A13 Capitalurile proprii ale unor entiti includ:

(a) instrumente care particip n dividende cu aciuni ordinare, n conformitate cu o formul predeterminat (de exemplu, dou pentru una) cu limite superioare, n anumite momente, n funcie de msura participaiei (de exemplu, pn la, dar fr a depi, o anumit valoare pe aciune);

(b) o clas de aciuni ordinare cu o rat de dividende diferit de cea a unei alte clase de aciuni ordinare, dar fr drepturi prioritare sau anterioare.

A14

n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat se presupune conversia acelor instrumente descrise la punctul A13 care sunt conver tibile n aciuni ordinare dac efectul este diluant. Pentru acele instrumente care nu sunt convertibile ntr-o clas de aciuni ordinare, profitul sau pierderea pentru perioada respectiv este alocat() unor clase diferite de aciuni i instrumente de capitaluri proprii participative, n conformitate cu drepturile lor la dividende sau alte drepturi de participare la rezultatele nedistribuite. Pentru a calcula rezultatul pe aciune de baz i diluat:

(a) profitul sau pierderea de atribuit acionarilor societii-mam se ajusteaz (un profit redus i o pierdere majorat) cu suma de dividende declarate n perioada respectiv pentru fiecare clas de aciuni i cu suma contractual de dividende (sau dobnzi aferente obligaiunilor participative) care trebuie achitate pentru acea perioad (de exemplu, dividende cumulative nepltite);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 334 B

(b) profitul sau pierderea rmas() este alocat() aciunilor ordinare i instrumentelor participative de capitaluri proprii, n msura rezul tatelor fiecrui instrument, ca i cum toate profiturile i pierderile perioadei au fost distribuite. Profitul sau pierderea total() alocat() fiecrei clase de instrumente de capitaluri proprii se determin adunnd sumele alocate pentru dividende i sumele alocate pentru o caracteristic de participare; (c) suma total a profitului sau pierderii alocat pentru fiecare clas de instrumente de capitaluri proprii se mparte la numrul de instrumente n circulaie crora le sunt alocate rezultate, pentru a determina rezultatul pe aciune pentru fiecare instrument. Pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat, toate aciunile ordinare poteniale care se presupune c au fost emise sunt incluse n aciunile ordinare n circulaie. ACIUNI ACHITATE PARIAL A15 n cazul n care sunt emise aciuni ordinare, dar acestea nu sunt integral achitate, ele sunt tratate n calcularea rezultatului pe aciune de baz ca o fraciune a unei aciuni ordinare pn la limita la care au fost ndreptite s participe la dividende pe parcursul perioadei respective, raportat la o aciune ordinar integral achitat. n msura n care aciunile pltite parial nu au dreptul s participe la dividende pe perioada respectiv, ele sunt tratate ca echivalent al unor opiuni sau warrante n calcularea rezultatului pe aciune diluat. Soldul neachitat se presupune c reprezint ncasri utilizate pentru cumprarea de aciuni ordinare. Numrul de aciuni incluse n rezultatul pe aciune diluat reprezint diferena dintre numrul de aciuni subscrise i numrul de aciuni care se presupune c vor fi cumprate.

A16

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 335 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 34 Raportarea financiar interimar OBIECTIV Obiectivul prezentului standard este de a prescrie coninutul minim al unui raport financiar interimar i de a prescrie principiile de recunoatere i evaluare pentru situaiile financiare complete sau simplificate ntocmite pentru o perioad inte rimar. O raportare financiar interimar credibil i oportun mbuntete abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor utilizatori de a nelege capacitatea entitii de a genera venituri i fluxuri de trezorerie, precum i condiia financiar i lichiditatea acesteia.

DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard nu stabilete care sunt entitile crora ar trebui s li se impun s publice rapoarte financiare interimare, ct de frecvent sau la ce termen dup ncheierea perioadei de raportare interimar. Cu toate acestea, guvernele, organele de reglementare a valorilor mobiliare, bursele i organismele profesionale contabile impun deseori entitilor ale cror aciuni sau titluri de creane sunt tranzac ionate public s publice rapoarte financiare interimare. Prezentul standard se aplic n cazul n care o entitate este obligat sau decide voluntar s publice un raport financiar interimar n concordan cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (1) ncurajeaz enti tile cotate public s furnizeze rapoarte financiare interimare n conformitate cu principiile de recunoatere, evaluare i prezentare prevzute n prezentul standard. Entitile cotate public sunt ncurajate, n mod special:

(a) s furnizeze rapoarte financiare interimare cel puin la sfritul primei jumti a exerciiului lor financiar; i

(b) s pun la dispoziie rapoartele financiare interimare ntr-un termen de maximum 60 de zile de la ncheierea perioadei de raportare interimar.

2.

Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat individual din punctul de vedere al conformitii cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Faptul c o entitate nu a furnizat rapoarte financiare interimare n cursul unui anumit exerciiu financiar sau a furnizat rapoarte financiare interimare care nu ndeplinesc dispoziiile prezentului standard nu constituie un impediment ca situaiile financiare anuale ale entitii s fie n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, dac ndeplinesc toate cerinele acestora.

3.

n cazul n care raportul financiar interimar al unei entiti este prezentat ca fiind n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, acesta trebuie s ndeplineasc toate dispoziiile prezentului standard. Punctul 19 prevede anumite prezentri de informaii n acest sens.

DEFINIII 4. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

(1) Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a fost nlocuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate care i-a nceput activitatea n 2001.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 336 B

Perioada interimar reprezint o perioad de raportare financiar mai scurt dect un exerciiu financiar complet.

M5
Un raport financiar interimar reprezint un raport financiar care conine, pentru o perioad financiar interimar, fie un set complet de situaii financiare [aa cum este prevzut n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)], fie un set de situaii financiare simplificate (aa cum este prevzut n prezentul standard).

B
CONINUTUL UNUI RAPORT FINANCIAR INTERIMAR

M5
5. IAS 1 (revizuit n 2007) definete un set complet de situaii financiare ca incluznd urmtoarele componente: (a) o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei; (b) o situaie a rezultatului global aferent perioadei; (c) o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent perioadei; (d) o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative; i (f) o situaie a poziiei financiare la nceputul primei perioade compa rative cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau realizeaz o retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific elemente n situaiile sale financiare.

B
6. Pentru a furniza informaiile din timp i din considerente privind costurile, precum i pentru a evita repetarea informaiilor raportate anterior, o entitate poate fi obligat sau poate decide s furnizeze mai puine informaii la termenele interimare dect n situaiile sale financiare anuale. n conformitate cu prezentul standard, un raport financiar interimar va cuprinde cel puin situaiile financiare simpli ficate i note explicative selectate. Scopul unui raport financiar interimar este acela de a actualiza ultimul set complet de situaii financiare anuale. n consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane, i nu reia infor maiile raportate anterior. Niciun element al prezentului standard nu este menit s mpiedice sau s descurajeze o entitate s publice, n raportul su financiar interimar, un set complet de situaii financiare (astfel cum se descrie n IAS 1), mai degrab dect situaiile financiare simplificate i notele explicative selectate. De asemenea, prezentul standard nu mpiedic i nu descu rajeaz o entitate s includ n situaiile sale financiare interimare simplificate elemente suplimentare elementelor-rnduri minime sau notelor explicative selectate prevzute de prezentul standard. ndru mrile din prezentul standard cu privire la recunoatere i evaluare se aplic i situaiilor financiare complete aferente unei perioade inte rimare, iar astfel de situaii vor include toate informaiile a cror prezentare este impus de prezentul standard (n special, notele selectate prevzute la punctul 16), precum i cele prevzute de alte standarde.

7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 337 B

Componentele minime ale unui raport financiar interimar

M31
8. Un raport financiar interimar trebuie s includ cel puin urmtoarele componente:

M5
(a) situaia simplificat a poziiei financiare;

M31
(b) o situaie simplificat sau situaii simplificate a/ale profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global;

M5
(c) situaia simplificat a modificrilor capitalurilor proprii;

(d) situaia simplificat a fluxurilor de trezorerie; i

(e) notele explicative selectate.

M31
8A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat n 2011), entitatea prezint informaii interimare simpli ficate din acea situaie.

B
Forma i coninutul situaiilor financiare interimare 9. Dac o entitate public, M5 n raportul financiar interimar, un set complet de situaii financiare, forma i coninutul acestor situaii trebuie s ndeplineasc dispoziiile prevzute de IAS 1 pentru un set complet de situaii financiare.

10.

Dac o entitate public, M5 n raportul financiar interimar, un set de situaii financiare simplificate, aceste situaii simplificate trebuie s includ cel puin toate rubricile i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale i notele explicative selectate prevzute de prezentul standard. Trebuie incluse, de asemenea, elementele-rnduri sau notele suplimentare a cror omitere ar face ca situaiile financiare interimare simplificate s duc la concluzii eronate.

M8
11. n situaia care prezint componentele profitului sau pierderii pentru o perioad interimar, o entitate trebuie s prezinte rezultatele pe aciune de baz i diluat pentru acea perioad, atunci cnd entitatea se nca dreaz n domeniul de aplicare al IAS 23 Rezultatul pe aciune. (1).

M31
11A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat n 2011), entitatea prezint rezultatul pe aciune de baz i diluat n acea situaie.

(1) Acest punct a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008 pentru a clarifica domeniul de aplicare al IAS 34.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 338 B

M5 12. IAS l (revizuit n 2007) ofer ndrumri cu privire la structura situaiilor financiare. ndrumrile de implementare pentru IAS 1 ilustreaz modaliti de prezentare a M5 situaiei poziiei financiare , a situaiei veniturilor i cheltuielilor i a situaiei modi ficrilor capitalurilor proprii.

M5

__________

B
14. Un raport financiar interimar este ntocmit pe o baz consolidat dac cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii au fost situaii consolidate. Situaiile financiare separate ale societii-mam nu sunt consecvente sau comparabile cu situaiile consolidate cuprinse n ultimul raport financiar anual. Dac raportul financiar anual al unei entiti a inclus situaiile financiare separate ale societii-mam, n plus fa de situaiile financiare consolidate, prezentul standard nu impune i nici nu interzice includerea situaiilor separate ale societii-mam n raportul financiar interimar al entitii.

M29
Evenimente i tranzacii semnificative 15. O entitate trebuie s includ n raportul su financiar interimar o explicare a evenimentelor i tranzaciilor semnificative pentru ne legerea modificrilor survenite n poziia financiar i performana entitii fa de sfritul ultimei perioade anuale de raportare. Infor maiile prezentate raportat la respectivele evenimente i tranzacii trebuie s actualizeze informaiile relevante prezentate n cel mai recent raport financiar anual. Un utilizator al raportului financiar interimar al unei entiti va avea acces la cel mai recent raport financiar anual al entitii. Prin urmare, nu este necesar ca notele la un raport financiar interimar s furnizeze actualizri, relativ nesemnificative, cu privire la informaii care au fost raportate n notele la cel mai recent raport financiar anual. Iat o list de evenimente i tranzacii pentru care se cere prezentarea de informaii dac acestea sunt semnificative. Lista nu este exhaustiv. (a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea reali zabil net i reluarea unei asemenea reduceri; (b) recunoaterea unei pierderi rezultate din deprecierea activelor financiare, a imobilizrilor corporale, a imobilizrilor necorporale sau a altor active, precum i reluarea unei astfel de pierderi din depreciere; (c) reluarea oricror provizioane pentru costurile de restructurare; (d) achiziii i cedri de imobilizri corporale; (e) angajamente pentru cumprarea de imobilizri corporale; (f) soluionarea litigiilor; (g) corectarea erorilor dintr-o perioad anterioar; (h) modificarea situaiei entitii sau a condiiilor economice care afecteaz valoarea just a activelor i datoriilor financiare ale entitii, indiferent dac respectivele active sau datorii sunt recu noscute la valoarea just sau la costul amortizat; (i) orice mprumut neachitat sau orice nclcare a unui acord de mprumut care nu a fost remediat la sau nainte de sfritul perioadei de raportare;

15A.

15B.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 339 M29

(j) tranzacii cu prile afiliate; (k) transferuri ntre nivelurile ierarhiei valorii juste utilizate la evaluarea valorii juste a instrumentelor financiare; (l) modificarea clasificrii activelor financiare ca rezultat al modi ficrii scopului sau utilizrii respectivelor active; i (m) modificarea datoriilor sau activelor contingente. 15C. IFRS-urile individuale ofer ndrumri cu privire la cerinele de prezentare de informaii pentru multe dintre elementele enumerate la punctul 15B. Atunci cnd un eveniment sau o tranzacie sunt semni ficative pentru a nelege modificarea poziiei financiare sau a perfor manei entitii de la ultima perioad anual de raportare, raportul su financiar anual trebuie s ofere o explicaie i o actualizare a infor maiilor relevante incluse n situaiile financiare din ultima perioad anual de raportare.

__________

Alte prezentri 16A. Pe lng prezentarea evenimentelor i tranzaciilor semnificative n conformitate cu punctele 15-15C, o entitate trebuie s includ urmtoarele informaii n notele la situaiile sale financiare inte rimare, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n raportul financiar interimar. Informaiile trebuie raportate, n mod normal, de la nceputul exerciiului financiar pn n prezent. (a) o declaraie conform creia, n situaiile financiare interimare, au fost aplicate aceleai politici contabile i metode de calcul ca n ultimele situaii financiare anuale sau, n cazul n care aceste politici i metode au fost modificate, o prezentare a naturii i efectului acestei modificri; (b) comentarii explicative cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor interimare. (c) natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de trezorerie i care sunt neobinuite prin natura, mrimea sau incidena lor. (d) natura i valoarea schimbrii estimrilor valorilor raportate n perioadele interimare anterioare din exerciiul financiar curent sau modificarea estimrii valorilor raportate n exer ciiile financiare anterioare. (e) emisiuni, rscumprri i rambursri de titluri de crean i de aciuni. (f) dividendele pltite (agregat sau pe aciune) distinct pentru aciunile ordinare i pentru alte aciuni. (g) urmtoarele informaii pe segmente (furnizarea informaiilor pe segmente este prevzut n raportul financiar interimar al unei entiti doar dac IFRS 8 Segmente de activitate prevede ca entitatea s prezinte informaii pe segmente n cadrul situaiilor sale financiare anuale): (i) veniturile de la clieni externi, dac acestea sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinat de principalul factor decizional operaional sau sunt puse altminteri la dispoziia acestuia n mod periodic.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 340 M29

(ii) veniturile inter-segmente, dac acestea sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinat de principalul factor decizional operaional sau sunt puse altminteri la dispoziia acestuia n mod periodic. (iii) o evaluare a profitului sau pierderii pe segment. (iv) totalul activelor pentru care au existat modificri semni ficative fa de valoarea prezentat n ultimele situaii financiare anuale. (v) o descriere a diferenelor fa de ultimele situaii financiare anuale care apar n baza de segmentare sau n baza de evaluare a profitului sau pierderii pe segment. (vi) o reconciliere a totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segment raportabile cu profitul sau pierderea entitii nainte de cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i activitile ntrerupte. Cu toate acestea, dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente precum cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul evalurilor profitului sau pierderii pe segment cu profitul sau pierderea dup luarea n considerare a acestor elemente. Elementele semnificative de reconciliere trebuie identificate i descrise separat n cadrul respectivei reconcilieri. (h) evenimente ulterioare perioadei interimare care nu au fost reflectate n situaiile financiare aferente perioadei interimare. (i) efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv combinri de ntreprinderi, obinerea sau pierderea controlului asupra filialelor i investiii pe termen lung, restructurri i activiti ntrerupte. n cazul combinrilor de ntreprinderi entitatea trebuie s prezinte informaiile cerute de IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. (j) [eliminat]

__________ B
Prezentri de informaii privind conformitatea cu IFRS-urile 19. Dac raportul financiar interimar al unei entiti este n conformitate cu dispoziiile prezentului standard, acest fapt trebuie prezentat. Un raport financiar interimar nu trebuie prezentat ca fiind n conformitate cu standardele dect dac satisface toate dispoziiile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.

Perioade pentru care se prevede prezentarea situaiilor financiare interimare

M31
20. Rapoartele interimare trebuie s includ situaii financiare interimare (simplificate sau complete), pentru perioade, dup cum urmeaz:

B
(a) M5 situaia poziiei financiare la sfritul perioadei inte rimare curente i M5 situaia poziiei financiare comparativ de la sfritul exerciiului financiar imediat anterior;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 341 M31

(b) situaiile profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global pentru perioada interimar curent i, n mod cumulativ, pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu situaiile comparative ale profitului sau pierderii i altor elemente ale rezul tantului global pentru perioadele interimare comparabile (curente i de la nceputul exerciiului pn la zi) pentru exerciiul financiar imediat anterior. Conform dispoziiilor IAS 1 (modificat n 2011), un raport interimar poate prezenta pentru fiecare perioad o situaie (situaii) a/ale profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global;

B
(c) situaia care ilustreaz modificrile capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu situaia comparativ aferent perioadei comparabile de la nceputul exer ciiului pn la zi, din exerciiul financiar imediat anterior; i (d) M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie , cumulativ pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu situaia comparativ pentru perioada comparabil de la nceputul exerciiului pn la zi, din exerciiul financiar imediat anterior. 21. n cazul unei entiti a crei activitate prezint un puternic caracter sezonier, pot fi utile informaiile financiare pentru cele dousprezece luni care se ncheie la M5 finalul perioadei de raportare inte rimare i informaiile comparative pentru perioada precedent de dousprezece luni. n consecin, entitile care au o activitate cu un puternic caracter sezonier sunt ncurajate s aib n vedere raportarea unor astfel de informaii n plus fa de informaiile a cror prezentare este impus de punctul anterior. Apendicele A ilustreaz perioadele pe care trebuie s le prezinte o entitate care raporteaz semestrial i o entitate care raporteaz trimestrial.

22.

Prag de semnificaie 23. Pentru luarea unei decizii asupra modului de recunoatere, evaluare, clasificare sau prezentare a unui element, n vederea efecturii raportrii financiare interimare, pragul de semnificaie trebuie evaluat n funcie de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru efectuarea evalurilor privind pragul de semnificaie, trebuie s se recunoasc faptul c evaluarea interimar se poate baza pe estimri ntr-o msur mai mare dect evaluarea datelor financiare anuale. IAS 1 i IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori definesc un element drept semnificativ dac omiterea sau declararea sa eronat ar putea influena deciziile economice ale utili zatorilor situaiilor financiare. IAS 1 prevede prezentarea separat a elementelor semnificative, inclusiv (de exemplu) activitile ntrerupte, iar IAS 8 prevede prezentarea modificrilor estimrilor contabile, a erorilor i a modificrilor n politicile contabile. Cele dou standarde nu conin ndrumri cantitative referitoare la pragul de semnificaie. n timp ce, pentru evaluarea pragului de semnificaie, se impune ntotdeauna utilizarea unui raionament profesional, prezentul standard bazeaz decizia de recunoatere i prezentare a informaiilor doar pe datele aferente perioadei interimare, pentru o mai bun ne legere a cifrelor interimare. Astfel, de exemplu, elementele neobinuite, modificrile politicilor contabile sau ale estimrilor, precum i erorile sunt recunoscute i prezentate pe baza pragului de semnificaie stabilit n funcie de datele aferente perioadei interimare, pentru a evita concluziile greite care ar putea rezulta din nepre zentarea acestora. Obiectivul prioritar este acela de a asigura ntocmirea unui raport financiar interimar care s cuprind toate infor maiile relevante pentru nelegerea poziiei financiare i a perfor manei entitii pe durata perioadei interimare.

24.

25.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 342 B

PREZENTAREA INFORMAIILOR N SITUAIILE FINANCIARE ANUALE 26. Dac estimarea unei sume raportate ntr-o perioad interimar se modific semnificativ pe durata perioadei interimare finale a exerci iului financiar, dar pentru perioada interimar final n cauz nu se public un raport financiar separat, natura i valoarea acelei modificri a estimrii trebuie prezentat ntr-o not la situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar respectiv.

27.

IAS 8 prevede prezentarea naturii i (dac este posibil) a valorii unei modificri a estimrilor care fie are un efect semnificativ n perioada curent, fie se preconizeaz c va avea un efect semnificativ n perioadele ulterioare. Punctul 16 litera (d) din prezentul standard impune prezentarea unor informaii similare ntr-un raport financiar interimar. Printre exemple se numr modificrile estimrilor survenite n perioada interimar final privind reduceri ale valorii contabile a stocurilor, restructurri sau pierderi din depreciere care au fost raportate ntr-o perioad interimar anterioar a exerciiului financiar. Dispoziiile de la punctul anterior privind prezentarea infor maiilor sunt consecvente cu dispoziiile prevzute de IAS 8 i au un domeniu de aplicare mai restrns referindu-se numai la modificrile estimrii. O entitate nu este obligat s includ, n situaiile sale financiare anuale, informaii financiare suplimentare pentru perioada interimar.

RECUNOATERE I EVALUARE Politici contabile identice cu cele utilizate n situaiile financiare anuale 28. O entitate trebuie s aplice n situaiile financiare interimare aceleai politici contabile ca n situaiile financiare anuale, cu excepia modi ficrilor survenite n politicile contabile dup data celor mai recente situaii financiare anuale, care trebuie s se reflecte n urmtoarele situaii financiare anuale. Cu toate acestea, frecvena de raportare a entitii (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate pentru raportarea interimar trebuie s se fac pe baza informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.

29.

Dispoziia ca o entitate s aplice, n situaiile sale financiare inte rimare, aceleai politici contabile ca n situaiile anuale poate prea s sugereze c evalurile pentru perioadele interimare se fac ca i cum fiecare perioad interimar ar reprezenta o perioad independent de raportare. Cu toate acestea, prevznd c frecvena de raportare a unei entiti nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale, punctul 28 confirm faptul c o perioad interimar este o parte component a unui exerciiu financiar mai larg. Evalurile de la nceputul exerciiului pn la zi pot implica modificri ale estimrilor sumelor raportate n perioadele interimare anterioare ale exerciiului financiar curent. Principiile de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor pentru perioadele interimare sunt ns aceleai ca n cazul situaiilor financiare anuale.

30.

Exemple:

(a) principiile de recunoatere i evaluare a pierderilor rezultate din reduceri ale valorii stocurilor, din restructurri sau din deprecieri ntr-o perioad interimar sunt aceleai cu cele pe care o entitate le-ar utiliza dac ar ntocmi numai situaii financiare anuale. Cu toate acestea, dac astfel de elemente sunt recunoscute i evaluate ntr-o perioad interimar, iar estimarea se modific ntr-o perioad interimar ulterioar a exerciiului financiar respectiv, estimarea iniial este modificat n perioada interimar ulterioar fie prin constatarea unei pierderi suplimentare, fie prin reluarea valorii recunoscute anterior;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 343 B

(b) un cost care nu corespunde definiiei unui activ la sfritul unei perioade interimare nu este amnat n M5 situaia poziiei financiare nici n ateptarea unor informaii viitoare referitoare la respectarea definiiei activului, nici pentru egalizarea rezul tatelor n perioadele interimare din cadrul unui exerciiu financiar; i

(c) cheltuiala cu impozitul pe profit este recunoscut n fiecare perioad interimar pe baza celei mai bune estimri a ratei medii ponderate anuale a impozitului pe profit preconizate pentru ntregul exerciiu financiar. Este posibil ca sumele angajate drept cheltuieli cu impozitul pe profit ntr-o perioad interimar s necesite ajustarea ntr-o perioad interimar ulte rioar din acelai exerciiu financiar, dac se modific estimarea privind rata anual a impozitului pe profit.

31.

Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (Cadrul general), recunoaterea reprezint procesul de ncorporare n M5 situaia poziiei financiare sau n situaia veniturilor i a cheltuielilor a unui element care corespunde definiiei unui element i ndeplinete criteriile de recunoatere. Definiiile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor sunt fundamentale pentru recunoatere M5 att la finalul perioadei de raportare financiar anual, ct i la finalul perioadei de raportare financiar interimar .

32.

n cazul activelor, se aplic aceleai teste privind beneficiile economice viitoare att la datele interimare, ct i la sfritul exerci iului financiar al unei entiti. Costurile care, prin natura lor, nu ndeplinesc condiiile de recunoatere ca active la sfritul exerciiului financiar, nu vor fi recunoscute ca active nici la datele interimare. n mod similar, M5 la finalul unei perioade de raportare inte rimare , o datorie trebuie s reprezinte o obligaie existent la data respectiv, la fel ca la M5 finalul perioadei de raportare anuale.

33.

O caracteristic esenial a venitului (a veniturilor) i a cheltuielilor este aceea c intrrile i ieirile aferente activelor i datoriilor au avut deja loc. Dac intrrile i ieirile n cauz au avut deja loc, veniturile i cheltuielile aferente sunt recunoscute; altfel, ele nu sunt recu noscute. Cadrul general arat c cheltuielile sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor atunci cnd apare o reducere a beneficiilor economice viitoare, care poate fi evaluat n mod fiabil, aferent scderii unui activ sau majorrii unei datorii. Cadrul general nu permite recunoaterea n M5 situaia poziiei financiare a elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor.

34.

La evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i fluxurilor de trezorerie raportate n situaiile sale financiare, o entitate care raporteaz doar anual are posibilitatea de a lua n considerare informaii care devin disponibile pe ntreg parcursul exerciiului financiar. Evalurile sale sunt, de fapt, efectuate de la nceputul exer ciiului pn la zi.

35.

Pentru efectuarea evalurilor din situaiile sale financiare pentru primele ase luni, o entitate care raporteaz semestrial utilizeaz infor maiile care devin disponibile pn la jumtatea anului sau imediat dup aceea, iar pentru o perioad de dousprezece luni, informaiile disponibile pn la sfritul anului sau imediat dup aceea. Evalurile pentru perioada de dousprezece luni vor reflecta eventualele modi ficri survenite n estimrile valorilor raportate pentru prima perioad de ase luni. Valorile raportate n situaiile financiare interimare pentru prima perioad de ase luni nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) i punctul 26 impun prezentarea naturii i valorii oricrei modificri semnificative a estimrilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 344 B

36. O entitate care raporteaz mai frecvent dect semestrial evalueaz veniturile i cheltuielile de la nceputul exerciiului pn la zi pentru fiecare perioad interimar, utiliznd informaiile de care dispune n momentul ntocmirii fiecrui set de situaii financiare. Valorile veni turilor i cheltuielilor raportate n perioada interimar curent vor reflecta orice modificri survenite n estimrile valorilor raportate n perioadele interimare anterioare pe parcursul exerciiului financiar. Valorile raportate n perioadele interimare anterioare nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) i punctul 26 impun prezentarea naturii i valorii oricrei modificri semnificative a esti mrilor.

Venituri ncasate sezonier, ciclic sau ocazional 37. Veniturile ncasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exerciiu financiar nu trebuie anticipate sau amnate la M5 finalul perioadei de raportare interimare dac anticiparea sau amnarea nu ar fi oportune la sfritul exerciiului financiar al entitii.

38.

Exemplele includ veniturile din dividende, redevenele i subveniile guvernamentale. n plus, unele entiti obin n mod constant mai multe venituri n anumite perioade interimare ale exerciiului financiar dect n altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale comer cianilor cu amnuntul. Aceste venituri sunt recunoscute atunci cnd survin.

Costuri suportate inegal n cursul exerciiului financiar 39. Costurile care sunt suportate inegal n cursul exerciiului financiar al unei entiti trebuie anticipate sau amnate n scopul raportrii inte rimare dac i numai dac anticiparea sau amnarea acelui tip de costuri este, de asemenea, oportun i la sfritul exerciiului financiar.

Aplicarea principiilor de recunoatere i evaluare 40. Apendicele B ofer exemple de aplicare a principiilor generale de recunoatere i evaluare expuse la punctele 28-39.

Utilizarea estimrilor 41. Procedurile de evaluare care trebuie respectate la elaborarea unui raport financiar interimar trebuie concepute astfel nct s asigure c informaiile rezultate sunt fiabile i c toate informaiile financiare semnificative care sunt relevante pentru nelegerea poziiei financiare sau a performanei entitii sunt prezentate n mod corespunztor. Dac evalurile pentru rapoartele financiare anuale i pentru cele inte rimare se fac deseori pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor financiare interimare va necesita, n general, utilizarea ntr-o mai mare msur a metodelor de estimare dect n cazul rapoartelor financiare anuale.

42.

Apendicele C prezint exemple de utilizare a estimrilor n perioadele interimare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 345 B

RETRATAREA PERIOADELOR INTERIMARE RAPORTATE ANTERIOR 43. O modificare a politicii contabile, alta dect cele pentru care tranziia este specificat de un nou M5 IFRS , trebuie reflectat prin: (a) retratarea situaiilor financiare pentru perioadele interimare precedente ale exerciiului financiar curent i pentru perioadele interimare comparabile ale oricror exerciii financiare anterioare care vor fi retratate n situaiile financiare anuale n conformitate cu IAS 8; sau (b) atunci cnd, la nceputul exerciiului financiar, este imposibil determinarea efectului cumulativ pe care aplicarea unei noi politici contabile l-ar avea asupra tuturor perioadelor anterioare, ajustarea situaiilor financiare pentru perioadele interimare ante rioare ale exerciiului financiar curent i pentru perioadele inte rimare comparabile ale exerciiilor financiare anterioare se va efectua prospectiv, ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. 44. Unul dintre obiectivele principiului precedent este de a asigura aplicarea unei singure politici contabile unei anumite categorii de tranzacii pe toat durata unui exerciiu financiar complet. n confor mitate cu IAS 8, o modificare a politicii contabile este reflectat prin aplicarea retroactiv, cu retratarea informaiilor financiare ale perioadei anterioare, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Cu toate acestea, dac valoarea cumulat a ajustrii aferente exerciiilor financiare anterioare este imposibil de determinat, atunci, n confor mitate cu IAS 8, noua politic este aplicat prospectiv, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Efectul principiului de la punctul 43 este c impune ca, pe durata exerciiului financiar curent, orice modificare a politicii contabile s se aplice fie retroactiv, fie, dac acest lucru nu este posibil, prospectiv, cel trziu de la nceputul exerciiului financiar. A permite reflectarea unei modificri a politicii contabile de la o dat interimar, n cursul exerciiului financiar, ar nsemna a permite aplicarea a dou politici contabile diferite unei anumite categorii de tranzacii n cursul unui singur exerciiu financiar. Rezultatul va consta n dificulti n alocarea interimar, rezultate din exploatare neclare, complicndu-se analiza i inteligibilitatea informaiilor din perioada interimar.

45.

DATA INTRRII N VIGOARE 46. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat.

M5
47. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. Mai mult, au fost modificate punctele 4, 5, 8, 11, 12 i 20, a fost eliminat punctul 13 i au fost adugate punctele 8A i 11A. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M12
48. IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctul 16 litera (i). O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare trebuie aplicat i pentru acea perioad ante rioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 346 M29

49. Punctul 15 a fost modificat, punctele 15A-15C i 16A au fost adugate, iar punctele 16-18 au fost eliminate de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctele 8, 8A, 11A i 20. O entitate trebuie s aplice amendamentele respective atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

M31
51.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 347 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 36 Deprecierea activelor OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recupe rabil. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. ntr-o astfel de situaie, activul este descris ca fiind depreciat i stan dardul impune entitii s recunoasc o pierdere din depreciere. Stan dardul specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din depreciere i prescrie prezentri de informaii.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de: (a) stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri); (b) active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie); (c) creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); (d) active care provin din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); (e) active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; (f) investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare);

M8
(g) active de natur biologic, legate de activitatea agricol, evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare (a se vedea IAS 41 Agricultura);

B
(h) costuri amnate de achiziie i imobilizri necorporale generate de drepturile contractuale ale asigurtorului, M5 n contractele de asigurare, care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; i (i) active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. 3. Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de construcie, creanelor privind impozitul amnat, activelor care decurg din beneficiile angajailor sau activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), deoarece standardele existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziii privind recunoaterea i evaluarea acestor active.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 348 B

4. Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:

(a) filiale, aa cum sunt definite n IAS 27 Situaii financiare conso lidate i individuale;

(b) entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate; i

(c) asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31 Interese n asocierile n participaie.

Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IAS 39.

M8
5. Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub incidena IAS 39, investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 40 sau activelor biologice legate de activitatea agricol, evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, n conformitate cu IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic activelor care sunt contabilizate la valoarea reevaluat (adic la valoarea just) n conformitate cu alte IFRS-uri, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale. Identificarea posibi litii de depreciere a unui activ reevaluat depinde de criteriile utilizate pentru determinarea valorii juste:

B
(a) dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen dintre valoarea just a activului i valoarea sa just minus costurile de vnzare o reprezint costurile marginale directe pentru cedarea activului:

(i) n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este neaprat apropiat de sau mai mare dect valoarea sa reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reeva luarea, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar estimarea valorii recuperabile;

(ii) n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea just minus costurile de vnzare ale activului reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea sa just. Activul reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat;

(b) dac valoarea just a activului este determinat pe baza altei metode dect valoarea sa de pia, valoarea reevaluat (adic valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 349 B

DEFINIII 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos: (a) mrfurile comercializate pe pia sunt omogene; (b) cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii, n mod normal, n orice moment; i (c) preurile sunt accesibile publicului.

M12 B

__________

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc amortizarea cumulat i pierderea cumulat din depreciere. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n mare msur inde pendente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Activele corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii gene ratoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare de numerar. Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care se pot atribui direct cedrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, cu excepia costurilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul n situaiile financiare, minus valoarea rezidual a activului. Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util (1). Valoarea just minus costurile de vnzare reprezint valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, minus costurile asociate cedrii. O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti gene ratoare de numerar. Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile asociate vnzrii i valoarea sa de utilizare. Durata de via util este fie: (a) perioada de timp n care se preconizeaz utilizarea activului de ctre entitate; fie (b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin de la activ.
(1) n cazul unei imobilizri necorporale, termenul amortizare este utilizat n general n loc de depreciere. Cei doi termen au acelai sens.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 350 B

Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT 7. Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Restul prezentului standard este structurat dup cum urmeaz:

(a) punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recu perabile. Aceste dispoziii utilizeaz, de asemenea, termenul activ, referindu-se att la activele individuale, ct i la unitile generatoare de numerar;

(b) punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru activele individuale, altele dect fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108 trateaz recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere specifice unitilor generatoare de numerar i fondului comercial;

(c) punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, pierdere recunoscut n perioadele anterioare. Din nou, aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru un activ individual, punctele 122 i 123, pentru o unitate gene ratoare de numerar, iar la punctele 124 i 125 sunt prezentate dispoziii similare pentru fondul comercial;

(d) punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate pentru pierderile din depreciere, respectiv relurile pierderilor din depreciere aferente activelor i unitilor generatoare de numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziii suplimentare de prezentare de informaii pentru unitile generatoare de numerar crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat de via util nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii depre cierii.

8.

Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa recuperabil. Punctele 12-14 descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac se remarc prezena oricruia dintre aceste indicii, unei entiti i se impune s fac o estimare formal a valorii recuperabile. Cu excepia prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei entiti o estimare formal a valorii recuperabile n cazul n care nu apare niciun indiciu al deprecierii.

9.

Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitatea trebuie s verifice dac exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 351 B

10. Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea:

(a) trebuie s testeze pentru depreciere imobilizrile necorporale cu durata de via util nedeterminat sau imobilizrile necorporale care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil. Testul de depreciere se poate desfura oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se realizeze la aceeai dat n fiecare an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal a fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale curente, ea trebuie testat pentru depreciere nainte de ncheierea perioadei anuale curente;

(b) trebuie s testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu punctele 80-99.

11.

Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice n viitor astfel nct s fie posibil recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc disponibil pentru utilizare. n acest sens, prezentul standard impune testarea valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an.

12.

La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor o entitate trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele indicaii:

Surse externe de informaii

(a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;

(b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul;

(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a activului;

(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere;

Surse interne de informaii

(e) exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 352 B

(f) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ situaiile n care un activ devine nepro ductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ ca fiind determinat, i nu nedeterminat (1); (g) raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.

M7
Dividende de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (h) pentru o investiie ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat, investitorul recunoate un dividend din investiie i exist dovada c: (i) valoarea contabil a investiiei n situaiile financiare indi viduale depete valorile contabile din situaiile financiare consolidate ale activelor nete ale entitii n care s-a investit, inclusiv fondul comercial aferent; sau (ii) dividendul depete rezultatul global total al filialei, entitii controlate n comun sau a entitii asociate n perioada n care dividendul este declarat.

B
13. Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica alte indicii de depreciere a activelor, n baza crora va determina suma recuperabil a activului sau, n cazul fondului comercial, va efectua un test de depreciere n conformitate cu prevederile de la punctele 80-99. Probele de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ: (a) fluxurile de trezorerie pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget; (b) fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea din exploatare generat() de activ sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget; (c) o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau (d) pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.
(1) Odat ce activul ndeplinete criteriile legate de clasificarea sa drept activ deinut n vederea vnzrii (sau este inclus n grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), el este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

14.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 353 B

15. Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard impune, cel puin odat pe an, testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale cu o durat de via util nedeterminat, respectiv a celor care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar de situaiile care fac obiectul dispoziiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplic principiul pragului de semnificaie. De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea sa contabil, nu este nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut evenimente care s elimine diferena dintre cele dou valori. n mod asemntor, analizele anterioare pot arta c valoarea recuperabil a unui activ nu este sensibil la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.

16.

Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, unei entiti nu i se impune o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n cazurile urmtoare:

(a) dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de creterea acestor rate de pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen scurt poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actua lizare aferente unui activ cu o durat lung de via util;

(b) dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de majorarea acestor rate de pia, dar analizele anterioare ale sensibilitii aferente valorii recuperabile ilustreaz faptul c:

(i) este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de o reducere substanial, ntruct este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie s creasc (de exemplu, n anumite cazuri o entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veni turile pentru a compensa orice majorare a ratelor de pe pia); sau

(ii) este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere semnificativ din depreciere.

17.

Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit() i ajustat() n conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.

EVALUAREA VALORII RECUPERABILE 18. Prezentul standard definete valoarea recuperabil ca fiind cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispoziiile cu privire la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti gene ratoare de numerar.

19.

Nu este ntotdeauna necesar att calculul valorii juste a unui activ minus costul su de vnzare, ct i al valorii de utilizare. Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 354 B

20. Calculul valorii juste minus costurile de vnzare este posibil chiar dac activul avut n vedere nu este comercializat pe o pia activ. Cu toate acestea, calculul valorii juste minus costurile de vnzare nu este ntotdeauna posibil din cauza absenei unei baze pentru estimarea credibil a sumei care s-ar putea obine din vnzarea activului M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz. n acest caz, entitatea poate considera valoarea de utilizare a activului ca fiind valoarea sa recuperabil.

21.

Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ valoarea sa just minus costurile de vnzare, aceasta din urm poate fi utilizat ca valoare recuperabil. n aceast situaie se gsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deinute n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz faptului c valoarea de utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii const, n principal, din ncasrile nete din cedare, fluxurile de trezorerie generate de utilizarea activului pn la cedarea acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.

22.

Valoarea recuperabil se calculeaz pentru fiecare activ n parte, cu excepia cazului n care un activ nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. ntr-un astfel de caz, valoarea recuperabil se calculeaz pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie:

(a) valoarea just a activului minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea sa contabil; fie

(b) valoarea de utilizare a activului poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile de vnzare, iar valoarea just minus costul de vnzare poate fi calculat.

23.

n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere aproximri veridice ale calculelor detaliate expuse n prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costul de vnzare sau a valorii de utilizare.

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat 24. n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de existena indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii:

(a) imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu care s fie, n mare msur, inde pendente de cele generate de alte active sau grupuri de active, fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unitii generatoare de numerar din care face parte, iar activele i datoriile care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 355 B

(b) ultima valoare recuperabil calculat a fost substanial superioar valorii contabile a activului; i

(c) pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat de la ultimul calcul, este foarte puin probabil ca valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect valoarea contabil a activului.

Valoarea just minus costurile de vnzare 25. Cel mai bun indiciu pentru valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este preul dintr-un contract de vnzare irevocabil din cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ajustat n funcie de costurile marginale care se pot atribui direct cedrii activului respectiv.

26.

Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil, dar activul este comercializat pe o pia activ, valoarea just minus costurile de vnzare este reprezentat de preul activului pe pia minus costurile asociate cedrii activului. Preul de pia corespunztor este, de obicei, preul actual de licitaie. Atunci cnd preurile de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate oferi o baz de plecare pentru estimarea valorii juste minus costurile de vnzare, cu condiia s nu se fi nregistrat nicio modificare major a mediului economic ntre data tranzaciei i data estimrii.

27.

Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil sau activul nu este comercializat pe o pia activ, valoarea just minus costurile de vnzare este calculat pe baza celor mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la M5 finalul perioadei de raportare din cedarea unui activ M5 ntr-o tran zacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, dup deducerea costurilor asociate cedrii. Pentru a calcula aceast sum, se vor lua n considerare rezultatele tranzaciilor recente cu active similare din acelai sector de activitate. Valoarea just minus costurile de vnzare nu reflect o vnzare forat, cu excepia cazului n care conducerea este constrns s vnd imediat.

28.

Cu ocazia determinrii valorii juste minus costurile de vnzare, se deduc costurile asociate cedrii, altele dect cele care au fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru i alte taxe similare, costurile aferente nde prtrii activului, precum i costurile directe marginale pentru scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru terminarea contractelor de munc (astfel cum sunt definite n IAS 19) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii activitii ca urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedrii activului.

29.

Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei datorii, dar este disponibil doar o singur valoare just minus costurile de vnzare att pentru activ, ct i pentru datorie. Punctul 78 furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care trebuie tratate astfel de situaii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 356 B

Valoarea de utilizare 30. La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele elemente:

(a) estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

(b) ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor fluxuri de trezorerie;

(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;

(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

(e) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia i-ar lua n calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.

31.

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:

(a) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; i

(b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.

32.

Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptat de entitate pentru a cuantifica efectele ateptrilor privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat ateptat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri suplimentare n ceea ce privete modul de utilizare a tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare a unui activ.

Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare 33. La evaluarea valorii de utilizare, o entitate:

(a) trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile i justificabile, care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii referitoare la spectrul de condiii economice care va exista pe perioada rmas din durata de via util a activului. Trebuie s se acorde o importan mai mare probelor provenite din surse externe;

(b) trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere, dar trebuie s exclud intrrile sau ieirile de numerar viitoare ateptate s decurg din restructurri viitoare sau din mbun tirea sau ntrirea performanei activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica acoperirea unei perioade mai lungi;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 357 B

(c) trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze prin extra polarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care utilizeaz o rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii urmtori, doar n cazul n care nu poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care entitatea i desfoar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar de cazul n care se poate justifica o rat supe rioar.

34.

Conducerea evalueaz credibilitatea datelor n baza crora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinnd cauzele dife renelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie s se asigure c ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu condiia ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri reale din trecut au fost generate s permit acest lucru.

35.

n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previ ziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze ntocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c acestea sunt credibile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare, capacitatea de a prevedea cu acuratee fluxurile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.

36.

Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durata de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utiliznd o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via al unui produs sau al unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere utilizate este zero sau negativ.

37.

Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze competiia, limitndu-se astfel creterea. De aceea, entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, dome niilor de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar acti vitatea sau n cazul pieei specifice activului.

38.

Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz dac informaiile reflect premise rezonabile, care pot fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei rmase de via util a activului.

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare 39. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:

(a) previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a activului;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 358 B

(b) previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrri de numerar rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil i consecvent; i (c) fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util. 40. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente asupra creterilor de pre datorate inflaiei generale. n acest sens, dac rata de actualizare ine cont de efectul creterilor de pre datorate inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni nominali. Dac rata de actualizare nu ine cont de efectul creterilor de pre datorate inflaiei generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni reali (lundu-se n calcul creterile sau scderile preurilor specifice viitoare). Previziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aferente ntre inerii curente a activului i cheltuielilor de regie viitoare, ieiri care pot fi atribuite direct utilizrii activului sau i pot fi repartizate n mod rezonabil i consecvent. n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar care trebuie suportate nainte ca activul s fie gata pentru utilizare sau vnzare, estimarea viitoarelor ieiri de numerar include ieirile estimate care vor fi suportate nainte ca activul s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. Este cazul unei cldiri aflate n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost nc ncheiat. Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ: (a) intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de activul avut n vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanele); i (b) ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recu noscute ca datorii (de exemplu, datorii fa de furnizori, datorii pentru pensii sau provizioane). 44. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar preco nizate s rezulte din: (a) o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau (b) mbuntirea sau ntrirea performanei activului. 45. Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de situaia curent a activului, valoarea de utilizare nu reflect: (a) ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile generate de o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau (b) ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor ntri rezultatele activului sau intrrile de numerar conexe care se preco nizeaz s fie generate de aceste ieiri.

41.

42.

43.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 359 B

46. Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre conducere, program care modific n mod semnificativ fie domeniul de activitate al unei entiti, fie modul de desfurare a activitii entitii. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost luat decizia de restructurare.

47.

Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active s fie afectate. Odat ce entitatea s-a decis asupra restructurrii:

(a) estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul calculrii valorii de utilizare reflect economiile de costuri i alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/ prognoze aprobate de conducere); i

(b) estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un provizion de restructurare, n conformitate cu IAS 37.

Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare.

48.

Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii sau ntririi performanei unui activ, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice generate de ieirea de numerar (a se vedea exemplul ilustrativ 6).

49.

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a menine nivelul beneficiilor economice aferente strii curente a activului. n cazul n care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru conti nuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente unitii nlocuirea activelor cu durat de via util mai scurt va fi considerat ca fiind o operaiune curent de ntreinere a unitii. n mod asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate utile de via estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via util va fi considerat ca fcnd parte din ntreinerea curent a activului.

50.

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include:

(a) intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau

(b) ncasrile sau plile de impozit pe profit.

51.

Fluxurile de trezorerie estimate reflect ipoteze consecvente cu modul de calcul al ratei de actualizare. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea-timp a banilor este luat n considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de finanare. n mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea impozitrii, fluxurile de trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate pe aceeai baz.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 360 B

52. Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sfritul duratei sale de via util trebuie repre zentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din cedarea unui activ M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estimate asociate cedrii activului.

53.

Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la sfritul duratei sale de via util este calculat n mod similar calculrii valorii juste a unui activ minus costurile de vnzare, cu excepia c, la calculul fluxurilor nete de trezorerie:

(a) se utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au ajuns la sfritul duratei lor de via util i care au funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul;

(b) se ajusteaz preurile n funcie de majorrile generate de inflaie i n funcie de viitoarele creteri sau scderi specifice de preuri. Cu toate acestea, dac estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare generate de utilizarea continu a activului i rata de actualizare exclud efectul inflaiei generale, entitatea va exclude acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedrii activului.

Fluxurile de trezorerie viitoare n valut 54. Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi generate i apoi actualizate utiliznd o rat de actualizare potrivit pentru acea moned. Entitatea va converti valoarea actualizat astfel obinut cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.

Rata de actualizare 55. Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care reflect evalurile curente de pia cu privire la:

(a) valoarea-timp a banilor; i

(b) riscurile specifice activelor pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu au fost ajustate.

56.

O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabi litatea pe care investitorii ar impune-o dac ar opta pentru o investiie care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al valorii, plasrii n timp i riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata utilizat n tranzaciile curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului nregistrat de o entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un portofoliu de active) similar, n ceea ce privete utilizarea potenial i riscurile specifice, cu activul avut n vedere. Cu toate acestea, ratele de actualizare utilizate pentru a calcula valoarea unui activ n folosin nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. n caz contrar, efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 361 B

57. Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actua lizare. Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare n asemenea situaii.

RECUNOATEREA I EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 58. Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile n ceea ce privete recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru active individuale, altele dect fondul comercial. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n cazul unitilor generatoare de numerar i fondului comercial sunt tratate la punctele 65-108.

59.

Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului trebuie redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere.

60.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere, cu excepia situaiilor n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n conformitate cu prevederile unui alt standard (de exemplu, n conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din depreciere n cazul unui activ reevaluat trebuie considerat ca fiind o scdere din reevaluare, n conformitate cu stan dardul respectiv.

M5
61. O pierdere din depreciere aferent unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, o pierdere din depreciere aferent unui activ reevaluat este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global cu condiia ca pierderea din depreciere s nu depeasc valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O astfel de pierdere din depreciere aferent unui activ reevaluat reduce valoarea surplusului din reevaluare pentru acel activ.

B
62. n cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului corespunztor, o entitate trebuie s recunoasc o datorie dac i numai dac aceast recu noatere este conform cu dispoziiile unui alt standard.

63.

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amor tizarea aferent activului trebuie ajustat n perioadele viitoare, n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, minus valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas.

64.

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau datoriile privind impozitul amnat, conexe acestei pierderi, se determin n conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii contabile a activului cu baza sa fiscal (a se vedea exemplul ilustrativ 3).

UNITILE GENERATOARE DE NUMERAR I FONDUL COMERCIAL

M12
65. Punctele 66-108 i Anexa C stabilesc dispoziiile pentru identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine activul i pentru determinarea valorii contabile aferente unitilor generatoare de numerar i fondului comercial, precum i cerinele pentru recu noaterea pierderilor din depreciere ale acestora.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 362 B

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ 66. Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru acel activ individual. Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile a unui activ indi vidual, entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil aferent unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac: (a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea just minus costurile de vnzare (de exemplu, n cazul n care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continu a activului nu sunt neglijabile); i (b) activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active. n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recupe rabil pot fi calculate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

67.

Exemplu O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat M5 ntr-o activitate specific domeniului. Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar de la alte active ale minei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a minei, ca ntreg.

68.

n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar independente, n mare msur, de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ indi vidual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri de numerar independente n mare msur.

Exemplu O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei rute i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei rute pot fi identificate n mod distinct. Una dintre rute nregistreaz pierderi semnifi cative.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 363 B

Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare msur inde pendente de intrrile de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute mpreun. Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de autobuze, ca ntreg.

69.

Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din exteriorul entitii. Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), se va lua n considerare o gam variat de factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (de exemplu, pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care conducerea ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau la renunarea la acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi identi ficat o unitate generatoare de numerar.

70.

Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie este folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea trebuie s fac uz de cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective pentru a estima:

(a) viitoarele intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i

(b) viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricrui alt activ sau a oricrei alte uniti generatoare de numerar afectate de preul de transfer intern.

71.

Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total, de ctre alte uniti ale entitii (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de producie), activul sau grupul de active formeaz o unitate separat generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea vinde aceast producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar putea genera intrri de numerar inde pendente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active. Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer intern nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 364 B

72. Unitile generatoare de numerar trebuie identificate dup aceleai reguli, de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau aceleai tipuri de active, n afar de cazurile n care se impune o modificare.

73.

Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei alte uniti generatoare de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informaii privind unitatea generatoare de numerar dac este recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare de numerar.

Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti gene ratoare de numerar 74. Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. n sensul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, referirile de la punctele 19-57 la un activ se vor interpreta ca referiri la o unitate generatoare de numerar.

75.

Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie deter minat pe baza acelorai criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar.

76.

Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:

(a) include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi repar tizate n mod direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i

(b) nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea recuperabil a unitii gene ratoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n consi derare aceast datorie.

Aceasta se ntmpl deoarece valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar i de datoriile care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 i 43).

77.

Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca n unitatea generatoare de numerar s se includ toate activele care genereaz fluxul relevant de intrri de numerar. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca fiind n ntregime recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. n unele cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare estimate ale unei uniti generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod rezonabil i consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103 explic modul n care trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 365 B

78. Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recu noscute pentru a determina valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. O astfel de situaie ar putea aprea n cazul n care cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii de ctre cumprtor. n acest caz, valoarea just minus costurile de vnzare (sau fluxurile de trezorerie estimate din cedare) a unitii generatoare de numerar este preul estimat de vnzare al ansamblului activelor unitii generatoare de numerar mpreun cu datoria n cauz, minus costurile asociate cedrii. Pentru a realiza o comparaie semnificativ ntre valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil, valoarea contabil a unei datorii se deduce att din valoarea de utilizare, ct i din valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar.

Exemplu O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia prevede, dup ncheierea operaiunilor de minerit, obligaia proprietarului de a reconstitui amplasamentul. Costurile de reconstituire includ nlocuirea pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente nlocuirii pmntului extras a fost recunoscut imediat ce au nceput operaiunile de minerit. Suma respectiv a fost recu noscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei utile de via a minei. Valoarea contabil a provizionului pentru costurile de reconstituire este de 500 u.m. (a), adic egal cu valoarea actualizat a costurilor de reconstituire.

Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca ntreg. Entitatea a primit diferite oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m. Acest pre reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de a reface amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1 200 u.m., exclusiv costurile de reconstituire. Valoarea contabil a minei este de 1 000 u.m.

Valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de numerar este 800 u.m. Aceast sum ine seama de costurile de reconstituire deja luate n calcul. n consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor de reconstituire i se estimeaz a fi 700 u.m. (1 200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este 500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1 000 u.m.) minus valoarea contabil a provizionului pentru costuri de reconstituire (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.

___________
(a) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

79.

Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii gene ratoare de numerar este uneori determinat dup ce se iau n consi derare active care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte provizioane). n asemenea cazuri, la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea contabil a activelor i se scade valoarea contabil a datoriilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 366 B

Fond comercial Alocarea fondului ratoare de numerar comercial unitilor gene

M22
80. n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi trebuie alocat, de la data achiziionrii, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a(al) dobnditorului despre care se consider c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este alocat fondul comercial trebuie: (a) s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne; i (b) s nu fie mai mare dect un segment de activitate, conform definiiei de la punctul 5 din IFRS 8 Segmente operaionale, nainte de agregare.

M12
81. Fondul comercial recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care reprezint beneficii economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identi ficate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte active sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor uniti generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional unitilor indi viduale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de uniti gene ratoare de numerar. Ca urmare, cel mai redus nivel din cadrul entitii la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar care au legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate repartiza fondul comercial. Meniunile de la punctele 83-99 i din Anexa C privind o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fond comercial vor fi interpretate ca meniuni referitoare la un grup de uniti generatoare de numerar crora le este alocat fond comercial.

B
82. Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflect modul n care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, dezvoltarea unor sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesar. Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n sensul efecturii testului de depreciere s nu coincid cu nivelul la care fondul comercial este alocat n confor mitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n sensul evalurii ctigurilor sau pierderilor din fluctuaiile cursului de schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul comercial la un nivel relativ sczut n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii nu i se impune s testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia cazului n care fondul comercial este monitorizat la acelai nivel n scopul gestionrii interne. Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi ncheiat nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziionrii.

83.

84.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 367 M12

85. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi deter minat doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc combinarea, dobnditorul: (a) contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizorii; i (b) recunoate orice ajustri ale acelor valori provizorii ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale n cadrul perioadei de evaluare, care nu trebuie s depeasc dousprezece luni de la data achi ziiei. ntr-o astfel de situaie, s-ar putea s nu fie posibil finalizarea alocrii iniiale a fondului comercial recunoscut n combinare nainte de sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un astfel de caz, entitatea prezint informaiile prevzute la punctul 133.

B
86. Atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost deja alocat fondul comercial corespunztor, acel fond comercial trebuie s fie: (a) inclus n valoarea contabil a operaiunii atunci cnd se determin pierderea sau ctigul din cedarea activitii; i (b) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod, care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

Exemplu O entitate vinde pentru 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m. Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitate. De aceea, 25 % din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n valoarea contabil a operaiunii vndute.

87.

Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor afectate. Aceast realocare trebuie realizat utiliznd valorile relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 368 B

Exemplu Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat unitii A nu poate fi iden tificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate A dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D. Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe baza valorilor relative ale celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n B, C i D.

Testarea pentru depreciere a unitilor gene ratoare de numerar care dein fond comercial 88. n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere, ori de cte ori exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, excluznd fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104. Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea s fie, de asemenea, testat pentru depreciere anual. O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial corespunztor vor fi considerate ca fiind neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din depreciere n conformitate cu punctul 104.

89.

90.

M12 B

__________

Plasarea n timp a testelor de depreciere 96. Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an. Diferite uniti generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntre prinderi n timpul perioadei anuale curente, acea unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente. Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment ca i unitatea care conine fondul comercial, ele trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul comercial. n mod similar, dac unitile generatoare de numerar care constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti care conine fondul comercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere naintea grupului de uniti care conine fondul comercial.

97.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 369 B

98. n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial, ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. n aceast situaie, entitatea testeaz mai nti activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea unitii generatoare de numerar care conine fondul comercial. n mod similar, ar putea exista un indiciu privind deprecierea unei uniti generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti deintor de fond comercial. n acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai nti unitatea generatoare de numerar i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acea unitate nainte de a testa pentru depreciere grupul de uniti cruia i s-a alocat fondul comercial.

99.

Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate n testul de depreciere pentru unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de mai jos s fie ndeplinite:

(a) activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semni ficativ de la data efecturii celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;

(b) cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care depea substanial valoarea contabil a unitii; i

(c) pe baza analizelor evenimentelor care au avut loc i a modifi crilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii recupe rabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.

Active corporative 100. Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entiti determin dac un activ corespunde definiiei din prezentul standard dat unui activ corporativ n cazul unei anumite uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar inde pendente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active i c valoarea lor contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii gene ratoare de numerar avute n vedere.

101.

Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea recuperabil a unui activ corporativ individual nu poate fi determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul respectiv. n consecin, dac exist un indiciu c un activ corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este deter minat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscut n confor mitate cu punctul 104.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 370 B

102. La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate trebuie s identifice toate activele corporative care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a valorii contabile a unui activ corporativ: (a) poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea trebuie s compare valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104; (b) nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea: (i) trebuie s compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa recuperabil i va recunoate orice pierdere din depreciere n conformitate cu punctul 104; (ii) trebuie s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care includ unitatea generatoare de numerar avut n vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent; i (iii) trebuie s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui grup de uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104. 103. Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie aplicate activelor corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 104. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate gene ratoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii (grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urm toarea ordine: (a) n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i (b) apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate (grupul de uniti). Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 60. 105. La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre: (a) valoarea sa just minus costurile de vnzare (dac poate fi deter minat); (b) valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i (c) zero.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 371 B

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii (grupului de uniti). 106. Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ indi vidual al unei uniti generatoare de numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoarece activele unei uniti generatoare de numerar formeaz un ansamblu. Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi deter minat (a se vedea punctul 67): (a) pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil este mai mare dect cea mai mare valoare dintre valoarea just minus costurile de vnzare i rezultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 104 i 105; i (b) nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just a activului minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil.

107.

Exemplu Un utilaj a suferit un accident, dar nc funcioneaz, cu toate c nu la fel de bine ca nainte de accident. Valoarea just a utilajului minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil. Utilajul nu genereaz intrri de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul i genereaz intrri de numerar relativ inde pendente de intrrile de numerar aferente altor active este linia de producie creia i aparine utilajul. Valoarea recuperabil a liniei de producie indic faptul c linia de producie, luat ca ntreg, nu este depreciat. Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii nu reflect intenia de a nlocui utilajul. Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a utilajului: (a) poate diferi de valoarea sa just minus costul vnzrii; i (b) poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (linia de producie).

Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recu noate nicio pierdere din depreciere aferent utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioad mai scurt de amortizare sau o metod mai rapid de amortizare poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas a utilajului sau modul n care beneficiile economice vor fi utilizate de ctre entitate. Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii reflect intenia de a nlocui utilajul i de a-l vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continu a utilajului pn n momentul cedrii sunt estimate ca fiind negli jabile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 372 B

Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile de vnzare. De aceea, valoarea recuperabil a utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia n discuie unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (respectiv linia de producie). Deoarece valoarea just a utilajului minus costul ei de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil, se va recu noate o pierdere din depreciere pentru utilaj.

108.

Dup aplicarea dispoziiilor de la punctele 104 i 105, trebuie s se recunoasc o datorie pentru orice sum rmas dintr-o pierdere din depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar dac i numai dac acest lucru este impus de un alt standard.

RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 109. Punctele 110-116 stabilesc dispoziiile privind reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 i 123, pentru unitile generatoare de numerar, iar punctele 124 i 125, pentru fondul comercial. La M5 finalul fiecrei perioade de raportare o entitate trebuie s evalueze existena indiciilor reducerii sau anulrii unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial. Dac exist vreun indiciu n acest sens, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acelui activ. La evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, o entitate trebuie s in cont cel puin de urmtoarele indicii: Surse externe de informaii (a) valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei; (b) n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul; (c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au sczut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii recuperabile a activului; Surse interne de informaii (d) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile suportate n timpul perioadei pentru a mbunti i a ntri performana activului sau pentru a restructura activitatea creia i aparine activul;

110.

111.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 373 B

(e) raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial. 112. Indiciile privitoare la o potenial reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 sunt imaginea n oglind a indiciilor unei pierderi poteniale din depreciere la care se face referire la punctul 12. Dac exist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, ar putea fi necesar s se revizuiasc durata de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual i s se ajusteze n conformitate cu standardul aplicabil activului, chiar dac nicio pierdere din depreciere nu este reluat pentru activul respectiv. O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, trebuie reluat dac i numai dac s-a produs o modificare a estimrilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activului de la recunoaterea ultimei pierderi din depreciere. ntr-o astfel de situaie, valoarea contabil a activului trebuie s creasc pn la valoarea sa recuperabil, cu excepia situaiei prevzute la punctul 117. Aceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din depreciere. O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a poten ialului estimat de serviciu al unui activ fie prin utilizare, fie prin vnzare de la data la care o entitate a recunoscut ultima dat o pierdere din depreciere pentru activul n cauz. Punctul 130 impune recunoaterea modificrilor care survin n estimri i care genereaz creterea potenialului de servicii. Exemple de modificri ale esti mrilor includ: (a) o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic valoarea recuperabil este bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare sau pe valoarea de utilizare); (b) o modificare a valorii sau a plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate sau a ratei de actualizare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea de utilizare; sau (c) o modificare a estimrilor componentelor valorii juste minus costurile de vnzare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare. 116. Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ doar pentru c valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar crete cnd intrrile viitoare de numerar se apropie n timp. Cu toate acestea, potenialul de utilizare al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluat odat cu trecerea timpului (cteodat numit derularea actua lizrii), chiar dac valoarea recuperabil a activului devine mai mare dect valoarea sa contabil.

113.

114.

115.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 117. Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial, rezultat din reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie s dep easc valoarea contabil (net de amortizare) care ar fi fost deter minat n cazul n care n exerciiile anterioare nu ar fi fost recu noscut o pierdere din depreciere pentru activul n cauz. Orice cretere a valorii contabile a unui activ, altul dect fondul comercial, peste valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii anteriori reprezint o reevaluare. n contabilitate, pentru o astfel de reevaluare, entitatea aplic standardul relevant.

118.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 374 B

119. O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul comercial, trebuie recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat n conformitate cu alt standard (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere din reevaluare n conformitate cu acel alt standard.

M5 120. O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i mrete surplusul din reevaluare pentru acel activ. Totui, n msura n care o pierdere din depreciere aferent aceluiai activ reevaluat a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscut n profit sau pierdere. 121. Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ trebuie ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului, valoarea contabil revizuit a activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate gene ratoare de numerar 122. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat activelor unitii, cu excepia fondului comercial, n mod proporional cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 119. La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar n conformitate cu punctul 122, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic valoare dintre: (a) valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i (b) valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru activ n perioadele anterioare. Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului comercial.

123.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 124. O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad ulterioar. IAS 38 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice cretere a valorii recuperabile a fondului comercial n perioadele urmtoare recunoaterii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o cretere a fondului comercial generat pe plan intern, mai degrab dect o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobndit.

125.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 126. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul-rnd (elementelernduri) din situaia veniturilor i a cheltuielilor n care sunt incluse acele pierderi din depreciere;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 375 B

(b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia veniturilor i a cheltuielilor n care sunt reluate acele pierderi din depreciere; (c) valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, pierderi recunoscute M5 n alte elemente ale rezultatului global n cursul perioadei; (d) valoarea relurilor de pierderi din deprecierea activelor reevaluate, reluri recunoscute M5 n alte elemente ale rezultatului global n cursul perioadei. 127. O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile entitii. Informaiile prevzute la punctul 126 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii prezentate pentru clasele de active. De exemplu, aceast informaie poate fi inclus n reconcilierea valorii contabile a imobi lizrilor corporale dintre nceputul i sfritul perioadei, n confor mitate cu IAS 16. O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8 trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare segment raportabil: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i direct n capitalurile proprii; (b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i direct n capitalurile proprii. 130. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare pierdere semnificativ din depreciere recunoscut sau reluat n cursul perioadei, aferent unui activ individual, inclusiv fondului comercial, sau unei uniti generatoare de numerar: (a) evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderii din depreciere; (b) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat; (c) pentru un activ individual: (i) natura activului; i (ii) dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n confor mitate cu IFRS 8, segmentul de raportare cruia i aparine activul; (d) pentru o unitate generatoare de numerar: (i) o descriere a unitii generatoare de numerar (de exemplu, dac este o linie de producie, o uzin, o activitate a ntre prinderii, o zon geografic sau un segment raportabil astfel cum este definit n IFRS 8); (ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe clase de active i, dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, pe segmente rapor tabile; i

128.

129.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 376 B

(iii) dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar s-a modificat agregarea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar (dac exist), o descriere a modalitii trecute i prezente de agregare a activelor, precum i motivele pentru modificarea modului n care unitatea generatoare de numerar este identi ficat; (e) dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa just minus costurile de vnzare sau valoarea sa de utilizare; (f) dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile de vnzare, baza utilizat pentru a determina valoarea just minus costurile de vnzare (de exemplu, valoarea just a fost determinat prin referire la o pia activ); (g) dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) pentru estimrile curente i pentru estimrile trecute (dac exist) ale valorii de utilizare. 131. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru pierderile agregate din depreciere i relurile agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute n timpul perioadei pentru care nu s-au prezentat informaii n conformitate cu punctul 130: (a) principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i principalele clase de active afectate de relurile de pierderi din depreciere. (b) principalele evenimente i circumstane care au condus la recu noaterea acestor pierderi din depreciere i reluri ale pierderilor din depreciere. 132. Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor principale utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor (unitilor generatoare de numerar) n cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune prezentarea de informaii privind estimrile folosite pentru a evalua valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar atunci cnd fondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este inclus() n valoarea contabil a unitii. Dac, n conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobndit ca urmare a unei combinri de ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar (unui grup de uniti) la M5 finalul perioadei de raportare , suma fondului comercial nealocat trebuie prezentat mpreun cu motivele pentru care acea valoare rmne nealocat.

133.

Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor generatoare de numerar care conin fond comercial sau imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeter minat 134. O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la literele (a)-(f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelei uniti (acelui grup de uniti) este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii: (a) valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de uniti);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 377 B

(b) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocate unitii (grupului de uniti); (c) modul n care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) a fost determinat (adic valoarea de utilizare sau valoarea just minus costurile de vnzare); (d) dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea de utilizare: (i) o descriere a fiecrei ipoteze principale pe care se bazeaz previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie pentru perioada acoperit de cele mai recente bugete/ prognoze. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil; (ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze prin cipale, dac acea valoare (acele valori) reflect experiena anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele diferenelor n raport cu expe riena anterioar sau sursele externe de informaii; (iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate de conducere i, atunci cnd s-a utilizat o perioad mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de uniti), o explicaie privind motivele pentru care se justific o perioad mai mare; (iv) rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze, alturi de justificarea utilizrii oricrei rate de cretere care depete rata de cretere medie pe termen lung pentru produse, industrii, ar sau ri n care activeaz entitatea, sau pentru piaa creia i este dedicat() unitatea (grupul de uniti); (v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie;

M8
(e) dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare, metodologia utilizat pentru a determina valoarea just minus costurile de vnzare. Dac valoarea just minus costurile vnzrii, n cazul unei uniti (unui grup de uniti), nu este stabilit folosind un pre care poate fi observat pe pia, urmtoarele informaii trebuie, de asemenea, prezentate: (i) o descriere a fiecrei ipoteze principale pe care conducerea entitii a utilizat-o pentru stabilirea valorii juste minus costurile de vnzare. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil. (ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la stabilirea valorii (sau valorilor) atribuite fiecrei ipoteze prin cipale, dac acele valori reflect experiena anterioar sau dac sunt consecvente cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele dife renelor n raport cu experiena anterioar sau sursele externe de informaii. Dac valoarea just minus costurile vnzrii se stabilete folosind previziunile actualizate ale fluxurilor de trezorerie, trebuie prezentate urmtoarele informaii: (iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 378 M8

(iv) rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie. (v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie;

B
(f) dac o modificare care este posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale utilizate de conducere pentru a determina valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) ar avea drept rezultat ca valoarea contabil a unitii (grupului de uniti) s o depeasc pe cea recuperabil: (i) valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) o depete pe cea contabil; (ii) valoarea atribuit ipotezei principale; (iii) valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabil, astfel nct valoarea recupe rabil a unitii (grupului de uniti) s fie egal cu valoarea sa contabil. 135. Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat este alocat mai multor uniti generatoare de numerar (grupuri de uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat ale entitii, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu valoarea contabil agregat a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nede terminat alocate acelor uniti (grupuri de uniti). n plus, dac valorile recuperabile ale acestor uniti (grupuri de uniti) sunt bazate pe aceleai ipoteze principale, iar valoarea contabil agregat a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat alocat lor este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat ale entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu: (a) valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor uniti (grupuri de uniti); (b) valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat alocat acelor uniti (grupuri de uniti); (c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale; (d) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorilor (valorii) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac aceste valori (aceast valoare) reflect experiena anterioar sau, dac este dac sunt (este) consecvente (consecvent) cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer fa de experiena anterioar sau fa de sursele externe de informaii; (e) dac o modificare posibil n mod rezonabil a unei ipoteze prin cipale (a unor ipoteze principale) ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s dep easc totalul valorilor lor recuperabile: (i) valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) depete totalul valorilor lor contabile; (ii) valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 379 B

(iii) valoarea cu care valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recu perabil, astfel nct totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s fie egal cu totalul valorilor lor contabile. 136. Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (grupului de uniti) pentru o perioad precedent pot, n conformitate cu punctul 24 sau 99, s fie reportate i folosite n testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de uniti) n perioada actual, cu condiia ca anumite criterii s fie ndeplinite. ntr-o astfel de situaie, informaiile pentru acea unitate (acel grup de uniti) ncorporate n prezentrile prevzute la punctele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente valorii recuperabile. Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 134 i 135.

137.

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare

M12

__________
139. O entitate trebuie s aplice prezentul standard:

B
(a) fondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite ca urmare a combinrilor de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar; i (b) tuturor celorlalte active, n mod prospectiv, ncepnd cu prima perioad anual care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date. 140. Entitile pentru care se aplic punctul 139 sunt ncurajate s aplice dispoziiile din prezentul standard nainte de data intrrii n vigoare specificat la punctul 139. Totui, dac o entitate aplic prezentul standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie, de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i IAS 38 (conform revizuirii din 2004).

M5
140A. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 61, 120, 126 i 129. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M12
140B. IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 i 139; a eliminat punctele 91-95 i 138 i a adugat Anexa C. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate i pentru acea perioad ante rioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 380 M8

140C. Punctul 134 litera (e) a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M7
140D. Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i IAS 27) publicat n mai 2008 a adugat punctul 12 litera (h). O entitate trebuie s aplice aceast modificare prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amenda mentele aferente punctelor 4 i 38A din IAS 27 pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s aplice n acelai timp modificarea punctului 12 litera (h).

M22
140E. mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat punctul 80 litera (b). O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv modificarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

B
Retragerea IAS 36 (emis n 1998) 141. Prezentul standard nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998).

Anexa A UTILIZAREA TEHNICILOR VALORII ACTUALIZATE EVALUAREA VALORII DE UTILIZARE LA

Aceast anex face parte integrant din standard. Ea ofer ndrumri asupra utilizrii tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare. Cu toate c ndrumrile folosesc termenul activ, acestea se aplic, de asemenea, unui grup de active care formeaz o unitate generatoare de numerar.

Componentele evalurii valorii actualizate A1 Urmtoarele elemente pun n lumin diferenele economice dintre active:

(a) o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, n situaii mai complexe, a seriei de fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

(b) ateptrile cu privire la variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie respective;

(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;

(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 381 B

(e) ali factori, nu ntotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe care participanii pe pia i-ar lua n calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.

A2

Prezenta anex pune n balan dou modaliti de a calcula valoarea actualizat, fiecare dintre ele putnd fi folosit pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ, n funcie de circumstane. Abordarea tradiional ncorporeaz ajustrile pentru factorii (b)(e) prezentai la punctul A1 n rata de actualizare. n conformitate cu abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate, factorii (b), (d) i (e) sunt utilizai pentru a efectua anumite ajustri astfel nct s se obin fluxuri de trezorerie ajustate n funcie de riscurile specifice. Indiferent de abordarea adoptat de o entitate pentru a reflecta atep trile n ceea ce privete variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat ateptat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile.

Principii generale A3 Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare i ratele dobnzilor vor varia de la o situaie la alta, n funcie de situaia activului respectiv. Cu toate acestea, urmtoarele principii generale guverneaz aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea activelor:

(a) ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie ar trebui s reflecte ipoteze care sunt conforme cu cele inerente fluxurilor de trezorerie estimate. Altminteri, efectele unor ipoteze pot fi luate de dou ori n considerare sau pot fi ignorate. De exemplu, o rat de actualizare de 12 % ar putea fi aplicat fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui mprumut de primit. Rata reflect ateptrile asupra problemelor de rambursare care pot aprea la mprumuturi cu anumite caracteristici. Aceeai rat de 12 % nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de trezorerie preconizate pentru c acele fluxuri de trezorerie deja reflect ipotezele legate de problemele de rambursare viitoare;

(b) fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s fie neutre i s nu reflecte factori care nu au legtur cu activul n cauz. De exemplu, evaluarea nu este neutr atunci cnd se subapreciaz intenionat fluxurile de trezorerie nete estimate pentru a mbunti rentabilitatea viitoare aparent a unui activ;

(c) fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s reflecte gama de rezultate posibile mai degrab dect o singur valoare, foarte probabil cea mai mic sau cea mai mare valoare posibil.

Abordri ale valorii actualizate abordarea tradiional i abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate Abordarea tradiional A4 Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional un singur set de fluxuri de trezorerie estimate i o singur rat de actualizare, cel mai des descris ca rata corespunztoare riscului. De fapt, abordarea tradiional presupune c o singur convenie a ratei de actualizare poate ncorpora toate ateptrile legate de fluxurile de trezorerie viitoare i de prima de risc adecvat. Prin urmare, abordarea tradiional pune n special accentul pe selectarea ratei de actualizare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 382 B

A5 n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia, o abordare tradiional este destul de uor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, aceast abordare este consecvent cu modul n care participanii descriu activele, ca n cazul unei obligaiuni cu 12 % dobnd. Cu toate acestea, abordarea tradiional nu poate soluiona n mod adecvat unele probleme complexe de evaluare, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu exist o pia a articolului sau a unui articol similar. Cutarea corect a ratei corespunztoare riscului prevede analizarea a cel puin dou elemente un activ care exist pe pia i care are o rat observabil a dobnzii i activul care este evaluat. Rata adecvat de actualizare pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedus din rata observabil a dobnzii celuilalt activ de pe pia. Pentru a face aceast deducie, caracteris ticile fluxurilor de trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie similare cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, cel care evalueaz trebuie s fac urmtoarele: (a) s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate; (b) s identifice un alt activ pe pia care pare a avea caracteristici similare ale fluxurilor de trezorerie; (c) s compare ansamblurile fluxurilor de trezorerie ale celor dou elemente pentru a se asigura c sunt similare (de exemplu, sunt ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul este contractual i cellalt este estimat?); (d) s evalueze dac un element conine un aspect care nu este prezent n cellalt (de exemplu, este unul mai puin lichid dect cellalt?); i (e) s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie s se comporte (adic s varieze) n mod similar n condiii economice schimbtoare.

A6

Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate A7 Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, n unele situaii, un instrument de evaluare mai eficient dect abordarea tradiional. n efectuarea unei evaluri, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate utilizeaz toate ateptrile cu privire la fluxurile de trezorerie posibile n loc de unicul, cel mai probabil, flux de trezorerie. De exemplu, un flux de trezorerie poate s fie 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu probabiliti de respectiv 10 %, 60 % i 30 %. Fluxul de trezorerie preconizat este de 220 u.m. Abordarea fluxurilor de trezorerie preco nizate difer astfel de abordarea tradiional, deoarece se concentreaz asupra analizei directe a fluxurilor de trezorerie respective i asupra declaraiilor mai explicite ale ipotezelor folosite n evaluare. De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite utilizarea tehnicilor valorii actualizate atunci cnd plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie este incert. De exemplu, un flux de trezorerie de 1 000 u.m. poate fi primit peste un an, peste doi ani sau peste trei ani, cu probabiliti de respectiv 10 %, 60 % i 30 %. Exemplul de mai jos arat calculele pentru valoarea actualizat preconizat n acea situaie. Valoarea actualizat a 1 000 u.m. peste un an la 5 % Probabilitate Valoarea actualizat a 1 000 u.m. peste doi ani la 5,25 % Probabilitate

A8

952,38 u.m 10,00 % 902,73 u.m. 60,00 % 541,64 u.m. 95,24 u.m

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 383 B

Valoarea actualizat a 1 000 u.m. peste trei ani la 5,50 % Probabilitate Valoarea actualizat preco nizat A9 851,61 u.m. 30,00 % 255,48 u.m 892,36 u.m.

Valoarea actualizat preconizat de 892,36 u.m. difer de noiunea tradiional a celei mai bune estimri de 902,73 u.m. (probabilitatea de 60 %). n acest exemplu, calculul tradiional al valorii actualizate necesit o decizie privind care dintre plasrile n timp ale fluxurilor de trezorerie s fie utilizate i, n consecin, nu ar reflecta probabilitile altor plasri n timp. Aceasta se ntmpl pentru c rata de actualizare dintr-un calcul tradiional al valorii actualizate nu poate reflecta incer titudinile legate de plasarea n timp.

A10

Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se ntreab dac a atribui o probabilitate unor estimri foarte subiective nu sugereaz cumva o precizie mai mare dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea corect a abordrii tradiionale (astfel cum este descris la punctul A6) prevede aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate fr a oferi transparena calculelor din abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate.

A11

Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial elementele fluxurilor de trezorerie preconizate. n plus, contabilii se confrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informaii limitate despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie. De exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu urmtoarele situaii:

(a) valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nicio valoare din gam nu este mai probabil dect alta. Pe baza acestei informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de 150 u.m. [(50 + 250)/2];

(b) valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., i cea mai probabil valoare este 100 u.m. Cu toate acestea, probabilitatea fiecrei valori este necunoscut. Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat este de 133,33 u.m. [(50 + 100 + 250)/3];

(c) valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10 % probabilitate), 250 u.m. (30 % probabilitate) sau 100 u.m. (60 % probabilitate). Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de 140 u.m. [(50 0,10) + (250 0,30) + (100 0,60)].

n fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie estimat preconizat s ofere o estimare mai bun a valorii de utilizare dect o singur valoare, respectiv cea mai mic, cea mai probabil sau cea mai mare.

A12

Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrngeri cost-beneficiu. n anumite cazuri, o entitate poate avea acces la date mai detaliate i poate fi capabil s emit mai multe scenarii privind fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar putea ca o entitate s nu poat elabora dect declaraii generale despre variabi litatea fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale. Entitatea trebuie s pun n balan costurile pentru obinerea infor maiei suplimentare cu credibilitatea suplimentar pe care acea informaie o va aduce evalurii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 384 B

A13 Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preco nizate sunt nepotrivite pentru evaluarea unui singur articol sau a unui articol cu un numr limitat de rezultate posibile. Ei dau exemplul unui activ cu dou rezultate posibile: o probabilitate de 90 % c fluxul de trezorerie va fi 10 u.m. i o probabilitate de 10 % c fluxul de trezorerie va fi de 1 000 u.m. Ei observ c fluxul de trezorerie preconizat n acest exemplu este 109 u.m. i critic acest rezultat deoarece nu reprezint niciuna dintre valorile pltite n cele din urm. Asemenea afirmaii reflect un dezacord de baz cu privire la obiectivul evalurii. Dac obiectivul este centralizarea costurilor care urmeaz s fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preco nizate s nu produc o estimare exact a costului ateptat. Cu toate acestea, prezentul standard se ocup de evaluarea valorii recuperabile a unui activ. Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului din acest exemplu s fie 10 u.m., cu toate c acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o evaluare de 10 u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea activului. n schimb, fluxul incert de trezorerie este prezentat ca i cum ar fi un flux de trezorerie cert. Nicio entitate raional nu ar vinde un astfel de activ cu 10 u.m.

A14

Rata de actualizare A15 Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, ratele dobnzilor utilizate pentru a actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s reflecte riscurile pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori. Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima, pe ct posibil, o evaluare a pieei a: (a) valorii-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a activului; i (b) factorilor (b), (d) i (e) descrii la punctul A1, n msura n care acei factori nu au condus la ajustri pentru a ajunge la fluxurile de trezorerie estimate. A17 Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar putea s ia n considerare urmtoarele rate: (a) costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd tehnici cum ar fi Modelul de determinare a valorii activelor de capital; (b) rata marginal de mprumut a entitii; i (c) alte rate ale mprumuturilor de pe pia. A18 Totui, aceste rate trebuie ajustate: (a) pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie estimate ale activului; i (b) pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie estimate ale activului sau pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost ajustate.

A16

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 385 B

Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de schimb valutar i riscul de pre. A19 Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii i de felul n care entitatea a finanat cumprarea activului, deoarece fluxurile de trezorerie viitoare preconizate s survin de la un activ nu depind de felul n care entitatea a finanat cumprarea acelui activ. Punctul 55 impune ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte de impozitare. Prin urmare, atunci cnd baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este postimpozitare, acea baz este ajustat pentru a reflecta o rat nainte de impozitare. n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o entitate folosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la diferena de risc a diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor dobnzilor.

A20

A21

M12
Anexa C Prezenta anex este parte integrant din standard.

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond comercial i a intereselor care nu controleaz C1 n conformitate cu IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008), dobnditorul evalueaz i recunoate fondul comercial la data achiziiei, drept valoarea cu care suma de la litera (a) depete suma de la litera (b) de mai jos: (a) totalul dintre: (i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu IFRS 3, care prevede n general utilizarea valorii juste de la data achiziiei; (ii) valoarea oricror interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit, evaluate n conformitate cu IFRS 3; i (iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, valoarea just de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de ctre dobnditor n entitatea dobndit. (b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor dobndite i dato riilor asumate identificabile evaluate n conformitate cu IFRS 3.

Alocarea fondului comercial C2 Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocat fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a (al) dobnditorului care se preconizeaz c va beneficia de pe urma siner giilor combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Este posibil ca unele dintre sinergiile care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocate unei uniti gene ratoare de numerar n care interesele care nu controleaz nu au parti cipaii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 386 M12

Testarea pentru depreciere C3 Testarea pentru depreciere presupune comparaia dintre valoarea recu perabil a unitii generatoare de numerar i valoarea contabil a unitii generatoare de numerar. Dac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept parti cipaia sa proporional n activele nete identificabile ale unei filiale la data achiziiei mai degrab dect la valoarea just, fondul comercial care se poate atribui intereselor care nu controleaz este cuprins n valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aferente dar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam. Prin urmare, o entitate trebuie s nsumeze valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii pentru a cuprinde fondul comercial care poate fi atribuit interesului care nu controleaz. Aceast valoare contabil ajustat este apoi comparat cu valoarea recuperabil a unitii pentru a stabili dac unitatea generatoare de numerar este depreciat.

C4

Alocarea unei pierderi din depreciere C5 Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificat s fie alocat mai nti pentru reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unitii i apoi altor active ale unitii proporional pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitate. Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz este ea nsi o unitate generatoare de numerar, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i interesul care nu controleaz pe aceeai baz conform creia este alocat() profitul sau pierderea. Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz face parte dintr-o unitate generatoare de numerar mai mare, pierderile din depreciere sunt alocate prilor din unitatea gene ratoare de numerar ce au un interes care nu controleaz i prilor ce nu au acest interes. Pierderile din depreciere ar trebui s fie alocate prilor din unitatea generatoare de numerar pe baza: (a) valorilor contabile relative ale fondului comercial din prile dinaintea deprecierii, n msura n care deprecierea se refer la fondul comercial din unitatea generatoare de numerar; i (b) valorilor contabile relative ale activelor nete identificabile aferente prilor dinaintea deprecierii, n msura n care deprecierea se refer la active identificabile din unitatea generatoare de numerar. Orice astfel de depreciere este alocat activelor prilor din fiecare unitate proporional, pe baza valorii contabile a fiecrui activ al prii. n prile cu un interes care nu controleaz, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i interesul care nu controleaz pe aceeai baz conform creia este alocat() profitul sau pierderea. C8 Dac o pierdere din depreciere ce se poate atribui unui interes care nu controleaz este aferent fondului comercial care nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam (a se vedea punctul C4), respectiva depreciere nu este recunoscut drept o pierdere din depreciere a fondului comercial. n astfel de cazuri, numai pierderea din depreciere aferent fondului comercial care este alocat societii-mam este recunoscut drept o pierdere din depreciere a fondului comercial. Exemplul ilustrativ 7 explic testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar care nu este deinut n totalitate i creia i-a fost alocat fond comercial.

C6

C7

C9

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 387 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente OBIECTIV Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recu noatere i baze de evaluare adecvate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente i prezentarea unor informaii suficiente M5 n note , care s le permit utilizatorilor s neleag natura, plasarea n timp i valoarea acestora. DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia: (a) celor rezultate din contracte cu titlu executoriu, cu excepia contractelor oneroase; i (b) [eliminat] (c) celor care intr sub incidena altui standard. 2. Prezentul standard nu se aplic instrumentelor financiare (inclusiv garaniilor) care se afl sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Contractele cu titlu executoriu sunt contractele M5 n care niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile sau ambele pri iau ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile. Prezentul standard nu se aplic contractelor cu titlu executoriu, cu excepia cazului n care sunt contracte oneroase. [Eliminat] n situaia n care un alt standard trateaz un tip special de provizion, datorie contingent sau activ contingent, o entitate aplic acel standard n locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provi zioane se regsesc n standardele referitoare la: (a) contractele de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie); (b) impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); (c) contractele de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing). Cu toate acestea, deoarece IAS 17 nu conine dispoziii specifice pentru tratamentul contractelor de leasing operaional care au devenit oneroase, n astfel de cazuri se aplic prezentul standard; (d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); i (e) contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare). Cu toate acestea, prezentul standard se aplic provi zioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente ale unui asigurtor, altele dect cele care decurg din obligaiile i din drepturile sale contractuale care rezult din contractele de asigurare aflate sub incidena IFRS 4. 6. Anumite valori tratate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o entitate ofer garanii contra unei remuneraii. Prezentul standard nu reglementeaz recunoaterea veniturilor. IAS 18 Venituri identific mprejurrile n care sunt recu noscute veniturile i ofer recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul standard nu modific dispoziiile prevzute de IAS 18.

3.

4.

M12
5.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 388 B

7. Prezentul standard definete provizioanele ca fiind datorii cu exigibi litate sau valoare incert. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor i creanele ndoielnice: acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu fac obiectul prezentului standard. Alte standarde specific dac cheltuielile sunt tratate ca active sau costuri. Aceste aspecte nu fac obiectul prezentului standard. n consecin, prezentul standard nu interzice i nici nu impune capita lizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Prezentul standard se aplic provizioanelor pentru restructurri (inclusiv pentru activitile ntrerupte). n cazul n care o restructurare corespunde definiiei unei activiti ntrerupte, IFRS 5 Active imobi lizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte poate impune prezentarea unor informaii suplimentare.

8.

9.

DEFINIII 10. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles: Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente anterioare, a crei decontare se ateapt s determine o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice din entitate. Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit care nu i d entitii o alt alternativ realist dect s i ndeplineasc obligaia n cauz. O obligaie legal este o obligaie care rezult: (a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite); (b) din legislaie; sau (c) din alte izvoare de drept. O obligaie implicit este o obligaie care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: (a) entitatea a indicat unor tere pri, prin practicile sale stabilite anterior, prin politicile sale fcute publice sau printr-o declaraie recent, suficient de clar, c i asum anumite responsabiliti; i (b) n consecin, entitatea a determinat terele pri n cauz s se atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora responsabili tile n cauz. O datorie contingent este: (a) o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente ante rioare i a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau (b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente ante rioare, dar care nu este recunoscut deoarece: (i) este improbabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 389 B

Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate. Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din respectivul contract. O restructurare este un program planificat i controlat de conducere care modific semnificativ: (a) sfera activitilor desfurate de o entitate; sau (b) modul n care este gestionat activitatea.

Provizioane i alte datorii 11. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile din credite comerciale sau angajamentele contabile, deoarece exist o incertitudine privind plasarea n timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru decontarea lor. Spre deosebire de acestea: (a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat pentru bunuri sau servicii care au fost primite sau furnizate i care au fost facturate sau care au fcut obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii; i (b) angajamentele contabile sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite sau furnizate, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu au fcut nc obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajailor (de exemplu, sumele angajate pentru concediul pltit). Dei, uneori, este necesar ca valoarea sau plasarea n timp a acestor datorii s fie estimate, gradul de incertitudine este, n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor. n mod frecvent, angajamentele sunt prezentate ca parte a contului de furnizori i creditori diveri, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Relaia dintre provizioane i datorii contingente 12. n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de vedere al plasrii n timp sau valorii lor. Cu toate acestea, n prezentul standard, termenul contingent este folosit pentru datoriile i activele care nu sunt recunoscute, deoarece existena lor va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate. De asemenea, termenul datorie contingent este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere. Prezentul standard face distincie ntre: (a) provizioane care sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c se poate face o estimare credibil) deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c, pentru decontarea obligaiilor, va fi necesar o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; i (b) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: (i) obligaii poteniale, deoarece este nevoie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care ar putea genera o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; sau

13.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 390 B

(ii) obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere din prezentul standard (deoarece fie nu este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse ncor pornd beneficii economice, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei).

RECUNOATERE Provizioane 14. Un provizion trebuie recunoscut n cazul n care: (a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; i (c) valoarea obligaiei poate fi estimat credibil. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, nu trebuie recunoscut un provizion.

Obligaia curent 15. Cazurile n care nu este clar dac exist o obligaie curent sunt rare. n astfel de situaii, se consider c un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate probele disponibile, este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent la M5 finalul perioadei de raportare . n aproape toate cazurile va fi clar dac un eveniment anterior a generat o obligaie curent. n cazuri rare, de exemplu, ntr-o aciune n instan, poate fi pus n discuie producerea anumitor evenimente sau dac acestea au generat sau nu o obligaie curent. n astfel de cazuri, o entitate stabilete dac exist sau nu o obligaie curent la M5 finalul perioadei de raportare lund n considerare toate probele disponibile, inclusiv, de exemplu, opinia unor experi. Printre probele luate n considerare se numr orice probe supli mentare furnizate de evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare . Pe baza unor astfel de probe: (a) n cazul n care este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent la M5 finalul perioadei de raportare , entitatea recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere); i (b) n cazul n care este mai probabil s nu existe o obligaie la M5 finalul perioadei de raportare , entitatea prezint o datorie contingent, cu excepia cazului n care probabilitatea unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice este redus (a se vedea punctul 86).

16.

Eveniment anterior 17. Un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent este denumit eveniment care oblig. Pentru ca un eveniment s fie un eveniment care oblig, este necesar ca entitatea s nu dispun de alt alternativ realist dect decontarea obligaiei generate de evenimentul n cauz. Aceast situaie intervine doar: (a) n cazul n care decontarea obligaiei poate fi impus prin lege; sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 391 B

(b) n cazul unei obligaii implicite, dac evenimentul (care poate fi o aciune a entitii) determin tere pri s se atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora obligaia.

18.

Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare i nu poziia financiar a entitii n viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care sunt necesare pentru desfurarea activitii n viitor. Singurele datorii recunoscute n M5 situaia poziiei financiare a unei entiti sunt cele care exist la M5 finalul perioadei de raportare .

19.

Se recunosc ca provizioane doar obligaiile generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de gestionare a activitii n viitor). Exemplele de astfel de obligaii includ amenzile sau costurile de depoluare ca urmare a unor activiti poluante ilegale, ambele putnd conduce la o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice pentru decontarea obligaiilor, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. n mod similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de dezafectare a unei instalaii petroliere sau a unei centrale nucleare, n msura n care respectiva entitate este obligat s remedieze daunele deja produse. n schimb, este posibil ca, din cauza presiunilor comerciale i a dispo ziiilor legale, o entitate s doreasc sau s fie obligat s angajeze cheltuieli pentru ca, n viitor, s poat s i desfoare activitatea ntrun anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntrun anumit tip de fabric). Deoarece poate evita cheltuielile viitoare prin aciuni viitoare, de exemplu, prin modificarea modului de operare, entitatea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i nu recunoate niciun provizion.

20.

O obligaie implic ntotdeauna existena unei alte pri fa de care se manifest respectiva obligaie. Cu toate acestea, nu este necesar s se cunoasc identitatea prii fa de care exist obligaia, ntruct poate fi vorba, ntr-adevr, de o obligaie fa de publicul larg. Deoarece o obligaie implic ntotdeauna un angajament fa de o alt parte, nseamn c o decizie a conducerii sau a consiliului de administraie nu genereaz o obligaie implicit la M5 finalul perioadei de raportare dect dac decizia a fost comunicat nainte de M5 finalul perioadei de raportare persoanelor pe care le afecteaz, ntr-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele n cauz s se atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora responsabilitile.

21.

Un eveniment care nu genereaz imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, ca urmare a unor modificri legislative sau a unei aciuni a entitii (de exemplu, o declaraie public suficient de clar) care genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n care sunt cauzate daune mediului nconjurtor, s-ar putea s nu existe obligaia de a nltura consecinele. Cu toate acestea, cauzarea daunelor poate deveni un eveniment care oblig n momentul n care o lege nou impune remedierea daunelor sau n care entitatea i asum public rspunderea pentru nlturarea daunelor, ntr-un mod care genereaz o obligaie implicit.

22.

n cazul n care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost nc finalizate, o obligaie se nate doar n momentul n care este aproape sigur c noile reglementri vor fi adoptate n forma propus. n sensul prezentului standard, o astfel de obligaie este tratat ca o obligaie legal. Din cauza diverselor mprejurri de adoptare, este imposibil s se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigur adoptarea unei legi. n multe cazuri, adoptarea unei legi este incert pn n momentul n care aceasta este efectiv adoptat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 392 B

Ieiri de resurse probabile concretizate n beneficii economice 23. Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut, este necesar nu numai existena unei obligaii curente, ci i probabilitatea ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse concretizate n beneficii economice. n sensul prezentului standard (1), o ieire de resurse sau orice alt eveniment este considerat probabil dac este mai mult probabil dect improbabil ca evenimentul n cauz s survin, cu alte cuvinte dac probabilitatea ca evenimentul s aib loc este mai mare dect probabilitatea ca evenimentul s nu aib loc. n cazul n care existena unei obligaii curente este improbabil, entitatea prezint o datorie contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea s intervin o ieire de resurse concretizat n beneficii economice este redus (a se vedea punctul 86).

24.

n cazul n care exist mai multe obligaii similare (de exemplu, garanii pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o ieire de resurse s fie necesar pentru decontarea obligaiei se determin lund n considerare ntreaga clas de obligaii. Dei proba bilitatea unei ieiri de resurse pentru un element individual poate fi redus, este posibil ca pentru decontarea ntregii clase de obligaii s fie necesar o ieire de resurse. n astfel de cazuri, este recunoscut un provizion (dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere).

Estimarea credibil a obligaiei 25. Utilizarea estimrilor este o component esenial a elaborrii situa iilor financiare i nu reduce credibilitatea acestora. Acest lucru este valabil n special n cazul provizioanelor, care, prin natura lor, sunt mai incerte dect majoritatea celorlalte elemente din M5 situaia poziiei financiare . Cu excepia unor cazuri extrem de rare, o entitate va putea determina mai multe rezultate posibile i, prin urmare, va putea estima obligaia suficient de credibil nct s utilizeze estimarea pentru recunoaterea unui provizion.

26.

n cazurile extrem de rare n care nu se poate face o estimare credibil, exist o datorie care nu poate fi recunoscut. O astfel de datorie este prezentat ca datorie contingent (a se vedea punctul 86).

Datorii contingente 27. O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent.

28.

O datorie contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de la punctul 86, cu excepia cazului n care probabilitatea unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice este redus.

29.

n cazul n care o entitate este responsabil mpreun i solidar cu alte pri pentru o obligaie, partea din obligaia n cauz care se preco nizeaz a fi acoperit de alte pri este tratat ca o datorie contingent. Entitatea recunoate un provizion pentru partea din obligaie pentru care este probabil o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice, cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate face o estimare credibil.

(1) Interpretarea termenului probabil n prezentul standard ca fiind mai mult probabil dect improbabil nu se aplic n mod necesar i n alte standarde.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 393 B

30. Datoriile contingente pot evolua altfel dect se estimase iniial. Prin urmare, ele sunt evaluate continuu pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Dac devine probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncor poreaz beneficii economice viitoare pentru un element care a fost tratat anterior ca datorie contingent, este recunoscut un provizion n situaiile financiare ale perioadei n care are loc modificarea probabi litilor (cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate face o estimare credibil).

Active contingente 31. 32. O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplani ficate sau neateptate, care genereaz posibilitatea unei intrri de beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o pretenie care face obiectul unei aciuni n instan intentate de entitate, al crei rezultat este incert. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s-ar putea s nu se realizeze niciodat. Cu toate acestea, n momentul n care realizarea unui venit este aproape sigur, activul aferent nu este activ contingent, iar recunoaterea sa este oportun. Un activ contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de la punctul 89, n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac o intrare de beneficii economice a devenit aproape sigur, activul i venitul aferent sunt recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care a survenit modificarea. Dac o intrare de beneficii economice a devenit probabil, o entitate prezint activul contingent (a se vedea punctul 89).

33.

34.

35.

EVALUARE Cea mai bun estimare 36. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaiei curente la M5 finalul perioadei de raportare . Cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obli gaiei curente este valoarea pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru decontarea obligaiei la M5 finalul perioadei de raportare sau pentru transferarea acesteia ctre o ter parte n acel moment. n mod frecvent, decontarea sau transferul unei obligaii la M5 finalul perioadei de raportare vor fi imposibile sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru a deconta sau transfera obligaia, reprezint cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaiei curente la M5 finalul perioadei de raportare . Estimrile rezultatelor i ale efectelor financiare sunt determinate de raionamentul conducerii entitii i completate de experiena unor tranzacii similare i, n anumite cazuri, de rapoartele unor experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe supli mentare furnizate de evenimente M5 ulterioare perioadei raportrii .

37.

38.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 394 B

39. Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscut ca provizion sunt tratate prin mijloace diferite, n funcie de mprejurri. n cazul n care provizionul n curs de evaluare implic o gam larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile n funcie de probabilitile lor. Aceast metod statistic de evaluare este denumit valoare preconizat. Prin urmare, provizionul va fi diferit n funcie de probabilitatea pierderii unei anumite sume, de exemplu 60 % sau 90 %. n cazul n care exist un interval continuu de rezultate posibile i probabilitile de realizare ale fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul de la mijlocul intervalului.

Exemplu O entitate vinde produse nsoite de un certificat de garanie prin care clienilor le sunt acoperite costurile de reparaie a oricror defecte de fabricaie descoperite n primele ase luni de la data cumprrii. Dac la toate produsele vndute s-ar gsi defecte minore, costurile de reparaie s-ar ridica la 1 milion. Dac la toate produsele vndute s-ar gsi defecte majore, costurile de reparaie s-ar ridica la 4 milioane. Experiena anterioar i previ ziunile entitii arat c, pentru anul urmtor, 75 % dintre produsele vndute nu vor avea defecte, 20 % vor avea defecte minore, iar 5 % defecte majore. n conformitate cu punctul 24, o entitate evalueaz probabilitatea unei ieiri de resurse pentru decontarea tuturor obligaiilor de garanie.

Valoarea ateptat a costului reparaiilor este:

(75 % 0) + (20 % 1 000 000) + (5 % 4 000 000) = 400 000

40.

n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Cu toate acestea, chiar i ntr-un astfel de caz, entitatea ia n considerare i alte rezultate posibile. n cazul n care alte rezultate posibile sunt, n cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai mici dect rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare va fi o sum mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o entitate este obligat s remedieze o defeciune grav a unei fabrici importante pe care a construit-o pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparaiei de la prima ncercare, la un cost de 1 000, dar entitatea constituie un provizion cu o valoare mai mare n cazul n care este foarte probabil s fie necesare mai multe ncercri.

41.

Provizionul se evalueaz nainte de impozitare, deoarece efectele impozitrii asupra provizionului i modificrile acestuia sunt regle mentate de IAS 12.

Riscuri i incertitudini 42. Pentru determinarea celei mai bune estimri a unui provizion, trebuie luate n considerare riscurile i incertitudinile care afecteaz inevitabil multe evenimente i mprejurri.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 395 B

43. Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea n funcie de risc poate determina creterea valorii la care este evaluat o datorie. Dac evalurile se fac n condiii de incertitudine, este nevoie de precauie, astfel nct veniturile i activele s nu fie supraevaluate, iar cheltuielile i datoriile s nu fie subevaluate. Cu toate acestea, incertitudinea nu justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a datoriilor. De exemplu, n cazul n care costurile preco nizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul respectiv nu este considerat n mod deliberat mai probabil dect este cazul n mod real. Se va acorda atenie pentru a se evita dubla ajustare n funcie de riscuri i incertitudini, care ar putea duce la supraeva luarea unui provizion.

44.

Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face n conformitate cu punctul 85 litera (b).

Valoarea actualizat 45. n cazul n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie s reprezinte valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei.

46.

Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele pentru ieirile de numerar care intervin la scurt timp de la M5 finalul perioadei de raportare sunt mult mai mari dect cele aferente unor ieiri de numerar care au aceeai valoare, dar care intervin mai trziu. Prin urmare, provizioanele se actualizeaz dac efectul este semnificativ.

47.

Rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) trebuie s fie rata (ratele) nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente de pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au fost ajustate.

Evenimente viitoare 48. Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligaii trebuie reflectate n valoarea unui provizion n cazul n care exist dovezi obiective suficiente c eveni mentele n cauz vor avea loc.

49.

Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru evaluarea provizioanelor. O entitate poate considera c, de exemplu, costul currii unei zone de lucru la sfritul duratei sale de via va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat de observatori obiectivi, cali ficai din punct de vedere tehnic, innd cont de toate dovezile dispo nibile privind tehnologiile care vor putea fi utilizate n momentul currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reduceri preconizate ale costurilor ca urmare a acumulrii de experien n aplicarea tehno logiei existente sau costurile preconizate pentru utilizarea tehnologiei existente ntr-o operaiune de curare mai extins sau mai complex dect cele realizate anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curare, cu excepia cazului n care aceast ipotez este justificat de dovezi obiective suficiente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 396 B

50. Efectul unor posibile noi reglementri legale este luat n considerare la evaluarea unei obligaii existente dac exist suficiente dovezi obiective c este aproape sigur c reglementrile legale n cauz vor fi adoptate. Din cauza diverselor mprejurri care intervin n practic, este imposibil s se specifice un singur eveniment care va oferi sufi ciente dovezi obiective n fiecare caz. Dovezile necesare vizeaz att cerinele pe care le vor impune noile reglementri, ct i nivelul de certitudine privind adoptarea i punerea lor n aplicare n timp util. n multe cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective pn n momentul n care noile reglementri sunt efectiv adoptate.

Cedarea preconizat a activelor 51. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a unor active nu trebuie luate n considerare la evaluarea unui provizion.

52.

Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n consi derare la evaluarea unui provizion, chiar dac cedarea preconizat este strns legat de evenimentul care genereaz constituirea provizionului. n schimb, o entitate recunoate ctigurile din cedrile preconizate de active n momentul prevzut de standardul care reglementeaz activele n cauz.

RAMBURS RI 53. n cazul n care preconizeaz c o ter parte i va rambursa, integral sau parial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie s recunoasc rambursarea dac i numai dac este aproape sigur c va primi rambursarea n cazul n care i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie tratat ca un activ separat. Suma recu noscut ca rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provi zionului.

54.

n situaia veniturilor i a cheltuielilor, costurile aferente unui provizion pot fi prezentate dup deducerea sumei recunoscute pentru o rambursare.

55.

Uneori, o entitate poate solicita unei alte pri s plteasc, integral sau parial, cheltuielile necesare decontrii unui provizion (de exemplu, n temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de despgubire sau al unor garanii oferite de furnizori). Cealalt parte poate fie s ramburseze sumele pltite de entitate, fie s plteasc direct sumele n cauz.

56.

n majoritatea situaiilor, entitatea va rmne responsabil pentru toat suma n cauz, astfel nct, n cazul n care cealalt parte nu pltete din orice motiv, entitatea este cea care trebuie s plteasc ntreaga sum. n astfel de situaii, entitatea recunoate un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei i un activ separat pentru rambursarea preconizat, n momentul n care este aproape sigur c va primi suma n cauz dac i onoreaz obligaia.

57.

n anumite situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va fi rspunztoare pentru sumele n cauz. n astfel de cazuri, entitatea nu este rspunztoare pentru costurile n cauz i acestea nu sunt incluse n provizion.

58.

Astfel cum este menionat la punctul 29, o obligaie pentru care o entitate este rspunztoare mpreun i solidar cu alte pri reprezint o datorie contingent, n msura n care se preconizeaz c obligaia n cauz va fi decontat de celelalte pri.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 397 B

MODIFICRI ALE PROVIZIOANELOR 59. Provizioanele trebuie revizuite la M5 finalul fiecrei perioade de raportare i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil c, pentru decontarea obligaiei, va fi necesar o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice, provizionul trebuie reluat. n cazul n care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut drept cost al ndatorrii.

60.

UTILIZAREA PROVIZIOANELOR 61. Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut iniial. Numai cheltuielile aferente provizionului iniial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut iniial pentru alt scop ar ascunde impactul a dou evenimente diferite.

62.

APLICAREA REGULILOR DE RECUNOATERE I EVALUARE Pierderi viitoare din exploatare 63. Nu trebuie s fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare din exploatare nu corespund definiiei unei datorii prevzut la punctul 10 i criteriile generale de recunoatere a provi zioanelor prevzute la punctul 14. Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c anumite active s-ar fi putut deprecia. O entitate testeaz activele n cauz la depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

64.

65.

Contracte oneroase 66. Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent prevzut n contract trebuie recunoscut i evaluat ca provizion. Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumprare) pot fi anulate fr plata unor compensaii celeilalte pri i, prin urmare, nu exist o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant. n cazul n care anumite evenimente transform un astfel de contract ntr-unul oneros, acesta intr sub incidena prezentului standard i exist o datorie care trebuie recunoscut. Contractele cu titlu executoriu care nu sunt contracte oneroase nu intr sub incidena prezentului standard. Prezentul standard definete un contract oneros ca fiind un contract n care costurile inevitabile aferente ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din contractul n cauz. Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net de ieire din contract, adic valoarea cea mai mic dintre costul nde plinirii contractului i eventualele compensaii sau penaliti generate de nendeplinirea contractului. nainte de a constitui un provizion separat pentru un contract oneros, o entitate recunoate orice pierdere din deprecierea activelor dedicate contractului n cauz (a se vedea IAS 36).

67.

68.

69.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 398 B

Restructurare 70. Urmtoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii: (a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; (b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea activi tilor dintr-o ar sau regiune n alta; (c) modificri ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i (d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii i obiectului principal al activitilor entitii. 71. Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite criteriile generale de recunoatere a provi zioanelor prevzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezint modul n care criteriile generale de recunoatere se aplic n cazul restructu rrilor. O obligaie implicit de restructurare apare numai atunci cnd o entitate: (a) dispune de un plan oficial i detaliat de restructurare, care iden tific cel puin: (i) activitatea sau partea din activitate vizat; (ii) principalele locaii afectate; (iii) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii; (iv) cheltuielile care vor fi angajate; i (v) data la care planul va fi pus n aplicare; i (b) a determinat persoanele afectate s se atepte, n mod justificat, c va realiza restructurarea, ncepnd s aplice planul n cauz sau comunicndu-le persoanelor afectate principalele sale caracte ristici. 73. Dezafectarea unei fabrici, vnzarea activelor sau anunarea public a principalelor caracteristici ale planului pot constitui dovezi c o ntre prindere a nceput s pun n aplicare planul de restructurare. Un anun public privind un plan detaliat de restructurare genereaz o obligaie implicit de restructurare numai dac este fcut n aa fel i ntr-att de detaliat (preciznd principalele caracteristici ale planului) nct determin alte pri, precum clienii, furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora), s se atepte, n mod justificat, c entitatea va realiza restructurarea. Pentru ca un plan s fie suficient pentru a genera o obligaie implicit n momentul n care este comunicat persoanelor afectate, este necesar ca punerea sa n aplicare s fie planificat ct mai curnd posibil i finalizat ntr-o perioad n care modificarea semnificativ a planului este improbabil. Dac se preconizeaz c restructurarea va ncepe dup o perioad mai lung de timp sau c va dura o perioad extrem de ndelungat, este puin probabil ca planul s determine alte pri s se atepte, n mod justificat, c ntreprinderea este decis s realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare d ntreprinderii posibilitatea de a-i modifica planurile.

72.

74.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 399 B

75. O decizie de restructurare adoptat de conducere sau de consiliul de administraie nainte de M5 finalul perioadei de raportare nu genereaz o obligaie implicit la M5 finalul perioadei de raportare , cu excepia cazului n care, nainte de M5 finalul perioadei de raportare , entitatea: (a) a nceput s pun n aplicare planul de restructurare; sau (b) a anunat principalele caracteristici ale planului de restructurare celor afectai de acesta, ntr-o manier suficient de clar pentru a-i determina s se atepte, n mod justificat, c entitatea va realiza restructurarea. Dac o entitate ncepe s pun n aplicare un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici celor afectai numai M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , este necesar prezentarea informaiilor n conformitate cu IAS 10 M5 Evenimente ulterioare perioadei de raportare dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea informaiilor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. 76. Dei o obligaie implicit nu este generat exclusiv de o decizie a conducerii, o obligaie poate fi generat de alte evenimente anterioare coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu repre zentanii angajailor privind compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sau cu potenialii cumprtori pentru vnzarea unei uniti de activitate pot fi finalizate numai cu aprobarea consiliului de administraie. Odat ce acest acord a fost obinut i a fost comunicat celorlalte pri, entitatea are o obligaie implicit de restructurare, dac sunt ndeplinite condiiile de la punctul 72. n unele ri, decizia final aparine unui consiliu de administraie din care fac parte i reprezentani ai unor persoane interesate, altele dect conducerea (de exemplu, ai angajailor), sau este necesar informarea acestor reprezentani nainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie adoptat de un astfel de consiliu de administraie va fi comunicat reprezentanilor n cauz, comunicarea poate genera o obligaie implicit de restructurare. Nu exist nicio obligaie de vnzare a unei uniti de activitate nainte ca entitatea s se fi angajat s vnd, adic nainte s existe un contract de vnzare irevocabil. Chiar i n cazul n care a luat decizia de a vinde o unitate de activitate i i-a anunat public aceast decizie, entitatea nu poate s i asume un angajament de a vinde pn n momentul n care este identificat un cumprtor i este ncheiat un contract de vnzare irevocabil. Pn n momentul n care ncheie un contract de vnzare irevocabil, entitatea va putea s se rzgndeasc, iar n cazul n care nu gsete un cumprtor n condiii acceptabile, entitatea va fi obligat s adopte alte soluii. n cazul n care vnzarea unei uniti de activitate este preconizat M5 ntr-o restructurare , activele unitii n cauz sunt testate la depreciere n conformitate cu IAS 36. Dac vnzarea constituie numai o parte a restructurrii, pentru celelalte pri ale restructurrii poate aprea o obligaie implicit nainte de ncheierea unui contract de vnzare irevocabil. Un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile directe aferente restructurrii, adic cele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele dou condiii: (a) sunt generate n mod necesar de restructurare; i (b) nu sunt asociate activitilor normale ale entitii.

77.

78.

79.

80.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 400 B

81. Un provizion de restructurare nu include costuri precum: (a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este pstrat; (b) costurile de marketing; sau (c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Aceste cheltuieli sunt aferente gestionrii viitoare a activitilor i nu reprezint datorii de restructurare la M5 finalul perioadei de raportare . Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca i cum ar fi generate independent de restructurare. 82. Viitoarele pierderi din exploatare identificabile pn la data restruc turrii nu sunt incluse ntr-un provizion, cu excepia cazului n care sunt generate de un contract oneros, n conformitate cu definiia de la punctul 10. n conformitate cu punctul 51, ctigurile din cedarea preconizat de active nu sunt luate n considerare la evaluarea unui provizion de restructurare, chiar dac vnzarea activelor este prevzut ca o component a restructurrii.

83.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 84. Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b) provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv majorrile provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (cheltuieli suportate i deduse din provizioane) n cursul perioadei; (d) sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei; i (e) creterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorit trecerii timpului i efectul oricrei modificri a ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaii comparative. 85. O entitate trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane: (a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea plasrii n timp a oricror ieiri de beneficii economice aferente; (b) o indicaie a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea n timp a acestor ieiri. n cazul n care acest lucru este necesar pentru a furniza informaii adecvate, o entitate trebuie s prezinte princi palele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, n conformitate cu punctul 48; i (c) valoarea oricror rambursri preconizate, indicnd valoarea oricrui activ recunoscut pentru rambursarea preconizat. 86. Cu excepia cazului n care posibilitatea ca, pentru decontarea obli gaiei, s fie necesar o ieire de resurse este redus, o entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de datorii contingente, la M5 finalul perioadei de raportare , o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dup caz: (a) o estimare a efectelor sale financiare, realizat n conformitate cu punctele 36-52; (b) o indicaie a incertitudinilor privind suma sau plasarea n timp a oricrei ieiri de resurse; i (c) posibilitatea oricrei rambursri.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 401 B

87. Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clas, se va lua n considerare dac elementele n cauz sunt suficient de asemntoare ca natur pentru ca prezentarea lor comun s ndeplineasc cerinele de la punctul 85 literele (a) i (b) i punctul 86 literele (a) i (b). Astfel, pot fi tratate ca o singur clas de provizioane sumele aferente garaniilor pentru diverse produse, dar nu pot fi incluse n aceeai clas sumele aferente garaniilor uzuale i sumele care fac obiectul unor litigii. n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de aceleai mprejurri, entitatea prezint informaiile prevzute la punctele 84-86 astfel nct s scoat n eviden legtura existent ntre provizion i datoria contingent. n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o entitate trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activelor contingente la M5 finalul perioadei de raportare i, dup caz, o estimare a efectului lor financiar, evaluat n conformitate cu prin cipiile prevzute la punctele 36-52. Este important ca prezentarea activelor contingente s evite prezentarea de indicaii eronate privind probabilitatea obinerii veni turilor. n cazul n care prezentarea informaiilor prevzute la punctele 86 i 89 nu este posibil, acest fapt trebuie menionat. n cazuri extrem de rare, prezentarea unei pri sau a tuturor informa iilor prevzute la punctele 84-89 ar putea aduce prejudicii grave poziiei entitii M5 ntr-o disput cu o alt parte privind obiectul unui provizion, al unei datorii contingente sau al unui activ contingent. n astfel de cazuri, entitatea nu trebuie s prezinte infor maiile n cauz, dar trebuie s prezinte natura general a disputei, precum i faptul c i motivul pentru care informaiile n cauz nu au fost prezentate.

88.

89.

90.

91. 92.

DISPOZIII TRANZITORII 93. Efectul adoptrii prezentului standard la data intrrii sale n vigoare (sau mai devreme) trebuie raportat ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei n care standardul este adoptat pentru prima dat. Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate, s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat pentru prima perioad prezentat i s retrateze informaiile compa rative. Dac informaiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat. [Eliminat]

94.

DATA INTRRII N VIGOARE 95. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care ncep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru perioade care ncep nainte de 1 iulie 1999, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. [Eliminat]

96.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 402 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 38 Imobilizri necorporale OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile necorporale care nu sunt reglementate specific de un alt standard. Prezentul standard prevede ca o entitate s recunoasc o imobilizare necorporal dac i numai dac sunt ndeplinite criterii specifice. Standardul specific, de asemenea, modul de evaluare a valorii contabile a imobilizrilor necorporale i prevede prezentarea de informaii specifice privind imobilizrile necorporale.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie s se aplice la contabilizarea imobilizrilor necorporale, cu excepia: (a) imobilizrilor necorporale care intr sub incidena unui alt standard; (b) activelor financiare, astfel cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare; (c) recunoaterii i evalurii activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); i (d) cheltuielilor pentru valorificarea i extragerea minereurilor, petrolului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare. 3. Dac un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de imobi lizri necorporale, o entitate aplic standardul respectiv i nu prezentul standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplic: (a) imobilizrilor necorporale deinute de o entitate pentru vnzare n cursul desfurrii activitilor obinuite (a se vedea IAS 2 Stocuri i IAS 11 Contracte de construcie); (b) creanelor privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); (c) contractelor de leasing care intr sub incidena IAS 17 Contracte de leasing; (d) activelor generate de beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); (e) activelor financiare, astfel cum sunt definite n IAS 32. Recu noaterea i evaluarea anumitor active financiare sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie; (f) fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi); (g) costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale care decurg din drepturile contractuale ale unui asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare. IFRS 4 prevede dispoziii specifice n materie de prezentare de informaii pentru acele costuri de achiziie amnate, dar nu i pentru acele imobilizri necorporale. Astfel, dispoziiile n materie de prezentare de informaii din prezentul standard se aplic respectivelor imobilizri necorporale;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 403 B

(h) imobilizrilor necorporale imobilizate clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. 4. Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (n cazul programelor de calculator), documentaii oficiale (n cazul licenelor sau al brevetelor) sau pe film. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau ca imobilizare necorporal, n confor mitate cu prezentul standard, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funciona fr programul respectiv este parte integrant a respectivului hardware i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. n cazul n care nu face parte integrant din echipamentul aferent, programul de calculator este tratat ca imobilizare necorporal. Prezentul standard se aplic, printre altele, cheltuielilor cu activitile de publicitate, cheltuielilor de formare profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor. Prin urmare, chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu substan fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizrii este secundar componentei sale necorporale, adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta. n cazul unui contract de leasing financiar, activul poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n temeiul unui contract de leasing financiar n conformitate cu prezentul standard. Drepturile care decurg din acorduri de licen pentru elemente precum produciile cinematografice, nregistrrile video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele i drepturile de autor nu intr sub incidena IAS 17 i intr sub incidena prezentului standard. Excluderile din domeniul de aplicare al unui standard pot aprea atunci cnd anumite activiti sau tranzacii sunt att de specializate nct creeaz probleme contabile care pot necesita o abordare diferit. Astfel de probleme apar n contabilizarea cheltuielilor de prospectare, valorificare i extracie a petrolului, gazelor naturale i depozitelor de minereuri n industriile extractive, precum i n cazul contractelor de asigurare. Prin urmare, prezentul standard nu se aplic cheltuielilor aferente acestor activiti i contracte. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic altor imobilizri necorporale utilizate (precum programele de calculator) i altor cheltuieli suportate (precum costurile de constituire), n industriile extractive sau n domeniul asigurrilor.

5.

6.

7.

DEFINIII 8. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles: O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos: (a) mrfurile comercializate pe pia sunt omogene; (b) cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii, n mod normal, n orice moment;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 404 B

(c) preurile sunt accesibile publicului.

M12

__________

B
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-a lungul duratei sale de via util. Un activ este o resurs: (a) controlat de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i (b) de la care sunt ateptate beneficii economice viitoare care s se rsfrng asupra entitii. Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n M5 situaia poziiei financiare dup deducerea oricror amor tizri acumulate i pierderi din deprecieri acumulate. Costul este suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit ori valoarea just sau alt contraprestaie dat pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei sale, sau, acolo unde este cazul, suma atribuit activului respectiv atunci cnd este recunoscut iniial n conformitate cu dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului minus valoarea sa rezidual. Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unei imobilizri i din cedarea acesteia la sfritul duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii. Valoarea just a unui activ este suma pentru care activul ar putea fi tranzacionat ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ. O imobilizare necorporal este o imobilizare identificabil nemo netar fr substan fizic. Activele monetare sunt banii deinui i activele care trebuie primite n sume de bani fixe sau determinabile. Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea s o obin n momentul de fa din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate asociate cedrii, dac activul ar fi deja de vrsta i condiiile preconizate pentru finalul duratei sale de via util.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 405 B

Durata de via util este:

(a) perioada n care se preconizeaz c un activ va fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau

(b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o entitate.

Imobilizri necorporale 9. Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea, ntreinerea sau mbuntirea unor resurse necorporale precum cunotinele tiinifice sau tehnice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licenele, proprietatea intelectual, cunotinele despre pia i mrcile comerciale (inclusiv numele de marc i titlurile de publicaii). Exemple uzuale de elemente cuprinse n aceste largi categorii sunt programele de calculator, brevetele, drepturile de autor, produciile cinematografice, listele de clieni, drepturile privind serviciile ipotecare, licenele de pescuit, cotele de import, francizele, relaiile cu clienii sau furnizorii, loialitatea clienilor, cota de pia i drepturile de comercializare.

10.

Nu toate elementele descrise la punctul 9 corespund definiiei unei imobilizri necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i existena unor beneficii economice viitoare. Dac un element care intr sub incidena prezentului standard nu corespunde definiiei unei imobilizri necorporale, cheltuiala cu achiziia sau realizarea sa pe plan intern este recunoscut drept chel tuial n momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit M5 ntr-o combinare de ntreprinderi, elementul n cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (a se vedea punctul 68).

Caracterul identificabil

M12
11. Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necor poral s fie identificabil pentru a fi difereniat de fondul comercial. Fondul comercial recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care reprezint beneficii economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identi ficate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobndite sau de active care, individual, nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n situaiile financiare.

12.

Un activ este identificabil dac fie:

(a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, activ identificabil sau datorie identificabil aferent(), indiferent dac entitatea intenioneaz sau nu s fac acest lucru; fie

(b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indi ferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 406 B

Controlul 13. O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport i de a restriciona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale a cror aplicare poate fi susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod.

14.

Cunotinele tehnice i de pia pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controleaz beneficiile n cauz dac, de exemplu, cunotinele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, o restricie impus de un contract comercial (dac acest lucru este permis) sau obligaia juridic a anga jailor de a pstra confidenialitatea.

15.

O entitate poate avea o echip alctuit din personal calificat i poate fi capabil s identifice la acest personal competene suplimentare care, prin formare profesional, ar putea genera beneficii economice viitoare. De asemenea, entitatea poate s preconizeze c angajaii si i vor pune n continuare la dispoziie competenele lor profesionale. Cu toate acestea, n general, o entitate nu are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare ateptate de la o echip de personal calificat i de la un efort de formare profesional pentru ca aceste elemente s corespund definiiei unei imobilizri necorporale. Dintr-un motiv similar, este puin probabil ca un talent specific n domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilor s corespund definiiei unei imobilizri necorporale, cu excepia cazului n care este protejat de drepturi legale de folosin i de obinere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta i ndeplinete, de asemenea, i celelalte criterii din definiie.

16.

O entitate poate avea un portofoliu de clieni sau o cot de pia i poate preconiza c, datorit eforturilor sale pentru dezvoltarea rela iilor de afaceri cu clienii i pentru creterea loialitii acestora, clienii i vor menine relaiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, n absena drepturilor legale care s protejeze, sau a altor mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii sau loialitatea acestora fa de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relaiile cu clienii i asupra loialitii acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clieni, cote de pia, relaii cu clienii i loialitatea clienilor) pentru a corespunde definiiei imobilizrilor necorporale. n absena drepturilor legale care s protejeze relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii sau pentru unele similare (altele dect cele care sunt parte a unei combinri de ntre prinderi) ofer dovezi c entitatea este, cu toate acestea, capabil s controleze beneficiile economice viitoare preconizate care decurg din relaiile cu clienii. ntruct astfel de tranzacii de schimb ofer, de asemenea, dovada c relaiile cu clienii sunt separabile, aceste relaii cu clienii corespund definiiei unei imobilizri necorporale.

Beneficiile economice viitoare 17. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate mai degrab s reduc costurile viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 407 B

RECUNOATERE I EVALUARE 18. Recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal prevede ca entitatea s demonstreze c elementul respectiv ntrunete urmtoarele:

(a) definiia unei imobilizri necorporale (a se vedea punctele 8-17); i

(b) criteriile de recunoatere (a se vedea punctele 21-23).

Aceast dispoziie se aplic costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri necorporale i costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuirea unor pri ale sale sau pentru ntreinerea sa.

19.

Punctele 25-32 trateaz aplicarea criteriilor de recunoatere unor imobilizri necorporale dobndite separat, iar punctele 33-43 trateaz aplicarea acestora pentru imobilizrile necorporale dobndite M5 ntr-o combinare de ntreprinderi. Punctul 44 trateaz evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale dobndite prin subvenie guvernamental, punctele 45-47 trateaz schimburile de imobilizri necorporale, iar punctele 48-50 prezint tratamentul fondului comercial generat intern. Punctele 51-67 trateaz recu noaterea iniial i evaluarea imobilizrilor necorporale generate intern.

20.

Imobilizrile necorporale sunt de asemenea natur nct, n multe cazuri, nu exist adugiri la o astfel de imobilizare sau nlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor ulte rioare mai degrab menin beneficiile economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere din prezentul standard. n plus, deseori este dificil s se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab dect ntreprinderii ca ntreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare cele suportate dup recunoaterea iniial a unei imobi lizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ. n conformitate cu punctul 63, cheltuielile ulterioare pentru mrci, titluri de ziare i reviste, liste de clieni i elemente similare n fond (fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul suportrii. Aceasta pentru c astfel de cheltuieli nu pot fi difereniate de chel tuielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg.

21.

O imobilizare necorporal trebuie recunoscut dac i numai dac:

(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizrii s revin entitii; i

(b) costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil.

22.

O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru setul de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei de via a imobilizrii.

23.

O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n momentul recu noaterii iniiale, acordnd o importan mai mare dovezilor externe.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 408 B

24. O imobilizare necorporal trebuie evaluat iniial la cost. Achiziia separat

M12
25. n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a dobndi separat o imobilizare necorporal reflect ateptrile privind probabi litatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizrii s revin entitii. Cu alte cuvinte, entitatea preconizeaz o intrare de beneficii economice, chiar dac exist o incertitudine n privina plasrii n timp sau a valorii intrrii respective. Astfel, criteriul recu noaterii probabilitii de la punctul 21 litera (a) este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale achi ziionate separat.

B
26. n plus, costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi n general evaluat fiabil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contra valoarea cumprrii ia forma numerarului sau a altor active monetare. Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din: (a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import i taxele de cumprare nerambursabile, dup scderea reducerilor i rabaturilor comerciale; i (b) orice cost de atribuit direct pregtirii activului pentru utilizarea prevzut. 28. Exemple de costuri de atribuit direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajailor (astfel cum sunt acestea definite n IAS 19) care reies direct din aducerea activului la condiia sa de funcionare; (b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiia sa de funcionare; i (c) costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului. 29. Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizrii necorporale sunt: (a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n materie de publicitate i activiti promoionale); (b) costurile de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile de instruire a perso nalului); i (c) costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie. 30. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd activul se afl n starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Astfel, costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a activului n cauz. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobi lizri necorporale: (a) costurile suportate atunci cnd un activ capabil s funcioneze n maniera intenionat de conducere nu a fost nc dat n folosin; i (b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe msur ce se contureaz cererea pentru producia realizat de acel activ.

27.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 409 B

31. Anumite operaiuni au loc n legtur cu dezvoltarea unei imobilizri necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce activul n starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Aceste operaiuni ocazionale pot aprea naintea sau n timpul activitilor de dezvoltare. Deoarece operaiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un activ la starea necesar pentru ca acesta s poat funciona n maniera intenionat de conducere, veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor ocazionale sunt recu noscute imediat n profit sau pierdere i incluse n clasa corespun ztoare de venituri i cheltuieli.

M1
32. Dac plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste termenele normale de creditare, costul acesteia reprezint echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast sum i plile totale este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat n conformitate cu IAS 23 Costurile ndatorrii.

B
Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi

M12
33. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, dac o imobi lizare necorporal este dobndit printr-o combinare de ntreprinderi, atunci costul imobilizrii necorporale este valoarea sa just la data achiziiei. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect atep trile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare din imobilizare s revin entitii. Cu alte cuvinte, entitatea preconizeaz o intrare de beneficii economice, chiar dac exist o incertitudine n privina plasrii n timp sau a valorii intrrii respective. Astfel, criteriul recunoaterii probabilitii de la punctul 21 litera (a) este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necor porale dobndite prin combinri de ntreprinderi. Dac o imobilizare dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi separat sau rezult din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, exist suficiente informaii pentru a evalua fiabil valoarea just a imobi lizrii. Astfel, criteriul evalurii fiabile de la punctul 21 litera (b) este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale dobndite prin combinri de ntreprinderi.

34.

n conformitate cu prezentul standard i cu IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008), un dobnditor recunoate la data achiziiei, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a entitii dobndite, indiferent dac imobilizarea a fost recunoscut sau nu de entitatea dobndit nainte de combinarea de ntreprinderi. Acest lucru nseamn c dobnditorul recunoate ca imobilizare separat de fondul comercial un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al entitii dobndite dac proiectul corespunde definiiei unei imobilizri necor porale. Proiectul de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al unei entiti dobndite corespunde definiiei unei imobilizri necor porale dac:

(a) corespunde definiiei unei imobilizri; i

(b) este identificabil, adic separabil, sau dac reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 410 B

Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi

M12
35. Dac o imobilizare corporal dobndit ntr-o combinare de ntre prinderi poate fi separat sau rezult din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale, exist suficiente informaii pentru a evalua fiabil valoarea just a imobilizrii. Atunci cnd, pentru estimrile folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale, exist o serie de rezultate posibile cu diferite probabiliti, acea incer titudine este luat n calcul la evaluarea valorii juste a imobilizrii.

M22
36. O imobilizare necorporal dobndit printr-o combinare de ntre prinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu un contract, un activ sau o datorie identificabil() aferente. n astfel de cazuri, dobn ditorul recunoate imobilizarea necorporal separat de fondul comercial, dar mpreun cu elementul aferent.

37.

Dobnditorul poate recunoate un grup de imobilizri necorporale complementare drept activ unic, cu condiia ca activele individuale din grup s aib durate similare de via util. De exemplu, termenii marc i nume de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci comerciale i alte mrci. Totui, acetia din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca comercial (sau marca de servicii) i numele aferent de comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic.

M12

__________

B
39. Preurile de pia cotate pe o pia activ asigur cea mai fiabil estimare a valorii juste a unei imobilizri necorporale (a se vedea i punctul 78). Preul de pia corespunztor este n mod normal preul curent de ofert. Dac preurile curente de ofert nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste, cu condiia s nu fi intervenit vreo schimbare semnificativ a mprejurrilor economice ntre data tran zaciei i data la care este evaluat valoarea just a activului.

M22
40. Dac nu exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal, valoarea sa just este suma pe care entitatea ar fi pltit-o pentru activ, la data achiziiei, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, pe baza celor mai bune informaii disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o entitate ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente pentru active similare. De exemplu, o entitate poate aplica multipli care s reflecte tranzacii actuale pe pia pentru factorii care duc la profita bilitatea activului (cum ar fi veniturile, profitul din exploatare sau ctigurile nainte de dobnd, impozitare, depreciere i amortizare).

41.

Este posibil ca entitile frecvent implicate n cumprarea i vnzarea imobilizrilor necorporale unice s fi dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea iniial a imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a estima valoarea just i dac ele reflect tranzacii i practici actuale din domeniul din care face parte imobilizarea. Aceste tehnici includ, de exemplu:

(a) actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din activ; sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 411 M22

(b) estimarea costurilor pe care entitatea le evit prin deinerea imobi lizrii necorporale, neavnd nevoie:

(i) s primeasc autorizaie pentru ea de la o alt parte n cadrul unei tranzacii realizate n condiii obiective (ca n abordarea de scutire de drepturi de autor, utiliznd fluxuri de trezorerie nete actualizate); sau

(ii) s o recreeze sau s o nlocuiasc (ca n abordarea costurilor).

B
Cheltuielile ulterioare cu un proiect dobndit de dezvoltare i cercetare n curs de desfurare 42. Cheltuielile de cercetare sau dezvoltare care:

(a) sunt aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de desfurare dobndit separat sau printr-o combinare de ntre prinderi i recunoscut ca imobilizare necorporal; i

(b) sunt suportate dup achiziia acelui proiect

trebuie contabilizate n conformitate cu punctele 54-62.

43.

Aplicarea dispoziiilor de la punctele 54-62 nseamn c orice chel tuieli ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de desfurare dobndit separat sau printr-o combinare de ntreprinderi i recunoscut ca imobilizare necorporal sunt:

(a) recunoscute drept cheltuial cnd sunt suportate dac este vorba de cheltuieli de cercetare;

(b) recunoscute drept cheltuial cnd sunt suportate dac este vorba de cheltuieli de dezvoltare care nu respect criteriile de recu noatere ca imobilizri necorporale de la punctul 57; i

(c) adugate valorii contabile a proiectului dobndit de cercetare sau dezvoltare n curs de desfurare dac este vorba de cheltuieli de dezvoltare care satisfac criteriile de recunoatere de la punctul 57.

Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale 44. n anumite cazuri, o imobilizare necorporal poate fi dobndit gratuit, sau pentru o contraprestaie simbolic, prin intermediul unei subvenii guvernamentale. Aceast situaie poate aprea atunci cnd un guvern transfer sau aloc unei entiti imobilizri necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licene de operare pentru staii de radio sau de televiziune, licene sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricionate. n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informa iilor legate de asistena guvernamental, o entitate poate alege s recunoasc iniial att imobilizarea necorporal, ct i subvenia la valoarea just. Dac o entitate alege s nu recunoasc iniial activul la valoarea just, entitatea recunoate iniial activul la valoarea nominal (cellalt tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregtirii activului pentru utilizarea intenionat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 412 B

Schimbul de active 45. Una sau mai multe imobilizri necorporale poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinaii de active monetare i nemonetare. Urm toarele discuii se refer doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just, cu excepia cazurilor n care (a) tran zacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nu poate fi evaluat fiabil nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat. Activul dobndit este evaluat n acest fel indiferent dac o entitate nu poate derecunoate imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.

46.

O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are coninut comercial lund n considerare msura n care se preconizeaz ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se schimbe ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac:

(a) configurarea (adic riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebete de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau

(b) valoarea specific entitii a prii din operaiunile entitii afectat de tranzacie se modific din cauza schimbului; i

(c) diferena dintre literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.

Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din operaiunile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie de dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de efectuat calcule detaliate.

47.

Punctul 21 litera (b) specific faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o constituie posibilitatea de a evalua fiabil costul activului n cauz. Valoarea just a unei imobilizri necorporale pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat fiabil dac (a) gradul de variabilitate a intervalului de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru activul n cauz sau (b) probabilitile diferitelor estimri din acelai interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate pentru estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili fiabil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit este mai clar evident.

Fondul comercial generat intern 48. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 413 B

49. n anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de recunoatere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat fiabil la cost. Diferenele dintre valoarea pe pia a unei entiti i valoarea contabil a imobilizrilor sale nete identificabile, n orice moment, pot fi influenate de o gam de factori care afecteaz valoarea entitii. Cu toate acestea, astfel de diferene nu reprezint costul imobilizrilor necorporale controlate de entitate.

50.

Imobilizrile necorporale generate intern 51. Uneori este dificil de evaluat dac o imobilizare necorporal generat intern se calific pentru recunoatere, din cauza problemelor de a: (a) identifica dac exist i momentul n care apare un activ identi ficabil care va genera beneficii economice viitoare probabile; i (b) de a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a unei imobilizri necorporale nu poate fi difereniat de costul meninerii sau majorrii fondului comercial generat intern al entitii sau de costul de funcionare de zi cu zi. n consecin, pe lng respectarea dispoziiilor generale pentru recu noaterea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale, o entitate aplic dispoziiile i recomandrile de la punctele 52-67 tuturor imobi lizrilor necorporale generate intern. 52. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoatere, o entitate mparte procesul de generare a activului n: (a) o faz de cercetare; i (b) o faz de dezvoltare. Dei termenii cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii faz de cercetare i faz de dezvoltare au o semnificaie mai vast n sensul prezentului standard. 53. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv n faza de cercetare.

Faza de cercetare 54. Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate. n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate.

55.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 414 B

56. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activitile destinate obinerii de cunotine noi; (b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor pentru rezul tatele cercetrilor sau pentru alte cunotine; (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite. Faza de dezvoltare 57. O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac i numai dac o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos: (a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; (b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; (c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobi lizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia; (f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul dezvoltrii sale. 58. n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite cazuri, s identifice o imobilizare necorporal i s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie i utilizare; (b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologie nou; (c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de vedere economic pentru producia comercial; i (d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite. 60. Pentru a demonstra modul n care o imobilizare necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate evalueaz beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe urma activului utiliznd principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dac activul va genera beneficii economice doar n combinaie cu alte active, entitatea aplic conceptul de uniti generatoare de numerar din IAS 36.

59.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 415 B

61. Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza i a utiliza o imobilizare necorporal i pentru a obine beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri care prezint resursele tehnice, financiare i de alt natur necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse. n anumite cazuri, o entitate demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe obinnd din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finana planul. n mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil costurile de generare intern a unei imobi lizri necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obinerea drepturilor de autor sau a licenelor sau costurile de dezvoltare a programelor de calculator. Mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente similare n fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale. Cheltuielile cu mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente similare n fond generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg. n consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.

62.

63.

64.

Costul unei imobilizri necorporale generate intern 65. n sensul punctului 24, costul unei imobilizri necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate de la data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit prima oar criteriile de recunoatere de la punctele 21, 22 i 57. Punctul 71 interzice rencorporarea unei chel tuieli recunoscute anterior drept cost. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costurile materialelor i serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii necorporale; (b) costurile beneficiilor angajailor (astfel cum sunt definite n IAS 19) provenite din generarea imobilizrii necorporale; (c) taxele de nregistrare a unui drept legal; i (d) amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal. IAS 23 stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca element al costului unei imobilizri necorporale generate intern. 67. Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobi lizri necorporale generate intern: (a) cheltuielile cu vnzarea, cele administrative i alte cheltuieli generale de regie, cu excepia cazului n care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii pentru utilizare; (b) ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea s ating performana planificat; i

66.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 416 B

(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobi lizrii.

Exemplu care ilustreaz punctul 65 O entitate dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1 000 u.m. (a), din care 900 u.m. au fost suportate nainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost suportate ntre 1 decembrie 20X5 i 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra c, la 1 decembrie 20X5, procesul de producie a ndeplinit criteriile de recu noatere ca imobilizare necorporal. Valoarea recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele ieiri de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 500 u.m. La sfritul lui 20X5, procesul de producie este recunoscut ca imobilizare necorporal la costul de 100 u.m. (cheltuielile suportate ncepnd cu data la care au fost ndeplinite criteriile de recunoatere, adic 1 decembrie 20X5). Cheltuielile de 900 u.m. suportate nainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece criteriile de recunoatere nu au fost ndeplinite pn la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile n cauz nu fac parte din costul procesului de producie recunoscut n M5 situaia poziiei financiare . n cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridic la 2 000 u.m. La sfritul anului 20X6, valoarea recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele ieiri de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 1 900 u.m. La sfritul anului 20X6, costul procesului de producie este de 2 100 u.m. (cheltuieli de 100 u.m. recunoscute la sfritul anului 20X5, plus cheltuieli de 2 000 u.m. recunoscute n 20X6). Entitatea recunoate o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului nainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recupe rabil (1 900 u.m.). Aceast pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar dac dispoziiile pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt ndeplinite.

___________
(a) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

RECUNOATEREA UNEI CHELTUIELI

M12
68. Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci cnd sunt suportate, cu excepia cazurilor n care: (a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de recunoatere (a se vedea punctele 18-67); fie (b) elementul este dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi i nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporal. n acest caz, el reprezint o parte a valorii recunoscute drept fond comercial la data achiziiei (a se vedea IFRS 3).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 417 M8

69. n anumite cazuri, cheltuiala este suportat pentru a oferi beneficii economice viitoare unei entiti, dar nu se dobndete i nu se creeaz nicio imobilizare necorporal sau un alt activ care se poate recunoate. n cazul furnizrii de mrfuri, entitatea recunoate o astfel de sum cheltuit drept cheltuial atunci cnd are drept de acces la mrfurile respective. n cazul furnizrii de servicii, entitatea recunoate o astfel sum cheltuit drept cheltuial atunci cnd primete serviciile respective. Spre exemplu, sumele cheltuite cu cercetarea sunt recu noscute drept cheltuieli n momentul n care sunt suportate (a se vedea punctul 54), cu excepia cazului n care sunt achiziionate ca parte a unei combinri de ntreprinderi. Alte exemple de sume cheltuite care sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate includ:

B
(a) cheltuielile cu activitile de constituire (adic cheltuielile de constituire), cu excepia cazului n care aceste cheltuieli sunt incluse n costul unei imobilizri corporale, n conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat i juridice suportate pentru constituirea unei entiti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi instalaii sau a unei noi activiti (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile pentru nceperea de noi operaiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de preoperare);

(b) cheltuielile cu activitile de formare profesional;

M8
(c) sumele cheltuite pentru activiti publicitare i promoionale (inclusiv cataloage de comand prin pot);

B
(d) cheltuielile pentru mutarea i reorganizarea parial sau integral a unei entiti.

M8
69A. O entitate are drept de acces la mrfuri atunci cnd sunt n proprietatea sa. n mod similar, entitatea are drept de acces la mrfuri cnd acestea au fost realizate de ctre furnizor n conformitate cu termenii contractului de furnizare, iar entitatea poate solicita livrarea lor n schimbul plii. Serviciile sunt primite atunci cnd sunt efectuate de un furnizor n conformitate cu termenii unui contract de furnizare, nu atunci cnd entitatea le utilizeaz pentru a furniza un alt serviciu, de exemplu, pentru a trimite o reclam clienilor.

70.

Punctul 68 nu mpiedic o entitate s recunoasc o plat anticipat ca activ, atunci cnd plata pentru mrfuri a fost efectuat n avans, nainte ca entitatea s obin dreptul de acces la mrfurile respective. n mod similar, punctul 68 nu mpiedic o entitate s recunoasc o plat anticipat ca activ, atunci cnd plata pentru servicii a fost efectuat n avans, nainte ca entitatea s primeasc serviciile respective.

B
Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active 71. Cheltuielile cu un element necorporal care au fost iniial recunoscute drept costuri nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobi lizri necorporale la o dat ulterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 418 B

EVALUARE DUP RECUNOATERE 72. O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost de la punctul 74, fie modelul de reevaluare de la punctul 75. Dac o imobilizare necorporal este contabilizat pe baza modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe baza aceluiai model, cu excepia cazului n care nu exist o pia activ pentru acele active. O clas de imobilizri necorporale este o grupare de active de natur similar i de utilitate asemntoare M5 n operaiunile unei entiti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizri necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea, n situaiile financiare, a unor sume repre zentnd o combinare de costuri i valori la date diferite.

73.

Modelul bazat pe cost 74. Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal trebuie conta bilizat la costul su minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.

Modelul de reevaluare 75. Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal trebuie conta bilizat la valoarea reevaluat ca fiind valoarea sa just la data reeva lurii minus orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. n scopul reevalurilor efectuate n conformitate cu prezentul standard, valoarea just trebuie determinat n raport cu o pia activ. Reevalurile trebuie fcute cu o asemenea regularitate nct, la M5 finalul perioadei de raportare , valoarea contabil a activului s nu se deosebeasc semnificativ de valoarea sa just. Modelul de reevaluare nu permite: (a) reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la valori diferite de cost. 77. Modelul de reevaluare este aplicat dup ce o imobilizare a fost recu noscut iniial la cost. Cu toate acestea, dac doar o parte a costului imobilizrii necorporale este recunoscut ca activ deoarece activul nu a ndeplinit criteriile de recunoatere dect la un anumit moment al procesului (a se vedea punctul 65), modelul de reevaluare poate fi aplicat ntregului activ. De asemenea, modelul de reevaluare poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin inter mediul unei subvenii guvernamentale i recunoscut la valoarea nominal (a se vedea punctul 44). Este puin obinuit ca o pia activ cu caracteristicile descrise la punctul 8 s existe pentru o imobilizare necorporal, dei acest lucru se poate ntmpla. De exemplu, n anumite jurisdicii, o pia activ poate exista pentru licenele de taxi transferabile gratuit, pentru licenele de pescuit sau pentru cotele de producie. Cu toate acestea, nu poate exista o pia activ pentru mrci, titluri de ziare i reviste, drepturi de publicare pentru muzic sau film, brevete i mrci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, dei imobilizrile necorporale sunt vndute i cumprate, contractele se negociaz ntre cumprtori i vnztori individuali, iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca preul pltit pentru un activ s nu ofere suficiente indicaii privind valoarea just a unui alt activ. Mai mult, deseori preurile nu sunt disponibile publicului.

76.

78.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 419 B

79. Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care sunt reevaluate. Dac valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebete semnificativ de valoarea sa contabil, se impune o nou reevaluare. Anumite imobilizri necor porale pot prezenta variaii semnificative i volatile ale valorii lor juste, necesitnd astfel o reevaluare anual. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile necorporale care prezint doar variaii nesemnificative ale valorii juste.

80.

Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este fie:

(a) retratat proporional cu modificarea din valoarea contabil brut a activului astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare ajunge s fie egal cu valoarea sa reevaluat; fie

(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i suma net retratat la valoarea reevaluat a imobilizrii.

81.

Dac o imobilizare necorporal dintr-o clas de imobilizri necor porale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acest activ, atunci activul trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare i pierderi din depreciere cumulate.

82.

Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilit prin referire la o pia activ, atunci valoarea contabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri n raport cu piaa activ minus orice amortizare cumulat ulterior i orice pierderi din depreciere cumulate ulterior.

83.

Faptul c o pia activ nu mai exist pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate arta c activul poate fi depreciat i c trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36.

84.

Dac valoarea just a imobilizrii poate fi determinat n raport cu o pia activ la o dat de evaluare ulterioar, modelul de reevaluare este aplicat de la acea dat.

M5 85.

Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca rezultat al unei reevaluri, atunci creterea trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i adugat capi talurilor proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Totui, creterea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia o scdere n reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior n profit sau pierdere.

86.

Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este redus ca rezultat al reevalurii, reducerea trebuie recunoscut n profit sau pierdere. M5 Totui, reducerea trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n limita oricrui sold creditor al surplusului din reevaluare legat de acel activ. Scderea recunoscut n alte elemente ale rezultatului global reduce valoarea acumulat n capitalurile proprii la titlul surplus din reevaluare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 420 B

87. Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci cnd surplusul este realizat. ntregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea activului. Totui, o parte din surplus poate fi realizat att timp ct activul este utilizat de ctre entitate; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea care ar fi fost recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu se realizeaz prin intermediul situaiei veniturilor i cheltuielilor.

DURATA DE VIA UTIL 88. O entitate trebuie s evalueze dac durata de via util a unei imobi lizri necorporale este determinat sau nedeterminat i, n cazul n care este determinat, lungimea acesteia sau numrul de uniti de producie sau uniti similare care constituie acea durat de via util. O imobilizare necorporal trebuie considerat de ctre entitate ca avnd o durat de via util nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei n care se ateapt ca activul s genereze intrri de numerar nete pentru entitate. Contabilizarea pentru o imobilizare necorporal este bazat pe durata sa de via util. O imobilizare necorporal cu o durat de via determinat este amortizat (a se vedea punctele 97-106), iar o imobi lizare necorporal cu o durat de via nedeterminat nu este amor tizat (a se vedea punctele 107-110). Exemplele ilustrative care nsoesc prezentul standard ilustreaz determinarea duratei de via utile pentru diferite imobilizri necorporale i contabilizarea ulterioar pentru acele active este bazat pe stabilirea duratei de via util. Muli factori sunt luai n considerare n determinarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale, inclusiv: (a) utilizarea preconizat a activului de ctre entitate i posibilitatea ca activul respectiv s poat fi gestionat eficient de o alt echip de conducere; (b) ciclurile tipice de via ale produsului pentru activul respectiv i informaiile publice privind estimrile sau duratele de via util ale unor active similare care sunt utilizate ntr-un mod similar; (c) uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur; (d) stabilitatea domeniului de activitate n care este utilizat activul i modificrile survenite pe pia privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul n cauz; (e) aciunile preconizate din partea competitorilor sau a potenialilor competitori; (f) nivelul cheltuielilor de ntreinere prevzute pentru obinerea de beneficii economice viitoare ateptate de la activ i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel nivel; (g) perioada de control asupra activului i limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; i (h) dac durata de via util a activului este dependent de durata de via util a altor active ale entitii.

89.

90.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 421 B

91. Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de via util a unei imobilizri necorporale reflect doar nivelul de cheltuieli viitoare de ntreinere prevzute pentru ntreinerea activului la stan dardul de performan evaluat la momentul estimrii duratei de via util a activului i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel nivel. Concluzia c durata de via util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu ar trebui s depind de cheltuieli viitoare prevzute superioare celor necesare pentru a menine activul la respectivul standard de performan. innd cont de ritmul rapid al schimbrilor tehnologice, programele de calculator i multe alte imobilizri necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. n consecin, este probabil ca durata lor de via util s fie scurt. Durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi foarte lung sau chiar nedeterminat. Incertitudinea justific estimarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale cu pruden, dar nu justific alegerea unei durate de via care este nerealist de scurt.

92.

93.

M12
94. Durata de via util a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur nu trebuie s depeasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurt, n funcie de perioada n care entitatea preco nizeaz c va folosi imobilizarea. Dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transmise pentru o durat limitat care poate fi rennoit, durata de via util a imobilizrii necorporale trebuie s includ perioada sau perioadele de rennoire doar dac exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre entitate fr un cost semnificativ. Durata de via util a unui drept redobndit recunoscut drept imobilizare necorporal ntr-o combinare de ntreprinderi este perioada contractual rmas din contractul prin care s-a acordat acest drept i nu trebuie s includ perioade de rennoire.

B
95. Durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi influenat att de factori economici, ct i de factori juridici. Factorii economici determin perioada n cursul creia entitatea va primi beneficii economice viitoare. Factorii juridici pot limita perioada n cursul creia entitatea controleaz accesul la beneficiile respective. Durata de via util este cea mai scurt dintre perioadele determinate de aceti factori. Existena urmtorilor factori, printre alii, indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fr un cost semnificativ: (a) exist dovezi, care se pot baza pe experien, c drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi rennoite. Dac rennoirea depinde de consimmntul vreunui ter, aceasta include dovezile c acel ter i va da acordul; (b) exist dovezi c toate condiiile necesare pentru obinerea ren noirii vor fi ndeplinite; i (c) costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii din rennoire. Dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii din rennoire, costul de rennoire reprezint, n fond, costul de obinere a unei noi imobilizri necorporale la data rennoirii.

96.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 422 B

IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIA UTIL DETER MINAT Perioada de amortizare i metoda de amortizare 97. Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie alocat pe o baz sistematic de-a lungul duratei sale de via util. Amortizarea trebuie s nceap cnd activul este disponibil pentru a fi utilizat, adic atunci cnd se afl n locul i n starea necesare pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Amortizarea trebuie s nceteze la data cea mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 i data la care activul este derecunoscut. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul n care se ateapt s fie consumate de ctre entitate beneficiile economice viitoare aferente activului. Dac acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia n valoarea contabil a altui activ.

M8
98. Pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numr metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitii de producie. Metoda utilizat este selectat pe baza ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activ i este aplicat cu consecven de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare a ritmului preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare.

B
99. Amortizarea este recunoscut n mod normal n profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate n procesul de producie este inclus n valoarea contabil a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).

Valoarea rezidual 100. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care: (a) exist un angajament al unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei sale de via util; sau (b) exist o pia activ pentru activul n cauz i: (i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia; i (ii) este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via util a activului. 101. Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de via determinat este stabilit dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit de zero sugereaz faptul c o entitate se ateapt s cedeze imobilizarea necorporal nainte de sfritul duratei sale de via economic.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 423 B

102. O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazeaz pe suma recu perabil din cedare folosind preurile prevalente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale de via util i care a funcionat n condiii asemntoare celor n care activul va fi utilizat. Valoarea rezidual este revizuit cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. O modificare n valoarea rezidual a activului este contabilizat ca o modificare n estimarea contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

103.

Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale poate crete la o valoare egal cu sau mai mare dect valoarea contabil a activului. ntr-o astfel de situaie, cheltuiala cu amortizarea activului este zero, cu excepia cazului n care i pn n momentul n care valoarea sa rezidual descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului.

Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare 104. Perioada de amortizare i metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporal cu o durat de via util determinat trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac durata de via util preconizat a activului este diferit de estimrile precedente, atunci perioada de amortizare trebuie modificat n consecin. Dac a existat o modificare n ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activ, metoda de amortizare trebuie modificat pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modi ficri trebuie contabilizate drept modificri n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8.

105.

Pe parcursul vieii unei imobilizri necorporale, poate deveni evident c estimarea duratei sale de via util este inadecvat. De exemplu, recunoaterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare trebuie modificat.

106.

n timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obinute de o entitate de la o imobilizare necorporal se poate modifica. De exemplu, s-ar putea s se constate c metoda de amortizare degresiv este mai adecvat dect metoda liniar. Un alt exemplu este cazul n care utilizarea drepturilor reprezentate de o licen este amnat, n ateptarea derulrii unor aciuni privind alte componente ale planului de afaceri. n acest caz, este posibil ca bene ficiile economice care sunt generate de activ s fie obinute doar n perioade ulterioare.

IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIA UTIL NEDE TERMINAT 107. O imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat nu trebuie amortizat.

108.

n conformitate cu IAS 36, unei entiti i se impune s testeze o imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil cu valoarea sa contabil

(a) anual; i

(b) oricnd exist indicii conform crora imobilizarea necorporal ar putea fi depreciat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 424 B

Revizuirea estimrii duratei de via util 109. Durata de via a unei imobilizri necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele i circumstanele continu s sprijine evaluarea de durat de via util nedeterminat pentru acel activ. n caz contrar, modificarea n evaluarea duratei de via util de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca modificare n estimarea contabil n confor mitate cu IAS 8. n conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale ca determinat mai degrab dect nedeter minat este un indiciu c activul ar putea fi depreciat. Drept urmare, entitatea testeaz activul pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil, determinat n conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabil, i recunoscnd orice surplus al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.

110.

RECUPERABILITATEA DEPRECIERE 111.

VALORII

CONTABILE

PIERDERILE

DIN

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal este depreciat, o entitate aplic IAS 36. Standardul respectiv explic cnd i cum o entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd recunoate sau reia o pierdere din depreciere.

RETRAGERI I CEDRI 112. O imobilizare necorporal trebuie derecunoscut: (a) la cedare; sau (b) cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. 113. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unei imobi lizri necorporale trebuie stabilit() ca diferen dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, i valoarea contabil a activului. Aceasta va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecu noscut (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede altminteri pentru o vnzare sau un leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri. Cedarea unei imobilizri necorporale poate interveni ntr-o varietate de moduri (de exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donaie). Pentru stabilirea datei cedrii unui astfel de activ, o entitate utilizeaz criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea de bunuri. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare i leaseback. Dac, n concordan cu principiul recunoaterii de la punctul 21, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii unei pri din imobilizarea necorporal, atunci ea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite. Dac o entitate nu poate stabili valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe un indiciu al costului prii nlocuite n momentul dobndirii sau generrii ei interne.

114.

115.

M12
115A. n cazul unui drept redobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac dreptul este re-emis (vndut) ulterior ctre un ter, valoarea contabil aferent, dac exist, trebuie utilizat la determinarea ctigului sau pierderii din re-emitere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 425 B

116. Contraprestaia de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat, contraprestaia primit este recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul propriu-zis al creanei. Amortizarea unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat nu nceteaz atunci cnd imobilizarea necorporal nu mai este utilizat, dect dac activul a fost depreciat complet sau este clasificat drept fiind deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5.

117.

PREZENTAREA INFORMAIILOR Aspecte generale 118. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de imobilizri necorporale, fcnd distincia ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale: (a) dac duratele de via util sunt nedeterminate sau determinate i, n cazul n care sunt determinate, duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; (b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizrile necorporale cu durate de via util determinate; (c) valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate (agregate cu pierderile din depreciere cumulate) la nceputul i la sfritul perioadei; (d) elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia veniturilor i a cheltuielilor n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor necorporale; (e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i de la sfritul perioadei, artnd: (i) intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele dobndite separat i pe cele dobndite prin combinri de ntreprinderi; (ii) activele clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; (iii) creterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate din reevaluri n conformitate cu punctele 75, 85 i 86 i din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate M5 n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (iv) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (v) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (vi) orice amortizare recunoscut n aceast perioad;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 426 B

(vii) diferenele nete de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n moneda de prezentare i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de prezentare a entitii; i (viii) alte modificri n valoarea contabil pe parcursul perioadei. 119. O clas de imobilizri necorporale reprezint un grup de active similare ca natur i utilizare n activitile unei entiti. Exemplele de clase separate pot include: (a) nume de mrci; (b) titluri de ziare i reviste; (c) programe de calculator; (d) licene i francize; (e) drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntreinere i de exploatare; (f) reete, formule, modele, desene i prototipuri; i (g) imobilizri necorporale n curs de dezvoltare. Clasele menionate mai sus sunt dezagregate (agregate) n clase mai mici (mai mari) dac aceasta duce la informaii mai relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare. 120. O entitate prezint informaii privind imobilizrile necorporale depreciate n conformitate cu IAS 36, n plus fa de informaiile prevzute la punctul 118 litera (e) subpunctele (iii)-(v). IAS 8 prevede ca o entitate s prezinte natura i valoarea unei modi ficri a unei estimri contabile care are un efect semnificativ n perioada curent sau care este preconizat s aib un efect semni ficativ n perioadele ulterioare. Necesitatea prezentrii acestor informaii poate fi determinat de modificri n: (a) evaluarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale; (b) metoda de amortizare; sau (c) valorile reziduale. 122. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea: (a) pentru o imobilizare necorporal evaluat ca avnd o durat de via util nedeterminat, valoarea contabil a activului n cauz i motivele care sprijin evaluarea unei durate de via util nede terminate. Atunci cnd prezint aceste motive, entitatea trebuie s descrie factorul (factorii) care a(u) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c activul are o durat de via util nede terminat. (b) o descriere, valoarea contabil i perioada de amortizare rmas a oricrei imobilizri necorporale individuale care este semnificativ n situaiile financiare ale entitii. (c) pentru imobilizrile necorporale dobndite printr-o subvenie guvernamental i recunoscute iniial la valoarea just (a se vedea punctul 44): (i) valoarea just recunoscut iniial pentru aceste active;

121.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 427 B

(ii) valoarea lor contabil; i (iii) dac ele sunt evaluate dup recunoatere n conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu modelul de reevaluare. (d) existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale asupra crora dreptul de proprietate este limitat i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale depuse drept garanie pentru datorii. (e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziia imobili zrilor necorporale. 123. Atunci cnd o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c durata de via util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat, entitatea ia n considerare lista de factori de la punctul 90. Imobilizri necorporale evaluate dup recunoatere pe baza modelului de reevaluare 124. n cazul n care imobilizrile necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) pentru fiecare clas de imobilizri necorporale: (i) data efectiv a reevalurii; (ii) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; i (iii) valoarea contabil care ar fi fost recunoscut n cazul n care clasa reevaluat de imobilizri necorporale ar fi fost evaluat dup recunoatere folosindu-se modelul bazat pe cost descris la punctul 74; (b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizrilor necor porale la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd modificrile survenite n cursul perioadei i orice restricii privind distribuirea soldului ctre M5 proprietari ; i (c) metodele i presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale imobilizrilor. 125. Pentru prezentarea informaiilor este posibil s fie necesar agregarea claselor de active reevaluate n clase mai mari. Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dac acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a unei clase de imobilizri necorporale care s includ valori evaluate att n conformitate cu modelul bazat pe cost, ct i n conformitate cu modelul de reevaluare. Cheltuieli de cercetare i dezvoltare 126. O entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare recunoscute drept cost n cursul perioadei. Cheltuielile de cercetare i dezvoltare conin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct activitilor de cercetare i dezvoltare (a se vedea punctele 66 i 67 pentru recomandri privind tipul de cheltuieli care trebuie incluse n sensul dispoziiilor de prezentare a informaiilor de la punctul 126). Alte informaii 128. O entitate este ncurajat, dar nu obligat, s prezinte urmtoarele informaii: (a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale amortizate complet care este nc utilizat; i

127.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 428 B

(b) o scurt descriere a imobilizrilor necorporale semnificative care sunt controlate de entitate, dar nu sunt recunoscute ca active deoarece nu au ndeplinit criteriile de recunoatere din cadrul prezentului standard sau deoarece au fost dobndite sau generate naintea intrrii n vigoare a versiunii publicate n 1998 a IAS 38 Imobilizri necorporale.

DISPOZIII TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE

M12

__________
130. O entitate trebuie s aplice prezentul standard:

B
(a) contabilizrii imobilizrilor necorporale dobndite prin combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar; i (b) contabilizrii tuturor celorlalte imobilizri necorporale prospectiv de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la data de 31 martie 2004 sau ulterior acestei date. Astfel, entitatea nu trebuie s ajusteze valoarea contabil a imobilizrilor necorporale recunoscute la acea dat. Cu toate acestea, entitatea trebuie s aplice, la acea dat, prezentul standard pentru a reevalua duratele de via util ale acestor imobilizri necorporale. Dac, drept consecin a acestei reevaluri, entitatea modific evaluarea sa privind durata de via util a unui activ, modificarea n cauz trebuie contabilizat ca modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8. 130A. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 2 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie aplicate i acelei perioade anterioare.

M5
130B. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 85, 86 i 118 litera (e) subpunctul (iii). O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M22
130C. IFRS 3 (revizuit n 2008) a modificat punctele 12, 33-35, 68, 69, 94 i 130, a eliminat punctele 38 i 129 i a adugat punctul 115A. mbu ntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat punctele 36 i 37. O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv modificrile pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Prin urmare, valorile recunoscute pentru imobi lizrile necorporale i fondul comercial n cadrul combinrilor de ntreprinderi anterioare nu trebuie s fie ajustate. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, ea trebuie s aplice modificrile pentru acea perioad anterioar i s prezinte acest fapt.

M8
130D. Punctele 69, 70 i 98 au fost modificate, iar punctul 69A a fost adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modifi crile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 429 M22

130E. mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat punctele 40 i 41. O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv modificrile pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

B
Schimburi de active similare 131. Dispoziia de la punctele 129 i 130 litera (b) de a aplica prezentul standard prospectiv nseamn c, dac un schimb de active a fost evaluat nainte de data intrrii n vigoare a prezentului standard pe baza valorii contabile a activului cedat, atunci entitatea nu va retrata valoarea contabil a activului dobndit pentru a reflecta valoarea sa just la data achiziiei. Aplicarea anticipat 132. Entitile pentru care se aplic punctul 130 sunt ncurajate s aplice dispoziiile prezentului standard nainte de datele de intrare n vigoare specificate la punctul 130. Cu toate acestea, dac o entitate aplic prezentul standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie, de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i IAS 36 (conform revizuirii din 2004).

RETRAGEREA IAS 38 (EMIS N 1998) 133. Prezentul standard nlocuiete IAS 38 Imobilizri necorporale (emis n 1998).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 430 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru recu noaterea i evaluarea activelor financiare, a datoriilor financiare i a anumitor contracte de cumprare sau vnzare a elementelor nefi nanciare. Cerinele de prezentare a informaiilor despre instrumentele financiare sunt prezentate n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. Cerinele de prezentare a informaiilor privind instru mentele financiare se gsesc n IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie s fie aplicat de ctre toate entitile pentru toate tipurile de instrumente financiare, exceptnd: (a) acele interese n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie ce sunt contabilizate conform IAS 27 Situaii financiare conso lidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, entitile trebuie s aplice prezentul standard unei participaii ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie care, n conformitate cu IAS 27, IAS 28 sau IAS 31, este contabilizat n baza prezentului standard. Entitile trebuie s aplice, de asemenea, prezentul standard instrumentelor derivate legate de un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie, cu excepia cazului n care instrumentul derivat corespunde definiiei unui instrument de capitaluri proprii al entitii din IAS 32; (b) drepturile i obligaiile rezultate din contractele de leasing pentru care se aplic IAS 17 Contracte de leasing. Cu toate acestea: (i) creanele care decurg din contracte de leasing, recunoscute de un locator fac obiectul prevederilor privind derecunoaterea i deprecierea din prezentul standard (a se vedea punctele 1537, 58, 59, 63-65 i apendicele A punctele AG36-AG52 i AG84-AG93); (ii) datoriile care decurg din contracte de leasing financiar, recu noscute de un locatar fac obiectul prevederilor privind dere cunoaterea din prezentul standard (a se vedea punctele 3942 i apendicele A punctele AG57-AG63); i (iii) instrumentele derivate care sunt ncorporate n contractele de leasing fac obiectul prevederilor privind instrumentele derivate ncorporate din prezentul standard (a se vedea punctele 10-13 i apendicele A punctele AG27-AG33); (c) drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajai, la care se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor;

M6
(d) instrumentele financiare emise de entitate care corespund definiiei unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32 (inclusiv opiuni i warrante) sau care trebuie s fie clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu punctele 16C i 16D din IAS 32. Cu toate acestea, deintorul unor astfel de instrumente de capitaluri proprii trebuie s aplice prezentul standard acelor instrumente, mai puin n cazul n care ele corespund excepiei de la litera (a) de mai sus;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 431 B

(e) drepturile i obligaiile din cadrul unui (i) contract de asigurri aa cum sunt ele definite n IFRS 4 Contracte de asigurri, altele dect drepturile i obligaiile unui emitent care rezult conform unui contract de asigurare care corespunde definiiei unui contract de garanie financiar de la punctul 9, sau (ii) din cadrul unui contract care intr sub incidena IFRS 4 deoarece conine o carac teristic de participare discreionar. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic unui instrument derivat care este ncorporat ntr-un astfel de contract care intr sub incidena IFRS 4 dac instrumentul derivat nu este n sine un contract care intr sub incidena IFRS 4 (a se vedea punctele 10-13 i apendicele A punctele AG27-AG33 din prezentul standard). Mai mult, dac un emitent al contractelor de garanii financiare a afirmat anterior n mod explicit c el consider astfel de contracte drept contracte de asigurri i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor de asigurare, utilizatorul poate alege s aplice fie prezentul standard, fie IFRS 4 pentru astfel de contracte de garanii financiare (a se vedea punctele AG4 i AG4A). Emitentul poate face alegerea contract cu contract, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabil;

M12

__________

M22
(g) contractele forward dintre un dobnditor i un acionar vnztor pentru cumprarea sau vnzarea unei entiti dobndite care va avea drept rezultat o combinare de ntre prinderi la o dat viitoare de achiziie. Termenul de contract forward nu trebuie s depeasc o perioad rezonabil care este necesar n mod normal pentru a obine aprobrile necesare i pentru finalizarea tranzaciei;

B
(h) angajamentele de creditare, cu excepia celor descrise la punctul 4. Un emitent al unui angajament de creditare trebuie s aplice IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente angaja mentelor de creditare care nu intr sub incidena prezentului standard. Totui, toate angajamentele de creditare fac obiectul prevederilor de derecunoatere din cadrul prezentului standard (a se vedea punctele 15-42 i apendicele A punctele AG36-AG63); (i) instrumentele financiare, contractele i obligaiile din cadrul tran zaciilor cu plata pe baz de aciuni pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia contractelor care intr sub incidena punctelor 5-7 din prezentul standard, crora li se aplic prezentul standard; (j) drepturile la pli care s reprezinte pentru entitate rambursri ale cheltuielilor pe care este obligat s le fac pentru a deconta o datorie pe care o recunoate drept provizion, conform IAS 37, sau pentru care, ntr-o perioad anterioar, entitatea a recunoscut un provizion, n conformitate cu IAS 37. 3. 4. [Eliminat] Urmtoarele angajamente de creditare intr sub incidena prezentului standard: (a) angajamentele de creditare pe care entitatea le desemneaz ca datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere. O entitate care are experien n vnzarea activelor care rezult din angajamentele sale de creditare la scurt timp dup iniiere trebuie s aplice prezentul standard tuturor angajamentelor sale de creditare din aceeai clas;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 432 B

(b) angajamentele de creditare care pot fi decontate net n numerar sau prin livrarea sau emiterea unui alt instrument financiar. Aceste angajamente de creditare sunt instrumente financiare derivate. Un angajament de creditare nu este considerat drept decontat net pentru simplul motiv c mprumutul este pltit n rate (de exemplu, un mprumut pentru o construcie ipotecat care se pltete n rate odat cu avansarea lucrrilor de construciei);

(c) angajamentele pentru furnizarea unui mprumut la o rat a dobnzii sub valoarea pieei. Punctul 47 litera (d) specific evaluarea ulterioar a datoriilor care rezult din aceste anga jamente de creditare.

5.

Prezentul standard trebuie s fie aplicat acelor contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, prin schimbul de instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor iniiate i continuate n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preco nizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.

6.

Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare. Acestea includ:

(a) cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare;

(b) atunci cnd capacitatea de a deconta net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare nu este explicit n termenii contractuali, dar entitatea obinuiete s deconteze contracte similare net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare (fie cu cealalt parte, prin iniierea unor contracte de compensare, fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea sau expirarea acestuia);

(c) atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea obinuiete s accepte livrarea activului suport i s l vnd la scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluctuaiile preului pe termen scurt sau marjei dealerului; i

(d) atunci cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti uor n numerar.

Un contract la care se aplic litera (b) sau (c) nu este ncheiat n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard. Alte contracte la care se aplic punctul 5 sunt evaluate pentru a determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preco nizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare i, n consecin, dac intr sub incidena prezentului standard.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 433 B

7. O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n confor mitate cu punctul 6 litera (a) sau (d) intr sub incidena prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi iniiat n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preco nizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.

DEFINIII 8. Termenii definii n IAS 32 sunt utilizai n prezentul standard cu nelesurile specificate la punctul 11 din IAS 32. IAS 32 definete urmtorii termeni: instrument financiar activ financiar datorie financiar instrument de capitaluri proprii i ofer ndrumri pentru aplicarea acestor definiii.

M8
9. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu sensul specificat n continuare:

B
Definiia unui instrument derivat Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract care intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctele 2-7) care ntrunete toate cele trei caracteristici de mai jos: (a) valoarea sa se modific ca reacie la modificrile anumitor rate ale dobnzii, preului unui instrument financiar, preului mrfurilor, cursurilor de schimb valutar, indicilor de pre sau ratelor, ratingului de credit sau indicelui de creditare, sau a altor variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit suport); (b) nu necesit nicio investiie iniial net sau necesit o investiie iniial net care este mai mic dect s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care se preconizeaz s aib reacii similare la modi ficrile factorilor pieei; i (c) este decontat la o dat viitoare.

Definiiile celor patru categorii de instrumente financiare Un activ financiar sau o datorie financiar evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere este un activ financiar sau o datorie financiar care ntrunete oricare dintre urmtoarele condiii.

M8
(a) Este clasificat() drept deinut() n vederea tranzacionrii. Un activ financiar sau o datorie financiar este clasificat() drept deinut() n vederea tranzacionrii dac: (i) este dobndit() sau suportat() n principal n scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 434 M8

(ii) la recunoaterea iniial este parte a unui portofoliu de instrumente financiare identificate gestionate mpreun i pentru care exist dovezi ale unui tipar real recent de urmrire a profitului pe termen scurt; sau

(iii) este un instrument derivat (cu excepia unui instrument derivat care este un contract de garanie financiar sau un instrument desemnat i eficace de acoperire mpotriva riscurilor);

B
(b) La recunoaterea iniial este clasificat() de ctre entitate drept evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere. O entitate poate utiliza aceast desemnare numai atunci cnd i se permite acest lucru conform punctului 11A sau cnd, acionnd astfel, rezult mai multe informaii, deoarece fie

(i) elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de evaluare sau recunoatere (uneori numit neconcordan contabil) care ar rezulta altminteri din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoaterea ctigurilor i pierderilor din acestea pe diferite baze; fie

(ii) un grup de active financiare, datorii financiare sau ambele sunt gestionate mpreun, performana acestora fiind evaluat la valoarea just, n conformitate cu o gestionare documentat a riscului sau cu o strategie de investiii, iar informaiile despre grup sunt furnizate pe plan intern pe acea baz ctre personalul cheie de conducere al entitii [conform definiiei din IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate (revizuit n 2003)], de exemplu, consiliul de administraie al entitii i directorul executiv.

n IFRS 7, punctele 9-11 i B4 impun entitii s furnizeze informaii despre activele financiare i datoriile financiare pe care le-a desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere, inclusiv modul de satisfacere a acestor condiii. Pentru instru mentele care ndeplinesc condiiile n conformitate cu subpunctul (ii) de mai sus, aceast prezentare include o descriere narativ a modului n care desemnarea la valoarea just prin profit sau pierdere este conform cu gestionarea documentat a riscului de ctre entitate sau cu strategia de investiii a entitii.

Investiiile n capitalurile proprii care nu au un pre cotat de pia pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat fiabil [a se vedea punctul 46 litera (c) i apendicele A punctele AG80 i AG81] nu trebuie desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere.

Trebuie s se observe faptul c punctele 48, 48A, 49 i apendicele A punctele AG69-AG82, care stabilesc dispoziiile pentru deter minarea unei evaluri fiabile a valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare, se aplic i tuturor elementelor care sunt evaluate la valoarea just fie prin desemnare fie altminteri, sau a cror valoare just este prezentat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 435 B

Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile i cu o scaden fix pe care o entitate are intenia pozitiv i capacitatea de a le pstra pn la scaden (a se vedea apendicele A punctele AG16-AG25), altele dect: (a) cele pe care, la recunoaterea iniial, entitatea le desemneaz la valoarea just prin profit sau pierdere; (b) cele pe care entitatea le desemneaz drept disponibile n vederea vnzrii; i (c) cele care corespund definiiei mprumuturilor i creanelor. O entitate nu trebuie s clasifice nici un activ financiar drept pstrate pn la scaden dac entitatea a vndut sau a reclasificat, n anul financiar curent sau n ultimii doi ani financiari precedeni, mai mult dect o valoare nesemnificativ din investiiile pstrate pn la scaden (mai mult dect nesemnificativ n raport cu valoarea total a investiiilor pstrate pn la scaden), altele dect cele din vnzri sau reclasificrile care: (i) sunt att de aproape de scaden sau de data anticipat de rscumprare a activelor financiare (de exemplu, la mai puin de trei luni nainte de data scadenei), nct modificrile ratei de pe pia a dobnzii nu au un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor financiare; (ii) au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din valoarea iniial a activului financiar prin pli programate sau pli anticipate; sau (iii) se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entitii, nu se repet i nu ar fi putut fi anticipat n mod rezonabil de ctre entitate. mprumuturile i creanele sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile i care nu sunt cotate pe o pia activ, altele dect: (a) cele pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n scurt timp, care trebuie clasificate drept deinute n vederea tranzac ionrii, i cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz la valoarea just prin profit sau pierdere; (b) cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz drept disponibile n vederea vnzrii; sau (c) cele pentru care deintorul s-ar putea s nu recupereze n mod substanial toat investiia iniial, din alt cauz dect deteriorarea creditului, care trebuie clasificate drept disponibile n vederea vnzrii. Un interes dobndit prin punerea n comun a activelor care nu sunt mprumuturi sau creane (de exemplu, un interes ntr-un fond mutual sau ntr-un fond similar) nu este un mprumut sau o crean. Activele financiare disponibile n vederea vnzrii sunt acele active financiare nederivate care sunt desemnate drept disponibile pentru vnzare sau care nu sunt clasificate drept (a) mprumuturi i creane, (b) investiii pstrate pn la scaden sau (c) active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 436 B

Definiia unui contract de garanie financiar Un contract de garanie financiar este un contract care solicit emitentului s fac pli specificate pentru a rambursa deintorului o pierdere pe care acesta o suport din cauz c un anumit debitor nu face plata la timp n conformitate cu termenii iniiali sau modificai ai unui instrument de datorie.

Definiii legate de recunoatere i evaluare Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este valoarea la care activul financiar sau datoria financiar este evaluat() la recunoaterea iniial minus rambursrile de principal, plus sau minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii efective pentru fiecare diferen dintre valoarea iniial i valoarea la scaden, i minus orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare.

Metoda dobnzii efective este o metod de calcul al costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a profitului din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant. Rata dobnzii efective reprezint rata care actualizeaz exact plile i ncasrile viitoare n numerar pe durata de via ateptat a instru mentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai scurt, la valoarea contabil net a activului financiar sau a datoriei financiare. La calcularea ratei dobnzii efective, o entitate trebuie s estimeze fluxurile de trezorerie lund n considerare toate condiiile contractuale ale instrumentului financiar (de exemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni similare), dar nu trebuie s ia n calcul pierderile viitoare din creditare. Calculul include toate comisioanele i punctele pltite sau ncasate de prile participante la contract care fac parte integrant din rata dobnzii efective (a se vedea IAS 18 Venituri), costurile de tranzacie i toate celelalte prime i reduceri. Se presupune c fluxurile de trezorerie i durata de via preconizat a unui grup de instrumente financiare similare pot fi evaluate fiabil. Cu toate acestea, n acele cazuri rare n care nu este posibil estimarea fiabil a fluxurilor de trezorerie sau a duratei de via preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare), entitatea trebuie s utilizeze fluxurile de trezorerie contractuale pe ntreaga durat contractual a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare).

Derecunoaterea este nlturarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscute anterior din M5 situaia poziiei financiare a entitii.

Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective (1).

O cumprare sau o vnzare standard este o cumprare sau o vnzare a unui activ financiar printr-un contract ale crui condiii impun livrarea activului n cadrul perioadei de timp stabilite n general prin reglementri sau convenii pe piaa n cauz.
(1) Punctele 48-49 i AG69-AG82 ale apendicelui A conin dispoziii pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 437 B

Costurile tranzaciei sunt costuri marginale care se pot atribui direct achiziiei, emiterii sau cedrii unui activ financiar sau unei datorii financiare (a se vedea apendicele A punctul AG13). Un cost marginal este un cost care nu ar fi fost suportat dac entitatea nu ar fi achiziionat, emis sau cedat instrumentul financiar.

Definiii privind contabilitatea mpotriva riscurilor

operaiunilor

de

acoperire

Un angajament ferm este un acord irevocabil de a schimba o cantitate specificat de resurse la un pre specificat, la o dat sau la mai multe date viitoare specificate. O tranzacie prognozat este o tranzacie viitoare neangajat, dar anticipat. Un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument derivat desemnat sau (doar pentru o acoperire mpotriva riscurilor variaiilor cursurilor de schimb valutar) un activ financiar nederivat sau o datorie financiar nederivat desemnate a cror valoare just sau ale cror fluxuri de trezorerie sunt preconizate s compenseze modi ficrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unui element desemnat acoperit mpotriva riscurilor (punctele 72-77 i apendicele A punctele AG94-AG97 detaliaz definiia unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor). Un element acoperit mpotriva riscurilor este un activ, o datorie, un angajament ferm, o tranzacie prognozat foarte probabil sau o investiie net ntr-o operaiune din strintate care (a) expune entitatea la riscul modificrilor valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie viitoare i (b) este clasificat drept acoperit mpotriva riscurilor (punctele 78-84 i apendicele A punctele AG98-AG101 detaliaz definiia elementelor acoperite mpotriva riscurilor). Eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor este gradul n care modi ficrile n valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit mpotriva riscurilor care se pot atribui unui risc acoperit sunt compensate prin modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea apendicele A punctele AG105-AG113).

INSTRUMENTE DERIVATE NCORPORATE 10. Un instrument derivat ncorporat este o component a unui instrument derivat hibrid (combinat) care include i un contract-gazd nederivat avnd ca efect faptul c modul de variaie a unor fluxuri de trezorerie generate de instrumentul combinat este similar cu cel al unui instrument derivat de sine stttor. Un instrument derivat ncorporat genereaz unele sau toate fluxurile de trezorerie pentru care, altminteri, s-ar stipula n contract modificarea acestora n funcie de o variabil specificat ca rata dobnzii, preul instrumentului financiar, preul mrfii, cursul de schimb valutar, indicele de pre sau indicele ratei sau alte variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefi nanciare, variabila s nu fie specific nici unei pri contractuale. Un instrument derivat care este ataat unui instrument financiar, dar este transferabil, conform contractului, independent de acel instrument, sau care are un partener diferit de acel instrument, nu este un instrument derivat ncorporat, ci un instrument financiar separat. Un instrument financiar derivat ncorporat trebuie difereniat de contractul de baz (gazd) i considerat ca un instrument derivat, n concordan cu prezentul standard, dac i numai dac: (a) caracteristicile i riscurile economice aferente instrumentelor derivate ncorporate nu sunt strns legate de caracteristicile i riscurile economice aferente contractului-gazd (a se vedea apen dicele A punctele AG30 i AG33);

11.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 438 B

(b) un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat ar corespunde definiiei unui instrument derivat; i (c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar sau ntr-o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este separat). n cazul n care un instrument derivat este separat, contractul-gazd trebuie contabilizat conform prezentului standard dac este un instrument financiar i n conformitate cu alte standarde corespun ztoare n cazul n care nu este un instrument financiar. Prezentul standard nu specific dac un instrument derivat ncorporat trebuie prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise. 11A. Contrar punctului 11, dac un contract conine unul sau mai multe instrumente derivate ncorporate, o entitate poate desemna ntregul contract hibrid (combinat) drept un activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, n afar de cazul n care: (a) instrumentul (instrumentele) derivat(e) ncorporat(e) nu modific n mod semnificativ fluxurile de trezorerie care ar fi cerute altminteri de contract; sau (b) este clar n urma unei scurte analize sau fr nici o analiz, atunci cnd un instrument similar hibrid (combinat) este pentru prima dat luat n considerare, c separarea instrumentului (instru mentelor) derivat(e) ncorporat(e) este interzis, cum este cazul opiunii de plat n avans ncorporat ntr-un mprumut care permite deintorului s plteasc n avans mprumutul pentru aproximativ costul su amortizat.

M20
12. n cazul n care, conform prezentului Standard, o entitate trebuie s separe un instrument derivat ncorporat de contractul-gazd al acestuia, dar nu poate s evalueze separat instrumentul derivat ncorporat, fie n momentul achiziiei, fie la sfritul unei perioade ulterioare de raportare financiar, aceasta trebuie s desemneze ntregul contract hibrid (combinat) la valoarea just prin profit sau pierdere. n mod similar, dac o entitate nu poate s evalueze separat instrumentul derivat ncorporat care ar trebui s fie separat la reclasificarea unui contract hibrid (combinat) n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere, respectiva reclasificare este interzis. n asemenea situaii, contractul hibrid (combinat) rmne clasificat n ntregime la valoarea just prin profit sau pierdere.

B
13. Dac o entitate este incapabil s determine fiabil valoarea just a unui instrument derivat ncorporat pe baza termenilor i condiiilor sale (de exemplu, deoarece instrumentul derivat ncorporat este bazat pe un instrument de capitaluri proprii necotat), valoarea just a instrumentului derivat este diferena dintre valoarea just a instru mentului hibrid i valoarea just a contractului-gazd, dac acestea pot fi determinate n baza prezentului standard. Dac entitatea este inca pabil s determine valoarea just a instrumentului derivat ncorporat utiliznd aceast metod, se aplic punctul 12, iar instrumentul hibrid (combinat) este desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere.

RECUNOATERE I DERECUNOATERE Recunoatere iniial 14. O entitate trebuie s recunoasc un activ financiar sau o datorie financiar n M5 situaia poziiei financiare atunci i numai atunci cnd acesta (aceasta) devine parte din prevederile contractuale ale instrumentului. (A se vedea punctul 38 cu privire la achiziiile standard de active financiare.)

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 439 B

Derecunoaterea unui activ financiar 15. n situaiile financiare consolidate, punctele 16-23 i apendicele A punctele AG34-AG52 se aplic la nivel consolidat. De aici rezult c o entitate mai nti i consolideaz toate filialele n conformitate cu IAS 27 i SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special, i apoi aplic punctele 16-23 i apendicele A punctele AG34-AG52 grupului rezultat.

16.

nainte de a evalua eventualitatea, i msura n care derecunoaterea este adecvat n conformitate cu punctele 17-23, o entitate determin dac acele puncte ar trebui aplicate unei pri din activele financiare (sau unei pri dintr-un grup de active financiare similare) sau unui activ financiar (sau unui grup de active financiare similare) n ansamblul su, dup cum urmeaz.

(a) Punctele 17-23 se aplic unei pri dintr-un activ financiar (sau unei pri dintr-un grup de active financiare similare) dac, i numai dac, partea care a fost luat n considerare pentru derecu noatere ndeplinete una dintre urmtoarele trei condiii.

(i) Partea conine doar fluxuri de trezorerie clar identificate dintr-un activ financiar (sau un grup de active financiare similare). De exemplu, atunci cnd o entitate iniiaz o separare a componentei de dobnd prin care un partener obine dreptul asupra fluxurilor de trezorerie din dobnzi, dar nu i asupra fluxurilor de trezorerie din principal dintr-un instrument de datorie, punctele 17-23 se aplic fluxurilor de trezorerie din dobnd.

(ii) Partea conine doar o poriune complet proporional (pro rata) din fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). De exemplu, atunci cnd o entitate ncheie un contract prin care partenerul obine drepturile asupra unei pri de 90 % din toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument de datorie, punctele 17-23 se aplic celor 90 % din acele fluxuri de trezorerie. Dac exist mai mult de un singur partener, nu se impune fiecrui partener s dein o parte proporional din fluxurile de trezorerie, cu condiia ca entitatea care transfer s dein o parte complet proporional.

(iii) Partea conine doar o poriune complet proporional (pro rata) din fluxurile de trezorerie clar identificate dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). De exemplu, atunci cnd o entitate ncepe un contract prin care partenerul obine drepturile asupra unei pri de 90 % din fluxurile de trezorerie din dobnd dintr-un activ financiar, punctele 17-23 se aplic celor 90 % din acele fluxuri de trezorerie din dobnd. Dac exist mai mult de un singur partener, nu se impune fiecrui partener s dein o parte proporional din fluxurile de trezorerie, cu condiia ca entitatea care transfer s dein o parte complet proporional.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 440 B

(b) n toate celelalte cazuri, punctele 17-23 sunt aplicate activului financiar per ansamblu (sau grupului de active financiare similare per ansamblu). De exemplu, atunci cnd o entitate transfer (i) drepturile asupra primelor sau ultimelor 90 % din ncasrile n numerar de pe urma unui activ financiar (sau a unui grup de active financiare) sau (ii) drepturile asupra 90 % din fluxurile de trezorerie dintr-un grup de creane, dar ofer o garanie pentru a compensa cumprtorul pentru orice pierderi din credite pn la 8 % din valoarea principalului creanelor, punctele 17-23 se aplic activului financiar (sau unui grup de active financiare similare) per ansamblu.

La punctele 17-26, termenul de activ financiar se refer fie la o parte dintr-un activ financiar (sau la o parte dintr-un grup de active financiare similare), aa cum s-a artat la litera (a) de mai sus, fie, altminteri, la un activ financiar (sau la un grup de active financiare similare) n ansamblul su.

17.

O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar atunci i doar atunci cnd:

(a) drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie decurse din activul financiar expir; sau

(b) transfer activul financiar aa cum se arat la punctele 18 i 19, iar transferul ndeplinete condiiile pentru derecunoatere n conformitate cu punctul 20.

(A se vedea punctul 38 pentru vnzri standard ale activelor financiare.)

18.

O entitate transfer un activ financiar dac, i numai dac, ea fie:

(a) transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar; sau

(b) pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari printr-un contract care ndeplinete condiiile de la punctul 19.

19.

Atunci cnd o entitate pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar (activul original), dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entiti (eventualii destinatari), entitatea trateaz tranzacia ca pe un transfer al activului financiar dac, i numai dac, toate cele trei condiii urmtoare sunt ndeplinite.

(a) Entitatea nu are nici o obligaie de a plti sume eventualilor destinatari, cu excepia cazului n care ea ncaseaz sume echi valente de pe urma activului original. Avansurile pe termen scurt ale entitii, cu dreptul la recuperarea complet a sumei mpru mutate plus dobnda angajat la ratele pieei, nu reprezint nclcri ale acestei condiii.

(b) Entitii i se interzice prin condiiile din contractul de transfer s vnd sau s pun gaj pe activul original din alte motive dect garantarea obligaiei de a le plti eventualilor destinatari fluxurile de trezorerie.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 441 B

(c) Entitatea are obligaia de a remite orice fluxuri de trezorerie pe care le ncaseaz n numele eventualilor destinatari fr ntrzieri semnificative. n plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti aceste fluxuri de trezorerie, cu excepia cazului n care investiiile sunt fcute n numerar sau n echivalente de numerar (aa cum sunt acestea definite n IAS 7 M5 Situaia aferent fluxurilor de trezorerie ) n timpul scurtei perioade de decontare de la data ncasrii i pn la data la care trebuie fcut plata ctre eventualii parteneri, iar dobnda obinut de pe urma unor astfel de investiii este transmis eventualilor destinatari.

20.

Atunci cnd o entitate transfer un activ financiar (a se vedea punctul 18), ea trebuie s evalueze msura n care pstreaz riscurile i bene ficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. n acest caz:

(a) dac entitatea transfer marea majoritate a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s derecunoasc activul financiar i s recunoasc separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul transferului;

(b) dac entitatea pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s continue s recunoasc activul financiar;

(c) dac entitatea nici nu transfer, nici nu pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s determine dac a pstrat controlul asupra activului financiar. n acest caz:

(i) dac entitatea nu a pstrat controlul, ea trebuie s derecu noasc activul financiar i s recunoasc separat ca active sau datorii orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul transferului;

(ii) dac entitatea a pstrat controlul, ea trebuie s continue s recunoasc activul financiar n msura continurii implicrii sale n activul financiar (a se vedea punctul 30).

21.

Transferul riscurilor i beneficiilor (a se vedea punctul 20) este evaluat prin compararea expunerii entitii, nainte i dup transfer, cu varia bilitatea valorilor i plasrii n timp a fluxurilor nete de trezorerie din activul transferat. O entitate a pstrat majoritatea riscurilor i benefi ciilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dac expunerea sa la variabilitatea valorii curente a fluxurilor nete de trezorerie viitoare din activul financiar nu se modific semnificativ n urma transferului (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un activ financiar care fcea obiectul unui acord pentru a-l cumpra napoi la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea credi torului). O entitate a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dac expunerea sa la o astfel de variabilitate nu mai este semnificativ n comparaie cu variabilitatea total din valoarea curent a fluxurilor nete de trezorerie viitoare asociate activului financiar (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un activ financiar care fcea doar obiectul unei opiuni de a-l rscumpra la valoarea sa just de la momentul reachiziiei sau deoarece a transferat o parte complet proporional din fluxurile de trezorerie rezultate dintr-un activ financiar mai mare printr-un contract, cum ar fi o subparticipare la mprumut, care ndeplinete condiiile din punctul 19).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 442 B

22. Deseori va deveni evident dac o entitate a transferat sau a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate i nu va mai fi nevoie de alte calcule. n alte cazuri, va fi necesar calcularea i compararea expunerii entitii la variabilitatea din valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie viitoare nainte i dup transfer. Calcularea i compararea sunt fcute utilizndu-se drept rat de actualizare o rat a dobnzii curente pe pia corespunztoare. Este luat n considerare orice variabilitate posibil n mod rezonabil a fluxurilor nete de trezorerie, acordnd mai mult importan celor mai probabile rezultate.

23.

Eventualitatea ca o entitate sa fi pstrat controlul [a se vedea punctul 20 litera (c)] asupra activului transferat depinde de capacitatea entitii care transfer activul de a vinde acest activ. Dac entitatea creia i s-a transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul, n ansamblul su, unei tere pri externe i poate s i exercite aceast capacitate unilateral i fr a avea nevoie s impun restricii suplimentare asupra transferului, entitatea nu a pstrat controlul. n toate celelalte cazuri, entitatea a pstrat controlul.

Transferuri care ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere [a se vedea punctul 20 litera (a) i litera (c) subpunctul (i)] 24. Dac o entitate transfer un activ financiar printr-un transfer care ndeplinete condiiile pentru derecunoatere per ansamblu i pstreaz dreptul de a administra activul financiar n schimbul unui onorariu, ea trebuie s recunoasc fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel contract de administrare. Dac nu se ateapt ca onorariul ce trebuie primit s compenseze entitatea n mod adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci o datorie legat de administrare trebuie recunoscut la valoarea sa just. Dac se ateapt ca onorariul ce trebuie primit s compenseze entitatea n mod mai mult dect adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci un activ de administrare trebuie recunoscut pentru dreptul de administrare la o valoare determinat pe baza unei alocri a valorii contabile a unui activ financiar mai mare n conformitate cu punctul 27.

25.

Dac, n urma transferului, un activ financiar este derecunoscut per ansamblu, dar transferul face ca entitatea s obin un nou activ financiar sau s i asume o nou datorie financiar, sau o datorie de administrare, entitatea trebuie s recunoasc noul activ financiar, noua datorie financiar sau de ntreinere la valoarea just.

26.

La derecunoaterea unui activ financiar per ansamblu, diferena dintre:

(a) valoarea contabil; i

(b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit (inclusiv orice activ nou obinut minus orice nou datorie asumat) i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() care a fost recunoscut() direct n capita lurile proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

27.

Dac activul transferat este parte a unui activ financiar mai mare [de exemplu, atunci cnd entitatea transfer fluxurile de trezorerie din dobnd care sunt parte a unui instrument de datorie, a se vedea punctul 16 litera (a)] i partea transferat ndeplinete condiiile pentru derecunoatere per ansamblu, valoarea contabil anterioar a activului financiar mai mare trebuie mprit ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut,

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 443 B

pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data transferului. n acest scop, un activ administrat pstrat trebuie tratat ca partea care continu s fie recunoscut. Diferena dintre:

(a) valoarea contabil alocat prii derecunoscute; i

(b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea dere cunoscut (inclusiv orice activ nou-obinut minus orice nou datorie asumat) i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() care a fost recunoscut direct n capitalurile proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere. Un ctig sau o pierdere cumulat() care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este alocat() ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri.

28.

Atunci cnd o entitate aloc valoarea contabil anterioar a unui activ financiar mai mare ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut, valoarea just a prii care continu s fie recunoscut trebuie determinat. Atunci cnd entitatea are o tradiie de vnzare a unor pri similare cu partea care continu s fie recunoscut sau dac exist alte tranzacii pe pia pentru astfel de pri, preurile recente ale tranzaciilor reale ofer cea mai bun estimare a valorii sale juste. Atunci cnd nu exist cotaii de pre sau tranzacii recente pe pia pentru a sprijini valoarea just a prii care continu s fie recunoscut, cea mai bun estimare a valorii juste este diferena dintre valoarea just a activului financiar mai mare per ansamblu i contravaloarea primit de la entitatea creia i s-a transferat activul partea care este derecunoscut.

Transferuri care nu ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere [a se vedea punctul 20 litera (b)] 29. Dac un transfer nu are drept rezultat derecunoaterea deoarece entitatea a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, entitatea trebuie s continue s recunoasc activul transferat n ansamblul su i trebuie s recunoasc o datorie financiar pentru contravaloarea primit. n perioadele ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc orice venit asupra activului transferat i orice cheltuial suportat n legtur cu datoria financiar.

Implicarea continu n activele transferate [a se vedea punctul 20 litera (c) subpunctul (ii)] 30. Dac o entitate nici nu transfer, nici nu pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ transferat i pstreaz controlul activului transferat, entitatea continu s recunoasc activul transferat proporional cu continuarea implicrii sale. Msura n care entitatea continu s se implice n activul transferat este msura n care ea se expune la modificrile valorii activului transferat. De exemplu:

(a) atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma garantrii activului transferat, msura n care entitatea continu s se implice este valoarea mai mic dintre (i) valoarea activului i (ii) valoarea maxim a contravalorii primite pe care entitatea ar putea s fie nevoit s o ramburseze (valoarea garaniei);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 444 B

(b) atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma unei opiuni emise sau cumprate (sau amndou) pe activul transferat, msura n care entitatea continu s se implice este valoarea activului transferat pe care entitatea ar putea s l reachiziioneze. Cu toate acestea, n cazul unei opiuni put emis pe un activ care este evaluat la valoarea just, msura n care entitatea continu s se implice este limitat la valoarea mai mic dintre valoarea activului transferat i preul de exercitare al opiunii (a se vedea punctul AG48);

(c) atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma unei opiuni decontate n numerar sau a unui provizion similar pentru activul transferat, msura n care entitatea continu s se implice este evaluat n acelai mod ca cel ce rezult din alte opiuni dect cele decontate n numerar aa cum se arat la litera (b) de mai sus.

31.

Atunci cnd o entitate continu s recunoasc un activ n msura continurii implicrii sale, entitatea recunoate, de asemenea, o datorie asociat. n ciuda celorlalte dispoziii de evaluare din prezentul standard, activul transferat i datoria asociat sunt evaluate pe o baz care reflect drepturile i obligaiile pe care le-a pstrat entitatea. Datoria asociat este evaluat astfel nct valoarea contabil net a activului transferat i datoria asociat s fie:

(a) costul amortizat al drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre entitate, dac activul transferat este evaluat la costul amortizat; sau

(b) egal cu valoarea just a drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre entitate la evaluarea pe o baz de sine stttoare, dac activul transferat este evaluat la valoarea just.

32.

Entitatea trebuie s continue s recunoasc orice venit rezultat din activul transferat n msura implicrii sale continue i trebuie s recu noasc orice cheltuial suportat n legtur cu o datorie asociat.

33.

n scopul unei evaluri ulterioare, modificrile recunoscute n valoarea just a activului transferat i a datoriei asociate sunt contabilizate consecvent ntre ele n conformitate cu punctul 55 i nu trebuie compensate.

34.

n cazul n care continuarea implicrii unei entiti are loc doar pentru o parte a activului financiar (de exemplu, atunci cnd entitatea pstreaz o opiune de reachiziionare a unei pri dintr-un activ transferat sau un interes rezidual care nu are drept rezultat pstrarea majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate i entitatea pstreaz controlul), entitatea mparte valoarea contabil anterioar a activului financiar ntre partea pe care continu s o recunoasc prin implicarea continu i partea pe care nu o mai recu noate pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data trans ferului. n acest scop, se aplic dispoziiile de la punctul 28. Diferena dintre:

(a) valoarea contabil alocat prii care nu mai este recunoscut; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 445 B

(b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea care nu mai este recunoscut i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() alocat() ei care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)] trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Un ctig sau o pierdere cumulat() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este mprit() ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care nu mai este recunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri. 35. Dac activul transferat este evaluat la costul amortizat, opiunea din prezentul standard de a desemna o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este aplicabil datoriei asociate. Toate transferurile 36. Dac un activ transferat continu s fie recunoscut, activul i datoria asociat nu trebuie compensate. Similar, entitatea nu trebuie s compenseze niciun venit generat de activul transferat cu nici o chel tuial suportat n legtur cu datoria asociat (a se vedea IAS 32 punctul 42). Dac o entitate care transfer activul ofer garanii reale care nu sunt n numerar (cum ar fi instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii) entitii creia i se transfer activul, contabilizarea garaniilor reale de ctre entitatea care a fcut transferul activului i de ctre entitatea creia i se transfer activul depinde de existena dreptului entitii creia i se transfer activul de a vinde sau de a regaja garania real, sau de ndeplinirea/ne-ndeplinirea obligaiilor de ctre entitatea care a transferat activul. Entitatea care a transferat activul i entitatea creia i se transfer activul trebuie s contabilizeze garaniile reale dup cum urmeaz: (a) dac entitatea creia i s-a transferat activul are dreptul, prin contract sau prin tradiie, de a vinde sau regaja garania real, atunci entitatea care a transferat activul trebuie s reclasifice acel activ n M5 situaia poziiei sale financiare (de exemplu, ca pe un activ mprumutat, instrument de capitaluri proprii gajat sau crean din rscumprare) separat de alte active; (b) dac entitatea creia i se transfer activul vinde garaniile reale care i-au fost gajate, ea trebuie s recunoasc ncasrile din vnzare i o datorie evaluat la valoarea just pentru obligaia sa de a rambursa garania real; (c) dac entitatea care a transferat activul nu i ndeplinete obli gaiile conform condiiilor din contract i nu mai are dreptul de a rscumpra garania real, ea trebuie s derecunoasc garania real, iar entitatea creia i se transfer activul trebuie s recu noasc garania real ca pe un activ al su evaluat iniial la valoarea just sau, dac a vndut deja garania real, trebuie s derecunoasc obligaia sa de a rambursa garania real; (d) cu excepia celor prevzute la litera (c), entitatea care a transferat activul trebuie s continue s considere garania real drept activ al su, iar entitatea creia i se transfer activul nu trebuie s recunoasc garania real drept activ. Cumprarea sau vnzarea standard a unui activ financiar 38. O cumprare sau o vnzare standard a activelor financiare trebuie s fie recunoscut i derecunoscut, dup caz, utilizndu-se contabilitatea la data tranzaciei sau contabilitatea la data decontrii (a se vedea apendicele A punctele AG53-AG56). Derecunoaterea unei datorii financiare 39. O entitate trebuie s nlture o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) din M5 situaia poziiei sale financiare atunci cnd, i numai atunci cnd, ea este lichidat adic atunci cnd obligaia specificat n contract este stins sau anulat sau expir.

37.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 446 B

40. Un schimb ntre un creditor i un debitor existeni de instrumente de datorie cu condiii substanial diferite trebuie s fie contabilizat ca lichidare a datoriei financiare iniiale i ca recunoatere a unei noi datorii financiare. Similar, o modificare substanial a condiiilor unei datorii financiare existente sau a unei pri a acesteia (fie c se poate sau nu atribui dificultilor financiare n care se afl debitorul) trebuie s fie contabilizat drept o lichidare a datoriei financiare iniiale i o recunoatere a unei datorii financiare noi.

41.

Diferena dintre valoarea contabil a unei datorii financiare (sau a unei pri dintr-o datorie financiar) lichidate sau transferate unei alte pri i contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active dect cele n numerar transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

42.

Dac o entitate rscumpr o parte a unei datorii financiare, entitatea trebuie s aloce valoarea contabil anterioar a datoriei financiare ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecu noscut pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data rscum prrii. Diferena dintre (a) valoarea contabil alocat prii derecu noscute i (b) contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active dect cele n numerar transferate sau datorii asumate, pentru partea derecu noscut, trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

EVALUARE Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare 43. Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recu noscut() iniial, o entitate l (o) trebuie s evalueze la valoarea sa just plus, n cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu este la valoarea just prin profit sau pierdere, costurile tran zaciei care pot fi atribuite direct achiziiei sau emiterii activului financiar sau datoriei financiare.

44.

Atunci cnd o entitate utilizeaz contabilizarea la data decontrii pentru un activ care apoi este evaluat la cost sau la costul amortizat, activul este recunoscut iniial la valoarea sa just de la data tranzacionrii (a se vedea apendicele A punctele AG53-AG56).

Evaluarea ulterioar a activelor financiare 45. Din punct de vedere al evalurii unui activ financiar dup recu noaterea iniial, prezentul standard clasific activele financiare n urmtoarele patru categorii definite la punctul 9:

(a) active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere;

(b) investiii pstrate pn la scaden;

(c) mprumuturi i creane; i

(d) active financiare disponibile pentru vnzare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 447 B

Aceste categorii se aplic evalurii i recunoaterii profitului sau pierderii conform prezentului standard. Entitatea ar putea folosi alte descrieri pentru aceste categorii sau alte clasificri atunci cnd prezint informaii n situaiile financiare. Entitatea trebuie s prezinte n note informaiile impuse de IFRS 7. 46. Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze activele financiare, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, la valoarea lor just, fr nici o deducere a costurilor de tranzacie ce ar putea s apar din vnzare sau alt cedare, excepie fcnd urm toarele categorii de active financiare: (a) mprumuturile i creanele, dup cum sunt ele definite la punctul 9, care trebuie evaluate la costul amortizat utiliznd metoda dobnzii efective; (b) investiiile pstrate pn la scaden, dup cum sunt ele definite la punctul 9, care trebuie evaluate la costul amortizat utiliznd metoda dobnzii efective; i (c) investiiile n instrumentele de capitaluri proprii care nu au un pre cotat de pia pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat fiabil i instrumentele derivate care sunt legate de, i care trebuie decontate prin, livrarea unor asemenea instrumente de capitaluri proprii necotate, care trebuie evaluate la cost (a se vedea apendicele A punctele AG80 i AG81). Activele financiare ce sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor fac obiectul evalurii conform dispoziiilor contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor de la punctele 89-102. Toate activele financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere, fac obiectul examinrii pentru depreciere n conformitate cu punctele 58-70 i cu apendicele A punctele AG84-AG93.

Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare 47. Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze la costul amortizat, utiliznd metoda dobnzii efective, toate datoriile financiare, cu excepia: (a) datoriilor financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv instrumentele derivate care sunt datorii, trebuie evaluate la valoarea just, cu excepia unei datorii derivate care este legat de i trebuie decontat prin livrarea unui instrument de capitaluri proprii necotat a crui valoare just nu poate fi evaluat fiabil i care trebuie evaluat la cost; (b) datoriilor financiare care apar atunci cnd un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru a fi derecunoscut sau este contabilizat utiliznd abordarea implicrii continue. Punctele 29 i 31 se aplic evalurii unor astfel de datorii financiare; (c) contractelor de garanii financiare aa cum sunt definite la punctul 9. Dup recunoaterea iniial, emitentul unui astfel de contract [n afara cazului aplicrii punctului 47 litera (a) sau (b)] trebuie s l evalueze la cea mai mare valoare dintre: (i) valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i (ii) valoarea recunoscut iniial (a se vedea punctul 43) minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 448 B

(d) angajamente pentru furnizarea unui mprumut la o rat a dobnzii sub valoarea pieei. Dup recunoaterea iniial, emitentul unui astfel de angajament [n afar de cazul n care se aplic punctul 47 litera(a)] trebuie s l evalueze la cea mai mare valoare dintre: (i) valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i (ii) valoarea recunoscut iniial (a se vedea punctul 43) minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18. Datoriile financiare care sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor fac obiectul evalurii conform dispoziiilor conta bilitii de acoperire mpotriva riscului de la punctele 89-102.

Considerente privind evaluarea la valoarea just 48. Pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare n sensul aplicrii prezentului standard, a IAS 32 sau a IFRS 7, o entitate trebuie s aplice punctele AG69-AG82 ale apendicelui A. Cea mai bun dovad a valorii juste o reprezint preurile cotate pe o pia activ. Dac piaa pentru un instrument financiar nu este activ, o entitate stabilete valoarea just utiliznd o tehnic de evaluare. Obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi fost preul tranzaciei la data evalurii ntr-un schimb efectuat n condiii obiective motivat de considerente normale de afaceri. Tehnicile de evaluare includ utilizarea informaiilor din tranzacii recente desfurate n condiii obiective de pia, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dac acestea sunt disponibile, i referine la valoarea just actual a unui alt instrument care este foarte similar, la analiza fluxurilor de trezorerie actualizate i la modelele de evaluare a opiunilor. Dac exist o tehnic de evaluare utilizat n mod obinuit de participanii de pe pia pentru stabilirea preului unui instrument i dac s-a demonstrat c acea tehnic ofer estimri fiabile de preuri obinute n tranzaciile reale de pe pia, entitatea utilizeaz acea tehnic. Tehnica de evaluare aleas utilizeaz la maximum intrrile de date de pe pia i se bazeaz ct mai puin posibil pe intrrile de date specifice entitii. Ea ncorporeaz toi factorii pe care partici panii de pe pia i-ar lua n considerare la stabilirea preului i este conform cu metodologiile economice acceptate pentru stabilirea preului instrumentelor financiare. Periodic, o entitate calibreaz tehnica de evaluare i testeaz validitatea sa utiliznd preuri din orice tranzacii actuale observabile pe pia pentru acelai instrument (adic fr a modifica instrumentul sau forma sa) sau pe baza oricror informaii de pia care sunt disponibile i observabile. Valoarea just a datoriei financiare care are un element care poate fi caracterizat la vedere (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mic dect suma de plat la vedere, actualizat de la prima dat de la care suma poate fi cerut spre plat.

48A

49.

Reclasificri 50. O entitate: (a) nu trebuie s reclasifice un instrument financiar derivat n sau n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n timp ce este deinut sau emis; (b) nu trebuie s reclasifice niciun instrument financiar n sau n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac la recunoaterea iniial a fost desemnat de entitate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 449 B

(c) poate, dac un activ financiar nu mai este deinut n scopul vnzrii sau al rscumprrii n viitorul apropiat (fr a aduce atingere faptului c este posibil ca activul financiar s fi fost dobndit sau suportat n principal n scopul vnzrii sau al recum prrii lui n viitorul apropiat), s reclasifice respectivul instrument financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac sunt ndeplinite cerinele de la punctele 50B sau 50D.

O entitate nu trebuie s reclasifice un instrument financiar n categoria de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dup recunoaterea iniial.

M8
50A. Urmtoarele modificri ale circumstanelor nu sunt reclasificri n sensul punctului 50:

(a) un instrument financiar derivat care a fost anterior un instrument desemnat i eficace de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie sau ntr-o acoperire a unei investiii nete, nu se mai calific ca atare;

(b) un instrument financiar derivat devine un instrument desemnat i eficace de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie sau ntr-o acoperire a unei investiii nete;

(c) activele financiare sunt reclasificate cnd o societate de asigurare i modific politicile contabile n conformitate cu punctul 45 din IFRS 4.

B
50B. Un activ financiar cruia i se aplic punctul 50 litera (c) (cu excepia unui activ financiar de tipul descris la punctul 50D) poate fi recla sificat n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere doar n situaii rare.

50C.

Dac o entitate reclasific un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50B, activul financiar trebuie reclasificat la valoarea sa just la data reclasificrii. Orice ctig sau pierdere deja recunoscut() n profit sau pierdere nu trebuie reluate. Valoarea just a activului financiar la data reclasificrii devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz.

50D.

Un activ financiar cruia i se aplic punctul 50 litera (c) care ar fi corespuns definiiei mprumuturilor i creanelor (dac nu s-ar fi cerut ca activul financiar s fie clasificat drept deinut n vederea tranzac ionrii la recunoaterea iniial) poate fi reclasificat n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac entitatea are intenia i capacitatea de a pstra activul financiar n viitorul apropiat sau pn la scaden.

50E.

Un activ financiar clasificat drept disponibil n vederea vnzrii care ar fi corespuns definiiei mprumuturilor i creanelor (dac nu ar fi fost desemnat drept disponibil n vederea vnzrii) poate fi reclasificat din categoria disponibil n vederea vnzrii n categoria mprumuturi i creane dac entitatea are intenia i capacitatea de a pstra activul financiar n viitorul apropiat sau pn la scaden.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 450 B

50F. Dac o entitate reclasific un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50D sau n afara categoriei disponibil n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E, aceasta trebuie s reclasifice activul financiar la valoarea sa just la data reclasificrii. Pentru un activ financiar reclasificat n conformitate cu punctul 50D, orice ctig sau pierdere recunocut() deja n profit sau pierdere nu trebuie reluate. Valoarea just a activului financiar la data reclasificrii devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz. Pentru un activ financiar reclasificat n afara categoriei disponibil n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E, orice ctig sau pierdere anterioare generat() de activul respectiv care a fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctul 55 litera (b) trebuie contabilizat() n conformitate cu punctul 54.

51.

Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, nu mai este potrivit clasificarea unei investiii drept pstrat pn la scaden, ea trebuie reclasificat drept disponibil n vederea vnzrii i va fi reevaluat la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea just trebuie s fie contabilizat n conformitate cu punctul 55 litera (b).

52.

De fiecare dat cnd vnzrile sau reclasificarea unei valori mai mult dect nesemnificative a investiiilor pstrate pn la scaden nu nde plinesc niciuna dintre condiiile de la punctul 9, orice investiii pstrate pn la scaden rmase trebuie reclasificate drept disponibile n vederea vnzrii. n cazul unor astfel de reclasificri, diferena dintre valoarea lor contabil i valoarea just trebuie s fie contabi lizat n conformitate cu punctul 55 litera (b).

53.

Dac devine disponibil o evaluare fiabil pentru un activ financiar sau o datorie financiar pentru care o astfel de evaluare nu a fost disponibil nainte i se prevede ca activul sau datoria s fie evaluat() la valoarea just dac este disponibil o evaluare fiabil [a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47], activul sau datoria va fi reevaluat() la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea just trebuie s fie contabilizat n conformitate cu punctul 55.

54.

Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, sau n rarele situaii n care nu mai este disponibil o evaluare fiabil a valorii juste [a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47], sau din cauz c cele dou exerciii financiare precedente la care se face referire la punctul 9 au trecut, devine potrivit nregistrarea unei datorii financiare sau a unui activ financiar mai degrab la cost sau la cost amortizat dect la valoarea just, iar valoarea just contabilizat a activului financiar sau a datoriei financiare la acea dat devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz. M5 Orice ctig sau pierdere precedent() care decurge din acel activ, care a fost recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctul 55 litera (b) trebuie s fie contabilizat() dup cum urmeaz:

(a) n cazul unui activ financiar cu o dat de scaden fix, pierderea sau ctigul trebuie amortizat() n profit sau pierdere pe parcursul duratei de via util rmas a investiiei pstrate pn la scaden utiliznd metoda dobnzii efective. Orice diferen dintre noul cost amortizat i valoarea de la scaden trebuie, de asemenea, amortizat pe parcursul vieii rmase a activului financiar utiliznd metoda dobnzii efective, n mod similar cu amortizarea unei prime i a unei reduceri. M5 Dac activul financiar este depreciat ulterior, orice ctig sau pierdere care a fost recu noscut() n alte elemente ale rezultatului global se reclasific din capitalurile proprii n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 67;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 451 M5

(b) n cazul unui activ financiar care nu are o dat fix de scaden, ctigul sau pierderea trebuie s fie recunoscut() n profit sau pierdere atunci cnd activul financiar va fi vndut sau cedat n alt mod. Dac activul financiar este ulterior depreciat, orice ctig sau pierdere anterior(anterioar) care a fost recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global este reclasificat() din capitalurile proprii n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 67.

B
Ctiguri i pierderi 55. Un ctig sau o pierdere rezultnd dintr-o modificare a valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare ce nu constituie parte a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea punctele 89102) trebuie s fie recunoscut() dup cum urmeaz.

(a) Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar sau de o datorie financiar clasificat() drept evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere trebuie s fie recunoscut() n profit sau pierdere.

M5
(b) Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare trebuie s fie recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global, cu excepia pierderilor din depreciere (a se vedea punctele 67-70) i a ctigurilor i pier derilor din diferenele de curs valutar (a se vedea Anexa A punctul AG83), pn cnd activul financiar este derecunoscut. n acel moment, ctigul sau pierderea cumulat() recunoscut() anterior n alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie reclasificat() din capitaluri proprii n profit sau pierdere, ca ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)]. Totui,

B
56. Pentru activele financiare i datoriile financiare contabilizate la cost amortizat (a se vedea punctele 46 i 47), un ctig sau o pierdere este recunoscut() n profit sau pierdere atunci cnd activul financiar sau datoria financiar este derecunoscut() sau depreciat(), i prin procesul de amortizare. Totui, pentru active financiare sau pentru datorii financiare care sunt elemente acoperite mpotriva riscurilor (a se vedea punctele 78-84 i apendicele A punctele AG98-AG101) contabilizarea ctigului sau pierderii trebuie s fie conform punctelor 89-102.

57.

n cazul n care o entitate recunoate activele financiare utiliznd contabilitatea la data decontrii (a se vedea punctul 38 i apendicele A punctele AG53 i AG56), nu este recunoscut nicio modificare a valorii juste a activului ce urmeaz a fi primit pe parcursul perioadei dintre data tranzacionrii i data decontrii, pentru activele contabi lizate la cost sau la cost amortizat (excepie fcnd pierderile din depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea just ns, modi ficarea valorii juste trebuie recunoscut n profit sau pierdere sau n capitalurile proprii, dup cum este cazul, conform punctului 55.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 452 B

Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare 58. O entitate trebuie s evalueze la M5 finalul fiecrei perioade de raportare msura n care exist vreo dovad obiectiv c un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat. Dac exist orice dovad de acest fel, entitatea trebuie s aplice punctul 63 (pentru active financiare contabilizate la cost amortizat), punctul 66 (pentru active financiare contabilizate la cost) sau punctul 67 (pentru active financiare disponibile pentru vnzare) pentru a determina valoarea oricrei pierderi din depreciere.

59.

Un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat i sunt suportate pierderi din depreciere dac i numai dac exist dovezi obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai multor evenimente care au aprut dup recunoaterea iniial a activului (un eveniment care ocazioneaz pierderi), i dac acel eveniment (sau evenimente) care ocazioneaz pierderi are un impact asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale activului financiar sau ale grupului de active financiare care pot fi estimate fiabil. Se poate s nu fie posibil identificarea unui singur eveniment distinctiv care a cauzat deprecierea. Mai degrab se poate ca efectul combinat al mai multor evenimente s fi cauzat deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente viitoare, indiferent de ct de probabile sunt, nu sunt recunoscute. Dovezile obiective c un activ financiar sau un grup de active este depreciat includ informaii care pot fi observate, care intr n atenia deintorului activului, despre urmtoarele evenimente care ocazioneaz pierderi:

(a) dificultatea financiar semnificativ a emitentului sau a debi torului;

(b) o nclcare a contractului, de exemplu, nendeplinirea obligaiei de plat a dobnzii sau principalului;

(c) creditorul, din motive economice sau juridice legate de dificul tile financiare n care se afl debitorul, i acord debitorului o concesie pe care altminteri creditorul nu ar lua-o n considerare;

(d) devine probabil c debitorul va intra n faliment sau n alt form de reorganizare financiar;

(e) dispariia unei piee active pentru acel activ financiar din cauza dificultilor financiare; sau

(f) date observabile care arat c exist o scdere cuantificabil n viitoarele fluxuri de trezorerie estimate dintr-un grup de active financiare de la recunoaterea iniial a acelor active, cu toate c scderea nu poate fi nc identificat cu activele financiare individuale din grup, inclusiv:

(i) modificri nefavorabile ale statutului plilor debitorilor din grup (de exemplu, un numr mai mare de pli ntrziate sau un numr mai mare de debitori care folosesc cri de credit i care i-au atins limita de credit i pltesc suma minim pe lun); sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 453 B

(ii) condiii economice naionale sau locale care sunt corelate cu neexecutarea obligaiilor privind activele din grup (de exemplu, creterea ratei omajului n aria geografic a debi torilor, o scdere a preurilor proprietilor imobiliare pentru ipoteci n domeniile relevante, o scdere a preurilor petrolului pentru mprumuturi acordate productorilor de petrol sau modificri nefavorabile ale condiiilor economice care afecteaz debitorii din grup).

60.

Dispariia unei piee active din cauza faptului c instrumentele financiare ale entitii nu mai sunt tranzacionate public nu constituie n sine o dovad de depreciere. Reducerea ratingului de credit al unei entiti nu constituie, n sine, dovada unei deprecieri, cu toate c aceasta poate constitui dovada unei deprecieri atunci cnd este luat n considerare mpreun cu alte informaii disponibile. O scdere a valorii juste a unui activ financiar sub costul su sau sub costul su amortizat nu constituie neaprat o dovad de depreciere (de exemplu, o scdere n valoarea just a unei investiii ntr-un instrument de datorie care rezult dintr-o cretere a ratei dobnzii fr risc).

61.

n plus fa de tipurile de evenimente de la punctul 59, dovezile obiective ale deprecierii unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii includ informaii privind modificrile semnificative care au un efect nefavorabil i care au avut loc n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic n care opereaz emitentul, i indic faptul c s-ar putea s nu mai fie recuperat costul unei investiii n instrumentul de capitaluri proprii. O scdere semnificativ sau prelungit a valorii juste a unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii sub costul su reprezint de asemenea o dovad obiectiv de depreciere.

62.

n anumite cazuri datele observabile necesare pentru a estima valoarea unei pierderi din deprecierea unui activ financiar pot fi limitate sau pot s nu mai fie relevante pe deplin n situaiile actuale. De exemplu, aceasta ar putea fi situaia atunci cnd un debitor se afl n dificulti financiare i exist puine informaii istorice disponibile legate de debitori similari. n asemenea cazuri, o entitate i folosete raiona mentul bazat pe experien pentru a estima valoarea oricrei pierderi din depreciere. n mod similar, o entitate i utilizeaz raionamentul bazat pe experien pentru a ajusta datele observabile pentru ca un grup de active financiare s reflecte situaiile actuale (a se vedea punctul AG89). Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabi litatea.

Active financiare contabilizate la cost amortizat 63. Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea mprumuturilor i creanelor sau a investiiilor pstrate pn la scaden contabilizate la costul amortizat, valoarea pierderii este evaluat drept diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate (excluznd pierderile viitoare din credit care nu au fost suportate) actualizate la rata iniial a dobnzii efective a activului financiar (adic rata dobnzii efective calculat la recunoaterea iniial). Valoarea contabil a activului trebuie redus fie direct, fie prin utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere. Valoarea pierderii trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 454 B

64. O entitate evalueaz mai nti msura n care exist dovezi obiective ale deprecierii, individual, pentru activele financiare care sunt n mod individual semnificative, i apoi individual sau colectiv pentru activele financiare care nu sunt n mod individual semnificative (a se vedea punctul 59). Dac o entitate determin c nu exist nicio dovad obiectiv de depreciere pentru un activ financiar evaluat individual, fie c este semnificativ fie c nu este, ea include activul ntr-un grup de active financiare care au caracteristici similare ale riscului de credit i le evalueaz pentru depreciere colectiv. Activele care sunt evaluate individual pentru depreciere i pentru care este recunoscut, sau continu a fi recunoscut, o pierdere din depreciere nu sunt incluse ntr-o evaluare colectiv a deprecierii.

65.

n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii aferente din depreciere scade, iar descreterea poate fi corelat obiectiv cu un eveniment ce apare dup ce a fost recunoscut deprecierea (cum ar fi o mbuntire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din depreciere recunoscut anterior trebuie reluat fie direct, fie prin ajustarea unui cont de provizion pentru depreciere. Reluarea nu trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului financiar mai mare dect valoarea ce ar fi constituit costul amortizat, dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut la data la care deprecierea este reluat. Valoarea relurii trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

Active financiare contabilizate la cost 66. Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea unui instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea just deoarece valoarea sa just nu poate fi evaluat fiabil, sau din deprecierea unui activ derivat care este legat de i trebuie decontat prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluat drept diferena dintre valoarea contabil a activului financiar i valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate actualizate la rata actual de rentabilitate de pia pentru active financiare similare [a se vedea punctul 46 litera (c) i apendicele A punctele AG80 i AG81]. Astfel de pierderi din depreciere nu trebuie reluate.

Active financiare disponibile pentru vnzare 67. Atunci cnd o scdere a valorii juste a unui activ financiar disponibil pentru vnzare a fost recunoscut direct n capitalurile proprii i exist dovezi obiective c activul este depreciat (a se vedea punctul 59), pierderea cumulat care a fost recunoscut direct n capitalurile proprii trebuie M5 reclasificat din capital propriu n profit sau pierdere drept o ajustare din reclasificare chiar dac activul financiar nu a fost derecunoscut.

68.

Valoarea pierderii cumulate care este M5 reclasificat din capital propriu n profit sau pierdere drept o ajustare din reclasificare conform punctului 67 trebuie s fie diferena dintre costul de achiziie (net de orice plat a principalului i de amortizare) i valoarea just actual, minus orice pierdere din depreciere pentru acel activ financiar recunoscut anterior n profit sau pierdere.

69.

Pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii clasificat drept disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate n profit sau pierdere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 455 B

70. Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea just a unui instrument de datorie clasificat drept disponibil n vederea vnzrii crete i acea cretere poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment care apare dup ce pierderea din depreciere a fost recunoscut n profit sau pierdere, pierderea din depreciere trebuie reluat, iar suma relurii recunoscut n profit sau pierdere.

ACOPERIREA MPOTRIVA RISCURILOR 71. n cazul n care exist o relaie de acoperire mpotriva riscurilor desemnat ntre un instrument de acoperire i un element acoperit, aa cum este prezentat la punctele 85-88 i apendicele A punctele AG102-AG104, contabilizarea ctigului sau a pierderii din instru mentul de acoperire sau din elementul acoperit trebuie s respecte prevederile punctelor 89-102.

Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor Instrumente care intr n aceast categorie 72. Prezentul standard nu restricioneaz circumstanele n care un instrument derivat poate fi desemnat ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor sub rezerva ndeplinirii condiiilor de la punctul 88 sunt ndeplinite, excepie fcnd anumite opiuni emise (a se vedea apendicele A punctul AG94). Totui, un activ financiar nederivat sau o datorie financiar nederivat poate fi desemnat() ca instrument de acoperire numai pentru o operaiune de acoperire mpotriva riscului valutar.

M8
73. n sensul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, doar instru mentele care implic o parte din afara entitii raportoare (adic extern grupului sau entitii individuale care face obiectul raportrii) pot fi desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor. Cu toate c entitile individuale din cadrul unui grup consolidat sau diviziile din cadrul unei entiti pot intra ntr-o tranzacie de acoperire mpotriva riscurilor cu alte entiti din grup sau divizii din cadrul entitii, orice tranzacii de acest fel din cadrul grupului sunt eliminate la consolidare. De aceea, astfel de tranzacii de acoperire mpotriva riscurilor nu ndeplinesc condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate ale grupului. Totui, ele pot ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire n situaiile financiare individuale sau separate ale entitilor individuale din cadrul grupului, cu condiia ca ele s fie externe entitii individuale care face obiectul raportrii.

B
Desemnarea instrumentelor de acoperire mpotriva riscurilor 74. n mod normal, exist o singur evaluare a valorii juste a unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor n ansamblul su, iar factorii care genereaz modificri ale valorii juste sunt interde pendeni. Astfel, o relaie de acoperire mpotriva riscurilor este desemnat de ctre o entitate pentru un instrument de acoperire mpotriva riscurilor n ansamblul su. Singurele excepii permise sunt:

(a) separarea valorii intrinsece i a valorii-timp pentru un contract pe opiuni i desemnarea ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor doar a modificrii valorii intrinsece a unei opiuni i excluderea modificrii valorii sale timp; i

(b) separarea elementelor de dobnd de cursul de schimb la vedere al unui contract forward.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 456 B

Aceste excepii sunt permise deoarece valoarea intrinsec a opiunii i prima contractului forward pot fi n general evaluate separat. O strategie dinamic de acoperire mpotriva riscurilor care evalueaz att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a unui contract pe opiuni poate ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. 75. O proporie a ntregului instrument de acoperire mpotriva riscurilor, cum ar fi 50 % din valoarea noional, poate fi desemnat drept instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o relaie de acoperire mpotriva riscurilor. Totui, o relaie de acoperire mpotriva riscurilor nu poate fi desemnat doar pentru o parte a perioadei n care un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este nc n circulaie. Un singur instrument de acoperire mpotriva riscurilor poate fi desemnat ca acoperire mpotriva mai multor tipuri de risc cu condiia ca (a) riscurile acoperite s poat fi identificate cu claritate; (b) eficacitatea acoperirii riscurilor s poat fi demonstrat; i (c) asigurarea faptului c este posibil o desemnare specific a instru mentului de acoperire mpotriva riscurilor i a diferitelor poziii de risc. Dou sau mai multe instrumente derivate sau diverse proporii ale lor (sau, n cazul unei acoperiri mpotriva riscului de fluctuaie a cursului valutar, dou sau mai multe instrumente nederivate sau o proporie a lor, sau o combinare de instrumente derivate i nederivate sau proporii ale lor) pot fi considerate n combinare sau desemnate n comun ca instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor, inclusiv atunci cnd riscul (riscurile) care apare(apar) din anumite instrumente derivate compenseaz acele riscuri care apar din alte instrumente derivate. Totui, un instrument derivat de tip collar de dobnd sau alt instrument derivat care combin o opiune emis i o opiune cumprat nu ndeplinete condiiile unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor dac este, de fapt, o opiune net emis (pentru care se primete o prim net). n mod asemntor, dou sau mai multe instrumente (sau proporii ale lor) pot fi desemnate drept instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor doar dac niciunul dintre ele nu este o opiune emis sau o opiune net emis.

76.

77.

Elemente acoperite mpotriva riscurilor Elemente care intr n aceast categorie 78. Un element acoperit mpotriva riscurilor poate fi un activ sau o datorie recunoscut(), un angajament ferm nerecunoscut, o tranzacie viitoare foarte probabil prognozat sau o investiie net ntr-o operaiune din strintate. Elementul de acoperire poate fi (a) un singur activ, datorie, angajament ferm, o tranzacie prognozat foarte probabil sau investiii nete n operaiuni din strintate, sau (b) un grup de active, datorii, angajamente ferme sau tranzacii prognozate foarte probabile sau investiii nete n operaiuni din strintate cu caracte ristici de risc similare, sau (c) n acoperirea portofoliului doar mpotriva riscului ratei dobnzii, o poriune a portofoliului de active financiare sau datorii financiare care mpart riscul mpotriva cruia sunt acoperite. Spre deosebire de mprumuturi i creane, o investiie pstrat pn la scaden nu poate constitui un element acoperit n ceea ce privete riscul ratei dobnzii sau riscul plii n avans din cauza faptului c desemnarea unei investiii drept pstrat pn la scaden necesit intenia de a pstra investiia pn la data scadenei fr a ine cont de modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unor astfel de investiii care pot fi atribuite modificrilor ratelor dobnzii. Totui, o investiie pstrat pn la scaden poate fi considerat un element acoperit n ceea ce privete riscurile aferente fluctuaiilor cursurilor de schimb valutar i riscul de credit.

79.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 457 B

n sensul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, doar M22 80. activele, datoriile, angajamentele ferme sau tranzaciile prognozate foarte probabile care implic o parte extern entitii pot fi desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor. Prin urmare, contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor poate fi aplicat tran zaciilor dintre entiti din acelai grup doar n situaiile financiare separate sau individuale ale acelor entiti i nu n situaiile financiare consolidate ale grupului. Ca excepie , riscul valutar pentru un element monetar din interiorul grupului (de exemplu, o crean/datorie dintre dou filiale) se poate califica drept element acoperit mpotriva riscului n situaiile financiare consolidate dac are drept rezultat expunerea la pierderi sau ctiguri din diferene de curs valutar care nu sunt eliminate pe deplin la consolidare conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Conform IAS 21, pierderile i ctigurile din cursul de schimb valutar pentru elemente monetare din interiorul grupului nu sunt pe deplin eliminate la consolidare atunci cnd elementul monetar din interiorul grupului este tranzacionat ntre dou entiti ale grupului care au monede funcionale diferite. De asemenea, riscul valutar al unei tranzacii prognozate din interiorul grupului care este foarte probabil a se produce poate ndeplini condiiile unui element acoperit mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate, cu condiia ca tranzacia s fie denominat n alt moned dect moneda funcional a entitii care iniiaz tran zacia, iar riscul valutar va afecta profitul consolidat sau pierderea consolidat.

Desemnarea elementelor mpotriva riscurilor 81.

financiare

drept

elemente

acoperite

Dac elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ financiar sau o datorie financiar, el poate fi un element acoperit mpotriva riscurilor n ceea ce privete riscurile asociate doar cu o poriune a fluxurilor sale de trezorerie sau a valorii sale juste (cum ar fi unul sau mai multe fluxuri de trezorerie contractuale selectate sau o poriune a lor sau un procent din valoarea just), cu condiia ca eficiena s poat fi evaluat. De exemplu, o poriune care poate fi identificat i evaluat separat din expunerea la rata dobnzii a unui activ purttor de dobnd sau a unei datorii purttoare de dobnd poate fi clasi ficat drept riscul acoperit (cum ar fi componenta ratei dobnzii fr risc sau o rat a dobnzii de referin din expunerea total la rata dobnzii a unui instrument financiar acoperit mpotriva riscurilor).

81A

n acoperirea mpotriva riscurilor de expunere la rata dobnzii a valorii juste a unui portofoliu de active financiare sau de datorii financiare (i doar n cazul unei astfel de acoperiri) poriunea acoperit poate fi desemnat mai degrab ca o sum ntr-o moned dat (de exemplu, o sum n dolari, euro, lire sau ranzi) dect ca o sum de active individuale (sau datorii). Cu toate c portofoliul poate, n scopuri de gestionare a riscului, s includ active i datorii, valoarea desemnat este o valoare a activelor sau o valoare a datoriilor. Desemnarea unei valori nete care s includ active i datorii nu este permis. Entitatea poate acoperi o poriune din riscul privind rata dobnzii asociat cu aceast sum desemnat. De exemplu, n cazul unei acoperiri a unui portofoliu care conine active care pot fi pltite n avans, entitatea poate acoperi mpotriva riscurilor modificarea valorii juste care poate fi atribuit unei modificri a ratei dobnzii acoperite pe baza datelor ateptate de reevaluare mai degrab dect pe baza celor contractuale. []

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 458 B

Desemnarea elementelor nefinanciare drept elemente acoperite mpotriva riscurilor 82. Dac elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciar, atunci el trebuie desemnat ca element acoperit mpotriva riscurilor (a) pentru riscuri legate de cursul valutar sau (b) n ntregime pentru toate riscurile din cauza dificultii de a izola i de a evalua poriunea corespunztoare din modificrile fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste care poate fi atribuit riscurilor specifice, altele dect riscul valutar.

Desemnarea grupurilor de elemente drept elemente acoperite mpotriva riscurilor 83. Active similare sau datorii similare trebuie agregate i acoperite mpotriva riscurilor ca grup doar dac activele individuale sau datoriile individuale din grup mpart expunerea la risc care este desemnat drept acoperit. Mai mult, modificarea valorii juste care poate fi atribuit riscului acoperit pentru fiecare element individual din grup trebuie preconizat drept aproximativ proporional cu modi ficarea general a valorii juste care poate fi atribuit riscului acoperit al grupului de elemente.

84.

Deoarece o entitate evalueaz eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor prin compararea modificrii valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor (sau grup de instrumente similare de acoperire mpotriva riscurilor) cu ale unui element acoperit mpotriva riscurilor (sau grup de elemente similare acoperite mpotriva riscurilor), compararea un instrument de acoperire mpotriva riscurilor mai degrab cu o poziie general net (de exemplu, suma net a tuturor activelor cu rat fix i datoriilor cu rat fix cu date de scaden similare) dect cu un element specific acoperit mpotriva riscurilor, nu ndeplinete condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor 85. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor recunoate efectele compensrii asupra profitului sau pierderii aferente modificrilor valorii juste a instrumentului de acoperire i a elementului acoperit mpotriva riscurilor.

86.

Relaiile de acoperire sunt de trei tipuri:

(a) acoperirea valorii juste: acoperirea expunerii la modificrile valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) sau a unui angajament ferm nerecunoscut, sau a unui segment iden tificat al unui astfel de activ, datorie sau angajament ferm ce poate fi atribuit unui risc specific i care ar putea afecta profitul sau pierderea;

(b) acoperirea fluxurilor de trezorerie: acoperirea expunerii la variaia fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuit unui risc specific asociat cu un activ sau o datorie recunoscut() (cum ar fi toate sau unele pli de dobnd aferente creditelor cu dobnd variabil) sau cu o tranzacie prognozat foarte probabil, i care (ii) ar putea afecta profitul sau pierderea;

(c) acoperirea unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate conform definiiei din IAS 21.

87.

Acoperirea riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizat drept o acoperire a valorii juste mpotriva riscului sau ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 459 B

88. O relaie de acoperire ndeplinete condiiile pentru contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor, conform punctelor 89-102 dac i numai dac sunt ndeplinite toate condiiile de mai jos:

(a) la iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o docu mentaie oficial privind relaia de acoperire, precum i obiectivul i strategia entitii de gestionare a riscului pentru a ntreprinde operaiunea de acoperire mpotriva riscurilor. Documentaia respectiv trebuie s includ identificarea instrumentului de acoperire, elementul acoperit sau tranzacia acoperit, natura riscului care se acoper i modul n care entitatea va efectua evaluarea eficacitii instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la modificrile valorii juste a elementului acoperit sau a fluxurilor de trezorerie ce pot fi atribuite riscului acoperit;

(b) operaiunea de acoperire se preconizeaz a fi foarte eficace (a se vedea apendicele A punctele AG105-AG113) n procesul de compensare a modificrilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie aferente riscului acoperit, n concordan cu strategia de gestionare a riscului pentru relaia de acoperire respectiv;

(c) pentru operaiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie o tran zacie prognozat ce face obiectul operaiunii de acoperire trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i trebuie s prezinte o expunere la variaiile fluxurilor de trezorerie ce ar putea, n final, afecta profitul sau pierderea;

(d) eficacitatea operaiunii de acoperire poate fi evaluat fiabil, aceasta nsemnnd c valoarea just sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit care pot fi atribuite riscului acoperit i valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate fiabil (a se vedea punctele 46 i 47 i apendicele A punctele AG80 i AG81 pentru ndrumri privind determinarea valorii juste);

(e) operaiunea de acoperire este evaluat pe principiul continuitii i determinat ca i cnd ar fi avut n mod real un grad nalt de eficacitate pe parcursul perioadelor de raportare financiar pentru care a fost desemnat acoperirea mpotriva riscurilor.

Operaiuni de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor 89. Dac o operaiune de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor ndeplinete condiiile prevzute la punctul 88 pe toat durata perioadei, ea trebuie contabilizat dup cum urmeaz:

(a) ctigul sau pierderea rezultat() din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea just (pentru un instrument derivat de acoperire mpotriva riscurilor) sau componenta valutar a valorii sale contabile evaluat n conformitate cu IAS 21 (pentru un instrument de acoperire mpotriva riscurilor nederivat) trebuie recunoscut() imediat n profit sau pierdere; i

(b) ctigul sau pierderea aferent() elementului acoperit care poate fi atribuit() riscului acoperit trebuie s ajusteze valoarea contabil a elementului acoperit i trebuie recunoscut() n profit sau pierdere. Acest principiu se aplic dac un element acoperit este, altminteri, evaluat la cost. Recunoaterea n profit sau pierdere a ctigului sau pierderii care se poate atribui riscului acoperit se aplic dac elementul acoperit este un activ financiar disponibil pentru vnzare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 460 B

89A Pentru o acoperire a valorii juste la expunerea unei poriuni dintr-un portofoliu de active financiare sau datorii financiare la riscul de rat a dobnzii (i doar ntr-o astfel de acoperire), dispoziia de la punctul 89 litera (b) poate fi ndeplinit prin prezentarea ctigului sau pierderii care poate fi atribuit() elementului acoperit mpotriva riscurilor fie: (a) ntr-un singur element-rnd separat n cadrul activelor, pentru acele perioade de timp n care se realizeaz reevaluarea n care elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ; fie (b) ntr-un singur element-rnd separat n cadrul datoriilor, pentru acele perioade de timp n care se realizeaz reevaluarea n care elementul acoperit mpotriva riscurilor este o datorie. Elementele-rnduri separate la care se face referire la literele (a) i (b) de mai sus trebuie prezentate alturi de activele financiare sau de datoriile financiare. Valorile incluse n aceste elemente-rnduri trebuie s fie nlturate din M5 situaia poziiei financiare atunci cnd activele sau datoriile de care sunt legate sunt derecu noscute. 90. Dac doar anumite riscuri care pot fi atribuite unui element acoperit mpotriva riscurilor sunt acoperite, modificrile recunoscute ale valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor care nu sunt legate de riscul acoperit sunt recunoscute dup cum se arat la punctul 55. O entitate trebuie s ntrerup prospectiv contabilitatea de acoperire specificat la punctul 89 dac: (a) instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, finalizat sau exercitat (n acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire a riscurilor ntr-un alt instrument de acoperire a riscurilor nu constituie o expirare sau o reziliere dac o astfel de nlocuire sau convertire face parte din strategia de acoperire mpotriva riscurilor a entitii pentru care s-au furnizat documente); (b) acoperirea nu mai ndeplinete criteriile de la punctul 88 pentru a se folosi contabilitatea de acoperire; sau (c) entitatea revoc desemnarea fcut. 92. Orice ajustare a valorii contabile a unui instrument financiar acoperit mpotriva riscurilor, conform punctului 89 litera (b), pentru care este utilizat metoda dobnzii efective (sau, n cazul unei acoperiri a porto foliului mpotriva riscului ratei dobnzii, orice ajustare a elementului-rnd separat al M5 situaiei poziiei financiare descrise la punctul 89A), trebuie amortizat n profit sau pierdere. Amortizarea poate ncepe imediat ce exist o ajustare i nu trebuie s nceap mai trziu de data la care elementul acoperit mpotriva riscului nceteaz a fi ajustat pentru modificrile valorii sale juste care pot fi atribuite riscului acoperit. Ajustarea este bazat pe o rat a dobnzii efective recalculat la data la care ncepe amor tizarea. Totui, dac n cazul unei acoperiri a valorii juste pentru expunerea la rata dobnzii a unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare (i doar ntr-un astfel de instrument de acoperire) amortizarea utiliznd o rat efectiv a dobnzii recalculate nu este posibil, ajustarea trebuie amortizat folosind metoda liniar. Ajustarea trebuie amortizat n totalitate pn la data scadenei instru mentului financiar sau, n cazul unei acoperiri a unui portofoliu mpotriva riscului ratei dobnzii, pn la expirarea perioadei relevante n care se realizeaz reevaluarea. Atunci cnd un angajament ferm nerecunoscut este desemnat ca element acoperit mpotriva riscului, modificarea ulterioar cumulat a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului acoperit este recunoscut ca activ sau datorie n ctigul sau pierderea corespunztoare recunoscut() n profit sau pierdere [a se vedea punctul 89 litera (b)]. Modificrile valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscului sunt, de asemenea, recunoscute n profit sau pierdere.

91.

93.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 461 B

94. Atunci cnd o entitate ncheie un angajament ferm de a achiziiona un activ sau de a-i asuma o datorie care este un element acoperit mpotriva riscurilor ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor, valoarea contabil iniial a activului sau a datoriei care rezult din faptul c entitatea i-a onorat angajamentul ferm este ajustat pentru a include i modificarea cumulat a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului acoperit care a fost recunoscut n M5 situaia poziiei financiare . Operaiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor 95. n cazul n care o acoperire a unui flux de trezorerie mpotriva riscurilor ndeplinete condiiile de la punctul 88 pe toat durata perioadei, aceasta trebuie s fie contabilizat dup cum urmeaz: (a) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (a se vedea punctul 88) trebuie s fie recunoscut direct n capitalurile proprii prin situaia modificrilor capitalurilor proprii (a se vedea IAS 1); i (b) partea ineficace a instrumentului de acoperire mpotriva riscului din ctig sau pierdere trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere. 96. Mai precis, o operaiune de acoperire a unui flux de trezorerie mpotriva riscului este contabilizat dup cum urmeaz: (a) componenta distinct a capitalurilor proprii asociat elementului acoperit este ajustat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele (n valori absolute): (i) ctigul cumulat sau pierderea cumulat aferent() elementului acoperit de la iniierea operaiunii de acoperire; i (ii) modificarea cumulat a valorii juste (valoarea actualizat) a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate aferente elementului acoperit de la iniierea operaiunii de acoperire; (b) orice ctig sau pierdere rmas() aferent() instrumentului de acoperire sau unei componente desemnate a acestuia (care nu reprezint o operaiune de acoperire eficace) este recunoscut() n profit sau pierdere; i (c) dac strategia documentat de gestionare a riscului unei entiti pentru o anumit relaie de acoperire exclude din evaluarea efica citii acoperirii riscurilor o component distinct a ctigului sau pierderii sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire [a se vedea punctele 74, 75 i 88 litera (a)], atunci acea component a ctigului sau pierderii care a fost exclus este recunoscut n conformitate cu punctul 55.

M22
97. Dac acoperirea unei tranzacii prognozate mpotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, atunci ctigurile sau pierderile asociate care au fost recunoscute la alte rezultate globale n conformitate cu punctul 95 trebuie s fie reclasificate de la capi taluri proprii n profit sau pierdere ca o ajustare de reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)] n aceeai perioad sau aceleai perioade n care fluxurile de trezorerie acoperite preco nizate afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi n perioadele n care se recunoate venitul sau cheltuiala cu dobnda). Totui, dac o entitate preconizeaz c o parte sau toat pierderea recu noscut la alte rezultate globale nu va fi recuperat n una sau mai multe perioade viitoare, ea trebuie s reclasifice la profit sau pierdere ca ajustare de reclasificare valoarea care nu se preco nizeaz c va fi recuperat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 462 B

98. Dac o acoperire a unei tranzacii prognozate mpotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau o tranzacie prognozat pentru un activ nefi nanciar sau o datorie nefinanciar devine un angajament ferm pentru care se aplic contabilitatea acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor, entitatea trebuie s adopte litera (a) sau (b) de mai jos: M5 (a) Reclasific ctigurile i pierderile asociate care au fost recunoscute n alte elemente ale rezultatului global n confor mitate cu punctul 95 n profit sau pierdere ca ajustare din recla sificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)] n aceeai perioad sau perioade n timpul creia/crora activul dobndit sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n care este recunoscut cheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor). Totui, dac o entitate se ateapt ca toat pierderea, sau o parte din aceasta, recunoscut n alte elemente ale rezultatului global s nu fie recuperat n una sau n mai multe perioade viitoare, ea trebuie s reclasifice din capitalurile proprii n profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare valoarea care se ateapt a nu fi recuperat. (b) ndeprteaz ctigurile i pierderile asociate care au fost recu noscute n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctul 95 i le include n costul iniial sau n alt valoare contabil a activului sau datoriei. 99. O entitate trebuie s adopte fie litera (a), fie litera (b) de la punctul 98 drept politica sa contabil i trebuie s o aplice consecvent tuturor acoperirilor mpotriva riscurilor la care se refer punctul 98.

M22
100. Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, altele dect cele la care se refer punctele 97 i 98, valorile care fuseser recunoscute la alte rezultate globale trebuie reclasificate de la capitaluri proprii n profit sau pierdere ca o ajustare de reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)] n aceeai perioad sau aceleai perioade n care fluxurile de trezorerie prognozate acoperite afecteaz profitul sau pierderea (de exemplu, atunci cnd are loc o vnzare prognozat).

B
101. n oricare dintre urmtoarele circumstane o entitate trebuie s ntrerup prospectiv contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor specificat la punctele 95-100: (a) instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, reziliat sau exercitat (n acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor ntr-un alt instrument de acoperire mpotriva riscurilor nu reprezint o expirare sau o reziliere dac aceast nlocuire sau convertire face parte din strategia documentat de acoperire mpotriva riscurilor a entitii). n acest caz, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capita lurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie s rmn recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia prognozat. Atunci cnd aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100; (b) acoperirea nu mai ndeplinete criteriile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor de la punctul 88. n acest caz, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie s rmn recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia prognozat. Atunci cnd aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 463 B

(c) nu se mai preconizeaz ca tranzacia prognozat s mai aib loc, caz n care orice ctig sau pierdere cumulat() aferent() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie recunoscut() n profit sau pierdere. O tranzacie prog nozat care nu mai este foarte probabil [a se vedea punctul 88 litera (c)] poate s fie n continuare ateptat s aib loc; (d) entitatea revoc desemnarea. Pentru acoperirile unei tranzacii prognozate, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instru mentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recu noscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95(a)] trebuie s rmn recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia prognozat sau pn cnd aceasta nu mai este ateptat s aib loc. Atunci cnd aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100. Dac nu se mai preconizeaz ca tranzacia s mai aib loc, ctigul sau pierderea cumulat() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii trebuie recunoscut() n profit sau pierdere.

Operaiuni de acoperire a unei investiii nete mpotriva riscurilor 102. Operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate, inclusiv o operaiune de acoperire mpotriva riscurilor a unui element monetar care este contabilizat ca parte a unei investiii nete (a se vedea IAS 21), trebuie contabilizate similar acoperirilor fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor:

M5
(a) partea din ctig sau pierdere din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor care este considerat a fi o acoperire eficace (a se vedea punctul 88) trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global; i (b) partea ineficace trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.

M11
Ctigul sau pierderea din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor care este legat() de partea eficace a acoperirii care a fost recunoscut la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat de la capitalurile proprii la profit sau pierdere, drept ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)], n conformitate cu punctele 48-49 din IAS 21 la cedarea sau la cedarea parial a operaiunii din strintate.

B
DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 103. O entitate trebuie s aplice prezentul standard (inclusiv amenda mentele emise n martie 2004) pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu trebuie s aplice prezentul standard (inclusiv amendamentele emise n martie 2004) pentru perioade anuale care ncep anterior datei de 1 ianuarie 2005 dect n cazul n care ea aplic, de asemenea, IAS 32 (emis n decembrie 2003). Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 2 litera (j) pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului nainte de aceast perioad, acest amendament trebuie aplicat pentru perioada respectiv.

103A.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 464 B

103B. Contractele de garanii financiare (Amendamentele la IAS 39 i IFRS 4), emise n august 2005, au modificat punctul 2 literele (e) i (h), punctul 4, punctul 47 i AG4, au adugat punctul AG4A, au adugat o nou definiie a contractelor de garanii financiare la punctul 9 i au eliminat punctul 3. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice amen damentele aferente la IAS 32 (1) i IFRS 4 n acelai timp.

M5
103C. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. Mai mult, au fost modificate punctele 26, 27, 34, 54, 55, 57, 67, 68, 95 litera (a), 97, 98, 100, 102, 105, 108, AG4D, AG4E litera (d) subpunctul (i), AG56, AG67, AG83 i AG99B. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modifi crile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M29
103D. IFRS 3 (revizuit n 2008) a eliminat punctul 2 litera (f). O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificarea trebuie aplicat i pentru respectiva perioad anterioar. Modificarea nu se aplic ns contraprestaiilor contingente care apar n urma unei combinri de ntreprinderi n cazul n care data achiziiei a precedat aplicarea IFRS 3 (revizuit n 2008). n schimb entitatea trebuie s contabilizeze aceste contraprestaii n conformitate cu punctele 65A65E din IFRS 3 (modificat n 2010).

M11
103E. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctul 102. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar.

M6
103F. O entitate trebuie s aplice modificarea de la punctul 2 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, modificarea de la punctul 2 trebuie aplicat pentru aceast perioad anterioar.

M14

__________

M15
103G. O entitate trebuie s aplice punctele AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A i AG110B retroactiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic Elemente Acoperite Eligibile (Amendament la IAS 39) pentru o perioad anterioar datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

(1) Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, referirea la IAS 32 este nlocuit de referirea la IFRS 7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 465 M14

103H. Reclasificarea activelor financiare (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n octombrie 2008, a modificat punctele 50 i AG8 i a adugat punctele 50B-50F. O entitate trebuie s aplice aceste amen damente la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date. O entitate nu trebuie s reclasifice un activ financiar n conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E nainte de 1 iulie 2008. Orice reclasificare a activelor financiare realizat la 1 noiembrie 2008 sau ulterior acestei date trebuie s intre n vigoare doar de la data efecturii reclasificrii. Orice reclasificare a activelor financiare n conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E nu trebuie s se aplice retroactiv nainte de 1 iulie 2008. Reclasificarea activelor financiare data intrrii n vigoare i tranziia (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n noiembrie 2008, a modificat punctul 103H. O entitate trebuie s aplice acest amendament la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date.

103I.

M20
103J. O entitate trebuie s aplice punctul 12, modificat de Instrumente derivate ncorporate (Amendamente la IFRIC 9 i IAS 39), publicat n martie 2009, pentru perioadele anuale care se termin la 30 iunie 2009 sau ulterior acestei date.

M22
103K. mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat punctele 2 litera (g), 97, 100 i AG30 litera (g). O entitate trebuie s aplice prospectiv modificrile la punctele 2 litera (g), 97 i 100 tuturor contractelor neexpirate pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie s aplice modificarea de la punctul AG30 litera (g) pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M29
103N. Punctul 103D a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

B
104. Prezentul standard trebuie s fie aplicat retroactiv, cu excepia cazurilor specificate la punctele 105-108. Soldul iniial al rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat i pentru toate celelalte valori comparative trebuie s fie ajustat ca i cum prezentul standard ar fi fost ntotdeauna n vigoare, cu excepia cazului n care retratarea informaiilor ar fi imposibil. Dac retratarea este imposibil, atunci entitatea trebuie s prezinte acest fapt i va indica msura n care informaiile au fost retratate. Atunci cnd prezentul standard este aplicat pentru prima dat, unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar recunoscut anterior n profit sau pierdere drept disponibil n vederea vnzrii. M5 Pentru orice astfel de activ financiar entitatea trebuie s recu noasc toate modificrile cumulate n valoarea just ntr-o component separat a capitalurilor proprii pn la derecunoaterea sau deprecierea ulterioar, atunci cnd entitatea trebuie s reclasifice acel ctig sau acea pierdere cumulat() din capitaluri proprii n profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)]. De asemenea, entitatea trebuie s: (a) retrateze activul financiar sau datoria financiar utiliznd noua desemnare n situaiile financiare comparative; i (b) prezinte valoarea just a activelor financiare la data desemnrii i clasificarea lor i valoarea contabil din situaiile financiare ante rioare.

105.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 466 B

105A O entitate trebuie s aplice punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. O entitate care aplic pentru prima dat punctele 11A, 48A, AG4BAG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2006 (a) are permisiunea, atunci cnd aceste noi puncte modificate sunt aplicate pentru prima dat, s desemneze la valoarea just prin profit sau pierdere orice activ financiar sau datorie financiar recunoscut() anterior care ndeplinete apoi condiiile pentru o astfel de desemnare. Atunci cnd perioada anual ncepe anterior datei de 1 septembrie 2005, astfel de desemnri trebuie s se ncheie pn la data de 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, activele financiare i datoriile financiare recunoscute ntre nceputul acelei perioade anuale i data de 1 septembrie 2005. Fr a aduce atingere punctului 91, orice active financiare i datorii financiare desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu acest subpunct care au fost desemnate anterior ca elemente acoperite mpotriva riscurilor n relaiile contabile de acoperire a valorii juste trebuie anulat din acele relaii n acelai timp n care sunt desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere; (b) trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare desemnate n conformitate cu litera (a) la data desemnrii i clasificarea lor i valoarea contabil din situaiile financiare anterioare; (c) trebuie s anuleze desemnarea oricrui activ financiar sau datorie financiar desemnat() anterior la valoarea just prin profit sau pierdere dac nu ndeplinete condiiile pentru o astfel de desemnare n conformitate cu aceste puncte noi i modificate. Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar va fi evaluat() la costul amortizat dup anularea desemnrii, data anulrii desemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere iniial; (d) trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare a cror desemnare a fost anulat n conformitate cu litera (c), la data anulrii desemnrii, precum i noile lor clasi ficri. 105C O entitate care aplic pentru prima dat punctele 11A, 48A, AG4BAG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe anterior sau ulterior datei de 1 ianuarie 2006 (a) trebuie s anuleze desemnarea oricrui activ financiar sau datorie financiar desemnat() anterior la valoarea just prin profit sau pierdere numai dac nu ndeplinete condiiile pentru o astfel de desemnare n conformitate cu aceste noi puncte modificate. Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar va fi evaluat() la costul amortizat dup anularea desemnrii data anularea desemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere iniial; (b) nu trebuie s desemneze la valoarea just prin profit sau pierdere orice active financiare sau datorii financiare recunoscute anterior; (c) trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare a cror desemnare a fost anulat n conformitate cu litera (a) la data anularea desemnrii i noile lor clasificri.

105B

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 467 B

105D O entitate trebuie s i retrateze situaiile financiare comparative utiliznd noile desemnri de la punctul 105B sau 105C cu condiia ca, n cazul unui activ financiar, al unei datorii financiare sau al unui grup de active financiare, datorii financiare sau ambele, desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere, aceste elemente sau grupuri s fi ntrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la nceputul perioadei comparative, sau, dac au fost dobndite dup nceputul perioadei comparative, s fi ntrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la data recunoaterii iniiale.

106.

Cu excepia celor permise de punctul 107, o entitate trebuie s aplice prospectiv dispoziiile de derecunoatere de la punctele 15-37 i din apendicele A punctele AG36-AG52. n consecin, dac o entitate a derecunoscut activele financiare n baza IAS 39 (revizuit n 2000) ca rezultat al unei tranzacii care a avut loc anterior datei de 1 ianuarie 2004, iar acele active nu ar fi fost recunoscute n baza prezentului standard, ea nu trebuie s recunoasc acele active.

107.

Fr a aduce atingere punctului 106, o entitate poate aplica dispoziiile de derecunoatere de la punctele 15-37 i din apendicele A punctele AG36-AG52 retroactiv de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 activelor i datoriilor derecunoscute ca rezultat al tranzaciilor trecute s fi fost obinute la momentul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.

107A

Fr a aduce atingere punctului 104, o entitate poate s aplice dispo ziiile din ultima propoziie a punctului AG76 i punctul AG76A ntruna dintre urmtoarele modaliti:

(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau

(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.

M5
108. O entitate nu trebuie s ajusteze valoarea contabil a activelor nefi nanciare i a datoriilor nefinanciare pentru a exclude ctigurile i pierderile legate de acoperirile mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie care au fost incluse n valoarea contabil nainte de nceputul exerciiului financiar n care prezentul standard a fost aplicat pentru prima dat. La nceputul perioadei financiare n care prezentul standard a fost aplicat pentru prima dat, orice valoare recu noscut n afara profitului sau pierderii (n alte elemente ale rezul tatului global sau direct n capitalurile proprii) pentru o acoperire mpotriva riscurilor a unui angajament ferm care, n baza prezentului standard, este contabilizat ca o acoperire a valorii juste, trebuie s fie reclasificat ca activ sau datorie, cu excepia unei acoperiri mpotriva riscului valutar care continu s fie tratat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie.

B
108A. O entitate trebuie s aplice ultima propoziie de la punctul 80 i punctele AG99A i AG99B pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate a desemnat ca element acoperit mpotriva riscurilor o tranzacie extern prognozat care

(a) este denominat n moneda funcional a entitii care ncheie tranzacia;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 468 B

(b) genereaz o expunere care va avea un efect asupra profitului sau pierderii consolidate (adic este denominat n alt moned dect moneda de prezentare a grupului); i

(c) ar fi ndeplinit condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor dac nu ar fi denominat n moneda func ional a entitii care o ncheie,

ea ar putea aplica contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate din perioada (perioadele) anterioare datei aplicrii ultimei propoziii de la punctul 80 i a punctelor AG99A i AG99B.

108B.

O entitate nu trebuie s aplice punctul AG99B informaiilor compa rative legate de perioadele anterioare datei aplicrii ultimei propoziii de la punctul 80 i punctului AG99A.

M22
108C. Punctele 9, 73 i AG8 au fost modificate, iar punctul 50A a fost adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. Punctul 80 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie s aplice modificrile de la punctele 9 i 50A de la data i n modul n care a aplicat modificrile din 2005 descrise la punctul 105A. Aplicarea anterioar a tuturor modificrilor este permis. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

B
RETRAGEREA ALTOR NORME 109. Prezentul standard nlocuiete IAS 39 Instrumente financiare: recu noatere i evaluare revizuit n octombrie 2000.

110.

Prezentul standard i ndrumrile de implementare care l nsoesc nlocuiesc ndrumrile de implementare emise de Comitetul pentru ndrumri de Implementare al IAS 39, nfiinat de fostul IASC.

Apendicele A ndrumri de aplicare Acest apendice este parte integrant din prezentul standard.

DOMENIU DE APLICARE (punctele 2-7) AG1 Anumite contracte prevd o plat bazat pe variabile climatice, geologice sau pe alte variabile fizice. (Cele bazate pe variabile climatice sunt numite uneori derivate n funcie de vreme). Dac acele contracte nu intr sub incidena IFRS 4, atunci ele intr sub incidena prezentului standard.

AG2

Prezentul standard nu modific dispoziiile legate de planurile de beneficii ale angajailor care se conformeaz cu IAS 26 Contabi lizarea i raportarea planurilor de pensii i contractele de redeven pe baza volumului de vnzri sau a veniturilor din servicii care sunt contabilizate n baza IAS 18.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 469 B

AG3 Uneori, o entitate face ceea ce ea consider drept investiii strategice n instrumentele de capitaluri proprii emise de o alt entitate, cu intenia de a stabili sau de a menine o relaie de exploatare pe termen lung cu entitatea n care se face investiia. Entitatea-investitor utilizeaz IAS 28 pentru a determina dac metoda contabil a punerii n echivalen este potrivit pentru o astfel de investiie. Similar, entitatea-investitor utilizeaz IAS 31 pentru a determina dac metoda consolidrii proporionale sau cea a punerii n echivalen este corespunztoare pentru o astfel de investiie. Dac nici metoda punerii n echivalen, nici cea a conso lidrii proporionale nu sunt potrivite, entitatea aplic prezentul standard acelei investiii strategice.

AG3A

Prezentul standard se aplic activelor financiare i datoriilor financiare ale asigurtorilor, altele dect drepturile i obligaiilor pe care punctul 2 litera (e) le exclude din cauz c acestea rezult din contractele care intr sub incidena IFRS 4.

AG4

Contractele de garanii financiare pot lua diferite forme legale, cum ar fi o garanie, unele tipuri de acreditive, un contract de neexecutare a creditului sau un contract de asigurare. Tratamentul lor contabil nu depinde de forma lor legal. Urmtoarele sunt exemple de tratament adecvat [a se vedea punctul 2 litera (e)]:

(a) dei un contract de garanie financiar corespunde definiiei contractului de asigurare din IFRS 4 dac riscul transferat este important, emitentul aplic prezentul standard. Totui, dac emitentul a artat anterior explicit c el consider astfel de contracte drept contracte de asigurri i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor de asigurri, emitentul poate alege s aplice fie prezentul standard, fie IFRS 4 pentru astfel de contracte de garanii financiare. Dac se aplic prezentul standard, punctul 43 impune emitentului s recunoasc un contract de garanie financiar iniial la valoarea just. Dac contractul de garanie financiar a fost emis ctre o parte neafiliat ntr-o tranzacie individual desfurat n condiii obiective, este probabil ca valoarea sa just la nceput s fie egal cu prima primit, numai n cazul n care nu exist probe contrare. Ca urmare, dac contractul de garanie financiar nu a fost desemnat la nceput la valoarea just prin profit sau pierdere sau dac nu se aplic punctele 29-37 i AG47-AG52 (atunci cnd un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere sau se aplic abordarea de implicare continu), emitentul l evalueaz la cea mai mare valoare dintre:

(i) valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i

(ii) valoarea recunoscut iniial, minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18 [a se vedea punctul 47 litera (c)];

(b) unele garanii legate de creditare, ca o precondiie de plat, nu impun ca deintorul s fie expus i s suporte o pierdere atunci cnd debitorul nu reuete s fac plile la timp pentru activul garantat. Un exemplu de astfel de garanie este atunci cnd se solicit pli ca rspuns la modificrile ratingului de credit specificat sau a indicelui de credit. Astfel de garanii nu sunt contracte de garanie financiar conform definiiei din prezentul standard i nu sunt contracte de asigurri, conform definiiei din IFRS 4. Astfel de garanii sunt instrumente financiare derivate, n cazul lor emitentul aplicnd prezentul standard;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 470 B

(c) dac un contract de garanie financiar a fost emis n legtur cu vnzarea de bunuri, emitentul aplic IAS 18 pentru a determina momentul n care va recunoate veniturile din garanii i cnd din vnzarea de bunuri.

AG4A

Afirmaiile conform crora un emitent consider contractele drept contracte de asigurri se gsesc n mod tipic n toate comunicrile emitentului cu clienii i cu organismele de reglementare, n contracte, n documentaia de afaceri i n situaiile financiare. Mai mult, contractele de asigurri fac adesea obiectul dispoziiilor contabile distincte fa de dispoziiile pentru alte tipuri de tranzacii, cum ar fi contractele emise de bnci sau de companiile comerciale. n astfel de cazuri, situaiile financiare ale emitentului includ n mod tipic o declaraie c emitentul a utilizat acele dispoziii contabile.

DEFINIII (punctele 8 i 9) Desemnarea la valoarea just prin profit sau pierdere AG4B Punctul 9 din prezentul standard permite unei entiti s desemneze un activ financiar, o datorie financiar sau un grup de instrumente financiare (active financiare, datorii financiare sau ambele) la valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca acionnd astfel s rezulte informaii mai relevante.

AG4C

Decizia unei entiti de a desemna un activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere este similar unei alegeri a politicii contabile (dei, spre deosebire de alegerea politicii contabile, nu se impune aplicarea consecvent pentru toate tranzaciile similare). Atunci cnd o entitate face o astfel de alegere, punctul 14 litera (b) din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori prevede ca politica aleas s aib drept rezultat situaii financiare care s ofere informaii mai fiabile i mai relevante despre efectele tranzaciilor, despre alte evenimente i condiii privind poziia financiar a entitii, despre performana financiar sau despre fluxurile de trezorerie. n cazul desemnrii la valoarea just prin profit sau pierdere, punctul 9 stabilete cele dou circumstane n care se ndeplinete cerina de a furniza mai multe informaii relevante. Prin urmare, pentru a alege o astfel de desemnare n conformitate cu punctul 9 entitatea trebuie s demonstreze c se gsete ntr-unul (sau ambele) din cazurile respective.

Punctul 9 litera (b) subpunctul (i): Desemnarea elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de evaluare sau de recunoatere care ar putea aprea altminteri AG4D Conform IAS 39, evaluarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare i clasificarea modificrilor recunoscute ale valorii sale sunt determinate de clasificarea elementului i de msura n care elementul face parte dintr-o relaie desemnat de acoperire mpotriva riscurilor. Aceste dispoziii pot genera o inconsecven de evaluare sau de recunoatere (numit uneori o neconcordan contabil) atunci cnd, de exemplu, n absena desemnrii la valoarea just prin profit sau pierdere, un activ financiar ar fi clasificat drept disponibil n vederea vnzrii (cu majoritatea modificrilor valorii juste recunoscute direct la capitaluri proprii) i o datorie pe care entitatea o consider legat va fi evaluat la costul amortizat (cu modificri ale valorii juste nerecunoscute). n astfel de cazuri, o entitate poate ajunge la concluzia c situaiile sale financiare vor furniza informaii mai relevante dac att activul, ct i datoria au fost clasificate la valoarea just prin profit sau pierdere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 471 B

AG4E Urmtoarele exemple arat cnd poate fi respectat aceast condiie. n toate cazurile, o entitate poate utiliza aceast condiie pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea just prin profit sau pierdere numai dac respect principiul de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i).

(a) O entitate are datorii ale cror fluxuri de trezorerie se bazeaz contractual pe performana activelor care altminteri ar fi clasificate drept disponibile n vederea vnzrii. De exemplu, un asigurtor poate avea datorii care conin o caracteristic de participare discre ionar care pltesc beneficii pentru veniturile realizate i/sau nerealizate ale fondului specificat de active ale asigurtorului. Dac evaluarea acestor datorii reflect preurile curente de pe pia, clasificarea activelor la valoarea just prin profit sau pierdere nseamn c modificrile valorii juste a activelor financiare sunt recunoscute n profit sau pierdere n aceeai perioad cu modificrile aferente ale valorii juste a datoriilor.

(b) O entitate are datorii din contracte de asigurare a cror evaluare ncorporeaz informaii curente (permise de IFRS 4, punctul 24) i active financiare pe care le consider legate i care altminteri ar fi clasificate drept disponibile n vederea vnzrii sau evaluate la costul amortizat.

(c) O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care mpart un risc, cum ar fi riscul ratei dobnzii, care genereaz modificri opuse ale valorii juste care tind s se compenseze reciproc. Totui, numai unele dintre instrumente vor fi evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (adic sunt instrumente financiare derivate sau sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii). +ar putea ntmpla, de asemenea, ca cerinele din contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor s nu fie respectate, de exemplu, din cauza nendeplinirii cerinelor privind eficacitatea de la punctul 88.

(d) O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care mpart un risc, cum ar fi riscul ratei dobnzii, care genereaz modificri opuse ale valorii juste tinznd s se compenseze reciproc, iar entitatea nu consider c ndeplinesc condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor deoarece nici unul dintre instrumente nu este un instrument financiar derivat. Mai mult, n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor exist o inconsecven semnificativ n recu noaterea ctigurilor i pierderilor. De exemplu:

(i) entitatea a finanat un portofoliu de active cu rat fix care, altminteri, ar fi clasificate drept disponibile n vederea vnzrii cu obligaiuni cu rat fix ale cror modificri ale valorii juste tind s se compenseze reciproc. Raportarea att a activelor, ct i a obligaiunilor la valoarea just prin profit sau pierdere corecteaz inconsecvena care ar rezulta altminteri din evaluarea activelor la valoarea just cu M5 modificrile recunoscute n alte elemente ale rezul tatului global i cu obligaiunile la costul amortizat;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 472 B

(ii) entitatea a finanat un grup specific de mprumuturi prin emiterea unor obligaiuni tranzacionate ale cror modificri ale valorii juste tind s se compenseze reciproc. Dac, n plus, entitatea cumpr i vinde n mod regulat obligaiunile, dar rareori, dac o face vreodat, cumpr i vinde mprumuturile, raportarea att a mprumuturilor, ct i a obligaiunilor la valoarea just prin profit sau pierdere elimin inconsecvena plasrii n timp a recunoaterii ctigurilor i pierderilor care altminteri ar rezulta din evaluarea lor att la costul amortizat, ct i la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi de fiecare dat cnd se rscumpr o obligaiune.

AG4F

n cazuri asemntoare celor descrise la punctul precedent, desemnarea, la recunoaterea iniial, a activelor financiare i dato riilor financiare care nu sunt evaluate altminteri la valoarea just prin profit sau pierdere poate elimina sau reduce semnificativ incon secvena de evaluare sau de recunoatere i poate produce informaii mai relevante. n scopuri practice, entitatea nu trebuie s abordeze toate activele i datoriile genernd o inconsecven de evaluare sau de recunoatere exact n acelai timp. Este permis o ntrziere rezo nabil cu condiia ca fiecare tranzacie s fie desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere la recunoaterea sa iniial i n acel moment se preconizeaz c vor avea loc toate tranzaciile rmase.

AG4G

Nu se accept desemnarea numai a unora dintre activele financiare i dintre datoriile financiare care poate avea ca rezultat o inconsecven a valorii juste prin profit sau pierdere dac prin acest lucru nu se elimin sau se reduce n mod semnificativ inconsecvena i, prin urmare, nu se obin mai multe informaii relevante. Totui, ar fi acceptabil s se desemneze numai un numr de active financiare similare sau de datorii financiare similare dac prin acest lucru se obine o reducere semnificativ (i posibil o reducere mai mare dect prin alte desemnri permise) a inconsecvenei. De exemplu, s presupunem c o entitate are un numr de datorii financiare similare care nsumeaz 100 u.m. (1) i un numr de active financiare similare care nsumeaz 50 u.m., dar care sunt evaluate pe baze diferite. Entitatea poate reduce n mod semnificativ inconsecvena de evaluare prin desemnarea la recunoaterea iniial a tuturor activelor, dar numai a unora dintre datorii (de exemplu, datoriile individuale cu un total combinat de 45 u.m.) la valoarea just prin profit sau pierdere. Totui, deoarece desemnarea la valoarea just prin profit sau pierdere poate fi aplicat numai ntregului instrument financiar, entitatea din acest exemplu trebuie s desemneze una sau mai multe datorii n ansamblul lor. Ea nu poate desemna nici o component a unei datorii (de exemplu, modificrile valorii care se pot atribui nu numai unui singur risc, cum ar fi modificrile ntr-o rat a dobnzii de baz) i nici o proporie (adic procent) dintr-o datorie.

Punctul 9 litera (b) subpunctul (ii): Un grup de active financiare, de datorii financiare sau ambele este gestionat, iar performana este evaluat pe baza valorii juste, n conformitate cu o gestionare docu mentat a riscului sau cu o strategie de investiii AG4H O entitate poate gestiona i evalua performana unui grup de active financiare, de datorii financiare sau ambele astfel nct evaluarea acelui grup la valoarea just prin profit sau pierdere s genereze informaii mai relevante. Accentul n acest caz se pune pe modalitatea n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana, i nu asupra naturii instrumentelor sale financiare.

(1) n prezentul standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 473 B

AG4I Urmtoarele exemple arat cnd ar putea fi respectat aceast condiie. n toate cazurile, o entitate poate utiliza aceast condiie pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea just prin profit sau pierdere numai dac respect principiul de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii).

(a) Entitatea este o organizaie cu capital n asociere, un fond mutual, o unitate de investiii cu fonduri variabile sau o entitate similar a crei activitate este investirea n active financiare pentru a obine profit din rentabilitatea lor total sub form de dobnd sau dividende i modificri ale valorii juste. IAS 28 i IAS 31 permit ca astfel de investiii s fie excluse din aria lor de aplica bilitate cu condiia ca ele s fie evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. O entitate poate aplica aceeai politic contabil i altor investiii gestionate pe baza veniturilor totale, dar asupra crora influena sa este insuficient pentru ca ele s intre sub incidena IAS 28 sau IAS 31.

(b) Entitatea are active financiare i datorii financiare care mpart unul sau mai multe riscuri i aceste riscuri sunt gestionate i evaluate pe baza valorii juste, n conformitate cu o politic documentat de gestionare a activelor i datoriilor. Un exemplu ar putea fi o entitate care a emis produse structurate care conin multiple instrumente derivate ncorporate i gestioneaz riscurile rezultante pe baza valorii juste, utiliznd o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate. Un exemplu similar ar putea fi o entitate care iniiaz mprumuturi cu rat fix a dobnzii i gestioneaz riscul ratei dobnzii de referin rezultat utiliznd o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate.

(c) Entitatea este un asigurtor care deine un portofoliu de active financiare, gestioneaz acest portofoliu pentru a-i maximiza renta bilitatea total (adic dobnzile sau dividendele i modificrile valorii juste) i i evalueaz performana pe aceast baz. Porto foliul poate fi deinut pentru susinerea datoriilor specifice, a capi talurilor proprii sau a ambelor. Dac portofoliul este deinut pentru susinerea datoriilor specifice, condiia de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) poate fi ntrunit pentru active indiferent dac asigurtorul gestioneaz i evalueaz datoriile pe baza valorii juste. Condiia de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) poate fi respectat atunci cnd obiectivul asigurtorului este de a maximiza rentabilitatea total a activelor pe termen mai lung, indiferent dac valorile pltite deintorilor contractelor participante depind de ali factori, cum ar fi valoarea ctigurilor realizate ntr-o perioad mai scurt (de exemplu, un an) sau sunt de competena exclusiv a asigurtorului.

AG4J

Aa cum s-a artat mai sus, aceast condiie se bazeaz pe modalitatea n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana grupului de instrumente financiare n cauz. Prin urmare (supus dispoziiei de desemnare la recunoaterea iniial), o entitate care desemneaz instru mentele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere pe baza acestei condiii trebuie s desemneze astfel i toate instrumentele financiare eligibile care sunt gestionate i evaluate mpreun.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 474 B

AG4K Documentaia strategiei unei entiti nu trebuie s fie extins, ci trebuie s fie suficient pentru a demonstra respectarea punctului 9 litera (b) subpunctul (ii). O astfel de documentaie nu este solicitat pentru fiecare element n parte i se poate face pe baza portofoliului. De exemplu, dac sistemul de gestionare a performanei unui depar tament aprobat de personalul-cheie din conducerea entitii demonstreaz n mod clar c performana sa este evaluat pe baza rentabilitii totale, nu se mai solicit o documentaie suplimentar pentru a demonstra respectarea punctului 9 litera (b) subpunctul (ii).

Rata dobnzii efective AG5 n anumite cazuri, activele financiare sunt dobndite cu o reducere semnificativ care reflect pierderile din credit suportate. Entitile includ astfel de pierderi din credit suportate n fluxurile de trezorerie estimate atunci cnd se calculeaz rata dobnzii efective.

AG6

Atunci cnd aplic metoda dobnzii efective, o entitate amortizeaz n general orice onorarii, puncte pltite sau primite, costuri ale tranzaciei i alte prime sau reduceri incluse n calculul ratei dobnzii efective pe durata de via preconizat a instrumentului. Cu toate acestea, este utilizat o perioad mai scurt dac aceasta este perioada de care se leag onorariile, punctele pltite sau primite, costurile tranzaciei i primele sau reducerile. Acesta va fi cazul atunci cnd variabilei de care se leag onorariile, punctele pltite sau primite, costurile tran zaciei i primele sau reducerile i este restabilit preul la ratele pieei nainte de scadena preconizat a instrumentului. ntr-un astfel de caz, perioada corespunztoare de amortizare este perioada pn la urm toarea dat de reevaluare. De exemplu, dac o prim sau o reducere aferent unui instrument cu o rat fluctuant reflect dobnda care a fost angajat pentru instrument ncepnd cu momentul de la care dobnda a fost pltit ultima dat sau modificrile ratelor pieei din momentul n care rata fluctuant a dobnzii a fost restabilit la ratele pieei, acesta va fi amortizat la urmtoarea dat la care dobnda fluc tuant este restabilit la ratele pieei. Aceasta pentru c prima sau reducerea se leag de perioada urmtoarei date a restabilirii dobnzii deoarece, la acea dat, variabila de care este legat prima sau reducerea (adic ratele dobnzii) este restabilit la ratele pieei. Dac, totui, prima sau reducerea rezult dintr-o modificare a marjei de credit peste rata fluctuant specificat n instrument sau peste alte variabile care nu sunt restabilite la ratele pieei, acesta este amortizat pe durata de via preconizat a instrumentului.

AG7

Pentru activele financiare cu rat fluctuant i pentru datoriile financiare cu rat fluctuant, reestimarea periodic a fluxurilor de trezorerie pentru a reflecta micrile ratelor de pia ale dobnzii modific rata efectiv a dobnzii. Dac un activ financiar cu rat fluctuant sau o datorie financiar cu rat fluctuant este recunoscut() iniial la o valoare egal cu principalul de ncasat sau de plat la scaden, reestimarea plilor viitoare de dobnzi nu are n mod normal niciun efect semnificativ asupra valorii contabile a activului sau a datoriei.

M8
AG8 Dac o entitate i revizuiete estimrile de pli sau ncasri, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a activului financiar sau a datoriei financiare (sau a grupului de instrumente financiare) pentru a reflecta fluxurile de trezorerie estimate reale i revizuite. Entitatea recalculeaz valoarea contabil prin calcularea valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate la rata dobnzii efective iniiale a instrumentului financiar sau, dac este cazul, la rata dobnzii efective revizuite, calculat n conformitate cu punctul 92. Ajustarea este recunoscut n profit sau pierdere ca venit sau chel tuial. Dac un activ financiar este reclasificat n conformitate

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 475 M8

cu punctele 50B, 50D sau 50E i entitatea mrete ulterior estimrile ncasrilor viitoare n numerar ca urmare a recuperabilitii crescute a respectivelor ncasri n numerar, efectul respectivei mriri trebuie recunoscut mai degrab ca o ajustare la rata dobnzii efective de la data schimbrii estimrii dect ca o ajustare la valoarea contabil a activului la data modificrii estimrii.

B
Instrumente derivate AG9 Exemple tipice de instrumente derivate sunt contractele futures i forward, swap i de opiuni. Un instrument derivat are n general o valoare noional, care este o valoare monetar, un numr de aciuni, un numr de uniti de greutate sau volum, sau alte uniti specificate n contract. Cu toate acestea, un instrument derivat nu impune dei ntorului sau emitentului s investeasc sau s primeasc valoarea noional la nceputul contractului. n schimb, un instrument derivat ar putea impune o plat fix sau plata unei sume care se poate modifica (dar nu proporional cu o modificare a activului-suport) drept rezultat al unui anumit eveniment viitor care nu este legat de o valoare noional. De exemplu, un contract poate impune o plat fix de 1 000 u.m. (1) dac LIBOR pe ase luni crete cu 100 de puncte de baz. Un astfel de contract este un instrument derivat chiar dac o valoare noional nu este specificat.

AG10

Definiia unui instrument derivat n prezentul standard include contractele care sunt decontate brut prin livrarea elementului suport (de exemplu, un contract forward de cumprare a unui instrument de datorie cu rat fix). O entitate poate avea un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul instru mentelor financiare (de exemplu, un contract de cumprare sau vnzare a unei mrfi la un pre fix la o dat viitoare). Un astfel de contract intr sub incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care el a fost ncheiat i continu s fie deinut n scopul livrrii unui element nefi nanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare (a se vedea punctele 5-7).

AG11

Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este aceea c el are o investiie iniial net care este mai mic dect s-ar impune pentru alte tipuri de contracte de la care s-ar atepta s aib o reacie similar la modificrile factorilor de pia. Un contract pe opiuni corespunde acelei definiii deoarece prima este mai mic dect investiia care ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar suport de care este legat opiunea. Un swap valutar care necesit un schimb iniial de diverse monede cu valori juste egale corespunde definiiei deoarece are o investiie iniial net zero.

AG12

O cumprare sau o vnzare standard d natere unui angajament cu pre fix ntre data tranzacionrii i data decontrii care corespunde definiiei unui instrument derivat. Cu toate acestea, din cauza duratei scurte a angajamentului, nu este recunoscut ca instrument financiar derivat. Mai degrab prezentul standard trateaz contabilizarea special a acestor contracte standard (a se vedea punctele 38 i AG53-AG56).

(1) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 476 B

AG12A Definiia unui instrument derivat se refer la variabilele nefinanciare care nu sunt specifice unei pri din contract. Acestea includ un indice de pierderi cauzate de cutremure ntr-o anumit regiune i un indice de temperatur ntr-un anumit ora. Variabilele nefinanciare specifice unei pri la contract includ producerea sau neproducerea unui incendiu care deterioreaz sau distruge un activ al unei pri la contract. O modificare a valorii juste a unui activ nefinanciar este specific proprietarului dac valoarea just reflect nu doar modifi crile preurilor pieei pentru acest fel de active (o variabil financiar), ci i starea unui anumit activ nefinanciar deinut (o variabil nefinanciar). De exemplu, dac o garanie a valorii reziduale a unei anumite maini expune garantul la riscul modificrilor strii fizice a mainii, modificarea acelei valori reziduale este specific proprietarului mainii.

Costurile tranzaciei AG13 Costurile tranzaciei includ onorariile i comisioanele pltite agenilor (inclusiv angajailor care acioneaz ca ageni de vnzri), consi lierilor, brokerilor i dealerilor, cotizaiile pltite ageniilor de regle mentare i comisiilor de valori mobiliare, i impozitele i taxele de transfer. Costurile tranzaciei nu includ prime sau reduceri de datorie, costuri de finanare sau costuri interne administrative sau de deinere.

Activele financiare i datoriile financiare deinute n vederea tran zacionrii AG14 Tranzacionarea reflect n general cumprarea i vnzarea activ i frecvent, iar instrumentele financiare deinute n vederea tranzac ionrii sunt utilizate n general cu obiectivul de a genera profit din fluctuaiile pe termen scurt ale preului sau marjei dealerului. Datoriile financiare deinute n vederea tranzacionrii includ: (a) datoriile derivate care nu sunt contabilizate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor; (b) obligaiile de a livra active financiare mprumutate de un vnztor short (adic o entitate care vinde active financiare pe care le-a mprumutat i pe care nu le deine nc); (c) datoriile financiare care sunt suportate cu intenia de a le reachi ziiona n viitorul apropiat (de exemplu, un instrument cotat de datorie pe care emitentul l poate rscumpra n viitorul apropiat n funcie de modificrile valorii sale juste); i (d) datoriile financiare care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt gestionate mpreun i pentru care exist dovada unui tipar recent de ncasare a profitului pe termen scurt. Faptul c o datorie este utilizat pentru a finana activiti de tranzac ionare nu face n sine ca acea datorie s fie una care este deinut n vederea tranzacionrii.

AG15

Investiii pstrate pn la scaden AG16 O entitate nu are intenia pozitiv de a pstra pn la scaden o investiie ntr-un activ financiar cu o scaden fix dac: (a) entitatea intenioneaz s pstreze activul financiar pentru o perioad nedeterminat;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 477 B

(b) entitatea este gata s vnd activul financiar (cu excepia cazului n care situaia apare ca o situaie care este nerecurent i care nu ar fi putut fi anticipat rezonabil de ctre entitate) ca rspuns la modificrile ratelor dobnzii sau ale riscurilor pieei, ca rspuns la nevoile de lichiditi, la modificrile disponibilitii i randa mentului investiiilor alternative, la modificrile surselor de finanare i la condiiile sau modificrile riscului valutar; sau

(c) emitentul are dreptul de a deconta activul financiar la o valoare semnificativ mai mic dect costul su amortizat.

AG17

Un instrument de datorie cu o rat a dobnzii variabil poate ndeplini criteriile unei investiii pstrate pn la scaden. Instrumentele de capitaluri proprii nu pot fi investiii pstrate pn la scaden fie pentru c au o durat de via nedeterminat (cum sunt aciunile ordinare), fie pentru c sumele pe care deintorul le poate primi pot varia ntr-o manier care nu este predeterminat (cum ar fi opiunile pe aciuni, warrantele i drepturile similare). n ceea ce privete definiia investiiilor pstrate pn la scaden, plile fixe sau determinabile i scadena fix nseamn c un contract definete sumele i datele de plat pentru deintor, cum sunt plile dobnzii i principalului. Un risc semnificativ de neplat nu mpiedic o clasi ficare a unui activ financiar drept investiie pstrat pn la scaden, atta vreme ct plile sale contractuale sunt fixe sau determinabile, iar celelalte criterii pentru acea clasificare sunt ndeplinite. Dac termenii unui instrument de datorie perpetu abordeaz plile de dobnzi pe o perioad nedeterminat, atunci instrumentul nu poate fi clasificat drept pstrat pn la scaden deoarece nu exist nici o dat de scaden.

AG18

Criteriile pentru clasificarea drept investiii pstrate pn la scaden sunt ndeplinite pentru un activ financiar care este rscumprabil nainte de scaden de ctre emitent dac deintorul intenioneaz i este capabil s l pstreze pn ce este rscumprat sau pn la scaden, i dac deintorul i-ar recupera n mare parte valoarea contabil. Opiunea call a emitentului, dac este exercitat, un face dect s accelereze scadena activului. Cu toate acestea, dac activul financiar este rscumprabil nainte de scaden pe o baz care ar face ca deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din valoarea contabil, activul financiar nu poate fi clasificat drept investiie pstrat pn la scaden. Entitatea ia n considerare orice prim pltit i orice costuri de tranzacie capitalizate n a determina msura n care valoarea contabil ar fi recuperat n cea mai mare parte.

AG19

Un activ financiar care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden (adic deintorul are dreptul de a impune emitentului s ramburseze sau s rscumpere activul financiar nainte de scaden) nu poate fi clasificat drept investiie pstrat pn la scaden deoarece faptul de a plti pentru o caracteristic put a unui activ financiar nu este consecvent cu exprimarea unei intenii de a pstra activul financiar pn la scaden.

AG20

Pentru majoritatea activelor financiare, valoarea just este o msur mai potrivit dect costul amortizat. Clasificarea n funcie de pstrarea pn la scaden este o excepie, dar numai dac entitatea are intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia pn la scaden. Atunci cnd activitile unei entiti pun la ndoial intenia i capacitatea sa de a pstra astfel de investiii pn la scaden, punctul 9 mpiedic utilizarea excepiei pe o perioad rezo nabil de timp.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 478 B

AG21 Un scenariu al unui dezastru care este doar puin probabil, cum ar fi o spargere la o banc sau o alt situaie care afecteaz un asigurtor, nu este un aspect luat n analiz de o entitate atunci cnd aceasta decide dac are sau nu intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia pn la scaden. Vnzrile anterioare scadenei ar putea ndeplini condiia de la punctul 9 i deci s nu ridice semne de ntrebare cu privire la intenia entitii de a pstra alte investiii pn la scaden dac se pot atribui vreuneia dintre urmtoarele situaii: (a) deteriorarea semnificativ a bonitii emitentului. De exemplu, o vnzare n urma unei scderi a ratingului de credit de ctre o agenie de rating extern nu ar ridica neaprat semne de ntrebare n privina inteniei entitii de a pstra alte investiii pn la scaden dac scderea ofer dovezi ale unei deteriorri semnificative a bonitii emitentului judecate prin comparaie cu ratingul de credit la recunoaterea iniial. Similar, dac o entitate utilizeaz ratinguri interne pentru evaluarea expunerilor, modifi crile acelor ratinguri interne pot ajuta la identificarea emitenilor pentru care a existat o deteriorare semnificativ a bonitii, cu condiia ca abordarea entitii cu privire la stabilirea ratingurilor interne i la modificrile din acele ratinguri s ofere o msur unitar, fiabil i obiectiv a calitii creditului emitenilor. Dac exist dovezi c un activ financiar este depreciat (a se vedea punctele 58 i 59), deteriorarea bonitii este deseori privit ca fiind semnificativ; (b) o modificare a legii fiscale care elimin sau reduce semnificativ scutirea fiscal a dobnzii din investiia pstrat pn la scaden (dar nu o modificare a legii fiscale care revizuiete ratele impo zitului marginal aplicabile venitului din dobnzi); (c) o combinare de ntreprinderi de proporii sau o operaiune de cedare major (cum ar fi o vnzare a unui segment) care necesit vnzarea sau transferul investiiilor pstrate pn la scaden pentru a menine poziia existent a entitii fa de riscul ratei dobnzii sau politica sa n ceea ce privete riscul creditului (dei combinarea de ntreprinderi este un eveniment sub controlul entitii, modificrile n portofoliul su de investiii pentru a menine poziia fa de riscul ratei dobnzii sau politica n ceea ce privete riscul creditului pot fi mai degrab cauzale dect anticipate); (d) o modificare a dispoziiilor statutare sau de reglementare care modific semnificativ fie ceea ce constituie o investiie permisiv, fie nivelul maxim al unor anumite tipuri de investiii, determinnd deci entitatea s cedeze investiia pstrat pn la scaden; (e) o cretere semnificativ a dispoziiilor de reglementare cu privire la capital a sectorului de activitate, care determin entitatea s-i restrng activitatea prin vnzarea unor investiii pstrate pn la scaden; (f) o cretere semnificativ a ponderilor riscului investiiilor pstrate pn la scaden utilizate n scopuri de reglementare a adecvrii capitalului n funcie de riscuri. AG23 O entitate nu are capacitatea demonstrat de a pstra pn la scaden o investiie ntr-un activ financiar cu scaden fix dac: (a) nu are resurse financiare disponibile pentru a continua s finaneze investiia pn la scaden; sau

AG22

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 479 B

(b) este supus unei constrngeri, legale sau de alt natur, existente care ar putea s o mpiedice n intenia de a pstra activul financiar pn la scaden. (Cu toate acestea, opiunea call a unui emitent nu blocheaz neaprat intenia entitii de a pstra activul financiar pn la scaden a se vedea punctul AG18.)

AG24

Alte circumstane dect cele descrise n punctele AG16-AG23 pot indica faptul c o entitate nu are intenia clar sau capacitatea de a deine o investiie pn la scaden.

AG25

O entitate i evalueaz intenia i capacitatea de a pstra investiiile pn la scaden nu numai la recunoaterea iniial a respectivelor active financiare, ci i la M5 finalul fiecrei perioade ulterioare de raportare .

mprumuturi i creane AG26 Orice activ financiar nederivat cu pli fixe sau determinabile (inclusiv mprumuturile acordate, creanele comerciale, investiiile n instrumente de datorie i depozitele pstrate la bnci) ar putea s corespund definiiei mprumuturilor i creanelor. Cu toate acestea, un activ financiar care este cotat pe o pia activ (cum ar fi un instrument de datorie cotat, a se vedea punctul AG71) nu ndeplinete condiiile pentru clasificarea ca mprumut sau crean. Activele financiare care nu corespund definiiei mprumuturilor i creanelor pot fi clasificate drept investiii pstrate pn la scaden dac nde plinesc condiiile pentru acea clasificare (a se vedea punctele 9 i AG16-AG25). La recunoaterea iniial a unui activ financiar care altminteri ar fi clasificat drept mprumut sau crean, o entitate l poate desemna ca activ financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau drept disponibil n vederea vnzrii.

INSTRUMENTE DERIVATE NCORPORATE (punctele 10-13) AG27 Dac un contract-gazd nu are o scaden declarat sau predeterminat i reprezint o dobnd rezidual din activele nete ale unei entiti, caracteristicile sale economice i riscurile sunt cele ale instrumentului de capitaluri proprii, iar un instrument derivat ncorporat ar trebui s aib caracteristici de capitaluri proprii legate de aceeai entitate pentru a fi considerat drept strns legat. Dac un contract-gazd nu este un instrument de capitaluri proprii i corespunde definiiei unui instrument financiar, caracteristicile sale economice i riscurile sunt acelea ale unui instrument de datorie.

AG28

Un instrument derivat ncorporat non-opiune (cum ar fi un swap sau un forward ncorporat) este separat de contractul su gazd pe baza condiiilor eseniale declarate sau implicite, astfel nct s aib o valoare just egal cu zero la recunoaterea iniial. Un instrument derivat ncorporat bazat pe opiuni (cum este un instrument ncorporat put, call, cap, floor sau swaption) este separat de contractul su gazd pe baza condiiilor declarate sau pe baza caracteristicii opiunii. Valoarea contabil iniial a instrumentului-gazd este valoarea rezidual de dup separarea instrumentului derivat ncorporat.

AG29

n general, multiplele caracteristici derivative ncorporate ntr-un singur instrument sunt tratate ca un singur instrument derivat ncorporat compus. Cu toate acestea, instrumentele derivate ncor porate care sunt clasificate drept capitaluri proprii (a se vedea IAS 32) sunt contabilizate separat de cele clasificate drept active sau datorii. n plus, dac un instrument are mai mult de un instrument derivat ncorporat, iar acele instrumente derivate prezint diferite expuneri la risc i sunt uor de separat i independente unele de altele, ele sunt contabilizate separat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 480 B

AG30 n urmtoarele exemple caracteristicile economice i riscurile unui instrument derivat ncorporat nu sunt strns legate de contractul-gazd [punctul 11 litera (a)]. n aceste exemple, presu punnd c sunt ndeplinite condiiile de la punctul 11 literele (b) i (c), o entitate contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de contractul-gazd. (a) O opiune put ncorporat ntr-un instrument care permite dein torului s cear emitentului s reachiziioneze instrumentul pentru o sum n numerar sau pentru alte active care variaz pe baza modificrii preului sau indicelui mrfurilor sau capitalurilor proprii nu este strns legat de un instrument-gazd de datorie. (b) O opiune call ncorporat ntr-un instrument de capitaluri proprii care permite emitentului s reachiziioneze acel instrument de capitaluri proprii la un pre specificat nu este strns legat de instrumentul-gazd de capitaluri proprii din perspectiva dein torului (din perspectiva emitentului, opiunea call este un instrument de capitaluri proprii, cu condiia ca ea s ndeplineasc condiiile pentru respectiva clasificare n baza IAS 32, caz n care este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard). (c) O opiune sau o prevedere automat de a extinde termenul rmas pn la scadena unui instrument de datorie nu este strns legat de instrumentul-gazd de datorie dect dac exist o ajustare concomitent la rata aproximativ a dobnzii actuale pe pia la momentul extinderii. Dac o entitate emite un instrument de datorie, iar deintorul acelui instrument emite ctre un ter o opiune call asupra instrumentului de datorie, atunci emitentul vede opiunea call ca extinznd termenul pn la scadena instru mentului de datorie, cu condiia ca emitentului s i se poat impune s participe la sau s faciliteze repunerea pe pia a instrumentului de datorie ca rezultat al exercitrii opiunii call. (d) Dobnda indexat n funcie de capitalurile proprii sau plile principalului ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie sau ntr-un contract de asigurare prin care valoarea dobnzii sau principalului este indexat la valoarea instrumentelor de capitaluri proprii nu sunt strns legate de instrumentul-gazd deoarece riscurile inerente contractului-gazd i instrumentului derivat ncorporat sunt diferite. (e) Dobnda indexat n funcie de marf sau plile principalului ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie sau ntr-un contract de asigurare prin care valoarea dobnzii sau princi palului este indexat la preul mrfii (cum este aurul) nu sunt strns legate de instrumentul de datorie deoarece riscurile inerente contractului-gazd i instrumentului derivat ncorporat sunt diferite. (f) O caracteristic de conversie a capitalurilor proprii ncorporat ntr-un instrument de datorie convertibil nu este strns legat de instrumentul-gazd de datorie din perspectiva deintorului instru mentului (din perspectiva emitentului, opiunea de conversie a capitalurilor proprii este un instrument de capitaluri proprii i este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard cu condiia s ndeplineasc condiiile pentru aceast clasificare n baza IAS 32).

M22
(g) O opiune call, put sau de plat anticipat ncorporat ntr-un contract-gazd de datorie sau ntr-un contract-gazd de asigurare nu este strns legat de contractul-gazd n afar de cazul n care: (i) preul de exercitare a opiunii este aproximativ egal la fiecare dat de exercitare cu costul amortizat al instrumentului-gazd de datorie sau cu valoarea contabil a contractului-gazd de asigurare; sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 481 M22

(ii) preul de exercitare a opiunii de plat n avans ramburseaz creditorul pn la o valoare care atinge cel mult valoarea actualizat aproximativ a dobnzii pierdute pentru perioada rmas din contractul-gazd. Dobnda pierdur este produsul valorii principalului pltite n avans nmulit cu diferena de rat a dobnzii. Diferena de rat a dobnzii este surplusul ratei dobnzii efective a contractului-gazd fa de rata dobnzii efective pe care entitatea ar primi-o la data plii n avans dac ar reinvesti valoarea principalului pltit n avans ntr-un contract similar pentru perioada rmas din contractul-gazd.

Evaluarea care urmrete s determine dac opiunea call sau put este strns legat de contractul gazd de datorie se face nainte de separarea elementului de capitaluri proprii al unui instrument convertibil de datorie, n conformitate cu IAS 32.

B
(h) Instrumentele derivate de credit care sunt ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie i care permit unei pri (benefi ciarul) s transfere riscul de credit al unui anumit activ de referin, pe care poate s nu l dein, unei alte pri (garantul) nu sunt strns legate de instrumentul-gazd de datorie. Astfel de instrumente derivate de credit permit garantului s i asume riscul de credit asociat cu activul de referin fr a-l deine n mod direct.

AG31

Un exemplu de instrument hibrid este un instrument financiar care d deintorului dreptul de a vinde instrumentul financiar napoi emitentului n schimbul unei sume n numerar sau n schimbul altor active financiare care variaz pe baza modificrilor indicelui de capi taluri proprii sau de marf care poate crete sau descrete (un instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden). Cu excepia cazului n care emitentul, la recunoaterea iniial, desemneaz instrumentul care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden ca datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, este necesar separarea unui instrument derivat ncorporat (adic plata indexat a principalului) n baza punctului 11 deoarece contractul-gazd este un instrument de datorie n conformitate cu punctul AG27, iar plata indexat a principalului nu este strns legat de un instrument-gazd de datorie n baza punctului AG30 litera (a). Deoarece plata principalului poate crete i descrete, instru mentul derivat ncorporat este un instrument derivat non-opiune a crui valoare este indexat la variabila de baz.

AG32

n cazul unui instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden i care poate fi vndut napoi n orice moment pentru o sum n numerar egal cu o parte proporional din valoarea activului net al unei entiti (cum sunt unitile unui fond mutual deschis sau anumite produse de investiii legate de uniti), efectul separrii unui instrument derivat ncorporat i al contabilizrii fiecrei componente este evaluarea instrumentului combinat la valoarea de rscumprare care este pltibil la M5 finalul perioadei de raportare dac deintorul i-a exercitat dreptul de a vinde instrumentul napoi emitentului.

AG33

n urmtoarele exemple caracteristicile economice i riscurile unui instrument derivat ncorporat sunt strns legate de caracteristicile economice i riscurile contractului-gazd. n aceste exemple, o entitate nu contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de contractul-gazd.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 482 B

(a) Un instrument derivat ncorporat n care activul-suport este o rat a dobnzii sau un indice de rat a dobnzii care poate modifica valoarea dobnzii care altminteri ar fi pltit sau primit printr-un contract-gazd de datorie purttor de dobnd sau printr-un contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd, cu excepia cazului n care instrumentul combinat poate fi decontat astfel nct deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din investiia sa recunoscut sau astfel nct instrumentul derivat ncorporat s poat cel puin s dubleze rata iniial de rentabi litate a deintorului din contractul-gazd, i ar putea avea drept rezultat o rat a rentabilitii care este de cel puin dou ori mai mare dect ar fi fost rentabilitatea pieei pentru un contract cu aceleai condiii ca i contractul-gazd.

(b) Un floor sau un cap ncorporat pe rata dobnzii unui contract de datorie sau unui contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd, cu condiia ca acel cap s fie la sau peste rata dobnzii pieei, acel floor s fie la sau sub rata dobnzii pieei atunci cnd este emis contractul, iar acel cap sau floor s nu i realizeze efectul de prghie n relaia cu contractul-gazd. Similar, prevederile incluse ntr-un contract de cumprare sau vnzare a unui activ (de exemplu, o marf) care stabilesc un cap i un floor pentru preul care trebuie pltit sau primit pentru activ sunt strns legate de contractul-gazd dac att cap-ul, ct i floor-ul ar fi n afara banilor (out of the money) la iniierea lor i nu i-ar realiza efectul de prghie.

(c) Un instrument derivat valutar ncorporat care ofer un flux de pli ale principalului sau ale dobnzii denominate n valut i care este ncorporat ntr-un instrument-gazd de datorie (de exemplu, o obligaiune valutar dual) este strns legat de instrumentul-gazd de datorie. Un astfel de instrument derivat nu este separat de instrumentul-gazd deoarece IAS 21 prevede ca pierderile i ctigurile valutare din elemente monetare s fie recunoscute n profit sau pierdere.

(d) Un instrument derivat valutar ncorporat ntr-un contract-gazd care este un contract de asigurri sau care nu este un instrument financiar (cum ar fi un contract pentru cumprarea sau vnzarea unui element nefinanciar acolo unde preul este denominat n valut) este strns legat de contractul-gazd, cu condiia s nu realizeze efect de levier, s nu conin o caracteristic de opiune i s necesite pli denominate n una dintre urmtoarele monede:

(i) moneda funcional a oricrei pri importante din acel contract;

(ii) moneda n care preul bunului sau serviciului aferent care este achiziionat sau livrat este n mod normal denominat n tranzaciile comerciale din ntreaga lume (cum ar fi dolarul american pentru tranzaciile cu iei); sau

(iii) moneda care este folosit n general n contractele de achizi ionare sau vnzare a elementelor nefinanciare n mediul economic n care are loc tranzacia (de exemplu, o moned relativ stabil i lichid care este utilizat n general n tran zaciile de afaceri locale sau n comerul exterior).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 483 B

(e) O opiune de plat anticipat ncorporat ntr-o component de dobnd sau ntr-o component de capital este strns legat de contractul-gazd cu condiia ca acesta (i) s fi rezultat iniial din separarea dreptului de a primi fluxuri de trezorerie contractuale dintr-un instrument financiar care, n sine, nu coninea un instrument derivat ncorporat, i (ii) s nu conin condiii care nu existau n contractul-gazd de datorie iniial.

(f) Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract-gazd de leasing este strns legat de contractul-gazd dac instrumentul derivat ncorporat este (i) un indice legat de inflaie, cum ar fi un indice al plilor leasingului sau un indice al preurilor de consum (cu condiia ca leasingul s nu fie compensat i ca indicele s fie legat de inflaie n propriul mediu economic al entitii), (ii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe vnzri aferente sau (iii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe ratele variabile ale dobnzii.

(g) O caracteristic de relaionare a unitilor, ncorporat ntr-un instrument financiar gazd sau ntr-un contract-gazd de asigurri, este strns legat de instrumentul-gazd sau de contractul-gazd dac plile denominate n uniti sunt evaluate la valorile curente ale unitilor care reflect valorile juste ale activelor fondului. O caracteristic de relaionare a unitilor este o condiie contractual care prevede pli denominate n uniti ale unui fond de investiii intern sau extern.

(h) Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd de asigurri dac instrumentul derivat ncorporat i contractul-gazd sunt att de interdependente nct entitatea nu poate evalua separat instrumentul derivat ncorporat (adic fr a lua n considerare contractul-gazd).

Instrumente care conin instrumente derivate ncorporate AG33A Atunci cnd o entitate devine parte a unui instrument hibrid (combinat) care conine unul sau mai multe instrumente derivate ncorporate, punctul 11 impune entitii s identifice orice astfel de instrument derivat ncorporat, s evalueze msura n care se impune ca acesta s fie separat de contractul-gazd i, pentru cele care trebuie s fie separate, s evalueze instrumentele derivate la valoarea just la recunoaterea iniial i ulterior. Aceste dispoziii pot fi mai complexe sau pot avea drept rezultat evaluri mai puin fiabile dect evaluarea ntregului instrument la valoarea just prin profit sau pierdere. Din acest motiv, prezentul standard permite ca ntregul instrument s fie desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere.

AG33B

O astfel de desemnare poate fi utilizat chiar dac punctul 11 impune ca instrumentele derivate ncorporate s fie separate de contractul-gazd sau interzice o astfel de separare. Totui, punctul 11A nu justific desemnarea instrumentului hibrid (combinat) la valoarea just prin profit sau pierdere n cazurile enunate n punctul 11A literele (a) i (b), deoarece acest lucru nu ar reduce complexitatea sau nu ar mri fiabilitatea.

RECUNOATERE I DERECUNOATERE (punctele 14-42) Recunoaterea iniial (punctul 14) AG34 Ca o consecin a principiului de la punctul 14, o entitate i recu noate n M5 situaia poziiei financiare toate drepturile i obli gaiile contractuale din cadrul instrumentelor derivate ca active

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 484 B

i, respectiv, datorii, cu excepia instrumentelor derivate care mpiedic nregistrarea ca vnzare a unui transfer de active financiare (a se vedea punctul AG49). Dac un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea creia i se transfer activul nu recunoate activul transferat ca pe activul su (a se vedea punctul AG50).

AG35

Urmtoarele sunt exemple de aplicare a principiului de la punctul 14:

(a) creanele i datoriile necondiionate sunt recunoscute ca active sau datorii atunci cnd entitatea devine parte contractual i, n consecin, are un drept legal de a primi sau o obligaie legal de a plti numerarul;

(b) activele care trebuie cumprate i datoriile care vor fi suportate ca rezultat al unui angajament ferm de a cumpra sau vinde bunuri sau servicii nu sunt n general recunoscute pn n momentul n care cel puin una dintre pri a acionat n baza acordului. De exemplu, o entitate care primete o comand ferm nu recunoate n general un activ (iar entitatea care face comanda nu recunoate o datorie) la momentul angajamentului, ci mai degrab ntrzie recunoaterea pn la momentul n care bunurile sau serviciile comandate sunt trimise, livrate sau prestate. Dac un angajament ferm de a cumpra sau vinde elemente nefinanciare intr sub incidena prezentului standard n conformitate cu punctele 5-7, valoarea sa just net este recunoscut ca activ sau datorie la data angajamentului [a se vedea litera (c) de mai jos]. n plus, dac un angajament ferm nerecunoscut anterior este desemnat ca element acoperit ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor, orice modificare a valorii just nete care se poate atribui riscului acoperit este recunoscut ca activ sau datorie dup nceperea acoperirii (a se vedea punctele 93 i 94);

(c) un contract forward care intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctele 2-7) este recunoscut ca activ sau datorie mai degrab la data angajamentului dect la data la care are loc decontarea. Atunci cnd o entitate devine parte a unui contract forward, valorile juste ale dreptului i obligaiei sunt deseori egale, astfel nct valoarea just net a contractului forward este nul. Dac valoarea just net a dreptului i obligaiei nu este nul, contractul este recunoscut ca activ sau datorie;

(d) contractele de opiuni care intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctele 2-7) sunt recunoscute ca active sau datorii atunci cnd deintorul sau vnztorul devine parte contractant;

(e) tranzaciile viitoare planificate, indiferent ct sunt de probabile, nu sunt active i datorii deoarece entitatea nu a devenit parte contractant.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 485 B

Derecunoaterea unui activ financiar (punctele 15-37)

AG36

Urmtorul grafic ilustreaz modul n care se evalueaz eventualitatea i amploarea derecunoaterii unui activ financiar.

Angajamente conform crora o entitate pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxuri de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari [punctul 18 litera (b)]

AG37

Situaia descris la punctul 18 litera (b) (atunci cnd entitatea pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxuri de trezorerie unuia sau mai multor destinatari) are loc, de exemplu, dac entitatea este o entitate cu scop special sau un trust, i emite investitorilor participaii n activele financiare suport pe care le deine i ofer administrarea acelor active financiare. n acest caz, activele financiare ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere dac sunt ndeplinite condiiile de la punctele 19 i 20.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 486 B

AG38 La aplicarea punctului 19, entitatea ar putea fi, de exemplu, iniiatorul activului financiar sau ar putea fi un grup care include o entitate consolidat cu scop special care a achiziionat activul financiar i care transfer fluxurile de trezorerie unor investitori teri neimplicai.

Evaluarea transferului riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate (punctul 20) AG39 Exemple de cazuri n care entitatea a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt: (a) o vnzare necondiionat a unui activ financiar; (b) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune de a rscumpra activul financiar la valoarea sa just de la momentul rscumprrii; i (c) o vnzare a activului financiar mpreun cu o opiune put sau call care este foarte mult n afara banilor (deeply out of the money) (adic o opiune care este att de mult n afara banilor (deeply out of the money) nct este foarte puin probabil s ajung n bani (into the money) nainte de expirare). AG40 Exemple de cazuri n care o entitate a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt: (a) o tranzacie de vnzare i rscumprare acolo unde preul de rscumprare este un pre fix sau preul de vnzare plus rentabi litatea creditorului; (b) un acord de mprumut al valorilor mobiliare; (c) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu un swap global de randament care transfer napoi entitii expunerea la riscurile pieei; (d) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune put sau call foarte mult n bani (deep in the money) (adic o opiune care este att de mult n bani (in the money) nct este foarte puin probabil s ajung n afara banilor (out of the money) nainte de expirare); i (e) o vnzare a creanelor pe termen scurt n care entitatea garanteaz s compenseze entitatea creia i s-a transferat activul pentru pier derile probabile de credit. AG41 Dac o entitate determin c, drept rezultat al transferului, a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate a activului transferat, nu recunoate din nou activul transferat ntr-o perioad viitoare dect dac reachiziioneaz activul transferat printr-o nou tranzacie.

Evaluarea transferului de control AG42 O entitate nu a pstrat controlul asupra unui activ transferat dac entitatea creia i s-a transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul transferat. O entitate a pstrat controlul asupra unui activ transferat dac entitatea creia i s-a transferat activul nu are capa citatea practic de a vinde activul transferat. Entitatea creia i s-a transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul transferat dac acesta este tranzacionat pe o pia activ deoarece entitatea creia i s-a transferat activul ar putea rscumpra activul transferat pe pia dac ar trebui s returneze activul entitii. De exemplu, o entitate creia i se transfer activul poate avea capacitatea practic de a vinde un activ transferat dac activul transferat

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 487 B

face obiectul unei opiuni care permite entitii s l rscumpere, dar entitatea creia i s-a transferat activul poate foarte uor s obin activul transferat pe pia dac opiunea este exercitat. Entitatea creia i s-a transferat activul nu are capacitatea practic de a vinde un activ transferat dac entitatea pstreaz o astfel de opiune, iar entitatea creia i s-a transferat activul nu poate s obin uor activul transferat pe pia dac entitatea i exercit opiunea.

AG43

Entitatea creia i se transfer activul are capacitatea practic de a vinde activul transferat doar dac entitatea creia i se transfer activul poate vinde activul transferat n ntregime unui ter neafiliat i dac poate s i exercite acea capacitate unilateral i fr a impune restricii suplimentare transferului. Problema critic este ce poate face n practic entitatea creia i se transfer activul, i nu ce drepturi contractuale are aceasta cu privire la ce poate face cu activul transferat sau la interdiciile contractuale care exist. n special:

(a) un drept contractual de a ceda activul transferat are un efect practic mic dac nu exist o pia pentru activul transferat; i

(b) capacitatea de a ceda activul transferat are un efect practic nesem nificativ dac nu poate fi exercitat liber. Din acest motiv:

(i) capacitatea entitii creia i se transfer activul de a ceda activul transferat trebuie s fie independent de aciunile altora (adic trebuie s fie o capacitate unilateral); i

(ii) entitatea creia i se transfer activul trebuie s fie capabil s cedeze activul transferat fr a trebui s impun transferului condiii restrictive sau obligaii conexe (de exemplu, condiiile privind modul de administrare a unui mprumut sau a unei opiuni care s dea entitii creia i se transfer activul dreptul de a rscumpra activul).

AG44

Faptul c este puin probabil ca entitatea creia i se transfer activul s vnd activul transferat nu nseamn, n sine, c entitatea care a transferat activul a pstrat controlul asupra activului transferat. Cu toate acestea, dac o opiune put sau o garanie mpiedic entitatea creia i se transfer activul s vnd activul transferat, entitatea care a transferat activul a pstrat controlul asupra activului transferat. De exemplu, dac o opiune put sau o garanie este suficient de valoroas ea mpiedic entitatea creia i se transfer activul de a vinde activul transferat deoarece entitatea creia i se transfer activul, n practic, nu ar vinde unui ter activul fr a-i ataa o opiune similar sau alte condiii restrictive. n schimb, entitatea creia i se transfer activul ar pstra activul transferat astfel nct s obin pli n baza garaniei sau a opiunii put. n aceste condiii, entitatea care transfer activul a pstrat controlul asupra activului transferat.

Transferuri care ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere AG45 O entitate poate pstra dreptul asupra unei pri din plile dobnzii din activele transferate drept compensare pentru administrarea acelor active. Partea din plile dobnzii la care entitatea ar renuna la terminarea sau transferul contractului de administrare este alocat activului administrat sau datoriei administrate. Partea din plile dobnzii la care entitatea nu ar renuna este o crean cu component de dobnd. De exemplu, dac entitatea nu ar renuna la nicio dobnd la terminarea sau transferul contractului de administrare, ntreaga dobnd este o crean cu component de dobnd. n sensul aplicrii punctului 27, valorile juste ale activului de admi nistrare i ale creanei cu component de dobnd sunt utilizate pentru a mpri

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 488 B

valoarea contabil a creanei ntre partea activului care este derecu noscut i partea care continu s fie recunoscut. Dac nu exist niciun comision specificat pentru administrare sau comisionul ce trebuie primit nu este preconizat s compenseze entitatea adecvat pentru administrare, o datorie pentru obligaia de administrare este recunoscut la valoarea just.

AG46

n estimarea valorilor juste ale prii care continu s fie recunoscut i ale prii care este derecunoscut n scopul aplicrii punctului 27, o entitate aplic dispoziiile privind evaluarea la valoarea just de la punctele 48-49 i AG69-AG82 pe lng cele de la punctul 28.

Transferuri care nu ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere AG47 Ceea ce urmeaz este o aplicare a principiului prezentat n punctul 29. Dac o garanie oferit de entitate pentru pierderile din neexecutarea obligaiilor pentru activul transferat mpiedic derecunoaterea activului transferat deoarece entitatea a pstrat cea mai mare parte a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate al activului transferat, activul transferat continu s fie recunoscut n ntregime, iar contravaloarea primit este recunoscut ca datorie.

Implicarea continu n activele transferate AG48 Urmtoarele sunt exemple de moduri n care o entitate evalueaz un activ transferat i datoria asociat n conformitate cu punctul 30.

Toate activele (a) Dac o garanie oferit de entitate pentru a plti pentru pierderile din neexecutarea obligaiilor pentru activul transferat mpiedic derecunoaterea activului transferat n msura implicrii continue, activul transferat la data transferului este evaluat la valoarea mai mic dintre (i) valoarea contabil a activului i (ii) suma maxim a contravalorii primite n transfer pe care entitatea ar putea s fie nevoit s o ramburseze (valoarea garaniei). Datoria asociat este evaluat iniial la valoarea garaniei plus valoarea just a garaniei (care este n mod normal contravaloarea primit pentru garanie). Ulterior, valoarea just iniial a garaniei este recunoscut n profit sau pierdere pe o baz a proporiei temporale (a se vedea IAS 18), iar valoarea contabil a activului este redus de orice pierderi din depreciere.

Active evaluate la cost amortizat (b) Dac o obligaie de opiune put emis de o entitate sau un drept de opiune call deinut de entitate mpiedic derecunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul transferat la cost amortizat, datoria asociat este evaluat la costul su (adic acea contravaloare primit) ajustat pentru amortizarea oricrei diferene dintre acel cost i costul amortizat al activului transferat la data expirrii opiunii. De exemplu, s presupunem c acel cost amortizat i valoarea contabil a activului la data transferului reprezint 98 u.m., iar contravaloarea primit este 95 u.m. Costul amortizat al activului la data exercitrii opiunii va fi 100 u.m. Valoarea contabil iniial a datoriei asociate este 95 u.m., iar diferena dintre 95 u.m. i 100 u.m. este recunoscut n profit

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 489 B

sau pierdere utilizndu-se metoda dobnzii efective. Dac opiunea este exercitat, orice diferen dintre valoarea contabil a datoriei asociate i preul de exercitare este recunoscut n profit sau pierdere.

Active evaluate la valoarea just (c) Dac un drept de opiune call pstrat de entitate mpiedic dere cunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul transferat la valoarea just, activul continu s fie evaluat la valoarea sa just. Datoria asociat este evaluat la (i) preul de exercitare a opiunii minus valoarea timp a opiunii dac opiunea este n sau la bani (in or at the money), sau (ii) valoarea just a activului transferat minus valoarea timp al opiunii dac opiunea este n afara banilor (out of the money). Ajustarea evalurii datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a dreptului opiunii call. De exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 80 u.m., preul de exercitare a opiunii este 95 u.m., iar valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a datoriei asociate este 75 u.m. (80 u.m.-5 u.m.), iar valoarea contabil a activului transferat este 80 u.m. (adic valoarea sa just).

(d) Dac o opiune put emis de o entitate mpiedic derecunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul transferat la valoarea just, datoria asociat este evaluat la preul de exercitare al opiunii plus valoarea timp a opiunii. Evaluarea activului la valoarea just este limitat la valoarea mai mic dintre valoarea just i preul de exercitare a opiunii deoarece entitatea nu are niciun drept asupra creterilor valorii juste a activului transferat peste preul de exercitare a opiunii. Acest lucru asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a obligaiei opiunii put. De exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 120 u.m., preul de exercitare a opiunii este 100 u.m., iar valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a datoriei asociate este 105 u.m. (100 u.m. + 5 u.m.), iar valoarea contabil a activului este 100 u.m. (n acest caz preul de exercitare a opiunii).

(e) Dac un collar sub forma unei opiuni call cumprate i a unei opiuni put emise mpiedic derecunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul la valoarea sa just, ea continu s evalueze activul la valoarea just. Datoria asociat este evaluat la (i) suma dintre preul de exercitare al opiunii call i valoarea just a opiunii put minus valoarea timp a opiunii call, dac aceasta din urm este n sau la bani (in or into the money), sau (ii) suma dintre valoarea just a activului i valoarea just a opiunii put minus valoarea timp a opiunii call dac opiunea call este n afara banilor (out of the money). Ajustarea datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a opiunilor deinute i emise de ctre entitate. De exemplu, s presupunem c o entitate transfer un activ financiar care este evaluat la valoarea just, simultan cumprnd o opiune call cu un pre de exercitare de 120 u.m. i vnznd

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 490 B

o opiune put cu un pre de exercitare de 80 u.m. S presupunem de asemenea c valoarea just a activului este 100 u.m. la data transferului. Valorile timp ale opiunilor put i call sunt 1 u.m., respectiv 5 u.m. n acest caz, entitatea recunoate un activ de 100 u.m. (valoarea just a activului) i o datorie de 96 u.m. [(100 u.m. + 1 u.m.) 5 u.m.]. Acest lucru duce la o valoare net a activului de 4 u.m., care este valoarea just a opiunilor deinute i emise de entitate.

Toate transferurile AG49 n msura n care un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, drepturile sau obligaiile contractuale legate de transfer ale entitii care transfer activul nu sunt contabi lizate separat ca instrumente derivate dac recunoaterea att a instru mentului derivat, ct i fie a activului transferat, fie a datoriei trans ferate generate de transfer ar avea ca rezultat recunoaterea acelorai drepturi sau obligaii de dou ori. De exemplu, o opiune call pstrat de entitatea care transfer activul poate mpiedica contabilizarea ca vnzare a unui transfer de active financiare. n acest caz, opiunea call nu este recunoscut separat ca activ derivat.

AG50

n msura n care un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea creia i se transfer activul nu recunoate activul transferat ca pe activul su. Entitatea creia i se transfer activul derecunoate numerarul sau alte contravalori pltite i recunoate o crean de la entitatea care transfer activul. Dac entitatea care transfer activul are att un drept, ct i o obligaie de a redobndi controlul asupra ntregului activ transferat pentru o sum fix (de exemplu, n cadrul unui acord de rscumprare), entitatea creia i se transfer activul poate s i contabilizeze creana ca mprumut sau crean.

Exemple AG51 Urmtoarele exemple ilustreaz aplicarea principiilor de derecu noatere ale prezentului standard.

(a) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare. Dac un activ financiar este vndut n baza unui acord de rscumprare a sa la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului sau dac este mprumutat n baza unui acord de napoiere a sa la entitatea care l-a transferat, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care l-a transferat pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. Dac entitatea creia i se transfer activul obine dreptul de a vinde sau de a depune drept gaj activul, entitatea care transfer activul reclasific activul M5 n situaia poliei financiare ca activ mprumutat sau crean de rscumprare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 491 B

(b) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare active care sunt n mare parte aceleai. Dac un activ financiar este vndut n baza unui acord de rscumprare a aceluiai activ sau n mare parte a aceluiai activ la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau dac activul financiar este mprumutat sau dat cu mprumut n baza unui acord de returnare a aceluiai activ sau n mare parte a aceluiai activ entitii care transfer activul, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul activului pstreaz majo ritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(c) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare dreptul de substituire. Dac un acord de rscumprare la un pre fix de rscumprare sau la un pre egal cu preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau o tranzacie similar de mprumut al valorilor mobiliare ofer entitii creia i se transfer dreptul de a substitui active care sunt similare i care au o valoare just egal cu activul transferat la data rscumprrii, activul vndut sau mprumutat ntr-o tranzacie de rscumprare sau de mprumut al valorilor mobiliare nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul activului pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(d) Dreptul preemiune asupra rscumprrii la valoarea just. Dac o entitate vinde un activ financiar i pstreaz doar dreptul de preemiune asupra rscumprrii activul transferat la valoarea just dac entitatea creia i se transfer activul l vinde ulterior, entitatea derecunoate activul deoarece ea a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(e) Tranzacia de vnzare fictiv. Rscumprarea unui activ financiar la scurt timp dup ce acesta a fost vndut este numit uneori vnzare fictiv. O astfel de rscumprare nu mpiedic derecu noaterea, cu condiia ca tranzacia iniial s ndeplineasc cerinele pentru derecunoatere. Cu toate acestea, dac un acord de vnzare a unui activ financiar este ncheiat concomitent cu un acord de rscumprare a aceluiai activ la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, activul nu este derecu noscut.

(f) Opiuni put i opiuni call care sunt foarte n bani (deeply in the money). Dac un activ financiar transferat poate fi cumprat napoi de ctre entitatea care l-a transferat, iar opiunea call este foarte n bani (deeply in the money), transferul nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere pentru c entitatea care face transferul activului pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. n mod similar, dac un activ financiar poate fi vndut napoi (put back) de ctre entitatea creia i s-a transferat activul i opiunea put este foarte n bani (deeply in the money), transferul nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere deoarece entitatea care transfer activul a pstrat majoritatea drepturilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(g) Opiuni put i opiuni call care sunt mult n afara banilor (deeply out of the money). Un activ financiar, care este transferat ca obiect al unei opiuni put care este mult n afara banilor (deeply out of the money), deinut de entitatea creia i s-a transferat activul sau al unei opiuni call care este mult n afara banilor (deeply out of the money), deinut de entitatea care a transferat activul, este derecunoscut. Acest lucru se ntmpl pentru c entitatea care transfer activul a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 492 B

(h) Activele uor de obinut care fac obiectul unei opiuni call care nu este nici mult n bani (deeply in the money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money). Dac o entitate pstreaz o opiune call a unui activ care este uor de obinut pe pia, iar opiunea nu este nici mult n bani (deeply in the money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money), activul este derecunoscut. Acest lucru se ntmpl deoarece entitatea (i) nici nu a pstrat, nici nu a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, i (ii) nu a pstrat controlul. Cu toate acestea, dac activul nu este uor de obinut pe pia, derecunoaterea este mpiedicat n msura valorii activului care face obiectul opiunii call deoarece entitatea a pstrat controlul asupra activului.

(i) Un activ care nu este uor de obinut care face obiectul unei opiuni put emise de o entitate care nu este nici mult n bani (deeply in the money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money). Dac o entitate transfer un activ financiar care nu este uor de obinut pe pia i vinde o opiune put care nu este mult n afara banilor (deeply out of the money), entitatea nici nu pstreaz, nici nu transfer majoritatea riscurilor i bene ficiilor aferente dreptului de proprietate din cauza opiunii put emise. Entitatea pstreaz controlul asupra activului dac opiunea put este suficient de valoroas pentru a mpiedica entitatea creia i se transfer activul s vnd activul, caz n care activul continu s fie recunoscut n msura implicrii continue a entitii care transfer activul (a se vedea punctul AG44). Entitatea transfer controlul asupra activului dac opiunea put nu este suficient de valoroas pentru a mpiedica entitatea creia i se transfer activul s vnd activul, caz n care activul este derecunoscut.

(j) Activele care fac obiectul unei opiuni put sau call pe valoarea just sau al unui acord forward de rscumprare. Un transfer al unui activ financiar care face doar obiectul unei opiuni put sau call sau al unui acord forward de rscumprare care are un pre de exercitare sau de rscumprare egal cu valoarea just a activului financiar de la momentul rscumprrii duce la derecu noatere din cauza transferului majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.

(k) Opiuni call sau put decontate n numerar. O entitate evalueaz transferul unui activ financiar care face obiectul unei opiuni put sau call sau al unui acord forward de rscumprare care va fi decontat net n numerar pentru a determina dac a pstrat sau a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. Dac entitatea nu a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate din activul transferat, ea determin dac a pstrat controlul asupra activului transferat. Faptul c opiunea put sau call sau acordul de rscumprare forward este decontat() net n numerar nu nseamn automat c entitatea a transferat controlul [a se vedea punctul AG44 i literele (g), (h) i (i) de mai sus].

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 493 B

(l) Prevederi privind eliminarea conturilor. O prevedere privind eliminarea conturilor este o opiune (call) de rscumprare necon diionat care i d entitii dreptul de a pretinde napoi activele transferate n condiiile unor restricii. Cu condiia ca o astfel de opiune s nu duc nici la pstrarea, nici la transferarea de ctre entitate a majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, ea mpiedic derecunoaterea doar proporional cu suma care face obiectul rscumprrii (presupunnd c entitatea creia i se transfer activul nu poate vinde activele). De exemplu, dac valoarea contabil i ncasrile din transferul activelor mprumutate sunt 100 000 u.m. i orice mprumut individual ar putea fi cerut napoi, dar valoarea agregat a mprumuturilor care ar putea fi rscumprate nu ar putea depi 10 000 u.m., 90 000 u.m. din mprumuturi ar ndeplinii condiiile pentru derecu noatere.

(m) Opiuni call de clean-up. O entitate, care poate fi o entitate care transfer activul, care administreaz active transferate poate pstra o opiune call de clean-up pentru a cumpra activele transferate rmase atunci cnd valoarea activelor n circulaie scade la un nivel specificat la care costul de administrare a acelor active devine mpovrtor n raport cu beneficiile adminis trrii. Cu condiia ca o astfel de opiune call de clean-up s aib drept rezultat faptul c entitatea nu pstreaz, i nici nu transfer majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, iar entitatea creia i se transfer activul s nu poat vinde activele, se interzice derecunoaterea doar n msura valorii activelor care fac obiectul opiunii call.

(n) Interese subordonate pstrate i garanii de credit. O entitate i poate oferi entitii creia i se transfer activul o ameliorare a condiiilor de credit prin subordonarea unora sau tuturor inte reselor sale pstrate n activul transferat. Alternativ, o entitate i poate oferi entitii creia i se transfer activul o ameliorare a condiiilor de credit sub forma unei garanii de credit care ar putea fi nelimitat sau limitat la o sum specificat. Dac entitatea pstreaz n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, activul continu a fi recunoscut n ntregime. Dac entitatea pstreaz anumite, dar nu toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate i a pstrat controlul, derecunoaterea este interzis n msura sumei n numerar sau n alte active care ar trebui pltit de ctre entitate.

(o) Swap global de randament. O entitate poate vinde un activ financiar ctre o entitate creia i se transfer activul i poate ncheia un swap global de randament cu entitatea creia i se transfer activul n momentul n care toate fluxurile de trezorerie din plile dobnzii care decurg din activul-suport sunt remise entitii n schimbul unei pli fixe sau a unei pli cu rate variabile i orice creteri sau descreteri n valoarea just a activului-suport sunt absorbite de ctre entitate. ntr-un astfel de caz, derecunoaterea n ntregime a activului este interzis.

(p) Swap-uri pe rata dobnzii. O entitate poate transfera unei alte entiti un activ financiar cu rat fix i poate ncheia un contract swap pe rata dobnzii prin care entitatea creia i se transfer activul trebuie s primeasc o rat fix a dobnzii i trebuie s plteasc o rat variabil a dobnzii bazat pe o valoare noional

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 494 B

care este egal cu valoarea principalului activului financiar transferat. Swap-ul de rat a dobnzii nu interzice derecu noaterea activului transferat, cu condiia ca plile swap-ului s nu fie condiionate de plile fcute pentru activul transferat.

(q) Swap-uri pe rata dobnzii cu amortizare. O entitate poate transfera unei alte entiti un activ financiar cu rat fix care este achitat n timp i intr ntr-un swap pe rata dobnzii cu amortizare cu entitatea creia i se transfer activul pentru a ncasa o rat fix a dobnzii i pentru a plti o rat variabil a dobnzii pe baza unei valori noionale. Dac valoarea noional a swap-ului se amortizeaz astfel nct devine egal cu valoarea principalului activului financiar transferat rmas de plat n orice moment, swap-ul ar avea drept rezultat n general faptul c entitatea pstreaz un risc important de plat anticipat, caz n care entitatea fie continu s recunoasc n ntregime activul transferat, fie continu s recunoasc activul transferat n msura implicrii sale continue. n mod similar, dac amortizarea valorii noionale a swap-ului nu este legat de valoarea nepltit a principalului activului transferat, un astfel de swap nu ar avea drept rezultat pstrarea de ctre entitate a riscului de plat anti cipat aferent activului. Aadar, derecunoaterea activului transferat nu este interzis cu condiia ca plile swap-ului s nu fie condiionate de plile dobnzii fcute pentru activul transferat, iar swap-ul s nu aib drept rezultat faptul c entitatea pstreaz orice alte riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat.

AG52

Acest punct ilustreaz abordarea implicrii continue atunci cnd implicarea continu a entitii privete o parte a unui activ financiar.

S presupunem c o entitate are un portofoliu de mprumuturi care pot fi pltite anticipat ale crui cupon i rat a dobnzii efective sunt de 10 % i a crui valoare a principalului i a costului amortizat este de 10 000 u.m. Aceasta intr ntr-o tran zacie n care, n schimbul unei pli de 9 115 u.m., entitatea creia i se transfer activul obine dreptul la 9 000 u.m. din orice colectare viitoare a principalului plus a dobnzilor la o rat de 9,5 %. Entitatea pstreaz drepturile pentru 1 000 u.m. din orice colectri viitoare ale principalului plus dobnzile la o rat de 10 %, plus marja suplimentar de 0,5 % pentru cele 9 000 u.m. rmase din principal. Colectrile din plile anticipate sunt alocate ntre entitate i entitatea creia i se transfer activul n mod proporional conform indicelui 1:9, dar orice neexecutri ale obligaiilor sunt deduse din dobnda de 1 000 u.m. a entitii pn cnd acea dobnd este epuizat. Valoarea just a mpru muturilor la data tranzaciei este de 10 100 u.m., iar valoarea just estimat a marjei suplimentare de 0,5 % este de 40 u.m.

Entitatea determin c a transferat anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (de exemplu, riscul semnificativ de plat anticipat), dar i c a pstrat anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (din cauza interesului su subordonat pstrat) i c a pstrat controlul. Prin urmare, aplic abordarea implicrii continue.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 495 B

Pentru a aplica prezentul standard, entitatea analizeaz tranzacia ca (a) o pstrare a unui interes pstrat complet proporional de 1 000 u.m., plus (b) subordonarea acelui interes pstrat pentru a oferi ameliorarea condiiilor de credit ale entitii creia i se transfer activul pentru compensarea pierderilor din credit.

Entitatea calculeaz c 9 090 u.m. (90 % 10 100 u.m.) din contravaloarea primit de 9 115 u.m. reprezint contravaloarea unei pri de 90 % din ntreg. Suma rmas din contravaloarea primit (25 u.m.) reprezint contravaloarea primit pentru subor donarea interesului su pstrat pentru a oferi ameliorarea condi iilor de credit pentru entitatea creia i se transfer activul pentru compensarea pierderilor din credit. n plus, marja suplimentar de 0,5 % reprezint contravaloarea primit pentru ameliorarea condiiilor de credit. n consecin, contravaloarea primit pentru ameliorarea condiiilor de credit este 65 u.m. (25 u.m.+ 40 u.m.).

Entitatea calculeaz pierderea sau ctigul din vnzarea prii de 90 % din fluxurile de trezorerie. Presupunnd c valorile juste individuale ale prii de 90 % transferate i ale prii de 10 % pstrate nu sunt disponibile la data transferului, entitatea aloc valoarea contabil a activului n conformitate cu punctul 28 dup cum urmeaz:

Valoarea just estimat

Procent

Valoarea contabil alocat

Partea transferat Partea pstrat Total

9 090 1 010 10 100

90 % 10 %

9 000 1 000 10 000

Entitatea calculeaz ctigul sau pierderea din vnzarea prii de 90 % din fluxurile de trezorerie prin deducerea valorii contabile alocate a prii transferate din contravaloarea primit, adic 90 u.m. (9 090 u.m. 9 000 u.m.). Valoarea contabil a prii pstrate de ctre entitate este 1 000 u.m.

n plus, entitatea recunoate implicarea continu care a rezultat din subordonarea interesului su pstrat pentru pierderi din credit. n consecin, recunoate un activ de 1 000 u.m. (care este valoarea maxim a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonrii) i o datorie aferent de 1 065 u.m. (care este valoarea maxim a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonrii, adic 1 000 u.m., plus valoarea just a subordonrii, de 65 u.m.).

Entitatea utilizeaz toate informaiile de mai sus pentru a conta biliza tranzacia dup cum urmeaz:

Debit

Credit

Activul iniial Activul recunoscut pentru subordonare sau interesul rezidual

9 000

1 000

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 496 B

Debit Credit

Activul pentru contravaloarea primit sub forma marjei suplimentare Profit sau pierdere (ctig din transfer) Datorie Numerar primit Total

40 9 115 10 155

90 1 065 10 155

Imediat dup tranzacie, valoarea contabil a activului este de 2 040 u.m., inclusiv 1 000 u.m. reprezentnd costul alocat al prii pstrate i 1 040 u.m. reprezentnd implicarea continu suplimentar a entitii din subordonarea interesului su pstrat pentru pierderile din credit (care include marja suplimentar de 40 u.m.).

n perioadele ulterioare, entitatea recunoate contravaloarea primit pentru ameliorarea condiiilor de credit (65 u.m.) pe baza repartizrii proporionale n timp, angajeaz dobnd pentru activul recunoscut utiliznd metoda dobnzii efective i recunoate orice depreciere a creditului asupra activelor recu noscute. Pentru a exemplifica situaia din urm, s presupunem c n urmtorul an se nregistreaz o pierdere din deprecierea ratingului de credit aferent mprumuturilor de 300 u.m. Entitatea i reduce activul recunoscut cu 600 u.m. (300 u.m. aferente interesului su pstrat, iar 300 u.m. aferente implicrii continue suplimentare care apare din subordonarea interesului su pstrat pentru pierderi din credit) i reduce datoria sa recunoscut cu 300 u.m. Rezultatul net este o cheltuial nregistrat n profit sau pierdere pentru deprecierea creditului de 300 u.m.

Cumprarea sau vnzarea standard a unui activ financiar (punctul 38) AG53 O cumprare sau o vnzare standard a unui activ financiar este recu noscut utiliznd fie contabilitatea la data tranzacionrii, fie contabi litatea la data decontrii, dup cum este descris la punctele AG55 i AG56. Metoda folosit este aplicat consecvent pentru toate cump rrile sau vnzrile de active financiare care aparin aceleiai categorii definite la punctul 9. n acest scop, activele care sunt deinute n vederea tranzacionrii formeaz o categorie separat fa de activele desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere.

AG54

Un contract care permite sau impune decontarea net a modificrii valorii contractului nu este un contract standard. De fapt, un astfel de contract este contabilizat ca instrument derivat n perioada dintre data tranzacionrii i data decontrii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 497 B

AG55 Data tranzacionrii este data la care o entitate se angajeaz s cumpere sau s vnd un activ. Contabilitatea la data tranzacionrii se refer la (a) recunoaterea unui activ care urmeaz a fi primit i a datoriei de a plti pentru acesta la data tranzacionrii, i (b) derecu noaterea unui activ care este vndut, recunoaterea oricrui ctig sau oricrei pierderi din cedare i recunoaterea unei creane asupra cumprtorului pentru plata la data tranzacionrii. n general, dobnda nu se angajeaz asupra activului i datoriei corespondent(e) pn la data decontrii atunci cnd se transfer titlul.

AG56

Data decontrii este data la care un activ este livrat ctre sau de ctre o entitate. Contabilitatea la data decontrii se refer la (a) recu noaterea unui activ n ziua n care este primit de ctre entitate i (b) derecunoaterea unui activ i recunoaterea oricrui ctig sau oricrei pierderi din cedare n ziua n care este livrat de ctre entitate. Atunci cnd se aplic contabilitatea la data de decontare o entitate contabilizeaz orice modificare a valorii juste a activului care urmeaz a fi primit n timpul perioadei dintre data tranzacionrii i data decontrii n acelai fel n care contabilizeaz activul achiziionat. Cu alte cuvinte, modificarea valorii nu este recunoscut pentru activele contabilizate la cost sau cost amortizat; este recunoscut n profit sau pierdere pentru activele clasificate drept active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere; i este recunoscut n capita lurile proprii pentru activele clasificate drept disponibile n vederea vnzrii.

Derecunoaterea unei datorii financiare (punctele 39-42) AG57 O datorie financiar (sau o parte din ea) este stins atunci cnd debitorul fie:

(a) achit datoria (sau o parte din ea) pltind creditorului, n mod normal n numerar, alte active financiare, bunuri sau servicii; fie

(b) este eliberat n mod legal de responsabilitatea primar legat de datorie (sau de o parte din ea), fie prin lege, fie de ctre creditor. (Dac debitorul a dat o garanie c aceast condiie ar putea fi nc ndeplinit.)

AG58

Dac un emitent al unui instrument de datorie rscumpr acel instrument, datoria este stins chiar dac emitentul este un cumprtor sau un vnztor pe pia pentru acel instrument sau intenioneaz s l revnd n viitorul apropiat.

AG59

Plata ctre un ter, inclusiv ctre un trust (uneori numit tergere n fond a datoriilor), nu scutete, n sine, debitorul de obligaia sa primar fa de creditor, n absena unei scutiri legale.

AG60

Dac un debitor pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i i notific creditorul c terul i-a asumat obligaia sa de mprumut, debitorul nu derecunoate obligaia aferent datoriei, cu excepia cazului n care este ndeplinit condiia de la punctul AG57 litera (b). Dac debitorul pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i obine o scutire legal de la creditorul su, debitorul stinge datoria. Totui, dac debitorul este de acord s fac plile asupra datoriei ctre ter sau direct creditorului su iniial, debitorul recunoate o nou obligaie de datorie ctre ter.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 498 B

AG61 Cu toate c scutirea legal, fie ea judiciar sau acordat de ctre creditor, are drept rezultat derecunoaterea unei datorii, entitatea poate recunoate o nou datorie dac criteriile de derecunoatere de la punctele 15-37 nu sunt ndeplinite pentru activele financiare trans ferate. Dac acele condiii nu sunt ndeplinite, activele transferate nu sunt derecunoscute i entitatea recunoate o nou datorie aferent activelor transferate.

AG62

n sensul punctului 40, condiiile sunt semnificativ diferite dac valoarea prezent actualizat a fluxurilor de trezorerie conform noilor condiii, inclusiv orice taxe pltite minus orice taxe primite i actualizate utiliznd rata iniial a dobnzii efective, este cu cel puin 10 % diferit de valoarea prezent actualizat a fluxurilor de trezorerie rmase din datoria financiar iniial. Dac un schimb de instrumente financiare sau dac modificarea condiiilor este contabilizat() drept o stingere, orice costuri sau onorarii suportate sunt recunoscute ca fcnd parte din ctiguri sau pierderi din stingere. Dac schimbul sau modificarea nu este contabilizat() drept o stingere, orice costuri sau onorarii suportate ajusteaz valoarea contabil a datoriei i sunt amortizate pe parcursul termenului rmas al datoriei modificate.

AG63

n anumite cazuri, un creditor l elibereaz pe debitor de obligaia sa prezent de a face pli, dar debitorul i asum o obligaie-garanie de a plti dac partea care i asum responsabilitatea n primul rnd nu reuete s o ndeplineasc. n aceste situaii, debitorul:

(a) recunoate o nou datorie financiar bazat pe valoarea just a obligaiei sale pentru garanie; i

(b) recunoate un ctig sau o pierdere bazat() pe diferena dintre (i) ncasri i (ii) valoarea contabil a datoriei financiare iniiale minus valoarea just a noii datorii financiare.

EVALUARE (punctele 43-70) Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare (punctul 43) AG64 Valoarea just a unui instrument financiar la recunoaterea iniial este n mod normal preul tranzaciei (adic valoarea just a contravalorii ncasate sau pltite, a se vedea i punctul AG76). Totui, dac o parte din contravaloarea dat sau primit este pentru altceva dect pentru instrumentul financiar, valoarea just a instrumentului financiar este estimat utiliznd o tehnic de evaluare (a se vedea punctele AG74AG79). De exemplu, valoarea just a unui mprumut pe termen lung sau a unei creane care nu este purttoare de dobnd poate fi estimat drept valoarea actualizat a tuturor intrrilor viitoare de fluxuri de trezorerie actualizate utiliznd ratele principale ale dobnzii de pe pia pentru instrumente financiare similare (similare n ceea ce privete moneda, condiiile, tipul ratei dobnzii i ali factori) cu un rating similar al creditului. Orice sum mprumutat n plus este o cheltuial sau o reducere a venitului, cu excepia momentului cnd ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut drept un alt tip de activ.

AG65

Dac o entitate este sursa unui mprumut care are o rat a dobnzii n afara pieei (de exemplu, 5 % atunci cnd rata pieei pentru mpru muturi similare este de 8 %) i primete un comision drept compensare, entitatea recunoate mprumutul la valoarea sa just, adic net de comisioanele pe care le primete. Entitatea crete rata de actualizare a profitului sau pierderii utiliznd metoda ratei efective a dobnzii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 499 B

Evaluarea ulterioar a activelor financiare (punctele 45 i 46) AG66 Dac un instrument financiar care a fost recunoscut anterior ca activ financiar este evaluat la valoarea just i valoarea sa just este sub zero, acesta este o datorie financiar evaluat n conformitate cu punctul 47.

AG67

Urmtorul exemplu ilustreaz contabilizarea costurilor de tranzacie la evaluarea iniial i ulterioar a unui activ financiar disponibil pentru vnzare. Un activ este achiziionat pentru 100 u.m. plus un comision de cumprare de 2 u.m. Iniial, activul este recunoscut la 102 u.m. M5 Finalul perioadei de raportare apare la o zi dup aceea, atunci cnd preul cotat pe pia al activului este de 100 u.m. Dac activul ar fi vndut, ar fi pltit un comision de 3 u.m. La acea dat, activul este evaluat la 100 u.m. (fr a ine cont de posibilul comision la vnzare) i o pierdere de 2 u.m. este recunoscut n capitalurile proprii. Dac activul financiar disponibil pentru vnzare are pli fixe sau determinabile, costurile tranzaciei sunt amortizate n profit sau pierdere folosind metoda dobnzii efective. Dac activul financiar disponibil pentru vnzare nu are pli fixe sau determinabile, costurile tranzaciei sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut sau este depreciat.

AG68

Instrumentele care sunt clasificate drept mprumuturi i creane sunt evaluate la costul amortizat fr a ine cont de intenia entitii de a le deine pn la scaden.

Considerente privind evaluarea la valoarea just (punctele 48-49) AG69 La baza definiiei valorii juste st presupunerea c o entitate i va continua activitatea fr a avea nici o intenie sau vreo nevoie de a lichida sau de a reduce semnificativ nivelul activitii sale sau de a se angaja ntr-o tranzacie n condiii nefavorabile. Valoarea just nu este deci valoarea pe care o entitate ar primi-o sau ar plti-o ntr-o tran zacie forat, lichidare involuntar sau vnzare forat. Totui, valoarea just reflect calitatea creditului instrumentului.

AG70

Prezentul standard utilizeaz termenii pre de ofert i pre cerut (uneori numit i preul ofertei curente) n contextul preurilor cotate de pe pia i termenul marj de licitaie care includ doar costurile tranzaciilor. Alte ajustri fcute pentru a ajunge la valoarea just (de exemplu, pentru riscul de credit din contrapartid) nu sunt incluse n termenul marj de licitaie.

Pia activ: preul cotat AG71 Un instrument financiar este considerat cotat pe o pia activ dac preurile cotate sunt disponibile imediat i regulat dintr-un schimb, de la un dealer, broker, grup din ramura respectiv, serviciu de stabilire a preurilor sau agenie de reglementare, i dac acele preuri reprezint tranzacii desfurate n condiii obiective care apar n mod real pe pia. Valoarea just este definit fa de un pre la care a czut de acord un cumprtor interesat i un vnztor interesat ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. Obiectivul determinrii valorii juste pentru un instrument financiar care este comercializat pe o pia activ este de a ajunge la preul la care s-ar efectua tranzacia la M5 finalul perioadei de raportare pentru acel instrument (adic fr modificarea instrumentului sau a formei sale) pe cea mai avantajoas pia activ la care entitatea are acces imediat. Totui, entitatea ajusteaz preul la piaa cea mai avantajoas pentru

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 500 B

a reflecta orice diferene n riscul de credit ale contrapartidei dintre instrumentele comercializate pe acea pia i instrumentul care este evaluat. Existena unor cotaii de pre publicate pe o pia activ este cea mai bun dovad a valorii juste, i atunci cnd exist, acestea sunt utilizate pentru a evalua activul financiar sau datoria financiar.

AG72

Preul de pia cotat corespunztor pentru un activ deinut sau o datorie care va fi emis este de obicei preul de ofert i, pentru un activ care urmeaz a fi dobndit sau pentru o datorie deinut, preul cerut. Atunci cnd o entitate are active i datorii care au riscuri de pia care se compenseaz, poate utiliza preurile medii de pe pia ca baz pentru stabilirea valorilor juste pentru poziiile de risc care se compenseaz i poate aplica preul de ofert sau pe cel cerut poziiei nete deschise, dup cum este cazul. Atunci cnd nu sunt disponibile preurile actuale de ofert i cel cerut, preul celei mai recente tran zacii ofer dovada valorii juste actuale atta timp ct nu au existat modificri semnificative n circumstanele economice de la momentul tranzaciei. Dac s-au modificat condiiile de la momentul tranzaciei (de exemplu, o modificare a ratei dobnzii fr risc n urma celei mai recente cotri de pre pentru o obligaiune corporativ), valoarea just reflect modificarea condiiilor cu referire la preurile sau la ratele actuale pentru instrumente financiare similare, dup caz. n mod asemntor, dac entitatea poate demonstra c ultimul pre al tran zaciei nu este valoarea just (de exemplu, pentru c a reflectat valoarea pe care o entitate ar primi-o sau ar plti-o ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare forat), acel pre este ajustat. Valoarea just a unui portofoliu de instrumente financiare este produsul dintre numrul de uniti ale instrumentului i preul su cotat pe pia. Dac o cotaie de pre publicat ntr-o pia activ nu exist pentru un instrument financiar n ntregime, dar exist pia activ pentru prile sale componente, valoarea just este deter minat pe baza preurilor relevante de pe pia pentru prile componente.

AG73

Dac o rat (i nu un pre) este cotat pe o pia activ, entitatea utilizeaz acea rat cotat pe pia ca informaie pentru o tehnic de evaluare pentru a determina valoarea just. Dac rata cotat pe pia nu include riscul de credit sau ali factori pe care participanii pe pia i-ar include n evaluarea instrumentului, entitatea ajusteaz innd cont de toi aceti factori.

Nu exist o pia activ: tehnica de evaluare AG74 Dac piaa pentru un instrument financiar nu este activ, o entitate stabilete valoarea just utiliznd o tehnic de evaluare. Tehnicile de evaluare includ utilizarea informaiilor din tranzacii recente desf urate n condiii obiective de pia, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dac acestea sunt disponibile, cu privire la valoarea just actual a unui alt instrument care este foarte similar, la analiza fluxurilor de trezorerie actualizate i la modelele de evaluare a opiunilor. Dac exist o tehnic de evaluare utilizat n mod obinuit de participanii de pe pia pentru stabilirea preului unui instrument i dac s-a demonstrat c acea tehnic ofer estimri fiabile ale preurilor obinute n tranzaciile reale de pe pia, entitatea utilizeaz respectiva tehnic.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 501 B

AG75 Obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi preul tranzaciei la data evalurii ntr-un schimb efectuat n condiii obiective motivat de considerente normale de afaceri. Valoarea just este estimat pe baza rezultatelor unei tehnici de evaluare care utilizeaz la maxim informaiile de pe pia i se bazeaz ct de puin posibil pe informaiile specifice entitii. Ar fi de ateptat ca o tehnic de evaluare s ajung la o estimare realist a valorii juste dac (a) reflect rezonabil modul n care este de ateptat ca piaa s evalueze preul acelui instrument i (b) informaiile folosite de tehnica de evaluare reprezint destul de bine ateptrile pieei i evalurile factorilor risc-rentabilitate inereni instrumentului financiar.

AG76

Prin urmare, o tehnic de evaluare (a) ncorporeaz toi factorii pe care i-ar lua n considerare participanii de pe pia n stabilirea unui pre i (b) este n conformitate cu metodele economice acceptate pentru stabilirea preurilor instrumentelor financiare. Periodic, o entitate calibreaz tehnica de evaluare i testeaz validitatea sa utiliznd preuri din orice tranzacii actuale observabile pe pia pentru acelai instrument (fr a modifica instrumentul sau forma sa) sau pe baza oricror informaii de pia care sunt disponibile i observabile. O entitate obine n mod uniform date de pe aceeai pia unde a fost cumprat sau unde a fost iniiat instrumentul. Cea mai bun dovad a valorii juste a unui instrument financiar la recu noaterea iniial este preul tranzaciei (adic valoarea just a contra valorii primite sau pltite), cu excepia cazului n care valoarea just a acelui instrument este evideniat prin compararea cu alte tranzacii curente observabile pe pia pentru acelai instrument (adic fr modificarea sa sau a formei sale) sau pe baza unei tehnici de evaluare ale crei variabile includ doar informaii de pe pieele obser vabile.

AG76A

Evaluarea ulterioar a activului sau a datoriei financiare i recu noaterea ulterioar a ctigurilor i pierderilor trebuie s fie conforme cu dispoziiile prezentului standard. Aplicarea punctului AG76 poate s conduc la nerecunoaterea niciunui ctig sau a niciunei pierderi la recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii financiare. n astfel de cazuri, IAS 39 impune ca acel ctig sau acea pierdere s fie recunoscut() dup recunoaterea iniial numai n msura n care este generat de o modificare a unui factor (inclusiv timpul) pe care participanii la pia l iau n considerare la stabilirea preului.

AG77

Achiziia iniial sau apariia unui activ financiar sau suportarea unei datorii financiare reprezint o tranzacie pe pia care ofer funda mentul pentru estimarea valorii juste a instrumentului financiar. n special, dac instrumentul financiar este un instrument de datorie (cum ar fi un mprumut), valoarea sa just poate fi determinat n funcie de condiiile de pia care au existat la data achiziiei sau apariiei sale, sau la condiiile actuale de pia, sau la ratele dobnzilor care sunt n prezent cerute de ctre entitate sau de ctre alte entiti pentru instrumente similare de datorie (adic scadena rmas, graficul fluxurilor de trezorerie, moneda, riscul de credit, baza dobnzii i a garaniei similare). Alternativ, cu condiia s nu existe nicio modi ficare a riscului de credit al debitorului i a marjelor de credit apli cabile dup generarea unui instrument de datorie, poate fi generat o estimare a ratei actuale a dobnzii de pe pia prin utilizarea unei rate-etalon a dobnzii care s reflecte o mai bun calitate a creditului dect instrumentul de datorie respectiv, pstrnd constant marja creditului i ajustnd la modificare rata-etalon a dobnzii de la data apariiei. n cazul n care s-au modificat condiiile de la cea mai recent tranzacie de pe pia, modificarea respectiv a valorii juste a instrumentului financiar care este evaluat este determinat fcnd referire la preurile sau la ratele curente ale instrumentelor financiare ajustate dup caz, pentru orice diferene din instrumentul evaluat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 502 B

AG78 S-ar putea ca aceeai informaie s nu fie disponibil la fiecare dat de evaluare. De exemplu, la data la care o entitate face un mprumut sau achiziioneaz un instrument de datorie care nu este tranzacionat activ, entitatea are un pre al tranzaciei care este de asemenea i preul pieei. Totui, s-ar putea ca nicio informaie nou asupra tran zaciei s nu fie disponibil la urmtoarea dat de evaluare i, cu toate c entitatea poate determina nivelul general al ratelor dobnzilor de pe pia, poate s nu tie ce nivel al riscului de credit sau al altui risc ar lua n considerare ali participani de pe pia n evaluarea instru mentului la acea dat. S-ar putea ca o entitate s nu aib informaiile din tranzaciile recente pentru a determina o marj corect de credit pentru rata de baz a dobnzii utilizat pentru determinarea ratei de actualizare ntr-un calcul al valorii actualizate. Ar fi rezonabil presu punerea c, n absena unor probe contrare, nu a avut loc nicio modi ficare a marjei care exista la data la care a fost fcut mprumutul. Totui, ar fi de ateptat ca entitatea s fac eforturi rezonabile pentru a determina dac exist o dovad c au intervenit modificri ale unor astfel de factori. Atunci cnd exist o dovad a modificrii, entitatea ia n considerare efectele modificrii determinrii valorii juste a instru mentului financiar.

AG79

n aplicarea analizei fluxurilor de trezorerie actualizate, o entitate utilizeaz una sau mai multe rate de actualizare egale cu ratele prevalente ale venitului din instrumente financiare care au aceleai condiii i caracteristici, inclusiv calitatea de credit a instrumentului, termenul rmas pentru care este fixat rata contractual a dobnzii, termenul rmas pn la restituirea principalului i moneda n care trebuie fcute plile. Creanele i datoriile pe termen scurt care nu au o rat declarat a dobnzii pot fi evaluate la valoarea iniial de pe factur dac efectul actualizrii nu este semnificativ.

Nu exist o pia activ: instrumente de capitaluri proprii AG80 Valoarea just a investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ i n derivatele care sunt legate de ele i care trebuie decontate prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat [a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47] poate fi evaluat fiabil dac (a) variaia n gama estimrilor fiabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel instrument sau (b) probabilitile diverselor estimri din acea gam pot fi evaluate fiabil i utilizate n estimarea valorii juste.

AG81

Exist multe situaii n care s-ar putea ca variaia gamei estimrilor valorii juste fiabile a investiiilor ntr-un instrument de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe pia i a derivatelor care sunt legate de ele i care trebuie decontate prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat [a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47] s nu fie semnificativ. n mod normal este posibil estimarea valorii juste a unui activ financiar pe care entitatea l-a achiziionat de la un partener extern. Totui, dac gama de estimri rezonabile ale valorii juste este semnificativ iar probabilitatea dife ritelor estimri nu poate fi evaluat n mod fiabil, unei entiti nu i se permite s evalueze instrumentul la valoarea just.

Intrri de date pentru tehnicile de evaluare AG82 O tehnic potrivit pentru estimarea valorii juste a unui anumit instrument financiar ar trebui s ncorporeze date observabile de pe pia privind condiiile pieei i ali factori care s-ar putea s afecteze, foarte probabil, valoarea just a instrumentului. Valoarea just a unui instrument financiar va fi bazat pe unul sau mai muli dintre urmtorii factori (i poate i pe alii).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 503 B

(a) Valoarea-timp a banilor (adic dobnda la rata de baz sau la rata fr risc). Ratele de baz ale dobnzii pot fi de obicei obinute din preuri observabile ale obligaiunilor guvernamentale i sunt de obicei cotate n publicaiile financiare. Aceste rate variaz de cele mai multe ori n ceea ce privete datele preco nizate ale fluxurilor de trezorerie de-a lungul unei curbe a randa mentului ratelor dobnzii pentru mai multe perioade diferite de timp. Din motive practice o entitate poate folosi o rat general, care este acceptat i disponibil, cum ar fi LIBOR, sau o rat de swap, cum ar fi rata-etalon. (Deoarece o rat cum ar fi LIBOR nu este rata dobnzii fr risc, ajustarea riscului de credit potrivit acelui instrument financiar este determinat pe baza riscului su de credit n raport cu riscul de credit din aceast rat-etalon.) n anumite ri, obligaiunile guvernamentale pot fi purttoare de risc foarte mare de credit i pot s nu ofere o rat de baz stabil a dobnzii-etalon pentru instrumentele exprimate n acea moned. Unele entiti din aceste ri ar putea avea o mai bun poziie a creditului i o rat mai mic de mprumut dect guvernul central. ntr-un astfel de caz, ratele de baz ale dobnzii pot fi mai bine determinate fcnd referire la ratele dobnzii pentru cele mai bine cotate obligaiuni emise n moneda acelei jurisdicii. (b) Riscul de credit. Efectul riscului de credit asupra valorii juste (adic prima peste rata de baz a dobnzii pentru riscul de credit) poate fi extras din preurile observabile pe pia pentru instrumente tranzacionate, instrumente care au o calitate diferit a creditului sau din rate ale dobnzii observabile cerute de ctre creditori pentru mprumuturile cu diferite ratinguri de credit. (c) Cursuri de schimb ale valutelor. Exist piee active de valut pentru marea majoritate a valutelor importante i preurile sunt cotate zilnic n publicaii financiare. (d) Preurile mrfurilor. Exist preuri observabile pe pia pentru multe mrfuri. (e) Preurile capitalurilor proprii. Preurile (i indicii preurilor) instrumentelor de capitaluri proprii tranzacionate sunt observabile pe anumite piee. Tehnicile bazate pe valoarea prezent pot fi utilizate pentru a estima preul actual pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii pentru care nu exist preuri observabile. (f) Volatilitatea pieei (adic magnitudinea viitoarelor modificri ale preului instrumentului financiar sau al altui element). Evalurile volatilitii elementelor comercializate activ pot fi estimate corect pe baza informaiilor istorice ale pieei sau prin utilizarea volati litilor implicate n preurile curente ale pieei. (g) Riscul plii anticipate i riscul de rscumprare. Modelele ateptate ale plilor anticipate pentru active financiare i modelele ateptate de rscumprare pentru datorii financiare pot fi estimate pe baza informaiilor istorice. (Valoarea just a unei datorii financiare care poate fi rscumprat de ctre partener nu poate fi mai mic dect valoarea actualizat a sumei de rscum prare a se vedea punctul 49.) (h) Costuri de administrare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Costurile administrrii pot fi estimate utiliznd comparaia cu onorariile actuale percepute de ali participani pe pia. n momentul n care costurile de administrare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare sunt semnificative i ali participani pe pia ar avea costuri comparabile, emitentul le-ar lua n considerare la determinarea valorii juste a acelui activ financiar sau a acelei datorii financiare. Este probabil ca valoarea just la iniierea unui drept contractual pentru onorarii viitoare s fie egal cu costurile de iniiere pltite pentru acestea, cu excepia momentului n care onorariile viitoare i costurile conexe nu se ncadreaz n valorile comparabile de pe pia.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 504 B

Ctiguri i pierderi (punctele 55-57) AG83 O entitate aplic IAS 21 activelor financiare i datoriilor financiare care sunt elemente monetare n conformitate cu IAS 21 i sunt exprimate n valut. Conform IAS 21, orice ctiguri i pierderi din active monetare i datorii monetare sunt recunoscute n profit sau pierdere. O excepie este un element monetar care este desemnat ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor fie ntr-o acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie (a se vedea punctele 95-101), fie ntr-o acoperire a unei investiii nete (a se vedea punctul 102). n scopul recunoaterii pierderilor i ctigurilor din diferene de curs valutar conform IAS 21, un activ financiar monetar disponibil pentru vnzare este tratat ca i cnd ar fi conta bilizat la costul amortizat n valut. n consecin, pentru un astfel de activ financiar, diferenele de schimb care rezult din modificrile costului amortizat sunt recunoscute n profit sau pierdere, i alte modi ficri ale valorii contabile sunt recunoscute n conformitate cu punctul 55 litera (b). Pentru activele financiare disponibile pentru vnzare care nu sunt elemente monetare conform IAS 21 (de exemplu, instrumente ale capitalurilor proprii), ctigul sau pierderea care este recunoscut() direct n capitalurile proprii conform punctului 55 litera (b) include orice component legat de schimbul valutar. Dac exist o relaie de acoperire mpotriva riscurilor ntre un activ monetar nederivat i o datorie monetar nederivat, modificrile n componenta valutar a acelor instrumente financiare sunt recunoscute n profit sau pierdere.

Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare (punctele 58-70)

Active financiare contabilizate la cost amortizat (punctele 63-65)

AG84

Deprecierea unui activ financiar contabilizat la costul amortizat este evaluat utiliznd rata efectiv a dobnzii iniiale a instrumentului financiar deoarece actualizarea la rata actual a dobnzii de pe pia ar cere, de fapt, evaluarea unui activ financiar la valoarea just, activ care ar fi fost altminteri evaluat la costul amortizat. n situaia n care condiiile unui mprumut, unei creane sau unei investiii deinute pn la scaden sunt renegociate sau modificate din cauza dificultilor financiare ale debitorului sau emitentului, deprecierea este evaluat utiliznd rata iniial efectiv a dobnzii dinainte de modificarea condiiilor. Fluxurile de trezorerie aferente creanelor pe termen scurt nu sunt actualizate dac efectul actualizrii nu este semnificativ. Dac un mprumut, o crean sau o investiie deinut pn la scaden are o rat variabil a dobnzii, rata de actualizare pentru evaluarea oricror pierderi din depreciere conform punctului 63 este rata efectiv a dobnzii actuale determinat conform contractului. Ca avantaj practic, un creditor poate evalua deprecierea unui activ financiar contabilizat la costul amortizat pe baza valorii juste a unui instrument utiliznd un pre observabil pe pia. Calculul valorii actualizate a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale unui activ financiar depus ca garanie reflect fluxurile de trezorerie care ar putea rezulta dintr-o lichidare minus costurile obinerii i vnzrii garaniei reale, indiferent dac lichidarea este sau nu probabil.

AG85

Procesul estimrii pierderilor din depreciere ia n considerare toate expunerile creditului, nu numai pe cele ale unei slabe caliti a creditului. De exemplu, dac o entitate utilizeaz un sistem intern de notare a creditului, aceasta ia n considerare toate notele obinute de credit i nu doar pe cele care reflect o grav deteriorare a lui.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 505 B

AG86 Procesul de estimare a valorii unei pierderi din depreciere poate avea drept rezultat fie o singur valoare, fie o gam de valori posibile. n cel din urm caz, entitatea recunoate o pierdere din depreciere egal cu cea mai bun estimare din cadrul acelei game (1) lund n consi derare toate informaiile relevante disponibile nainte ca situaiile financiare s fie emise cu privire la condiiile existente la M5 finalul perioadei de raportare .

AG87

n sensul evalurii colective a deprecierii, activele financiare sunt grupate pe baza caracteristicilor similare ale riscului care indic abilitatea debitorilor de a plti toate sumele datorate n conformitate cu termenii contractuali (de exemplu, pe baza evalurii riscului de credit sau pe baza procesului de notare care ia n considerare tipul activului, ramura, locaia geografic, tipul garaniei reale, statutul trecut i ali factori relevani). Caracteristicile alese sunt relevante pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pentru grupuri de astfel de active, constituind un indiciu asupra abilitii debitorului de a plti toate valorile datorate conform condiiilor contractuale ale activelor care sunt evaluate. Totui, probabilitile pierderilor i alte statistici difer la nivelul grupului ntre (a) activele care au fost evaluate individual pentru depreciere i s-a descoperit c nu sunt depreciate i (b) activele care nu au fost evaluate individual pentru depreciere avnd drept rezultat c s-ar putea s fie necesare valori diferite ale deprecierii. Dac o entitate nu are un grup de active care au caracteristici similare ale riscului, entitatea nu face evalurile suplimentare.

AG88

Pierderile din depreciere recunoscute la nivelul grupului reprezint un pas intermediar care este condiionat de identificarea pierderilor din depreciere la activele financiare n grupul activelor financiare care sunt evaluate n colectiv pentru depreciere. Imediat ce este disponibil informaia care identific n mod specific i individual pierderile din activele depreciate dintr-un grup, acele active sunt nlturate din grup.

AG89

Viitoarele fluxuri de trezorerie dintr-un grup de active financiare care sunt evaluate colectiv pentru depreciere sunt estimate pe baza expe rienei pierderii istorice pentru activele cu caracteristici de risc de credit care sunt similare cu cele ale activelor din grup. Entitile care nu au o istorie de pierderi specifice entitii sau ndeajuns de mult experien utilizeaz experiena entitilor asemntoare pentru grupuri comparabile de active financiare. Experiena pierderilor istorice este ajustat pe baza informaiilor actuale observabile pentru a reflecta efectele condiiilor actuale care nu au afectat perioada pe care se bazeaz experiena pierderilor istorice i pentru a ndeprta efectele condiiilor din perioada istoric care nu mai exist n prezent. Estimrile modificrilor viitoarelor fluxuri de trezorerie reflect i sunt direct n conformitate cu modificrile datelor observabile conexe de la perioad la perioad (cum ar fi modificrile ratei omajului, preurile proprietilor imobiliare, preurile mrfurilor, starea plilor sau ali factori care indic pierderi suportate n grup i mrimea acestor pierderi). Metodologia i ipoteza utilizate pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie sunt revizuite cu regularitate pentru a reduce orice diferene dintre estimrile pierderii i pierderea real constatat.

(1) IAS 37 punctul 39 conine ndrumri privind determinarea celei mai bune estimri dintr-o gam de rezultate posibile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 506 B

AG90 Ca exemplu al aplicrii punctului AG89, o entitate poate determina, pe baza experienei istorice, c una dintre principalele cauze ale neexecutrii obligaiilor ntr-un mprumut pe cardul de credit este decesul debitorului. Entitatea poate observa c rata mortalitii este neschimbat de la an la an. Totui, s-ar putea ca unii dintre debitorii din grupul entitii de mprumuturi pe carduri de credit s fi murit n acel an, indicnd c a fost suportat o pierdere din depreciere pentru acele mprumuturi chiar dac la sfritul anului entitatea nc nu tie exact care debitori au murit. Ar fi potrivit ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut pentru aceste pierderi suportate, dar nu reportate. Totui, nu ar fi potrivit recunoaterea unei pierderi din depreciere pentru decesele care se ateapt s intervin n perioadele viitoare, deoarece evenimentul necesar pentru apariia pierderii (decesul debi torului) nu s-a ntmplat nc.

AG91

Atunci cnd se utilizeaz rate istorice ale pierderii pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie este important ca informaia privind ratele istorice ale pierderii s fie aplicat grupurilor care sunt definite ntr-o manier conform cu cea a grupurilor pentru care au fost observate ratele istorice ale pierderii. De aceea, metoda utilizat ar trebui s permit ca fiecare grup s fie asociat cu informaii despre experiene privind pierderea n grupurile de active cu caracteristici similare ale riscului de credit i cu date observabile relevante care reflect condiiile actuale.

AG92

Abordri bazate pe formule sau pe metode statistice pot fi utilizate pentru a determina pierderile din depreciere ntr-un grup de active financiare (de exemplu, pentru soldurile mprumuturilor mici), att timp ct sunt n conformitate cu dispoziiile de la punctele 63-65 i AG87-AG91. Orice model utilizat ar ncorpora efectul valorii timp a banilor, ar lua n considerare fluxurile de trezorerie pentru toat durata de via rmas a unui activ (nu doar anul urmtor), maturitatea mprumuturilor din portofoliului i nu ar da natere unei pierderi din depreciere la recunoaterea iniial a unui activ financiar.

Venituri din dobnzi dup recunoaterea deprecierii AG93 Odat ce valoarea contabil a unui activ financiar sau a unui grup de active financiare similare a fost redus ca rezultat al unei pierderi din depreciere, venitul din dobnd este apoi recunoscut utiliznd rata dobnzii utilizat pentru a reduce viitoarele fluxuri de trezorerie n sensul evalurii pierderii din depreciere.

ACOPERIREA MPOTRIVA RISCURILOR (punctele 71-102) Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 72-77) Instrumente care intr n aceast categorie (punctele 72 i 73) AG94 Pierderea potenial dintr-o opiune a crei valoare contabil este redus de ctre entitate ar putea fi mult mai mare ca valoare dect ctigul potenial al unui element conex acoperit mpotriva riscurilor. Cu alte cuvinte, o opiune emis nu este eficace n reducerea expunerii elementului acoperit la riscul aferent profitului sau pierderii. Aadar, o opiune emis (written) nu ndeplinete condiiile pentru a fi instrument de acoperire mpotriva riscurilor, dect dac este desemnat ca o compensare a unei opiuni cumprate, inclusiv una ncorporat ntr-un alt instrument financiar (de exemplu, o opiune call emis utilizat pentru a acoperi mpotriva riscurilor o datorie rscum prabil nainte de scaden). Pe de alt parte, o opiune cumprat are ctiguri poteniale egale cu sau mai mari dect pierderile i deci are potenialul de a reduce expunerea profitului sau pierderii la modifi crile valorii juste a fluxurilor de trezorerie. n consecin, poate ndeplini condiiile unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 507 B

AG95 O investiie deinut pn la scaden contabilizat la costul amortizat poate fi desemnat drept instrument de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscului de schimb valutar.

AG96

O investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea just deoarece nu poate fi evaluat n mod fiabil sau un instrument derivat care este legat de acesta i trebuie s fie decontat prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat [a se vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47] nu poate fi desemnat ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor.

AG97

Propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt active financiare sau datorii financiare ale entitii i de aceea nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor.

Elemente acoperite mpotriva riscurilor (punctele 78-84) Elemente care intr n aceast categorie (punctele 78-80) AG98 Un angajament ferm de a achiziiona ntr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi un element acoperit, cu excepia riscului de schimb valutar, deoarece celelalte riscuri de acoperit nu pot fi identificate sau evaluate n mod fiabil. Aceste alte riscuri sunt riscuri generale de activitate.

AG99

O investiie contabilizat prin metoda punerii n echivalen nu poate fi un element acoperit ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor deoarece metoda punerii n echivalen recunoate n profit sau n pierdere mai degrab partea investitorului din pierderea sau profitul entitii asociate dect modificrile valorii juste a investiiei. Dintr-un motiv similar, o investiie ntr-o filial consolidat nu poate fi un element acoperit deoarece consolidarea recunoate n profit sau n pierdere mai degrab profitul sau pierderea filialei dect modifi crile valorii juste a investiiei. O acoperire a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate este diferit deoarece este o acoperire a unei expuneri la riscul valutar, nu o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor aferente modificrii valorii investiiei.

AG99A

Punctul 80 stipuleaz c n situaiile financiare consolidate riscul valutar dintr-o tranzacie prognozat din interiorul grupului i care este foarte probabil poate ndeplini condiiile pentru un element acoperit mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, cu condiia ca tranzacia s fie deno minat ntr-o alt moned dect moneda funcional a entitii care iniiaz acea tranzacie, iar riscul valutar va afecta profitul i pierderea consolidate. n acest scop, o entitate poate fi o societate-mam, o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal. Dac riscul valutar al unei tranzacii prognozate n interiorul grupului nu afecteaz profitul i pierderea consolidate, tranzacia din interiorul grupului nu se poate califica drept un element acoperit mpotriva riscurilor. Acesta este de obicei cazul plilor drepturilor de autor, plii dobnzilor sau modificrilor personalului de conducere ntre membrii aceluiai grup dac nu este vorba de o tranzacie extern aferent. Totui, atunci cnd riscul valutar al unei tranzacii prog nozate n interiorul grupului va afecta profitul i pierderea consolidate, tranzacia din interiorul grupului poate ndeplini condiiile unui element acoperit mpotriva riscurilor. Un exemplu l constituie vnzrile prognozate sau achiziiile de stocuri dintre membrii aceluiai grup, dac exist o vnzare n curs a stocului ctre o parte din afara grupului. n mod similar, o vnzare prognozat de imobi lizri corporale n interiorul grupului ntre o entitate care face parte din grup i care le-a produs i o entitate din grup care va utiliza

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 508 B

imobilizrile corporale n operaiunile sale poate afecta M5 situaia rezultatului global consolidat. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu, deoarece imobilizrile corporale vor fi depreciate de ctre entitatea care le achiziioneaz, iar valoarea recunoscut iniial pentru imobilizrile corporale se poate modifica dac tranzacia prognozat din interiorul grupului este denominat n alt moned dect moneda funcional a entitii care le achiziioneaz.

M5
AG99B AG99BDac acoperirea mpotriva riscului a unei tranzacii preconizate din interiorul grupului ndeplinete condiiile contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, orice ctig sau pierdere recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu paragraful 95 litera (a) trebuie s fie reclasificat() din capitalurile proprii n profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare n aceeai perioad sau perioade n care riscul valutar al tranzaciei acoperite mpotriva riscurilor afecteaz profitul sau pierderea consolidat().

M15
AG99BA O entitate poate desemna toate modificrile n fluxurile de trezorerie sau valoarea just a unui element acoperit ntr-o relaie de acoperire mpotriva riscurilor. O entitate poate desemna, de asemenea, doar modificri ale fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste a unui element acoperit care se situeaz peste sau sub un pre specificat ori peste sau sub nivelul unei alte variabile (un risc unilateral). Valoarea intrinsec a unui instrument achiziionat de acoperire sub form de opiune (presupunnd c are aceeai termeni principali ca i riscul desemnat), i nu valoarea sa timp, reflect un risc unilateral ntr-un element acoperit mpotriva riscurilor. De exemplu, o entitate poate desemna caracterul variabil al rezultatelor unui flux viitor de trezorerie care rezult dintr-o cretere de pre a unei achiziii prognozate a unei mrfi. ntr-o astfel de situaie, sunt desemnate doar pierderile fluxurilor de trezorerie care rezult din creterea preului peste nivelul specificat. Riscul acoperit nu include valoarea timp a unei opiuni cumprate deoarece valoare timp nu este o component a tranzaciei prognozate care s influeneze profitul sau pierderea [punctul 86 litera (b)].

B
Desemnarea elementelor financiare ca elemente acoperite mpotriva riscurilor (punctele 81 i 81A) AG99C [...] Entitatea poate desemna toate fluxurile de trezorerie ale ntregului activ financiar sau ale ntregii datorii financiare ca element acoperit i s le acopere doar pentru un anume risc (de exemplu, doar pentru modificrile care se pot atribui modificrilor LIBOR). De exemplu, n cazul unei datorii financiare a crei rat a dobnzii efective este 100 puncte de baz sub LIBOR, o entitate poate desemna ca element acoperit ntreaga datorie (adic principalul plus dobnda la LIBOR minus 100 puncte de baz) i s acopere modificarea valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie pentru ntreaga datorie care se atribuie modificrilor LIBOR. Entitatea poate s aleag de asemenea un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea acoperirii, dup cum este descris la punctul AG100.

AG99D

n plus, dac un instrument financiar cu rat fix este acoperit la un moment ulterior emiterii sale i ratele dobnzii s-au modificat ntre timp, entitatea poate desemna o parte egal cu o rat de referin [...]. De exemplu, s presupunem c entitatea emite un activ financiar cu rat fix n valoare de 100 u.m. care are o rat a dobnzii efective de 6 % n momentul n care LIBOR este 4 %. Entitatea ncepe s acopere acel activ la un moment ulterior, cnd LIBOR a crescut la 8 % i valoarea just a activului a sczut la 90 u.m. Entitatea calculeaz c dac ar fi achiziionat activul la data la care l-a desemnat pentru

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 509 B

prima dat ca element acoperit pentru valoarea sa just de 90 u.m., randamentul efectiv ar fi fost 9,5 %. [] Entitatea poate desemna o parte a LIBOR de 8 % care const parial n fluxuri de trezorerie din dobnd contractuale i parial n diferena dintre valoarea just curent (adic 90 u.m.) i valoarea rambursabil la scaden (adic 100 u.m.).

M15
AG99E Punctul 81 permite unei entiti s desemneze altceva dect modi ficarea ntregii valori juste sau caracterul variabil al fluxurilor de trezorerie ale unui instrument financiar. De exemplu:

(a) toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument financiar pot fi desemnate pentru modificri ale fluxului de trezorerie sau a valorii juste care pot fi atribuite unor riscuri (ns nu tuturor riscurilor); sau

(b) unele dintre fluxurile de trezorerie (dar nu toate) ale unui instrument financiar pot fi desemnate pentru modificri ale fluxului de trezorerie sau a valorii juste care pot fi atribuite tuturor sau numai anumitor riscuri (de exemplu o parte a fluxurilor de trezorerie ale instrumentului financiar poate fi desemnat pentru modificrile care pot fi atribuite tuturor sau doar anumitor riscuri).

AG99F

Pentru a fi eligibile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, riscurile i prile desemnate trebuie s fie componente separate identificabile ale instrumentului financiar iar modificrile fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste ale ntregului instrument financiar rezultate din modificrile riscurilor i prilor desemnate trebuie s poat fi evaluate n mod credibil. De exemplu:

(a) pentru un instrument financiar cu rat fix, acoperit pentru modi ficrile valorii juste care pot fi atribuite modificrilor ratei dobnzii fr risc sau ratei dobnzii de referin, rata fr risc sau de referin este considerat n mod normal ca fiind o component separat identificabil a instrumentului financiar i care poate fi evaluat n mod credibil;

(b) inflaia nu este identificabil separat i nu poate fi evaluat n mod credibil i desemnat ca risc sau ca parte a unui instrument financiar dect dac sunt ndeplinite cerinele de la litera (c);

(c) o cot de inflaie specificat prin contract aferent fluxurilor de trezorerie ale unei obligaiuni recunoscute legate de inflaie (presupunnd c nu exist nicio cerere de contabilizare separat a unui instrument derivat ncorporat) poate fi identificat i evaluat separat n mod credibil att timp ct alte fluxuri de trezorerie ale instrumentului nu sunt afectate de cota de inflaie.

B
Desemnarea elementelor nefinanciare mpotriva riscurilor (punctul 82) AG100 ca elemente acoperite

Modificrile preului unui ingredient sau al unei componente a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare n general nu au un efect previzibil, evaluabil separat asupra preului elementului care s fie comparabil cu efectul, s zicem, al unei modificri a ratelor dobnzii pe pia asupra preului unei obligaiuni. Astfel, un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciar este un element acoperit doar n totalitatea sa sau doar pentru riscul de schimb valutar. Dac exist o diferen ntre condiiile instrumentului de acoperire mpotriva

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 510 B

riscurilor i ale elementului acoperit (cum ar fi pentru o acoperire a unei achiziii prognozate de cafea brazilian utiliznd un contract forward pentru a achiziiona cafea columbian n condiii de altfel similare), relaia de acoperire mpotriva riscurilor se poate califica drept o relaie acoperit cu condiia s fie ndeplinite toate dispoziiile de la punctul 88, inclusiv aceea c se preconizeaz ca acoperirea s fie foarte eficace. n acest scop, valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor poate fi mai mare sau mai mic dect cea a elementului acoperit dac aceasta mbuntete eficacitatea relaiei de acoperire mpotriva riscurilor. De exemplu, o analiz de regresie poate fi efectuat pentru a determina o relaie statistic ntre elementul acoperit (de exemplu, o tranzacie cu cafea brazilian) i instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor (de exemplu, o tranzacie cu cafea columbian). Dac exist o relaie statistic ntre cele dou variabile (adic ntre preurile unitare ale cafelei braziliene i cele ale cafelei columbiene), panta dreptei de regresie poate fi utilizat pentru a stabili indicele de acoperire care va maximiza eficacitatea ateptat. De exemplu, dac panta dreptei de regresie este 1,02, un indice de acoperire pe baza a 0,98 uniti de elemente acoperite la 1,00 uniti de instrument de acoperire mpotriva riscurilor maximizeaz eficacitatea ateptat. Cu toate acestea, relaia de acoperire mpotriva riscurilor poate duce la ineficacitate, care este recunoscut n profit sau pierdere pe durata relaiei de acoperire mpotriva riscurilor.

Desemnarea grupurilor de elemente ca elemente acoperite mpotriva riscurilor (punctele 83 i 84) AG101 O acoperire a unei poziii nete generale (de exemplu, fr nici un activ cu rat fix i fr nici o datorie cu rat fix cu scadene similare) mai degrab dect a unui element acoperit specific nu ndeplinete condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Cu toate acestea, aproape acelai efect asupra profitului sau pierderii contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru acest tip de relaie de acoperire mpotriva riscurilor poate fi realizat prin desemnarea ca o parte a elementului acoperit din elementele de baz. De exemplu, dac o banc are active n valoare de 100 u.m. i datorii n valoare de 90 u.m., cu riscuri i termeni de o natur similar, i acoper expunerea net de 10 u.m., poate desemna ca element acoperit 10 u.m. din acele active. Aceast desemnare poate fi utilizat dac astfel de active i datorii sunt instrumente cu rat fix, caz n care aceasta reprezint acoperirea valorii juste mpotriva riscurilor, sau dac sunt instrumente cu rate variabile, caz n care aceasta reprezint acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie. n mod similar, dac o entitate are un angajament ferm de a face o achiziie n valut de 100 u.m. i un angajament ferm de a face o vnzare n valut de 90 u.m., poate acoperi valoarea net de 10 u.m. prin achiziionarea unui instrument derivat i prin desemnarea acestuia ca un instrument de acoperire mpotriva riscurilor asociat cu 10 u.m. din angajamentul ferm de achiziionare a 100 u.m.

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 85-102) AG102 Un exemplu de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor este o acoperire a expunerii la modificrile valorii juste a unui instrument de datorie cu rat fix ca rezultat al modificrilor ratelor dobnzii. O astfel de acoperire poate fi iniiat de ctre emitent sau de ctre deintor.

AG103

Un exemplu de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie este utilizarea unui swap pentru a modifica datoria cu rat fluctuant ntr-o datorie cu rat fix (adic o acoperire a unei tranzacii viitoare n care fluxurile de trezorerie viitoare acoperite reprezint pli viitoare ale dobnzii).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 511 B

AG104 O acoperire a unui angajament ferm (de exemplu, o acoperire a modificrii preului carburantului aferent unui angajament contractual nerecunoscut de ctre o reea public de distribuie a energiei electrice de a cumpra carburant la un pre fix) reprezint o acoperire a unei expuneri la o modificare a valorii juste. n consecin, o astfel de acoperire reprezint o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 87, o acoperire a riscului valutar a unui angajament ferm poate fi contabilizat n mod alternativ ca acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscului.

Evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor AG105 O acoperire este considerat a fi foarte eficace dac urmtoarele condiii sunt ndeplinite:

(a) la nceputul acoperirii i n perioadele ulterioare se preconizeaz ca acoperirea s fie foarte eficient n realizarea compensrii modificrilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie atribuibile riscului acoperit n decursul perioadei pentru care este desemnat acoperirea. O astfel de preconizare poate fi demonstrat prin metode diferite, inclusiv o comparare a modificrilor anterioare a valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit atribuibile riscului acoperit cu modificri anterioare a valorii juste sau fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor, sau prin demonstrarea unei corelri statistice pronunate ntre valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. Entitatea poate s aleag, de asemenea, un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea dup cum este descris la punctul AG100;

(b) rezultatele reale ale acoperirii sunt n intervalul de 80-125 %. De exemplu, dac rezultatele reale sunt de aa natur nct pierderea aferent instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este 120 u.m. i ctigul aferent instrumentului de numerar este 100 u.m., compensarea poate fi evaluat prin 120/100, care reprezint 120 %, sau prin 100/120, care reprezint 83 %. n acest exemplu, presupunnd c acoperirea ndeplinete condiiile de la litera (a), entitatea ar ajunge la concluzia c acoperirea a fost foarte eficace.

AG106

Eficacitatea este evaluat cel puin la momentul la care entitatea ntocmete situaiile sale financiare anuale sau interimare.

AG107

Prezentul standard nu specific o metod unic pentru evaluarea efica citii acoperirii mpotriva riscurilor. Metoda pe care o entitate o adopt pentru evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor depinde de strategia sa de gestionare a riscului. De exemplu, dac strategia de gestionare a riscului a unei entiti este de a ajusta valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor periodic pentru a reflecta modificrile n poziia acoperit mpotriva riscurilor, entitatea trebuie s demonstreze c se ateapt ca acoperirea mpotriva riscurilor s fie foarte eficace doar pentru perioada pn cnd valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscului este ajustat data urmtoare. n anumite cazuri, entitatea adopt diferite metode pentru diferite tipuri de acoperiri mpotriva riscurilor. Documentaia unei entiti cu privire la strategia sa de acoperire mpotriva riscurilor include i procedurile sale de evaluare a eficacitii. Acele proceduri arat dac evaluarea include toate ctigurile sau pierderile dintr-un instrument acoperit mpotriva riscurilor sau dac este exclus valoarea timp a instrumentului.

AG107A []

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 512 B

AG108 Dac condiiile principale ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i ale activului, datoriei, angajamentului ferm sau tranzaciei prognozate foarte probabile care este acoperit mpotriva riscurilor sunt aceleai, modificrile valorii juste i ale fluxurilor de trezorerie care se pot atribui riscului care este acoperit s-ar putea s se compenseze pe deplin i atunci cnd ncepe acoperirea mpotriva riscului, i dup aceea. De exemplu, un swap pe rata dobnzii este probabil s fie o acoperire eficace mpotriva riscurilor dac valorile noionale i ale principalului, termenii, datele de reevaluare, datele primirii i plii dobnzii i ale principalului i baza pentru evaluarea ratelor dobnzii sunt aceleai pentru instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor i pentru elementul acoperit. n plus, o acoperire a unei cumprri prognozate foarte probabile a unei mrfi cu un contract forward poate fi foarte eficace dac:

(a) contractul forward este pentru cumprarea aceleiai cantiti din aceeai marf la acelai moment i locaie ca i cumprarea prog nozat acoperit;

(b) valoarea just a contractului forward la nceput este zero; i

(c) fie modificarea reducerii sau primei contractului forward este exclus din evaluarea eficacitii i este recunoscut n profit sau pierdere, fie modificarea fluxurilor de trezorerie ateptate din tranzacia prognozat foarte probabil este bazat pe preul forward al mrfii.

AG109

Uneori, instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor compenseaz doar o parte din riscul acoperit. De exemplu, o acoperire nu este pe deplin eficace dac instrumentul de acoperire i elementul acoperit sunt exprimate n monezi diferite care nu evolueaz n tandem. De asemenea, o acoperire a riscului de rat a dobnzii utiliznd un instrument derivat nu ar fi pe deplin eficace dac o parte din modi ficarea valorii juste a instrumentului derivat se poate atribui riscului de credit al contrapartidei.

AG110

Pentru a ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, acoperirea trebuie s fie aferent unui risc iden tificat i desemnat specific i nu numai riscului asociat activitii generale a entitii, i trebuie n cele din urm s afecteze profitul sau pierderea entitii. O acoperire a riscului de uzur moral a unui activ fizic sau a riscului de expropriere de ctre guvern nu este eligibil pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; efica citatea nu poate fi evaluat deoarece acele riscuri nu pot fi evaluate n mod fiabil.

M15
AG110A Punctul 74 litera (a) permite unei entiti s separe valoarea intrinsec i valoarea timp a unui contract pe opiuni i s desemneze ca instrument de acoperire a riscului doar modificarea valorii intrinseci a contractului pe opiuni. O astfel de desemnare poate rezulta ntr-o relaie de acoperire mpotriva riscurilor care este foarte eficient n realizarea compensrii modificrilor fluxurilor de trezorerie care pot fi atribuite riscului unilateral acoperit al unei tranzacii prognozate dac termenii principali ai tranzaciei prognozate i instrumentul de acoperire sunt aceeai.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 513 M15

AG110B Dac o entitate desemneaz o opiune cumprat per ansamblu ca instrument de acoperire a unui risc unilateral rezultat dintr-o tranzacie prognozat, relaia de acoperire mpotriva riscurilor nu va fi foarte eficient. Aceasta pentru c prima pltit pentru opiune include valoarea timp i, conform celor menionate la punctul AG99BA, un risc unilateral desemnat nu include valoarea timp a unei opiuni. Prin urmare, n aceast situaie nu va exista o compensare ntre fluxurile legate de valoarea timp a primei pltite pe opiune i riscul acoperit desemnat.

B
AG111 n cazul riscului de rat a dobnzii, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor poate fi evaluat prin ntocmirea unui scadenar pentru activele financiare i datoriile financiare care s prezinte expunerea la rata net a dobnzii, cu condiia ca expunerea net s fie asociat cu un activ sau o datorie specific (sau un grup specific de active sau datorii sau o parte specific a acestora), rezultnd expunerea net, i eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor este evaluat n funcie de acel activ sau acea datorie.

AG112

La evaluarea eficacitii unei acoperiri, o entitate ia n considerare n general valoarea-timp a banilor. Rata fix a dobnzii a unui element acoperit nu trebuie s corespund exact ratei fixe a dobnzii a unui swap desemnat ca acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor. Nici rata variabil a dobnzii a unui activ sau datorii purttor (purttoare) de dobnd nu trebuie s fie aceeai cu rata dobnzii variabile a unui swap desemnat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscului. Valoarea just a unui swap deriv din suma net a decon trilor sale. Ratele fixe i variabile ale unui swap pot fi modificate fr a afecta decontarea net dac ambele sunt modificate cu aceeai valoare.

AG113

Dac o entitate nu ndeplinete criteriile de eficacitate, entitatea ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor de la ultima dat la care a fost demonstrat eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor. Cu toate acestea, dac entitatea identific evenimentul sau modificarea circumstanelor care au fcut ca relaia de acoperire mpotriva riscurilor s nu ndeplineasc criteriile de eficacitate i demonstreaz c acoperirea a fost eficace nainte ca evenimentul sau modificarea circumstanelor s fi aprut, entitatea ntrerupe contabi litatea de acoperire mpotriva riscurilor de la data evenimentului sau modificrii circumstanelor.

Contabilitatea de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor n cazul acoperirii unui portofoliu mpotriva riscului de rat a dobnzii AG114 Pentru acoperirea valorii juste mpotriva riscului de rat a dobnzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare, o entitate ndeplinete dispoziiile prezentului standard dac se conformeaz procedurilor stabilite la literele (a)-(i) i la punctele AG115-AG132 de mai jos.

(a) Ca parte a procesului de gestionare a riscului entitatea identific un portofoliu de elemente al cror risc al ratei dobnzii dorete s fie acoperit. Portofoliul poate cuprinde doar active, doar datorii sau deopotriv active i datorii. Entitatea poate identifica dou sau mai multe portofolii (de exemplu, entitatea poate grupa activele sale disponibile pentru vnzare ntr-un portofoliu separat), caz n care aplic ndrumrile de mai jos fiecrui portofoliu separat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 514 B

(b) Entitatea analizeaz portofoliul n perioadele de reevaluare mai degrab pe baza datelor de reevaluare, dect pe baza datelor contractuale. Analiza n perioadele de reevaluare poate fi efectuat n diferite moduri, inclusiv programarea fluxurilor de trezorerie n perioade n care acestea sunt ateptate s survin sau programarea valorilor nominale ale capitalului n toate perioadele pn la momentul la care se anticipeaz reevaluarea.

(c) Pe baza acestei analize, entitatea decide valoarea pe care dorete s o acopere. Entitatea desemneaz ca element acoperit o valoare a activelor sau datoriilor (dar nu o valoare net) din portofoliul identificat egal cu valoarea pe care dorete s o desemneze drept acoperit. [] (d) Entitatea desemneaz riscul ratei dobnzii care este acoperit. Acest risc poate fi o parte a riscului ratei dobnzii n fiecare dintre elementele de acoperit, cum ar fi rata dobnzii de referin (de exemplu, LIBOR).

(e) Entitatea desemneaz unul sau mai multe instrumente de acoperire mpotriva riscurilor pentru fiecare perioad de reevaluare.

(f) Utiliznd desemnrile fcute la literele (c)-(e) de mai sus, entitatea evalueaz la nceput i n perioadele ulterioare msura n care se ateapt ca acoperirea s fie foarte eficace n decursul perioadei pentru care este desemnat acoperirea.

(g) Periodic, entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului acoperit [aa cum a fost desemnat la litera (c)] care se poate atribui riscului acoperit [aa cum a fost desemnat la litera (d)], [...]. Cu condiia ca acoperirea s fie determinat n mod real, astfel nct s fie foarte eficient pentru evaluare folosindu-se metoda documentat a entitii de evaluare a eficacitii, entitatea recunoate modificarea valorii juste a elementului acoperit ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere i n unul sau dou elemente-rnduri din M5 situaia poziiei financiare , dup cum s-a descris la punctul 89A. Modificarea valorii juste nu trebuie alocat activelor sau datoriilor individuale.

(h) Entitatea evalueaz modificarea valorii juste a instrumentului(lor) de acoperire mpotriva riscurilor [aa cum a fost desemnat la litera (e)] i o recunoate ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere. Valoarea just a instrumentului (instrumentelor) de acoperire mpotriva riscurilor este recunoscut ca un activ sau ca o datorie n M5 situaia poziiei financiare .

(i) Orice ineficacitate (1) trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere ca diferena ntre valoarea just la care se refer litera (g) i cea la care se refer litera (h). AG115 Aceast abordare este descris n detaliu mai jos. Abordarea trebuie aplicat doar acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor pentru riscul ratei dobnzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare.

AG116

Portofoliul identificat la punctul AG114 litera (a) poate conine active i datorii. Alternativ, un portofoliu poate conine doar active sau doar datorii. Portofoliul este utilizat pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor pe care entitatea dorete s le acopere. Cu toate acestea, portofoliul n sine nu este desemnat ca un element acoperit.

(1) Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 515 B

AG117 La aplicarea punctului AG114 litera (b), entitatea determin data ateptat de reevaluare a unui element ca cea mai ndeprtat dintre datele la care elementul se ateapt s ajung la scaden sau s se reevalueze la nivelul pieei. Datele ateptate de reevaluare sunt estimate la nceputul acoperirii i pe parcursul perioadei de acoperire, pe baza experienei istorice i a altor informaii disponibile, inclusiv informaii i ateptri cu privire la ratele de plat anticipat, ratele dobnzii i interaciunea ntre acestea. Entitile care nu au o experien specific utilizeaz experiena grupurilor similare pentru instrumentele financiare comparabile. Aceste estimri sunt revizuite n mod periodic i actualizate pe baza experienei. n cazul unui element cu rat fix cu plat anticipat, data ateptat de reevaluare este data la care elementul se ateapt s fie pltit anticipat, cu excepia cazului cnd se reevalueaz la nivelul pieei la o dat ante rioar. Pentru un grup de elemente similare, analiza pe perioade de timp pe baza datelor ateptate de reevaluare poate lua forma alocrii unui procent al unui grup, mai degrab dect pe baza elementelor individuale, fiecrei perioade de timp. O entitate poate aplica alte metodologii n scopurile acestor alocri. De exemplu, poate utiliza un multiplicator al ratelor de plat anticipate pentru alocarea amor tizrii mprumutului perioadelor pe baza datelor ateptate de reevaluare. Cu toate acestea, metodologia pentru o astfel de alocare trebuie s fie n conformitate cu procedurile i obiectivele entitii de gestionare a riscului.

AG118

Ca un exemplu de desemnare stabilit la punctul AG114 litera (c), dac ntr-o anumit perioad de reevaluare o entitate are active cu rate fixe de 100 u.m. i datorii cu rate fixe de 80 u.m., i decide s le acopere ntreaga poziie net de 20 u.m., desemneaz ca element acoperit active n valoare de 20 u.m. (o parte a activelor) (1). Desemnarea este exprimat ca valoarea ntr-o moned (de exemplu, o valoare n dolari, euro, lire sau ranzi) mai degrab dect ca active individuale. Rezult c toate activele (sau datoriile) din care este extras valoarea acoperit adic ntreaga valoare de 100 u.m. a activelor din exemplul de mai sus trebuie s fie elemente a cror valoare just se modific ca rspuns la modificrile ratei dobnzii care este acoperit [].

AG119

Entitatea se conformeaz, de asemenea, altor dispoziii de desemnare i documentare stabilite la punctul 88 litera (a). Pentru acoperirea portofoliului mpotriva riscului ratei dobnzii, aceast desemnare i documentare specific politica entitii pentru toate variabilele care sunt utilizate pentru a identifica valoarea care este acoperit i modul n care este evaluat eficacitatea, inclusiv urmtoarele:

(a) care active sau datorii trebuie incluse n acoperirea portofoliului i baza de utilizat pentru nlturarea acestora din portofoliu;

(b) modul n care entitatea estimeaz datele de reevaluare, inclusiv ipotezele privind rata dobnzii care susin estimrile ratelor de plat anticipat i baza pentru modificarea acelor estimri. Aceeai metod este utilizat att pentru estimrile iniiale fcute la momentul n care un activ sau o datorie este inclus() n portofoliul acoperit, ct i pentru orice revizuiri ulterioare ale acelor estimri;
(1) Standardul permite unei entiti s desemneze orice valoare a activelor sau datoriilor disponibile care intr n aceast categorie, adic n acest exemplu orice valoare a activelor ntre 0 u.m. i 100 u.m.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 516 B

(c) numrul i durata perioadelor de reevaluare;

(d) ct de des va testa entitatea eficacitatea [...];

(e) metodologia utilizat de ctre entitate pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor care sunt desemnate ca elemente acoperite [];

(f) [] msura n care entitatea va testa eficacitatea pentru fiecare perioad de reevaluare n parte, pentru toate perioadele agregate sau prin utilizarea unei combinri ntre acestea dou.

Politicile specificate n desemnarea i documentarea relaiei de acoperire mpotriva riscurilor trebuie s fie n conformitate cu proce durile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii. Modificrile politicilor nu trebuie fcute arbitrar. Acestea vor fi justificate pe baza modificrilor condiiilor de pia i a altor factori, i trebuie funda mentate pe, i consecvente cu procedurile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii.

AG120

Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor menionat la punctul AG114 litera (e) poate fi un instrument derivat unic sau un portofoliu de instrumente derivate, toate coninnd expunerea la riscul acoperit al ratei dobnzii desemnat la punctul AG114 litera (d) (de exemplu, un portofoliu de swap pe rate ale dobnzii care conin toate expunerea la LIBOR). Un astfel de portofoliu de instrumente derivate poate conine poziii de compensare a riscului. Cu toate acestea, poate s nu includ opiuni emise sau opiuni nete emise, deoarece standardul (1) nu permite ca astfel de opiuni s fie desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (cu excepia cazului cnd o opiune emis este desemnat drept compensarea unei opiuni cumprate). Dac instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor acoper valoarea desemnat la punctul AG114 litera (c) pentru mai mult dect o perioad de reevaluare, se aloc tuturor perioadelor pe care le acoper. Totui, ntregul instrument de acoperire trebuie alocat acelor perioade de reevaluare deoarece standardul (2) nu permite ca o relaie de acoperire s fie desemnat doar pentru o parte din perioada n timpul creia rmne valabil un instrument de acoperire.

AG121

Atunci cnd entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului cu plat anticipat n conformitate cu punctul AG114 litera (g), o modificare a ratelor dobnzii afecteaz valoarea just a elementului cu plata anticipat n dou feluri: afecteaz valoarea just a fluxurilor de trezorerie contractuale i valoarea just a opiunii cu plata anti cipat care este cuprins ntr-un element cu plata anticipat. Punctul 81 din standard permite ca o entitate s desemneze o parte din activul financiar sau datoria financiar, care mparte aceeai expunere la risc, ca element acoperit mpotriva riscurilor, cu condiia ca eficacitatea s poat fi evaluat. [].

AG122

Standardul nu specific tehnicile utilizate pentru determinarea valorii la care se face referire la punctul AG114 litera (g), adic modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuit riscului acoperit. []. Nu este bine s se presupun c modificrile valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor sunt egale cu modificrile valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor.

(1) A se vedea punctele 77 i AG94. (2) A se vedea punctul 75.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 517 B

AG123 Punctul 89A prevede ca, n cazul n care elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o perioad anume de reevaluare este un activ, modi ficarea valorii sale s fie prezentat ntr-un element-rnd separat n cadrul activelor. Dimpotriv, dac elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o anumit perioad de reevaluare este o datorie, modificarea valorii sale este prezentat ntr-un element-rnd separat din cadrul datoriilor. Acestea sunt elementele-rnduri individuale la care se face referire la punctul AG114 litera (g). Alocarea specific la activele (sau datoriile) individuale nu este necesar. Punctul AG114 litera (i) arat c ineficacitatea rezult n msura n care modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care se poate atribui riscului acoperit, difer de modificarea valorii juste a instrumentului derivat de acoperire mpotriva riscurilor. O astfel de diferen poate aprea din mai multe motive, care includ: (a) [...]; (b) elementele din portofoliul acoperit mpotriva riscurilor care s-au depreciat sau au fost derecunoscute; (c) datele de plat a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care sunt diferite; i (d) alte cauze [...]. O astfel de ineficacitate (1) trebuie s fie identificat i recunoscut n profit sau pierdere. AG125 n general, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor va fi mbun tit: (a) dac entitatea i planific elementele cu caracteristici diferite de plat anticipat ntr-un mod care ia n considerare diferenele din procedura de plat anticipat; (b) atunci cnd numrul elementelor din portofoliu este mare. Atunci cnd numai cteva elemente sunt cuprinse n portofoliu, este probabil o ineficacitate relativ mare dac unul dintre elemente este pltit mai devreme sau mai trziu dect s-a prevzut. Dimpotriv, atunci cnd portofoliul conine multe elemente, procedura de plat anticipat poate fi preconizat cu mai mult precizie; (c) atunci cnd perioadele utilizate pentru recalcularea preului sunt mai mici (de exemplu, o perioad de o lun fa de o perioad de trei luni). Micorarea perioadelor de reevaluare reduce efectul oricrei nepotriviri dintre datele de reevaluare i cele de plat (din perioada de reevaluare) a elementului acoperit mpotriva riscurilor i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor; (d) cu ct este mai mare frecvena cu care valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este ajustat pentru a reflecta modi ficrile elementului acoperit mpotriva riscurilor (de exemplu, din cauza modificrilor preconizrilor plilor anticipate). AG126 O entitate i testeaz eficacitatea periodic. [...]

AG124

(1) Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 518 B

AG127 La evaluarea eficacitii, entitatea delimiteaz revizuirile datelor de reevaluare a activelor (sau a datoriilor) existente de la iniierea noilor active (sau datorii), din care numai primele genereaz inefica citate. []. Odat ce ineficacitatea a fost recunoscut aa cum s-a stabilit mai sus, entitatea stabilete o nou estimare a activelor (sau datoriilor) totale din fiecare perioad de reevaluare, inclusiv noile active (sau datorii) care au fost iniiate de la ultima testare a efica citii, i desemneaz o nou valoare drept elementul acoperit mpotriva riscurilor i un nou procent drept procentul acoperit mpotriva riscurilor. []

AG128

Elementele care au fost iniial programate ntr-o perioad de reevaluare pot fi derecunoscute datorit plii anticipate care a avut loc mai devreme dect se preconizase sau datorit anulrilor cauzate de depreciere sau vnzare. Atunci cnd apare, valoarea modificrii valorii juste incluse ntr-un element-rnd separat la care se face referire la punctul AG114 litera (g), care are legtur cu elementul derecunoscut, trebuie s fie eliminat din M5 situaia poziiei financiare i inclus n profitul sau pierderea care apare la dere cunoaterea elementului. n acest scop, este necesar s se cunoasc perioada (perioadele) de reevaluare n care a fost programat elementul derecunoscut, deoarece aceasta determin perioada (perioadele) de reevaluare din care s fie scos i, de aici, valoarea de sczut dintr-un element-rnd separat, prezentat la punctul AG114 litera (g). Atunci cnd un element este derecunoscut, dac se poate determina n ce perioad a fost inclus, el este scos din perioada respectiv. Dac nu, el este scos din perioada iniial, dac derecunoaterea a rezultat din pli anticipate mai mari dect cele preconizate, sau este alocat tuturor perioadelor care conin elementul derecunoscut pe baz siste matic i raional, dac elementul a fost vndut sau s-a depreciat.

AG129

De asemenea, orice valoare legat de o anumit perioad de timp care nu a fost derecunoscut la expirarea perioadei este recunoscut n profitul sau pierderea din acea perioad (a se vedea punctul 89A). []

AG130

[]

AG131

Dac valoarea acoperit mpotriva riscurilor dintr-o perioad de reevaluare se reduce fr ca activele (sau datoriile) aferente s fie derecunoscute, valoarea inclus n elementul-rnd separat prezentat la punctul AG114 litera (g), care se refer la reducere, trebuie s fie amortizat n conformitate cu punctul 92.

AG132

O entitate poate dori s aplice abordarea stabilit la punctele AG114AG131 pentru acoperire mpotriva riscurilor a portofoliului care a fost anterior contabilizat ca o acoperire mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu IAS 39. O astfel de entitate va revoca desemnarea anterioar a acoperirii mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu punctul 101 litera (d), i va aplica dispoziiile stabilite la acel punct. De asemenea, ea va redesemna acoperirea mpotriva riscurilor ca o acoperire a valorii juste i va aplica abordarea stabilit la punctele AG114-AG131 prospectiv perioadelor contabile ulterioare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 519 B

TRANZIIE (punctele 103-108B) AG133 O entitate poate s fi desemnat o tranzacie prognozat n interiorul grupului drept un element acoperit mpotriva riscurilor la nceputul perioadei anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005 (sau, n sensul reformulrii informaiilor comparative, la nceputul unei perioade comparative anterioare) drept o acoperire care ar ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu prezentul standard (modificat prin ultima propoziie de la punctul 80). O astfel de entitate poate utiliza aceast desemnare pentru aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor din situaiile financiare consolidate de la nceputul perioadei anuale care ncepe de la 1 ianuarie 2005 (sau de la nceputul unei perioade comparative anterioare). O astfel de entitate trebuie s aplice i punctele AG99A i AG99B de la nceputul perioadei anuale care ncepe de la 1 ianuarie 2005. Totui, n conformitate cu punctul 108B, ea nu trebuie s aplice punctul AG99B pentru informaiile comparative din perioadele ante rioare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 520 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 40 Investiii imobiliare OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i al dispoziiilor aferente de prezentare a informaiilor.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard trebuie aplicat la recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor aferente investiiilor imobiliare. Printre altele, prezentul standard reglementeaz evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a dreptului asupra unei investiii imobiliare deinute n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract de leasing financiar i evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a unei investiii imobiliare date n leasing unui locatar, n temeiul unui contract de leasing operaional. Prezentul standard nu reglementeaz aspectele care intr sub incidena IAS 17 Contracte de leasing, inclusiv: (a) clasificarea operaiunilor de leasing ca leasing financiar sau opera ional; (b) recunoaterea venitului realizat din leasing aferent investiiei imobiliare (a se vedea, de asemenea, IAS 18 Venituri); (c) evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a unui drept asupra unei investiii imobiliare deinute n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract de leasing operaional; (d) evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a investiiei sale nete ntr-un contract de leasing financiar; (e) contabilizarea tranzaciilor de vnzare i leaseback; i (f) prezentarea informaiilor cu privire la contractele de leasing financiar i leasing operaional. 4. Prezentul standard nu se aplic: (a) activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); i (b) concesiunilor miniere i rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale i resursele neregenerabile similare.

3.

DEFINIII 5. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles: Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n M5 situaia poziiei financiare . Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar pltite sau valoarea just a altei contraprestaii oferite pentru dobndirea unui activ n momentul achiziiei sau construciei sale sau, dac este cazul, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd este recunoscut iniial n conformitate cu dispoziiile specifice din celelalte IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea just este valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzac ionat ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 521 B

O investiie imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o cldire sau o parte a unei cldiri sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. 6. Un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n temeiul unui contract de leasing operaional poate fi clasificat i contabilizat ca fiind o investiie imobiliar dac i numai dac proprietatea imobiliar ar corespunde altfel definiiei unei investiii imobiliare i locatarul utilizeaz modelul valorii juste prezentat la punctele 33-55 pentru activul recunoscut. Aceast alternativ de clasificare poate fi utilizat de la caz la caz. Cu toate acestea, odat ce se alege aceast alternativ de clasificare pentru un astfel de drept imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing operaional, toate proprie tile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare trebuie contabilizate utiliznd modelul valorii juste. Atunci cnd este aleas aceast alter nativ de clasificare, orice drept clasificat astfel este inclus n infor maiile a cror prezentare este impus de punctele 74-78. O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur independente de alte active deinute de o entitate. Astfel, investiiile imobiliare se difereniaz de proprietile imobiliare utilizate de posesor. Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n scopuri administrative) genereaz fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor active utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 16 Imobilizri corporale se aplic proprietilor imobiliare utilizate de posesor. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii pe termen scurt, n cursul activitii uzuale; (b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. (Dac o entitate nu a hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii pe termen scurt n cursul activitii uzuale, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului.); (c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; (d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;

7.

8.

M8
(e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 522 B

9. Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare i care, prin urmare, nu intr sub incidena prezentului standard: (a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute n cursul acti vitii uzuale sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i revndute; (b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere pri (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie); (c) proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele) proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate;

M8 B

__________
(e) proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract de leasing financiar. 10. Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesem nificativ este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respec tivele servicii reprezint o component nesemnificativ a ntregului contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea. n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnifi cativ. De exemplu, dac o entitate are n proprietate i administreaz un hotel, serviciile furnizate oaspeilor reprezint o component semnificativ a ntregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar utilizat de posesor dect o investiie imobiliar. Poate fi dificil de stabilit dac serviciile auxiliare sunt att de semni ficative nct o proprietate imobiliar s nu constituie o investiie imobiliar. De exemplu, proprietarul unui hotel transfer, uneori, anumite responsabiliti unor tere pri n temeiul unui contract de management. Condiiile unor astfel de contracte variaz semnificativ. La una dintre extreme, proprietarul poate avea o poziie de investitor pasiv. La cealalt extrem, proprietarul poate s fi contractat, pur i simplu, cu tere pri exercitarea anumitor operaiuni zilnice, rmnnd totui suficient de expus la variaiile fluxurilor de trezorerie generate de activitile hotelului. Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de raionament. O entitate elaboreaz criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare i cu ndrumrile aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la aceste criterii n cazul n care clasificarea este dificil.

11.

12.

13.

14.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 523 B

15. n anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei investiii imobiliare n situaiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauz este o proprietate imobiliar utilizat de posesor din punctul de vedere al grupului. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o investiie imobiliar dac respect definiia de la punctul 5. Prin urmare, n situaiile sale financiare individuale, locatorul trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar.

RECUNOATERE 16. O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac: (a) exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiiei imobiliare s revin entitii; i (b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil. 17. O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile sale cu investiiile imobiliare n momentul cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniial pentru a achi ziiona o investiie imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a aduga, pentru a nlocui o parte sau pentru a ntreine o proprietate imobiliar. Conform principiului de recunoatere de la punctul 16, o entitate nu recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n principal costul manoperei i al consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare. Este posibil ca unele pri ale investiiilor imobiliare s fi fost dobndite prin nlocuire. De exemplu, s-ar putea ca pereii interiori s fi nlocuit pereii originali. Conform principiului de recunoatere, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere, o entitate recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii unei pri a investiiei imobiliare existente n momentul n care sunt suportate costurile. Valoarea contabil a acelor pri care sunt nlocuite este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de derecu noatere din prezentul standard.

18.

19.

EVALUARE LA RECUNOATERE 20. O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare cumprate include preul su de cumprare i orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atri buibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile juridice, taxele pentru transferul dreptului de proprietate i alte costuri de tranzacionare.

21.

M8 B

__________

23.

Costul unei investiii imobiliare nu este majorat cu: (a) costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliar n starea necesar pentru a fi capabil de a funciona n maniera intenionat de ctre conducere);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 524 B

(b) pierderile din exploatare suportate nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare; sau (c) cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, for de munc sau alte resurse n cursul lucrrilor de construcii sau amenajare a proprietii imobiliare. 24. Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, costul acesteia este echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast sum i plile totale este recunoscut n cursul perioadei de creditare drept cheltuial cu dobnda. Costul iniial al unui drept imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing i clasificat drept investiie imobiliar trebuie s fie determinat dup cum este prescris pentru un contract de leasing financiar la punctul 20 din IAS 17, i anume activul trebuie recu noscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. O valoare echivalent trebuie recunoscut drept datorie n conformitate cu acelai punct. Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din plile minime de leasing efectuate n acest scop i este, prin urmare, inclus n costul activului, dar exclus din datorie. Dac un drept imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing este clasificat ca investiie imobiliar, elementul contabilizat la valoarea just este acel drept i nu proprietatea imobiliar care st la baza lui. Pentru modelul valorii juste de la punctele 33-52 sunt stabilite ndrumri pentru determinarea valorii juste a unui drept imobiliar. Acele ndrumri sunt, de asemenea, relevante pentru determinarea valorii juste atunci cnd acea valoare este utilizat drept cost n scopul recu noaterii iniiale. Una sau mai multe investiii imobiliare poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul unui activ sau unor active nemonetar(e) sau o combinaie de active monetare i nemonetare. Urmtoarea discuie se refer la un schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unei astfel de investiii imobiliare este evaluat la valoarea just, cu excepia situaiei n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici cea a activului cedat nu pot fi evaluate credibil. Activul dobndit este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate derecunoate imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial lund n considerare msura n care se preconizeaz ca viitoarele fluxuri de trezorerie ale sale s se modifice ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac: (a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau (b) valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate de tranzacie se modific n urma schimbului; i (c) diferena de la litera (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate. Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de efectuat calcule detaliate.

25.

26.

27.

28.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 525 B

29. Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii compa rabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a) gradul de variabilitate n intervalul de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semni ficativ pentru acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac entitatea poate s determine credibil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat este folosit pentru a evalua costul, cu excepia situaiei n care valoarea just a activului primit este mai clar evident.

EVALUARE DUP RECUNOATERE Politica contabil 30. innd cont de excepiile prevzute la punctele 32A i 34, o entitate trebuie s aleag ca politic contabil fie modelul valorii juste prevzut la punctele 33-55, fie modelul bazat pe cost, prevzut la punctul 56, i trebuie s aplice aceast politic tuturor investiiilor sale imobiliare.

M8
31. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori prevede c o modificare voluntar a politicii contabile trebuie s fie efectuat doar dac va avea drept rezultat situaii financiare care s ofere informaii mai fiabile i mai relevante despre efectele tranzac iilor, despre alte evenimente i condiii privind poziia financiar a entitii, despre performana financiar sau despre fluxurile de trezorerie. Este foarte puin probabil ca o schimbare de la modelul valorii juste la modelul bazat pe cost s conduc la o prezentare mai relevant.

B
32. Prezentul standard impune tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor imobiliare fie n scopul evalurii (dac entitatea folosete modelul valorii juste), fie n scopul prezentrii informaiilor (dac folosete modelul bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii imobiliare pe baza unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o calificare profesional relevant i recunoscut i care are o experien recent n ceea ce privete localizarea i categoria investiiei imobiliare n curs de evaluare.

32A

O entitate poate:

(a) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost pentru toate investiiile imobiliare care susin datorii care pltesc un randament legat direct de valoarea just sau de randamentele activelor specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i

(b) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost pentru toate celelalte investiii imobiliare, neinnd cont de alegerea fcut la litera (a).

32B

Unii asigurtori i alte entiti exploateaz un fond imobiliar intern care emite uniti noionale, unele uniti fiind deinute de ctre inves titori n contracte conexe i altele fiind deinute de entitate. Punctul 32A nu permite unei entiti s evalueze proprietatea imobiliar deinut de ctre fond parial la cost i parial la valoarea just.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 526 B

32C Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii descrise la punctul 32A, vnzrile de investiii imobiliare ntre grupuri de active evaluate folosind diferite modele trebuie recunoscute la valoarea just, iar modificarea cumulat a valorii juste trebuie recu noscut n profit sau pierdere. n consecin, dac o investiie imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul valorii juste este vndut ntr-un grup n care se folosete modelul bazat pe cost, valoarea just a proprietii imobiliare la data vnzrii devine costul su presupus.

Modelul valorii juste 33. Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea just, cu excepia cazurilor descrise la punctul 53.

34.

Atunci cnd un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n baza unui contract de leasing operaional este clasificat ca investiie imobiliar n conformitate cu punctul 6, punctul 30 nu se aplic; trebuie aplicat modelul valorii juste.

35.

Un ctig sau o pierdere generat() de o modificare a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie recunoscut() n profitul sau n pierderea perioadei n care apare.

36.

Valoarea just a investiiei imobiliare este preul la care proprietatea imobiliar ar putea fi tranzacionat ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective (a se vedea punctul 5). Valoarea just exclude, n mod specific, un pre estimat majorat sau micorat de termeni sau mpre jurri speciale, cum ar fi acordurile atipice de finanare, contractele de vnzare i leaseback, contraprestaii speciale sau concesiuni acordate de orice persoan implicat n vnzare.

37.

O entitate determin valoarea just fr a deduce costurile de tranzac ionare pe care le poate suporta n cadrul vnzrii sau al unui alt tip de cedare.

38.

Valoarea just a unei proprieti imobiliare trebuie s reflecte condiiile de pia la M5 finalul perioadei de raportare .

39.

Valoarea just este specific unui anumit moment. Deoarece condiiile de pia se pot modifica, valoarea raportat ca valoare just poate fi incorect sau inadecvat ntr-un alt moment. Definiia valorii juste presupune, de asemenea, realizarea tranzaciei simultan cu ncheierea contractului de vnzare, fr variaii ale preului care ar putea interveni n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cazul n care schimbul nu se realizeaz simultan cu ncheierea contractului.

40.

Valoarea just a unei investiii imobiliare reflect, printre altele, veni turile din chirii aferente contractelor curente de leasing, precum i ipotezele raionale i justificate reprezentnd ceea ce prile interesate i aflate n cunotin de cauz ar presupune cu privire la veniturile din chirii obinute din contracte viitoare de leasing, din perspectiva condiiilor actuale. Aceasta reflect, de asemenea, n mod similar, orice ieiri de numerar (inclusiv pli ale chiriilor i alte ieiri) care ar fi de ateptat n ceea ce privete proprietatea imobiliar. Unele din aceste ieiri sunt reflectate n datorii, n timp ce altele sunt legate de ieiri care nu sunt recunoscute n situaiile financiare pn la o dat ulterioar (de exemplu, pli periodice cum ar fi chiriile contingente).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 527 B

41. Punctul 25 specific baza de recunoatere iniial a costului unui drept asupra unei proprieti imobiliare luate n leasing. Punctul 33 prevede ca dreptul n proprietatea imobiliar n leasing s fie reevaluat, dac este necesar, la valoarea just. ntr-un contract de leasing negociat la ratele pieei, valoarea just a unui drept ntr-o proprietate imobiliar n leasing la achiziie, net de toate plile de leasing ateptate (inclusiv cele aferente datoriilor recunoscute) ar trebui s fie zero. Aceast valoare just nu se modific, chiar dac, n scopuri contabile, un activ i o datorie n leasing sunt recunoscute la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor minime de leasing, n conformitate cu punctul 20 din IAS 17. Astfel, reevaluarea unui activ n leasing de la cost, n conformitate cu punctul 25, la valoarea just, n conformitate cu punctul 33, nu ar trebui s dea natere niciunui ctig sau niciunei pierderi iniial(e), cu excepia cazului n care valoarea just este evaluat la momente diferite. Aceasta s-ar putea ntmpla atunci cnd alegerea de a aplica modelul valorii juste se face dup recu noaterea iniial.

42.

Definiia valorii juste se refer la pri interesate i aflate n cunotin de cauz. n acest context, aflate n cunotin de cauz nseamn c att cumprtorul, ct i vnztorul, care particip de bunvoie la contract, sunt informai corect cu privire la natura i caracteristicile investiiei imobiliare, la utilizrile actuale i poteniale ale acesteia, precum i la condiiile de pia la M5 finalul perioadei de raportare . Un cumprtor interesat este motivat, dar nu constrns s cumpere. Acest cumprtor nu este nici extrem de nerbdtor, nici hotrt s cumpere la orice pre. Presupusul cumprtor nu ar plti un pre mai mare dect ar impune o pia a vnztorilor i cumprtorilor interesai i aflai n cunotin de cauz.

43.

Un vnztor interesat nu este nici extrem de nerbdtor, nici constrns s vnd, dispus s accepte orice pre, i nici pregtit s menin un pre care nu este considerat realist n condiiile curente de pia. Vnztorul interesat este motivat s vnd investiia imobiliar, n condiiile pieei, la cel mai bun pre care poate fi obinut. mprejurrile n care se afl proprietarul actual al investiiei imobiliare nu sunt luate n considerare, deoarece vnztorul interesat este un proprietar ipotetic (de exemplu, un vnztor interesat nu ar lua n considerare circum stanele fiscale specifice ale proprietarului actual al investiiei imobiliare).

44.

Definiia valorii juste se refer la o tranzacie desfurat n condiii obiective. Acest tip de tranzacie are loc ntre pri care nu au o relaie deosebit sau special care ar face ca preurile tranzaciilor s nu fie caracteristice condiiilor de pia. Se presupune c tranzacia are loc ntre pri neafiliate, acionnd fiecare n mod independent.

45.

Cea mai bun dovad a valorii juste este dat de preurile curente existente pe o pia activ pentru proprieti imobiliare similare, aflate n aceeai locaie i stare, care fac obiectul unor contracte similare de leasing sau de alt natur. O entitate are grij s identifice orice diferene survenite n natura, locaia sau starea proprietii imobiliare sau n termenii contractuali stipulai n contractele de leasing sau de alt natur, care au ca obiect proprietatea imobiliar.

46.

n lipsa unor preuri curente pe o pia activ de tipul celei descrise la punctul 45, o entitate ia n considerare informaii provenite din diverse surse, inclusiv:

(a) preurile curente pe o pia activ pentru proprieti imobiliare diferite ca natur, stare sau locaie (sau care fac obiectul unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate astfel nct s reflecte diferenele n cauz;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 528 B

(b) preurile recente ale proprietilor similare de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice modificri ale condiiilor economice survenite de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele preuri; i (c) previziunile actualizate ale fluxurilor de trezorerie, bazate pe estimri credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i (dup caz) de dovezi externe, cum ar fi chiriile curente de pe pia pentru proprieti imobiliare similare, aflate n aceeai locaie i stare, utiliznd rate de actualizare care reflect ipotezele curente de pe pia privind incertitudinile referitoare la valoarea i durata fluxurilor de trezorerie. 47. n unele cazuri, diversele surse enumerate la punctul anterior pot sugera concluzii diferite n ceea ce privete valoarea just a unei investiii imobiliare. O entitate analizeaz motivele care determin diferenele n cauz pentru a ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste, ntr-un interval de estimri credibile ale valorii juste.

M8
48. n situaii excepionale, n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, ca urmare a unei modificri a utilizrii), exist dovezi evidente c gradul de variabilitate al gamei de estimri credibile ale valorii juste va fi att de mare, iar probabilitile obinerii unor rezultate variate vor fi att de dificil de evaluat, nct utilitatea unei singure estimri a valorii juste este negat. Acest lucru poate indica faptul c valoarea just a proprietii imobiliare nu va putea fi deter minat, n mod credibil, pe o baz continu (a se vedea punctul 53).

B
49. Valoarea just difer de valoarea de utilizare, astfel cum este aceasta definit n IAS 36 Deprecierea activelor. Valoarea just reflect cunotinele i estimrile cumprtorilor i vnztorilor interesai i aflai n cunotin de cauz. n schimb, valoarea de utilizare reflect estimrile entitii, inclusiv efectele factorilor care pot fi specifici entitii i care nu sunt aplicabili entitilor n general. De exemplu, valoarea just nu reflect niciunul dintre factorii urmtori, n msura n care ei nu vor fi disponibili la nivel general pentru cump rtorii i vnztorii interesai i aflai n cunotin de cauz: (a) valoarea suplimentar derivat din crearea unui portofoliu de proprieti n diferite locaii; (b) sinergiile dintre proprietile imobiliare i alte active; (c) drepturile sau restriciile legale care sunt specifice doar proprie tarului curent; i (d) beneficiile sau poverile fiscale specifice proprietarului curent.

M8
50. Pentru a determina valoarea contabil a unei investiii imobiliare pe baza modelului valorii juste, o entitate nu evideniaz dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii separate. De exemplu:

B
(a) echipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiionat fac adesea parte integrant dintr-o cldire i, n general, sunt mai degrab incluse n valoarea just a investiiei imobiliare, dect recunoscute separat ca imobilizri corporale;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 529 B

(b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o entitate nu recunoate mobilierul ca fiind activ separat;

(c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, angajate sau pltite n avans, deoarece entitatea le recunoate ca activ separat sau datorie separat;

M8
(d) valoarea just a investiiei imobiliare deinut n temeiul unui contract de leasing reflect fluxurile de trezorerie preconizate (inclusiv chiria contingent care se preconizeaz c va deveni scadent). Prin urmare, dac o evaluare obinut pentru o proprietate imobiliar este net de orice pli care se preconizeaz c vor fi efectuate, va fi necesar readugarea oricrei datorii recunoscute aferente contractului de leasing pentru a se ajunge la valoarea contabil a investiiei imobiliare folosind modelul valorii juste.

B
51. Valoarea just a investiiei imobiliare nu reflect cheltuiala viitoare de capital care va mbunti sau va spori valoarea proprietii imobiliare i nu reflect beneficiile viitoare aferente generate de acea cheltuial viitoare.

52.

n unele cazuri, o entitate preconizeaz c valoarea actualizat a plilor sale aferente unei investiii imobiliare (altele dect plile aferente datoriilor recunoscute) va depi valoarea actualizat a nca srilor de numerar aferente. O entitate aplic IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente pentru a determina dac se recunoate o datorie i, n caz afirmativ, cum s fie evaluat aceasta.

Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just

M8
53. Exist o prezumie relativ conform creia o entitate poate s determine, n mod credibil, valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. Cu toate acestea, n situaii excepionale, n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, ca urmare a unei modificri a utilizrii) exist dovezi evidente c valoarea just a investiiei imobiliare nu este determinabil n mod credibil pe o baz continu. Aceast situaie apare dac i numai dac tranzaciile comparabile de pe pia sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de trezorerie). Dac o entitate stabilete c valoarea just a unei investiii imobiliare n construcie nu este determinabil n mod credibil, dar se ateapt ca valoarea just a proprietii s fie determinabil n mod credibil la finalizarea construciei, aceasta trebuie s evalueze investiia imobiliar aflat n construcie la cost pn cnd valoarea sa just devine determinabil n mod credibil sau pn cnd se finalizeaz construcia (oricare survine mai devreme). Dac o entitate stabilete c valoarea just a unei investiii imobiliare (alta dect o investiie imobiliar n construcie) nu este determinabil n mod credibil pe o baz continu, aceasta trebuie s evalueze investiia imobiliar folosind modelul bazat pe cost din IAS 16. Trebuie presupus c valoarea rezidual a investiiei imobiliare este egal cu zero. Entitatea trebuie s aplice IAS 16 pn n momentul cedrii investiiei imobiliare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 530 M8

53A. n momentul n care entitatea poate evalua n mod credibil valoarea just a unei investiii imobiliare aflate n construcie care a fost anterior evaluat la cost, aceasta trebuie s evalueze proprietatea respectiv la valoarea sa just. Dup ncheierea construciei proprietii, se presupune c valoarea just a acesteia poate fi evaluat n mod credibil. n caz contrar, n conformitate cu punctul 53, proprietatea trebuie contabilizat utiliznd modelul bazat pe cost n conformitate cu IAS 16. Ipoteza c valoarea just a unei investiii imobiliare n construcie poate fi evaluat n mod credibil poate fi respins doar la recu noaterea iniial. O entitate care a evaluat un element al unei investiii imobiliare n construcie la valoarea just nu poate concluziona c valoarea just a investiiei imobiliare finalizate nu poate fi stabilit n mod credibil. n cazurile excepionale n care, din motivul prezentat la punctul 53, o entitate este constrns s evalueze o investiie imobiliar utiliznd modelul bazat pe cost n conformitate cu IAS 16, entitatea evalueaz toate celelalte investiii imobiliare ale sale la valoarea just, inclusiv investiiile imobiliare aflate n construcie. n aceste cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiie imobiliar, entitatea trebuie s continue s conta bilizeze fiecare dintre proprietile imobiliare rmase utiliznd modelul valorii juste.

53B.

54.

B
55. n cazul n care a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, o entitate trebuie s continue s evalueze proprietatea imobiliar n cauz la valoarea just, pn n momentul cedrii (sau pn n momentul n care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea ncepe s amenajeze proprietatea n scopul vnzrii ulterioare n cursul activitii uzuale), chiar dac frecvena tranzaciilor comparabile de pe pia scade sau preurile pieei devin mai greu accesibile.

Modelul bazat pe cost 56. Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare n conformitate cu dispoziiile IAS 16 pentru acel model, altele dect cele care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. Investiiile imobiliare care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS 5.

TRANSFERURI

M8
57. Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:

B
(a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor; (b) nceperea procesului de mbuntire n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;

M8
(c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare; sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 531 M8

(d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare.

__________ B
58. Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate s transfere o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri supli mentare, o entitate continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este derecu noscut (eliminat din M5 situaia poziiei financiare ) i nu o trateaz ca element de stoc. n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasi ficat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reame najrii. Punctele 60-65 se aplic aspectelor legate de recunoatere i evaluare care apar n cazul n care o entitate utilizeaz modelul valorii juste pentru investiiile imobiliare. n cazul n care o entitate utilizeaz modelul bazat pe cost, transferurile ntre categoria investiiilor imobiliare, a proprietilor imobiliare utilizate de posesor i a stocurilor nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti, n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor. Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoarea just n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii. Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi contabilizat la valoarea just, o entitate trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea trebuie s trateze orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar contabilizat la valoarea just, o entitate amor tizeaz proprietatea imobiliar i recunoate orice pierderi din depreciere survenite. Entitatea trateaz orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n confor mitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:

59.

60.

61.

62.

M5
(a) orice reducere rezultat a valorii contabile a proprietii imobiliare este recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, n situaia n care o valoare este inclus n surplusul din reevaluare aferent respectivei proprieti imobiliare, reducerea acesteia este recu noscut n alte elemente ale rezultatului global i diminueaz surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii;

B
(b) orice cretere rezultat n valoarea contabil este tratat dup cum urmeaz: (i) n msura n care aceast cretere reia o pierdere din depreciere anterioar aferent proprietii imobiliare n cauz, creterea este recunoscut n profit sau pierdere. Valoarea recunoscut n profit sau pierdere nu depete valoarea necesar restabilirii valorii contabile la valoarea contabil care ar fi fost determinat (minus amortizarea) n cazul n care nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 532 B

M5 (ii) orice valoare rmas a creterii va fi recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i va majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. n situaia unei cedri ulterioare a inves tiiei imobiliare, surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat n rezultatul reportat. Acest transfer din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii. 63. Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare, care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor n categoria investi iilor imobiliare care vor fi contabilizate la valoarea just este consecvent cu tratamentul vnzrilor de stocuri. Atunci cnd o entitate finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie proprie a unei investiii imobiliare care va fi conta bilizat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil ante rioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

64.

65.

CEDRI 66. O investiie imobiliar trebuie derecunoscut (eliminat din M5 situaia poziiei financiare ) n momentul cedrii sau atunci cnd investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei. Cedarea unei investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar. Pentru determinarea datei de cedare a investiiei imobiliare, o entitate aplic criteriile din IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor i ia n considerare ndrumrile aferente din apendicele la IAS 18. IAS 17 se aplic n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing financiar i a unei tranzacii de vnzare i leaseback. Dac, n conformitate cu principiul de recunoatere de la punctul 16, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii pentru o parte dintr-o investiie imobiliar, entitatea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite. Pentru investiia imobiliar conta bilizat utiliznd modelul bazat pe cost, o parte nlocuit nu poate fi o parte care a fost amortizat separat. Dac nu este posibil ca o entitate s determine valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe o indicaie a valorii costului prii nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei. Conform modelului valorii juste, valoarea just a unei investiii imobiliare poate s reflecte deja c partea care urmeaz a fi nlocuit i-a pierdut valoarea. n alte cazuri, poate fi dificil s discernem cu ct ar trebui redus valoarea just pentru partea care este nlocuit. O alternativ la reducerea valorii juste pentru partea nlocuit, atunci cnd aceasta nu este posibil, este includerea costului nlocuirii n valoarea contabil a activului i apoi reevaluarea valorii juste, aa cum s-ar impune pentru adugiri care nu implic nlocuirea. Ctigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei investiii imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute n profit sau pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17 nu prevede alte reguli pentru vnzare i leaseback) n perioada scoaterii din uz sau cedrii.

67.

68.

69.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 533 B

70. Contraprestaia care urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. n particular, dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, contraprestaia primit este recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echi valentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective. O entitate aplic IAS 37 sau alte standarde, dup caz, pentru orice datorii pe care le reporteaz n urma cedrii unei investiii imobiliare. Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a renunat trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil. Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare, preteniile conexe pentru, sau plata de compensaii de la teri i orice achizi ionri ulterioare sau construcii de active de nlocuire sunt evenimente economice separate i sunt contabilizate separat dup cum urmeaz: (a) deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n confor mitate cu IAS 36; (b) scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recu noscute n conformitate cu punctele 66-71 din prezentul standard; (c) compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; i (d) costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu punctele 20-29 din prezentul standard.

71.

72.

73.

PREZENTAREA INFORMAIILOR Modelul valorii juste i modelul bazat pe cost 74. Informaiile a cror prezentare este prevzut mai jos se aplic n plus fa de cele prevzute de IAS 17. n conformitate cu IAS 17, proprietarul unei investiii imobiliare furnizeaz prezentrile de informaii ale unui locator cu privire la contractele de leasing ncheiate. O entitate care deine o investiie imobiliar n temeiul unui contract de leasing financiar sau operaional furnizeaz prezen trile de informaii ale locatarului pentru contractele de leasing financiar i prezentrile de informaii ale locatorului pentru orice contract de leasing operaional pe care l-a ncheiat. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) dac aplic modelul valorii juste sau modelul bazat pe cost; (b) n cazul n care aplic modelul valorii juste, dac, i n ce situaii, drepturile imobiliare deinute n temeiul unor contracte de leasing operaional sunt clasificate i contabilizate drept investiii imobiliare; (c) n cazul n care clasificarea este dificil (a se vedea punctul 14), criteriile pe care le folosete pentru a deosebi investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de posesor i de proprietile imobiliare deinute pentru vnzare n cursul activitii uzuale; (d) metodele i ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investiiei imobiliare, inclusiv o declaraie din care s rezulte c determinarea valorii juste s-a bazat pe informaii de pe pia sau s-a bazat mai mult pe ali factori (pe care entitatea trebuie s i prezinte), din cauza naturii proprietii imobiliare i a lipsei de date comparabile pe pia;

75.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 534 B

(e) msura n care valoarea just a investiiei imobiliare (astfel cum a fost evaluat sau prezentat n situaiile financiare) se bazeaz pe o evaluare efectuat de un evaluator independent care deine o calificare profesional recunoscut i relevant i care are o expe rien recent n ceea ce privete locaia i categoria investiiei imobiliare supuse evalurii. n cazul n care nu exist o astfel de evaluare, acest lucru trebuie menionat; (f) valorile recunoscute n profit sau pierdere pentru: (i) veniturile din chirii aferente investiiilor imobiliare; (ii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din investiiile imobiliare care au generat venit din chirii n cursul perioadei; i (iii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din investiiile imobiliare care nu au generat venit din chirii n cursul perioadei; (iv) modificarea cumulat a valorii juste recunoscut n profit sau pierdere pentru o vnzare a investiiei imobiliare dintr-un grup de active n care este utilizat modelul bazat pe cost ntr-un grup n care este utilizat modelul valorii juste (a se vedea punctul 32C); (g) existena i valorile restriciilor impuse asupra gradului de realizare a investiiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri i ncasri din cedare; (h) obligaiile contractuale privind cumprarea, construcia sau amenajarea unor investiii imobiliare sau privind lucrri de reparaii, ntreinere sau mbuntire.

Modelul valorii juste 76. n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 75, o entitate care aplic modelul valorii juste descris la punctele 3355 trebuie s prezinte, de asemenea, o reconciliere a valorii contabile a investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente: (a) adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare, recunoscute n valoarea contabil a unui activ; (b) adugrile rezultate din achiziiile desfurate n cadrul unor combinri de ntreprinderi; (c) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; (d) ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustrile valorii juste; (e) diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii raportoare; (f) transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate de posesor; i (g) alte modificri.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 535 B

77. Atunci cnd o evaluare obinut pentru o investiie imobiliar este ajustat semnificativ n vederea situaiilor financiare, de exemplu pentru a evita dubla contabilizare a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute drept active i datorii separate dup cum se descrie la punctul 50, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere ntre evaluarea obinut i evaluarea ajustat inclus n situaiile financiare, artnd separat valoarea agregat a oricror obligaii recunoscute ale contractului de leasing care au fost readugate i orice alte ajustri semnificative. n cazurile excepionale menionate la punctul 53, atunci cnd o entitate evalueaz investiiile imobiliare folosind modelul bazat pe cost din IAS 16, reconcilierea prevzut la punctul 76 trebuie s prezinte valorile aferente respectivelor investiii imobiliare separat de valorile aferente altor investiii imobiliare. n plus, o entitate trebuie s prezinte: (a) o descriere a investiiilor imobiliare; (b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; (c) dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este foarte probabil s se situeze valoarea just; i (d) n cazul cedrii unor investiii imobiliare care nu au fost contabi lizate la valoarea just: (i) faptul c entitatea a cedat investiii imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea just; (ii) valoarea contabil a respectivelor investiii imobiliare n momentul vnzrii; i (iii) valoarea ctigului sau a pierderii recunoscute. Modelul bazat pe cost 79. n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 75, o entitate care aplic modelul bazat pe cost descris la punctul 56 trebuie s prezinte: (a) metodele de amortizare utilizate; (b) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; (c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pier derile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; (d) o reconciliere a valorii contabile a investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente: (i) adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare recu noscute ca activ; (ii) adugrile rezultate din achiziii efectuate n cadrul unor combinri de ntreprinderi; (iii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; (iv) amortizarea; (v) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum i valoarea pierderilor din depreciere reluate n cursul perioadei, n conformitate cu IAS 36;

78.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 536 B

(vi) diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situa iilor financiare n monede diferite de prezentare i din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii raportoare; (vii) transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate de posesor; i (viii) alte modificri; i (e) valoarea just a investiiei imobiliare. n situaiile excepionale descrise la punctul 53, atunci cnd o entitate nu poate determina, n mod credibil, valoarea just a investiiilor imobiliare, entitatea trebuie s prezinte: (i) o descriere a investiiilor imobiliare; (ii) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; i (iii) dac este posibil, intervalul de estimri n care este foarte probabil s se ncadreze valoarea just.

DISPOZIII TRANZITORII Modelul valorii juste 80. O entitate care a aplicat anterior IAS 40 (2000) i alege pentru prima dat s clasifice i s contabilizeze unele sau toate drepturile imobiliare eligibile, deinute n temeiul unor contracte de leasing operaional, ca investiie imobiliar, trebuie s recunoasc efectul acelei alegeri ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei n care alegerea a fost fcut pentru prima dat. n plus: (a) n cazul n care, anterior, entitatea a prezentat public (n situaiile financiare sau n alt fel), valoarea just a acelor drepturi imobiliare din perioadele anterioare (determinate pe o baz care s respecte definiia valorii juste de la punctul 5 i ndrumrile de la punctele 36-52), entitatea este ncurajat, dar nu obligat: (i) s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate pentru care o astfel de valoare just a fost prezentat public; i (ii) s retrateze informaiile comparative aferente perioadelor n cauz; i (b) n cazul n care, anterior, entitatea nu a prezentat public infor maiile descrise la litera (a), aceasta nu trebuie s retrateze infor maiile comparative i trebuie s menioneze acest fapt. 81. Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de cel prevzut de IAS 8. IAS 8 prevede retratarea informaiilor comparative, cu excepia cazului n care o astfel de retratare este imposibil. Atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul standard, ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat include recla sificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile imobiliare.

82.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 537 B

Modelul bazat pe cost 83. IAS 8 se aplic oricrei modificri a politicilor contabile care intervine n momentul n care o entitate aplic pentru prima dat prezentul standard i opteaz pentru utilizarea modelului bazat pe cost. Efectul modificrii politicilor contabile include reclasificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile imobiliare. Dispoziiile punctelor 27-29 n ceea ce privete evaluarea iniial a unei investiii imobiliare dobndite ntr-o tranzacie de schimb de active trebuie aplicate prospectiv doar tranzaciilor viitoare.

84.

DATA INTRRII N VIGOARE 85. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 62. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. Punctele 8, 9, 48, 53, 54 i 57 au fost modificate, punctul 22 a fost eliminat i punctele 53A i53B au fost adugate prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. O entitate poate aplica amendamentele la investiiile imobiliare aflate n construcie ncepnd cu orice dat anterioar celei de 1 ianuarie 2009, cu condiia ca valorile juste ale investiiilor imobiliare aflate n construcie s fie stabilite la acea dat. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice n acelai timp amendamentele la punctele 5 i 81E din IAS 16 Imobilizri corporale.

M5
85A.

M8
85B.

B
RETRAGEREA IAS 40 (2000) 86. Prezentul standard nlocuiete IAS 40 Investiii imobiliare (emis n 2000).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 538 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 41 Agricultura OBIECTIV Obiectivul prezentul standard este de a prescrie tratamentul contabil i infor maiile care trebuie furnizate cu privire la activitatea agricol.

DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea urmtoarelor elemente, n cazul n care ele se refer la o activitate agricol:

(a) active biologice;

(b) produsele agricole n momentul recoltrii; i

(c) subveniile guvernamentale tratate la punctele 34-35.

2.

Prezentul standard nu se aplic:

(a) terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40 Investiii imobiliare); i

(b) imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 38 Imobilizri necorporale).

3.

Prezentul standard se aplic produselor agricole, care reprezint produsele recoltate de la activele biologice ale entitii, doar la momentul recoltrii. Ulterior, se aplic IAS 2 Stocuri sau alt standard aplicabil. n consecin, prezentul standard nu reglementeaz prelucrarea produselor agricole dup recoltare; de exemplu, trans formarea n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Chiar dac reprezint continuarea logic i natural a unei activiti agricole, iar evenimentele care au loc pot fi, ntructva, similare cu transformarea biologic, astfel de transformri nu sunt incluse n definiia activitii agricole din prezentul standard.

4.

Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole i produse rezultate ca urmare a prelucrrii care are loc dup recoltare:

Active biologice

Produs agricol

Produse rezultate prin prelucrarea dup recoltare

Oi

Ln

Fire, covoare

M8
Copacii dintr-o pepinier Copaci tiai Buteni, cherestea

B
Plante Bumbac Trestie de zahr recoltat Vaci de lapte Porci Lapte Carcase Fire, mbrcminte Zahr Brnz Crnai, unc prelucrat

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 539 B

Active biologice Produs agricol Produse rezultate prin prelucrarea dup recoltare

Arbuti Vi-de-vie Pomi fructiferi

Frunze Struguri Fructe culese

Ceai, tutun tratat Vin Fructe prelucrate

DEFINIII Agricultur definiii conexe 5. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:

M8
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice i a recoltrii activelor biologice pentru vnzare sau pentru conversie n produse agricole sau n active biologice suplimentare.

B
Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii.

Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.

Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerescen, producere i procreare care produc modi ficri calitative sau cantitative unui activ biologic.

Un grup de active biologice reprezint o grupare de animale sau plante vii similare.

Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.

M8
Costuri de vnzare sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ exclusiv costurile financiare i impozitul pe profit.

B
6. Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura). n aceast diversitate exist, totui, cteva caracteristici comune:

(a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri biologice;

(b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz trans formarea biologic prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 540 M8

(c) Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten a fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de recoltare este evaluat i moni torizat ca funcie administrativ de rutin.

B
7. Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate: (a) modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui animal sau a unei plante), (ii) degenerescen (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei plante) sau (iii) procreare (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau (b) producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, ln i lapte.

Definiii generale 8. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles: O pia activ este o pia pe care sunt ndeplinite cumulativ urm toarele condiii: (a) elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene; (b) n mod normal, pot fi gsii cumprtori i vnztori interesai n orice moment; i (c) preurile sunt disponibile publicului. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n M5 situaia poziiei financiare . Valoarea just este valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzac ionat sau o datorie decontat, ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Subveniile guvernamentale sunt definite n IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. 9. Valoarea just a unui activ depinde de locaia i starea lui actual. Ca urmare, de exemplu, valoarea just a unei bovine dintr-o ferm reprezint preul acesteia pe piaa relevant minus transportul i alte costuri necesare pentru aducerea la pia a animalului.

RECUNOATERE I EVALUARE 10. O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol dac i numai dac: (a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor ante rioare; (b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i (c) valoarea just sau costul activului pot fi evaluate n mod credibil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 541 B

11. n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin tatuarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Bene ficiile viitoare sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracte risticilor fizice semnificative. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la M5 finalul fiecrei perioade de raportare la valoarea sa just minus M8 costurile de vnzare , cu excepia cazului descris la punctul 30, n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil. Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor just minus M8 costurile de vnzare n momentul recoltrii. Valoarea astfel evaluat constituie costul la acea dat atunci cnd se aplic IAS 2 Stocuri sau un alt standard aplicabil.

12.

13.

M8

__________

B
15. Determinarea valorii juste a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi facilitat de gruparea activelor biologice sau a produselor agricole n funcie de caracteristici semnificative; de exemplu, n funcie de vrst sau calitate. O entitate selecteaz carac teristicile de regrupare n funcie de caracteristicile utilizate pe pia la stabilirea preurilor. Entitile ncheie n mod frecvent contracte pentru vnzarea activelor lor biologice sau a produselor lor agricole la o dat ulterioar. Preurile contractelor nu sunt neaprat relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece valoarea just reflect condiiile de pe piaa curent n cadrul creia un vnztor i un cumprtor interesai ar ncheia o tranzacie. n consecin, valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat datorit existenei unui contract. n anumite cazuri, un contract de vnzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract oneros, astfel cum este definit n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase.

16.

M8
17. Dac exist o pia activ pentru un activ biologic sau un produs agricol n locaia i n starea sa actual, preul cotat pe piaa n cauz reprezint o baz adecvat pentru stabilirea valorii juste a activului. n cazul n care are acces la mai multe piee active, o entitate utilizeaz piaa cea mai relevant. De exemplu, dac are acces la dou piee active, o entitate va utiliza preul existent pe piaa pe care se ateapt s o utilizeze.

B
18. Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul sau mai multe dintre urmtoarele criterii, dup caz: (a) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia, cu condiia ca ntre data tranzaciei n cauz i M5 finalul perioadei de raportare s nu fi intervenit modificri semnificative ale mpre jurrilor economice; (b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i (c) preurile de referin ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat per ldi exportat, unitate de producie sau hectar, sau valoarea eptelului, exprimat per kilogram de carne.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 542 B

19. n anumite cazuri, sursele de informaii enumerate la punctul 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a obine cea mai credibil estimare a valorii juste ntr-un interval relativ restrns de estimri rezonabile, o entitate ia n considerare motivele care determin astfel de diferene.

M8
20. n anumite mprejurri, este posibil ca preurile sau valorile stabilite pe pia s nu fie disponibile pentru un activ biologic n starea sa actual. n astfel de cazuri, pentru a stabili valoarea sa just, o entitate utilizeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate a fi generate de activul n cauz, actualizate cu o rat determinat de condiiile curente de pe pia.

21.

Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a stabili valoarea just a unui activ biologic n locaia i starea sa actual. O entitate ia n considerare acest obiectiv atunci cnd stabilete rata adecvat de actualizare i estimeaz fluxurile de trezorerie nete. La stabilirea valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie nete estimate, o entitate include fluxurile de trezorerie nete pe care participanii de pe pia le estimeaz a fi generate de activ pe piaa cea mai relevant.

B
22. O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie forestier).

23.

n momentul n care ncheie o tranzacie cu pre obiectiv, vnztorii i cumprtorii interesai i aflai n cunotin de cauz iau n consi derare posibilitatea ca fluxurile de trezorerie s varieze. Prin urmare, valoarea just reflect posibilitatea apariiei unor astfel de variaii. n consecin, o entitate include estimrile privind posibilele variaii ale fluxurilor de trezorerie fie n fluxurile de trezorerie estimate, fie n rata de actualizare, fie ntr-o combinaie a celor dou. Pentru determinarea ratei de actualizare, o entitate utilizeaz ipoteze consecvente cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de trezorerie, pentru a evita ca anumite ipoteze s fie ignorate sau luate n considerare de dou ori.

24.

Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special n cazul n care:

(a) au avut loc puine transformri biologice din momentul recu noaterii costurilor iniiale (de exemplu, pentru puieii de pomi fructiferi plantai imediat nainte de M5 finalul perioadei de raportare ); sau

(b) nu se ateapt ca impactul transformrii biologice asupra preului s fie semnificativ (de exemplu, pentru creterea iniial ntr-o plantaie de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 543 B

25. Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajri ale acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a amena jrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a activelor biologice.

Ctiguri i pierderi 26. Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus M8 costurile de vnzare i dintr-o modificare a valorii juste minus M8 costurile de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare.

27.

La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus M8 costurile de vnzare a unui activ biologic sunt deduse M8 costurile de vnzare . La recunoaterea iniial a unui activ biologic poate aprea un ctig, de exemplu, atunci cnd se nate un viel.

28.

Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a produselor agricole la valoarea just minus M8 costurile de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare.

29.

La recunoaterea iniial a produselor agricole poate aprea un ctig sau o pierdere ca urmare a recoltrii.

Incapacitatea evalurii valorii juste n mod credibil 30. Se presupune c valoarea just a unui activ biologic poate fi evaluat n mod credibil. Totui, aceast ipotez poate fi respins doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care preurile sau valorile determinate pe pia nu sunt disponibile i pentru care se consider c estimrile alternative ale valorii juste nu sunt credibile. ntr-un astfel de caz, activul biologic n cauz trebuie evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel de activ biologic poate fi evaluat n mod credibil, o entitate trebuie s l evalueze la valoarea sa just minus M8 costurile de vnzare . Odat ce un activ biologic imobilizat corespunde criteriilor de clasificare ca fiind deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup destinat cedrii, clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil.

31.

Ipoteza de la punctul 30 poate fi respins doar la recunoaterea iniial. O entitate care a evaluat anterior un activ biologic la valoarea lui just minus M8 costurile de vnzare continu s evalueze activul biologic la valoarea lui just minus M8 costurile de vnzare pn la cedarea lui.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 544 B

32. n toate cazurile, o entitate evalueaz produsele agricole n momentul recoltrii la valoarea lor just minus M8 costurile de vnzare . Prezentul standard reflect ideea c valoarea just a produselor agricole n momentul recoltrii poate fi ntotdeauna evaluat n mod credibil.

33.

Pentru determinarea costului, a amortizrii cumulate i a pierderilor din depreciere cumulate, o entitate aplic IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.

SUBVENII GUVERNAMENTALE 34. O subvenie guvernamental necondiionat acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa just minus M8 costurile de vnzare trebuie recunoscut drept venit atunci i numai atunci cnd subvenia guvernamental devine exigibil.

35.

Dac o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa just minus M8 costurile de vnzare este condiionat, inclusiv atunci cnd o subvenie guvernamental impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole specifice, o entitate trebuie s recunoasc subvenia n cauz ca venit atunci i numai atunci cnd sunt ndeplinite condiiile impuse pentru acordarea subveniei.

36.

Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale variaz. De exemplu, o subvenie guvernamental poate impune unei entiti s cultive pmntul ntr-o anumit locaie timp de cinci ani i s ramburseze integral subvenia dac nu respect termenul de cinci ani. n acest caz, subvenia guvernamental nu este recunoscut drept venit dect la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac subvenia guvernamental permite pstrarea unei pri din fondurile acordate proporional cu trecerea timpului, entitatea recunoate subvenia ca venit, proporional cu timpul trecut.

37.

n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), se aplic IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.

38.

Prezentul standard prevede un tratament diferit fa de cel prezentat n IAS 20, n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus M8 costurile de vnzare sau n cazul n care o subvenie guver namental impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole specifice. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amor tizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 39. [Eliminat]

Aspecte generale 40. O entitate trebuie s prezinte ctigul sau pierderea agregat() n cursul perioadei curente provenind din recunoaterea iniial a activelor biologice i a produselor agricole i din modificarea valorii juste minus M8 costurile de vnzare a activelor biologice.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 545 B

41. O entitate trebuie s ofere o descriere a fiecrui grup de active biologice. Informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 41 pot lua forma unei descrieri narative sau cuantificate. O entitate este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, fcnd o distincie ntre activele biologice consumabile i productive sau ntre activele biologice mature i imature, dup caz. De exemplu, o entitate poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile i productive pe grupe. n continuare, o entitate poate defalca valorile contabile n cauz n active mature i imature. Aceste distincii ofer informaii care pot fi utile pentru evaluarea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare. O entitate menioneaz pe ce baz a fcut astfel de distincii. Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru cherestea. Activele biologice productive sunt orice active altele dect activele biologice consumabile; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci, mai degrab sunt autoregene ratoare. Activele biologice pot fi clasificate fie ca active biologice mature, fie ca active biologice imature. Activele biologice mature sunt cele care au atins stadiul de recoltare (pentru activele biologice consumabile) sau care pot fi utilizate pentru recoltri periodice (pentru activele biologice productive). Dac nu sunt prezentate n alt parte n cadrul informaiilor din situaiile financiare, o entitate trebuie s descrie urmtoarele: (a) natura activitilor sale care implic fiecare grup de active biologice; i (b) evaluri sau estimri nefinanciare ale cantitilor fizice ale: (i) fiecrui grup de active biologice ale entitii la sfritul perioadei; i (ii) produselor agricole n cursul perioadei. 47. O entitate trebuie s prezinte metodele i ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste a fiecrui grup de produse agricole n momentul recoltrii i a fiecrui grup de active biologice. O entitate trebuie s prezinte valoarea just minus M8 costurile de vnzare a produselor agricole recoltate n cursul perioadei, deter minat n momentul recoltrii. O entitate trebuie s prezinte: (a) existena i valorile contabile ale activelor asupra crora dreptul de proprietate este limitat i valorile contabile ale activelor biologice oferite drept garanii pentru datorii;

42.

43.

44.

45.

46.

48.

49.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 546 B

(b) valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active biologice; i (c) strategiile de gestionare a riscurilor financiare aferente activitii agricole. 50. O entitate trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor valorii contabile a activelor biologice ntre nceputul i sfritul perioadei curente. Reconcilierea trebuie s includ: (a) ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus M8 costurile de vnzare ; (b) creterile datorate cumprrilor; (c) reducerile atribuite vnzrilor i activelor biologice clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n confor mitate cu IFRS 5; (d) reducerile datorate recoltrii; (e) creterile rezultate din combinri de ntreprinderi; (f) diferenele nete de curs de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare ntr-o moned de prezentare diferit i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de prezentare a entitii raportoare; i (g) alte modificri. 51. Valoarea just minus M8 costurile de vnzare a unui activ biologic se poate modifica att ca urmare a unor modificri fizice, ct i ca urmare a variaiei preurilor pe pia. Prezentarea separat a modificrilor fizice i a variaiei preurilor este util pentru evaluarea performanei perioadei curente i a perspectivelor viitoare, mai ales atunci cnd ciclul de producie depete un an. n astfel de cazuri, o entitate este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau n alt mod, valoarea modificrii valorii juste minus M8 costurile de vnzare inclus n profit sau pierdere, datorit modificrilor fizice i variaiei preului. Aceste informaii sunt n general mai puin utile atunci cnd ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, n cazul creterii de gini sau al cultivrii de cereale). Transformarea biologic genereaz diverse tipuri de modificri fizice cretere, degenerescen, producie i procreare, fiecare dintre ele putnd fi observat i evaluat. Fiecare dintre aceste modificri fizice are o influen direct asupra beneficiilor economice viitoare. O modi ficare a valorii juste a unui activ biologic datorat recoltrii este, de asemenea, o modificare fizic. Activitatea agricol este expus deseori riscurilor climaterice, bolilor i altor riscuri naturale. Dac are loc un eveniment care genereaz un element semnificativ de venit sau cheltuial, natura i valoarea acelui element sunt prezentate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare. Exemple de astfel de evenimente includ epidemiile, inundaiile, secetele sau ngheurile semnificative i invaziile de insecte. Prezentarea informaiilor suplimentare pentru activele biologice n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil 54. n cazul n care o entitate evalueaz activele biologice la costul lor minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30) la sfritul perioadei, entitatea trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice: (a) o descriere a activelor biologice;

52.

53.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 547 B

(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi evaluat credibil; (c) dac este posibil, intervalul de estimri n care este cel mai probabil s se ncadreze valoarea just; (d) metoda de amortizare utilizat; (e) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; i (f) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pier derile din depreciere cumulate) la nceputul i la sfritul perioadei. 55. n cazul n care, n cursul perioadei curente, o entitate evalueaz activele biologice la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), o entitate trebuie s prezinte orice ctig sau pierdere recunoscut() la cedarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea impus de punctul 50 trebuie s prezinte separat valorile aferente activelor biologice n cauz. n plus, reconcilierea trebuie s includ urmtoarele valori incluse n profitul sau pierderea asociat() activelor biologice respective: (a) pierderile din depreciere; (b) relurile de pierderi din depreciere; i (c) amortizarea. 56. n cazul n care valoarea just a unor active biologice evaluate anterior la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei curente, o entitate trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just poate fi evaluat n mod credibil; i (c) efectul modificrii. Subvenii guvernamentale 57. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la activitatea agricol care intr sub incidena prezentului standard: (a) natura i amploarea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare; (b) condiiile care nu au fost ndeplinite i alte contingene aferente subveniilor guvernamentale; i (c) reducerile semnificative preconizate privind nivelul subveniilor guvernamentale.

DATA INTRRII N VIGOARE I DISPOZIII TRANZITORII 58. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru perioade care ncep nainte de 1 ianuarie 2003, entitatea trebuie s prezinte acest lucru. Prezentul standard nu stabilete dispoziii tranzitorii specifice. Adoptarea prezentului standard este contabilizat n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

59.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 548 M8

60. Punctele 5, 6, 17, 20 i 21 au fost modificate, iar punctul 14 a fost eliminat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 549 M16

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar OBIECTIV 1 Obiectivul prezentului IFRS este s asigure c primele situaii financiare IFRS ale unei entiti i rapoartele sale financiare inte rimare, pentru partea din perioada acoperit de acele situaii financiare, conin informaii de nalt calitate care: (a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate; (b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri); i (c) pot fi generate cu un cost care nu depete beneficiile.

ARIA DE APLICABILITATE 2 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n: (a) primele sale situaii financiare IFRS; i (b) fiecare raport financiar interimar, dac exist vreunul, pe care l prezint n conformitate IAS 34 Raportarea financiar inte rimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare IFRS. 3 Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti sunt primele situaii financiare anuale n care entitatea adopt IFRS-urile printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprins n acele situaii financiare. Situaiile financiare n conformitate cu IFRS-urile sunt primele situaii financiare IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea: (a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare: (i) n conformitate cu cerinele naionale, care nu sunt compa tibile cu IFRS-urile sub toate aspectele; (ii) n conformitate cu IFRS-urile sub toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile financiare nu conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; (iii) coninnd o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate; (iv) conform cu cerinele naionale, incompatibile cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist cerine naionale; sau (v) n conformitate cu cerinele naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate n conformitate cu IFRS-urile; (b) a ntocmit situaii financiare n conformitate cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 550 M16

(c) a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, n scopul consolidrii, fr a ntocmi un set complet de situaii financiare aa cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007); sau

(d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare.

Acest IFRS se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat IFRS-urile. Nu se aplic atunci cnd, de exemplu, o entitate:

(a) nceteaz s mai prezinte situaii financiare n conformitate cu cerine naionale, dup ce le-a prezentat anterior mpreun cu un alt set de situaii financiare care conineau o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;

(b) a prezentat n anul anterior situaii financiare conforme cu cerinele naionale, i acele situaii financiare conineau o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; sau

(c) a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit n baza acelor situaii financiare.

Prezentul IFRS nu se aplic modificrilor politicilor contabile fcute de ctre o entitate care deja aplic IFRS-urile. Asemenea modificri fac obiectul:

(a) cerinelor privind modificarea politicilor contabile din IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; i

(b) cerinelor tranzitorii specifice altor IFRS-uri.

RECUNOATERE I EVALUARE Situaia poziiei financiare IFRS de deschidere 6 O entitate trebuie s ntocmeasc i s prezinte o situaie a poziiei financiare IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta reprezint punctul de plecare pentru contabilitatea ei n conformitate cu IFRS-urile.

Politici contabile 7 O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere i n toate perioadele prezentate n primele sale situaii financiare IFRS. Acele politici contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS n vigoare la sfritul primei perioade de raportare IFRS, cu excepia situaiilor specificate la punctele 13-19 i n anexele B-E.

O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care erau n vigoare la date anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu, dac acesta permite o aplicare anticipat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 551 M16

Exemplu: Aplicarea consecvent a ultimei versiuni a IFRS-urilor Context Sfritul primei perioade de raportare IFRS a entitii A este 31 decembrie 20X5. Entitatea A decide s prezinte n respectivele situaii financiare informaii comparative doar pentru un an (a se vedea punctul 21). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este nceputul activitii la 1 ianuarie 20X4 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 20X3). Entitatea A a prezentat situaiile financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, anual la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 20X4.

Aplicarea dispoziiilor Entitatea A trebuie s aplice IFRS-urile n vigoare pentru perioadele ce se ncheie la 31 decembrie 20X5 pentru: (a) ntocmirea i prezentarea situaiei poziiei financiare IFRS de deschidere la 1 ianuarie 20X4; i (b) ntocmirea i prezentarea situaiei poziiei financiare pentru 31 decembrie 20X5 (inclusiv valorile comparative pentru 20X4), situaia rezultatului global, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs pn la 31 decembrie 20X5 (inclusiv valorile comparative pentru 20X4) i prezentarea informaiilor (inclusiv informaiile comparative pentru 20X4). Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se impune, s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare IFRS. 9 Prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri se aplic la modificrile poli ticilor contabile fcute de ctre o entitate care utilizeaz deja IFRS-urile; ele nu se aplic pentru trecerea la IFRS-uri a unei entiti care le aplic pentru prima dat, cu excepia situaiilor speci ficate n anexele B-E. Cu excepia situaiilor descrise la punctele 13-19 i n anexele B-E, n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere, o entitate: (a) trebuie s recunoasc toate activele i datoriile a cror recu noatere este impus de IFRS-uri; (b) nu trebuie s recunoasc elementele ca active sau datorii dac IFRS-urile nu permit o astfel de recunoatere; (c) trebuie s reclasifice elementele pe care le-a recunoscut n confor mitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) ante rioare ca un tip de activ, datorie sau component a capitalurilor proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau component a capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS-urile; (d) trebuie s aplice IFRS-urile n evaluarea tuturor activelor i dato riilor recunoscute. 11 Politicile contabile pe care o entitate le utilizeaz pentru situaia poziiei financiare IFRS de deschidere pot s difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Ajustrile rezultate apar din evenimente i tranzacii naintea datei de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct n rezultatul reportat (sau, dac este cazul, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri.

10

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 552 M16

12 Prezentul IFRS stabilete dou categorii de excepii de la principiul potrivit cruia situaia poziiei financiare IFRS de deschidere a unei entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS:

(a) Anexa B interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri.

(b) Anexele C-E stabilesc excepii de la unele dispoziii ale altor IFRS-uri.

Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri 13 Prezentul IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri. Aceste excepii sunt menionate la punctele 14-17 i n anexa B.

Estimri 14 Conform IFRS-urilor, estimrile unei entiti la data trecerii la IFRS-uri trebuie s fie compatibile cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (dup ajustrile care s reflecte orice diferene din politicile contabile), n afara cazului n care exist o dovad obiectiv c acele estimri au fost greite.

15

O entitate poate s primeasc informaii despre estimrile pe care le-a fcut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) ante rioare dup data trecerii la IFRS-uri. n conformitate cu punctul 14, o entitate trebuie s trateze primirea informaiilor n acelai mod ca evenimentele care nu conduc la ajustri dup perioada de raportare, n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare. De exemplu, s presupunem c data trecerii unei entiti la IFRS-uri este 1 ianuarie 20X4 i noile informaii de la data de 15 iulie 20X4 impun revizuirea unei estimri fcute n conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 20X3. Entitatea nu trebuie s reflecte acele noi informaii n situaia poziiei IFRS de deschidere (n afar de cazul n care estimrile necesit ajustri pentru orice diferene ale politicilor contabile sau exist o dovad obiectiv c estimrile au fost greite). n schimb, entitatea trebuie s reflecte acele noi informaii n profit sau pierdere (sau, dac este cazul, n alte elemente ale rezul tatului global) pentru anul care se termin la 31 decembrie 20X4.

16

O entitate poate fi nevoit s fac estimri n conformitate cu IFRS-urile, la data trecerii la IFRS-uri, care nu erau cerute la data respectiv de principiile contabile general acceptate (GAAP) ante rioare. Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimri n conformitate cu IFRS-urile vor reflecta condiiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. n special, estimrile preurilor pieei, a ratei dobnzii sau a ratei de schimb valutar de la data trecerii la IFRS-uri trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat.

17

Punctele 14-16 se aplic pentru situaia poziiei financiare IFRS de deschidere. De asemenea, ele se aplic unei perioade comparative prezentate n situaiile financiare IFRS iniiale ale entitii, caz n care referirile la data trecerii la IFRS-uri sunt nlocuite de referiri la sfritul respectivei perioade comparative.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 553 M16

Excepii de la aplicarea altor IFRS-uri 18 O entitate poate alege s foloseasc una sau mai multe dintre excepiile din anexele C-E. O entitate nu trebuie s aplice aceste excepii prin analogie cu alte elemente. Unele excepii din anexele C-E se refer la valoarea just. La deter minarea valorilor juste n conformitate cu prezentul IFRS, o entitate trebuie s aplice definiia valorii juste din Anexa A i orice ndrumri mai precise din alte IFRS-uri referitoare la determinarea valorilor juste ale activului sau datoriei n cauz. Aceste valori juste trebuie s reflecte condiiile care au existat la data la care ele au fost deter minate.

19

DESCRIERE I PREZENTARE 20 Prezentul IFRS nu prevede excepii de la cerinele de descriere i prezentare de informaii din alte IFRS-uri.

Informaii comparative

M31
21 Pentru a fi n conformitate cu IAS 1, primele situaii financiare IFRS ale unei entiti trebuie s includ cel puin trei situaii ale poziiei financiare, dou situaii ale profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global, dou situaii distincte ale profitului sau pierderii (dac sunt prezentate), dou situaii ale fluxurilor de trezorerie i dou situaii ale modificrilor capitalurilor proprii i notele aferente, inclusiv informaii comparative.

M16
Informaii comparative n afara IFRS-urilor i sinteze istorice 22 Unele entiti prezint sinteze istorice ale datelor selectate pentru perioadele de dinaintea primei perioade pentru care prezint informaii comparative complete n conformitate cu IFRS-urile. Prezentul IFRS nu impune ca astfel de sinteze s fie conforme cu dispoziiile de recunoatere i evaluare ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entiti prezint informaii comparative n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, precum i informaii comparative cerute de IAS 1. n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii comparative n conformitate cu prin cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate trebuie: (a) s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca nefiind ntocmite n conformitate cu IFRS-urile; i (b) s descrie natura ajustrilor principale necesare pentru a asigura conformitatea cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie s cuantifice aceste ajustri.

Explicarea trecerii la IFRS-uri 23 O entitate trebuie s explice modul n care tranziia de la prin cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la IFRS-uri i-a afectat poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie prezentate.

Reconcilieri 24 Pentru a fi n conformitate cu punctul 23, primele situaii financiare IFRS ale unei entiti trebuie s includ:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 554 M16

(a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare i ale capitalurilor proprii conform IFRS-urilor pentru urmtoarele dou date:

(i) data trecerii la IFRS-uri; i

(ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

(b) o reconciliere cu rezultatul global n conformitate cu IFRS-urile pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii. Punctul de plecare pentru aceast reconciliere trebuie s fie rezultatul global n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru aceeai perioad sau, dac o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau pierderea conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

(c) dac entitatea a recunoscut sau reluat orice pierderi din depreciere pentru prima dat n ntocmirea situaiei poziiei financiare IFRS de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36 Depre cierea activelor le-ar fi cerut dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reluri pentru perioada ncepnd cu data trecerii la IFRS-uri.

25

Reconcilierile cerute de punctul 24 literele (a) i (b) trebuie s ofere suficiente detalii pentru a permite utilizatorilor s neleag ajustrile importante din situaia poziiei financiare i situaia rezultatului global. Dac o entitate a prezentat o situaie a fluxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ea trebuie s explice i ajustrile importante la situaia fluxurilor de trezorerie.

26

Dac o entitate sesizeaz erori efectuate n aplicarea principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, reconcilierile cerute de punctul 24, literele (a) i (b) vor face distincie ntre corectarea acelor erori i modificrile politicilor contabile.

M29
27 IAS 8 nu se aplic schimbrilor pe care o entitate le realizeaz n cadrul politicilor contabile cu ocazia adoptrii IFRS-urilor sau schim brilor respectivelor politici pn dup prezentarea primelor sale situaii financiare IFRS. Ca urmare, dispoziiile din IAS 8 privind modificrile politicilor contabile nu se aplic primelor situaii financiare IFRS ale entitii.

27A

Dac n timpul perioadei acoperite de primele sale situai financiare IFRS o entitate i modific politicile contabile sau utilizarea excep iilor din prezentul IFRS, aceasta trebuie s explice modificrile realizate ntre primul su raport financiar interimar IFRS i primele sale situaii financiare IFRS, n conformitate cu punctul 23 i trebuie s actualizeze reconcilierile cerute de punctul 24 literele (a) i (b).

M16
28 Dac o entitate nu prezint situaii financiare pentru perioadele precedente, primele situaii financiare IFRS trebuie s prezinte acest lucru.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 555 M16

Desemnarea activelor financiare i a datoriilor financiare 29 Unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar sau o datorie financiar recunoscut() anterior ca un activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just, prin intermediul profitului sau pierderii, sau un activ financiar drept disponibil n vederea vnzrii n confor mitate cu punctul D19. Entitatea trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare desemnate n fiecare categorie, la data desemnrii lor, precum i clasificarea i valoarea contabil din situaiile financiare anterioare.

Utilizarea valorii juste drept cost presupus 30 Dac o entitate utilizeaz valoarea just n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element de imobi lizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal (a se vedea punctele D5 i D7), primele situaii financiare ale entitii ntocmite n conformitate cu IFRS trebuie s prezinte pentru fiecare element-rnd din situaia poziiei financiare IFRS de deschidere:

(a) valoarea agregat a acelor valori juste; i

(b) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform princi piilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

Utilizarea costului presupus pentru investiii n filiale, entiti controlate n comun i asociai 31 n mod similar, dac o entitate utilizeaz un cost presupus n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere pentru o investiie ntr-o filial, o entitate controlat n comun sau asociat din situaiile ei financiare individuale (vezi punctul D15), primele situaii financiare individuale IFRS ale entitii trebuie s prezinte:

(a) costul presupus agregat al acestor investiii pentru care costul presupus reprezint valoarea contabil calculat n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare;

(b) costul presupus agregat al acestor investiii pentru care costul presupus reprezint valoarea just; i

(c) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform princi piilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

M24
Utilizarea costului presupus al activelor petroliere i gaziere 31A Dac o entitate folosete scutirea menionat la punctul D8A(b) pentru activele petroliere i gaziere, ea trebuie s comunice acest lucru i s prezinte pe ce baz au fost alocate valorile contabile determinate n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) ante rioare.

M29
Utilizarea costului presupus pentru activitile cu tarife reglementate 31B Dac o entitate folosete scutirea menionat la punctul D8B pentru activitile cu tarife reglementate, ea trebuie s comunice acest lucru, preciznd pe ce baz au fost determinate valorile contabile n confor mitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 556 M16

Rapoarte financiare interimare

M29
32 Pentru conformitate cu punctul 23, dac o entitate prezint un raport financiar interimar n conformitate cu IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare IFRS, entitatea trebuie s respecte urmtoarele cerine n plus fa de cerinele din IAS 34: (a) Fiecare astfel de raport financiar interimar trebuie, dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru perioada interimar comparabil a exerciiului financiar imediat precedent, s conin: (i) o reconciliere a capitalurilor sale proprii, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la sfritul respectivei perioade interimare comparabile, cu capitalurile sale proprii conform IFRS-urilor la acea dat; i (ii) o reconciliere a rezultatului global n conformitate cu IFRS-urile pentru respectiva perioad comparabil interimar (curent i de la nceputul exerciiului pn la zi). Punctul de plecare pentru aceast reconciliere trebuie s fie rezultatul global n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru respectiva perioad sau, dac o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau pierderea n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (b) n plus fa de reconcilierile prevzute la litera (a), primul raport financiar interimar al entitii n conformitate cu IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare IFRS trebuie s includ reconcilierile descrise la punctul 24 literele (a) i (b) (completate cu detaliile prevzute la punctele 25 i 26) sau o trimitere la un alt document publicat care include respectivele reconcilieri. (c) Dac o entitate i modific politicile contabile sau utilizarea excepiilor din prezentul IFRS, aceasta trebuie s explice modifi crile realizate n fiecare asemenea raport financiar interimar n conformitate cu punctul 23 i trebuie s actualizeze reconcilierile cerute la literele (a) i (b).

M16
33 IAS 34 prevede prezentri minime, bazate pe ipoteza conform creia utilizatorii raportului financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situaii financiare anuale. Totui, IAS 34 prevede, de asemenea, ca o entitate s prezinte orice evenimente sau tranzacii semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente. Prin urmare, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu a prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale sale n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) ante rioare informaii semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente, rapoartele sale financiare interimare trebuie s prezinte respectivele informaii sau trebuie s includ o trimitere la un alt document publicat care le conine.

DATA INTRRII N VIGOARE 34 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS dac primele sale situaii financiare IFRS sunt pentru o perioad care ncepe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele D1(n) i D23 pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 23 Costurile ndatorrii (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

35

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 557 M16

36 IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008) a modificat punctele 19, C1, C4 literele (f) i (g). Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar. IAS 27 Situaii financiare 2008) a modificat punctele (modificat n 2008) pentru trebuie aplicate pentru acea consolidate i individuale (modificat n 13 i B7. Dac o entitate aplic IAS 27 o perioad anterioar, aceste modificri perioad anterioar.

37

38

Costul unei investiii ntr-o filial, o entitate controlat n comun sau asociat (amendamente la IFRS 1 i IAS 27), publicat n mai 2008, a adugat punctele 31, D1 litera (g), D14 i D15. O entitate trebuie s aplice aceste puncte pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste puncte pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Punctul B7 a fost modificat de mbuntiri aduse IFRS-urilor, emis n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

39

M24
39A Scutiri suplimentare pentru entitile care adopt pentru prima dat (Amendamente la IFRS 1), publicat n iulie 2009, a adugat punctele 31A, D8A, D9A i D21A i a modificat punctul D1(c), (d) i (l). O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M25
39C Excepia limitat de la cerina din IFRS 7 de a prezenta informaii comparative pentru o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile (Modificarea IFRS 1), publicat n ianuarie 2010, a adugat punctul E3. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M29
39E Prin mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010, s-au adugat punctele 27A, 31B i D8B i s-au modificat punctele 27, 32, D1(c) i D8. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Entitile care adopt IFRS-urile n perioada anterioar intrrii n vigoare a IFRS 1 sau care au aplicat IFRS 1 ntr-o perioad anterioar pot aplica modificarea de la punctul D8 retroactiv n prima perioad anual de dup intrarea n vigoare a modificrii. O entitate care aplic punctul D8 retroactiv trebuie s prezinte acest fapt.

M30
39F Prezentri de informaii Transferurile de active financiare (Modi ficarea IFRS 7), publicat n octombrie 2010, a adugat punctul E4. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 558 M31

39K Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 21. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011. IAS 19 Beneficiile angajailor (astfel cum a fost modificat n iunie 2011) a modificat punctul D1, a eliminat punctele D10 i D11 i a adugat punctul E5. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd aplic IAS 19 (astfel cum a fost modificat n iunie 2011).

39L

M16
RETRAGEREA IFRS 1 (EMIS N 2003) 40 Prezentul IFRS nlocuiete IFRS 1 (publicat n 2003 i modificat n mai 2008).

Apendicele A Termeni definii

Prezenta anex este parte integrant din IFRS. data trecerii la IFRS-uri nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative complete conform IFRS-urilor n primele sale situaii financiare IFRS. O valoare folosit ca un substituent pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat. Amortizarea ulterioar presupune c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o anumit dat i c atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul su presupus. Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desf urate n condiii obiective. Primele situaii financiare anuale n care o entitate adopt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-urile), prin intermediul unei declaraii de conformitate cu IFRS-urile explicit i fr rezerve. Cea mai recent perioad de raportare IFRS acoperit de primele situaii financiare IFRS ale unei entiti. O entitate care prezint primele sale situaii financiare IFRS. Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele includ: (a) Standarde Financiar; Internaionale de Raportare

cost presupus

valoare just

primele situaii financiare IFRS

prima perioad de raportare IFRS entitate care adopt pentru prima dat Standarde Interna ionale de Raportare Financiar (IFRS-uri)

(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i (c) Interpretri care au fost elaborate de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 559 M16

Situaia poziiei financiare IFRS de deschidere Situaia poziiei financiare a unei entiti la data trecerii la IFRS-uri.

GAAP anterioare

Baza de contabilitate pe care o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile a folosit-o imediat naintea adoptrii IFRS-urilor.

Anexa B Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri

Prezenta anex este parte integrant din IFRS. B1 O entitate trebuie s aplice urmtoarele excepii: (a) derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare (punctele B2 i B3); (b) contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele B4-B6) i (c) interese care nu controleaz (punctul B7).

Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare B2 Cu excepia situaiilor permise de punctul B3, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice cerinele de derecu noatere din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare prospectiv pentru tranzaciile care au loc la sau dup 1 ianuarie 2004. Cu alte cuvinte, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile a derecunoscut activele financiare sau datoriile financiare nederivate, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ca urmare a tranzaciilor care au avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, ea nu trebuie s recunoasc respec tivele active i datorii n conformitate cu IFRS-urile (dect dac ele se calific pentru recunoatere ca rezultat al unei tranzacii sau al unui eveniment ulterior). Fr a aduce atingere prevederilor de la punctul B2, o entitate poate aplica dispoziiile de derecunoatere din IAS 39 retroactiv, de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele financiare i datoriile financiare dere cunoscute ca rezultat al tranzaciilor anterioare s fi fost obinute n timpul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.

B3

Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor B4 Aa cum este prevzut de IAS 39, la data trecerii la IFRS-uri o entitate trebuie: (a) s evalueze toate instrumentele derivate la valoarea just; i (b) s elimine toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din instrumente derivate care au fost raportate n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i cum ar fi fost active sau datorii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 560 M16

B5 O entitate nu trebuie s reflecte n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere o relaie de acoperire mpotriva riscurilor care nu se calific pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu IAS 39 (de exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor unde instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument de numerar sau opiune emis, atunci cnd elementul acoperit este o poziie net, sau atunci cnd acoperirea mpotriva riscurilor acoper riscul de rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden). Totui, dac o entitate a desemnat o poziie net drept element acoperit mpotriva riscurilor, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual n cadrul acelei poziii nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiia ca s nu fac aceasta mai trziu de data trecerii la IFRS-uri.

B6

Dac nainte de data trecerii la IFRS-uri o entitate a desemnat o tranzacie drept o acoperire mpotriva riscurilor, dar acoperirea nu ntrunete condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform IAS 39, entitatea trebuie s aplice punctele 91 i 101 din IAS 39 pentru a ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Tranzaciile ncepute nainte de data trecerii la IFRS-uri nu vor fi desemnate retroactiv ca acoperiri mpotriva riscurilor.

Interese care nu controleaz B7 O entitate care adopt standardele pentru prima dat trebuie s aplice urmtoarele dispoziii din IAS 27 (modificate n 2008) prospectiv, de la data trecerii la IFRS-uri:

(a) dispoziia de la punctul 28 conform creia rezultatul global total este atribuit deintorilor societii-mam i intereselor care nu controleaz, indiferent dac acest lucru are drept rezultat interese care nu controleaz cu sold deficitar;

(b) dispoziiile de la punctele 30 i 31 privind contabilizarea modifi crilor participaiilor societii-mam ntr-o filial, modificri care nu au ca rezultat pierderea controlului; i

(c) dispoziiile de la punctele 34-37 privind contabilizarea pierderii controlului unei filiale i dispoziiile aferente de la punctul 8A din IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice retroactiv IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru combinrile de ntreprinderi anterioare, ea trebuie s aplice, de asemenea, IAS 27 (revizuit n 2008), n conformitate cu punctul C1 din prezentul IFRS.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 561 M16

Apendicele C Scutiri de la combinrile de ntreprinderi Prezenta anex este parte integrant din IFRS. O entitate trebuie s aplice urmtoarele cerine pentru combinrile de ntreprinderi pe care le-a recunoscut nainte de data trecerii la IFRS-uri. C1 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate opta s nu aplice retroactiv IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru combinri de ntre prinderi anterioare (combinri de ntreprinderi care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS-uri). Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile retrateaz o combinare de ntreprinderi pentru a se conforma cu IFRS 3 (revizuit n 2008), ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare i trebuie, de asemenea, s aplice IAS 27 (modificat n 2008) de la aceeai dat. De exemplu, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc pe 30 iunie 20X6, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre 30 iunie 20X6 i data trecerii la IFRS-uri i trebuie s aplice i IAS 27 (modificat n 2008) ncepnd cu 30 iunie 20X6. Nu este necesar ca o entitate s aplice retroactiv IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial ce rezult din combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac entitatea nu aplic IAS 21 retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste i pentru fondul comercial, ea le va trata mai degrab ca active i datorii ale entitii, dect ca active i datorii ale entitii dobndite. Ca urmare, aceste ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare nemonetare care sunt raportate folosind rata de schimb aplicat n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial care rezult fie: (a) din toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri; sau (b) din toate combinrile de ntreprinderi pe care entitatea alege s le retrateze pentru a fi conforme cu IFRS 3, aa cum se permite de ctre punctul C1 de mai sus. C4 Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu aplic retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de ntreprinderi anterioar, acest lucru are urmtoarele consecine pentru acea combinare de ntre prinderi: (a) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s pstreze aceeai clasificare (ca o achiziie de ctre un dobnditor legal, o achiziie invers de ctre entitatea dobndit legal sau o unitate de interese) ca n situaiile financiare conforme principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (b) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc la data trecerii la IFRS-uri toate activele i datoriile sale care au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntre prinderi anterioar, altele dect: (i) unele active financiare i datorii financiare derecunoscute n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea punctul B2); i

C2

C3

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 562 M16

(ii) active, inclusiv fondul comercial, i datorii care nu au fost recunoscute n situaia poziiei financiare consolidat a dobn ditorului n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare i care de asemenea nu se calific pentru a fi recunoscute conform IFRS-urilor din situaia poziiei financiare individuale a entitii dobndite [a se vedea literele (f)-(i) de mai jos].

Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va recunoate orice modificare rezultat ajustnd rezultatul reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor proprii), n afar de cazul cnd modificarea rezult din recunoaterea unei imobilizri necorporale care a fost anterior inclus n fondul comercial [vezi literele (g) i (i) de mai jos].

(c) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s exclud din situaia poziiei sale financiare IFRS de deschidere orice element recunoscut n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare care nu se calific pentru recunoatere ca activ sau ca datorie conform IFRS-urilor. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s contabilizeze modificarea rezultant dup cum urmeaz:

(i) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi clasificat o combinare de ntreprinderi trecut drept o achiziie i a recunoscut drept imobilizare necorporal un element care nu se calific pentru recunoatere ca activ n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale. Aceasta trebuie s reclasifice acel element (i, dac exist, impozitul amnat aferent i inte resele care nu controleaz) ca parte a fondului comercial [n afara cazului n care a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, a se vedea (g)(i) i (i) de mai jos].

(ii) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate celelalte modificri rezultante n rezultatul reportat (1).

(d) IFRS-urile impun evaluarea ulterioar a unor active i datorii pe o baz care nu este fundamentat pe costul iniial, cum ar fi valoarea just. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s evalueze aceste active i datorii pe acea baz n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere, chiar dac ele au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntre prinderi anterioar. Ea trebuie s recunoasc orice modificare rezultant a valorii contabile mai degrab prin ajustarea rezul tatului reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capita lurilor proprii), dect a fondului comercial.

(e) Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea combinare de ntreprinderi trebuie s fie costul lor presupus de la acea dat conform IFRS-urilor. Dac IFRS-urile impun o evaluare bazat pe cost a activelor i a datoriilor respective la o dat ulterioar, atunci costul presupus trebuie s reprezinte baza pentru amortizarea bazat pe cost sau amortizarea de la data combinrii de ntreprinderi.
(1) Astfel de modificri includ reclasificri n i din imobilizri necorporale dac fondul comercial nu a fost recunoscut drept activ n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Acest lucru se ntmpl dac, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii sau (b) nu a considerat drept achiziie combinarea de ntreprinderi.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 563 M16

(f) Dac un activ dobndit sau o datorie asumat ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar nu a fost recunoscut() n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu are un cost presupus nul n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere. n schimb, dobnditorul trebuie s l (o) recunoasc i s l (o) evalueze n situaia consolidat a poziiei sale financiare pe baza pe care ar impune-o IFRS-urile n situaia poziiei financiare a entitii dobndite. Pentru a ilustra: dac, n conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dobnditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar, el trebuie s capitalizeze acele contracte de leasing n situaiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune entitii dobndite s fac acest lucru n situaia poziiei sale financiare IFRS. n mod similar, dac dobnditorul nu a recunoscut, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o datorie contingent care mai exist nc la data trecerii la IFRS-uri, dobnditorul trebuie s recunoasc acea datorie contingent la data respectiv n afar cazului n care IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente ar interzice recunoaterea acesteia n situaiile financiare ale entitii dobndite. n schimb, dac un activ sau o datorie a fost inclus() n fondul comercial n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar ar fi fost recunoscut() separat n conformitate cu IFRS 3, acel activ sau acea datorie rmne n fondul comercial, n afara cazului cnd IFRS-urile ar cere recunoaterea sa n situaiile financiare ale entitii dobndite. (g) Valoarea contabil a fondului comercial n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere trebuie s fie valoarea sa contabil n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la data trecerii la IFRS-uri, dup urmtoarele dou ajustri: (i) Dac este prevzut la literele (c)(i) de mai sus, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s creasc valoarea contabil a fondului comercial atunci cnd reclasific un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporal conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) ante rioare. n mod similar, dac prevederile de la litera (f) de mai sus impun unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile s recunoasc o imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial recunoscut n conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s reduc n mod corespunztor valoarea contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, va ajusta impozitul amnat i interesele care nu controleaz). (ii) Indiferent dac exist vreo indicaie c fondul comercial poate fi depreciat, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice IAS 36 pentru testarea fondului comercial pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri i pentru recu noaterea oricror pierderi datorate deprecierii n rezultatul reportat (sau, dac IAS 36 prevede astfel, n surplusul din reevaluare). Testul de depreciere trebuie s se bazeze pe condiiile de la data trecerii la IFRS-uri. (h) Nu trebuie efectuat nicio alt ajustare a valorii contabile a fondului comercial la data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s retrateze valoarea contabil a fondului comercial: (i) pentru a exclude cercetarea i dezvoltarea n curs de desf urare, dobndite n respectiva combinare de ntreprinderi (n afar de cazul n care imobilizarea necorporal aferent se calific pentru recunoatere n conformitate cu IAS 38 n situaia poziiei financiare a entitii dobndite);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 564 M16

(ii) pentru a ajusta amortizarea anterioar a fondului comercial;

(iii) pentru a relua ajustrile fondului comercial pe care IFRS 3 nu le-ar permite, dar care au fost fcute n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare datorit ajustrilor activelor i datoriilor fcute ntre data combinrii de ntreprinderi i data trecerii la IFRS-uri.

(i) Dac entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile a recu noscut fondul comercial n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din capita lurile proprii:

(i) aceasta nu trebuie s recunoasc fondul comercial respectiv n situaia poziiei financiare IFRS de deschidere. n plus, ea nu trebuie s reclasifice acel fond comercial n profit sau pierdere dac cedeaz filiala sau dac investiia n filial s-a depreciat.

(ii) ajustrile care rezult din rezolvarea ulterioar a unei contingene care afecteaz contravaloarea cumprrii trebuie s fie recunoscute n rezultatul reportat.

(j) n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s nu fi consolidat o filial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar [de exemplu, deoarece societatea-mam nu a considerat-o ca o filial n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare sau nu a ntocmit situaii financiare consolidate]. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze valorile contabile ale activelor i datoriilor filialei la valorile pe care IFRS-urile le-ar solicita n situaia poziiei financiare a filialei. Costul presupus al fondului comercial este egal cu diferena, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:

(i) partea societii-mam n acele valori contabile ajustate; i

(ii) costul investiiei societii-mam n filial din situaiile financiare individuale ale societii-mam.

(k) Evaluarea intereselor care nu controleaz i a impozitului amnat rezult din evaluarea altor active i datorii. Ca urmare, ajustrile de mai sus ale activelor i datoriilor recunoscute afecteaz inte resele care nu controleaz i impozitul amnat.

C5

Excepia pentru combinrile de ntreprinderi trecute se aplic, de asemenea, achiziiilor anterioare de investiii n entiti asociate i de interese n asocieri n participaie. n plus, data selectat pentru punctul C1 se aplic pentru toate aceste tipuri de achiziii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 565 M16

Anexa D

Scutiri de la alte IFRS-uri Prezenta anex este parte integrant din IFRS.

M31
D1 O entitate poate s aleag s aplice una sau mai multe dintre urm toarele scutiri: (a) tranzacii cu plata pe baz de aciuni (punctele D2 i D3);

M18 M16
(b) contracte de asigurare (punctul D4);

M29
(c) cost presupus (punctele D5-D8-B);

M24
(d) contracte de leasing (punctele D9 i D9A);

M31 M16

__________

(f) diferene de conversie cumulate (punctele D12 i D13); (g) investiii n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate (punctele D14 i D15); (h) activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i ale asocierilor n participaie (punctele D16 i D17); (i) instrumente financiare compuse (punctul D18); (j) desemnarea instrumentelor (punctul D19); financiare recunoscute anterior

(k) evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaterea iniial (punctul D20);

M24
(l) obligaii din lichidare incluse n costul imobilizrilor corporale (punctele D21 i D21A);

M18
(m) active financiare sau imobilizri necorporale contabilizate n conformitate cu IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor (punctul D22); (n) costurile ndatorrii (punctul D23); i (o) transferuri de active de la clieni (punctul D24).

M16
O entitate nu trebuie s aplice aceste excepii prin analogie cu alte elemente. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni D2 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 Plata pe baz de aciuni pentru instru mentele de capitaluri proprii care au fost acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate dup 7 noiembrie 2002, care au fost achiziionate nainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie 2005. Totui, dac

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 566 M16

o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face acest lucru doar dac a prezentat n mod public valoarea just a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la data evalurii, aa cum se definete n IFRS 2. Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li s-a aplicat IFRS 2 (de exemplu, instrumentele de capitaluri proprii acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002), entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va prezenta totui informaiile cerute la punctele 44 i 45 din IFRS 2. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile modific termenii sau condiiile acordrii de instrumente de capitaluri proprii la care IFRS 2 nu a fost aplicat, atunci entitatea nu trebuie s aplice punctele 26-29 din IFRS 2 dac modificarea a survenit nainte de data trecerii la IFRS-uri.

D3

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru datoriile care rezult din tran zaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate nainte de data trecerii la IFRS-uri. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru datoriile care au fost decontate nainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplic IFRS 2, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu este obligat s retrateze informaii compa rative n msura n care informaiile se refer la o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie 2002.

Contracte de asigurri D4 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4 restricioneaz modificrile politicilor contabile pentru contracte de asigurri, inclusiv cele fcute de o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile.

Valoare just sau reevaluare drept cost presupus D5 O entitate poate opta pentru evaluarea unui element de imobilizri corporale la data trecerii la IFRS-uri la valoarea just i s foloseasc aceast valoare drept cost presupus la acea dat.

D6

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate opta pentru folosirea unei reevaluri conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalurii, dac reevaluarea a fost, la data reeva lurii, comparabil n general cu:

(a) valoarea just; sau

(b) costul sau costul amortizat n conformitate cu IFRS-urile, ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu, modificrile unui indice de pre general sau specific.

D7

Opiunile de la punctele D5 i D6 sunt, de asemenea, valabile pentru:

(a) investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiii imobiliare i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 567 M16

(b) imobilizrile necorporale care ntrunesc:

(i) criteriile de recunoatere din IAS 38 (incluznd evaluri credibile ale costului iniial); i

(ii) criteriile de reevaluare din IAS 38 (incluznd existena unei piee active).

O entitate nu trebuie s utilizeze aceste opiuni pentru alte active sau pentru datorii.

M29
D8 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi stabilit un cost presupus n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele dintre activele i datoriile sale sau pentru toate, prin evaluarea lor la valoarea lor just la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial.

(a) Dac data evalurii corespunde sau este anterioar datei trecerii la IFRS-uri, o entitate poate utiliza o astfel de evaluare la valoarea just determinat de evenimente drept cost presupus pentru IFRS-uri la data respectivei evaluri.

(b) Dac data evalurii este ulterioar datei trecerii la IFRS-uri, dar n timpul perioadei acoperite de primele situaii financiare IFRS, evaluarea la valoarea just determinat de evenimente poate fi utilizat drept cost presupus atunci cnd evenimentul are loc. O entitate trebuie s recunoasc ajustrile rezultate, n mod direct n rezultatul reportat (sau, dac este cazul, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data evalurii. La data trecerii la IFRS-uri, entitatea trebuie fie s stabileasc costul presupus prin aplicarea criteriilor de la punctele D5-D7 fie s evalueze activele i datoriile n conformitate cu celelalte dispoziii din prezentul IFRS.

M24
Cost presupus D8A n conformitate cu anumite dispoziii contabile naionale, costurile de explorare i dezvoltare ale proprietilor petroliere i gaziere din fazele de dezvoltare sau de producie se contabilizeaz n centre de cost care includ toate proprietile dintr-o zon geografic extins. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile, care aplic o astfel de contabilitate n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, poate alege msurarea activelor petroliere i gaziere la data trecerii la IFRS-uri, pe urmtoarea baz:

(a) active de explorare i de evaluare la valoarea determinat n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ale entitii; i

(b) active din fazele de dezvoltare sau de producie la valoarea deter minat pentru centrul de cost n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ale entitii. Entitatea trebuie s aloce pro rata aceast sum ntre activele de baz ale centrului de cost, utiliznd volumele de rezerv sau valorile de rezerv de la acea dat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 568 M24

Entitatea trebuie s testeze pentru depreciere activele de explorare i de dezvoltare, precum i activele din fazele de dezvoltare i de producie la data trecerii la IFRS-uri, n conformitate cu IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale sau, respectiv, cu IAS 36 i, dac este necesar, s reduc valoarea determinat n confor mitate cu punctele (a) sau (b) de mai sus. n sensul prezentului alineat, activele petroliere i gaziere includ numai acele active utilizate n explorarea, evaluarea, dezvoltarea sau extracia de petrol sau gaze naturale.

M29
D8B Anumite entiti dein imobilizri corporale sau imobilizri necor porale care sunt utilizate, sau au fost utilizate anterior, n activiti cu tarife reglementate. Valoarea contabil a acestor elemente poate include valori ce au fost determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar care nu ndeplinesc criteriile de capitalizare n conformitate cu IFRS-urile. n astfel de cazuri o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate opta pentru utilizarea drept cost presupus al unui asemenea element la data trecerii la IFRS-uri a valorii contabile determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Dac o entitate aplic aceast excepie unui element, ea nu este nevoit s o aplice tuturor elementelor. La data trecerii la IFRS-uri o entitate trebuie s testeze deprecierea fiecrui element pentru care se utilizeaz excepia, n conformitate cu IAS 36. n sensul prezentului punct, activitile sunt cu tarife reglementate n cazul n care furnizeaz clienilor bunuri sau servicii la preurile (tarifele) stabilite de un organism autorizat abilitat s stabileasc tarife care sunt impuse clienilor i care permit entitii s i recupereze costurile specifice pe care le suport pentru a furniza bunurile sau serviciile cu tarife reglementate i s obin un anumit profit. Acest profit poate fi un minim sau un interval i nu trebuie s fie un profit fix sau garantat.

M16
Contracte de leasing D9 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate determina pe baza faptelor i circumstanelor existente la data trecerii la IFRS-uri dac un angajament existent la acea dat conine un contract de leasing.

M24
D9A Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile ajunge la acelai rspuns, atunci cnd determin msura n care un angajament conine un contract de leasing, bazndu-se, pe de o parte, pe prin cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, i, pe de alt parte, pe IFRIC 4, dar la o alt dat dect cea solicitat de IFRIC 4, ea nu este obligat s reevalueze rspunsul obinut n urma determinrii respective atunci cnd adopt IFRS-urile. Pentru ca o entitate s obin acelai rspuns, atunci cnd determin msura n care un anga jament conine un contract de leasing, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ar trebui ca rspunsul la acea determinare s fi fost acelai cu cel care rezult din aplicarea IAS 17 Contracte de leasing i IFRIC 4.

M31

__________

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 569 M16

Diferene de conversie cumulate D12 IAS 21 prevede ca o entitate:

(a) s recunoasc anumite diferene de conversie n cadrul altor rezultate globale i s le acumuleze ntr-o component separat a capitalurilor proprii; i

(b) la cedarea unei operaiuni din strintate s reclasifice o diferen de conversie cumulat pentru acea operaiune din strintate (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile din acoperirile mpotriva riscurilor aferente) din capitaluri proprii n profit sau pierdere drept parte din ctig sau pierdere la cedare.

D13

Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze acestor cerine pentru diferenele de conversie cumulate care existau la data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile folosete aceast scutire:

(a) diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate sunt presupuse a fi zero la data trecerii la IFRS-uri; i

(b) ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate trebuie s exclud diferenele de conversie care apar nainte de data trecerii la IFRS-uri i s includ diferenele de conversie ulterioare.

Investiii n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate D14 Atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale, IAS 27 (modificat n 2008) prevede contabilizarea investiiilor sale n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate fie:

(a) la cost, fie

(b) n conformitate cu IAS 39.

D15

Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile evalueaz o astfel de investiie la cost n conformitate cu punctul D14, atunci ea trebuie s evalueze investiia respectiv la una dintre urmtoarele valori ale situaiei poziiei financiare IFRS individuale, de deschidere:

(a) costul determinat n conformitate cu IAS 27 sau

(b) cost presupus. Costul presupus al unei astfel de investiii trebuie s fie:

(i) valoarea sa just (determinat n conformitate cu IAS 39) la data trecerii entitii la IFRS-uri entitate n situaiile financiare individuale; sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 570 M16

(ii) valoare contabil a principiilor contabile acceptate (GAAP) anterioare la data respectiv. general

O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urilor poate alege fie prevederile de la subpunctul (i), fie de la subpunctul (ii) de mai sus pentru a evalua investiia sa n fiecare filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat pe care alege s o evalueze folosind un cost presupus.

Activele i datoriile filialelor, ale entitilor asociate i ale asocierilor n participaie D16 Dac o filial devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect societatea-mam, n situaiile sale financiare ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale fie:

(a) la valorile contabile care ar fi fost incluse n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, pe baza datei de trecere la IFRS-uri a societii-mam, dac nu ar fi fost fcute ajustri pentru procedurile de consolidare i pentru efectele combinrilor de ntreprinderi n cursul crora societatea-mam a dobndit filiala; sau

(b) la valorile contabile impuse de restul acestui IFRS, n baza datei trecerii filialei la IFRS-uri. Aceste valori contabile pot diferi de cele descrise la litera (a):

(i) atunci cnd scutirile din prezentul IFRS conduc la evaluri care depind de data trecerii la IFRS-uri.

(ii) atunci cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politic contabil modelul de cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate folosi modelul de reevaluare.

De o opiune similar dispune i o entitate asociat sau o asociere n participaie care devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect o entitate care are o influen semni ficativ sau un control comun asupra sa.

D17

Totui, dac o entitate devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect filiala sa (sau entitatea asociat sau asocierea n participaie), ea va evalua n situaiile sale financiare consolidate activele i datoriile filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare ale filialei (sau entitii asociate sau asocierii n parti cipaie), dup efectuarea ajustrilor pentru consolidare i a ajustrilor contabile ale capitalurilor proprii i ale celor pentru efectele combi nrilor de ntreprinderi n cursul crora entitatea a dobndit filiala. n mod similar, dac o societate-mam devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile pentru situaiile sale financiare indi viduale mai devreme sau mai trziu dect pentru situaiile sale conso lidate, ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale la aceleai valori n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor pentru consolidare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 571 M16

Instrumente financiare compuse D18 IAS 32 Instrumente financiare: prezentare solicit unei entiti s mpart, la emitere, un instrument financiar compus n componente separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic separarea n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte se afl n rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat a componentei de datorie. Cealalt parte este reprezentat de componenta de capitaluri proprii iniial. Totui, conform prezentului IFRS, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s separe aceste dou pri n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil la data trecerii la IFRS-uri.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior D19 IAS 39 permite ca un activ financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca disponibil n vederea vnzrii sau un instrument financiar (dac ndeplinete anumite criterii) s fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiar la valoarea just, prin profit sau pierdere. n ciuda acestei cerine se aplic scutiri n urmtoarele circumstane:

(a) unei entiti i este permis s desemneze ca disponibil n vederea vnzrii la data trecerii la IFRS-uri.

(b) unei entiti i este permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca respectivul activ sau respectiva datorie s ntruneasc, la data respectiv, criteriile din punctul 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A din IAS 39.

Evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoaterea iniial D20 Fr a aduce atingere cerinelor de la punctele 7 i 9, o entitate poate s aplice prevederile din ultima propoziie din IAS 39, punctele AG76 i AG76A n una din urmtoarele modaliti:

(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau

(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.

Obligaii din lichidare incluse n costul imobilizrilor corporale D21 IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar prevede ca anumite modificri ale unei datorii existente din lichidare, restaurare i de natur similar s fie adugate la sau deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabil ajustat a activului este amortizat prospectiv pe parcursul duratei sale de via util. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze acestor prevederi pentru astfel de modificri ale datoriilor care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile folosete aceast scutire, aceasta trebuie:

(a) s evalueze datoria de la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 572 M16

(b) s estimeze, n msura n care datoria este n domeniul de aplicare din IFRIC 1, valoarea care ar fi fost inclus n costul activului aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd datoria la acea dat utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor) de actualizare istoric(e) ajustat(e) n funcie de risc care ar fi fost aplicat acelei datorii pe durata perioadei inter venite; i (c) s calculeze amortizarea acumulat pentru acea valoare, de la data trecerii la IFRS-uri, pe baza estimrii curente a duratei de via util a activului, utiliznd politica de amortizare adoptat de entitate n baza IFRS-urilor.

M24
D21A O entitate care folosete scutirea menionat la punctul D8A(b) [pentru activele petroliere i gaziere din fazele de dezvoltare sau de producie contabilizate n centre de cost care includ toate proprietile dintr-o zon geografic extins n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare] trebuie, n loc s aplice para graful D21 sau IFRIC 1: (a) s msoare datoriile existente din lichidare, restaurare i de natur similar de la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37; i (b) s recunoasc direct la rezultate reportate orice diferen ntre aceast valoare i valoarea contabil a acestor datorii la data trecerii la IFRS-uri, determinat n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ale entitii.

M16
Active financiare sau imobilizri necorporale contabilizate n conformitate cu IFRIC 12 D22 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din IFRIC 12.

Costurile ndatorrii D23 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii de la punctele 27 i 28 din IAS 23 revizuit n 2007. Referirile de la punctele respective cu privire la data intrrii n vigoare trebuie interpretate drept 1 iulie 2009 sau data trecerii la IFRS-uri, dac aceasta este ulterioar.

M18
Transferuri de active de la clieni D24 O entitate care adopt pentru prima dat standardele poate aplica prevederile tranzitorii prezentate la punctul 22 din IFRIC 18 Trans feruri de active de la clieni. La acel punct, referirea la data intrrii n vigoare trebuie interpretat drept 1 iulie 2009 sau data de tranziie la IFRS-uri, oricare dintre ele are loc mai trziu. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat standardele poate desemna orice dat nainte de data tranziiei la IFRS-uri i poate aplica IFRIC 18 tuturor transferurilor de active de la clieni primite la acea dat sau ulterior.

M28
Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii D25 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 573 M16

Apendicele E Excepii pe termen scurt de la IFRS-uri Prezenta anex este parte integrant din IFRS. [Anex rezervat pentru posibile excepii viitoare pe termen scurt.]

M25
Prezentarea de informaii referitoare la instrumentele financiare E3 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii de la punctul 44G din IFRS 7. (*) O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii de la punctul 44M din IFRS 7. (**)

M30
E4

M31
Beneficiile angajailor E5 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii de la punctul 173 litera (b) din IAS 19.

___________
Punctul E3 a fost adugat ca urmare a publicrii n ianuarie 2010 a Excepiei limitate de la cerina din IFRS 7 de a prezenta informaii comparative pentru o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile (Modificarea IFRS 1). Pentru a preveni posibila interpretare retroactiv a datelor pentru a garanta c entitile care aplic pentru prima dat IFRS-urile nu sunt dezavantajate raportat la entitile care utilizeaz deja IFRS-urile, Consiliul a hotrt s permit entitilor care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizarea acelorai dispoziii tranzitorii, incluse n mbuntirea prezen trilor de informaii privind instrumentele financiare (modificri ale IFRS 7), ca i entitile care elaboreaz deja situaii financiare conform IFRS-urilor. (**) Punctul E4 a fost adugat ca urmare a Prezentrilor de informaii Transferul activelor financiare (Modificarea IFRS 7), publicat n octombrie 2010. Pentru a preveni o eventual interpretare retroactiv a datelor i a garanta c entitile care aplic pentru prima dat IFRS-urile nu sunt dezavantajate fa de entitile care utilizeaz deja IFRS-urile, Consiliul a hotrt s permit entitilor care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizarea acelorai dispoziii tranzitorii, incluse n Prezentri de informaii Transferul activelor financiare (Modificarea IFRS 7), ca entitile care elaboreaz deja situaii financiare conform IFRS-urilor. (*)

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 574 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 2 Plata pe baz de aciuni OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului IFRS este specificarea informaiilor financiare pe care trebuie s le prezinte o entitate atunci cnd aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Mai precis, impune ca o entitate s reflecte n profitul sau n pierderea sa, precum i n poziia sa financiar efectele tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate angajailor opiuni pe aciuni.

DOMENIU DE APLICARE

M23
2. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, indiferent dac entitatea poate sau nu identifica n mod concret unele sau toate bunurile sau serviciile primite, inclusiv:

(a) tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni;

(b) tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar i

(c) tranzacii n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii, iar termenii angajamentului permit fie entitii, fie furni zorului acelor bunuri sau servicii posibilitatea alegerii modului de decontare n numerar (sau n alte active) sau prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii,

cu excepiile menionate la punctele 3A-6. n absena unor bunuri sau servicii care se pot identifica n mod expres, alte circumstane pot arta c bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite, caz n care se aplic prezentul IFRS.

__________

3A.

O tranzacie cu plata pe baz de aciuni poate fi decontat de ctre o alt entitate din grup (sau de ctre un acionar al unei entiti din grup) n numele entitii care primete sau achiziioneaz bunurile sau serviciile. Punctul 2 se aplic, de asemenea, unei entiti care:

(a) primete bunuri sau servicii, iar o alt entitate din cadrul grupului (sau un acionar al unei entiti din grup) are obligaia de a deconta tranzacia cu plata pe baz de aciuni sau

(b) are obligaia de a deconta o tranzacie cu plata pe baz de aciuni, iar o alt entitate din cadrul grupului primete bunurile sau serviciile

cu excepia cazului n care tranzacia are n mod clar alt scop dect plata bunurilor sau serviciilor furnizate entitii care le primete.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 575 B

4. n contextul prezentului IFRS, o tranzacie cu un angajat (sau cu o alt parte) n calitatea sa de deintor al unor instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu este o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. De exemplu, dac o entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare a instrumentelor sale de capitaluri proprii dreptul de a dobndi instrumente de capitaluri proprii suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic dect valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii i un angajat primete un astfel de drept deoarece deine instrumente de capitaluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectul dispoziiilor prezentului IFRS.

5.

Aa cum s-a menionat la punctul 2, prezentul IFRS se aplic tran zaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea dobndete sau primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active nefi nanciare. M22 Totui, o entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS tranzaciilor n care entitatea dobndete bunuri ca parte a activelor nete dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi conform definiiei din IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008), ntr-o combinare de entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun conform descrierii de la punctele B1-B4 din IFRS 3, sau contribuia unei ntreprinderi la formarea unei asocieri n participaie conform definiiei din IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Aadar, instrumentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntre prinderi n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite nu intr sub incidena prezentului IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajailor entitii dobndite, n calitatea lor de angajai (de exemplu, n schimbul activitii nentrerupte), intr sub incidena prezentului IFRS. M12 n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modificare a angajamentelor cu plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntreprinderi sau datorit altei restructurri a capitalurilor proprii trebuie contabilizat n conformitate cu prezentul IFRS. IFRS 3 ofer ndrumri privind determinarea faptului dac instrumentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi fac parte din contravaloarea transferat n schimbul controlului entitii dobndite (i, prin urmare, intr sub incidena IFRS 3) sau revin n schimbul serviciului nentrerupt care urmeaz s fie recunoscut n perioada de dup combinare (i, prin urmare, intr sub incidena prezentului IFRS).

6.

Prezentul IFRS nu se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii n cadrul unui contract care se afl sub incidena punctelor 8-10 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (revizuit n 2003) (1) sau a punctelor 5-7 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003).

RECUNOATERE 7. O entitate trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate. Entitatea trebuie s recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni ale entitii, sau o datorie dac bunurile sau serviciile au fost dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.

(1) Titlul IAS 32 a fost modificat n 2005.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 576 B

8. Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tran zacie cu plata pe baz de aciuni nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute drept chel tuieli.

9.

n general, consumul de bunuri sau servicii genereaz o cheltuial. De exemplu, serviciile sunt n general consumate imediat, caz n care o cheltuial este recunoscut pe msur ce partenerul presteaz serviciile. Bunurile pot fi consumate n decursul unei perioade de timp sau, n cazul stocurilor, vndute la o dat ulterioar, caz n care se recunoate o cheltuial atunci cnd bunurile sunt consumate sau vndute. Cu toate acestea, uneori este necesar s se recunoasc o cheltuial nainte ca bunurile sau serviciile s fie consumate sau vndute, deoarece acestea nu ndeplinesc condiiile pentru recu noaterea ca active. De exemplu, o entitate poate dobndi bunuri ca parte a fazei de cercetare a unui proiect de elaborare a unui nou produs. Cu toate c acele bunuri nu au fost consumate, ele pot s nu ndeplineasc condiiile pentru recunoaterea ca active potrivit IFRS-ului aplicabil.

TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU DECONTARE N ACIUNI Prezentare general 10. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepia cazului cnd valoarea just nu poate fi estimat n mod fiabil. Dac entitatea nu poate estima n mod fiabil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii indirect, n raport cu (1) valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.

11.

Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu angajaii i alte persoane care presteaz servicii similare (2), entitatea trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n general nu este posibil estimarea, n mod fiabil, a valorii juste a serviciilor primite, aa cum se explic la punctul 12. Valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii trebuie evaluat la data acordrii.

12.

n general, aciunile, opiunile pe aciuni sau alte instrumente de capi taluri proprii sunt acordate angajailor ca parte a pachetului lor de remuneraii, n plus fa de un salariu n numerar i alte beneficii de angajare. De obicei, nu este posibil s se evalueze direct serviciile primite pentru componentele particulare ale pachetului salarial al angajatului. Se poate, de asemenea, s fie imposibil s se evalueze, n mod independent, valoarea just a pachetului salarial total, fr a evalua direct valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai mult, aciunile sau opiunile pe aciuni sunt uneori acordate ca parte a unui angajament de prime, mai degrab dect ca o parte a salariului de baz, de exemplu, un stimulent pentru angajaii care rmn n serviciul entitii sau o recompens pentru eforturile

(1) Prezentul IFRS utilizeaz expresia n raport cu mai degrab dect la, deoarece tranzacia este n cele din urm evaluat prin multiplicarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data specificat la punctul 11 sau 13 (dup caz), cu numrul instrumentelor de capitaluri proprii care intr n drepturi, aa cum s-a explicat la punctul 19. (2) n continuarea prezentului IFRS, toate referirile la angajai includ, de asemenea, alte persoane care presteaz servicii similare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 577 B

depuse de acetia n vederea mbuntirii performanelor entitii. Prin acordarea de aciuni sau opiuni pe aciuni n plus fa de alte remuneraii, entitatea pltete o remuneraie suplimentar pentru a obine beneficii suplimentare. Estimarea valorii juste a acestor beneficii suplimentare este probabil o activitate dificil. Din cauza dificultii evalurii directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite din partea angajailor n raport cu valoarea just a instrumentelor de capi taluri proprii acordate.

13.

Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu prile, altele dect angajaii, trebuie s existe o prezumie relativ c valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimat n mod fiabil. Respectiva valoare just trebuie evaluat la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri rare, dac entitatea consider aceast prezumie relativ, deoarece nu poate estima n mod fiabil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a capitalurile proprii, indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile.

M23
13A. n mod special, dac contraprestaia identificabil primit de ctre entitate (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate sau a datoriei contractate, n general aceast situaie indic faptul c entitatea a primit (sau va primi) i o alt contraprestaie (adic bunuri sau servicii neidentificabile). Entitatea evalueaz bunurile sau serviciile identificabile primite n conformitate cu prezentul IFRS. Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) neidentificabile ca fiind diferena dintre valoarea just a plii pe baz de aciuni i valoarea just a oricror bunuri sau servicii primite (sau care vor fi primite) i care sunt identificabile. Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite neidenti ficabile la data acordrii. Pentru tranzaciile decontate n numerar, obligaia trebuie ns reevaluat la sfritul fiecrei perioade de raportare pn la decontarea ei n conformitate cu punctele 30-33.

B
Tranzacii n cadrul crora sunt primite servicii 14. Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate intr n drepturi imediat, partenerului nu i se impune s ncheie o perioad specific de serviciu nainte de a avea dreptul necondiionat la respectivele instrumente de capitaluri proprii. n absena unei probe contrare, entitatea consider c serviciile prestate de partener n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii au fost primite. n acest caz, la data acordrii entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite integral, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii.

15.

Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi pn cnd partenerul ncheie o perioad specificat de serviciu, entitatea trebuie s considere c serviciile de prestat de ctre partener n contrapartid pentru respectivele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite n viitor, n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s contabilizeze acele servicii pe msur ce sunt prestate de partener n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii. De exemplu:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 578 B

(a) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionate de efectuarea a trei ani de serviciu, entitatea trebuie s considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n contrapartid pentru opiunile pe aciuni vor fi primite n viitor, n decursul respectivei perioade de trei ani pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi;

(b) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea unei condiii de performan i rmne n serviciul entitii pn cnd respectiva condiie de performan este satis fcut, iar durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi depinde de satisfacerea condiiei de performan, entitatea trebuie s considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n contrapartid pentru opiunile pe aciuni n cauz vor fi primite n viitor, n decursul perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s estimeze durata perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi la data acordrii, pe baza celui mai probabil rezultat al condiiei de performan. Dac condiia de performan este o condiie de pia, estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi trebuie s fie consecvent cu ipotezele utilizate n estimarea valorii juste a opiunilor acordate i nu trebuie s fie revizuit ulterior. n cazul n care condiia de performan nu este o condiie de pia, entitatea revizuiete, dac este necesar, estimarea cu privire la durata perioadei pentru satisfacerea condi iilor de intrare n drepturi dac o informaie ulterioar indic faptul c durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi este diferit n raport cu estimrile anterioare.

Tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate 16. Pentru tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, pe baza preurilor pieei, dac sunt disponibile, lund n considerare termenii i condiiile n conformitate cu care au fost acordate respectivele instrumente de capitaluri proprii (care fac obiectul dispoziiilor de la punctele 19-22).

17.

Dac preurile pieei nu sunt disponibile, entitatea trebuie s estimeze valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate utiliznd o tehnic de evaluare pentru a estima care ar fi fost preul acelor instrumente de capitaluri proprii la data de evaluare ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin de cauz. Tehnica de evaluare trebuie s fie consecvent cu metodo logiile de evaluare general acceptate pentru evaluarea instrumentelor financiare i trebuie s conin toi factorii i toate ipotezele pe care participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz le-ar lua n considerare la stabilirea preului (care fac obiectul dispoziiilor de la punctele 19-22).

18.

Anexa B conine ndrumri suplimentare cu privire la evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe aciuni, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune ale acordrii de aciuni sau opiuni pe aciuni angajailor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 579 B

Tratamentul condiiilor pentru intrarea n drepturi 19. O acordare de instrumente de capitaluri proprii poate fi condiionat de satisfacerea condiiilor specifice pentru intrarea n drepturi. De exemplu, o acordare de aciuni sau opiuni pe aciuni unui angajat este, n general, condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru o perioad de timp specificat. Se poate impune satis facerea unor condiii de performan, cum ar fi ca entitatea s realizeze o cretere specificat a profitului sau o cretere specificat a preului aciunilor entitii. Condiiile pentru intrarea n drepturi, altele dect condiiile de pia, nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni la data de evaluare. n schimb, condiiile pentru intrarea n drepturi trebuie luate n considerare prin ajustarea numrului de instrumente de capi taluri proprii incluse n evaluarea valorii tranzaciei, astfel nct, n final, valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate trebuie s se bazeze pe numrul de instrumente de capitaluri proprii care intr n drepturi n final. Aadar, pe o baz cumulativ, nici o valoare nu este recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii pentru intrarea n drepturi, de exemplu, partenerul nu finalizeaz perioada de servicii specificat sau nu este ndeplinit o condiie de performan, care face obiectul dispoziiilor de la punctul 21.

20.

Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 19, entitatea trebuie s recu noasc o valoare a bunurilor sau serviciilor primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi pe baza celei mai bune estimri a numrului de instrumente de capitaluri proprii care se ateapt s intre n drepturi, i trebuie s revizuiasc respectiva estimare, dac este necesar, dac o informaie ulterioar arat c numrul de instrumente de capitaluri proprii care se preconizeaz s intre n drepturi difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea trebuie s revizuiasc estimarea pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n drepturi n final, conform dispoziiilor de la punctul 21.

21.

Condiiile de pia, precum un obiectiv privind preul aciunilor, a cror intrare n drepturi (sau exercitare) este condiionat, trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii n condiiile de pia, entitatea trebuie s recu noasc bunurile sau serviciile primite de la un partener care satisfac toate celelalte condiii pentru intrarea n drepturi (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat care rmne n serviciu pentru perioada de serviciu specificat), indiferent dac este satisfcut sau nu respectiva condiie de pia.

M2
Tratamentul altor condiii dect cele de intrare n drepturi 21A n mod similar, o entitate trebuie s ia n considerare toate celelalte condiii, altele dect cele pentru intrarea n drepturi, atunci cnd estimeaz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii care au alte condiii dect cele pentru intrarea n drepturi, entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite de la un partener care satisface toate condiiile pentru intrarea n drepturi care nu sunt condiii de pia (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat care rmne n serviciu pentru perioada de serviciu speci ficat), indiferent dac acele condiii, altele dect cele pentru intrarea n drepturi, sunt satisfcute sau nu.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 580 B

Tratamentul caracteristicii de rennoire 22. Pentru opiunile cu caracteristici de rennoire, caracteristica de rennoire nu trebuie luat n considerare la estimarea valorii juste a opiunilor acordate la data de evaluare. n schimb, o opiune de rennoire trebuie contabilizat ca o nou opiune acordat, dac i cnd o opiune de rennoire este acordat ulterior.

Dup data intrrii n drepturi 23. Dup recunoaterea bunurilor sau serviciilor n conformitate cu punctele 10-22 i creterea corespunztoare n capitalurile proprii, entitatea nu trebuie s fac ajustri ulterioare ale capitalurilor proprii totale dup data intrrii n drepturi. De exemplu, entitatea nu trebuie s reia ulterior valoarea recunoscut pentru serviciile primite din partea unui angajat dac instrumentele de capitaluri proprii care au intrat n drepturi sunt pierdute ulterior sau, n cazul opiunilor pe aciuni, opiunile nu sunt exercitate. Cu toate acestea, aceast dispoziie nu mpiedic entitatea s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii la alta.

Cazul n care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii nu poate fi estimat n mod fiabil 24. Dispoziiile de la punctele 16-23 se aplic atunci cnd entitii i se impune s evalueze o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazuri rare, entitatea nu poate estima fiabil valoarea just a instru mentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, n confor mitate cu dispoziiile de la punctele 16-22. Doar n aceste cazuri rare, entitatea trebuie n schimb:

(a) s evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsec, iniial la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile i, ulterior, la M5 finalul fiecrei perioade de raportare i la data decontrii finale, cu orice modificare a valorii intrinsece recunoscut n profit sau pierdere. Pentru o acordare a opiunilor pe aciuni, angajamentul de plat pe baz de aciuni este decontat n final cnd opiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare) sau i expir (de exemplu, la sfritul duratei de via a opiunii);

(b) s recunoasc bunurile sau serviciile primite pe baza unui numr de instrumente de capitaluri proprii care intr n drepturi n final sau (unde este cazul) sunt n cele din urm exercitate. Pentru a aplica aceast dispoziie opiunilor pe aciuni, de exemplu, entitatea recunoate bunurile sau serviciile primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, dac exist, n conformitate cu punctele 14 i 15, cu excepia c dispoziiile de la punctul 15 litera (b) cu privire la condiia de pia nu se aplic. Valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n decursul perioadei pentru satisfacerea condi iilor de intrare n drepturi trebuie s se bazeze pe numrul de opiuni pe aciuni preconizate s intre n drepturi. Entitatea trebuie s revizuiasc respectiva estimare, dac este necesar, dac informaii ulterioare indic faptul c numrul de opiuni

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 581 B

pe aciuni preconizate s intre n drepturi difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea trebuie s revi zuiasc respectiva estimare pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n final n drepturi. Dup data intrrii n drepturi, entitatea trebuie s reia valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite dac opiunile pe aciuni sunt ulterior pierdute sau expir la sfritul duratei de via a opiunii.

25.

Dac o entitate aplic punctul 24 nu este necesar s aplice punctele 26-29, deoarece orice modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate vor fi luate n considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite la punctul 24. Cu toate acestea, dac o entitate deconteaz o acordare a instrumentelor de capitaluri proprii la care s-a aplicat punctul 24:

(a) dac decontarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, entitatea trebuie s contabilizeze decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin urmare trebuie s recunoasc imediat valoarea care ar fi fost altfel recu noscut pentru serviciile primite n decursul restului perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi;

(b) orice plat fcut la decontare trebuie contabilizat ca o rscum prare a instrumentelor de capitaluri proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii, cu excepia cazului cnd plata depete valoarea intrinsec a instrumentelor de capitaluri proprii, evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire trebuie recunoscut drept cheltuial.

Modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv anulri i decontri 26. O entitate poate modifica termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii. De exemplu, poate reduce preul de exercitare al opiunilor acordate angajailor (modificarea preului opiunilor), ceea ce duce la creterea valorii juste a respec tivelor opiuni. Dispoziiile de la punctele 27-29 de a contabiliza efectele modificrilor sunt exprimate n contextul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu angajaii. Cu toate acestea, dispoziiile trebuie aplicate, de asemenea, tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu alte pri dect angajaii, care sunt evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazul al doilea, orice referine la data acordrii, de la punctele 27-29, trebuie considerate drept referine la data la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.

27.

Entitatea trebuie s recunoasc, cel puin, serviciile primite evaluate la valoarea just la data acordrii instrumentelor de capitaluri proprii, cu excepia cazului cnd instrumentele de capitaluri proprii nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii pentru intrarea n drepturi (alta dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. Aceasta se aplic indiferent de orice modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate, indiferent de orice anulare sau decontare a respectivei acordri de instrumente de capitaluri proprii. n plus, entitatea trebuie s recunoasc efectele modificrilor care mresc valoarea just total a angajamentului de plat pe baz de aciuni sau constituie, ntr-o alt manier, beneficii pentru angajai. n anexa B sunt prezentate ndrumri cu privire la aplicarea acestei dispoziii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 582 M2

28. Dac o acordare de instrumente de capitaluri proprii este anulat sau decontat n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (alta dect o acordare anulat prin pierdere cnd condiiile pentru intrarea n drepturi nu sunt satisfcute):

B
(a) entitatea trebuie s contabilizeze anularea sau decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin urmare trebuie s recu noasc imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscut pentru serviciile primite n decursul perioadei rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi;

M2
(b) Orice astfel de surplus trebuie recunoscut drept cheltuial. Totui, dac acordul de plat pe baz de aciuni a inclus componente de datorie, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la data anulrii sau decontrii. Orice plat fcut pentru decontarea componentei de datorie trebuie contabilizat drept o decontare a datoriei;

B
(c) dac noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate anga jatului i, la data la care acele noi instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identific noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea trebuie s contabilizeze acordarea instrumentelor de capitaluri proprii de nlocuire ca o modificare a acordrii iniiale a instrumentelor de capitaluri proprii, n conformitate cu punctul 27 i cu ndrumrile din anexa B. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de nlocuire i valoarea just net a instrumentelor de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instru mentele de capitaluri proprii de nlocuire. Valoarea just net a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este valoarea just a acestora, imediat nainte de anulare, minus valoarea oricrei pli efectuate ctre angajat la anularea instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizat drept reducere din capitalurile proprii n conformitate cu litera (b) de mai sus. Dac entitatea nu identific noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea trebuie s contabilizeze acele noi instrumente de capitaluri proprii ca o nou acordare de instrumente de capitaluri proprii.

M2
28A Dac o entitate sau un partener poate alege s ndeplineasc sau nu o alt condiie dect cea pentru intrarea n drepturi, entitatea trebuie s trateze drept anulare imposibilitatea sa sau a partenerului de a ndeplini n timpul perioadei de intrare n drepturi respectiva condiie, alta dect cea pentru intrarea n drepturi.

B
29. Dac o entitate rscumpr instrumentele de capitaluri proprii intrate n drepturi, plata efectuat ctre angajat trebuie contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii rscum prate, evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire trebuie recunoscut drept cheltuial.

TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU DECONTARE N NUMERAR 30. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile dobndite i datoria angajat la valoarea just a datoriei. Pn n momentul decontrii datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la M5 finalul fiecrei perioade de raportare i la data decontrii, cu orice modificri ale valorii juste recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 583 B

31. De exemplu, o entitate poate acorda angajailor drepturi privind apre cierea aciunilor ca parte a pachetului lor salarial, prin care angajaii vor fi ndreptii la o plat viitoare n numerar (mai degrab dect la un instrument de capitaluri proprii), pe baza creterii preului aciunii entitii de la un nivel specificat n decursul unei perioade de timp. Sau o entitate poate acorda angajailor si dreptul de a primi pli viitoare n numerar prin acordarea acestora a unui drept la aciuni (inclusiv aciuni care vor fi emise la exercitarea opiunilor pe aciuni) care sunt rscumprabile, fie obligatoriu (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare), fie la opiunea angajatului.

32.

Entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite i o datorie de plat pentru acele servicii, pe msur ce angajaii presteaz serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea aciunilor intr n drepturi imediat i prin urmare angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de serviciu pentru a fi ndreptii la plata n numerar. n absena unor probe contrare, entitatea trebuie s considere c serviciile prestate de angajai n schimbul drepturilor privind apre cierea aciunilor au fost primite. Astfel, entitatea trebuie s recunoasc imediat serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea. Dac drepturile privind aprecierea aciunilor nu devin exercitabile pn la momentul la care angajaii au finalizat perioada specificat de serviciu, entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea, pe msur ce angajaii presteaz serviciile n decursul respectivei perioade.

33.

Datoria trebuie evaluat, iniial i la M5 finalul fiecrei perioade de raportare pn la decontare, la valoarea just a drepturilor privind aprecierea aciunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate drepturile privind aprecierea aciunilor i n msura n care angajaii au prestat serviciile pn la zi.

TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU ALTERNATIV DE DECONTARE N NUMERAR 34. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii anga jamentului ofer fie entitii, fie partenerului posibilitatea de alegere a modului de decontare n numerar (sau n alte active) sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s contabilizeze respectiva tranzacie sau componentele ei ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n care, entitatea a angajat o datorie de decontat n numerar sau n alte active, sau ca o tranzacie cu plata n aciuni cu decontare n aciuni dac, i n msura n care, nicio astfel de datorie nu a fost angajat.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angaja mentului ofer partenerului posibilitatea alegerii modului de decontare 35. Dac o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dac o tranzacie cu plata pe baz de aciuni este decontat n numerar (1) sau prin emitere de instrumente de capitaluri proprii, entitatea a acordat un instrument financiar compus, care include o component de datorie (adic dreptul partenerului de a solicita plata n numerar)

(1) Toate referirile la numerar de la punctele 35-43 includ, de asemenea, alte active ale entitii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 584 B

i o component de capitaluri proprii (adic dreptul partenerului de a solicita decontarea n instrumente de capitaluri proprii mai degrab dect n numerar). Pentru tranzacii cu prile, altele dect angajaii, n care valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite este evaluat direct, entitatea trebuie s evalueze componenta de capitaluri proprii a instrumentului financiar compus ca fiind diferena dintre valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite i valoarea just a componentei de datorie, la data la care bunurile sau serviciile sunt primite.

36.

Pentru alte tranzacii, inclusiv tranzacii cu angajaii, entitatea trebuie s evalueze valoarea just a instrumentului financiar compus la data evalurii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora s-au acordat drepturile privind numerarul sau instrumentele de capi taluri proprii.

37.

Pentru aplicarea punctului 36, entitatea trebuie s evalueze, n primul rnd, valoarea just a componentei de datorie i apoi trebuie s evalueze valoarea just a componentei de capitaluri proprii lund n considerare faptul c partenerul trebuie s renune la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul de capitaluri proprii. Valoarea just a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a celor dou componente. Cu toate acestea, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care partenerul are posibilitatea de alegere a modului de decontare sunt deseori structurate astfel nct valoarea just a unei alternative de decontare este aceeai cu a celeilalte alternative. De exemplu, partenerul poate avea posibilitatea de a primi la alegere opiuni pe aciuni sau drepturi privind aprecierea aciunilor cu decontare n numerar. n astfel de cazuri, valoarea just a componentei de capitaluri proprii este zero i, deci, valoarea just a instrumentului financiar compus este aceeai cu valoarea just a componentei de datorie. n mod contrar, dac valorile juste ale alter nativelor de decontare difer, valoarea just a componentei de capi taluri proprii va fi, de obicei, mai mare dect zero, caz n care valoarea just a instrumentului financiar compus va fi mai mare dect valoarea just a componentei de datorie.

38.

Entitatea trebuie s contabilizeze separat bunurile sau serviciile primite sau dobndite cu privire la fiecare component a instru mentului financiar compus. Pentru componenta de datorie, entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile dobndite i o datorie de plat pentru acele bunuri sau servicii, pe msur ce partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n conformitate cu dispo ziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar (punctele 30-33). Pentru componenta de capi taluri proprii (dac exist), entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite i o cretere a capitalurilor proprii, pe msur ce partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni (punctele 10-29).

39.

La data decontrii entitatea trebuie s reevalueze datoria la valoarea sa just. Dac la decontare entitatea mai degrab emite instrumente de capitaluri proprii dect s plteasc n numerar, datoria trebuie trans ferat direct n capitalurile proprii, n contrapartid pentru instru mentele de capitaluri proprii emise.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 585 B

40. Dac la decontare o entitate pltete mai degrab n numerar dect s emit instrumente de capitaluri proprii, respectiva plat trebuie aplicat pentru a deconta integral datoria. Orice component de capi taluri proprii recunoscut anterior trebuie s rmn n cadrul capita lurilor proprii. Alegnd s primeasc numerar la decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente de capitaluri proprii. Cu toate acestea, aceast dispoziie nu mpiedic entitatea s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii la alta.

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angaja mentului ofer entitii posibilitatea alegerii modului de decontare 41. Pentru o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care termenii anga jamentului ofer entitii posibilitatea alegerii modului de decontare, n numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s determine dac are o obligaie prezent de a deconta n numerar i de a contabiliza corespunztor tranzacia cu plata pe baz de aciuni. Entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar dac posibilitatea de alegere a modului de decontare n instrumente de capitaluri proprii nu are fond comercial (de exemplu, din cauza faptului c entitii i se interzice prin lege s emit aciuni), sau entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau are o politic de a deconta n numerar sau deconteaz n general n numerar de fiecare dat cnd partenerul solicit decontarea n numerar.

42.

Dac entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar, ea trebuie s contabilizeze tranzacia n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, de la punctele 30-33.

43.

Dac nu exist o astfel de obligaie, entitatea trebuie s contabilizeze tranzacia n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, de la punctele 10-29. La decontare:

(a) dac entitatea alege s deconteze n numerar, plile n numerar trebuie contabilizate drept rscumprare a participaiilor n capita lurile proprii, adic drept deducere din capitalurile proprii, cu excepia cazului menionat mai jos, la litera (c);

(b) dac entitatea alege s deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai este cerut nicio alt nregistrare contabil suplimentar (alta dect un transfer de la o component de capitaluri proprii la alta, dac este necesar), cu excepia cazului menionat mai jos, la litera (c);

(c) dac entitatea alege alternativa de decontare la cea mai mare valoarea just, la data decontrii, entitatea trebuie s recunoasc o cheltuial suplimentar pentru valoarea oferit n plus, adic diferena dintre numerarul pltit i valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau diferena dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise i valoarea numerarului care altfel ar fi fost pltit, dup caz.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 586 M23

TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI NTRE ENTITILE DIN GRUP (AMENDAMENTE 2009) 43A. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni ntre entitile care fac parte din grup, entitatea care primete bunurile sau serviciile trebuie s le evalueze, n situaiile sale financiare separate sau individuale, ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat fie n aciuni, fie n numerar, analiznd:

(a) natura primelor acordate i

(b) propriile sale drepturi i obligaii.

Valoarea recunoscut de entitatea care primete bunurile sau serviciile poate s difere de valoarea recunoscut de grupul consolidat sau de o alt entitate din cadrul grupului care deconteaz tranzacia pe baz de aciuni.

43B.

Entitatea care primete bunurile sau serviciile trebuie s le evalueze ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat n aciuni atunci cnd:

(a) primele acordate reprezint propriile sale instrumente de capitaluri proprii, sau

(b) entitatea nu este obligat s deconteze tranzacia cu plata pe baz de aciuni.

Entitatea trebuie s reevalueze ulterior o astfel de tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat n aciuni doar n cazul schimbrii condi iilor de intrare n drepturi, altele dect condiiile de pia, n confor mitate cu punctele 19-21. n toate celelalte cazuri, entitatea care primete bunurile sau serviciile trebuie s le evalueze ca o tranzacia cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.

43C.

Entitatea care deconteaz o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cnd o alt entitate din cadrul grupului primete bunurile sau serviciile, trebuie s recunoasc tranzacia ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat n aciuni doar dac este decontat n propriile instrumente de capital propriu ale entitii. Altminteri, tranzacia trebuie recunoscut drept o tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat n numerar.

43D.

Anumite tranzacii ntre entitile grupului implic acorduri de rambursri care impun unei entiti din grup s plteasc altei entiti din grup pentru efectuarea plilor pe baz de aciuni ctre furnizorii de bunuri sau servicii. n asemenea cazuri, entitatea care primete bunurile sau serviciile trebuie s contabilizeze tranzacia cu plata pe baz de aciuni n conformitate cu punctul 43B, indiferent de acordurile de rambursare ncheiate n interiorul grupului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 587 B

PREZENTRI DE INFORMAII 44. O entitate trebuie s prezinte informaiile care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag natura i amploarea angajamentelor de plat pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei. Pentru a pune n aplicare principiul enunat la punctul 44, entitatea trebuie s prezinte cel puin informaiile urmtoare: (a) o descriere a fiecrui tip de angajament de plat pe baz de aciuni care a existat la orice moment n decursul perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale ale fiecrui angajament, cum ar fi dispoziiile pentru intrarea n drepturi, termenul maxim al opiunilor acordate i metoda de decontare (de exemplu, n numerar sau n capitaluri proprii). O entitate avnd angajamente de plat pe baz de aciuni similare n mod substanial poate agrega aceste informaii, cu excepia cazului cnd este necesar prezentarea informaiilor separat pentru fiecare angajament pentru a satisface principiul enunat la punctul 44; (b) numrul i media ponderat a preurilor de exercitare a opiunilor pe aciuni pentru fiecare dintre urmtoarele grupuri de opiuni: (i) scadente la nceputul perioadei; (ii) acordate n decursul perioadei; (iii) pierdute n decursul perioadei; (iv) exercitate n decursul perioadei; (v) expirate n decursul perioadei; (vi) scadente la sfritul perioadei; i (vii) exercitabile la sfritul perioadei; (c) pentru opiunile pe aciuni exercitate n decursul perioadei, media ponderat a preului aciunilor la data de exercitare. Dac opiunile au fost exercitate cu regularitate n decursul perioadei, entitatea poate prezenta n schimb informaii cu privire la media ponderat a preului aciunilor n decursul perioadei; (d) pentru opiunile pe aciuni scadente la sfritul perioadei, gama preurilor de exercitare i media ponderat a duratei de via contractuale rmase. Dac gama preurilor de exercitare este larg, opiunile scadente trebuie divizate n game care sunt relevante pentru evaluarea numrului i momentului cnd pot fi emise aciuni suplimentare i a numerarului care poate fi primit la exercitarea acelor opiuni. 46. O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situa iilor financiare s neleag modul n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, sau valoarea just a instru mentelor de capitaluri proprii acordate, n decursul perioadei. Dac entitatea a evaluat indirect valoarea just a bunurilor sau servi ciilor primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, pentru a pune n aplicare principiul menionat la punctul 46, entitatea trebuie s prezinte cel puin urm toarele informaii:

45.

47.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 588 B

(a) pentru opiunile pe aciuni acordate n decursul perioadei, valoarea just medie ponderat a acelor opiuni la data evalurii i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat aceast valoare just, inclusiv: (i) modelul de evaluare a opiunii utilizat, precum i datele de intrare ale respectivului model, inclusiv media ponderat a preului aciunilor, preul de exercitare, volatilitatea preco nizat, durata de via a opiunii, dividendele preconizate, rata dobnzii fr risc i orice alte intrri ale modelului, inclusiv metoda utilizat i ipotezele fcute pentru a ncorpora n pre efectele preconizate ale exercitrii nainte de termen; (ii) modul n care a fost determinat volatilitatea preconizat, inclusiv o explicaie a msurii n care volatilitatea preconizat a avut la baz volatilitatea determinat istoric; i (iii) dac i cum orice alte caracteristici ale opiunii acordate au fost ncorporate n evaluarea valorii juste, cum ar fi o condiie de pia. (b) pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate n decursul perioadei (adic altele dect opiunile pe aciuni), numrul i media ponderat a valorii juste a acelor instrumente de capitaluri proprii la data evalurii, i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat acea valoare just, inclusiv: (i) dac valoarea just nu a fost evaluat pe baza unui pre de pia observabil, modul n care a fost determinat; (ii) dac i cum dividendele preconizate au fost ncorporate n evaluarea valorii juste; i (iii) dac i cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate au fost ncorporate n evaluarea valorii juste. (c) pentru angajamentele de plat pe baz de aciuni care au fost modificate n decursul perioadei: (i) o explicaie a respectivelor modificri; (ii) valoarea just incremental acordat (ca rezultat al respec tivelor modificri); i (iii) informaii despre modul n care valoarea just incremental acordat a fost evaluat, consecvent cu dispoziiile enunate la literele (a) i (b) de mai sus, acolo unde este cazul. 48. Dac entitatea a evaluat direct valoarea just a bunurilor sau servi ciilor primite n decursul perioadei, entitatea trebuie s prezinte modul n care respectiva valoare just a fost determinat, de exemplu, dac valoarea just a fost evaluat la preul pieei pentru acele bunuri sau servicii. Dac entitatea a ignorat ipoteza de la punctul 13, ea trebuie s prezinte acest fapt i va oferi o explicaie a motivului pentru care ipoteza a fost ignorat. O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situa iilor financiare s neleag efectul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei, precum i asupra poziiei sale financiare.

49.

50.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 589 B

51. Pentru a pune n aplicare principiul de la punctul 50, entitatea trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii:

(a) cheltuiala total recunoscut pentru perioada care rezult din tran zaciile cu plata pe baz de aciuni n care bunurile sau serviciile primite nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active i au fost, deci, recunoscute imediat drept cheltuial, inclusiv prezen trile de informaii separate ale acelei pri a cheltuielii totale generate din tranzaciile contabilizate drept tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni;

(b) pentru datoriile care rezult din tranzacii cu plata pe baz de aciuni:

(i) valoarea contabil total la sfritul perioadei; i

(ii) valoarea intrinsec total la sfritul perioadei a datoriilor pentru care dreptul partenerului de a ncasa numerar sau alte active a devenit exercitabil nainte de sfritul perioadei (de exemplu, drepturi privind aprecierea aciunilor care au devenit exercitabile).

52.

Dac informaiile prevzute a fi prezentate de ctre prezentul IFRS nu satisfac principiile enunate la punctele 44, 46 i 50, entitatea trebuie s prezinte informaiile suplimentare necesare pentru satisfacerea acestora.

PREVEDERI TRANZITORII 53. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS acordrilor de aciuni, de opiuni pe aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii, acordate dup data de 7 noiembrie 2002 i care nu au intrat nc n drepturi la data intrrii n vigoare a prezentului IFRS.

54.

Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice prezentul IFRS altor acordri de instrumente de capitaluri proprii dac entitatea a prezentat public valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la data de evaluare.

55.

Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care se aplic prezentul IFRS, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative i, acolo unde este cazul, trebuie s ajusteze soldul iniial al rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.

56.

Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li s-a aplicat prezentul IFRS (de exemplu, instrumentele de capitaluri proprii acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002), entitatea trebuie s prezinte totui informaiile prevzute la punctele 44 i 45.

57.

Dac, dup intrarea n vigoare a prezentului IFRS, o entitate modific termenii sau condiiile aferente acordrii de instrumente de capitaluri proprii la care prezentul IFRS nu a fost aplicat, entitatea trebuie s aplice totui punctele 26-29 pentru a contabiliza aceste modificri.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 590 B

58. Pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni existente la data intrrii n vigoare a prezentului IFRS, entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative, inclusiv ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al celei mai ndeprtate perioade prezentate, pentru care informaiile comparative au fost retratate, cu excepia cazului cnd entitii nu i se impune s retrateze informaiile comparative, n msura n care informaiile sunt aferente unei perioade sau unei date anterioare datei de 7 noiembrie 2002. Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice retroactiv prezentul IFRS altor datorii care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate n decursul unei perioade pentru care sunt prezentate informaii comparative.

59.

DATA INTRRII N VIGOARE 60. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M22
61. IFRS 3 (revizuit n 2008) i mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat punctul 5. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.

M2
62. O entitate trebuie s aplice urmtoarele amendamente retrospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date: (a) dispoziiile de la punctul 21A cu privire la tratamentul condiiilor, altele dect cele pentru intrarea n drepturi; (b) definiiile revizuite pentru a intra n drepturi i condiii pentru intrarea n drepturi din Anexa A; (c) amendamentele de la punctele 28 i 28A cu privire la anulri. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M23
63. O entitate trebuie s aplice retroactiv, pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010, sau ulterior acestei date urmtoarele modi ficri aduse de Tranzacii intra-grup cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar, publicat n iunie 2009, sub rezerva msurilor tranzitorii de la punctele 53-59, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori: (a) modificarea punctului 2, eliminarea punctului 3 i adugarea punctelor 3A i 43A-43D, precum i a punctelor B45, B47, B50, B54, B56-B58 i B60 din anexa B n contabilitatea tranzac iilor dintre entitile grupului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 591 M23

(b) definiiile revizuite din anexa A ale urmtorilor termeni: tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, angajament de plat pe baz de aciuni, i tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Dac informaiile necesare pentru aplicarea retroactiv nu sunt dispo nibile, entitatea trebuie s evidenieze n situaiile sale financiare separate sau individuale valorile recunoscute anterior n situaiile financiare consolidate ale grupului. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele pentru o perioad care ncepe naintea datei de 1 ianuarie 2010, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

RETRAGEREA INTERPRETRILOR 64. Tranzacii intra-grup cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar, publicat n iunie 2009, nlocuiete IFRIC 8 Domeniul de aplicare a IFRS 2 i IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii cu grupul i cu aciuni de trezorerie. Modificrile aduse de documentul respectiv au ncorporat dispoziiile anterioare stabilite n IFRIC 8 i IFRIC 11, dup cum urmeaz: (a) s-a modificat punctul 2 i s-a adugat punctul 13A cu privire la contabilitatea tranzaciilor n care entitatea nu poate identifica n mod concret unele sau toate bunurile sau serviciile primite. Respectivele dispoziii se aplicau perioadelor anuale care ncepeau la 1 mai 2006 sau ulterior acestei date. (b) n anexa B s-au adugat punctele B46, B48, B49, B51-B53, B55, B59 i B61 cu privire la tranzaciile dintre entitile grupului. Respectivele dispoziii se aplicau perioadelor anuale care ncepeau la 1 martie 2007 sau ulterior acestei date. Dispoziiile au fost aplicate retroactiv n conformitate cu cerinele IAS 8, sub rezerva dispoziiilor tranzitorii ale IFRS 2.

B
Anexa A Termeni definii Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.

M23

Tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar

O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea achiziioneaz bunuri sau servicii angajnd o datorie de a transfera numerar sau alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii, a crei sum se bazeaz pe preul (sau valoarea) instrumentelor de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) ale entitii sau ale altei entiti din grup.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 592 B

Angajai i alte persoane care presteaz servicii similare Persoane care presteaz servicii personale ctre entitate i fie (a) persoanele sunt privite ca angajai n scopuri legale sau fiscale, fie (b) persoanele lucreaz pentru entitate sub ndrumarea acesteia n acelai mod ca persoanele care sunt privite ca angajai n scopuri legale sau fiscale, fie (c) serviciile prestate sunt similare acelora prestate de angajai. De exemplu, termenul vizeaz tot personalul din conducere, adic persoanele care au autoritatea i responsabilitatea pentru planificarea, direcionarea i controlul acti vitilor entitii, inclusiv directorii neexecutivi.

(1)

Instrument de capitaluri proprii

Un contract care evideniaz un interes rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor sale (1).

Instrumente de capitaluri proprii acordate

Dreptul (condiionat sau necondiionat) la un instrument de capitaluri proprii al entitii conferit de ctre entitate unei alte pri, n baza unui acord de plat pe baz de aciuni.

M23

Tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni

O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea:

(a) primete bunuri sau servicii drept contra prestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni), sau

(b) primete bunuri sau servicii dar nu are obligaia de a deconta tranzacia furnizorului.

Valoare just

Suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ, decontat o datorie, sau acordat un instrument de capitaluri proprii, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desf urate n condiii obiective.

(1) Cadrul general definete o datorie ca fiind o obligaie actual a entitii care decurge din evenimente trecute, a crei decontare se face printr-o ieire de resurse ale entitii care ncorporeaz beneficii economice (adic o ieire de numerar sau alte active ale entitii).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 593 B

Data acordrii Data la care entitatea i alt parte (inclusiv un angajat) au ncheiat un angajament de plat pe baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea i partenerul acesteia accept termenii i condiiile angajamentului. La data acordrii entitatea confer partenerului dreptul la numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii, doar dac sunt ndeplinite condiiile speci ficate pentru intrarea n drepturi, dac acestea exist. Dac respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare (de exemplu, de ctre acionari), data acordrii este data la care se obine aprobarea.

Valoare intrinsec

Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra crora partenerul are dreptul (condiionat sau necondiionat) de a subscrie sau conform crora are dreptul s primeasc, i preul (dac exist) pe care partenerul trebuie (sau va trebui) s l plteasc pentru acele aciuni. De exemplu, o opiune pe aciuni cu un pre de exercitare de 15 u.m. (1), pe o aciune cu o valoare just de 20 u.m., are o valoare intrinsec de 5 u.m.

(1)

Condiie de pia

O condiie de care depinde preul de exercitare, intrarea n drepturi sau exercitarea unui instrument de capitaluri proprii care este legat de preul de pia al unui instrument de capitaluri proprii, cum ar fi atingerea preului specific pe aciune sau a sumei specifice a valorii intrinsece a unei opiuni pe aciuni, sau realizarea unui obiectiv specific care are la baz preul de pia al instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii raportat la un indice al preurilor pieei al instrumentelor de capi taluri proprii ale altor entiti.

Data de evaluare

Data la care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluat n contextul prezentului IFRS. Pentru tranzacii cu angajaii i alte persoane care presteaz servicii similare, data de evaluare este data acordrii. Pentru tranzacii cu alte pri dect angajaii (i persoanele care presteaz servicii similare), data de evaluare este data la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.

Caracteristic de ren noire

O caracteristic care ofer o acordare automat de opiuni pe aciuni suplimentare cnd deintorul opiunii exercit opiunile acordate anterior utiliznd aciunile entitii, mai degrab dect numerar, pentru a satisface preul de exercitare.

(1) n aceast anex, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 594 B

Opiune de rennoire O nou opiune pe aciuni acordat cnd o aciune este utilizat pentru a satisface preul de exercitare al unei opiuni pe aciuni anterioare.

M23
Angajament de plat pe baz de aciuni Un acord ntre entitate [sau o alt entitate din grup (1) sau orice acionar al oricrei entiti din grup] i o alt parte (inclusiv un angajat), care d dreptul celeilalte pri s primeasc:

(a) numerar sau alte active ale entitii pentru sume care se bazeaz pe preul (sau valoarea) instru mentelor de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) ale entitii sau ale unei alte entiti din grup; sau

(b) instrumente de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) ale entitii sau ale altei entiti din grup;

cu condiia s se ndeplineasc condiiile specificate pentru intrarea n drepturi, dac exist.

(a) grupul este definit la punctul 4 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, drept o societate-mam i toate filialele acesteia din perspectiva societii-mam finale a entitii care raporteaz.

Tranzacie cu plata pe baz de aciuni

O tranzacie n care entitatea:

(a) primete bunuri sau servicii de la furnizorul acestora (inclusiv de la un angajat) ntr-un angajament de plat pe baz de aciuni; sau

(b) are obligaia de a deconta tranzacia furni zorului ntr-un angajament de plat pe baz de aciuni n cazul n care o alt entitate din grup primete respectivele bunuri sau servicii.

Opiune pe aciuni

Un contract care confer deintorului dreptul, dar nu i obligaia, de a subscrie la aciunile entitii la un pre fix sau determinabil pentru o perioad specificat de timp.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 595 M2

A intra n drepturi

A deveni titular. n cadrul unui acord de plat pe baz de aciuni, dreptul partenerului de a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr n drepturi cnd obinerea titlului de ctre partener nu mai este condiionat de satisfacerea niciunei condiii pentru intrarea n drepturi.

Condiii pentru intrarea n drepturi

Condiiile care determin dac entitatea primete serviciile care dau dreptul partenerului s primeasc numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii, n cadrul unui acord de plat pe baz de aciuni. Condiiile de intrare n drepturi sunt fie condiii privind serviciul, fie condiii de performan. Condiiile privind serviciul impun partenerului finalizarea unei perioade specificate de serviciu. Condiiile de performan impun partenerului s finalizeze o perioad specificat de serviciu i atingerea unor obiective de performan specificate (cum ar fi o cretere specificat a profitului entitii n decursul unei perioade de timp specificate). O condiie de performan poate s includ o condiie de pia.

Perioad pentru satis facerea condiiilor de intrare n drepturi

Perioada n care toate condiiile specificate pentru intrarea n drepturi ale unui angajament de plat pe baz de aciuni trebuie satisfcute.

Anexa B Ghid de aplicare Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.

Estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate B1 Punctele B2-B41 din aceast anex trateaz evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe aciuni acordate, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune ale unei acordri de aciuni sau de opiuni pe aciuni pentru angajai. Prin urmare, anexa nu este exhaustiv. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai jos se concentreaz asupra aciunilor i opiunilor pe aciuni acordate angajailor, se presupune c valoarea just a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni este evaluat la data acordrii. Cu toate acestea, multe dintre aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea volatilitii preconizate) se aplic, de asemenea, n contextul estimrii valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni acordate unor pri, altele dect angajaii, la data la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 596 B

Aciuni B2 n ceea ce privete aciunile acordate angajailor, valoarea just a aciunilor trebuie evaluat la preul pe pia al aciunilor entitii (sau la un pre al pieei estimat, dac aciunile entitii nu sunt tran zacionate public), ajustat n funcie de termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate aciunile (cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi care sunt excluse din evaluarea valorii juste n conformitate cu punctele 19-21).

B3

De exemplu, dac un angajat nu are dreptul s primeasc dividende pe perioada pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor acordate. n mod similar, dac aciunile fac obiectul restriciilor legate de transferul ulterior datei de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n considerare, ns doar n msura n care restriciile ulterioare intrrii n drepturi afecteaz preul pe care l-ar plti pentru respectiva aciune un participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. De exemplu, dac aciunile sunt tranzacionate n mod activ pe o pia activ i lichid, restriciile legate de transferul ulterior datei de intrare n drepturi pot s afecteze n mic msur, dac nu deloc, preul pe care l-ar plti pentru respectivele aciuni un participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. Restriciile legate de transfer sau alte restricii care exist pe durata perioadei pentru satisfacerea condi iilor de intrare n drepturi nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste la data acordrii aciunilor, deoarece respectivele restricii sunt anulate de existena unor condiii pentru intrarea n drepturi care sunt contabilizate n conformitate cu punctele 19-21.

Opiuni pe aciuni B4 n ceea ce privete opiunile pe aciuni acordate angajailor, n multe cazuri preurile de pe pia nu sunt disponibile, deoarece opiunile acordate fac obiectul unor termeni i condiii care nu se aplic opiunilor tranzacionate. Dac nu exist opiuni tranzacionate cu termeni i condiii similare, valoarea just a opiunilor acordate trebuie estimat prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii.

B5

Entitatea trebuie s ia n considerare factorii de care ar ine cont participanii de pe pia interesai i n cunotin de cauz atunci cnd selecteaz modelul de evaluare a opiunii pe care l vor aplica. De exemplu, multe opiuni pentru angajai au o durat de via mare, sunt de obicei exercitabile pe durata perioadei dintre data de intrare n drepturi i sfritul duratei de via a opiunii i sunt adesea exercitate nainte de termen. Aceti factori ar trebui luai n considerare n estimarea valorii juste la data acordrii opiunii. n cazul multor entiti, acest fapt poate face imposibil utilizarea formulei Black-Scholes-Merton, care nu d posibilitatea exercitrii nainte de sfritul duratei de via a opiunii i care poate s nu reflecte n mod adecvat efectele exercitrii preconizate nainte de termen. Aceast formul nu las posibilitatea ca volatilitatea preconizat i alte modele de intrri s varieze pe durata de via a opiunii. Cu toate acestea, n cazul opiunilor pe aciuni cu durate de via contractual relativ scurte sau care trebuie s fie exercitate ntr-un interval scurt de timp dup data de intrare n drepturi, factorii identificai mai sus pot s nu se aplice. n aceste situaii, formula Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este n mod substanial aceeai cu cea a unui model mai flexibil de evaluare a opiunii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 597 B

B6 Toate modelele de evaluare a opiunilor iau n calcul, cel puin, urmtorii factori:

(a) preul de exercitare al opiunii;

(b) durata de via a opiunii;

(c) preul actual al aciunilor-suport;

(d) volatilitatea preconizat a preului aciunilor;

(e) dividendele preconizate pentru aciuni (dac este cazul); i

(f) rata dobnzii fr risc pentru durata de via a opiunii.

B7

Ali factori pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia inte resai i n cunotin de cauz atunci cnd se stabilete preul trebuie, de asemenea, luai n considerare (cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi i a caracteristicilor de rennoire care sunt excluse din evaluarea valorii juste n conformitate cu punctele 19-22).

B8

De exemplu, o opiune pe aciuni acordat unui angajat nu poate fi exercitat, n general, pe durata unor perioade specificate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a titlurilor de valori). Acest factor trebuie luat n considerare dac modelul de evaluare a opiunilor aplicat ar considera, n caz contrar, c opiunea ar putea fi exercitat n orice moment al duratei sale de via. Cu toate acestea, dac o entitate utilizeaz un model de evaluare a opiunii care evalueaz opiunile care pot fi exercitate doar la sfritul duratei de via a opiunii, nicio ajustare nu este necesar pentru incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satis facerea condiiilor de intrare n drepturi (sau alte perioade pe durata de via a opiunii), deoarece modelul presupune c opiunile nu pot fi exercitate pe durata acestor perioade.

B9

n mod similar, un alt factor comun opiunilor pe aciuni pentru angajai este posibilitatea de exercitare nainte de termen a opiunii, de exemplu, atunci cnd opiunea nu se poate transfera liber sau cnd angajatul trebuie s exercite toate opiunile intrate n drepturi pn la data ncheierii serviciului. Efectele exercitrii preconizate nainte de termen trebuie luate n calcul, aa cum prevd punctele B16-B21.

B10

Factorii de care nu ar ine cont un participant pe pia interesat i n cunotin de cauz atunci cnd se stabilete preul unei opiuni pe aciuni (sau al altui instrument de capitaluri proprii) nu trebuie luai n considerare n estimarea valorii juste a opiunilor pe aciuni (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate. De exemplu, n cazul opiunilor pe aciuni acordate angajailor, factorii care afecteaz valoarea opiunii doar din perspectiva angajailor individuali nu sunt relevani n estimarea preului care ar fi stabilit de un participant pe pia interesat i n cunotin de cauz.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 598 B

Date de intrare pentru modelele de evaluare a preului opiunii B11 n estimarea volatilitii preconizate a aciunilor i a dividendelor aciunilor-suport, obiectivul este aproximarea ateptrilor care ar fi reflectate pe o pia curent sau ntr-un pre negociat al tranzaciei pentru opiune. n mod similar, atunci cnd se estimeaz efectele exercitrii nainte de termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai, obiectivul este aproximarea ateptrilor pe care le-ar formula un partener extern care are acces la informaii detaliate despre comporta mentul de exercitare al angajailor, pe baza informaiilor disponibile la data acordrii.

B12

Este posibil adesea s existe o varietate de ateptri rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare, cu privire la dividende i la comporta mentul de exercitare. n acest caz, trebuie s se calculeze o valoare preconizat, prin ponderarea fiecrei valori din gam cu probabilitatea asociat de apariie.

B13

Ateptrile cu privire la viitor se bazeaz, n general, pe experien, fiind modificate dac se preconizeaz n mod rezonabil c viitorul se deosebete de trecut. n unele circumstane, factori identificabili pot s indice faptul c experiena istoric neajustat este un indice relativ incert de prezicere a experienei viitoare. De exemplu, dac o entitate care deine dou sectoare de activitate distincte l lichideaz pe cel care prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istoric poate s nu fie cea mai bun informaie pe care s se bazeze ateptrile rezonabile cu privire la viitor.

B14

n alte circumstane, informaiile istorice pot s nu fie disponibile. De exemplu, o entitate nou-cotat va dispune de puine sau de nicio informaie istoric cu privire la volatilitatea preului aciunilor sale. Cazul entitilor necotate sau nou-cotate este discutat n cele ce urmeaz.

B15

Pe scurt, o entitate nu trebuie s i bazeze estimrile privind volati litatea, comportamentul de exercitare i dividendele doar pe infor maiile istorice, fr s ia n considerare msura n care se preco nizeaz c experiena anterioar poate prezice, n mod rezonabil, expe riena viitoare.

Exercitarea preconizat nainte de termen B16 Angajaii i exercit adesea nainte de termen opiunile pe aciuni, din mai multe motive. De exemplu, opiunile pe aciuni pentru angajai sunt n general netransferabile. Acest fapt i determin adesea pe angajai s i exercite opiunile pe aciuni nainte de termen, deoarece acesta este singurul mod prin care i pot lichida poziia. De asemenea, angajailor care i ncheie serviciul li se impune de obicei, s i exercite orice opiuni intrate n drepturi ntr-un interval scurt de timp, altfel opiunile sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea nainte de termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai. Ali factori care duc la exercitarea nainte de termen sunt aversiunea fa de risc i lipsa unei diversificri a patrimoniului.

B17

Metodele prin care sunt luate n calcul efectele exercitrii preconizate nainte de termen depind de tipul de model de evaluare a opiunii aplicat. De exemplu, exercitarea preconizat nainte de termen poate fi luat n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei preconizate de via a opiunii (care, n cazul unei opiuni pe aciuni pentru angajai, este perioada de timp de la data acordrii pn la data cnd se preconizeaz c opiunea va fi exercitat) ca date de intrare ntr-un model de evaluare a opiunii (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). n mod alternativ, exercitarea preconizat nainte de termen poate fi prezentat printr-un model de evaluare a opiunii, binomial sau similar, care utilizeaz durata de via contractual ca informaie de intrare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 599 B

B18 Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se estimeaz exercitarea nainte de termen includ:

(a) durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, deoarece opiunile pe aciuni nu pot fi n general exer citate pn la sfritul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Prin urmare, determinarea implicaiilor evalurii exercitrii preconizate nainte de termen are la baz ipoteza c opiunile vor intra n drepturi. Implicaiile condiiilor pentru intrarea n drepturi sunt discutate la punctele 19-21;

(b) durata medie de timp n care alte opiuni similare au rmas n circulaie anterior;

(c) preul aciunilor-suport. Experiena poate s indice faptul c angajaii au tendina s i exercite opiunile atunci cnd preul aciunilor atinge un anumit nivel superior preului de exercitare;

(d) poziia angajatului n cadrul organizaiei. De exemplu, experiena poate indica faptul c angajaii de la nivelurile superioare au tendina s i exercite opiunile mai trziu dect angajaii de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la punctul B21);

(e) volatilitatea preconizat a aciunilor-suport. n medie, angajaii pot avea tendina s i exercite opiunile pe aciuni foarte volatile mai devreme dect opiunile pe aciuni cu o volatilitate sczut.

B19

Aa cum se menioneaz la punctul B17, efectele exercitrii nainte de termen pot fi luate n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei de via preconizate a opiunilor ca intrare n cadrul unui model de evaluare a opiunii. Atunci cnd se estimeaz durata de via a opiunilor pe aciuni acordate unui grup de angajai, entitatea poate s i bazeze aceast estimare pe o medie ponderat adecvat a duratei de via preconizate pentru ntregul grup de angajai sau pe media ponderat adecvat a duratelor de via pentru subgrupuri de angajai din cadrul unui grup, pe baza unor informaii mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajailor (aspect discutat n cele ce urmeaz).

B20

Separarea unei acordri de opiuni pe grupuri n cazul angajailor care au un comportament de exercitare relativ omogen pare a fi un aspect important. Valoarea opiunii nu este o funcie liniar a termenului opiunii; valoarea crete cu o rat descresctoare pe msur ce termenul se mrete. De exemplu, dac toate celelalte ipoteze sunt egale, dei o opiune pe doi ani valoreaz mai mult dect o opiune pe un an, ea nu valoreaz dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii estimate a opiunii, pe baza unei singure durate de via medii ponderate care include durate de via individuale diferite ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opiunii pe aciuni acordate. Separarea opiunilor acordate n mai multe grupuri, dintre care fiecare are o gam relativ restrns de durate de via incluse n cadrul duratei sale de via medii ponderate, reduce aceast suprae valuare.

B21

Considerente similare se aplic atunci cnd se utilizeaz un model binomial sau similar. De exemplu, experiena unei entiti care acord opiuni fr restricii angajailor de la toate nivelurile poate indica faptul c persoanele din nivelurile superioare ale conducerii au tendina s i pstreze opiunile mai mult dect angajaii din conducerea medie i c angajaii de la nivelurile inferioare au tendina s i exercite opiunile mai devreme dect orice alt grup. Mai mult, angajaii care sunt ncurajai sau obligai s dein o valoare minim din instrumentele de capitaluri proprii ale angajatorului, inclusiv opiuni, pot, n medie, s i exercite opiunile mai

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 600 B

trziu dect angajaii care nu fac obiectul acestei prevederi. n aceste situaii, separarea opiunilor pe grupe de destinatari care au compor tamente de exercitare relativ omogene va avea drept rezultat o estimare mai corect a valorii juste totale a opiunilor pe aciuni acordate.

Volatilitatea preconizat B22 Volatilitatea preconizat reprezint un indice al valorii cu care se preconizeaz ca un pre s fluctueze ntr-o anumit perioad. Indicele volatilitii utilizat n cadrul modelelor de evaluare a opiunii reprezint abaterea standard anual a ratelor compuse continuu ale rentabilitii aciunilor, pe o anumit perioad de timp. Volatilitatea este, n general, exprimat n termeni anualizai care sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizat n calcul, de exemplu, indici de pre zilnici, sptmnali sau lunari.

B23

Rata rentabilitii (care poate fi pozitiv sau negativ) a unei aciuni pentru o perioad indic msura n care un acionar a beneficiat de pe urma dividendelor i a aprecierii (sau a deprecierii) preului aciunii.

B24

Volatilitatea anual preconizat a unei aciuni reprezint nivelul la care se ateapt s se ncadreze rata rentabilitii anuale compuse continuu, n aproximativ dou treimi din cazuri. De exemplu, s declari c o aciune cu o rat preconizat de rentabilitate compus continuu de 12 % prezint o volatilitate de 30 % nseamn c proba bilitatea ca rata rentabilitii aciunii pe un an s fie ntre 18 % (12 % 30 %) i 42 % (12 % + 30 %) este de aproximativ dou treimi. Dac preul aciunii este de 100 u.m. la nceputul anului i nu sunt pltite dividende, preul aciunii la sfritul anului se preco nizeaz s se ncadreze ntre 83,53 u.m. (100 u.m. e-0,18) i 152,20 u.m. (100 u.m. e0,42) n aproximativ dou treimi din cazuri.

B25

Factorii care trebuie luai n considerare la estimarea volatilitii preco nizate includ:

(a) volatilitatea implicit din opiunile pe aciuni tranzacionate n aciuni ale entitii sau alte instrumente tranzacionate ale entitii care includ caracteristicile opiunii (cum ar fi datoriile convertibile), dac exist;

(b) volatilitatea istoric a preului aciunilor n decursul celei mai recente perioade, care corespunde, n general, termenului preconizat al opiunii (lund n considerare durata de via contractual rmas a opiunii i efectele exercitrii preconizate nainte de termen);

(c) durata de timp n care aciunile unei entiti au fost tranzacionate n mod public. O entitate nou-cotat poate avea o volatilitate istoric ridicat, n comparaie cu entiti similare care sunt cotate de mai mult timp. ndrumri suplimentare cu privire la entitile nou-cotate sunt prezentate mai jos;

(d) tendina volatilitii de a reveni la valoarea sa medie, adic nivelul su mediu pe termen lung i ali factori care indic faptul c volatilitatea preconizat viitoare poate fi diferit de volatilitatea trecut. De exemplu, dac preul aciunilor unei entiti a fost extraordinar de volatil pentru o anumit perioad de timp identi ficabil din cauza unei preluri prin licitaie nereuite sau unei restructurri majore, acea perioad poate s nu fie luat n consi derare la calcularea volatilitii anuale medii istorice;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 601 B

(e) intervalele adecvate i regulate de observare a preurilor. Observarea preurilor trebuie s fie consecvent de la o perioad la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza preul de nchidere pentru fiecare sptmn sau cel mai mare pre al sptmnii, dar nu trebuie s utilizeze preul de nchidere pentru anumite sptmni i cel mai mare pre pentru alte sptmni. De asemenea, observarea preurilor trebuie exprimat n aceeai moned ca preul de exercitare.

Entiti nou-cotate B26 Aa cum s-a menionat la punctul B25, o entitate trebuie s ia n considerare volatilitatea istoric a preului aciunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este n general corespunztoare termenului preconizat al opiunii. Dac o entitate nou-cotat nu are suficiente informaii cu privire la volatilitatea istoric, trebuie totui s calculeze volatilitatea istoric pentru cea mai lung perioad pentru care este disponibil activitatea de tranzacionare. Poate lua n consi derare, de asemenea, volatilitatea istoric a entitilor similare raportndu-se la o perioad comparabil din durata de via a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotat doar timp de un an i acord opiuni cu o durat medie de via preconizat de cinci ani poate lua n considerare modelul i nivelul volatilitii istorice a entitilor din acelai domeniu de activitate pentru primii ase ani n care aciunile acelor entiti au fost tranzacionate n mod public.

Entiti necotate B27 O entitate necotat nu va avea informaii istorice pe care s le ia n considerare la estimarea volatilitii preconizate. n continuare sunt prezentai anumii factori care trebuie luai n considerare n locul informaiilor istorice.

B28

n anumite cazuri, o entitate necotat care emite cu regularitate opiuni sau aciuni ctre angajai (sau alte pri) poate s fi stabilit o pia intern pentru aciunile sale. Volatilitatea respectivelor preuri ale aciunilor poate fi luat n considerare la estimarea volatilitii preco nizate.

B29

n mod alternativ, entitatea poate lua n considerare volatilitatea istoric sau implicit a entitilor cotate similare pentru care sunt disponibile informaii cu privire la preul aciunii sau al opiunii, pentru a fi utilizate la estimarea volatilitii preconizate. Aceast metod poate fi adecvat dac entitatea i-a bazat valoarea aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor cotate similare.

B30

Dac entitatea nu i-a bazat estimarea valorii aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor similare cotate i, n schimb, a utilizat alt meto dologie de evaluare pentru a-i evalua aciunile, entitatea ar putea obine o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu meto dologia de evaluare. De exemplu, entitatea i poate evalua aciunile pe baza activului sau a rezultatelor nete. Ea ar putea lua n considerare volatilitatea preconizat a acelor valori ale activelor sau ale rezul tatelor nete.

Dividende preconizate B31 Msura n care dividendele preconizate ar trebui s fie luate n consi derare la evaluarea valorii juste a aciunilor sau opiunilor acordate depinde de msura n care partenerul are sau nu dreptul la dividende sau echivalente ale dividendelor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 602 B

B32 De exemplu, dac angajailor li s-au acordat opiuni i au dreptul la dividende pe aciunile-suport sau la echivalente ale dividendelor (care ar putea fi pltite n numerar sau utilizate pentru a reduce preul de exercitare) ntre data acordrii i data de exercitare, opiunile acordate trebuie evaluate ca i cum nu vor fi pltite dividende pe aciunilesuport, adic intrrile pentru dividendele preconizate ar trebui s fie zero.

B33

n mod similar, atunci cnd valoarea just la data acordrii a aciunilor acordate angajailor este estimat, nu este necesar ajustarea pentru dividendele preconizate dac angajatul are dreptul s primeasc dividende pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.

B34

n mod contrar, dac angajaii nu au dreptul s primeasc dividende sau echivalente ale dividendelor n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (sau naintea exercitrii, n cazul unei opiuni), evaluarea la data acordrii a drepturilor la aciuni sau opiuni ar trebui s ia n considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, cnd valoarea just a unei opiuni acordate este estimat, dividendele preconizate ar trebui incluse n aplicarea unui model de evaluare a opiunii. Cnd valoarea just a unei aciuni acordate este estimat, respectiva evaluare trebuie s fie redus cu valoarea prezent a divi dendelor preconizate a fi pltite n decursul perioadei pentru satis facerea condiiilor de intrare n drepturi.

B35

Modelele de evaluare a opiunii necesit, n general, randamentul preconizat al dividendelor. Cu toate acestea, modelele pot fi modi ficate pentru a utiliza valoarea preconizat a unui dividend mai degrab dect randamentul. O entitate poate utiliza fie randa mentul su preconizat, fie plile sale preconizate. Dac entitatea le utilizeaz pe acestea din urm, ea ar trebui s ia n considerare modelul su istoric de cretere a dividendelor. De exemplu, dac politica unei entiti a fost n general s creasc dividendele cu apro ximativ 3 % pe an, valoarea estimat a opiunilor nu ar trebui s se bazeze pe ipoteza unei valori fixe a dividendelor pe parcursul duratei de via a opiunii, cu excepia cazului cnd exist dovezi care susin aceast ipotez.

B36

n general, ipoteza privind dividendele preconizate ar trebui s se bazeze pe informaii care sunt disponibile public. O entitate care nu pltete dividende i nu are intenia de a face acest lucru trebuie s se bazeze pe ipoteza unui randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate acestea, o entitate n curs de dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor se poate atepta s nceap s plteasc dividende n decursul duratei de via preconizate a opiunilor sale pe aciuni ale angajailor. Acele entiti ar putea utiliza o medie a randamentului dividendelor n trecut (zero) i o medie a randamentului dividendelor unui grup adecvat de elemente comparabile.

Rata dobnzii fr risc B37 n general, rata dobnzii fr risc reprezint randamentul implicit disponibil n prezent al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero din ara n a crei moned este exprimat preul de exercitare, cu un termen rmas egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat (pe baza duratei de via contractuale rmase a opiunii i lund n considerare efectele exercitrii preconizate nainte de termen). Ar putea fi necesar s se utilizeze un substitut adecvat, dac astfel de emisiuni guvernamentale nu exist sau dac circumstanele indic

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 603 B

faptul c randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobnzii fr risc (de exemplu, n economiile cu nivel inflaionist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat ar trebui folosit dac participanii pe pia ar determina, n general, rata dobnzii fr risc utiliznd acel substitut, mai degrab dect randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero, la estimarea valorii juste a unei opiuni cu o durat de via egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat.

Efectele structurii de capital B38 n general, prile tere, i nu entitatea, sunt cele care emit opiuni pe aciuni tranzacionate. Atunci cnd aceste opiuni pe aciuni sunt exer citate, emitentul livreaz aciunile deintorului de opiuni. Respec tivele aciuni sunt dobndite de la acionarii existeni. Aadar, exer citarea opiunilor pe aciuni tranzacionate nu are efect de diluare.

B39

n schimb, dac opiunile pe aciuni sunt emise de ctre entitate, sunt emise aciuni noi cnd respectivele opiuni pe aciuni sunt exercitate (fie emise efectiv, fie emise de form, dac sunt utilizate aciuni rscumprate anterior i deinute n trezorerie). Dat fiind faptul c aciunile vor fi emise mai degrab la preul de exercitare dect la preul curent al pieei la data exercitrii, aceast diluare real sau potenial ar putea reduce preul aciunii, astfel nct deintorul opiunii nu realizeaz un ctig att de important n momentul exer citrii, ca i cel pe care l-ar fi realizat n cazul exercitrii unei opiuni tranzacionate similare care nu dilueaz preul aciunii.

B40

Msura n care aceasta are un efect semnificativ asupra valorii opiunilor pe aciuni acordate depinde de diveri factori, cum ar fi numrul de aciuni noi care vor fi emise la exercitarea opiunilor comparativ cu numrul de aciuni deja existente. De asemenea, dac piaa se ateapt deja s aib loc acordarea opiunii, se poate ca piaa s fi inclus deja diluarea potenial n preul aciunii la data acordrii.

B41

Cu toate acestea, entitatea ar trebui s ia n considerare dac posibilul efect de diluare al exercitrii viitoare a opiunilor pe aciuni acordate poate avea un impact asupra valorii lor juste estimate la data acordrii. Modele de evaluare a opiunii pot fi adaptate pentru a lua n consi derare acest efect potenial de diluare.

Modificri ale angajamentelor de plat pe baz de aciuni cu decontare n aciuni B42 Punctul 27 prevede ca, independent de orice modificri ale termenilor i condiiilor n baza crora au fost acordate instrumentele de capi taluri proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acordri de instrumente de capitaluri proprii, entitatea s recunoasc, cel puin, serviciile evaluate la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acordrii, cu excepia cazului cnd respectivele instrumente nu intr n drepturi deoarece nu satisfac condiia pentru intrarea n drepturi (alta dect o condiie de pia) care a fost speci ficat la data acordrii. n plus, entitatea ar trebui s recunoasc efectele modificrilor care majoreaz valoarea just total a angaja mentului cu plata pe baz de aciuni sau, ntr-o alt form constituie beneficii pentru angajai.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 604 B

B43 Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 27:

(a) dac modificarea majoreaz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (de exemplu, prin reducerea preului de exercitare), evaluat imediat nainte i dup modificare, entitatea trebuie s includ valoarea just incremental acordat n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n contra partid pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre valoarea just a instrumentului de capitaluri proprii modificat i cea a instrumentului de capitaluri proprii original, amndou estimate la data modificrii. Dac modificarea survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental acordat este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul perioadei de la data modificrii pn la data cnd instru mentul de capitaluri proprii modificat intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii originale la data acordrii, care este recunoscut pe parcursul restului perioadei iniiale pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Dac modificarea survine dup data satis facerii condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incre mental acordat este recunoscut imediat sau pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi n cazul n care angajatului i se impune s ndeplineasc o perioad suplimentar de serviciu nainte de a deveni, n mod necondi ionat, ndreptit s primeasc acele instrumente de capitaluri proprii modificate;

(b) n mod similar, dac modificarea majoreaz numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate, entitatea trebuie s includ valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii supli mentare acordate, evaluate la data modificrii, n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, consecvent cu dispo ziiile prezentate anterior la litera (a). De exemplu, dac modi ficarea survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare acordate este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul perioadei scurse de la data modificrii pn la data la care instrumentele de capi taluri proprii suplimentare intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just la data acordrii instrumentelor de capitaluri proprii acordate iniial, care este recunoscut pe parcursul perioadei iniiale rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi;

(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care este benefic angajatului, de exemplu, prin deducerea perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi sau prin modificarea sau eliminarea unei condiii de performan (alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n conformitate cu litera (a) de mai sus), entitatea trebuie s ia n considerare condiiile modificate pentru intrarea n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.

B44

Mai mult, dac entitatea modific termenii sau condiiile instru mentelor de capitaluri proprii acordate ntr-o manier care reduce valoarea just total a angajamentului de plat pe baz de aciuni sau este defavorabil angajailor, entitatea trebuie s continue totui s contabilizeze serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate ca i cum respectiva modificare nu ar fi avut loc (cu excepia cazului n care are loc o anulare a unei pri sau a tuturor instrumentelor de capitaluri proprii acordate, care trebuie contabilizat n conformitate cu punctul 28). De exemplu:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 605 B

(a) dac modificarea reduce valoarea just a instrumentelor de capi taluri proprii acordate evaluate imediat nainte i dup modificare, entitatea nu trebuie s ia n considerare acea reducere a valorii juste i trebuie s continue s evalueze valoarea recunoscut pentru serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii care au la baz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data acordrii;

(b) dac modificarea reduce numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui angajat, acea reducere trebuie contabilizat ca o anulare a prii respective a acordrii, n conformitate cu dispoziiile de la punctul 28;

(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care nu constituie un beneficiu pentru angajai, de exemplu, prin prelungirea perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi sau prin modificarea sau adugarea unei condiii de performan [alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n conformitate cu litera (a) de mai sus], entitatea nu trebuie s ia n considerare condiiile modificate pentru intrarea n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.

M23
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni ntre entitile din grup (amen damente 2009) B45 Punctele 43A-43C trateaz contabilitatea tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni ntre entitile grupului n situaiile financiare individuale sau separate ale fiecrei entiti. Punctele B46-B61 explic modul de aplicare a cerinelor de la punctele 43A-43C. Conform celor menionate la punctul 43D tranzaciile cu plata pe baz de aciuni ntre entitile din grup pot avea loc din diverse motive, n funcie de fapte i circumstane. Prin urmare, aceast discuie nu este exhaustiv i pornete de la ipoteza c n cazul n care entitatea care primete bunurile sau serviciile nu are obligaia de a deconta tranzacia, tranzacia reprezint contribuia de capital a unei societi-mam n filial, indiferent de acordurile de rambursare intra-grup.

B46

Cu toate c discuia de mai jos se axeaz pe tranzaciile cu angajaii, ea se aplic i tranzaciilor similare cu plata pe baz de aciuni care au loc cu ali furnizori de bunuri sau servicii n afar de angajai. Un acord ntre o societate-mam i filialele sale poate s cear filialei s plteasc societatea-mam pentru punerea la dispoziia angajailor de instrumente de capitaluri proprii. Discuia de mai jos nu se refer la modul de contabilizare a acestor acorduri de plat din interiorul grupului.

B47

n tranzaciile cu plata pe baz de aciuni dintre entitile grupului se ntlnesc n mod frecvent urmtoarele aspecte: Pentru simplificare, exemplele urmtoare analizeaz aspectele din punctul de vedere al unei societi-mam i a filialei sale.

Angajamente de plat pe baz de aciuni care implic instrumentele de capitaluri proprii ale unei entiti B48 Primul aspect este legat ntrebarea dac urmtoarele tranzacii care implic instrumentele de capitaluri proprii ale entitii trebuie conta bilizate ca decontate n aciuni sau n numerar, n conformitate cu cerinele prezentului IFRS:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 606 M23

(a) o entitate acord angajailor si drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, opiuni pe aciuni) i fie alege, fie este obligat s cumpere instrumente de capitaluri proprii (adic aciuni de trezorerie) de la o alt parte pentru a-i putea onora obligaiile fa de angajaii si; i

(b) angajaii unei entiti primesc drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, opiuni pe aciuni), fie din partea entitii, fie din partea acionarilor acesteia, iar acionarii entitii furnizeaz instrumentele de capitaluri proprii necesare.

B49

Entitatea trebuie s contabilizeze tranzaciile cu plata pe baz de aciuni ca fiind decontate n aciuni, n cazul acelor tranzacii n care primete servicii drept contraprestaie pentru propriile sale instrumente de capitaluri proprii. Aceast regul se aplic indiferent dac entitatea alege sau este obligat s achiziioneze respectivele instrumente de capitaluri proprii de la o alt parte pentru a-i onora obligaiile ctre angajai conform angajamentului de plat pe baz de aciuni. De asemenea, regula se aplic indiferent dac:

(a) drepturile angajailor la instrumentele de capitaluri proprii ale entitii sunt acordate de ctre entitate sau de ctre acionarii si; sau

(b) angajamentul de plat pe baz de aciuni a fost decontat de ctre entitate sau de ctre acionarii si.

B50

Dac acionarul are obligaia de a deconta tranzacia angajailor inves titorului su, acesta furnizeaz instrumentele de capital propriu ale investitorului su i nu ale sale. Prin urmare, dac investitorul su face parte din acelai grup, n conformitate cu punctul 43C, acionarul trebuie s evalueze obligaia sa n conformitate cu dispoziiile apli cabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar din situaiile sale financiare individuale i cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n aciuni din situaiile sale financiare consolidate.

Angajamente de plat pe baz de aciuni care implic instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam B51 Al doilea aspect se refer la tranzaciile cu plata pe baz de aciuni dintre dou sau mai multe entiti din cadrul aceluiai grup care implic un instrument de capitaluri proprii al unei entiti dintr-un alt grup. De exemplu, angajaii unei filiale primesc dreptul la instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam drept contra prestaie pentru serviciile prestate filialei.

B52

n consecin, a doua chestiune se refer la urmtoarele angajamente de plat bazate pe aciuni:

(a) o societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capi taluri proprii direct angajailor filialei sale: societatea-mam (nu filiala) are obligaia de a oferi angajailor filialei instrumentele de capitaluri proprii; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 607 M23

(b) o filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capi taluri proprii ale societii sale mam: filiala are obligaia de a oferi angajailor si instrumentele de capitaluri proprii.

O societate-mam acord drepturi la instru mentele sale de capitaluri proprii angajailor filialei sale [punctul B52 litera (a)] B53 Filiala nu are obligaia de a oferi angajailor si instrumentele de capitaluri proprii ale societii sale mam. Prin urmare, n conformitate cu punctul 43B, filiala trebuie s evalueze serviciile primite de la angajaii si n conformitate cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n aciuni i s recunoasc creterea corespunztoare a capitalurilor proprii drept o contribuie a societiimam.

B54

Societatea-mam are obligaia de a deconta tranzacia cu angajaii filialei prin oferirea propriilor sale instrumente de capitaluri proprii. Prin urmare, n conformitate cu punctul 43B, societatea-mam trebuie s i evalueze obligaia n conformitate cu dispoziiile aplicabile tran zaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n aciuni.

O filial acord angajailor si drepturi la instru mentele de capitaluri proprii ale societii mam [punctul B52 litera (b)] B55 Dac filiala nu ndeplinete niciuna dintre condiiile de la punctul 43B, ea trebuie s contabilizeze tranzacia cu angajaii si ca decontat n numerar. Aceast dispoziie se aplic indiferent de modul n care filiala obine instrumentele de capitaluri proprii pentru a-i onora obligaia fa de angajai.

Angajamente de plat pe baz de aciuni care implic pli decontate angajailor n numerar B56 Al treilea aspect se refer la modul n care o entitate care primete bunuri sau servicii de la furnizorii si (inclusiv de la angajai) trebuie s contabilizeze angajamentele de plat pe baz de aciuni decontate n numerar n cazul n care entitatea nu are nicio obligaie de a efectua plile cerute ctre furnizori. De exemplu, n cazul urmtoarelor anga jamente n care societatea-mam (i nu entitatea nsi) are obligaie de a efectua ctre angajaii entitii plile n numerar cerute:

(a) angajaii entitii vor primi pli n numerar legate de preul instru mentelor de capitaluri proprii ale entitii;

(b) angajaii entitii vor primi pli n numerar legate de preul instru mentelor de capitaluri proprii ale societii-mam.

B57

Filiala nu are obligaia de a deconta angajailor si tranzacia. Prin urmare, filiala trebuie s contabilizeze tranzacia cu angajaii si ca decontat n aciuni i s recunoasc creterea corespunztoare a capi talului propriu ca o contribuie din partea societii-mam. Filiala trebuie s reevalueze ulterior costul tranzaciei pentru schimbrile ce rezult din nerespectarea condiiilor de intrare n drepturi, altele dect condiiile de pia, n conformitate cu punctele 19-21. Acest lucru este diferit de evaluarea tranzaciei ca fiind decontat n numerar n situaiile financiare consolidate ale grupului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 608 M23

B58 Deoarece societatea-mam are obligaia de a deconta angajailor tran zacia, iar contraprestaia este n numerar, societatea-mam (i grupul consolidat) trebuie s i evalueze obligaia n conformitate cu dispo ziiile de la punctul 43C aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar. Transferul de angajai ntre entitile din grup B59 Al patrulea aspect se refer la angajamente intra-grup de plat pe baz de aciuni care implic angajaii mai multor entiti din grup. De exemplu, o societate-mam poate acorda angajailor filialelor sale dreptul la instrumentele de capitaluri proprii, condiionat de conti nuarea furnizrii de servicii ctre grupul respectiv pentru o perioad specificat. Un angajat al unei filiale i-ar putea transfera cartea de munc la o alt filial n timpul perioadei specificate de intrare n drepturi, fr ca drepturile angajatului la instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam, conform angajamentului iniial de plat pe baz de aciuni, s fie afectate. Dac filialele nu sunt obligate s deconteze angajailor lor tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, ele le contabilizeaz ca tranzacii decontate n aciuni. Fiecare filial trebuie s evalueze serviciile primite de la angajat n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii la data la care drepturile la instrumentele de capitaluri proprii respective au fost iniial acordate de ctre societatea-mam, conform anexei A i n funcie de proporia din perioada de intrare n drepturi efectuat de angajat n fiecare filial. n cazul n care nu are obligaia de a deconta angajailor si tranzacia n instrumentele de capitaluri proprii ale societii sale mam, filiala contabilizeaz tranzacia ca decontat n numerar. Fiecare filial trebuie s evalueze serviciile primite pe baza valorii juste a instru mentelor de capitaluri proprii la data acordrii pentru partea din perioada de intrare n drepturi efectuat de angajat n fiecare filial. n plus, fiecare filial trebuie s recunoasc orice schimbare a valori juste a instrumentelor de capitaluri proprii din perioada n care angajatul a lucrat n fiecare filial. Este posibil ca un astfel de angajat, dup transferarea ntre entitile din grup, s nu poat respecta o condiie de intrare n drepturi, alta dect o condiie de pia, aa cum a fost definit n anexa A, de exemplu angajatul prsete grupul nainte de terminarea perioadei de serviciu. n acest caz, deoarece condiia de intrare n drepturi este prestarea de servicii grupului, fiecare filial ajusteaz valoarea recunoscut anterior aferent serviciilor primite din partea angajatului, n conformitate cu principiile de la punctul 19. Astfel, dac drepturile la instrumente de capitaluri proprii acordate de societatea-mam nu se concretizeaz din cauza imposibilitii angajatului de a ndeplini o condiie de intrare n drepturi alta dect o condiie de pia, nu se recunoate n situaiile financiare ale niciunei filiale vreo sum pe baz cumulativ datorat pentru serviciile prestate de acel angajat.

B60

B61

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 609 M12

STANDARDUL INTERNAIONAL FINANCIAR 3 DE RAPORTARE

Combinri de ntreprinderi OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului IFRS este de a mbunti relevana, fiabilitatea i comparabilitatea informaiilor pe care o entitate raportoare le ofer n situaiile sale financiare cu privire la o combinare de ntreprinderi i efectele ei. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul IFRS stabilete principii i dispoziii privind modul n care dobnditorul:

(a) recunoate i evalueaz n situaiile sale financiare activele identi ficabile dobndite, datoriile asumate i orice interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit;

(b) recunoate i evalueaz fondul comercial dobndit din combinarea de ntreprinderi sau un ctig dintr-o cumprare n condiii avan tajoase; i

(c) determin informaiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura i efectele financiare ale combinrii de ntreprinderi.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul IFRS se aplic unei tranzacii sau unui alt eveniment care corespunde definiiei unei combinri de ntreprinderi. Prezentul IFRS nu se aplic n cazul:

(a) formrii unei asocieri n participaie.

(b) achiziiei unui activ sau a unui grup de active care nu constituie o ntreprindere. n astfel de cazuri, dobnditorul trebuie s identifice i s recunoasc activele individuale identificabile achiziionate (inclusiv acele active care corespund definiiei i criteriilor de recunoatere pentru imobilizrile necorporale din IAS 38 Imobi lizri necorporale), precum i datoriile asumate. Costul grupului trebuie alocat activelor i datoriilor individuale identificabile pe baza valorilor lor justerelative la data cumprrii. O astfel de tranzacie sau un astfel de eveniment nu genereaz fond comercial.

(c) o combinare de entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun (punctele B1-B4 ofer ndrumri de aplicare conexe).

IDENTIFICAREA UNEI COMBINRI DE NTREPRINDERI 3. O entitate trebuie s determine dac o tranzacie sau un alt eveniment reprezint o combinare de ntreprinderi, aplicnd definiia din prezentul IFRS, fapt care impune ca activele dobndite i datoriile asumate s constituie o ntreprindere. Dac activele achiziionate nu reprezint o ntreprindere, entitatea raportoare trebuie s contabilizeze tranzacia sau acel alt eveniment drept o achiziie de active. Punctele B5-B12 ofer ndrumri privind identificarea unei combinri de ntreprinderi i definiia unei ntreprinderi.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 610 M12

METODA ACHIZIIEI 4. O entitate trebuie s contabilizeze fiecare combinare de ntre prinderi aplicnd metoda achiziiei.

5.

Aplicarea metodei achiziiei prevede:

(a) identificarea dobnditorului;

(b) stabilirea datei de achiziie;

(c) recunoaterea i evaluarea activelor identificabile achiziionate, datoriilor asumate i oricror interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit; i

(d) recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a ctigului n urma unei cumprri n condiii avantajoase.

Identificarea dobnditorului 6. Pentru fiecare combinare de ntreprinderi, una dintre entitile din combinare trebuie s fie identificat drept dobnditor.

7.

ndrumrile din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale trebuie folosite pentru identificarea dobnditorului entitatea care obine control asupra entitii dobndite. n cazul n care s-a produs o combinare de ntreprinderi, ns aplicarea ndrumrilor din IAS 27 nu indic clar care dintre entitile care particip la combinare este dobnditorul, atunci trebuie avui n vedere factorii de la punctele B14-B18 pentru a stabili acest lucru.

Stabilirea datei de achiziie 8. Dobnditorul trebuie s identifice data achiziiei, care reprezint data la care acesta obine controlul asupra entitii dobndite.

9.

Data la care dobnditorul obine controlul asupra entitii dobndite este, n general, data la care dobnditorul transfer legal contrava loarea, dobndete activele i i asum datoriile entitii dobndi tedata de nchidere. Totui, dobnditorul ar putea obine controlul la o dat anterioar sau ulterioar datei de nchidere. De exemplu, data de achiziie preced data de nchidere n cazul n care un acord scris prevede ca dobnditorul s obin controlul asupra entitii dobndite la o dat anterioar datei de nchidere. Dobnditorul trebuie s ia n considerare toate situaiile i elementele pertinente la identificarea datei de achiziie.

Recunoaterea i evaluarea activelor identificabile dobndite, datoriilor asumate i oricror interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit Principiul de recunoatere 10. La data achiziiei, dobnditorul trebuie s recunoasc, separat de fondul comercial, activele identificabile dobndite, datoriile asumate i orice interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit. Recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor asumate face obiectul condiiilor speci ficate la punctele 11 i 12.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 611 M12

Condiii pentru recunoatere 11. Pentru a se califica pentru recunoatere ca parte a procesului de aplicare a metodei achiziiei, activele identificabile dobndite, precum i datoriile asumate trebuie s corespund definiiilor activelor i datoriilor din Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare la data achiziiei. De exemplu, costurile pe care dobnditorul le preconizeaz, dar pe care nu este obligat s le suporte n viitor pentru a-i pune n aplicare planul de ncetare a unei activiti din cadrul unei entiti dobndite sau de ncheiere a raporturilor de munc sau de relocare a angajailor unei entiti dobndite nu reprezint datorii la data achiziionrii. De aceea, dobnditorul nu recunoate aceste costuri ca parte a metodei achiziiei. n schimb, dobnditorul recunoate aceste costuri n situaiile financiare ulterioare combinrii de ntreprinderi conform altor IFRS-uri.

12.

n plus, pentru a se califica pentru recunoatere ca parte a procesului de aplicare a metodei achiziiei, activele identificabile dobndite, precum i datoriile asumate trebuie s fac parte mai degrab din obiectul schimbului dintre dobnditor i entitatea dobndit (sau fotii proprietari ai acesteia) n cadrul tranzaciei efectuate la combinarea de ntreprinderi, dect s constituie rezultatul unor tran zacii separate. Dobnditorul trebuie s aplice ndrumrile de la punctele 51-53 pentru a determina care sunt activele dobndite sau datoriile asumate care fac parte din acest schimb legat de entitatea dobndit i care, dac este cazul, constituie rezultatul unor tranzacii separate care trebuie contabilizate conform naturii lor i IFRS-urilor aplicabile.

13.

Aplicarea de ctre dobnditor a principiului i a condiiilor de recu noatere poate avea ca rezultat recunoaterea anumitor active i datorii pe care entitatea dobndit nu le recunoscuse anterior n situaiile sale financiare drept active i datorii. De exemplu, dobnditorul recunoate imobilizrile necorporale identificabile pe care le-a dobndit, cum ar fi denumirea unei mrci, un brevet sau o relaie cu clienii pe care entitatea dobndit nu le-a recunoscut ca active n situaiile sale financiare, ntruct le-a elaborat pe plan intern i a nregistrat costurile lor la cheltuieli.

14.

Punctele B28-B40 ofer ndrumri referitoare la recunoaterea contractelor de leasing operaional i a imobilizrilor necorporale. Punctele 22-28 precizeaz tipurile de active i de datorii identificabile care includ elemente pentru care prezentul IFRS furnizeaz excepii limitate de la principiul i condiiile de recunoatere.

Clasificarea sau desemnarea activelor identifi cabile dobndite i a datoriilor asumate ntr-o combinare de ntreprinderi 15. La data achiziiei, dobnditorul trebuie s clasifice sau s desemneze activele identificabile dobndite i datoriile asumate dup cum este necesar pentru aplicarea ulterioar a celorlalte IFRS-uri. Dobnditorul trebuie s fac aceste clasificri sau desemnri pe baza termenilor contractuali, a condiiilor economice, a politicilor sale de exploatare sau contabile, precum i a altor condiii pertinente existente la data achiziiei.

16.

n anumite cazuri, IFRS-urile prevd metode contabile diferite n funcie de modul n care o entitate clasific sau desemneaz un anumit activ sau o anumit datorie. Exemplele de clasificri sau desemnri pe care dobnditorul trebuie s le fac pe baza condiiilor pertinente existente la data achiziiei, includ, dar nu se limiteaz la:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 612 M12

(a) clasificarea anumitor active i datorii financiare ca activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau ca activ financiar disponibil n vederea vnzrii sau pstrat pn la scaden, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare:recu noatere i evaluare; (b) desemnarea unui instrument derivat ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu IAS 39; i (c) evaluarea msurii n care un instrument derivat ncorporat ar trebui separat de contractul gazd n conformitate cu IAS 39 (ceea ce reprezint o problem de clasificare, conform utilizrii acestui termen n prezentul IFRS). 17. Prezentul IFRS furnizeaz dou excepii de la principiul de la punctul 15: (a) clasificarea unui contract de leasing fie ca leasing operaional, fie ca leasing financiar, n conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; i (b) clasificarea unui contract ca un contract de asigurare n confor mitate cu IFRS 4 Contracte de asigurare. Dobnditorul trebuie s clasifice aceste contracte pe baza termenilor contractuali i a altor factori la nceputul contractului (sau, n cazul n care termenii contractuali au fost modificai de aa natur nct s se schimbe i clasificarea acestuia, la data acelei modificri, care ar putea fi data de achiziie).

Principiul de evaluare 18. Dobnditorul trebuie s evalueze activele identificabile dobndite, precum i datoriile asumate la valorile juste de la data achiziiei lor.

M29
19. Pentru fiecare combinare de ntreprinderi, componentele intereselor care nu controleaz deinute n entitatea dobndit care reprezint participaii actuale n capitalurile proprii i confer deintorilor lor dreptul la o parte proporional din activele nete ale entitii n cazul lichidrii, trebuie s fie evaluate, la data achiziiei, de ctre dobnditor: (a) fie la valoarea just; sau (b) fie la partea proporional a participaiei actuale n capitalurile proprii din sumele recunoscute ale activelor nete identificabile ale entitii dobndite. Toate celelalte componente ale intereselor care nu controleaz trebuie evaluate la valoarea lor just la data achiziiei cu excepia cazului n care IFRS-urile impun o alt baz de evaluare.

M12
20. Punctele B41-B45 ofer ndrumri privind evaluarea valorii juste a anumitor active identificabile i a unui interes care nu controleaz deinut ntr-o entitate dobndit. Punctele 24-31 precizeaz tipurile de active i de datorii identificabile care cuprind elemente pentru care prezentul IFRS prevede excepii limitate de la principiul de recu noatere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 613 M12

Excepii de la principiile de recunoatere sau evaluare 21. Prezentul IFRS prevede dou excepii limitate de la principiile sale de recunoatere i evaluare. Punctele 22-31 specific att elementele speciale pentru care sunt acordate aceste excepii, ct i natura acestor excepii. Dobnditorul trebuie s contabilizeze aceste elemente prin aplicarea dispoziiilor de la punctele 22-31, ceea ce va avea drept rezultat faptul c unele elemente sunt:

(a) recunoscute fie prin aplicarea unor condiii de recunoatere supli mentare fa de cele de la punctele 11 i 12 sau prin aplicarea dispoziiilor din alte IFRS-uri, cu rezultate care se deosebesc de cele obinute prin aplicarea principiului i condiiilor de recu noatere.

(b) evaluate la o alt valoare dect valorile lor juste de la data achiziiei.

Excepie de la principiul de recunoatere Datorii contingente 22. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente definete o datorie contingent drept:

(a) o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate; fie

(b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:

(i) este improbabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice; fie

(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.

23.

Dispoziiile din IAS 37 nu se aplic pentru determinarea datoriilor contingente care trebuie recunoscute la data achiziiei. n schimb, dobnditorul trebuie s recunoasc la data achiziiei o datorie contingent asumat ntr-o combinare de ntreprinderi dac este o obligaie curent care rezult din evenimente trecute, iar valoarea sa just poate fi evaluat fiabil. Prin urmare, contrar prevederilor IAS 37, dobnditorul recunoate o datorie contingent asumat ntr-o combinare de ntreprinderi la data achiziiei, chiar dac nu este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Punctul 56 ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a datoriilor contingente.

Excepii evaluare

de

la

principiile

de

recunoatere

Impozitul pe profit 24. Dobnditorul trebuie s recunoasc i s evalueze un activ sau o datorie cu impozit amnat care rezult din activele dobndite i din datoriile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 614 M12

25. Dobnditorul trebuie s contabilizeze efectele fiscale poteniale ale diferenelor temporale i ale reportrilor unei entiti dobndite care exist la data achiziiei sau care apar ca urmare a achiziiei n confor mitate cu IAS 12.

Beneficiile angajailor 26. Dobnditorul trebuie s recunoasc i s evalueze o datorie (sau un activ, dac exist) aferent acordurilor entitii dobndite privind beneficiile angajailor, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile anga jailor.

Active de compensaie 27. Vnztorul dintr-o combinare de ntreprinderi poate oferi prin contract dobnditorului o compensaie pentru rezultatul unei contingene sau al unei incertitudini aferente total sau parial unui anumit activ sau unei anumite datorii. De exemplu, vnztorul poate oferi o compensaie dobnditorului pentru pierderile care depesc o anumit valoare aferente unei datorii care rezult dintr-o anumit contingen; cu alte cuvinte, vnztorul va garanta faptul c datoria dobnditorului nu va depi o anumit valoare. Ca urmare, dobnditorul obine un activ de compensaie. Dobnditorul trebuie s recunoasc un activ de compensaie n acelai timp n care recunoate elementul compensat, evaluat pe aceeai baz ca i elementul compensat, n funcie de necesitatea constituirii unui provizion pentru depreciere pentru sumele care nu pot fi colectate. Prin urmare, dac compensaia este legat de un activ sau de o datorie recunoscut() la data achiziiei i evaluat() la valoarea sa just de la data achiziiei, dobnditorul trebuie s recunoasc activul de compensaie la data achiziiei evaluat la valoarea sa just de la data achiziiei. Pentru un activ de compensaie evaluat la valoarea just, efectele incertitudinii n privina fluxurilor de trezorerie din motive de colectabilitate sunt incluse n evaluarea valorii juste, nefiind necesar un provizion separat pentru depreciere (punctul B41 furnizeaz ndrumri de aplicare aferente).

28.

n unele cazuri, compensaia poate fi legat de un activ sau de o datorie care reprezint o excepie de la principiile de recunoatere i evaluare. De exemplu, o compensaie poate fi legat de o datorie contingent care nu este recunoscut la data achiziiei deoarece valoarea sa just nu poate fi evaluat fiabil la acea dat. Alternativ, o compensaie poate fi legat de un activ sau de o datorie care rezult, de exemplu, dintr-un beneficiu al angajailor care este evaluat pe o baz diferit de cea a valorii juste de la data achiziiei. n aceste cazuri, activul de compensaie trebuie recunoscut i evaluat prin utilizarea unor ipoteze conforme cu cele utilizate pentru evaluarea elementului de compensaie, sub rezerva evalurii de ctre conducere a colectabilitii activului de compensaie i a oricror limite contractuale asupra valorii compensate. Punctul 57 ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a unui activ de compensaie.

Excepii de la principiul de evaluare Drepturi redobndite 29. Dobnditorul trebuie s evalueze valoarea unui drept redobndit recu noscut drept imobilizare necorporal pe baza duratei contractuale rmase din contractul aferent, indiferent dac participanii de pe pia ar lua sau nu n considerare poteniale rennoiri contractuale la determinarea valorii sale juste. Punctele B35 i B36 ofer ndrumri de aplicare aferente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 615 M29

Tranzacii cu plata pe baz de aciuni 30. Dobnditorul trebuie s evalueze un instrument de capitaluri proprii sau o datorie aferente tranzaciilor entitii dobndite cu plata pe baz de aciuni sau nlocuirii unor tranzacii cu plata pe baz de aciuni ale entitii dobndite cu tranzacii cu plata pe baz de aciuni aparinnd dobnditorului, n conformitate cu metoda din IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, la data achiziiei. (Prezentul IFRS se refer la rezultatul acestei metode prin termenul de evaluare de pia a tranzaciei cu plata pe baz de aciuni).

M12
Active deinute n vederea vnzrii 31. Dobnditorul trebuie s evalueze un activ imobilizat dobndit (sau grup destinat cedrii) care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii la data achiziiei, n conformitate cu IFRS 5 Active imobi lizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, la valoarea just minus costurile de vnzare, n conformitate cu punctele 15-18 din acel IFRS.

Recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a unui ctig obinut n urma unei cumprri n condiii avantajoase 32. Dobnditorul trebuie s recunoasc fondul comercial la data achiziiei, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depete suma de la litera (b) de mai jos: (a) totalul dintre: (i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu prezentul IFRS, care prevede n general utilizarea valorii juste de la data achiziiei (a se vedea punctul 37); (ii) valoarea oricror interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit, evaluate n conformitate cu prezentul IFRS; i (iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape (a se vedea punctele 41 i 42), valoarea just de la data achi ziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de ctre dobnditor n entitatea dobndit. (b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i datoriilor asumate evaluate n conformitate cu prezentul IFRS. 33. ntr-o combinare de ntreprinderi n care dobnditorul i entitatea dobndit (sau fotii si proprietari) schimb numai participaii n capitalurile proprii, este posibil ca valoarea just la data achiziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dobndite s poat fi evaluat mai fiabil dect valoarea just de la data achiziiei participa iilor n capitalurile proprii ale dobnditorului. n acest caz, dobn ditorul trebuie s determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste la data achiziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dobndite, n locul valorii juste la data achiziiei a participa iilor n capitalurile proprii transferate. Pentru a determina valoarea fondului comercial dintr-o combinare de ntreprinderi n care nu se transfer nicio contravaloare, dobnditorul trebuie s utilizeze valoarea just la data achiziiei a participaiei dobnditorului n entitatea dobndit, determinat prin utilizarea unei tehnici de evaluare n locul valorii juste de la data achiziiei a contravalorii transferate [punctul 32 litera (a) subpunctul (i)]. Punctele B46-B49 ofer ndrumri de aplicare aferente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 616 M12

Cumprri n condiii avantajoase 34. Ocazional, un dobnditor va efectua o cumprare n condiii avan tajoase, care reprezint o combinare de ntreprinderi n care valoarea de la punctul 32 litera (b) este mai mare dect suma valorilor speci ficate la punctul 32 litera (a). Dac surplusul rmne i dup aplicarea dispoziiilor de la punctul 36, dobnditorul trebuie s recunoasc ctigul rezultat n profit sau pierdere la data achiziiei. Acest ctig trebuie atribuit dobnditorului.

35.

O cumprare n condiii avantajoase poate avea loc, de exemplu, n cadrul unei combinri de ntreprinderi care constituie o vnzare forat n care vnztorul acioneaz sub efectul unei constrngeri. Totui, excepiile de recunoatere sau de evaluare pentru anumite elemente prezentate la punctele 22-31 pot de asemenea avea drept rezultat recunoaterea unui ctig (sau o modificare a valorii unui ctig recu noscut) n cadrul unei cumprri n condiii avantajoase.

36.

nainte de recunoaterea unui ctig dintr-o cumprare n condiii avantajoase, dobnditorul trebuie s reevalueze identificarea corect a tuturor activelor dobndite i a tuturor datoriilor asumate i trebuie s recunoasc orice active sau datorii suplimentare identificate n cadrul acestei revizuiri. Dobnditorul trebuie s revizuiasc apoi procedurile utilizate pentru evaluarea valorilor care prezentul IFRS dispune s fie recunoscute la data achiziiei pentru toate elementele urmtoare:

(a) activele identificabile dobndite i datoriile asumate;

(b) interesele care nu controleaz deinute n entitatea dobndit, dac exist;

(c) n cazul unei combinri de ntreprinderi realizate n etape, parti cipaia deinut anterior de dobnditor n capitalurile proprii ale entitii dobndite; i

(d) contravaloarea transferat.

Obiectivul revizuirii este acela de a se asigura c evalurile reflect corespunztor luarea n considerare a tuturor informaiilor disponibile la data achiziiei.

Contravaloarea transferat 37. Contravaloarea transferat n cadrul unei combinri de ntreprinderi trebuie evaluat la valoarea just, care trebuie calculat drept suma valorilor juste la data achiziiei ale activelor transferate de dobnditor, ale datoriilor suportate de dobnditor fa de fotii proprietari ai entitii dobndite i ale participaiilor n capitalurile proprii emise de dobnditor. (Cu toate acestea, orice parte din primele dobndi torului cu plata pe baz de aciuni schimbate cu primele deinute de angajaii entitii dobndite, care este inclus n contravaloarea trans ferat n cadrul combinrii de ntreprinderi, trebuie evaluat mai degrab n conformitate cu punctul 30 dect la valoarea just). Exemplele de posibile forme ale contravalorii cuprind numerar, alte active, o ntreprindere sau o filial a dobnditorului, contravaloarea contingent, instrumente de capitaluri proprii ordinare sau prefe reniale, opiuni, warrante i participaiile membrilor entitilor mutuale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 617 M12

38. Contravaloarea transferat poate cuprinde active sau datorii ale dobn ditorului care au valori contabile diferite de valorile lor juste la data achiziiei (de exemplu, active nemonetare sau o ntreprindere a dobn ditorului). n acest caz, dobnditorul trebuie s reevalueze activele sau datoriile transferate la valorile lor juste de la data achiziiei i s recunoasc ctigurile sau pierderile rezultate, dac este cazul, n profit sau pierdere. Totui, activele sau datoriile transferate rmn uneori n cadrul entitii combinate dup ncheierea combinrii de ntreprinderi (de exemplu, din cauz c activele sau datoriile au fost transferate mai degrab dobnditorului dect fotilor proprietari), iar dobnditorul pstreaz, prin urmare, controlul asupra acestora. n acest caz, dobnditorul trebuie s evalueze acele active i datorii la valorile lor contabile imediat nainte de data achiziiei i nu trebuie s recu noasc un ctig sau o pierdere n profit sau pierdere pentru activele sau datoriile pe care le controleaz att nainte, ct i dup combinarea de ntreprinderi.

Contravaloarea contingent 39. Contravaloarea pe care o transfer dobnditorul n schimbul entitii dobndite cuprinde orice activ sau datorie care rezult dintr-un anga jament cu contravaloare contingent (a se vedea punctul 37). Dobn ditorul trebuie s recunoasc valoarea just a contravalorii contingente de la data achiziiei ca parte a contravalorii transferate n schimbul entitii dobndite.

40.

Dobnditorul trebuie s clasifice o obligaie de a plti contravaloarea contingent drept datorie sau capitaluri proprii, pe baza definiiei unui instrument de capitaluri proprii i a unei datorii financiare de la punctul 11 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sau din alte IFRS-uri aplicabile. Dobnditorul trebuie s clasifice ca activ un drept la restituirea contravalorii transferate anterior, dac sunt nde plinite anumite condiii. Punctul 58 ofer ndrumri privind contabi lizarea ulterioar a contravalorii contingente.

ndrumri suplimentare privind aplicarea metodei achiziiei pentru anumite tipuri de combinri de ntreprinderi O combinare de ntreprinderi realizat n etape 41. Uneori, un dobnditor obine controlul asupra unei entiti dobndite n care deinea o participaie n capitalurile proprii imediat nainte de data achiziiei. De exemplu, la 31 decembrie 20X1, Entitatea A deine un interes care nu controleaz de 35 % n capitalurile proprii ale Entitii B. La acea dat, Entitatea A cumpr nc 40 % din parti cipaia n Entitatea B, ceea ce i d drept de control asupra Entitii B. Prezentul IFRS numete o astfel de tranzacie o combinare de ntre prinderi realizat n etape, denumit uneori i achiziie n etape.

42.

ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, dobnditorul trebuie s-i reevalueze participaia deinut anterior n capitalurile proprii ale entitii dobndite la valoarea just de la data achiziiei i s recunoasc ctigul sau pierderea rezultat, dac exist, n profit sau pierdere. n perioadele anterioare de raportare, dobnditorul poate s fi recunoscut n alte elemente ale rezultatului global modificrile valorii participaiei sale n capitalurile proprii ale entitii dobndite (de exemplu, deoarece investiia a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii). n acest caz, valoarea care a fost recunoscut n alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscut pe aceeai baz care s-ar impune dac dobnditorul ar fi cedat direct participaia deinut anterior n capitaluri proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 618 M12

O combinare de ntreprinderi realizat fr transferul unei contravalori 43. Un dobnditor obine uneori controlul asupra unei entiti dobndite fr a transfera o contravaloare. Metoda achiziiei pentru contabi lizarea unei combinri de ntreprinderi se aplic acestor combinri. Astfel de cazuri includ: (a) Entitatea dobndit rscumpr un numr suficient din propriile sale aciuni pentru ca un investitor existent (dobnditorul) s obin controlul. (b) Expir drepturile minoritare de veto care au mpiedicat anterior dobnditorul s controleze entitatea dobndit n care dobnditorul deinea majoritatea drepturilor de vot. (c) Dobnditorul i entitatea dobndit convin s-i combine ntre prinderile numai prin contract. Dobnditorul nu transfer nicio contravaloare n schimbul controlului asupra unei entiti dobndite i nu deine nicio participaie n capitalurile proprii ale entitii dobndite, nici la data achiziiei, nici anterior acestei date. Exemplele de combinri de ntreprinderi realizate numai prin contract cuprind unirea a dou ntreprinderi printr-un angajament de tip stapling sau formarea unei corporaii cu dubl cotare la burs. 44. ntr-o combinare de ntreprinderi realizat numai prin contract, dobn ditorul trebuie s atribuie proprietarilor entitii dobndite valoarea activelor nete ale entitii dobndite recunoscut n conformitate cu prezentul IFRS. Cu alte cuvinte, participaiile n capitalurile proprii ale entitii dobndite deinute de alte pri n afara dobnditorului constituie interese care nu controleaz n situaiile financiare de dup combinare ale dobnditorului, chiar dac rezultatul este c toate participaiile n capitalurile proprii ale entitii dobndite sunt atribuite intereselor care nu controleaz.

Perioada de evaluare 45. n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntre prinderi este incomplet la sfritul perioadei de raportare n care are loc combinarea, dobnditorul trebuie s raporteze n situaiile sale financiare valorile provizorii ale elementelor pentru care contabilizarea este incomplet. n perioada de evaluare, dobn ditorul trebuie s ajusteze retroactiv valorile provizorii recu noscute la data achiziiei, pentru a reflecta noile informaii obinute n legtur cu faptele i mprejurrile care au existat la data achiziiei i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi afectat evaluarea valorilor recunoscute la acea dat. n perioada de evaluare, dobnditorul trebuie s recunoasc de asemenea activele sau datoriile suplimentare, dac se obin noi informaii despre fapte i mprejurri existente la data achiziiei i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi avut drept rezultat recunoaterea acelor active i datorii la acea dat. Perioada de evaluare se termin imediat dup ce dobnditorul primete informaiile pe care le cuta n legtur cu faptele i mprejurrile care au existat la data achiziiei sau atunci cnd afl c nu se mai pot obine alte informaii. Totui, perioada de evaluare nu trebuie s depeasc un an de la data achiziiei. Perioada de evaluare este perioada de dup data achiziiei n timpul creia dobnditorul poate ajusta valorile provizorii recunoscute pentru o combinare de ntreprinderi. Perioada de evaluare ofer dobndi torului suficient timp pentru a obine informaiile necesare pentru identificarea i evaluarea urmtoarelor elemente la data achiziiei, n conformitate cu dispoziiile prezentului IFRS: (a) activele identificabile achiziionate, datoriile asumate i orice interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit;

46.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 619 M12

(b) contravaloarea transferat pentru entitatea dobndit (sau cealalt valoare utilizat la evaluarea fondului comercial);

(c) n cazul unei combinri de ntreprinderi realizat n etape, parti cipaia deinut anterior de dobnditor n capitalurile proprii ale entitii dobndite; i

(d) fondul comercial rezultat sau ctigul dintr-o cumprare n condiii avantajoase.

47.

Dobnditorul trebuie s ia n considerare toi factorii pertineni atunci cnd stabilete dac informaiile obinute dup data achiziiei ar trebui s aib drept rezultat o ajustare a valorilor provizorii recunoscute sau dac acele informaii rezult din evenimente care au avut lor dup data achiziiei. Factorii pertineni cuprind data la care se obin infor maiile suplimentare i posibilitatea ca dobnditorul s identifice un motiv de modificare a valorilor provizorii. Informaiile obinute imediat dup data achiziiei au o probabilitate mai mare s reflecte condiiile existente la data achiziiei, n comparaie cu informaiile obinute cu cteva luni mai trziu. De exemplu, n afar de cazul n care intervine un eveniment care i-a modificat valoarea just i care poate fi identificat, vnzarea unui activ ctre un ter la scurt timp dup data de achiziie pentru o sum semnificativ diferit fa de valoarea sa just provizorie determinat la acea dat indic probabil o eroare n valoarea provizorie.

48.

Dobnditorul recunoate o cretere (descretere) a valorii provizorii recunoscute pentru un activ (datorie) identificabil() prin intermediul unei descreteri (creteri) a fondului comercial. Totui, noile informaii obinute n perioada de evaluare pot avea uneori drept rezultat o ajustare a valorii provizorii a mai multor active sau datorii. De exemplu, dobnditorul i-ar fi putut asuma o datorie pentru a plti daunele provocate de un accident produs la una dintre instalaiile entitii dobndite, care sunt acoperite parial sau total de polia de asigurare de rspundere a entitii dobndite. Dac dobnditorul obine informaii noi n perioada de evaluare privind valoarea just la data achiziiei a acelei datorii, ajustarea fondului comercial care rezult dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru datorie ar fi compensat (parial sau total) printr-o ajustare corespunztoare a fondului comercial care rezult dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru pretenie, de primit de la asigurtor.

49.

n perioada de evaluare, dobnditorul trebuie s recunoasc ajustrile valorilor provizorii ca i cum contabilizarea combinrii de ntre prinderi ar fi fost finalizat la data achiziiei. Astfel, dobnditorul trebuie s revizuiasc informaiile comparative pentru perioadele ante rioare prezentate n situaiile financiare dup necesiti, inclusiv efec tuarea oricrei modificri a amortizrii sau a altor efecte ale veniturilor recunoscute la finalizarea contabilizrii iniiale.

50.

Dup ncheierea perioadei de evaluare, dobnditorul trebuie s revi zuiasc contabilizarea unei combinri de ntreprinderi numai pentru a corecta o eroare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modi ficri ale estimrilor contabile i erori.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 620 M12

Determinarea elementelor care fac parte dintr-o tranzacie de combinare de ntreprinderi 51. Dobnditorul i entitatea dobndit pot avea o relaie sau un alt angajament pre-existent nainte de a ncepe negocierile pentru combinarea de ntreprinderi sau ar putea ncheia un angajament n timpul negocierilor separat de combinarea de ntreprinderi. n ambele situaii, dobnditorul trebuie s identifice orice valori care nu fac parte din schimbul dintre dobnditor i entitatea dobndit (sau fotii si proprietari) n cadrul unei combinri de ntre prinderi, adic valorile care nu fac parte din schimbul pentru entitatea dobndit. Dobnditorul trebuie s recunoasc, n cadrul aplicrii metodei achiziiei, numai contravaloarea trans ferat pentru entitatea dobndit i activele dobndite i datoriile asumate n cadrul schimbului pentru entitatea dobndit. Tranzaciile separate vor fi contabilizate n confor mitate cu IFRS-urile relevante. Este posibil ca o tranzacie ncheiat nainte de combinare de dobnditor sau n numele acestuia sau, n principal, n beneficiul dobnditorului sau al entitii combinate, mai degrab dect n principal n beneficiul entitii dobndite (sau al fotilor si proprietari), s fie o tranzacie separat. Urmtoarele exemple prezint tranzacii separate care nu trebuie incluse n aplicarea metodei achiziiei: (a) o tranzacie care, de fapt, lichideaz relaii pre-existente ntre dobnditor i entitatea dobndit; (b) o tranzacie prin care se remunereaz angajaii sau fotii proprietari ai entitii dobndite pentru servicii viitoare; i (c) o tranzacie prin care se ramburseaz entitii dobndite sau fotilor si proprietari plata costurilor suportate de dobnditor cu ocazia achiziiei. Punctele B50-B62 ofer ndrumri de aplicare aferente. Costurile aferente achiziiei 53. Costurile aferente achiziiei sunt costurile pe care le suport dobn ditorul pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi. Aceste costuri cuprind onorariile intermediarului; onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare i alte onorarii profesionale sau de consultan; costurile administrative generale, inclusiv costurile de meninere a unui departament intern de achiziii; i costurile de nre gistrare i de emitere a titlurilor de crean i a aciunilor. Dobn ditorul trebuie s contabilizeze costurile aferente achiziiei drept chel tuieli n perioadele n care sunt suportate costurile i sunt prestate serviciile, cu o singur excepie. Costurile de emitere a titlurilor de crean i a aciunilor trebuie recunoscute n conformitate cu IAS 32 i IAS 39.

52.

EVALUAREA I CONTABILIZAREA ULTERIOAR 54. n general, un dobnditor trebuie s evalueze i s contabilizeze ulterior activele dobndite, datoriile asumate sau suportate i instrumentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi n conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile pentru acele elemente, n funcie de natura lor. Cu toate acestea, prezentul IFRS ofer ndrumri privind evaluarea i contabi lizarea ulterioar a urmtoarelor active dobndite, datorii asumate sau suportate i instrumente de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi: (a) drepturi redobndite; (b) datorii contingente recunoscute la data achiziiei; (c) active de compensaie; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 621 M12

(d) contravaloarea contingent. Punctul B63 furnizeaz ndrumri de aplicare aferente.

Drepturi redobndite 55. Un drept redobndit recunoscut drept imobilizare necorporal trebuie amortizat pe perioada contractual rmas din contractul prin care a fost acordat dreptul. Un dobnditor care vinde ulterior un drept redo bndit ctre un ter trebuie s includ valoarea contabil a imobilizrii necorporale n determinarea ctigului sau pierderii din vnzare.

Datorii contingente 56. Dup recunoaterea iniial i pn la decontarea, anularea sau expirarea datoriei, dobnditorul trebuie s evalueze o datorie contingent recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi la cea mai mare valoare dintre: (a) valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i (b) valoarea recunoscut iniial din care se scade, dac este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18 Venituri. Aceast dispoziie nu se aplic contractelor contabilizate n confor mitate cu IAS 39.

Active de compensaie 57. La finalul fiecrei perioade de raportare ulterioare, dobnditorul trebuie s evalueze un activ de compensaie care a fost recunoscut la data achiziiei pe aceeai baz ca activul sau datoria compensat(), sub rezerva oricror limitri contractuale ale valorii sale i, pentru un activ de compensaie care nu este evaluat ulterior la valoarea sa just, sub rezerva evalurii de ctre conducere a colectabilitii activului de compensaie. Dobnditorul trebuie s derecunoasc activul de compensaie doar atunci cnd colecteaz activul, cnd l vinde sau cnd pierde n alt fel dreptul asupra acestuia.

Contravaloarea contingent 58. Unele modificri ale valorii juste ale contravalorii contingente pe care o recunoate dobnditorul dup data achiziiei pot fi rezultatul infor maiilor suplimentare pe care le-a obinut dobnditorul dup acea dat n legtur cu fapte i mprejurri care au existat la data achiziiei. Astfel de modificri constituie ajustri din perioada de evaluare, n conformitate cu punctele 45-49. Cu toate acestea, modificrile care rezult din evenimente care au loc dup data achiziiei, cum ar fi atingerea unei inte privind ctigurile, atingerea unui pre specificat pe aciune sau atingerea unui reper semnificativ ntr-un proiect de cercetare i dezvoltare, nu constituie ajustri din perioada de evaluare. Dobnditorul trebuie s contabilizeze modificrile valorii juste a contravalorii contingente care nu reprezint ajustri din perioada de evaluare, dup cum urmeaz: (a) Contravaloarea contingent clasificat drept capitaluri proprii nu trebuie reevaluat, iar decontarea sa ulterioar trebuie contabilizat n capitalurile proprii. (b) Contravaloarea contingent clasificat drept un activ sau o datorie care: (i) este un instrument financiar i intr sub incidena IAS 39 trebuie evaluat la valoarea just, orice ctig sau pierdere fiind recu noscut() fie n profit sau pierdere, fie n alte elemente ale rezultatului global, n conformitate cu respectivul IFRS.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 622 M12

(ii) nu intr sub incidena IAS 39 trebuie contabilizat n confor mitate cu IAS 37 sau cu alte IFRS-uri, dup caz.

INFORMAII DE FURNIZAT 59. Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor lor financiare s evalueze natura i efectul financiar al unei combinri de ntreprinderi care are loc: (a) n timpul perioadei curente de raportare; fie (b) dup finalul perioadei de raportare, dar nainte s se auto rizeze publicarea situaiilor financiare. 60. Pentru a realiza obiectivul de la punctul 59, dobnditorul trebuie s prezinte informaiile specificate la punctele B64-B66. Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor lor financiare s evalueze efectele financiare ale ajustrilor recunoscute n decursul perioadei curente de raportare, aferente combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n perioada curent de raportare sau n perioadele de raportare anterioare. Pentru a realiza obiectivul de la punctul 61, dobnditorul trebuie s prezinte informaiile specificate la punctul B67. Dac informaiile specifice prevzute de prezentul IFRS sau de alte IFRS-uri nu corespund obiectivelor stabilite la punctele 59 i 61, dobnditorul trebuie s prezinte toate informaiile suplimentare necesare n vederea atingerii acestor obiective.

61.

62.

63.

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA Data intrrii n vigoare 64. Prezentul IFRS trebuie aplicat retroactiv combinrilor de ntreprinderi pentru care data achiziiei este la sau dup nceputul primei perioade anuale de raportare care ncepe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea, prezentul IFRS trebuie aplicat numai la nceputul unei perioade anuale de raportare care ncepe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS nainte de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) n acelai timp.

M29
64B. n mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010, s-au modificat punctele 19, 30 i B56 i s-au adugat punctele B62A i B62B. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Aplicarea trebuie s se fac n mod prospectiv de la data la care entitatea aplic pentru prima dat prezentul IFRS. Punctele 65A 65E au fost adugate prin intermediul mbuntirilor aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Modificrile trebuie aplicate soldurilor contraprestaiilor contingente rezultate din combinri de ntreprinderi cu data achiziiei anterioar aplicrii prezentului IFRS, aa cum a fost publicat n 2008.

64C.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 623 M12

Tranziie 65. Activele i datoriile care rezult din combinri de ntreprinderi ale cror date de achiziie au precedat data de aplicare a prezentului IFRS nu trebuie ajustate la aplicarea prezentului IFRS.

M29
65A. Soldurile contraprestaiilor contingente rezultate din combinri de ntreprinderi cu data achiziiei anterioar datei la care entitatea a aplicat pentru prima dat prezentul IFRS, aa cum a fost publicat n 2008, nu trebuie ajustate dup prima aplicare a prezentului IFRS. Punctele 65B-65E trebuie aplicate n contabilizarea ulterioar a respectivelor solduri. Punctele 65B-65E nu trebuie aplicate n contabi lizarea soldurilor contraprestaiilor contingente rezultate din combinri de ntreprinderi pentru care data achiziiei coincide cu data la care entitatea a aplicat pentru prima dat prezentul IFRS, aa cum a fost publicat n 2008, sau este ulterioar acesteia. La punctele 65B-65E, expresia combinri de ntreprinderi se refer n mod exclusiv la combi nrile de ntreprinderi pentru care data achiziiei este anterioar aplicrii prezentului IFRS, aa cum a fost publicat n 2008.

65B.

Dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede ajustarea costului aferent combinrii n funcie de evenimente ulterioare, dobn ditorul trebuie s includ suma respectivei ajustri n costul combinrii la data achiziiei dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod fiabil.

65C.

Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie de unul sau mai multe evenimente viitoare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel a preului pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei, se poate estima valoarea acestei ajustri n momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a fi afectat fiabi litatea informaiilor, dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele viitoare prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modificat, costul aferent combinrii de ntreprinderi trebuie ajustat n consecin.

65D.

Cu toate acestea, dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede o astfel de ajustare, aceasta nu este inclus n costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac nu este probabil sau dac nu se poate evalua n mod fiabil. Dac ulterior ajustarea devine probabil i poate fi evaluat n mod fiabil, contravaloarea suplimentar trebuie tratat ca o ajustare a costului aferent combinrii de ntreprinderi.

65E.

n anumite mprejurri, dobnditorului i se poate impune s efectueze o plat ulterioar ctre vnztor, drept compensaie pentru diminuarea valorii activelor cedate, a instrumentelor de capitaluri proprii emise sau a datoriilor suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Acest lucru se ntmpl, de exemplu, atunci cnd dobnditorul garanteaz preul pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi i este obligat s emit noi instrumente de capitaluri proprii i de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat iniial. n astfel de cazuri, nu se recunoate nicio majorare a costului aferent combinrii de ntre prinderi. n cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare se compenseaz printr-o reducere corespunztoare a valorii atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentar este considerat o reducere a primei sau o cretere a discountului la emisiunea iniial.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 624 M12

66. O entitate, cum ar fi o entitate mutual, care nu a aplicat nc IFRS 3 i care a avut una sau mai multe combinri de ntreprinderi care au fost contabilizate prin utilizarea metodei achiziiei trebuie s aplice prevederile tranzitorii de la punctele B68 i B69. Impozitul pe profit 67. Pentru combinrile de ntreprinderi la care data achiziiei a fost ante rioar datei de aplicare a prezentului IFRS, dobnditorul trebuie s aplice prospectiv dispoziiile de la punctul 68 din IAS 12, modificat prin prezentul IFRS. Aceasta nseamn c dobnditorul nu trebuie s ajusteze contabilizarea combinrilor anterioare de ntreprinderi pentru modificrile recunoscute anterior ale creanelor recunoscute privind impozitul amnat. Cu toate acestea, de la data aplicrii prezentului IFRS, dobnditorul trebuie s recunoasc, ca o ajustare a profitului sau pierderii (sau, dac IAS 12 prevede acest lucru, n afara profitului sau pierderii), modificrile creanelor recunoscute privind impozit amnat. RETRAGEREA IFRS 3 (2004) 68. Prezentul IFRS nlocuiete IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (publicat n 2004).

Anexa A Termeni definii

Prezenta anex este parte integrant din IFRS. entitate dobndit ntreprinderea sau ntreprinderile asupra crora dobnditorul obine controlul ntr-o combinare de ntreprinderi. Entitatea care obine controlul asupra entitii dobndite. Data la care dobnditorul obine controlul asupra entitii dobndite. Un set de active i activiti integrate care poate fi condus i administrat n scopul furnizrii unei rentabiliti sub form de dividende, costuri sczute sau alte beneficii economice direct ctre investitori sau ali proprietari, membri sau partici pani. O tranzacie sau un alt eveniment prin care un dobnditor obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Tranzaciile numite uneori fuziuni reale sau fuziuni ntre entiti egale sunt, de asemenea, combinri de ntreprinderi, conform utilizrii acestui termen n prezentul IFRS. De obicei, o obligaie a dobnditorului de a transfera active suplimentare sau participaii n capitalurile proprii ctre fotii proprietari ai unei entiti dobndite ca parte a schimbului pentru controlul entitii dobndite dac au loc evenimente viitoare specificate sau sunt respectate anumite condiii. Cu toate acestea, contravaloarea contingent poate conferi de asemenea dobndi torului dreptul la restituirea contravalorii trans ferate anterior, dac sunt ndeplinite condiiile specificate.

dobnditor

data achiziiei

ntreprindere

combinare de ntre prinderi

contravaloare contin gent

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 625 M12

control Autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile ei.

participaii n capita lurile proprii

n sensul prezentului IFRS, termenul de parti cipaii n capitalurile proprii este folosit n general pentru a desemna participaiile n capita lurile proprii ale entitilor deinute de investitori i participaiile proprietarilor, membrilor sau partici panilor la entitile mutuale.

valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desf urate n condiii obiective.

fond comercial

Un activ care reprezint beneficii economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat.

identificabil

Un activ este identificabil dac fie: (a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, activ identificabil sau datorie iden tificabil aferent(), indiferent dac entitatea intenioneaz sau nu s fac acest lucru; fie (b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

imobilizare necorporal

Un activ nemonetar identificabil fr fond material.

entitate mutual

O entitate, alta dect o entitate deinut de inves titori, care ofer dividende, costuri mai sczute sau alte beneficii economice direct ctre proprietarii, membrii sau participanii si. De exemplu, o societate mutual de asigurare, o cooperativ de credit i o entitate cooperativ sunt toate entiti mutuale.

interese minoritare

Capitalurile proprii ntr-o filial care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societi-mam.

proprietari

n sensul prezentului IFRS, termenul de proprietari este folosit n general pentru a cuprinde deintorii de participaii n capitalurile proprii ale enti tilor deinute de investitori i proprietarii, membrii sau participanii la entitile mutuale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 626 M12

Anexa B ndrumri de aplicare

Prezenta anex este parte integrant din IFRS.

COMBINRI DE NTREPRINDERI NTRE ENTITI AFLATE SUB CONTROL COMUN [APLICAREA PUNCTULUI 2 LITERA (C)] B1 Prezentul IFRS nu se aplic unei combinri de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun. O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun reprezint o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile ce particip la combinare sunt controlate n ultim instan de aceeai parte sau de aceleai pri att nainte, ct i dup combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu. Se consider c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale entitii respective n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu intr sub incidena prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi deine n mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, auto ritatea absolut de a guverna politicile financiare i de exploatare ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare, n vederea obinerii de beneficii din activitile acestora, iar aceast autoritate colectiv absolut nu este tranzitorie. O entitate poate fi controlat de un individ sau de un grup de indivizi care acioneaz mpreun n temeiul unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre sub incidena dispoziiilor de raportare financiar ale IFRS-urilor. Prin urmare, nu este necesar ca anumite entiti care se combin s fie incluse n aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntre prinderi s fie considerat drept combinare ntre entiti aflate sub control comun. Valoarea intereselor care nu controleaz deinute n fiecare dintre entitile care particip la combinare nainte i dup ce are loc combinarea nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun. n mod similar, faptul c una dintre entitile care particip la combinare este o filial ce a fost exclus din situaiile financiare consolidate nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun.

B2

B3

B4

IDENTIFICAREA UNEI COMBINRI (APLICAREA PUNCTULUI 3) B5

DE

NTREPRINDERI

Prezentul IFRS definete o combinare de ntreprinderi sau un alt eveniment prin care dobnditorul obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Un dobnditor ar putea obine controlul asupra unei entiti dobndite prin mai multe modaliti, de exemplu: (a) prin transferarea de numerar, echivalente de numerar sau alte active (inclusiv active nete care constituie o ntreprindere); (b) prin suportarea unor datorii; (c) prin emiterea de participaii n capitalurile proprii; (d) prin furnizarea mai multor tipuri de contravalori; fie

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 627 M12

(e) fr a transfera o contravaloare, inclusiv numai prin contract (a se vedea punctul 43).

B6

O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau de alt natur, care cuprind dar care nu se limiteaz la:

(a) una sau mai multe ntreprinderi devin filialele unui dobnditor sau activele nete ale uneia sau mai multor ntreprinderi fuzioneaz legal cu dobnditorul;

(b) o entitate care particip la combinare i transfer activele nete sau proprietarii si i transfer participaiile n capitalurile proprii ctre o alt entitate care particip la combinare sau ctre proprietarii acesteia;

(c) toate entitile care particip la combinare i transfer activele nete sau proprietarii acestor entiti i transfer participaiile n capitalurile proprii ctre o entitate nou format (numit uneori tranzacie de rulaj sau de unificare); fie

(d) un grup de foti proprietari ai uneia dintre entitile care particip la combinare obine controlul asupra entitii combinate.

DEFINIIA UNEI NTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTULUI 3) B7 O ntreprindere const n intrri i procese aplicate acestor intrri, care au capacitatea de a genera ieiri. Dei ntreprinderile au de obicei ieiri, existena ieirilor nu este obligatorie pentru ca un ansamblu integrat s ndeplineasc condiiile unei ntreprinderi. Cele trei elemente ale unei ntreprinderi sunt definite dup cum urmeaz:

(a) Intrare: Orice resurs economic care genereaz sau care are capa citatea de a genera ieiri atunci cnd i se aplic una sau mai multe procese. Exemplele includ active imobilizate (inclusiv imobilizri necorporale sau drepturi de utilizare a activelor imobilizate), proprietatea intelectual, capacitatea de a obine accesul la mate rialele sau la drepturile necesare i angajaii.

(b) Proces: Orice sistem, standard, protocol, convenie sau regul care, atunci cnd este aplicat() unei (unor) intrri genereaz sau are capacitatea de a genera ieiri. Exemplele includ procese de management strategic, procese de exploatare i procese de gestionare a resurselor. Aceste procese sunt de obicei docu mentate, dar o mn de lucru cu capacitatea i experiena necesar care s respecte regulile i conveniile poate furniza procesele necesare care pot fi aplicate intrrilor pentru a genera ieiri. (Contabilitatea, facturarea, statul de plat i alte sisteme administrative nu sunt n mod normal proceduri utilizate pentru generarea de ieiri).

(c) Ieire: rezultatul intrrilor i proceselor aplicate acelor intrri care furnizeaz sau care au capacitatea de a furniza o rentabilitate sub form de dividende, costuri sczute sau alte beneficii economice direct ctre investitori sau ali proprietari, membri sau participani.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 628 M12

B8 Pentru a putea fi condus i gestionat n sensul definit, un ansamblu integrat de activiti i active trebuie s aib dou elemente eseniale intrri i procese aplicate acestor intrri, care sunt sau vor fi utilizate mpreun pentru a genera ieiri. Totui, o ntreprindere nu trebuie s includ toate intrrile sau procesele pe care le-a utilizat vnztorul pentru exploatarea ntreprinderii respective dac participanii de pe pia sunt capabili s dobndeasc ntreprinderea i s continue s produc ieiri, de exemplu, prin integrarea ntreprinderii n propriile lor intrri i procese. Natura elementelor unei ntreprinderi variaz n funcie de domeniul de activitate i de structura operaiunilor (activitilor) entitii, inclusiv de stadiul de dezvoltare a entitii. ntreprinderile mai vechi au adesea multe tipuri diferite de intrri, procese i ieiri, n timp ce noile ntreprinderi au adesea mai puine intrri i procese i uneori numai o singur ieire (produs). Aproape toate ntreprinderile au i datorii, dar nu este obligatoriu ca o ntreprindere s aib datorii. Un ansamblu integrat de activiti i active n stadiul de dezvoltare s-ar putea s nu genereze ieiri. Dac nu genereaz ieiri, dobnditorul ar trebuie s ia n considerare ali factori pentru a stabili dac ansamblul constituie o ntreprindere. Aceti factori includ, dar nu se limiteaz la faptul dac ansamblul: (a) a nceput activitile principale planificate; (b) are angajai, proprietate intelectual i alte intrri i procese care ar putea fi aplicate acelor intrri; (c) urmeaz un plan pentru generarea ieirilor; i (d) va putea obine acces la clieni care vor cumpra ieirile. Nu este necesar prezena tuturor acestor factori pentru ca un anumit ansamblu integrat de activiti i active n stadiul de dezvoltare s ndeplineasc condiiile unei ntreprinderi. B11 Determinarea msurii n care un anumit ansamblu de active i acti viti constituie o ntreprindere ar trebui s se bazeze pe capacitatea unui ansamblu integrat de a fi condus i gestionat ca ntreprindere de un participant de pe pia. Astfel, cnd se evalueaz msura n care un anumit ansamblu constituie o ntreprindere, nu este relevant dac un vnztor a exploatat ansamblul ca pe o ntreprindere sau dac dobn ditorul intenioneaz s exploateze ansamblul ca pe o ntreprindere. n absena unor probe contrarii, trebuie s se considere c un anumit ansamblu de active i activiti care prezint fond comercial este o ntreprindere. Totui, nu este obligatoriu ca o ntreprindere s aib fond comercial.

B9

B10

B12

IDENTIFICAREA PUNCTELOR 6 I 7) B13

DOBNDITORULUI

(APLICAREA

ndrumrile din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale trebuie folosite pentru identificarea dobnditorului entitatea care obine control asupra entitii dobndite. n cazul n care s-a produs o combinare de ntreprinderi, ns aplicarea ndrumrilor din IAS 27 nu indic clar care dintre entitile care particip la combinare este dobnditorul, atunci trebuie avui n vedere factorii de la punctele B14-B18 pentru a stabili acest lucru. ntr-o combinare de ntreprinderi care a fost efectuat iniial prin transfer de numerar sau de alte active sau prin suportarea de datorii, dobnditorul este de obicei entitatea care transfer numerarul sau alte active sau care suport datoriile.

B14

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 629 M12

B15 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat iniial printr-un schimb de participaii n capitalurile proprii, dobnditorul este de obicei entitatea care emite participaii n capitalurile proprii. Cu toate acestea, n unele combinri de ntreprinderi, numite de obicei achiziii inverse, entitatea emitent este entitatea dobndit. Punctele B19-B27 furnizeaz ndrumri privind contabilizarea achiziiilor inverse. Ali factori i alte circumstane pertinente trebuie s fie luate n considerare la identificarea dobnditorului dintr-o combinare de ntreprinderi efectuat prin schimbul de participaii n capitalurile proprii, inclusiv: (a) drepturile de vot relative din entitatea care rezult n urma combinrii de ntreprinderi Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare ai crei proprietari, ca grup, pstreaz sau primesc cea mai mare parte a drepturilor de vot din entitatea rezultat n urma combinrii. La stabilirea grupului de proprietari care pstreaz sau primete cea mai mare parte a drepturilor de vot, o entitate trebuie s ia n considerare existena oricror angajamente i opiuni, warrante sau titluri de valori convertibile neobinuite sau speciale privind voturile. (b) existena unor drepturi minoritare de vot n entitatea care rezult n urma combinrii dac nu exist alt proprietar sau grup organizat de proprietari care s aib drepturi de vot semnificative Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare al crei unic proprietar sau grup organizat de proprietari deine cea mai mare parte de drepturi minoritare de vot din entitatea care rezult n urma combinrii. (c) alctuirea organului de conducere al entitii care rezult n urma combinrii Dobnditorul este de obicei entitatea parti cipant la combinare ai crei proprietari au capacitatea de a alege sau numi ori de a elimina majoritatea membrilor organului de conducere al entitii care rezult n urma combinrii. (d) alctuirea conducerii superioare a entitii care rezult n urma combinrii Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare a crei (fost) conducere domin conducerea entitii care rezult n urma combinrii. (e) termenii schimbului de participaii n capitalurile proprii Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare care pltete o prim peste valoarea just de dinainte de combinare a participaiilor n capitalurile proprii ale celeilalte sau celorlalte entiti care particip la combinare. B16 Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare a crei dimensiune relativ (evaluat, de exemplu, ca active, venituri sau profit) este n mod semnificativ mai mare dect cea a celeilalte sau celorlalte entiti care particip la combinare. ntr-o combinare de ntreprinderi care implic mai mult de dou entiti, stabilirea dobnditorului trebuie s ia de asemenea n consi derare, printre altele, care entitate participant la combinare a iniiat combinarea, precum i dimensiunea relativ a entitilor care particip la combinare. O entitate nou format pentru efectuarea unei combinri de ntre prinderi nu este n mod necesar dobnditorul. Atunci cnd se nfiineaz o entitate nou care emite participaii n capitaluri proprii pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent nainte de combinare, va fi identificat drept dobnditor prin aplicarea ndrumrilor de la punctele B13-B17. Din contr, o entitate nou care transfer numerar sau alte active sau care suport datorii drept contravaloare poate constitui dobnditorul.

B17

B18

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 630 M12

ACHIZIII INVERSE B19 O achiziie invers are loc atunci cnd entitatea care emite titluri de valori (dobnditorul, n termeni legali) este identificat drept entitate dobndit n termeni contabili, pe baza ndrumrilor de la punctele B13-B18. Entitatea ale crei participaii n capitalurile proprii sunt dobndite (entitatea dobndit, n termeni legali) trebuie s fie dobn ditorul n sens contabil pentru ca tranzacia s fie considerat o achiziie invers. De exemplu, uneori achiziiile inverse au loc atunci cnd o entitate operaional privat dorete s devin o entitate public, dar nu dorete s-i nregistreze aciunile de parti cipare. Pentru realizarea acestui lucru, entitatea privat va conveni ca o entitate de interes public s dobndeasc participaiile sale n capi talurile proprii n schimbul participaiilor n capitalurile proprii ale entitii de interes public. n acest exemplu, entitatea public este dobnditorul n termeni legali deoarece a emis participaiile sale n capitalurile proprii, iar entitatea privat este entitatea dobndit n termeni legali deoarece participaiile sale n capitalurile proprii au fost dobndite. Cu toate acestea, aplicarea ndrumrilor de la punctele B13-B18 are ca urmare identificarea:

(a) entitii de interes public drept entitate dobndit n sensul contabil (entitatea dobndit, n termeni contabili); i

(b) entitii private drept dobnditor n sensul contabil (dobnditorul, n termeni contabili).

Entitatea dobndit n termeni contabili trebuie s corespund defi niiei unei ntreprinderi pentru ca tranzacia s fie contabilizat drept o achiziie invers i se aplic toate principiile de recunoatere i evaluare din prezentul IFRS, inclusiv dispoziia de a recunoate fondul comercial.

Evaluarea contravalorii transferate B20 n cadrul unei achiziii inverse, dobnditorul n termeni contabili nu emite de obicei nicio contravaloare pentru entitatea dobndit. n schimb, entitatea dobndit n termeni contabili emite aciuni de parti cipare ctre proprietarii dobnditorului n termeni contabili. Prin urmare, valoarea just de la data achiziiei a contravalorii transferate de dobnditorul n termeni contabili pentru participaia sa n entitatea dobndit n termeni contabili se bazeaz pe numrul participaiilor n capitalurile proprii pe care filiala legal ar fi trebuit s le emit pentru a oferi proprietarilor societii-mam legale acelai procent de parti cipaii n capitalurile proprii ale entitii combinate care a rezultat din achiziia invers. Valoarea just a numrului de participaii n capita lurile proprii astfel calculat poate fi utilizat drept valoare just a contravalorii transferate n schimbul entitii dobndite.

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate B21 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma a unei achiziii inverse sunt emise n numele societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili), dar sunt descrise n note drept o continuare a situaiilor financiare ale filialei legale (adic ale dobn ditorului, n termeni contabili), cu o singur ajustare, aceea de a ajusta retroactiv capitalul legal al dobnditorului n termeni contabili, pentru a reflecta capitalul legal al entitii dobndite n termeni contabili. Acea ajustare este impus pentru a reflecta capitalul societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili). Informaiile compa rative prezentate n situaiile financiare consolidate respective sunt ajustate, de asemenea, retroactiv pentru a reflecta capitalul legal al societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 631 M12

B22 Avnd n vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint continuarea situaiilor financiare ale filialei legale cu excepia structurii capitalului su, situaiile financiare consolidate reflect: (a) activele i datoriile filialei legale (dobnditorul, n termeni contabili) recunoscute i evaluate la valorile lor contabile de dinainte de combinare. (b) activele i datoriile societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili) recunoscute i evaluate n conformitate cu prezentul IFRS. (c) rezultatele reportate i alte solduri ale capitalurilor proprii ale filialei legale (dobnditorul, n termeni contabili) nainte de combinarea de ntreprinderi. (d) valoarea recunoscut n situaiile financiare consolidate drept participaii n capitalurile proprii emise, determinat prin adugarea participaiilor n capitalurile proprii emise ale filialei legale (dobnditorul, n termeni contabili), n circulaie imediat nainte de combinarea de ntreprinderi, la valoarea just a societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili), determinat n conformitate cu prezentul IFRS. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii (adic numrul i tipul participaiilor n capitaluri proprii emise) reflect structura capitalurilor proprii ale societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili), inclusiv participaiile n capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii. Prin urmare, structura capitalurilor proprii ale filialei legale (dobn ditorul, n termeni contabili) este retratat prin utilizarea ratei de schimb stabilite n acordul de achiziie, pentru a reflecta numrul de aciuni ale societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili) emise n cadrul achiziiei inverse. (e) partea proporional din interesele care nu controleaz a valorilor contabile de dinainte de combinare ale rezultatelor reportate i ale altor participaii n capitalurile proprii ale filialei legale (dobn ditorul, n termeni contabili), dup cum sunt prezentate la punctele B23 i B24.

Interese care nu controleaz B23 ntr-o achiziie invers, unii dintre proprietarii entitii dobndite, n termeni legali, (dobnditorul, n termeni contabili) s-ar putea s nu-i schimbe participaiile n capitalurile proprii cu participaii n capita lurile proprii ale societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili). Aceti proprietari sunt considerai interese care nu controleaz n situaiile financiare consolidate dup achiziia invers. Acest lucru se ntmpl deoarece proprietarii entitii dobndite legale care nu i schimb participaiile n capitalurile proprii cu participaii n capitalurile proprii ale dobnditorului legal dein o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale entitii dobndite legale nu i n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. Invers, chiar dac dobnditorul legal este entitatea dobndit n termeni contabili, proprietarii dobnditorului legal au o participaie n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. Activele i datoriile entitii dobndite legale sunt evaluate i recu noscute n situaiile financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare [a se vedea punctul B22 litera (a)]. Prin urmare, n cadrul unei achiziii inverse, interesele care nu controleaz reflect participaiile proporionale deinute de acionarii care nu controleaz n valorile contabile de dinainte de combinare ale activelor nete ale entitii dobndite legale, chiar dac interesele care nu controleaz din alte achiziii sunt evaluate la valoarea lor just de la data achiziiei.

B24

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 632 M12

Rezultatul pe aciune B25 Dup cum se menioneaz la punctul B22 litera (d), structura capita lurilor proprii descris n situaiile financiare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse reflect structura capitalurilor proprii ale dobnditorului legal (entitatea dobndit, n termeni contabili), inclusiv participaiile n capitalurile proprii emise de dobnditorul legal n vederea realizrii combinrii. Pentru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare (numitorul calculului rezultatelor pe aciune) n circulaie n timpul perioadei n care are loc achiziia invers: (a) numrul aciunilor ordinare n circulaie de la nceputul perioadei respective pn la data achiziiei trebuie s fie calculat pe baza mediei ponderate a numrului de aciuni ordinare ale entitii dobndite legale (dobnditorul, n termeni contabili) n circulaie n timpul perioadei, nmulit cu rata de schimb stabilit n cadrul acordului de fuziune; i (b) numrul aciunilor ordinare n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul perioadei respective trebuie s fie numrul propriu-zis al aciunilor ordinare ale dobnditorului legal (entitatea dobndit, n termeni contabili) n circulaie n timpul perioadei. B27 Rezultatele pe aciune de baz pentru fiecare perioad comparativ nainte de data achiziiei prezentate n situaiile financiare consolidate n urma unei achiziii inverse trebuie calculate prin mprirea: (a) profitului sau pierderii entitii dobndite legale care se poate atribui acionarilor ordinari n fiecare din aceste perioade la (b) media ponderat istoric a numrului de aciuni ordinare n circulaie ale entitii dobndite legale, nmulit cu rata de schimb stabilit n cadrul acordului de achiziie.

B26

RECUNOATEREA ANUMITOR ACTIVE DOBNDITE DATORII ASUMATE (APLICAREA PUNCTELOR 10-13) Contracte de leasing operaional B28

Dobnditorul nu va recunoate active sau datorii aferente unui contract de leasing operaional n care entitatea dobndit este locatarul, cu excepia dispoziiilor de la punctele B29 i B30. Dobnditorul trebuie s stabileasc dac termenii fiecrui contract de leasing operaional n care entitatea dobndit este locatarul sunt favo rabili sau nefavorabili. Dobnditorul trebuie s recunoasc o imobi lizare necorporal dac termenii unui contract de leasing operaional sunt favorabili n raport cu termenii pieei i o datorie dac termenii nu sunt favorabili n raport cu termenii pieei. Punctul B42 ofer ndrumri privind evaluarea la valoarea just de la data achiziiei a activelor care fac obiectul unui contract de leasing operaional n care entitatea dobndit este locatorul. O imobilizare necorporal identificabil poate fi asociat cu un contract de leasing operaional, care poate fi evideniat prin dorina participanilor de pe pia de a plti un pre pentru nchiriere, chiar dac aceasta se face n termenii pieei. De exemplu, nchirierea de pori ntr-un aeroport sau a unui spaiu de vnzare cu amnuntul ntr-o zon comercial de prim rang poate furniza intrarea pe o pia sau alte beneficii economice viitoare care ndeplinesc condiiile pentru a fi calificate drept imobilizri necorporale identificabile, cum ar fi, de exemplu, o relaie cu clienii. n acest caz, dobnditorul trebuie s recunoasc imobilizarea (imobilizrile) necorporal(e) asociat(e) identificabil(e), n conformitate cu punctul B31.

B29

B30

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 633 M12

Imobilizri necorporale B31 Dobnditorul trebuie s recunoasc, separat de fondul comercial, imobilizrile necorporale identificabile dobndite n cadrul unei combinri de ntreprinderi. O imobilizare necorporal este identifi cabil dac respect fie criteriul separabilitii, fie criteriul contractual-legal.

B32

O imobilizare necorporal care respect criteriul contractual-legal este identificabil chiar dac activul nu este transferabil sau separabil de entitatea dobndit sau de alte drepturi i obligaii. De exemplu:

(a) o entitate dobndit nchiriaz o instalaie de fabricare printr-un contract de leasing operaional care are termeni favorabili n raport cu termenii pieei. Termenii contractului de leasing interzic n mod explicit transferul acestuia (fie prin vnzare, fie prin subn chiriere). Valoarea cu care termenii contractului de leasing sunt favorabili n comparaie cu termenii tranzaciilor actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente similare este o imobilizare necorporal care ndeplinete criteriul contractual-legal pentru recunoatere separat de fondul comercial, chiar dac dobnditorul nu poate vinde sau transfera altminteri contractul de leasing.

(b) o entitate dobndit deine i exploateaz o central nuclear. Autorizaia de a exploata aceast central constituie o imobilizare necorporal care ndeplinete criteriul contractual-legal pentru recunoatere separat de fondul comercial, chiar dac dobnditorul nu o poate vinde sau transfera separat de centrala dobndit. Un dobnditor poate recunoate valoarea just a autorizaiei de exploatare i valoarea just a centralei drept un singur activ n sensul raportrii financiare dac duratele de via util ale respec tivelor active sunt similare.

(c) o entitate dobndit deine un brevet tehnologic. Ea a acordat licena de utilizare a acestui brevet i altor pri pentru uz exclusiv n afara pieei interne, primind n schimb un anumit procent din veniturile viitoare din strintate. Att brevetul tehnologic, ct i acordul aferent de licen ndeplinesc criteriul contractual-legal pentru recunoatere separat de fondul comercial, chiar dac nu ar fi posibil vnzarea sau schimbarea brevetului i a acordului aferent de licen independent unul de cellalt.

B33

Criteriul separabilitii nseamn c o imobilizare necorporal dobndit poate fi separat sau divizat de entitatea dobndit i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract aferent, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabil. O imobilizare necorporal pe care un dobnditor ar putea s o vnd, s o cesioneze printr-un contract de licen sau s o schimbe altminteri cu altceva de valoare ndeplinete criteriul separabilitii chiar dac dobnditorul nu intenioneaz s o vnd, s o cesioneze printr-un contract de licen sau s o schimbe altminteri. O imobilizare necor poral dobndit respect criteriul separabilitii dac exist dovezi de tranzacii de schimb pentru acelai tip de activ sau pentru un activ de tip similar, chiar dac aceste tranzacii sunt rare i fr s se in cont de implicarea dobnditorului n acestea. De exemplu, listele de clieni i de abonai sunt frecvent cesionate spre a fi folosite, respectnd astfel criteriul de separabilitate. Chiar dac o entitate dobndit consider c lista sa de clieni are caracteristici diferite fa de alte liste de clieni, faptul c listele de clieni sunt frecvent cesionate spre folosire nseamn n general c lista de clieni dobndit respect criteriul separabilitii. Totui, o list de clieni dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu ar respecta criteriul separabilitii dac termenii privind confidenialitatea sau alte acorduri interzic unei entiti s vnd, s nchirieze sau s schimbe altminteri informaii legate de clienii si.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 634 M12

B34 O imobilizare necorporal care nu poate fi separat individual de entitatea dobndit sau de entitatea rezultat n urma combinrii respect criteriul separabilitii dac poate fi separat n combinare cu un contract aferent, un activ identificabil sau o datorie identifi cabil. De exemplu:

(a) participanii de pe pia fac schimb de sume aflate n depozite i de imobilizri necorporale aferente relaiei de depunere n cadrul unor tranzacii de schimb observabile. Prin urmare, dobnditorul ar trebui s recunoasc imobilizarea necorporal aferent relaiei de depunere separat de fondul comercial.

(b) o entitate dobndit deine o marc nregistrat i expertiz tehnic documentat dar nebrevetat utilizat la fabricarea produsului nregistrat sub marca respectiv. Pentru a transfera proprietatea asupra mrcii, proprietarului i se impune, de asemenea, s transfere orice este necesar pentru ca noul proprietar s poat produce un produs sau un serviciu care s nu poat fi deosebit de ceea ce producea fostul proprietar. Deoarece expertiza tehnic nebrevetat trebuie s fie separat de entitatea dobndit sau de entitatea rezultat n urma combinrii i vndut dac este vndut marca aferent, ea respect criteriul separabilitii.

Drepturi redobndite B35 Ca parte a unei combinri de ntreprinderi, un dobnditor poate rscumpra un drept pe care i-l acordase anterior entitii dobndite de a utiliza una sau mai multe dintre activele recunoscute sau nere cunoscute ale dobnditorului. Exemplele de astfel de drepturi includ dreptul de a utiliza numele de marc al dobnditorului n temeiul unui acord de franciz sau dreptul de a utiliza tehnologia dobnditorului n temeiul unui acord de licen pentru tehnologie. Un drept redobndit este o imobilizare necorporal identificabil pe care dobnditorul o recunoate separat de fondul comercial. Punctul 29 ofer ndrumri privind evaluarea unui drept redobndit, iar punctul 55 ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a dreptului redobndit.

B36

Dac termenii contractului care genereaz un drept redobndit sunt favorabili sau nefavorabili n raport cu temenii tranzaciilor actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente similare, dobn ditorul trebuie s recunoasc un ctig sau o pierdere din decontare. Punctul B52 ofer ndrumri privind evaluarea acestui ctig sau acestei pierderi din decontare.

Mna de lucru cumulat i alte elemente care nu sunt identificabile B37 Dobnditorul include n fondul comercial valoarea unei imobilizri necorporale dobndite care nu este identificabil la data achiziiei. De exemplu, un dobnditor poate atribui valoare existenei unei mini de lucru cumulate, care reprezint o echip de angajai existeni care permite dobnditorului s continue s exploateze o ntre prindere dobndit de la data achiziiei. O mn de lucru cumulat nu reprezint capitalul intelectual al minii de lucru calificate cuno tinele i experiena (adesea specializate) pe care le aduc n serviciu angajaii unei entiti dobndite. Deoarece mna de lucru cumulat nu reprezint o imobilizare necorporal care s fie recunoscut separat de fondul comercial, orice valoare atribuit acesteia este inclus n fondul comercial.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 635 M12

B38 Dobnditorul include de asemenea n fondul comercial orice valoare atribuit elementelor care, la data achiziiei, nu ntrunesc caracteris ticile activelor. De exemplu, dobnditorul ar putea atribui valoare contractelor poteniale pe care le negociaz entitatea dobndit cu poteniali noi clieni la data achiziiei. Deoarece aceste contracte poteniale nu reprezint ele nsele imobilizri la data achiziiei, dobn ditorul nu le recunoate separat de fondul comercial. Dobnditorul nu ar trebui s reclasifice ulterior valoarea acestor contracte de la fondul comercial pentru evenimente care au loc dup data achiziiei. Cu toate acestea, dobnditorul ar trebui s evalueze faptele i mprejurrile care nsoesc evenimentele existente imediat dup data achiziiei, pentru a determina msura n care o imobilizare necorporal care putea fi recunoscut separat exista la data achiziiei.

B39

Dup recunoaterea iniial, un dobnditor contabilizeaz imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi n confor mitate cu prevederile din IAS 38 Imobilizri necorporale. Cu toate acestea, conform descrierii de la punctul 3 din IAS 38, contabilizarea unor imobilizri necorporale dobndite dup recunoaterea iniial este prescris de alte IFRS-uri.

B40

Criteriile de identificabilitate determin msura n care o imobilizare necorporal este recunoscut separat de fondul comercial. Totui, criteriile nu ofer nici ndrumri de evaluare a valorii juste a unei imobilizri necorporale i nici nu restricioneaz ipotezele utilizate la estimarea valorii juste a unei imobilizri necorporale. De exemplu, dobnditorul ar lua n considerare la evaluarea valorii juste ipotezele pe care le-ar lua n considerare participaii de pe pia, cum ar fi preconizarea rennoirii viitoare a unor contracte. Nu este necesar ca aceste rennoiri s respecte criteriile de identificabilitate. (Cu toate acestea, a se vedea punctul 29, care stabilete o excepie la principiul de evaluare a valorii juste pentru drepturile redobndite recunoscute ntr-o combinare de ntreprinderi). Punctele 36 i 37 din IAS 38 ofer ndrumri pentru a determina dac imobilizrile necorporale ar trebui combinate ntr-o singur unitate de cont cu alte imobilizri corporale sau necorporale.

EVALUAREA VALORII JUSTE A ANUMITOR ACTIVE IDENTI FICABILE I A UNUI INTERES CARE NU CONTROLEAZ DEINUT NTR-O ENTITATE DOBNDIT (APLICAREA PUNCTELOR 18 I 19) Active cu fluxuri de trezorerie incerte (provizioane de evaluare) B41 Dobnditorul nu trebuie s recunoasc un provizion separat pentru depreciere la data achiziiei pentru activele dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care sunt evaluate la valorile lor juste de la data achiziiei, deoarece efectele incertitudinii legate de fluxurile de trezorerie viitoare sunt incluse n evaluarea valorii juste. De exemplu, deoarece prezentul IFRS impune dobnditorului s evalueze creanele dobndite, inclusiv mprumuturile, la valorile juste de la data achi ziiei, dobnditorul nu recunoate un provizion separat pentru depreciere pentru fluxurile de trezorerie contractuale care se preco nizeaz a fi irecuperabile la acea dat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 636 M12

Active care fac obiectul unui contract de leasing operaional n care entitatea dobndit este locatorul B42 La evaluarea valorii juste de la data achiziiei a unui activ cum ar fi o cldire sau un brevet care face obiectul unui contract de leasing operaional n care entitatea dobndit este locatorul, dobnditorul trebuie s ia n considerare termenii contractului respectiv. Cu alte cuvinte, dobnditorul nu recunoate un activ sau o datorie separat() dac termenii unui contract de leasing operaional sunt fie favorabili, fie nefavorabili n comparaie cu termenii pieei, conform prevederii de la punctul B29 pentru contractele de leasing n care entitatea dobndit este locatarul.

Active pe care dobnditorul intenioneaz s nu le utilizeze sau s le utilizeze diferit fa de modul n care ar fi utilizate de ctre ali participani de pe pia B43 Din motive competitive sau din alte motive, dobnditorul poate inteniona s nu utilizeze un activ, de exemplu, o imobilizare necor poral de cercetare i dezvoltare, sau ar putea inteniona s utilizeze activul diferit fa de modul n care ar fi utilizat de ctre ali parti cipani de pe pia. Cu toate acestea, dobnditorul trebuie s evalueze activul la valoarea just determinat n conformitate cu utilizarea sa de ctre ali participani de pe pia.

Interese care nu controleaz deinute ntr-o entitate dobndit B44 Prezentul IFRS permite dobnditorului s evalueze un interes care nu controleaz deinut ntr-o entitate dobndit la valoarea sa just de la data achiziiei. Uneori un dobnditor va putea evalua valoarea just de la data achiziiei a unui interes care nu controleaz pe baza preurilor de pe o pia activ pentru aciunile care nu sunt deinute de dobnditor. n alte cazuri, totui, nu va fi disponibil un pre al aciunilor pe o pia activ. n aceste cazuri, dobnditorul evalueaz valoarea just a interesului care nu controleaz utiliznd alte tehnici de evaluare.

B45

Valorile juste pe aciune ale participaiei dobnditorului n entitatea dobndit i ale interesului care nu controleaz ar putea fi diferite. Este posibil ca principala diferen s fie includerea unei prime de control n valoarea just pe aciune a participaiei dobnditorului n entitatea dobndit sau, invers, includerea unei reduceri pentru lipsa controlului (numit i reducere minoritar) n valoarea just pe aciune a interesului care nu controleaz.

EVALUAREA FONDULUI COMERCIAL SAU A UNUI CTIG OBINUT N URMA UNEI CUMPRRI N CONDIII AVAN TAJOASE Evaluarea valorii juste la data achiziiei a participaiei dobndi torului n entitatea dobndit utiliznd tehnici de evaluare (aplicarea punctului 33) B46 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat fr transfer de contra valoare, dobnditorul trebuie s substituie valoarea just de la data achiziiei a contravalorii transferate cu valoarea just de la data achi ziiei a participaiei sale n entitatea dobndit pentru evaluarea fondului comercial sau a ctigului rezultat n urma unei cumprri n condiii avantajoase (a se vedea punctele 32-34). Dobnditorul ar trebui s evalueze valoarea just de la data achiziiei a participaiei sale n entitatea dobndit utiliznd una sau mai multe tehnici de evaluare care sunt adecvate n condiiile date i pentru care exist date suficiente. Dac se utilizeaz mai multe tehnici de evaluare, dobnditorul ar trebui s evalueze rezultatele tehnicilor, lund n considerare relevana i fiabilitatea datelor utilizate i amploarea datelor disponibile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 637 M12

Considerente speciale la aplicarea metodei achiziiei n combi nrile de entiti mutuale (aplicarea punctului 33) B47 Atunci cnd se combin dou entiti mutuale, valoarea just a capi talurilor proprii sau a participaiilor membrilor n entitatea dobndit (sau valoarea just a entitii dobndite) poate fi evaluat mai fiabil dect valoarea just a participaiilor membrilor transferate de dobnditor. n acest caz, punctul 33 impune dobnditorului s determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste de la data achiziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dobndite n locul valorii juste la data achiziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale dobnditorului transferate drept contravaloare. De asemenea, dobnditorul dintr-o combinare de entiti mutuale trebuie s recunoasc activele nete ale entitii dobndite ca o supli mentare direct a capitalului sau capitalurilor proprii n situaia poziiei sale financiare, nu ca o suplimentare a rezultatului reportat, ceea ce este consecvent cu modalitatea n care alte tipuri de entiti aplic metoda achiziiei.

B48

Dei sunt similare sub multe aspecte cu alte ntreprinderi, entitile mutuale au caracteristici distincte care rezult n primul rnd din faptul c membrii lor sunt att clieni, ct i proprietari. Membrii entitilor mutuale se ateapt, n general, s primeasc beneficii pentru calitatea lor de membri, adesea sub forma onorariilor reduse suportate pentru bunuri i servicii sau dividende-client. Partea din dividendele-client alocat fiecrui membru se bazeaz adesea pe valoarea tranzaciilor dintre membru i entitatea mutual n anul respectiv.

B49

O evaluare a valorii juste a unei entiti mutuale ar trebui s cuprind ipotezele pe care le-ar formula participanii de pe pia cu privire la viitoarele beneficii ale membrilor, precum i orice alte ipoteze relevante pe care le-ar formula participanii de pe pia cu privire la entitatea mutual. De exemplu, pentru determinarea valorii juste a unei entiti mutuale se poate utiliza un model estimat de fluxuri de trezorerie. Fluxurile de trezorerie utilizate drept intrri de date pentru model ar trebui s se bazeze pe fluxurile de trezorerie viitoare ale entitii mutuale, care este posibil s reflecte reducerile aferente bene ficiilor membrilor, cum ar fi onorarii reduse pentru bunuri i servicii.

DETERMINAREA ELEMENTELOR CARE FAC PARTE DINTR-O TRANZACIE DE COMBINARE DE NTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTELOR 51 I 52) B50 Dobnditorul ar trebui s ia n considerare urmtorii factori, care nu sunt nici reciproc excluzivi i nici concludeni individual, pentru determinarea msurii n care o tranzacie aparine sau nu unui schimb pentru entitatea dobndit sau a msurii n care tranzacia este separat de o combinare de ntreprinderi:

(a) motivele care stau la baza realizrii tranzaciei Cunoaterea motivelor datorit crora prile la combinare (dobnditorul i entitatea dobndit i proprietarii, directorii i administratorii lor i reprezentanii acestora) au iniiat o anumit tranzacie sau angajament poate oferi informaii privind apartenena combinrii la contravaloarea transferat i la activele dobndite sau datoriile asumate. De exemplu, dac o tranzacie este angajat n special n beneficiul dobnditorului sau al entitii combinate, mai degrab dect n beneficiul entitii dobndite sau al fotilor proprietari ai acesteia dinainte de combinare, este mai puin probabil ca respectiva parte a preului tranzaciei care s-a pltit (i orice active i datorii aferente) s fie o parte a schimbului pentru entitatea dobndit. Prin urmare, dobnditorul ar contabiliza respectiva parte separat de combinarea de ntreprinderi.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 638 M12

(b) cine a iniiat tranzacia Cunoaterea prii care a iniiat tran zacia poate oferi, de asemenea, informaii cu privire la apar tenena acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobndit. De exemplu, o tranzacie sau alt eveniment iniiat() de dobnditor poate fi demarat() n sensul furnizrii de beneficii economice viitoare pentru dobnditor sau entitatea care rezult din combinare, entitatea dobndit sau fotii si proprietari dinainte de combinare primind puin beneficii sau chiar deloc. Pe de alt parte, un angajament sau o tranzacie iniiat() de entitatea dobndit sau de fotii si proprietari este mai puin probabil s se realizeze n beneficiul dobnditorului sau al entitii rezultate din combinare i mai probabil s fac parte din tranzacia de combinare de ntreprinderi. (c) plasarea n timp a tranzaciei Plasarea n timp a tranzaciei poate oferi, de asemenea, informaii cu privire la apartenena acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobndit. De exemplu, o tranzacie ntre dobnditor i entitatea dobndit care are loc n timpul negocierilor pentru termenii unei combinri de ntreprinderi poate s fi fost iniiat anticipndu-se c o combinare de ntreprinderi va oferi beneficii economice viitoare dobnditorului sau entitii rezultate dup combinare. n acest caz, este posibil ca entitatea dobndit sau fotii si proprietari dinainte de combinarea de ntreprinderi s primeasc puine beneficii sau chiar deloc din tranzacie, cu excepia beneficiilor pe care le primesc ca parte a entitii rezultate din combinare. Lichidarea efectiv a unei relaii preexistente dintre dobnditor i entitatea dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi [aplicarea punctului 52 litera (a)] B51 Dobnditorul i entitatea dobndit pot avea o relaie care s fi existat nainte de evaluarea posibilitii combinrii de ntreprinderi, numit aici relaie preexistent. O relaie preexistent ntre dobnditor i entitatea dobndit poate fi contractual (de exemplu, vnztor i client sau emitentul licenei i cel care o primete) sau necontractual (de exemplu, reclamant i prt). Dac o combinare de ntreprinderi lichideaz ntr-adevr o relaie preexistent, dobnditorul recunoate un ctig sau o pierdere, evaluat() dup cum urmeaz: (a) pentru o relaie preexistent necontractual (cum ar fi un proces), la valoarea just. (b) pentru o relaie preexistent contractual, valoarea cea mai mic dintre subpunctele (i) i (ii): (i) valoarea cu care un contract este favorabil sau nefavorabil din perspectiva dobnditorului n comparaie cu termenii tranzac iilor actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente similare. (Un contract nefavorabil este un contract care este nefavorabil conform termenilor actuali de pe pia. Nu este n mod necesar un contract oneros n care costurile inevitabile generate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract). (ii) valoarea oricror clauze de ncheiere stipulate n contract, disponibile partenerului pentru care contractul este defa vorabil. Dac valoarea de la subpunctul (ii) este mai mic dect valoarea de la subpunctul (i), diferena este cuprins n contabilizarea combinrii de ntreprinderi. Valoarea ctigului sau pierderii recunoscut(e) poate depinde parial de faptul dac dobnditorul recunoscuse anterior un activ sau o datorie aferent() i, prin urmare, ctigul sau pierderea reportat() ar putea fi deosebite de valoarea calculat prin aplicarea dispoziiilor de mai sus.

B52

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 639 M12

B53 O relaie preexistent poate fi un contract pe care dobnditorul l recunoate drept un drept redobndit. Dac acest contract cuprinde termeni favorabili sau nefavorabili n comparaie cu stabilirea preului pentru tranzaciile actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente similare, dobnditorul recunoate, separat de combinarea de ntreprinderi, un ctig sau o pierdere pentru lichidarea efectiv a contractului, evaluat n conformitate cu punctul B52.

Angajamente pentru pli contingente ctre angajai sau acionari care vnd [aplicarea punctului 52 litera (b)] B54 Faptul c angajamentele pentru pli contingente ctre angajai sau acionari care vnd constituie contravalori contingente pentru o combinare de ntreprinderi sau constituie tranzacii separate depinde de natura angajamentelor. Cunoaterea motivelor datorit crora acordul de cumprare cuprinde o clauz privind plile contingente, a prii care a iniiat angajamentul i a momentului n care prile au ncheiat angajamentul poate fi util la evaluarea naturii angaja mentului.

B55

Dac nu reiese clar c un angajament de plat ctre angajai sau ctre acionarii care vnd face parte din schimbul pentru obinerea entitii dobndite sau este o tranzacie separat de combinarea de ntre prinderi, dobnditorul ar trebui s ia n considerare urmtorii indi catori:

(a) Continuarea angajrii Termenii continurii angajrii de ctre acionarii care vnd i devin angajai principali pot constitui un indicator al fondului unui angajament de contravaloare contingent. Termenii relevani de continuare a angajrii pot fi cuprini ntr-un contract de angajare, de cumprare sau n alt document. Un angajament de contravaloare contingent n care plile se anuleaz imediat dac angajarea se ncheie reprezint remunerarea pentru serviciile de dup combinare. Angajamentele prin care plile contingente nu sunt afectate de ncheierea angajrii pot indica faptul c plile contingente reprezint o contravaloare suplimentar, mai degrab dect o remunerare.

(b) Durata continurii angajrii Dac perioada de angajare impus coincide cu sau este mai lung dect perioada de plat contingent, acest lucru poate indica faptul c plile contingente constituie, n fond, o remunerare.

(c) Nivelul de remunerare Cazurile n care remunerarea angajailor, alta dect plile contigente, se afl la un nivel rezonabil n comparaie cu cel al altor angajai principali din entitatea care a rezultat n urma combinrii pot indica faptul c plile contigente reprezint o contravaloare suplimentar, mai degrab dect o remunerare.

(d) Plile incrementale ctre angajai Faptul c acionarii care vnd i nu devin angajai primesc pli contingente mai mici pe aciune n comparaie cu acionarii care vnd i devin angajai ai entitii care rezult din combinare poate nsemna c valoarea incremental a plilor contingente ctre acionarii care vnd i devin angajai constituie remunerare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 640 M12

(e) Numrul de aciuni deinute Numrul relativ de aciuni deinute de ctre acionarii care vnd i care rmn ca angajai principali pot constitui un indicator al fondului angajamentului de contra valoare contingent. De exemplu, dac acionarii care vnd i care au deinut n mod substanial toate aciunile entitii dobndite continu ca angajai principali, acest fapt poate indica un anga jament care, n fond, reprezint un angajament de mprire a profitului, menit s ofere o remunerare a serviciilor de dup combinare. n mod alternativ, dac acionarii care vnd i care continu ca angajai principali au deinut numai un numr mic de aciuni ale entitii dobndite i toi acionarii care vnd primesc aceeai contravaloare contigent pe aciune, acest lucru poate indica faptul c plile contigente reprezint o contravaloare supli mentar. Participaiile n capitalurile proprii care sunt deinute de pri legate de acionarii care vnd i care continu ca angajai principali, cum ar fi membrii de familie, ar trebui luate de asemenea n considerare.

(f) Legtura cu evaluarea Dac contravaloarea iniial transferat la data achiziiei se bazeaz pe extremitatea inferioar a unui interval stabilit pentru evaluarea entitii dobndite i formula contingent este n funcie de acea abordare a evalurii, aceasta poate sugera faptul c plile contingente constituie o contravaloare supli mentar. Alternativ, dac formula de plat contingent este conform cu angajamentele anterioare de mprire a profitului, aceasta poate sugera c fondul angajamentului este acela de a furniza o remunerare.

(g) Formula de determinare a contravalorii Formula utilizat pentru determinarea plii contigente poate fi util la evaluarea fondului angajamentului. De exemplu, dac o plat contingent este determinat pe baza unui multiplu de ctiguri, aceasta ar putea sugera c obligaia este contravaloare contingent ntr-o combinare de ntreprinderi i c formula este menit s stabileasc sau s verifice valoarea just a entitii dobndite. Din contr, o plat contingent care reprezint un procent specificat din rezultate ar putea sugera faptul c obligaia ctre angajai este un angajament de mprire a profitului pentru remunerarea anga jailor pentru serviciile prestate.

(h) Alte angajamente i aspecte Termenii altor angajamente fa de acionarii care vnd (cum ar fi acordurile de neconcuren, contractele executorii, contractele de consultan i acordurile de leasing imobiliar) i tratamentul fiscal al veniturilor pentru plile contingente pot indica faptul c plile contingente se pot atribui n alt mod dect drept contravaloare pentru entitatea dobndit. De exemplu, n legtur cu achiziia, dobnditorul ar putea ncheia un acord de leasing imobiliar cu un acionar important care vinde. Dac plile de leasing specificate n contractul de leasing sunt n mod semnificativ sub valoarea pieei, unele sau toate plile contingente ctre locator (acionarul care vinde) impuse de un angajament separat pentru pli contingente, ar putea fi, n fond, pli pentru utilizarea proprietii nchiriate pe care dobnditorul ar trebui s le recunoasc separat n situaiile sale financiare de dup combinare. Din contr, dac contractul de leasing specific pli de leasing care sunt conforme cu termenii pieei pentru proprietatea nchiriat, angajamentul pentru pli contingente ctre acionarul care vinde pot constitui o contravaloare contingent n cadrul combinrii de ntreprinderi.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 641 M12

Primele cu plata pe baz de aciuni ale dobnditorului schimbate cu primele deinute de angajaii entitii dobndite [aplicarea punctului 52 litera (b)]

M29
B56 Un dobnditor poate schimba primele sale cu plata pe baz de aciuni (1) (prime de nlocuire) cu primele deinute de angajaii entitii dobndite. Schimburile de opiuni pe aciuni sau alte prime cu plata pe baz de aciuni care au loc mpreun cu o combinare de ntreprinderi sunt contabilizate drept modificri ale primelor cu plata pe baz de aciuni n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Dac dobnditorul nlocuiete primele entitii dobndite, fie toat, fie o parte din evaluarea pe baza pieei a primelor de nlocuire ale dobn ditorului trebuie incluse n evaluarea contravalorii transferate n cadrul combinrii de ntreprinderi. Punctele B57-B62 ofer ndrumri refe ritoare la alocarea evalurii pe baza pieei.

ns, n situaiile n care primele entitii dobndite vor expira ca urmare a unei combinri de ntreprinderi i dac dobnditorul nlo cuiete respectivele prime atunci cnd nu este obligat s o fac, toat evaluarea pe baza pieei a primelor de nlocuire trebuie recunoscut drept cost aferent remuneraiilor n situaiile financiare de dup combinare, n conformitate cu IFRS 2. Aceasta nseamn c niciuna dintre evalurile pe baza pieei a respectivelor prime nu trebuie cuprins n evaluarea contravalorii transferate n cadrul unei combinri de ntreprinderi. Dobnditorul este obligat s nlocuiasc primele entitii dobndite dac entitatea dobndit sau angajaii si au autoritatea de a impune nlocuirea. De exemplu, n sensul aplicrii acestei ndrumri, dobnditorul este obligat s nlocuiasc primele entitii dobndite dac nlocuirea este prevzut de:

(a) termenii acordului de cumprare;

(b) termenii primelor entitii dobndite; sau

(c) legile sau reglementrile aplicabile.

M12
B57 Pentru determinarea prii dintr-o prim de nlocuire care face parte din contravaloarea transferat pentru obinerea entitii dobndite i partea care reprezint remunerarea pentru serviciile de dup combinare, dobnditorul trebuie s evalueze att primele de nlocuire acordate de dobnditor, ct i primele entitii dobndite la data achiziiei, n conformitate cu IFRS 2. Partea din evaluarea pe baza pieei a primei de nlocuire care face parte din contravaloarea transferat n schimbul entitii dobndite este egal cu partea din prima entitii dobndite care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare.

B58

Partea din prima de nlocuire care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare reprezint evaluarea pe baza pieei a primei entitii dobndite nmulite cu raportul dintre partea finalizat din perioada de intrare n drepturi i cea mai mare valoare a perioadei totale de intrare n drepturi sau perioada iniial de intrare n drepturi a primei entitii dobndite. Perioada de intrare n drepturi este perioada n care toate condiiile specificate de intrare n drepturi trebuie s fie ndeplinite. Condiiile de intrare n drepturi sunt definite n IFRS 2.

(1) La punctele B56-B62, termenul prime cu plata pe baz de aciuni se refer la tranzacii cu plata pe baz de aciuni pentru care drepturile sunt obinute sau nu.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 642 M12

B59 Partea dintr-o prim de nlocuire nelegitim care se poate atribui unui serviciu de dup combinare i, prin urmare, este recunoscut drept cost de remunerare n situaiile financiare de dup combinare este egal cu evaluarea total pe baza pieei a primei de nlocuire minus valoarea atribuit serviciului de dinainte de combinare. Prin urmare, orice surplus al evalurii pe baza pieei din prima de nlocuire fa de evaluarea pe baza pieei a primei entitii dobndite este atribuit de ctre dobnditor serviciului de dup combinare i acesta recunoate surplusul drept cost de remunerare n situaiile financiare de dup combinare. Dobnditorul trebuie s atribuie o parte a unei prime de nlocuire unui serviciu de dup combinare dac este necesar un serviciu dup combinare, indiferent dac angajaii au prestat toate serviciile impuse pentru ca primele lor din entitatea dobndit s devin legitime nainte de data achiziiei. Partea dintr-o prim de nlocuire nelegitim care se poate atribui unui serviciu de dinainte de combinare, precum i partea care se poate atribui unui serviciu de dup combinare trebuie s reflecte cea mai bun estimare disponibil a numrului de prime de nlocuire preco nizate s devin legitime. De exemplu, dac evaluarea pe baza pieei a prii dintr-o prim de nlocuire atribuit serviciului de dinainte de combinare este de 100 u.m., iar dobnditorul preconizeaz c numai un procent de 95 % din prim va deveni legitim, valoarea inclus n contravaloarea transferat n cadrul combinrii de ntreprinderi este de 95 u.m. Modificrile numrului estimat de prime de nlocuire care sunt preconizate s devin legitime sunt reflectate n costul remu nerrii pentru perioadele n care au loc modificrile sau anulrile i nu ca ajustri ale contravalorii transferate n cadrul combinrii de ntreprinderi. n mod similar, efectele altor evenimente, cum ar fi modificrile sau rezultatul final al primelor care au condiii de performan, care au loc dup data achiziiei, sunt contabilizate n conformitate cu IFRS 2 pentru determinarea costului remunerrii pentru perioada n care are loc un eveniment. Aceleai dispoziii ca cele pentru determinarea prilor dintr-o prim de nlocuire care se pot atribui unui serviciu de dinaintea combinrii sau de dup combinare se aplic indiferent dac o prim de nlocuire este clasificat drept o datorie sau un instrument de capitaluri proprii n conformitate cu prevederile din IFRS 2. Toate modificrile evalurii pe baza pieei a primelor clasificate drept datorii dup data achiziiei i efectele fiscale ale veniturilor aferente sunt recunoscute n situaiile financiare de dup combinare ale dobnditorului n perioada (perioadele) n care au loc aceste modificri. Efectele impozitului pe profit din primele de nlocuire ale plilor pe baz de aciuni trebuie recunoscute n conformitate cu prevederile din IAS 12 Impozitul pe profit.

B60

B61

B62

M29
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii dobndite B62A Este posibil ca entitatea dobndit s aib tranzacii n curs cu plata pe baz de aciuni pe care dobnditorul nu le preschimb cu tranzaciile sale cu plata pe baz de aciuni. Dac drepturile sunt obinute, respec tivele tranzacii cu plata pe baz de aciuni ale entitii dobndite fac parte din interesele care nu controleaz i sunt evaluate la evaluarea lor pe baza pieei. Dac drepturile nu sunt obinute, acestea sunt evaluate la evaluarea lor pe baza pieei ca i cum data achiziiei ar fi data acordrii n conformitate cu punctele 19 i 30. Evaluarea pe baza pieei a tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni pentru care drepturile sunt obinute se aloc intereselor care nu controleaz pe baza raportului dintre partea din perioada de intrare n drepturi care a trecut i cea mai lung dintre perioada total de intrare n drepturi sau perioada iniial de intrare n drepturi a tran zaciei cu plata pe baz de aciuni. Soldul se aloc serviciilor postcombinare.

B62B

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 643 M12

ALTE IFRS-URI CARE OFER NDRUMRI PRIVIND EVALUAREA I CONTABILIZAREA ULTERIOAR (APLICAREA PUNCTULUI 54) B63 Exemple de alte IFRS-uri care ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulterioar a activelor dobndite i a datoriilor asumate sau suportate ntr-o combinare de ntreprinderi cuprind: (a) IAS 38 prescrie contabilizarea imobilizrilor necorporale identifi cabile dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. Dobnditorul evalueaz fondul comercial la valoarea recunoscut la data achi ziiei minus pierderile acumulate din depreciere. IAS 36 Depre cierea activelor prescrie contabilizarea pierderilor din depreciere. (b) IFRS 4 Contracte de asigurare ofer ndrumri privind contabi lizarea ulterioar a unui contract de asigurare dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi. (c) IAS 12 prescrie contabilizarea ulterioar a activelor cu impozit amnat (inclusiv a creanelor privind impozitul amnat nerecu noscute) i a datoriilor dobndite n cadrul unei combinri de ntreprinderi. (d) IFRS 2 ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulte rioar a unei pri din primele de nlocuire cu plata pe baz de aciuni emise de un dobnditor care pot fi atribuite serviciilor viitoare ale angajailor. (e) IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) ofer ndrumri privind contabilizarea modificrilor participaiilor societii-mam n capitalurile proprii ale unei filiale dup obinerea controlului.

PREZENTRI DE INFORMAII (APLICAREA PUNCTELOR 59 I 61) B64 n vederea realizrii obiectivului de la punctul 59, dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele categorii de informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei de raportare: (a) numele i descrierea entitii dobndite. (b) data achiziiei. (c) procentul de participaii n capitalurile proprii cu drept de vot dobndite. (d) motivele principale ale combinrii de ntreprinderi i o descriere a modalitii prin care dobnditorul a obinut controlul asupra entitii dobndite. (e) o descriere calitativ a factorilor care constituie fondul comercial recunoscut, cum ar fi sinergiile preconizate din operaiunile de combinare a entitii dobndite i a dobnditorului, imobilizrile necorporale care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere separat sau ali factori. (f) valoarea just de la data achiziiei a contravalorii totale trans ferate i valoarea just de la data achiziiei a fiecrei clase prin cipale de contravaloare, cum ar fi: (i) numerar; (ii) alte imobilizri corporale sau necorporale, inclusiv o ntre prindere sau o filial a dobnditorului;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 644 M12

(iii) datorii suportate, de exemplu, o datorie pentru contrava loarea contingent; i (iv) participaii n capitalurile proprii ale dobnditorului, inclusiv numrul de instrumente sau participaii emise sau care ar putea fi emise i metoda de determinare a valorii juste a acelor instrumente sau participaii. (g) pentru angajamentele privind contravaloarea contingent i activele de compensaie: (i) valoarea recunoscut la data achiziiei; (ii) o descriere a angajamentului i a bazei de determinare a valorii plii; i (iii) o estimare a intervalului de rezultate (neactualizate) sau, dac nu se poate estima un interval, acest fapt i motivele pentru care nu a putut fi estimat un interval. Dac valoarea maxim a plii este nelimitat, dobnditorul trebuie s prezinte acest fapt. (h) pentru creanele dobndite: (i) valoarea just a creanelor; (ii) valorile contractuale brute de primit; i (iii) cea mai bun estimare de la data achiziiei a fluxurilor de trezorerie contractuale ce nu se preconizeaz a fi colectate. Prezentrile de informaii trebuie s fie furnizate pe clase prin cipale de creane, cum ar fi mprumuturile, contractele de leasing financiar direct i orice alt clas de creane. (i) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas prin cipal de active dobndite i de datorii asumate. (j) pentru fiecare datorie contingent recunoscut n conformitate cu punctul 23, informaiile prevzute la punctul 85 din IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Dac o datorie contingent nu este recunoscut din cauz c valoarea sa just nu poate fi evaluat fiabil, dobnditorul trebuie s prezinte: (i) informaiile prevzute la punctul 86 din IAS 37; i (ii) motivele din cauza crora datoria nu poate fi evaluat n mod fiabil. (k) valoarea total a fondului comercial care se preconizeaz a fi deductibil n scopuri fiscale. (l) pentru tranzaciile care sunt recunoscute separat de achiziia activelor i asumarea datoriilor n cadrul combinrii de ntre prinderi, n conformitate cu punctul 51: (i) o descriere a fiecrei tranzacii; (ii) modalitatea de contabilizare de ctre dobnditor a fiecrei tranzacii; (iii) valorile recunoscute pentru fiecare tranzacie i elementul-rnd din situaiile financiare n care este recu noscut fiecare valoare; i (iv) dac tranzacia reprezint lichidarea efectiv a unei relaii preexistente, metoda utilizat pentru determinarea valorii de lichidare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 645 M12

(m) prezentarea tranzaciilor recunoscute separat impus de litera (l) trebuie s cuprind valoarea costurilor aferente achiziiei i, separat, valoarea acestor costuri recunoscut drept cheltuial i elementul-rnd sau elementele-rnduri din situaia rezultatului global n care sunt recunoscute aceste cheltuieli. Valoarea oricror costuri de emitere care nu este recunoscut drept chel tuial i modalitatea lor de recunoatere trebuie, de asemenea, prezentate. (n) ntr-o cumprare desfurat n condiii avantajoase (a se vedea punctele 34-36): (i) valoarea oricrui ctig recunoscut n conformitate cu punctul 34, precum i elementul-rnd din situaia rezultatului global n care este recunoscut ctigul; i (ii) o descriere a motivelor datorit crora tranzacia a avut drept rezultat un ctig. (o) pentru fiecare combinare de ntreprinderi n care dobnditorul deine mai puin de 100 % din participaiile n capitalurile proprii ale entitii dobndite la data achiziiei: (i) valoarea intereselor care nu controleaz n entitatea dobndit recunoscut la data achiziiei i baza de evaluare a acelei valori; i (ii) pentru fiecare interes care nu controleaz deinut ntr-o entitate dobndit i evaluat la valoarea just, tehnicile de evaluare i principalele date model utilizate pentru deter minarea acelei valori. (p) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape: (i) valoarea just la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii ale entitii dobndite deinute de dobnditor imediat nainte de data achiziiei; i (ii) valoarea oricrui ctig sau a oricrei pierderi recunoscut(e) ca urmare a reevalurii la valoarea just a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dobndite deinute de dobnditor nainte de combinarea de ntreprinderi (a se vedea punctul 42) i elementul-rnd din situaia rezultatului global n care este recunoscut() ctigul sau pierderea. (q) urmtoarele informaii: (i) valorile de la data achiziiei ale veniturilor i ale profitului sau pierderii entitii dobndite incluse n situaia consolidat a rezultatului global pentru perioada de raportare; i (ii) veniturile i profitul sau pierderea entitii rezultate din combinare pentru perioada curent de raportare ca i cum data achiziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei contabile ar fi fost la nceputul perioadei anuale de raportare. Dac nu se poate face prezentarea oricrei dintre informaiile prevzute la acest subpunct, dobnditorul trebuie s prezinte acest fapt, precum i o explicaie privind imposibilitatea prezentrii informaiilor respective. Prezentul IFRS utilizeaz termenul imposibil cu acelai neles ca n IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. B65 Pentru combinrile de ntreprinderi neimportante individual care au loc n perioada de raportare i care sunt importante luate mpreun, dobnditorul trebuie s prezinte n mod agregat informaiile prevzute la punctul B64 literele (e)-(q).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 646 M12

B66 Dac data achiziiei unei combinri de ntreprinderi este dup sfritul perioadei de raportare dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dobnditorul trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctul B64 n afar de cazul n care contabilizarea iniial a combinrii de ntreprinderi este incomplet n momentul autorizrii pentru publicare a situaiilor financiare. n acest caz, dobnditorul trebuie s descrie care sunt informaiile pe care nu le-a putut prezenta i motivele pentru care nu a putut s le prezinte. n vederea atingerii obiectivului de la punctul 61, dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de ntre prinderi important sau agregat pentru combinrile de ntreprinderi care sunt neimportante individual, dar care sunt importante luate mpreun: (a) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntre prinderi este incomplet (a se vedea punctul 45) pentru anumite active, datorii, interese care nu controleaz sau elemente de contravaloare, iar valorile recunoscute n situaiile financiare pentru combinarea de ntreprinderi au fost astfel determinate numai cu caracter provizoriu: (i) motivele datorit crora contabilizarea iniial a combinrii de ntreprinderi este incomplet; (ii) activele, datoriile, participaiile n capitalurile proprii sau elementele de contravaloare pentru care contabilizarea iniial este incomplet; i (iii) natura i valoarea oricror ajustri din perioada de evaluare recunoscute n perioada de raportare n conformitate cu punctul 49. (b) pentru fiecare perioad de raportare de dup data achiziiei, pn n momentul n care entitatea colecteaz, vinde sau pierde altminteri dreptul la un activ aferent unei contravalori contingente sau pn cnd entitatea deconteaz o datorie aferent contravalorii contingente sau pn cnd datoria este anulat sau expir: (i) orice modificri ale valorilor recunoscute, inclusiv orice diferene care rezult la decontare; (ii) orice modificri n ceea ce privete intervalul de rezultate (neactualizate) i motivele acestor schimbri; i (iii) tehnicile de evaluare i principalele datele model utilizate pentru evaluarea contravalorii contingente. (c) pentru datoriile contingente recunoscute ntr-o combinare de ntre prinderi, dobnditorul trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctele 84 i 85 din IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane. (d) o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial de la nceputul i sfritul perioadei de raportare, indicnd separat: (i) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei de raportare; (ii) fondul comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei de raportare, cu excepia fondului comercial cuprins ntr-un grup destinat cedrii care, la data achiziiei, ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobi lizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; (iii) ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat n decursul perioadei de raportare n conformitate cu punctul 67.

B67

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 647 M12

(iv) fondul comercial inclus ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5, precum i fondul comercial derecunoscut n decursul perioadei de raportare, fr ca acesta s fi fost inclus anterior ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii.

(v) pierderile din depreciere recunoscute n decursul perioadei de raportare n conformitate cu IAS 36. (n plus fa de aceast dispoziie, IAS 36 prevede prezentarea de informaii cu privire la valoarea recuperabil i deprecierea fondului comercial).

(vi) diferenele nete de curs valutar care apar n decursul perioadei de raportare n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.

(vii) orice alte modificri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei de raportare.

(viii) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei de raportare.

(e) valoarea i o justificare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute n perioada de raportare curent, care:

(i) sunt aferente activelor identificabile dobndite sau datoriilor asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care s-a realizat n decursul perioadei de raportare curente sau anterioare; i

(ii) care prezint o mrime, o natur sau un context de apariie ce face ca prezentarea lor s fie relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale entitii rezultate n urma combinrii.

PREVEDERI TRANZITORII PENTRU COMBINRILE DE NTREPRINDERI CARE IMPLIC NUMAI ENTITI MUTUALE SAU SUNT REALIZATE NUMAI PRIN CONTRACT (APLICAREA PUNCTULUI 66) B68 Punctul 64 stipuleaz c prezentul IFRS se aplic prospectiv combi nrilor de ntreprinderi pentru care data achiziiei este la sau dup nceputul primei perioade anuale de raportare care ncepe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea, o entitate trebuie s aplice prezentul IFRS numai la nceputul unei perioade anuale de raportare care ncepe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS nainte de data intrrii sale n vigoare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) n acelai timp.

B69

Dispoziia de a aplica prezentul IFRS prospectiv are urmtorul efect pentru o combinare de ntreprinderi care implic numai entiti mutuale sau care este realizat numai prin contract, dac data achi ziiei pentru acea combinare de ntreprinderi este nainte de aplicarea prezentului IFRS:

(a) Clasificare O entitate trebuie s continue s clasifice combinarea anterioar de ntreprinderi n conformitate cu politicile contabile anterioare ale entitii pentru astfel de combinri.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 648 M12

(b) Fondul comercial recunoscut anterior La nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr-o combinare ante rioar de ntreprinderi trebuie s fie valoarea sa contabil de la acea dat, n conformitate cu politicile contabile anterioare ale entitii. La determinarea acestei valori, entitatea trebuie s elimine valoarea contabil a oricrei amortizri cumulate a acestui fond comercial i diminuarea corespunztoare a fondului comercial. Nu trebuie fcut nicio alt ajustare a valorii contabile a fondului comercial. (c) Fondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile proprii Politicile contabile anterioare ale entitii ar fi putut avea drept rezultat recunoaterea fondului comercial generat de o combinare anterioar de ntreprinderi drept o deducere din capi talurile proprii. n acest caz, entitatea nu trebuie s recunoasc acel fond comercial drept un activ la nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS. Mai mult, entitatea nu trebuie s recunoasc n profit sau pierdere nicio parte din acel fond comercial atunci cnd cedeaz integral sau parial ntre prinderea din care provine fondul comercial respectiv sau atunci cnd se depreciaz o unitate generatoare de numerar de care este legat fondul comercial. (d) Contabilizarea ulterioar a fondului comercial De la nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, o entitate trebuie s ntrerup amortizarea fondului comercial care rezult dintr-o combinare anterioar de ntreprinderi i trebuie s testeze fondul comercial pentru depreciere n conformitate cu IAS 36. (e) Fondul comercial negativ recunoscut anterior O entitate care a contabilizat o combinare anterioar de ntreprinderi prin aplicarea metodei achiziiei poate s fi recunoscut un credit amnat drept un surplus al participaiei sale n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii dobndite fa de costul acelei participaii (numit uneori fond comercial negativ). n acest caz, entitatea trebuie s derecunoasc valoarea contabil a acelui credit amnat la nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, printr-o ajustare corespunztoare adus soldului de deschidere al rezultatelor reportate la acea dat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 649 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE FINANCIAR 4 Contracte de asigurare OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiar a contractelor de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descris n prezentul IFRS ca asigurtor), pn la definitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului su privind contractele de asigurare. n special, prezentul IFRS prevede: (a) mbuntiri limitate ale contabilizrii de ctre asigurtori a contractelor de asigurare; (b) prezentri de informaii care identific i explic valorile din situaiile financiare ale unui asigurtor rezultate din contracte de asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii financiare s neleag valoarea, planificarea i incertitudinea viitoarelor fluxuri de trezorerie rezultate din contracte de asigurare. RAPORTARE

DOMENIU DE APLICARE 2. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru: (a) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite i contractele de reasigurare pe care le deine; (b) instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristic de participare discreionar (a se vedea punctul 35). IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat solicit prezentarea de informaii privind instrumentele financiare, inclusiv instru mentele care prezint asemenea caracteristici. 3. Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii inute de asigurtori, cum ar fi contabilizarea activelor financiare deinute de asigurtori i a datoriilor financiare emise de asigurtori (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IFRS 7), cu excepia preve derilor tranzitorii specificate la punctul 45. O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS pentru: (a) garanii de produs emise direct de ctre un productor, distribuitor sau comerciant en detail (a se vedea IAS 18 Venituri i IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente); (b) active i datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 19 Beneficiile anga jailor i IFRS 2 Plata pe baz de aciuni) i cu obligaiile privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de beneficii determinate pentru pensionare (a se vedea IAS 26 Conta bilizarea i raportarea planurilor de pensii); (c) drepturi contractuale sau obligaii contractuale care depind de folosirea viitoare sau de dreptul de folosire viitoare a unui element nefinanciar (de exemplu unele taxe de licen, redevene, pli contingente cu contractele de leasing i alte elemente similare), ca i o garanie a valorii reziduale dat de locatar ncorporat ntr-un contract de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing, IAS 18 Venituri i IAS 38 Imobilizri necorporale);

4.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 650 B

(d) contracte de garanii financiare, cu condiia ca emitentul s nu fi declarat anterior n mod explicit c se refer la contracte cum ar fi contractele de asigurare i c a utilizat contabilitatea care se aplic acestor contracte de asigurare, caz n care emitentul poate alege s aplice pentru astfel de contracte de garantare financiar fie IAS 39, IAS 32 i IFRS 7, fie prezentul standard. Emitentul poate opta n acest sens n cazul fiecrui contract n parte, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabil; (e) plata contingent fcut sau primit ntr-o combinare de ntre prinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi); (f) contracte de asigurare direct pe care le deine o entitate (cum ar fi contractele de asigurare direct n care entitatea este deintorul poliei de asigurare). Totui, un cedent trebuie s aplice prezentul IFRS contractelor sale de reasigurare. 5. Pentru facilitarea trimiterilor, prezentul IFRS descrie orice entitate care emite un contract de asigurare drept un asigurtor, indiferent dac emitentul este privit sau nu ca un asigurtor din punct de vedere legal sau din perspectiva supervizrii. Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile care se fac n prezentul IFRS la contracte de asigurare se aplic i contractelor de reasigurare. Instrumente derivate ncorporate 7. IAS 39 impune unei entiti s separe instrumentele derivate ncor porate n contractul-gazd, s le evalueze la valoarea just i s includ modificrile valorii lor juste n profit sau pierdere. IAS 39 se aplic instrumentelor derivate ncorporate ntr-un contract de asigurare, n afar de cazul n care instrumentul derivat ncorporat este el nsui un contract de asigurare. Ca o excepie de la dispoziia din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurtor s separe i s evalueze la valoarea just opiunea dein torului poliei de asigurare de a rscumpra un contract de asigurare pentru o sum fix (sau pentru o sum constituit dintr-o sum fix i o dobnd), chiar dac preul de exercitare difer de valoarea contabil a datoriei de asigurare din contractul-gazd. Cu toate acestea, dispoziia din IAS 39 se aplic unei opiuni de vnzare/put sau unei opiuni de rscumprare n numerar ncorporate ntr-un contract de asigurare, dac valoarea de rscumprare variaz ca rspuns la schimbarea unei variabile financiare (cum ar fi preul sau indicele unei aciuni sau al unui bun de consum) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specific unei pri contractante. n plus, aceast dispoziie se aplic i n cazul n care capacitatea deintorului de a exercita o opiune de vnzare/put sau o opiune de rscumprare n numerar este declanat de o schimbare a unei astfel de variabile (de exemplu, o opiune de vnzare/put care poate fi exercitat dac un indice de pe piaa de capital atinge un nivel specificat). Punctul 8 se aplic, de asemenea, opiunilor de rscumprare a unui instrument financiar care prezint o caracteristic de participare discre ionar. Separarea componentelor de depozit 10. Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare, ct i o component de depozit. n unele cazuri, unui asigurtor i se impune sau i se permite s separe cele dou componente: (a) separarea se impune dac sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii: (i) asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice opiuni de rscumprare ncorporate) separat (adic fr luarea n considerare a componentei de asigurare);

6.

8.

9.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 651 B

(ii) politicile contabile ale asigurtorului nu i impun s recu noasc toate obligaiile i drepturile care rezult din componenta de depozit; (b) separarea este permis, dar nu impus, dac asigurtorul poate evalua componenta de depozit n mod separat, ca la litera (a) subpunctul (i), dar politicile sale contabile i impun s recunoasc toate obligaiile i drepturile care rezult din componenta de depozit, indiferent de baza utilizat pentru evaluarea drepturilor i obligaiilor respective; (c) separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod separat componenta de depozit aa cum se arat la litera (a) subpunctul (i). 11. Urmtoarea situaie constituie un exemplu de caz n care politicile contabile ale asigurtorului nu i impun acestuia s recunoasc toate obligaiile care rezult dintr-o component de depozit. Un cedent primete o despgubire pentru pierderi de la un reasigurtor, dar contractul l oblig pe cedent s ramburseze suma primit n anii urmtori. Aceast obligaie rezult dintr-o component de depozit. Dac politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia s recu noasc acea despgubire ca venit fr s recunoasc i obligaia rezultat, trebuie realizat separarea. Pentru a separa un contract, un asigurtor trebuie: (a) s aplice prezentul IFRS componentei de asigurare; (b) s aplice IAS 39 componentei de depozit.

12.

RECUNOATERE I EVALUARE Scutire temporar de la ndeplinirea dispoziiilor altor IFRS-uri 13. Punctele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori specific criteriile care trebuie folosite de ctre o entitate pentru elaborarea unei politici contabile n cazul n care niciun IFRS nu se aplic n mod specific vreunui element. Totui, prezentul IFRS scutete un asigurtor de la aplicarea acelor criterii politicilor sale contabile pentru: (a) contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziie aferente i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32); i (b) contractele de reasigurare pe care le deine. 14. Cu toate acestea, prezentul IFRS nu scutete un asigurtor de la unele implicaii ale criteriilor de la punctele 10-12 din IAS 8. n mod specific, un asigurtor: (a) trebuie s nu recunoasc drept datorie orice provizioane pentru posibile pretenii viitoare, dac acele pretenii sunt generate de contracte inexistente la M5 finalul perioadei de raportare (cum ar fi provizioane pentru catastrofe i rezerve de egalizare); (b) trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei descris la punctele 15-19; (c) trebuie s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de asigurare) din M5 situaia poziiei sale financiare contabil numai atunci cnd aceasta este stins adic atunci cnd obligaia specificat n contract este ndeplinit sau anulat ori expir;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 652 B

(d) trebuie s nu compenseze: (i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare aferente; sau (ii) venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurare cu venitul din sau cheltuiala cu contractele de asigurare aferente. (e) trebuie s analizeze dac activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea punctul 20).

Testul de adecvare a datoriei 15. Un asigurtor trebuie s evalueze la M5 finalul fiecrei perioade de raportare dac datoriile sale de asigurare sunt adecvate, folosind estimri curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale de asigurare. Dac aceast evaluare arat c valoarea contabil a datoriilor sale de asigurare (minus costurile de achiziie amnate i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele prezentate la punctele 31 i 32) este inadecvat n lumina estimrilor de fluxuri viitoare de trezorerie, ntreaga diferen trebuie s fie recu noscut n profit sau pierdere. Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete condiiile minime specificate, prezentul IFRS nu mai impune alte condiii. Condiiile minime sunt urmtoarele: (a) testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale i ale fluxurilor de trezorerie aferente, cum ar fi costurile de instrumentare a cererilor de despgubire, precum i fluxurile de trezorerie care rezult din opiuni i garanii ncor porate; (b) dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen este recunoscut n profit sau pierdere. 17. Dac politicile contabile ale asigurtorului nu impun un test de adecvare a datoriei care s ntruneasc condiiile minime de la punctul 16, asigurtorul trebuie: (a) s determine valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante (1) minus valoarea contabil a: (i) oricror costuri de achiziie amnate aferente; i (ii) oricror imobilizri necorporale aferente, cum ar fi cele dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea punctele 31 i 32). Totui, activele de reasigurare aferente nu sunt luate n consi derare, deoarece un asigurtor le contabilizeaz separat (a se vedea punctul 20); (b) s determine dac valoarea descris la litera (a) este mai mic dect valoarea contabil care ar fi necesar n cazul n care datoriile de asigurare relevante ar intra sub incidena IAS 37. Dac este mai mic, asigurtorul trebuie s recunoasc ntreaga diferen n profit sau pierdere i s scad valoarea contabil a costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necor porale aferente, ori s creasc valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante.
(1) Datoriile de asigurare relevante sunt acele datorii de asigurare (i cheltuielile de achiziie amnate aferente i imobilizrile necorporale aferente) pentru care politicile contabile ale asigurtorului nu solicit teste de adecvare a datoriei care s ntruneasc cerinele minime de la punctul 16.

16.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 653 B

18. Dac testul de adecvare a datoriei realizat de asigurtor ntrunete condiiile minime de la punctul 16, testul se aplic la nivelul de agregare specificat n acel test. Dac testul de adecvare a datoriei nu ntrunete condiiile minime respective, comparaia descris la punctul 17 trebuie s fie fcut la nivelul unui portofoliu de contracte supuse unor riscuri n general similare i administrate mpreun ca un portofoliu unic.

19.

Valoarea descris la punctul 17 litera (b) (adic rezultatul aplicrii IAS 37) trebuie s reflecte marjele de investiii viitoare (a se vedea punctele 27-29) dac i numai dac valoarea descris la punctul 17 litera (a) reflect i ea acele marje.

Deprecierea activelor de reasigurare 20. Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul trebuie s reduc n consecin valoarea contabil a acestuia i s recunoasc pierderea din depreciere n profit sau pierdere. Un activ de reasigurare este depreciat dac i numai dac:

(a) exist o prob obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut dup recunoaterea iniial a activului de reasigurare, i anume c este posibil ca cedentul s nu primeasc toate sumele care i sunt datorate conform termenilor contractuali; i

(b) acel eveniment are un impact care poate fi evaluat n mod fiabil asupra sumelor pe care cedentul le va primi de la reasigurtor.

Modificri ale politicilor contabile 21. Punctele 22-30 se aplic att modificrilor fcute de ctre un asigurtor care deja aplic IFRS-urile, ct i modificrilor fcute de ctre un asigurtor care adopt pentru prima oar IFRS-urile.

22.

Un asigurtor i poate modifica politicile contabile pentru contracte de asigurare dac i numai dac aceste modificri conduc la situaii financiare mai relevante pentru nevoile utilizatorilor de a lua decizii de ordin economic i nu mai puin fiabile, sau mai fiabile i nu mai puin relevante pentru nevoile respective. Un asigurtor trebuie s judece relevana i fiabilitatea conform criteriilor din IAS 8.

23.

Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile privind contractele de asigurare, asigurtorul trebuie s arate c modificrile ntresc conformarea situaiilor sale financiare cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca modificarea s duc la obinerea conformitii totale cu criteriile respective. Urmtoarele aspecte specifice sunt tratate mai jos:

(a) ratele dobnzilor curente (punctul 24);

(b) continuarea practicilor existente (punctul 25);

(c) prudena (punctul 26);

(d) marjele de investiii viitoare (punctele 27-29); i

(e) contabilitatea colateral (punctul 30).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 654 B

Ratele dobnzilor curente pe pia 24. Unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile pentru a reevalua datoriile de asigurare desemnate (1) astfel nct acestea s reflecte ratele dobnzilor curente pe pia i s recunoasc modificrile datoriilor respective n profit sau pierdere. De asemenea, el poate s introduc n acel moment politici contabile care necesit alte estimri i ipoteze curente n privina datoriilor desemnate. Opiunea de la acest punct permite unui asigurtor s i modifice politicile contabile privind datoriile desemnate fr a aplica n mod consecvent politicile respective tuturor datoriilor similare, aa cum ar prevedea IAS 8. Dac un asigurtor desemneaz datorii pentru aceast opiune, el trebuie s continue s aplice cu consecven ratele dobnzilor curente pe pia (i, dac este cazul, celelalte estimri i ipoteze curente) n toate perioadele i pentru toate aceste datorii, pn la stingerea lor. Continuarea practicilor existente 25. Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, dar intro ducerea oricreia dintre ele nu ndeplinete dispoziiile de la punctul 22: (a) evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat; (b) evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane viitoare pentru gestionarea investiiilor la o valoare care depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu comisioanele curente percepute de ali participani de pe pia pentru servicii similare. Este probabil ca valoarea just la nceput a drepturilor contractuale respective s egaleze costurile de emisiune pltite, cu excepia cazurilor n care comisioanele viitoare pentru gestionarea investiiilor i cheltuielile aferente nu sunt aliniate la cele compa rabile de pe pia; (c) utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum i pentru costurile de achiziie amnate aferente i pentru imobilizrile necorporale aferente, dac exist) ale filialelor, cu excepia cazului n care punctul 24 permite acest lucru. Dac politicile contabile respective sunt neuniforme, un asigurtor le poate modifica, cu condiia ca modificarea s nu duc la diversificarea politicilor contabile i, de asemenea, s satisfac celelalte dispoziii ale prezentului IFRS. Prudena 26. Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile privind contractele de asigurare pentru a elimina prudena excesiv. Totui, dac un asigurtor evalueaz deja contractele sale de asigurare cu suficient pruden, el nu trebuie s manifeste o pruden i mai mare. Marje de investiie viitoare 27. Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile privind contractele de asigurare pentru a elimina marjele de investiie viitoare. Cu toate acestea, exist o prezumie relativ potrivit creia situaiile financiare ale unui asigurtor vor fi mai puin relevante i mai puin fiabile dac acesta introduce o politic contabil care reflect marje de investiie viitoare la evaluarea contractelor de asigurare, n afar de cazul cnd aceste marje afecteaz plile contractuale. Urmtoarele sunt dou exemple de politici contabile care reflect aceste marje: (a) folosirea unei rate de actualizare care reflect rentabilitatea estimat a activelor asigurtorului; sau
(1) La acest punct, datoriile asociate contractelor de asigurare includ costurile de achiziie amnate aferente i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 655 B

(b) proiectarea rentabilitii activelor respective la o rat estimat de rentabilitate, actualizarea rentabilitii proiectate cu o rat diferit i includerea rezultatului n evaluarea datoriei.

28.

Un asigurtor poate depi prezumia relativ descris la punctul 27 dac i numai dac celelalte componente ale unei modificri a poli ticilor sale contabile cresc relevana i fiabilitatea declaraiilor sale financiare suficient de mult pentru a cntri mai greu dect scderea gradului de relevan i de fiabilitate cauzat de includerea unor marje de investiie viitoare. De exemplu, s presupunem c politicile contabile deja existente ale unui asigurtor privind contractele de asigurare implic ipoteze iniiale excesiv de prudente i o rat de actualizare prescris de un organism de reglementare fr referire direct la condiiile de pe pia i ignor unele opiuni i garanii ncorporate. Asigurtorul ar putea s i fac situaiile financiare mai relevante i nu mai puin fiabile dac ar trece la folosirea unei baze contabile cuprinztoare orientate ctre investitori, care este utilizat pe scar larg i care implic:

(a) estimri i ipoteze curente;

(b) o ajustare rezonabil (dar nu excesiv de prudent), pentru a reflecta riscul i incertitudinea;

(c) evaluri care reflect att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a opiunilor i a garaniilor ncorporate; i

(d) o rat de actualizare curent a pieei, chiar dac acea rat de actualizare reflect rentabilitatea estimat a activelor asigur torului.

29.

n unele modaliti de evaluare, rata de actualizare este folosit pentru a determina valoarea actualizat a unei marje de profit viitoare. Acea marj de profit este apoi repartizat pe diferite perioade cu ajutorul unei formule. M5 n aceste modaliti de evaluare, rata de actualizare afecteaz doar indirect evaluarea datoriei. n special, folosirea unei rate de actualizare mai puin adecvate are un efect redus sau nu are niciun efect asupra evalurii iniiale a unei datorii. Cu toate acestea, n alte modaliti de evaluare rata de actualizare determin n mod direct evaluarea datoriei. n acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe active are un efect mai semnificativ, este foarte improbabil ca un asigurtor s poat depi prezumia relativ descris la punctul 27.

Contabilitatea colateral 30. n unele modele contabile, ctigurile sau pierderile realizate aferente activelor unui asigurtor au un efect direct asupra evalurii unora dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de asigurare, (b) costurilor de achiziie amnate aferente i (c) imobilizrilor necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32. Unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile astfel nct un ctig sau o pierdere recunoscut(), dar nerealizat(), aferent() unui activ s afecteze acele evaluri n acelai mod ca un ctig sau o pierdere realizat(). A M5 Ajustarea aferent a datoriei asociate contractelor de asigurare (sau costurilor de achiziie amnate ori imobilizrilor necorporale) trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global, dac i numai dac, profitul sau pierderea nerealizat() este recunoscut() n alte elemente ale rezul tatului global. Aceast practic este uneori descris drept conta bilitate colateral.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 656 B

Contracte de asigurare dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi sau n urma unui transfer de portofoliu 31. Pentru a respecta prevederile IFRS 3, un asigurtor trebuie, la data achiziiei, s evalueze la valoarea just datoriile de asigurare asumate i activele de asigurare dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. Totui, unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s foloseasc o prezentare detaliat care separ valoarea just a contractelor de asigurare dobndite n dou componente:

(a) o datorie evaluat n conformitate cu politicile contabile ale asigu rtorului privind contractele de asigurare pe care le emite; i

(b) o imobilizare necorporal, reprezentnd diferena dintre (i) valoarea just a drepturilor contractuale dobndite i a obligaiilor contractuale asumate, decurgnd din contracte de asigurare, i (ii) valoarea descris la litera (a). Evaluarea ulterioar a acestui activ trebuie s fie consecvent cu evaluarea datoriei de asigurare aferente.

32.

Un asigurtor care dobndete un portofoliu de contracte de asigurare poate folosi prezentarea detaliat descris la punctul 31.

33.

Imobilizrile necorporale descrise la punctele 31 i 32 nu intr sub incidena IAS 36 Deprecierea activelor i a IAS 38. Cu toate acestea, IAS 36 i IAS 38 se aplic listelor de clieni i relaiilor cu clienii care reflect ateptrile privind contractele viitoare care nu fac parte din drepturile contractuale de asigurare i din obligaiile contractuale de asigurare care existau la data combinrii de ntreprinderi sau a transferului de portofoliu.

Caracteristici de participare discreionar Caracteristici de participare discreionar n contractele de asigurare 34. Unele contracte de asigurare au o caracteristic de participare discre ionar, precum i un element garantat. Emitentul unui astfel de contract:

(a) poate, dar nu este obligat, s recunoasc elementul garantat n mod separat de caracteristica de participare discreionar. Dac emitentul nu le recunoate n mod separat, el trebuie s clasifice ntregul contract ca datorie. Dac emitentul le clasific separat, el trebuie s clasifice elementul garantat drept datorie;

(b) dac recunoate caracteristica de participare discreionar n mod separat de elementul garantat, trebuie s clasifice acea caracte ristic fie ca datorie, fie ca o component separat a capitalurilor proprii. Prezentul IFRS nu specific modul n care un emitent determin dac acea caracteristic este o datorie sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate mpri aceast caracteristic n dou componente, de datorie i de capitaluri proprii, i trebuie s utilizeze o politic contabil consecvent n privina acestei mpriri. Emitentul nu trebuie s clasifice acea caracteristic drept o categorie intermediar care nu este nici datorie, nici capital propriu;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 657 B

(c) poate recunoate toate primele primite ca venit fr s separe nicio parte care este legat de componenta de capitaluri proprii. Modi ficrile rezultante ale elementului garantat i ale prii din carac teristica de participare discreionar clasificat drept datorie trebuie s fie recunoscute n profit sau pierdere. Dac o parte sau ntreaga caracteristic de participare discreionar este clasi ficat n capitaluri proprii, o parte din profit sau pierdere se poate atribui acelei caracteristici (n acelai mod n care o parte poate fi atribuit unor interese M11 care nu controleaz ). Emitentul trebuie s recunoasc partea de profit sau pierdere care se poate atribui oricrei componente de capitaluri proprii a unei caracte ristici de participare discreionar ca o alocare de profit sau pierdere, nu ca o cheltuial sau ca un venit (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare);

(d) n cazul n care contractul conine un instrument derivat ncorporat care intr sub incidena IAS 39, trebuie s aplice IAS 39 pentru acel instrument derivat ncorporat;

(e) pentru toate aspectele care nu sunt descrise la punctele 14-20 i la punctul 34 literele (a)-(d), trebuie s continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru astfel de contracte, n afara cazului n care modific acele politici contabile ntr-un mod care respect prevederile de la punctele 21-30.

Caracteristici de participare discreionar n instrumentele financiare 35. Condiiile menionate la punctul 34 se aplic, de asemenea, unui instrument financiar care are o caracteristic de participare discre ionar. n plus:

(a) dac emitentul clasific ntreaga caracteristic de participare discreionar drept datorie, el trebuie s aplice testul de adecvare a datoriei prezentat la punctele 15-19 ntregului contract (adic att elementului garantat, ct i caracteristicii de participare discreionar). Nu este necesar ca emitentul s determine valoarea care rezult din aplicarea IAS 39 elementului garantat;

(b) dac emitentul clasific o parte din sau toat acea caracteristic drept o component separat de capitaluri proprii, datoria recu noscut pentru ntregul contract nu trebuie s fie mai mic dect valoarea care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 elementului garantat. Valoarea respectiv trebuie s includ valoarea intrinsec a unei opiuni de rscumprare a contractului, dar nu trebuie s includ valoarea-timp a sa dac punctul 9 exclude acea opiune de la evaluarea la valoarea just. Emitentul nu este obligat s dea detalii despre valoarea care ar rezulta din aplicarea IAS 39 elementului garantat i nici s prezinte acea valoare separat. n plus, emitentul nu este obligat s determine acea valoare dac datoria total recunoscut este n mod clar mai mare;

(c) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate continua s recunoasc primele pentru acele contracte ca venit i s recunoasc drept cheltuial creterea rezultant a valorii contabile a datoriei;

(d) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, un emitent care aplic punctul 20 litera (b) din IFRS 7 contractelor cu o caracte ristic de participare discreionar trebuie s prezinte cheltuielile totale cu dobnda recunoscute n profit sau pierdere, dar nu este necesar s calculeze o astfel de cheltuial utiliznd metoda dobnzii efective.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 658 B

PREZENTAREA INFORMAIILOR Explicarea valorilor recunoscute n situaiile financiare 36. Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care identific i explic valorile din situaiile sale financiare generate de contracte de asigurare. Pentru a se conforma punctului 36, un asigurtor trebuie s prezinte: (a) politicile sale contabile privind contractele de asigurare i activele, datoriile, veniturile i cheltuielile aferente; (b) activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute (i fluxurile de trezorerie, dac prezint situaiile fluxurilor de trezorerie folosind metoda direct) care rezult din contracte de asigurare. n plus, dac asigurtorul este un cedent, el trebuie s prezinte informaii despre: (i) ctigurile i pierderile recunoscute n profit sau pierdere la cumprarea reasigurrii; i (ii) dac cedentul amn i amortizeaz ctigurile i pierderile care rezult la cumprarea reasigurrii, amortizarea pentru acea perioad i valorile rmase neamortizate la nceputul i la sfritul perioadei; (c) modalitatea folosit pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra evalurii valorilor recunoscute n situaiile financiare, descrise la litera (b). Atunci cnd este posibil, un asigurtor trebuie, de asemenea, s ofere o prezentare cuantificat a ipotezelor respective; (d) efectul modificrilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare i datoriile de asigurare, artnd separat efectul fiecrei modificri care are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; (e) reconcilierile modificrilor datoriilor de asigurare, activelor de reasigurare i, dac este cazul, ale costurilor de achiziie amnate aferente. Natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare 38. Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care s permit utiliza torilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare. Pentru a se conforma punctului 38, un asigurtor trebuie s prezinte: (a) obiectivele, politicile i procedurile sale n ceea ce privete gestionarea riscurilor care decurg din contracte de asigurare i metodele sale de gestionare a acestor riscuri; (b) [eliminat] (c) informaii despre riscul de asigurare (att nainte, ct i dup diminuarea riscului prin reasigurare), inclusiv informaii despre: (i) sensibilitatea la riscul aferent asigurrii (a se vedea punctul 39A); (ii) concentrrile de risc de asigurare, inclusiv o descriere a modului n care conducerea determin concentraiile i o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de exemplu tipul de eveniment asigurat, aria geografic sau moneda);

37.

39.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 659 B

(iii) preteniile concrete comparate cu estimrile anterioare (cum ar fi evoluia preteniilor). Informaiile prezentate privind evoluia preteniilor trebuie s nceap de la data cnd a aprut cea mai veche cerere de despgubire semnificativ, pentru care exist nc incertitudini referitoare la valoarea i planificarea plilor pentru daune, dar nu este necesar s se ntoarc mai mult de zece ani napoi. Nu este nevoie ca un asigurtor s prezinte aceste informaii n legtur cu preteniile n privina crora incertitudinile referitoare la valoarea i planificarea plilor daunelor sunt rezolvate de regul n termen de un an;

M19
(d) informaiile despre riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia pe care le-ar impune punctele 31-42 din IFRS 7 dac contractele de asigurare ar intra n domeniul de aplicare a IFRS 7. Totui:

(i) un asigurtor nu trebuie s furnizeze analizele de scaden prevzute la punctul 39 literele (a) i (b) din IFRS 7 dac prezint n schimb informaii despre plasarea n timp estimat a ieirilor nete de numerar care rezult din datoriile recu noscute din asigurare. Aceste informaii pot lua forma unei analize, prin estimarea plasrii n timp, a sumelor recunoscute n situaia poziiei financiare.

B
(ii) dac un asigurtor utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona sensibilitatea la condiiile de pia, cum ar fi o analiz a valorilor ncorporate, el poate utiliza acea analiz pentru a respecta dispoziiile de la punctul 40 litera (a) din IFRS 7. Un astfel de asigurtor trebuie s prezinte, de asemenea, informaiile impuse de punctul 41 din IFRS 7;

(e) informaii despre expunerile la riscul de pia generate de instru mentele derivate ncorporate ntr-un contract-gazd de asigurare, dac asigurtorului nu i se impune s evalueze i nu evalueaz instrumentele derivate ncorporate la valoarea just.

39A

Pentru a se conforma punctului 39 litera (c) subpunctul (i), un asigurtor trebuie s prezinte urmtoarele informaii de la litera (a) sau (b):

M5 (a) o analiz a sensibilitii care prezint modul n care profitul sau pierderea i capitalurile proprii ar fi fost afectate dac ar fi avut loc modificrile variabilei relevante a riscului, modificri care au fost n mod rezonabil posibile la finalul perioadei de raportare; metodele i ipotezele utilizate la elaborarea acestei analize a sensibilitii; i orice modificare fa de perioada anterioar a metodelor i ipotezelor folosite. Cu toate acestea, dac un emitent utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona sensibilitatea la condiiile de pia, cum ar fi o analiz a valorii ncorporate, el poate respecta aceast dispoziie prin prezentarea de informaii cu privire la respectiva analiz alternativ a sensibilitii i prin prezentarea informaiilor impuse de punctul 41 din IFRS 7;

(b) informaii calitative cu privire la sensibilitate i informaii cu privire la acei termeni i acele condiii ale contractelor de asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii, plasrii n timp i gradului de incertitudine ale viitoarelor fluxuri de trezorerie ale asigurtorului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 660 B

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 40. Prevederile tranzitorii de la punctele 41-45 se aplic att unei entiti care aplica deja IFRS-urile atunci cnd aplic pentru prima dat prezentul IFRS, ct i unei entiti care aplic IFRS-urile pentru prima dat (entitate care adopt pentru prima dat).

41.

O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

41A

Contractele de garanie financiar (amendamente la IAS 39 i la IFRS 4), emis n august 2005, modifica punctul 4 litera (d), punctul B18 litera (g) i punctul B19 litera (f). O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 32 (1) n acelai timp.

M5
41B IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 30. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

B
Prezentarea informaiilor 42. Nu este necesar ca o entitate s aplice dispoziiile prezentului IFRS referitoare la prezentarea de informaii n cazul informaiilor compa rative legate de perioade anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepia prezentrilor de informaii impuse de punctul 37 literele (a) i (b) referitor la politicile contabile i la activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute n situaiile financiare (i la fluxurile de trezorerie, dac se folosete metoda direct).

43.

Dac nu se poate aplica o anume dispoziie de la punctele 10-35 informaiilor comparative care se refer la perioadele anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Aplicarea testului de adecvare a datoriei (punctele 15-19) pentru astfel de informaii comparative poate fi uneori imposibil, dar este foarte puin probabil s fie imposibil de aplicat alte dispoziii ale punctelor 10-35 la astfel de informaii comparative. IAS 8 explic termenul de imposibilitate.

44.

La aplicarea punctului 39 litera (c) subpunctul (iii), nu este nevoie ca o entitate s prezinte informaii despre evoluia preteniilor care au aprut cu mai mult de cinci ani nainte de sfritul primului exerciiu financiar n care aplic prezentul IFRS. n plus, dac, atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul IFRS, acesteia i este imposibil s elaboreze informaii referitoare la evoluia preteniilor care au aprut nainte de nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru care entitatea prezint informaii comparative complete, conforme cu prezentul IFRS, entitatea trebuie s prezinte acest lucru.

(1) Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 661 B

Reclasificarea activelor financiare 45. Atunci cnd un asigurtor modific politicile sale contabile privind datoriile de asigurare, i se permite, dar nu i se impune, s reclasifice unele sau toate activele sale financiare drept la valoarea just prin profit sau pierdere. Aceast reclasificare este permis dac un asigurtor modific politicile sale contabile atunci cnd aplic pentru prima dat prezentul IFRS i dac face o modificare ulterioar de politic permis de punctul 22. Reclasificarea reprezint o modificare de politic contabil i se aplic IAS 8.

Anexa A Termeni definii Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.

Cedent

Deintorul poliei de asigurareM5 un contract de reasigurare.

ntr-

Component de depozit

O component contractual care nu este contabi lizat ca instrument derivat n conformitate cu IAS 39 i care ar intra sub incidena IAS 39 dac ar fi un instrument separat.

Contract de asigurare direct

Un contract de asigurare care nu este un contract de reasigurare.

Caracteristic de parti cipare discreionar

Un drept contractual de a primi, pe lng bene ficiile garantate, beneficii suplimentare: (a) care este probabil s reprezinte o parte important din beneficiile contractuale totale; (b) a cror valoare sau plasare n timp este, conform contractului, de competena exclusiv a emitentului; i (c) care sunt, conform contractului, bazate pe: (i) performana unui anumit portofoliu de contracte sau a unui tip specificat de contracte; (ii) rentabilitile realizate i/sau nerealizate ale investiiilor aferente unui fond specificat de active deinut de ctre emitent; sau (iii) profitul sau pierderea companiei, fondului sau altei entiti care emite contractul.

Valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, M5 ntr-o tranzacie desf urat n condiii obiective.

Contract de garanie financiar

Un contract care impune emitentului s efectueze anumite pli pentru a rambursa deintorul pentru o pierdere survenit deoarece un anumit debitor nu a putut s efectueze o plat conform termenilor iniiali sau modificai ai unui instrument de datorie.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 662 B

Risc financiar Riscul unei posibile modificri viitoare a uneia sau a mai multora dintre urmtoarele variabile speci ficate: rat a dobnzii, pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de consum, rat de schimb valutar, indice de pre sau de rat, rating sau indice de credit, ori a altei variabile, numai dac, n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri contractante. Pli sau alte beneficii la care un anume deintor de poli de asigurare sau investitor are un drept necondiionat, drept care nu este de competena exclusiv a emitentului. O obligaie de a plti beneficii garantate, inclus ntr-un contract care posed o caracteristic de participare discreionar. Drepturile contractuale nete care i revin dein torului poliei de asigurare n temeiul unui contract de asigurare. Un contract conform cruia o parte (asigurtorul) accept un risc de asigurare semnificativ din partea celeilalte pri (deintorul poliei de asigurare), convenind s despgubeasc dei ntorul poliei de asigurare dac un eveniment viitor incert specificat (evenimentul asigurat) are un efect nefavorabil asupra acestuia din urm. (A se vedea anexa B pentru ndrumri privind aceast definiie.) Obligaiile contractuale nete care i revin dein torului poliei de asigurare n temeiul unui contract de asigurare. Un risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract ctre emitent. Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de asigurare i care creeaz risc de asigurare. Partea creia i revine, n temeiul unui contract de asigurare, obligaia de a despgubi un deintor de poli de asigurare dac are loc un eveniment asigurat. O analiz a necesitii ca valoarea contabil a unei datorii de asigurare s fie crescut (sau valoarea contabil a costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necorporale aferente s fie sczut), n baza unei revizuiri a fluxurilor de trezorerie viitoare. O parte creia i revine dreptul la despgubire, n baza unui contract de asigurare, dac are loc un eveniment asigurat. Drepturile contractuale nete care i revin cedentului n baza unui contract de reasigurare. Un contract de asigurare emis de un asigurtor (reasigurtorul) pentru a despgubi un alt asigurtor (cedentul) pentru pierderile aferente unuia sau mai multor contracte emise de cedent.

Beneficii garantate

Element garantat

Activ de asigurare

Contract de asigurare

Datorie de asigurare

Risc de asigurare

Eveniment asigurat

Asigurtor

Test de adecvare a datoriei

Deintor al poliei de asigurare

Activ de reasigurare

Contract de reasigurare

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 663 B

Reasigurtor Partea creia i revine obligaia, n temeiul unui contract de reasigurare, de a despgubi un cedent n cazul n care are loc un eveniment asigurat. Contabilizarea componentelor unui contract ca i cum acestea ar constitui contracte separate.

A separa

Anexa B Definiia unui contract de asigurare Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. B1 Prezenta anex ofer ndrumri suplimentare privind definiia unui contract de asigurare menionat n anexa A. Ea trateaz urmtoarele chestiuni: (a) expresia eveniment viitor incert (punctele B2-B4); (b) pli n natur (punctele B5-B7); (c) risc de asigurare i alte riscuri (punctele B8-B17); (d) exemple de contracte de asigurare (punctele B18-B21); (e) risc de asigurare semnificativ (punctele B22-B28); i (f) modificri ale nivelului riscului de asigurare (punctele B29 i B30). Eveniment viitor incert B2 Incertitudinea (sau riscul) constituie esena unui contract de asigurare. Prin urmare, cel puin una dintre urmtoarele situaii este incert la nceperea unui contract de asigurare: (a) dac un eveniment asigurat va avea loc sau nu; (b) momentul cnd acesta va avea loc; sau (c) ct trebuie s plteasc asigurtorul dac evenimentul asigurat are loc. B3 n unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea unei pierderi n cursul perioadei contractului, chiar dac paguba rezult ca urmare a unui eveniment care s-a petrecut naintea nceperii contractului. n alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un eveniment care se petrece n decursul perioadei contractului, chiar dac paguba rezultat este descoperit dup sfritul perioadei contractului. Unele contracte de asigurare acoper evenimente care s-au petrecut deja, dar al cror efect financiar este nc incert. Un exemplu este un contract de reasigurare care acoper asigurtorul direct mpotriva evoluiei nefavorabile a preteniilor deja raportate de ctre deintorii de polie de asigurare. n astfel de contracte, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea costului final al acelor pretenii.

B4

Pli n natur B5 Unele contracte de asigurare impun sau permit ca plile s fie fcute n natur. Un exemplu este atunci cnd asigurtorul nlocuiete direct un articol furat, n loc s ramburseze valoarea acestuia deintorului poliei de asigurare. Un alt exemplu este atunci cnd un asigurtor folosete propriile spitale i propriul personal medical pentru a furniza serviciile medicale acoperite de contracte.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 664 B

B6 Unele contracte de servicii pe baz de abonament M5 n care nivelul serviciului depinde de un eveniment incert corespund definiiei unui contract de asigurare date n prezentul IFRS, dar nu sunt regle mentate drept contracte de asigurare n unele ri. Un exemplu este un contract de ntreinere n care furnizorul de servicii convine s repare anumite echipamente n urma unei funcionri defectuoase a acestora. Plata pentru serviciul pe baz de abonament se bazeaz pe numrul preconizat de defeciuni, dar este incert dac se va defecta un echi pament anume. Defectarea echipamentului are un efect nefavorabil asupra proprietarului acestuia, iar contractul despgubete proprietarul (mai degrab n natur dect n numerar). Un alt exemplu este un contract de servicii de reparaii auto conform cruia furnizorul convine, pentru o sum anual fix, s furnizeze asisten rutier sau s tracteze automobilul pn la cel mai apropiat service. Acest ultim tip de contract ar putea corespunde definiiei unui contract de asigurare, chiar dac furnizorul nu convine s efectueze reparaii sau s nlocuiasc piese.

B7

Aplicarea prezentului IFRS n cazul contractelor descrise la punctul B6 pare a nu fi mai dificil dect aplicarea IFRS-urilor care ar fi aplicabile dac astfel de contracte nu ar intra sub incidena prezentului IFRS:

(a) este puin probabil s existe datorii semnificative pentru func ionri defectuoase i defeciuni care deja s-au petrecut;

(b) dac se aplic IAS 18 Venituri, furnizorul de servicii ar trebui s recunoasc veniturile n funcie de stadiul de execuie (i n funcie de alte criterii specificate). Aceast abordare este accep tabil, de asemenea, conform prezentului IFRS, care permite furnizorului de servicii (i) s continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru aceste contracte, n afar de cazul cnd acestea implic practici interzise de punctul 14, i (ii) s i mbunteasc politicile contabile dac acest lucru este permis de punctele 22-30;

(c) furnizorul de servicii decide dac ndeplinirea obligaiei contractuale de a furniza servicii are un cost care depete venitul primit n avans. Pentru a face aceasta, el aplic testul de adecvare a datoriei descris la punctele 15-19 din prezentul IFRS. Dac prezentul IFRS nu se aplic acestor contracte, furnizorul de servicii ar aplica IAS 37 pentru a determina dac respectivele contracte sunt cu titlu oneros;

(d) pentru aceste contracte, este puin probabil ca dispoziiile prezentului IFRS privind prezentarea de informaii s adauge ceva semnificativ la detaliile impuse de alte IFRS-uri.

Diferena dintre riscul de asigurare i alte riscuri B8 Definiia unui contract de asigurare se refer la un risc de asigurare, pe care prezentul IFRS l definete ca un risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract la emitent. Un contract care expune emitentul la risc financiar fr risc de asigurare semnificativ nu este un contract de asigurare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 665 B

B9 Definiia riscului financiar inclus n anexa A cuprinde o list de variabile financiare i nefinanciare. Lista cuprinde variabile nefi nanciare care nu sunt specifice unei pri contractante, cum ar fi un indice al pagubelor provocate de cutremure de pmnt ntr-o anumit regiune sau un indice al temperaturilor dintr-un anumit ora. Lista exclude variabilele nefinanciare care sunt specifice unei pri contractante, cum ar fi faptul c are loc sau nu un incendiu care afecteaz sau distruge un activ al acelei pri. Dincolo de aceasta, riscul privind modificrile valorii juste a unui activ nefinanciar nu este un risc financiar dac valoarea just nu reflect numai modifi crile preurilor de pe pia pentru astfel de active (o variabil financiar), ci i starea unui activ nefinanciar specific deinut de o parte contractant (o variabil nefinanciar). De exemplu, dac o garanie a valorii reziduale a unui automobil anume expune garantul la riscul schimbrii strii fizice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, i nu un risc financiar.

B10

Unele contracte expun asigurtorul la risc financiar, n plus fa de un risc de asigurare semnificativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de via garanteaz o rat minim de rentabilitate pentru deintorul poliei de asigurare (crend un risc financiar) i promit compensaii n caz de deces care, uneori, depesc n mod semni ficativ soldul deintorului poliei (crend un risc de asigurare sub form de risc de deces). Astfel de contracte sunt contracte de asigurare.

B11

n temeiul unor contracte, un eveniment asigurat declaneaz plata unei sume legate de un indice de pre. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, cu condiia ca plata contingent cu evenimentul asigurat s poat fi semnificativ. De exemplu, o anuitate viager legat de un indice al costului de trai transfer risc de asigurare deoarece plata este declanat de un eveniment incert supravieuirea beneficiarului anuitii. Legtura cu indicele de pre este un instrument derivat ncorporat, dar care, de asemenea, transfer risc de asigurare. Dac transferul rezultant de risc de asigurare este semnificativ, instru mentul derivat ncorporat corespunde definiiei unui contract de asigurare, caz n care nu este nevoie s fie separat i evaluat la valoarea just (a se vedea punctul 7 din prezentul IFRS).

B12

Definiia riscului de asigurare se refer la riscul pe care l accept asigurtorul de la deintorul poliei de asigurare. Cu alte cuvinte, riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la deintorul poliei la asigurtor. Prin urmare, un risc nou creat de contract nu este un risc de asigurare.

B13

Definiia unui contract de asigurare se refer la un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de asigurare. Definiia nu limiteaz plata fcut de ctre asigurtor la o sum egal cu impactul financiar al evenimentului nefavorabil. De exemplu, definiia nu exclude acoperirea de tip nou pentru vechi, care pltete deintorului poliei suficient pentru a permite nlocuirea unui activ vechi deteriorat cu un activ nou. n mod similar, definiia nu limiteaz plata, M5 ntr-un contract de asigurare de via, la pierderea financiar suferit de rudele decedatului i nici nu exclude posibi litatea plii unor sume predeterminate pentru a cuantifica pierderea cauzat de un deces sau de un accident.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 666 B

B14 Unele contracte prevd o plat dac se petrece un eveniment incert specificat, dar nu prevd ca precondiie pentru plat un efect nefa vorabil asupra deintorului poliei de asigurare. Un astfel de contract nu este un contract de asigurare, chiar dac deintorul l folosete pentru a micora expunerea la riscul de baz. De exemplu, dac deintorul folosete un instrument derivat pentru a acoperi mpotriva riscurilor o variabil nefinanciar de baz care este corelat cu fluxurile de trezorerie generate de un activ al entitii, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare, deoarece plata nu este condiionat de faptul c reducerea fluxurilor de trezorerie generate de activ are un efect nefavorabil asupra deintorului. Dimpotriv, definiia unui contract de asigurare se refer la un eveniment incert pentru care un efect nefavorabil asupra deintorului poliei este o precondiie contractual pentru plat. Aceast precondiie contractual nu impune asigurtorului s investigheze dac eveni mentul a generat realmente un efect nefavorabil, dar permite asigur torului s refuze plata dac nu este convins c evenimentul a generat un efect nefavorabil. Riscul de ntrerupere sau de persisten (adic riscul c partenerul va anula contractul mai devreme sau mai trziu dect a estimat emitentul la stabilirea preului contractului) nu este un risc de asigurare, deoarece plata ctre partener nu este contingent cu un eveniment incert care are un efect nefavorabil asupra partenerului. n mod similar, riscul de cheltuial (adic riscul unor creteri neateptate ale costurilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai degrab dect ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o cretere neateptat a chel tuielilor nu are un efect nefavorabil asupra partenerului. Prin urmare, un contract care expune emitentul la risc de reziliere, risc de persisten sau risc de cheltuial nu este un contract de asigurare, n afar de cazul n care expune emitentul i la un risc de asigurare. Cu toate acestea, dac emitentul acelui contract micoreaz riscul respectiv, utiliznd un al doilea contract pentru a transfera o parte din acel risc ctre o ter parte, al doilea contract expune tera parte la risc de asigurare. Un asigurtor poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la deintorul poliei numai dac asigurtorul este o entitate separat de deintor. n cazul unui asigurtor mutual, acesta accept riscul de la fiecare deintor de poli i cumuleaz acel risc. Cu toate c dei ntorii de polie suport n mod colectiv acel risc cumulat, ca proprietari, asigurtorul mutual a acceptat totui riscul care constituie esena unui contract de asigurare.

B15

B16

B17

Exemple de contracte de asigurare B18 n continuare sunt oferite exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dac transferul de risc de asigurare este semnificativ: (a) asigurarea mpotriva furtului sau a deteriorrii proprietii; (b) asigurarea de rspundere pentru produse, de rspundere profe sional, de rspundere civil sau pentru cheltuieli juridice; (c) asigurarea de via i cheltuieli prepltite cu funeraliile (cu toate c decesul este sigur, nu este sigur cnd survine sau, pentru unele tipuri de asigurri de via, dac decesul va surveni n perioada acoperit de asigurare); (d) anuitile viagere i pensiile (contracte care acord o despgubire pentru un eveniment viitor incert supravieuirea beneficiarului anuitii sau a pensionarului pentru a ajuta beneficiarul anuitii sau pensionarul la meninerea unui standard de via dat, care ar fi altfel afectat nefavorabil de supravieuirea acestuia);

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 667 B

(e) asigurarea medical sau de invaliditate;

(f) fidejusiunile, obligaiunile de fidelitate, obligaiunile de performan i garaniile bancare de participare la licitaie (contracte care acord o despgubire dac cealalt parte nu i ndeplinete o obligaie contractual, de exemplu obligaia de a construi o cldire);

(g) asigurarea de credit, care prevede plata unor sume specificate pentru despgubirea deintorului pentru o pierdere cu care se confrunt din cauz c un anumit debitor nu efectueaz plata la termenele iniiale sau modificate ale unui instrument de datorie. Aceste contracte pot avea diverse forme legale, cum ar fi aceea a unei garanii, a unui acreditiv, a unui contract derivat pentru neexecutarea obligaiilor de creditare sau a unui contract de asigurare. Totui, dei aceste contracte corespund definiiei unui contract de asigurare, ele corespund i definiiei unui contract de garanie financiar din IAS 39 i intr sub incidena IAS 32 (1) i a IAS 39, nu a prezentului IFRS [a se vedea punctul 4 litera (d)]. Cu toate acestea, dac un emitent de contracte de garanie financiar a declarat anterior n mod explicit faptul c aceste contracte sunt considerate contracte de asigurare i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor de asigurare, emitentul poate opta s utilizeze fie IAS 39 i IAS 32 (1), fie prezentul standard pentru astfel de contracte de garanie financiar;

(h) garaniile de produs. Garaniile de produs emise de un ter pentru bunuri vndute de un productor, distribuitor sau comerciant en-detail intr sub incidena prezentului IFRS. ns garaniile de produs emise direct de ctre productor, distribuitor sau comer ciantul en-detail nu intr sub incidena prezentului IFRS, deoarece acestea intr sub incidena IAS 18 i a IAS 37;

(i) asigurarea de titlu (asigurarea mpotriva descoperirii unor vicii ale unui titlu de proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci cnd contractul de asigurare a fost ncheiat). n acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului, i nu viciul n sine;

(j) asistena de cltorie (despgubirea n numerar sau n natur a deintorilor poliei de asigurare pentru pierderile suferite n timpul unei cltorii). Punctele B6 i B7 trateaz unele contracte de acest gen;

(k) obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse ale ratei de capital i/sau ratei dobnzii dac un eveniment specificat are un efect nefavorabil asupra emitentului obligaiunii (n afar de cazul n care evenimentul specificat nu creeaz un risc de asigurare semnificativ, de exemplu dac evenimentul este o modificare a unei rate a dobnzii sau a unei rate de schimb valutar);

(l) swap-urile de asigurare i alte contracte care impun o plat n funcie de modificrile variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fizic specifice unei pri contractante;

(m) contractele de reasigurare.

(1) Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 668 B

B19 n continuare sunt oferite exemple de elemente care nu sunt contracte de asigurare: (a) contractele de investiii care au forma legal de contract de asigurare, dar nu expun asigurtorul la un risc de asigurare semni ficativ, de exemplu, contractele de asigurare de via n care asigurtorul nu suport niciun risc semnificativ de deces (asemenea contracte sunt instrumente financiare care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii a se vedea punctele B20 i B21); (b) contractele care au forma legal de contract de asigurare, dar care trec toate riscurile semnificative napoi ctre deintorul poliei prin intermediul unor mecanisme irevocabile i executorii care ajusteaz plile viitoare fcute de ctre deintor ca rezultat direct al pierderilor asigurate, cum ar fi, de exemplu, unele contracte de reasigurare financiar sau unele contracte de grup (astfel de contracte sunt n mod normal instrumente financiare care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii a se vedea punctele B20 i B21); (c) autoasigurarea, cu alte cuvinte reinerea unui risc care ar fi putut fi acoperit de asigurare (acesta nu este un contract de asigurare deoarece nu exist o nelegere cu o alt parte); (d) contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care impun o plat dac se petrece un eveniment viitor incert specificat, dar nu impun, ca precondiie contractual pentru plat, ca evenimentul s aib un efect nefavorabil asupra dein torului poliei de asigurare. Totui, aceasta nu exclude specificarea unei pli predeterminate pentru a cuantifica pierderea generat de un eveniment anume, cum ar fi decesul sau un accident (a se vedea i punctul B13); (e) instrumentele derivate care expun o parte contractant la risc financiar, dar nu la risc de asigurare, deoarece acestea impun ca partea respectiv s fac plata exclusiv pe baza modificrii uneia sau mai multora dintre urmtoarele variabile specificate: rat a dobnzii, pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de consum, rat de schimb valutar, indice de pre sau de rat, rating sau un indice de credit, ori a altor variabile, numai dac, n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri contractante (a se vedea IAS 39); (f) un contract de garanie financiar pentru titularii unui contract de credit (sau un acreditiv, un contract derivat pentru neexecutarea obligaiilor de creditare sau un contract de asigurare de credit) care impune pli chiar dac deintorul nu s-a confruntat cu o pierdere generat de incapacitatea debitorului de a face plile la termen (a se vedea IAS 39); (g) contractele care impun o plat n baza unei variabile climatice, geologice sau a altor variabile de ordin fizic care nu sunt specifice unei pri contractante (descrise n mod curent ca instrumente derivate influenate de factori meteorologici); (h) obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse ale ratei de capital i/sau ratei dobnzii, n baza unei variabile climatice, geologice sau a altei variabile de ordin fizic care nu este specific unei pri contractante. B20 n cazul n care contractele descrise la punctul B19 creeaz active financiare sau datorii financiare, ele intr sub incidena IAS 39. Printre altele, aceasta nseamn c prile la contract folosesc ceea ce se numete uneori contabilitatea depozitelor, care implic urm toarele: (a) o parte contractant recunoate contraprestaia mai degrab drept datorie financiar, dect ca venit; primit

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 669 B

(b) cealalt parte recunoate contraprestaia efectuat mai degrab drept activ financiar, dect cheltuial. B21 n cazul n care contractele descrise la punctul B19 nu creeaz active financiare sau datorii financiare, se aplic IAS 18. Conform IAS 18, venitul asociat cu o tranzacie care implic prestarea de servicii este admis n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei, dac rezultatul tranzaciei poate fi estimat n mod fiabil.

Risc de asigurare semnificativ B22 Un contract este un contract de asigurare numai dac transfer un risc de asigurare semnificativ. Punctele B8-B21 trateaz riscul de asigurare. Urmtoarele puncte trateaz gradul de semnificaie al riscului de asigurare. Riscul de asigurare este semnificativ dac i numai dac un eveniment asigurat ar putea face ca un asigurtor s plteasc beneficii supli mentare semnificative n orice situaie, cu excepia situaiilor lipsite de fond comercial (adic cele care nu au efect sesizabil asupra economiei tranzaciei). Dac n situaii cu fond comercial ar fi pltibile beneficii suplimentare semnificative, condiia din fraza anterioar ar putea fi ndeplinit chiar dac evenimentul asigurat este extrem de improbabil sau chiar dac valoarea actualizat preconizat (adic ponderat cu probabilitile) a fluxurilor de trezorerie contingente este o mic parte din valoarea actualizat preconizat a tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale rmase. Beneficiile suplimentare descrise la punctul B23 se refer la sume care le depesc pe cele care ar trebui pltite dac nu ar avea loc niciun eveniment asigurat (cu excepia situaiilor care sunt lipsite de fond comercial). Aceste sume suplimentare includ costurile de instru mentare a preteniilor i costurile de evaluare a acestora, dar exclud: (a) pierderea capacitii de a percepe de la deintorul poliei de asigurare pli pentru servicii viitoare. De exemplu, ntr-un contract de asigurare de via cu component de investiie, decesul deintorului poliei nseamn c asigurtorul nu mai poate s realizeze servicii de administrare de investiii i s obin un comision pentru aceasta. Totui, aceast pierdere economic pentru asigurtor nu reflect un risc de asigurare, aa cum un administrator de fond mutual nu i asum un risc de asigurare legat de posibilul deces al clientului. Prin urmare, pierderea potenial a unor comisioane viitoare pentru activitatea de administrare de investiii nu este relevant pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este transferat printr-un contract; (b) renunarea n caz de deces la taxele care ar fi fost percepute n caz de anulare sau rscumprare. Deoarece contractul a creat aceste taxe, renunarea la ele nu despgubesc deintorul poliei de asigurare pentru un risc preexistent. Prin urmare, acestea nu sunt relevante pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este transferat printr-un contract; (c) o plat condiionat de un eveniment care nu cauzeaz o pierdere semnificativ pentru deintorul contractului. Un exemplu ar fi un contract care impune emitentului s plteasc un milion de uniti monetare dac un activ sufer daune fizice care produc o pierdere economic nesemnificativ pentru deintor, n valoare de o unitate monetar. n acest contract, deintorul transfer ctre asigurtor riscul nesemnificativ al pierderii unei uniti monetare. n acelai timp, contractul creeaz riscul de neasigurare c emitentul va trebui s plteasc 999 999 uniti monetare dac se petrece evenimentul specificat. Deoarece emitentul nu accept un risc de asigurare semnificativ de la deintor, acest contract nu este un contract de asigurare;

B23

B24

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 670 B

(d) recuperri posibile prin reasigurare. Asigurtorul le contabilizeaz separat.

B25

Un asigurtor trebuie s evalueze importana riscului asigurat mai degrab contract cu contract, dect pe baza gradului de semni ficaie pentru situaiile financiare (1). Astfel, riscul de asigurare poate fi important chiar dac exist o probabilitate minim de pierderi semnificative pentru un ntreg portofoliu de contracte. Aceast evaluare contract cu contract faciliteaz clasificarea unui contract drept contract de asigurare. Totui, dac se tie c un portofoliu relativ omogen de contracte mici este compus din contracte care transfer toate risc de asigurare, asigurtorul nu este obligat s examineze fiecare contract din acel portofoliu pentru a identifica cteva contracte nederivate care transfer un risc de asigurare nesem nificativ.

B26

De la punctele B23-B25 rezult c, dac printr-un contract se pltete o compensaie n caz de deces care depete valoarea pltibil n caz de supravieuire, contractul este un contract de asigurare, n afar de cazul n care compensaia n caz de deces este nesemnificativ (evaluat mai degrab prin referire la contract dect la un ntreg portofoliu de contracte). Aa cum s-a menionat la punctul B24 litera (b), renunarea n caz de deces la taxele pentru anulare sau rscumprare nu este ncorporat n aceast evaluare dac respectiva renunare nu despgubete deintorul poliei pentru un risc pree xistent. n mod similar, un contract de anuitate prin care se pltesc sume regulate pentru restul vieii deintorului poliei este un contract de asigurare, n afar de cazul n care plile viagere agregate sunt nesemnificative.

B27

Punctul B23 se refer la beneficii suplimentare. Aceste beneficii supli mentare ar putea include o dispoziie de a se plti beneficii mai devreme dac evenimentul asigurat are loc mai devreme i plata nu este ajustat pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu n acest sens este asigurarea complet de via pentru o sum fix (cu alte cuvinte, asigurarea care prevede o compensaie fix n caz de deces, indiferent de momentul cnd are loc decesul deintorului poliei, fr dat de expirare a acoperirii). Este sigur faptul c deintorul poliei va deceda, dar data decesului este incert. Asigurtorul va suferi o pierdere din contractele individuale ai cror deintori decedeaz mai devreme, chiar dac nu exist o pierdere general pe ntregul portofoliu de contracte.

B28

Dac un contract de asigurare este separat ntr-o component de depozit i o component de asigurare, importana transferului de risc de asigurare este evaluat n funcie de componenta de asigurare. Importana riscului de asigurare transferat printr-un instrument derivat ncorporat este evaluat n funcie de instrumentul derivat ncorporat.

Modificri ale nivelului riscului de asigurare B29 Unele contracte nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare de la nceput, cu toate c transfer totui mai trziu risc de asigurare. Un exemplu ar fi un contract care asigur un randament al investiiilor specificat i care include opiunea ca deintorul poliei s foloseasc veniturile din investiiile ajunse la maturitate pentru a cumpra, pentru ali noi beneficiari de anuiti, atunci cnd deintorul i exercit aceast opiune, o anuitate viager la ratele anuitii curente

(1) n acest sens, contractele ncheiate cu o singur contrapartid (sau contracte care sunt altfel independente) formeaz un contract unic.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 671 B

percepute de ctre asigurtor. Acest contract nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare pn cnd se exercit opiunea, deoarece asigurtorul rmne liber s fixeze valoarea anuitii pe o baz care reflect riscul de asigurare transferat ctre asigurtor n acel moment. Totui, dac n contract se specific ratele anuitii (sau o baz de stabilire a acestora), contractul transfer de la nceput un risc de asigurare ctre asigurtor. B30 Un contract clasificat drept contract de asigurare rmne un contract de asigurare pn cnd toate drepturile i obligaiile sunt stinse sau expir.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 672 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute n vederea vnzrii, precum i prezentarea i descrierea acti vitilor ntrerupte. Mai precis, prezentul IFRS prevede urmtoarele dispoziii:

(a) activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare, iar amortizarea acestor active trebuie s nceteze; i

(b) activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate n mod separat n M5 situaia poziiei financiare , iar rezultatele activitilor ntrerupte trebuie s fie prezentate separat n situaia veniturilor i a cheltuielilor.

DOMENIU DE APLICARE 2. Dispoziiile de clasificare i de prezentare impuse de prezentul IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate (1) i tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate recunoscute i tuturor grupurilor destinate cedrii recunoscute (aa cum sunt definite la punctul 4), cu excepia activelor enumerate la punctul 5, care trebuie s fie evaluate n continuare conform standardului menionat.

3.

Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 __________ nu trebuie Prezentarea situaiilor financiare M5 reclasificate drept active circulante pn cnd nu vor ndeplini criteriile pentru a fi clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparinnd unei anumite clase considerate n mod normal de o entitate economic active imobi lizate dobndite exclusiv cu intenia de a fi revndute nu trebuie clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care nde plinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS.

4.

n unele cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, posibil mpreun cu unele datorii conexe, printr-o singur tranzacie. Un asemenea grup destinat cedrii poate reprezenta un grup de uniti generatoare de numerar, un element unic generator de numerar

(1) n cazul activelor clasificate din punct de vedere al lichiditii, activele imobilizate sunt acele active ale cror valori se presupune c vor fi recuperate ntr-o perioad mai lung de dousprezece luni de la M5 finalul perioadei de raportare . Punctul 3 se aplic n cazul clasificrii unor astfel de active.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 673 B

sau o component a unui element generator de numerar (1). Grupul poate include orice active sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de punctul 5 de la dispo ziiile de evaluare ale prezentului IFRS. Dac un activ imobilizat care intr sub incidena prezentului IFRS face parte dintr-un grup destinat cedrii, dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplic grupului ca ntreg, astfel nct ntregul grup este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare. Dispoziiile privind evaluarea activelor i dato riilor individuale M5 n grupul destinat cedrii sunt stabilite la punctele 18, 19 i 23. 5. Prevederile prezentului IFRS privind evaluarea (2) nu se aplic urm toarelor active, care fac obiectul standardelor enumerate, fie c sunt active individuale, fie c fac parte dintr-un grup destinat cedrii: (a) creane privind impozitul amnat (IAS 12 Impozitul pe profit); (b) active rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor); (c) active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; (d) active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul bazat pe valoarea just din IAS 40 Investiii imobiliare;

M8
(e) active imobilizate evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare n conformitate cu IAS 41 Agricultura;

B
(f) drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare.

M17
5A. Dispoziiile de clasificare, prezentare i evaluare din prezentul IFRS, aplicabile unui activ nemonetar (sau unui grup destinat cedrii) care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, se aplic, de asemenea, unui activ nemonetar (sau unui grup destinat cedrii) care este clasificat drept deinut n vederea distribuirii ctre proprietari ce acioneaz n calitatea lor de proprietari (deinut n vederea distribuirii ctre proprietari).

M22
5B. Prezentul IFRS specific prezentrile de informaii cerute cu privire la activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau operaiuni ntrerupte. Prezentrile de informaii din alte IFRS-uri nu se aplic unor astfel de active (sau grupuri destinate cedrii) n afar de cazul n care acele IFRS-uri prevd: (a) prezentri de informaii specifice cu privire la activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau operaiuni ntrerupte; sau
(1) Totui, atunci cnd se ateapt ca fluxurile de trezorerie generate de un activ sau grup de active s provin n principal din vnzarea i nu din utilizarea continu a activelor n cauz, acestea devin mai puin dependente de fluxuri de trezorerie generate de alte active, iar un grup destinat cedrii care a fost parte component a unei entiti generatoare de numerar devine el nsui o unitate separat generatoare de numerar. (2) Cu excepia punctelor 18 i 19, care impun ca activele n cauz s fie evaluate n conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 674 M22

(b) prezentri de informaii despre evaluarea activelor i datoriilor dintr-un grup destinat cedrii care nu intr n domeniul de aplicare a dispoziiei de evaluare din IFRS 5 i astfel de prezentri de informaii nu sunt furnizate deja n alte note la situaiile financiare.

Prezentrile suplimentare de informaii despre activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau operaiuni ntrerupte ar putea fi necesare pentru conformarea cu dispoziiile generale din IAS 1, n special cu punctele 15 i 125 din acel standard.

M17
CLASIFICAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDRII) DREPT DEINUTE N VEDEREA VNZRII SAU A DISTRIBUIRII CTRE PROPRIETARI

B
6. O entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu prin utilizarea sa continu.

7.

n acest caz, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie disponibil pentru vnzare imediat aa cum se prezint la momentul respectiv, fcnd obiectul doar a termenilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active (sau grupuri destinate cedrii), iar vnzarea lui trebuie s aib o probabilitate ridicat.

M17
8. Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie s fie angajate s aplice un plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii) i trebuie s se fi lansat un program activ de gsire a unui cumprtor i de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie promovat n mod activ n vederea vnzrii la un pre corelat n mod rezonabil cu valoarea just curent a activului. n plus, vnzarea ar trebui considerat c ndeplinete condiiile de recunoatere drept vnzare finalizat ntr-un an de la data clasificrii, cu excepiile permise de punctul 9, iar aciunile necesare finalizrii planului trebuie s indice c este puin probabil s se fac modificri semni ficative ale planului sau ca acesta s fie retras. Probabilitatea obinerii acordului acionarilor (acolo unde jurisdicia cere acest lucru) trebuie luat n considerare ca parte a evalurii probabilitii ca vnzarea s aib loc.

M8
8A. Orice entitate care este angajat ntr-un plan de vnzare implicnd pierderea controlului asupra unei filiale, trebuie s clasifice toate activele i pasivele acelei filiale ca fiind deinute n vederea vnzrii atunci cnd sunt ndeplinite criteriile stabilite la punctele 6-8, indi ferent dac entitatea i va pstra un interes care nu controleaz n fosta sa filial dup vnzare.

B
9. Exist evenimente sau circumstane care pot prelungi peste un an perioada necesar finalizrii vnzrii. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii). Acesta va fi cazul ndeplinirii criteriilor din anexa B.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 675 B

10. Tranzaciile de vnzare includ schimburile de active imobilizate cu alte active imobilizate n cazul n care schimbul mbrac form comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale.

11.

Atunci cnd o entitate dobndete un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) exclusiv cu intenia cedrii ulterioare, ea trebuie s clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii la momentul achiziiei numai dac este ndeplinit dispoziia de la punctul 8 privind perioada de un an (cu excepiile prevzute la punctul 9) i dac este foarte probabil ca alte criterii prevzute la punctele 7 i 8 nc nentrunite la momentul achiziiei s fie ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp ulterioar achiziiei (de regul n termen de trei luni).

12.

Dac criteriile menionate la punctele 7 i 8 sunt ndeplinite M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , o entitate nu trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii n situaiile financiare respective publicate. Totui, n cazul n care criteriile sunt ndeplinite M5 la finalul urm toarei perioade de raportare , dar nainte de a fi aprobat publicarea situaiilor financiare, entitatea trebuie s prezinte n note informaiile menionate la punctul 41 literele (a), (b) i (d).

M17
12A. Un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) este clasificat ca deinut n vederea distribuirii ctre proprietari atunci cnd entitatea i asum obligaia de a distribui activul (sau grupul destinat cedrii) ctre proprietari. Pentru ca acest lucru s fie valabil, activele trebuie s fie disponibile pentru a fi distribuite imediat n starea n care sunt n prezent, iar distribuirea trebuie s aib o probabilitate mare. Pentru ca probabilitatea distribuirii s fie mare, este nevoie ca aciunile de finalizare a distribuirii s fi fost demarate iar finalizarea lor s fie ateptat n termen de un an de la data clasificrii. Aciunile necesare finalizrii distribuirii trebuie s indice faptul c este puin probabil s intervin modificri majore ale distribuirii sau c distri buirea va fi oprit. Probabilitatea obinerii acordului acionarilor (acolo unde jurisdicia cere acest lucru) trebuie luat n considerare ca parte a evalurii probabilitii ca vnzarea s aib loc.

B
Active imobilizate care urmeaz s fie abandonate 13. O entitate nu trebuie s clasifice drept deinut n vederea vnzrii un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) care urmeaz s fie abandonat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va fi recuperat n principal prin utilizare continu. Cu toate acestea, dac grupul destinat cedrii care urmeaz s fie abandonat ndeplinete criteriile menionate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea trebuie s prezinte rezultatele i fluxurile de trezorerie generate de acesta drept activiti ntrerupte n conformitate cu punctele 33 i 34 la data la care grupul nceteaz a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) care urmeaz s fie abandonate includ active imobi lizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz s fie utilizate pn la sfritul duratei lor de via economic i active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz mai degrab s fie scoase din funciune, dect s fie vndute.

14.

O entitate nu trebuie s contabilizeze un activ imobilizat care a fost scos temporar din folosin drept activ abandonat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 676 B

EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDRII) CLASIFICATE DREPT DEINUTE N VEDEREA VNZRII Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) 15. O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare.

M17
15A. O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) catalogat drept deinut n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare (1).

B
16. Dac un activ (sau grup destinat cedrii) nou-dobndit ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat evaluarea, la recunoaterea iniial, a activului (sau a grupului destinat cedrii) la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa contabil dac nu ar fi fost clasificat astfel (de exemplu costul) i valoarea sa just minus costurile generate de vnzare. Astfel, dac activul (sau grupul destinat cedrii) este dobndit ca parte a unei combinri de ntreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea just minus costurile generate de vnzare.

17.

Atunci cnd se preconizeaz c vnzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie s evalueze costurile generate de vnzare la valoarea lor actualizat. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor generate de vnzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n profit sau pierdere drept cost de finanare.

18.

Imediat nainte de clasificarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii, valorile contabile ale activului (sau ale tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

19.

M5 n reevalurile ulterioare ale unui grup destinat cedrii, valorile contabile ale oricror active i datorii care nu intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie reevaluate n conformitate cu IFRS-urile apli cabile nainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de vnzare, aferente grupului destinat cedrii.

Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor 20. O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare n msura n care aceasta nu a fost recunoscut n confor mitate cu punctul 19.

21.

O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

(1) Costurile de distribuire sunt costuri incrementale atribuibile direct distribuirii, fr costuri de finanare i cheltuieli cu impozitul pe profit.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 677 B

22. O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui grup destinat cedrii: (a) n msura n care acesta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19; dar (b) fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recu noscut fie n conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS. 23. Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup destinat cedrii trebuie s reduc (sau s majoreze) valoarea contabil a acelor activelor imobilizate din cadrul grupului care intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, n ordinea de alocare descris la punctul 104 literele (a) i (b) i la punctul 122 din IAS 36 (revizuit n 2004). Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau grupului destinat cedrii) trebuie recu noscut() la data derecunoaterii. Dispoziiile legate de derecunoatere sunt stabilite la: (a) punctele 67-72 din IAS 16 (revizuit n 2003) pentru imobilizri corporale; i (b) punctele 112-117 din IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004) pentru active necorporale. 25. O entitate nu trebuie s amortizeze un activ imobilizat atta timp ct acesta este clasificat drept deinut n vederea vnzrii sau atta timp ct face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii. Dobnzile i alte cheltuieli care pot fi atribuite datoriilor legate de un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie s fie recunoscute n continuare.

24.

Modificri ale unui plan de vnzare 26. Dac o entitate a clasificat un activ (sau grup destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii, dar criteriile de la punctele 7-9 nu mai sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasificarea activului (sau grupului destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii. Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) la cea mai mic valoare dintre: (a) valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recu noscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii; i (b) valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut (1).
(1) Dac un activ imobilizat este parte a unei uniti generatoare de numerar, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dup alocarea oricrei pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar n conformitate cu IAS 36.

27.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 678 B

28. Entitatea trebuie s includ orice ajustare necesar a valorii contabile a activului imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n profitul sau pierderea (1) activitilor continue n perioada n care criteriile menionate la punctele 7-9 nu mai sunt ndeplinite. Entitatea trebuie s prezinte aceast ajustare n acelai capitol din situaia veniturilor i a cheltuielilor utilizat pentru reflectarea profitului sau a pierderii, dac exist, recunoscut() n conformitate cu punctul 37. Dac o entitate nltur un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii, activele i datoriile rmase M5 n grupul care urmeaz s fie vndut trebuie s fie evaluate n continuare ca un grup numai n msura n care grupul ndeplinete criteriile de la punctele 7-9. Altminteri, activele imobi lizate rmase M5 n grup care ndeplinesc n mod individual criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate individual la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare la acea dat. Orice active imobilizate care nu ndeplinesc criteriile trebuie s nceteze a mai fi clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 26.

29.

PREZENTARE I DESCRIERE 30. O entitate trebuie s prezinte i s descrie informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrilor de active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii).

Prezentarea activitilor ntrerupte 31. O component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, din punct de vedere operaional i din considerente de raportare financiar, de restul entitii. Cu alte cuvinte, o component a unei entiti va fi fost o unitate generatoare de numerar sau un grup de uniti generatoare de numerar atta timp ct era deinut n vederea utilizrii. O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost cedat, fie a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii i (a) reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon geografic de operaiuni; (b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei arii geografice de operaiuni; sau (c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut. 33. O entitate trebuie s prezinte: (a) o singur sum n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cuprinznd totalul: (i) profitului sau pierderii dup impozitare din activitile ntrerupte; i (ii) profitului sau pierderii dup impozitare recunoscut() n urma evalurii la valoarea just minus costurile generate de vnzare sau n urma cedrii activelor sau grupului (grupurilor) destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n cauz;
(1) Cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau o imobilizare necor poral care fusese reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38 nainte de clasificarea sa drept deinut n vederea vnzrii, caz n care ajustarea trebuie s fie tratat ca o majorare sau reducere din reevaluare.

32.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 679 B

(b) o analiz a sumei unice menionate la litera (a) n ceea ce privete: (i) veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea dup impo zitare din activitile ntrerupte; (ii) cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este prevzut la punctul 81 litera (h) din IAS 12; (iii) ctigul sau pierderea recunoscut() n urma evalurii la valoarea just minus costurile generate de vnzare sau n urma cedrii activelor imobilizate sau a grupului (grupurilor) destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n cauz; i (iv) cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este prevzut la punctul 81 litera (h) din IAS 12. Analiza poate fi prezentat n notele explicative sau n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Dac aceasta este prezentat n situaia veniturilor i a cheltuielilor, ea trebuie prezentat ntr-o seciune identificat ca fiind legat de activitile ntrerupte, deci separat de activitile desfurate n continuare. Aceast analiz nu este necesar n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou dobndite ce ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11); (c) fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activitilor de exploatare, de investire i de finanare ale activitilor ntrerupte. Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative, fie n situaiile financiare. Aceste informaii nu sunt necesare n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou dobndite ce ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11);

M11
(d) Valoarea veniturilor din activiti continue i din activiti ntrerupte care se pot atribui proprietarilor societii-mam. Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative, fie n situaia rezultatului global.

M31
33A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat n 2011), o seciune identificat ca fiind referitoare la acti vitile ntrerupte este prezentat n acea situaie.

B
34. O entitate trebuie s prezinte din nou informaiile de la punctul 33 pentru perioadele anterioare prezentate n situaiile financiare astfel nct informaiile s aib legtur cu toate activitile care au fost ntrerupte pn la M5 finalul perioadei de raportare pentru ultima perioad prezentat. Ajustrile efectuate n perioada curent asupra sumelor prezentate anterior n activiti ntrerupte care sunt legate direct de cedarea unei activiti ntrerupte ntr-o perioad anterioar trebuie clasificate separat M5 n activitile ntrerupte. Natura i valoarea unei asemenea ajustri trebuie prezentate. Exemple de situaii n care asemenea ajustri pot aprea includ urmtoarele: (a) rezolvarea incertitudinilor generate de termenii tranzaciei de cedare, cum ar fi stabilirea ajustrilor preului de cumprare i a aspectelor referitoare la indemnizaii cu cumprtorul;

35.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 680 B

(b) rezolvarea incertitudinilor generate i legate n mod direct de activitile unei componente nainte de cedarea acesteia, cum ar fi obligaiile de mediu sau cele legate de garania produsului, care cad n sarcina vnztorului;

(c) decontarea obligaiilor care decurg din planul de beneficii pentru angajai, cu condiia ca decontarea s fie direct legat de tranzacia de cedare.

36.

Dac o entitate nceteaz s clasifice o component a unei entiti ca fiind deinut n vederea vnzrii, rezultatele activitilor componentei care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n conformitate cu punctele 33-35 trebuie reclasificate i incluse n veniturile din activiti ntrerupte pentru toate perioadele prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente trebuie descrise ca fiind prezentate din nou.

M8
36A. Orice entitate care este angajat ntr-un plan de vnzare implicnd pierderea controlului asupra unei filiale, trebuie s prezinte infor maiile cerute la punctele 33-36 atunci cnd filiala este un grup destinat cedrii care corespunde definiiei unei activiti ntrerupte n conformitate cu punctul 32.

B
Ctiguri sau pierderi din activiti continue 37. Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii care nu corespunde definiiei unei activiti ntrerupte trebuie inclus() n profitul sau pierderea din activiti continue.

Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii 38. O entitate trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat drept deinut n vederea vnzrii, precum i activele aparinnd unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, separat de celelalte active din M5 situaia poziiei financiare . Datoriile unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii trebuie prezentate separat de celelalte datorii din M5 situaia poziiei financiare . Aceste active i datorii nu trebuie compensate ntre ele i prezentate ca o singur valoare. Clasele principale de active i datorii clasificate drept deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate separat fie n M5 situaia poziiei financiare , fie n note, cu excepiile permise la punctul 39. O entitate trebuie s prezinte separat orice venit sau cheltuial cumulat() M5 recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii.

39.

Dac un grup destinat cedrii este o filial nou dobndit care nde plinete criteriile de clasificare ca fiind deinut n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11), nu este necesar prezentarea claselor principale de active i datorii.

40.

O entitate nu trebuie s reclasifice sau s prezinte din nou valorile prezentate pentru active imobilizate sau pentru active i datorii legate de grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n M5 situaiile poziiei financiare ale perioadelor ante rioare n scopul reflectrii acestei clasificri n M5 situaia poziiei financiare aferent ultimei perioade prezentate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 681 B

Prezentri suplimentare de informaii 41. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n notele expli cative aferente perioadei n care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) a fost clasificat fie drept deinut n vederea vnzrii, fie vndut:

(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);

(b) o descriere a faptelor i a circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au condus la cedarea preconizat, precum i maniera i plasarea n timp preconizate pentru cedarea n cauz;

(c) ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu punctele 20-22, precum i, n cazul n care nu a fost prezentat separat n situaia veniturilor i a cheltuielilor, capitolul din cadrul acesteia care include acest ctig sau aceast pierdere;

(d) dac este cazul, segmentul raportabil n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este prezentat n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.

42.

n cazul n care se aplic fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate trebuie s prezinte, n perioada n care ia decizia modificrii planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii), o descriere a faptelor i circumstanelor care au condus la aceast decizie, precum i a efectului acesteia asupra rezultatelor activitilor din perioada curent i din orice perioade anterioare prezentate.

PREVEDERI TRANZITORII 43. Prezentul IFRS trebuie aplicat prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii, precum i activitilor care nde plinesc criteriile de clasificare ca ntrerupte dup data de intrare n vigoare a prezentului IFRS. O entitate poate aplica dispoziiile impuse de prezentul IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de clasificare ca ntrerupte dup oricare dat anterioar datei intrrii n vigoare a prezentului IFRS, cu condiia ca evalurile i celelalte informaii necesare aplicrii prezentului IFRS s fie obinute la momentul n care criteriile respective au fost ndeplinite iniial.

DATA INTRRII N VIGOARE 44. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M5
44A. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 3 i 38, i a fost adugat punctul 33A. O entitate trebuie s aplice respectivele modi ficri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 682 M11

44B. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a adugat punctul 33 litera (d). O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar. Modi ficarea trebuie aplicat retroactiv. Punctele 8A i 36A au fost adugate prin intermediul mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Totui, o entitate nu trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep nainte de 1 iulie 2009 dac nu aplic i IAS 27 (modificat n mai 2008). Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice modificrile prospectiv de la data la care a aplicat pentru prima dat IFRS 5, sub rezerva dispoziiilor tranzitorii de la punctul 45 din IAS 27 (modificat n mai 2008). Punctele 5A, 12A i 15A au fost adugate, iar punctul 8 a fost modificat de IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare ctre proprietari n noiembrie 2008. Aceste modificri trebuie aplicate pros pectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care sunt clasificate drept deinute n vederea distribuirii ctre proprietari n perioade anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Nu se permite aplicarea retroactiv. Se permite aplicarea anticipat. Dac o entitate aplic modificrile pentru perioadele care ncep nainte de 1 iulie 2009, ea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice, de asemenea, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008), IAS 27 (modificat n mai 2008) i IFRIC 17. Punctul 5B a fost adugat de mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice n mod pros pectiv modificarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 33A. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

M8
44C.

M17
44D.

M22
44E.

M31
44I.

B
RETRAGEREA IAS 35 45. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere.

Anexa A Termeni definii Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. Unitate generatoare de numerar Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar independente ntr-o mare msur de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Activiti i fluxuri de trezorerie care pot fi evideniate distinct de restul entitii, din punct de vedere operaional i din considerente de raportare financiar.

Component a unei entiti

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 683 B

Costuri generate de vnzare Costuri incrementale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ (sau unui grup destinat cedrii), exclusiv costurile financiare i cheltuiala cu impozitul pe profit.

Activ circulant

M5 O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd: (a) se preconizeaz valorificarea activului sau se intenioneaz vnzarea sau consumarea sa n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; (b) activul este deinut, n principal, n scopul tran zacionrii; (c) se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare; sau (d) activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din IAS 7), cu excepia cazului n care este restricionat tran zacionarea sau utilizarea acestuia pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare.

Activitate ntrerupt

O component a unei entiti care a fost fie cedat, fie clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii i care: (a) reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon geografic de operaiuni; (b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei arii geografice de operaiuni; sau (c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.

Grup destinat cedrii

Un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau n alt mod, n mod solidar M5 ntro singur tranzacie i datoriile direct legate de aceste active care urmeaz a fi transferate M5 n tranzacie . Grupul include i fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac grupul este o unitate gene ratoare de numerar creia i s-a alocat fond comercial n conformitate cu dispoziiile de la punctele 80-87 din IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) sau dac reprezint o activitate M5 ntr-o asemenea unitate generatoare de numerar.

Valoare just

Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz M5 ntr-o tranzacie desf urat n condiii obiective.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 684 B

Angajament ferm de cumprare Un acord cu o parte neafiliat, obligatoriu pentru ambele pri i de obicei executoriu din punct de vedere legal care (a) specific toi termenii importani, inclusiv preul i plasarea n timp a tranzaciilor i (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contractuali suficient de important nct ndeplinirea obligaiilor contractuale s aib o probabilitate ridicat.

Probabilitate ridicat

Cu o probabilitate n mod semnificativ mai mare dect probabil.

Activ imobilizat

Un activ care nu corespunde definiiei unui activ circulant.

Probabil

Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.

Valoare recuperabil

Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare.

Valoare de utilizare

Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate care se preconizeaz a fi realizate din utilizarea n continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util.

Anexa B Supliment de aplicare Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.

PRELUNGIREA PERIOADEI NECESARE PENTRU FINALIZAREA UNEI VNZRI B1 Dup cum se menioneaz la punctul 9, o prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic un activ (sau grup destinat cedrii) s fie clasificat drept deinut n vederea vnzrii n cazul n care ntrzierea este cauzat de evenimente sau circum stane n afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii). Prin urmare, trebuie s se aplice o excepie de la dispoziia punctului 8 privind perioada de un an n urmtoarele situaii n care apar astfel de evenimente sau circum stane: (a) la data la care o entitate se angajeaz ntr-un plan de a vinde un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii), aceasta se ateapt n mod rezonabil ca pri tere (nu cumprtorul) s impun asupra transferului activului (sau grupului destinat cedrii) condiii care vor duce la prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea vnzrii, i: (i) aciunile necesare pentru a rspunde acestor condiii nu pot fi iniiate pn cnd nu se obine un angajament ferm de cumprare; i (ii) angajamentul ferm de cumprare prezint o probabilitate ridicat n decurs de un an;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 685 B

(b) o entitate obine un angajament ferm de cumprare i, ca urmare, un cumprtor sau tere pri va (vor) impune condiii asupra transferului activului imobilizat (sau grupului destinat cedrii) anterior clasificat drept deinut n vederea vnzrii, condiii care vor prelungi perioada necesar pentru finalizarea vnzrii, i: (i) s-au ntreprins n timp util aciuni pentru a rspunde acestor condiii; i (ii) se ateapt o soluionare favorabil a factorilor care ntrzie procesul; (c) pe parcursul perioadei iniiale de un an apar circumstane anterior considerate puin probabile i, prin urmare, un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) anterior clasificat drept deinut n vederea vnzrii nu este vndut pn la sfritul perioadei, i: (i) M5 n perioada iniial de un an entitatea a luat msurile necesare pentru a rspunde modificrilor circum stanelor; (ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este promovat pe pia n mod activ, la un pre rezonabil, date fiind modi ficrile circumstanelor; i (iii) sunt ndeplinite criteriile menionate la punctele 7 i 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 686 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica modul de raportare financiar pentru explorarea i evaluarea resurselor minerale.

2.

Mai precis, prezentul IFRS prevede:

(a) mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru chel tuielile de explorare i de evaluare;

(b) ca entitile care recunosc active de explorare i de evaluare s realizeze teste de depreciere privind aceste active n conformitate cu prezentul IFRS i s evalueze orice depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;

(c) prezentarea de informaii care identific i explic valorile din situaiile financiare ale entitii generate de explorarea i evaluarea resurselor minerale i care ajut utilizatorii acelor situaii financiare s neleag valorile, plasarea n timp i certi tudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice active de explorare i de evaluare recunoscute.

DOMENIU DE APLICARE 3. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor de explorare i de evaluare suportate.

4.

Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor implicate n explorarea i evaluarea resurselor minerale.

5.

O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor suportate:

(a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile suportate nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;

(b) dup ce pot fi demonstrate fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial a extragerii unei resurse minerale.

RECUNOATEREA ACTIVELOR DE EXPLORARE I EVALUARE Excepii temporare de la punctele 11 i 12 din IAS 8 6. La elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoate active de explorare i de evaluare trebuie s aplice punctul 10 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 687 B

7. Punctele 11 i 12 din IAS 8 specific sursele de dispoziii i ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea trebuie s le ia n considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dac niciun IFRS nu se refer n mod specific la acel element. Sub rezerva punctelor 9 i 10 de mai jos, prezentul IFRS scutete o entitate de la a aplica punctele respective politicilor sale contabile pentru recu noaterea i evaluarea activelor de explorare i de evaluare.

EVALUAREA ACTIVELOR DE EXPLORARE I DE EVALUARE Evaluare la recunoatere 8. Activele de explorare i de evaluare trebuie evaluate la cost.

Elemente de cost ale activelor de explorare i de evaluare 9. O entitate trebuie s determine o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare i de evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face aceast determinare, o entitate ia n considerare gradul n care chel tuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):

(a) achiziionarea drepturilor de explorare;

(b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;

(c) foraje de explorare;

(d) spturi;

(e) eantionare; i

(f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabi litii comerciale ale extragerii unei resurse minerale.

10.

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu trebuie recu noscute drept active de explorare i de evaluare. Cadrul general i IAS 38 Imobilizri necorporale ofer ndrumri referitoare la recu noaterea activelor care apar n urma valorificrii.

11.

n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, o entitate recunoate orice obligaii de nlturare i reabi litare suportate ntr-o anumit perioad drept consecin a ntre prinderii activitilor de explorare i evaluare a resurselor minerale.

Evaluare dup recunoatere 12. Dup recunoatere, o entitate trebuie s aplice activelor de explorare i de evaluare fie modelul bazat pe cost, fie modelul de reevaluare. Dac se aplic modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16 Imobilizri corporale, fie modelul din IAS 38), acesta trebuie s fie consecvent cu clasificarea activelor (a se vedea punctul 15).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 688 B

Modificri ale politicilor contabile 13. O entitate poate s i modifice politicile contabile privind cheltuielile de explorare i de evaluare dac modificarea face situaiile financiare mai relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a unor decizii economice i nu le face mai puin fiabile sau le face mai fiabile, dar nu mai puin relevante pentru necesitile respective. O entitate trebuie s judece relevana i fiabilitatea pe baza criteriilor din IAS 8.

14.

Pentru a justifica o modificare a politicilor sale contabile cu privire la cheltuielile de explorare i de evaluare, o entitate trebuie s demonstreze c modificarea respectiv ntrete alinierea situaiilor sale financiare la criteriile din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modificarea s conduc la ndeplinirea complet a acelor criterii.

PREZENTARE Clasificarea activelor de explorare i de evaluare 15. O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i de evaluare drept active corporale sau necorporale, n funcie de natura activelor dobndite, i trebuie s aplice n mod consecvent aceast clasificare.

16.

Unele active de explorare i de evaluare sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare), n timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele i instalaiile de forare). n msura n care un activ corporal este consumat pentru crearea unei imobilizri necorporale, valoarea care reflect consumul este parte a costului imobilizrii necorporale. Cu toate acestea, utilizarea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizri necorporale nu transform un activ corporal ntr-o imobilizare necorporal.

Reclasificarea activelor de explorare i de evaluare 17. Un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. Activele de explorare i de evaluare trebuie supuse unor teste de depreciere i orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasi ficare.

DEPRECIERE Recunoatere i evaluare 18. Activele de explorare i de evaluare trebuie supuse unui test de depreciere atunci cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea contabil a unui activ de explorare i de evaluare poate depi valoarea sa recuperabil. Cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea contabil depete valoarea recuperabil, o entitate trebuie s evalueze, s prezinte i s descrie orice pierdere rezultat din depreciere, n conformitate cu IAS 36, cu excepiile menionate la punctul 21 de mai jos.

19.

Pentru identificarea unui activ de explorare i de evaluare care poate fi depreciat, i doar n sensul activelor de explorare i de evaluare, se va aplica mai degrab punctul 20 din prezentul IFRS dect punctele 8-17 din IAS 36. Punctul 20 utilizeaz termenul de active, dar se aplic n mod egal att activelor separate de explorare i de evaluare, ct i unei uniti generatoare de numerar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 689 B

20. Unul sau mai multe dintre urmtoarele fapte i circumstane indic faptul c o entitate ar trebui s realizeze un test de depreciere pentru activele de explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):

(a) perioada n care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea acesteia;

(b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea i evaluarea ulterioar a resurselor minerale n acea zon;

(c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial i entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv;

(d) exist suficiente date care s indice demararea unei aciuni de valorificare puin probabil ca valoarea contabil a de evaluare s fie complet recuperat succes sau a vnzrii.

c, dei n zona activului n urma

este probabil respectiv, este de explorare i valorificrii cu

n oricare dintre aceste cazuri sau n cazuri similare, entitatea trebuie s efectueze un test de depreciere, n conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscut drept cheltuial n confor mitate cu IAS 36.

Specificarea nivelului la care activele de explorare i evaluare sunt supuse unui test de depreciere 21. O entitate trebuie s determine o politic contabil pentru alocarea activelor de explorare i de evaluare unitilor generatoare de numerar sau grupurilor de uniti generatoare de numerar n scopul supunerii acestor active unui test de depreciere. Nicio unitate gene ratoare de numerar sau niciun grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se aloc un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate determinat n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.

22.

Nivelul identificat de ctre entitate n scopul supunerii activelor de explorare i de evaluare unui test de depreciere poate s cuprind una sau mai multe uniti generatoare de numerar.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 23. O entitate trebuie s prezinte informaii care identific i explic valorile recunoscute n situaiile sale financiare rezultate din explorarea i evaluarea resurselor minerale.

24.

Pentru a respecta dispoziiile de la punctul 23, o entitate trebuie s prezinte informaii privind:

(a) politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare i de evaluare, inclusiv recunoaterea activelor de explorare i de evaluare;

(b) valorile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, precum i ale fluxurilor de trezorerie din exploatare i din investiii generate de explorarea i evaluarea resurselor minerale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 690 B

25. O entitate trebuie s trateze activele de explorare i de evaluare drept o clas separat de active i trebuie s prezinte informaiile prevzute fie de IAS 16, fie de IAS 38, n funcie de modul n care sunt clasificate activele.

DATA INTRRII N VIGOARE 26. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

PREVEDERI TRANZITORII 27. Dac este imposibil aplicarea unei dispoziii specifice de la punctul 18 informaiilor comparative referitoare la perioadele anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006, o entitate trebuie s prezinte acest fapt. IAS 8 explic termenul de imposibilitate.

Anex Termeni definii Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. Active de explorare i de evaluare Cheltuieli de explorare i de evaluare Cheltuieli de explorare i de evaluare recunoscute drept active n conformitate cu politicile contabile ale entitii. Cheltuieli suportate de ctre o entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s poat fi demonstrate. Prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse neregene rabile similare, dup ce entitatea a obinut drep turile legale de explorare ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.

Explorarea i evaluarea resurselor minerale

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 691 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului IFRS este de a impune entitilor s prezinte n situaiile lor financiare informaii care s permit evaluarea de ctre utilizatori a:

(a) importanei instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiare ale entitii; i

(b) naturii i amplorii riscurilor generate de instrumente financiare la care este expus entitatea n decursul perioadei i la M5 finalul perioadei de raportare , precum i modul n care entitatea gestioneaz riscurile respective.

2.

Principiile din prezentul IFRS completeaz principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a activelor financiare i datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

DOMENIU DE APLICARE 3. Prezentul IFRS trebuie aplicat de toate entitile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excepia:

M8
(a) intereselor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie folosind IAS 39; n aceste cazuri, entitile trebuie s aplice prevederile prezentului IFRS. Entitile trebuie s aplice, de asemenea, prezentul IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor n filiale, entiti asociate sau asocieri n parti cipaie, cu excepia cazului n care instrumentul derivat corespunde definiiei unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32;

B
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorului rezultate din planuri de beneficii pentru angajai, crora li se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor;

M12

__________

B
(d) contractelor de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Totui, prezentul IFRS se aplic instru mentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de asigurare dac IAS 39 impune entitii s contabilizeze aceste instrumente separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice prezentul IFRS contractelor de garanie financiar dac emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea i evaluarea contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 pentru recunoaterea i evaluarea acestora;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 692 B

(e) instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor din cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia faptului c prezentul IFRS se aplic acelor contracte care intr sub incidena punctelor 5-7 din IAS 39;

M6
(f) instrumentelor care trebuie s fie clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu punctele 16C i 16 D din IAS 32.

B
4. Prezentul IFRS se aplic instrumentelor financiare recunoscute i nere cunoscute. Instrumentele financiare recunoscute includ active financiare i datorii financiare care intr sub incidena IAS 39. Instru mentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financiare care, chiar dac nu sunt sub incidena IAS 39, intr sub incidena prezentului IFRS (cum ar fi unele angajamente de creditare).

5.

Prezentul IFRS se aplic n cazul contractelor de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care intr sub incidena IAS 39 (a se vedea punctele 5-7 din IAS 39).

CLASE DE INSTRUMENTE FINANCIARE I NIVELUL DE PREZENTARE 6. n cazurile n care prezentul IFRS prevede prezentarea informaiilor pe clase de instrumente financiare, o entitate trebuie s grupeze instru mentele financiare n clase corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s in seama de caracteristicile respectivelor instrumente financiare. O entitate trebuie s ofere suficiente informaii pentru a permite reconcilierea cu elementele-rnduri prezentate n M5 situaia poziiei financiare .

IMPORTANA INSTRUMENTELOR FINANCIARE PENTRU POZIIA I PERFORMAN A FINANCIAR 7. O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze importana instrumentelor financiare pentru poziia sa financiar i pentru performana sa financiar.

M5
Situaia poziiei financiare

B
Categorii de active financiare i de datorii financiare 8. Valorile contabile ale fiecreia dintre urmtoarele categorii, aa cum sunt definite n IAS 39, trebuie prezentate fie n M5 situaia poziiei financiare , fie n note:

(a) activele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele desemnate astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tran zacionrii, n conformitate cu IAS 39;

(b) investiiile pstrate pn la scaden;

(c) mprumuturile i creanele;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 693 B

(d) activele financiare disponibile pentru vnzare; (e) datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele desemnate astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tran zacionrii, n conformitate cu IAS 39; i (f) datoriile financiare evaluate la costul amortizat.

Active financiare sau datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere 9. Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de mprumuturi sau creane) ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, aceasta trebuie s prezinte: (a) expunerea maxim la riscul de credit [a se vedea punctul 36 litera (a)] a mprumutului sau creanei (sau a grupului de mprumuturi sau creane) la M5 finalul perioadei de raportare ; (b) valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau orice instrumente similare diminueaz acea expunere maxim la riscul de credit; (c) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a mprumutului sau creanei (sau a grupului de mprumuturi sau creane) care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului financiar, determinat fie: (i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi atribuit modificrilor unor condiii de pia care genereaz risc de pia; fie (ii) utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca repre zentnd mai exact valoarea modificrii valorii sale juste care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului. Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia includ modificri privind o rat a dobnzii observabil (de referin), un pre al mrfurilor, o rat de schimb valutar sau un indice de pre sau de rat; (d) valoarea modificrii valorii juste a oricror instrumente derivate de credit sau a unor instrumente similare, care a avut loc n decursul perioadei i cumulat de la desemnarea mprumutului sau a creanei. 10. Dac o entitate a desemnat o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu punctul 9 din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte: (a) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a datoriei financiare care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al acelei datorii, determinat fie: (i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi atribuit modificrilor unor condiii de pia care genereaz risc de pia (a se vedea anexa B punctul B4); fie (ii) utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca repre zentnd mai exact valoarea modificrii valorii sale juste care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 694 B

Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia includ modificri privind o rat a dobnzii de referin, un pre al unui instrument financiar al unei alte entiti, un pre al mrfurilor, o rat de schimb valutar sau un indice de pre sau de rat. Pentru contractele care includ caracteristica de corelare cu o unitate, modificrile condiiilor de pia includ modificri ale performanei fondului de investiii intern sau extern aferent (b) diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i valoarea pe care entitatea, conform contractului, ar trebui s o plteasc la scaden deintorului obligaiei. 11. Entitatea trebuie s prezinte: (a) metodele utilizate pentru a respecta dispoziiile de la punctul 9 litera (c) i de la punctul 10 litera (a); (b) dac entitatea consider c informaiile prezentate n vederea respectrii dispoziiilor de la punctul 9 litera (c) sau de la punctul 10 litera (a) nu reprezint n mod exact modificarea valorii juste a activului financiar sau a datoriei financiare care poate fi atribuit modificrilor riscului su de credit, motivele care au dus la aceast concluzie i factorii pe care entitatea i consider relevani.

Reclasificare 12. Dac entitatea a reclasificat un activ financiar (n conformitate cu punctele 51-54 din IAS 39) drept unul evaluat: (a) la cost sau la cost amortizat, i nu la valoarea just; sau (b) la valoarea just, i nu la cost sau la cost amortizat, ea trebuie s prezinte valoarea reclasificat n i din fiecare categorie i motivul pentru care a fost realizat respectiva reclasificare. 12A Dac entitatea a reclasificat un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50B sau 50D din IAS 39 sau n afara cate goriei disponibil n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte: (a) valoarea reclasificat n i din fiecare categorie; (b) pentru fiecare perioad de raportare, pn la derecunoatere, valorile contabile i valorile juste a tuturor activelor financiare care au fost reclasificate n cursul perioadei actuale i a perioadelor anterioare de raportare; (c) dac un activ financiar a fost reclasificat n conformitate cu punctul 50B, situaia de excepie i faptele i circumstanele care indic faptul c situaia a fost de excepie; (d) pentru perioada de raportare n care activul financiar a fost recla sificat, ctigul sau pierderea la valoarea just generate de activul financiar recunoscut n profit sau pierdere sau la alte elemente ale rezultatului global n perioada de raportare respectiv i n perioada de raportare anterioar;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 695 B

(e) pentru fiecare perioad de raportare ulterioar reclasificrii (inclusiv perioada de raportare n care activul financiar a fost reclasificat) pn la derecunoaterea activului financiar, ctigul sau pierderea la valoarea just care ar fi fost recunoscute n profit sau pierdere sau la alte elemente ale rezultatului global dac activul financiar nu ar fi fost reclasificat, precum i ctigul, pierderea, venitul i cheltuiala recunoscute n profit sau pierdere; i

(f) rata efectiv a dobnzii i valorile estimate ale fluxurilor de trezorerie pe care entitatea preconizeaz c le va recupera la data reclasificrii instrumentului financiar.

Derecunoatere 13. Este posibil ca o entitate s fi transferat active financiare n aa fel nct o parte a activelor financiare sau activele financiare n ansamblu s nu ndeplineasc condiiile pentru derecunoatere (a se vedea punctele 15-37 din IAS 39). Pentru fiecare clas de astfel de active financiare, entitatea trebuie s prezinte:

(a) natura activelor;

(b) natura riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care entitatea rmne expus;

(c) atunci cnd entitatea continu s recunoasc toate activele, valorile contabile ale activelor i ale datoriilor asociate; i

(d) atunci cnd entitatea continu s recunoasc activele n msura implicrii sale continue, valoarea contabil total a activelor iniiale, valoarea activelor pe care entitatea continu s le recu noasc i valoarea contabil a datoriilor asociate.

Garanii reale 14. O entitate trebuie s prezinte:

(a) valoarea contabil a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanii reale pentru datorii sau datorii contingente, inclusiv valorile care au fost reclasificate n conformitate cu punctul 37 litera (a) din IAS 39; i

(b) termenii i condiiile aferente gajrii.

15.

Cnd o entitate deine garanii reale (din active financiare sau nefi nanciare) i are dreptul de a vinde sau regaja garania real n absena nerespectrii obligaiilor de ctre proprietarul garaniei reale, aceasta trebuie s prezinte:

(a) valoarea just a garaniilor reale deinute;

(b) valoarea just a oricror astfel de garanii reale vndute sau regajate i evaluarea msurii n care entitatea are sau nu obligaia de a le returna; i

(c) termenii i condiiile asociate cu utilizarea garaniilor reale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 696 B

Contul de ajustare pentru pierderi din credite 16. Atunci cnd activele financiare sunt afectate de pierderi din credite i entitatea nregistreaz deprecierea ntr-un cont separat (de exemplu un cont de ajustare pentru depreciere utilizat pentru nregistrarea depre cierilor individuale sau un cont similar utilizat pentru nregistrarea unei deprecieri colective a activelor) n loc s reduc direct valoarea contabil a activului, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor din acel cont n decursul perioadei pentru fiecare clas de active financiare.

Instrumente financiare compuse cu derivate multiple ncorporate 17. Dac o entitate a emis un instrument care conine att o component de datorie, ct i una de capitaluri proprii (a se vedea punctul 28 din IAS 32), iar instrumentul are derivate multiple ncorporate ale cror valori sunt interdependente (cum ar fi un instrument de datorie rscumprabil nainte de scaden), entitatea trebuie s prezinte existena acestor caracteristici.

Neexecutri i nclcri ale obligaiilor 18. Pentru mprumuturile de plat recunoscute la M5 finalul perioadei de raportare , o entitate trebuie s prezinte:

(a) detaliile oricror neexecutri ale obligaiilor privind durata princi palului, dobnda, fondul de amortizare sau termenii de rambursare ai mprumuturilor de plat respective n decursul perioadei;

(b) valoarea contabil a mprumuturilor de plat neonorate la M5 finalul perioadei de raportare ; i

(c) dac obligaia neexecutat a fost remediat sau dac au fost rene gociai termenii mprumuturilor de plat, nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare.

19.

Dac n decursul perioadei au existat nclcri ale termenilor acordului de mprumut, altele dect cele descrise la punctul 18, o entitate trebuie s prezinte aceleai informaii ca cele prevzute la punctul 18 dac acele nclcri permit creditorului s solicite rambursarea accelerat (cu excepia cazului n care nclcrile au fost remediate sau termenii mprumutului au fost renegociai la M5 finalul perioadei de raportare sau nainte de aceasta).

M5
Situaia rezultatului global

B
Elemente de venituri, cheltuieli, ctiguri sau pierderi 20. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venituri, chel tuieli, ctiguri sau pierderi fie n situaiile financiare, fie n note:

(a) ctigurile nete sau pierderile nete din:

(i) activele financiare sau datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor financiare astfel desemnate la recunoaterea iniial i pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor financiare care sunt clasi ficate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii n confor mitate cu IAS 39;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 697 M5

(ii) activele financiare disponibile pentru vnzare, indicnd distinct valoarea ctigului sau pierderii recunoscut(e) n alte elemente ale rezultatului global n decursul perioadei i valoarea din capitaluri proprii reclasificat n profitul sau pierderea perioadei;

B
(iii) investiiile pstrate pn la scaden; (iv) mprumuturi i creane; i (v) datorii financiare evaluate la costul amortizat; (b) venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (calculate prin metoda dobnzii efective) pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit sau pierdere; (c) venitul din onorarii i cheltuiala cu onorariile (altele dect valorile incluse n determinarea ratei efective a dobnzii) generate de: (i) activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit sau pierdere; i (ii) activiti de administrare a activelor i alte activiti fiduciare care au drept rezultat deinerea sau investirea de active n numele unor persoane, fonduri de investiii, fonduri de pensii i altor instituii; (d) veniturile din dobnzile aferente activelor financiare depreciate angajate n conformitate cu punctul AG93 din IAS 39; i (e) valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de active financiare.

Alte prezentri de informaii Politici contabile

M5
21. n conformitate cu punctul 117 din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007), entitatea prezint, n rezumatul politicilor contabile semnificative, baza (sau bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare, precum i celelalte politici de conta bilitate utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.

B
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor 22. O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii pentru fiecare tip de acoperire mpotriva riscurilor descris n IAS 39 (adic acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor i acoperirile mpotriva riscurilor a investiiilor nete n activiti din strintate): (a) o descriere a fiecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor; (b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva riscurilor, precum i valorile lor juste la M5 finalul perioadei de raportare ; i (c) natura riscurilor acoperite.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 698 B

23. Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s prezinte: (a) perioadele n care se preconizeaz c vor aprea fluxurile de trezorerie i n care se preconizeaz c vor afecta profitul sau pierderea; (b) o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care se utilizase anterior contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, dar care este preconizat a nu mai avea loc;

M5
(c) valoarea care a fost recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n decursul perioadei; (d) valoarea care a fost reclasificat din capitalurile proprii n profit sau pierdere n decursul perioadei, indicnd valoarea inclus n fiecare element-rnd al situaiei rezultatului global;

B
(e) valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul perioadei i inclus n costul iniial sau n alt valoare contabil a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a crei achiziie sau suportare a fost o tranzacie prognozat cu probabi litate mare de producere acoperit mpotriva riscurilor. 24. O entitate trebuie s prezinte separat: (a) pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau pierderile: (i) din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor; i (ii) din elementul acoperit mpotriva riscurilor, care pot fi atribuite riscului acoperit; (b) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor; i (c) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri mpotriva riscurilor ale investiiilor nete n activiti din strintate. Valoarea just 25. Cu excepia situaiei prezentate la punctul 29, pentru fiecare clas de active financiare i de datorii financiare (a se vedea punctul 6), o entitate trebuie s prezinte valoarea just a respectivei clase de active i datorii ntr-un mod care s permit compararea acesteia cu valoarea sa contabil. Atunci cnd prezint valorile juste, o entitate trebuie s grupeze activele financiare i datoriile financiare n clase, dar trebuie s le compenseze numai n msura n care valorile lor contabile sunt compensate n M5 situaia poziiei financiare .

26.

M19
27. O entitate trebuie s prezinte pentru fiecare clas de instrumente financiare metodele i, atunci cnd se utilizeaz o tehnic de evaluare, ipotezele aplicate la determinarea valorilor juste ale fiecrei clase de active financiare sau de datorii financiare. De exemplu, dac este cazul, o entitate prezint informaii referitoare la ipotezele privind ratele plilor n avans, ratele pierderilor estimate din credite i ratele dobnzii sau ratele de actualizare. Dac a existat o schimbare a tehnicii de evaluare, entitatea trebuie s prezinte respectiva schimbare i motivele efecturii acesteia.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 699 M19

27A. Pentru a face prezentrile impuse de punctul 27B, o entitate trebuie s clasifice evalurile valorii juste utiliznd o ierarhie a valorii juste care reflect semnificaia intrrilor de date utilizate pentru efectuarea evalurilor. Ierarhia valorii juste trebuie s aib urmtoarele niveluri: (a) preurile cotate (neajustate) de pe pieele active pentru active sau datorii identice (nivelul 1); (b) intrrile, altele dect preurile cotate, incluse n nivelul 1 care sunt observabile pentru activ sau datorie, fie direct (adic drept preuri), fie indirect (adic derivate din preuri) (nivelul 2): i (c) intrrile pentru activ sau datorie care nu se bazeaz pe datele observabile pe pia (intrri neobservabile) (nivelul 3). Nivelul din ierarhia valorii juste n cadrul cruia evaluarea valorii juste este clasificat n totalitate trebuie determinat pe baza celui mai sczut nivel de intrri care este semnificativ pentru evaluarea valorii juste n ntregime. n acest scop, importana unei intrri este evaluat n funcie de evaluarea valorii juste n ntregime. Dac o evaluare a valorii juste utilizeaz intrri observabile care impun ajustarea semnificativ pe baza intrrilor neobservabile, acea evaluare este o evaluare de nivelul 3. Estimarea semnificaiei unei anumite intrri pentru evaluarea valorii juste n totalitate cere utilizarea unui raionament, lund n considerare factori specifici activului sau datoriei.

M31
27B. Pentru evalurile valorii juste recunoscute n situaia poziiei financiare, o entitate trebuie s prezinte pentru fiecare clas de instrumente financiare:

M19
(a) nivelul din ierarhia valorii juste n care sunt clasificate evalurile valorii juste n totalitate, separnd evalurile valorii juste n conformitate cu nivelurile definite la punctul 27A. (b) orice transferuri semnificative ntre nivelul 1 i nivelul 2 din ierarhia valorii juste i motivele acelor transferuri. Transferurile n fiecare nivel trebuie s fie prezentate i discutate separat de transferurile din fiecare nivel. n acest scop, semnificaia trebuie s fie judecat n raport cu profitul sau pierderea i cu activele totale sau datoriile totale.

M31
(c) pentru evalurile valorii juste de la nivelul 3 din ierarhia valorii juste, o reconciliere de la soldurile de deschidere la soldurile de nchidere, prezentnd separat modificrile din timpul perioadei atribuibile: (i) ctigurilor sau pierderilor totale pentru perioad recunoscute n profit sau pierdere i o descriere a locului n care sunt prezentate n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global;

M19
(ii) ctigurilor sau pierderilor totale recunoscute n alte elemente ale rezultatului global; (iii) cumprrilor, vnzrilor, emisiunilor i decontrilor (fiecare tip de micare prezentat separat); i (iv) transferurilor n i din nivelul 3 (de exemplu, transferurile atribuibile schimbrilor caracterului observabil al datelor de pia) i motivele acelor transferuri. Pentru transferurile semnificative, transferurile n nivelul 3 trebuie prezentate i discutate separat de transferurile din nivelul 3.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 700 M31

(d) valoarea ctigurilor sau pierderilor totale pentru perioada de la litera (c) subpunctul (i) de mai sus incluse n profit sau pierdere care sunt atribuibile ctigurilor sau pierderilor legate de acele active i datorii deinute la sfritul perioadei de raportare i o descriere a locului n care acele ctiguri sau pierderi sunt prezentate n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului global.

M19
(e) pentru evalurile valorii juste n nivelul 3, dac schimbarea uneia sau mai multor intrri cu ipoteze alternative posibile n mod rezonabil ar modifica n mod semnificativ valoarea just, entitatea trebuie s arate acest fapt i s prezinte efectul respec tivelor modificri. Entitatea trebuie s prezinte modul de calcul al efectului unei modificri a unei ipoteze alternative posibile n mod rezonabil. n acest scop, semnificaia trebuie justificat n raport cu profitul sau pierderea i n raport cu activele sau datoriile totale sau, atunci cnd modificrile valorii juste sunt recunoscute n alte rezultate globale, n raport cu capitalurile proprii totale.

O entitate trebuie s prezinte sub form de tabel informaiile canti tative menionate la acest punct, cu excepia cazurilor n care un alt format este mai adecvat.

B
28. Dac piaa unui instrument financiar nu este activ, entitatea stabilete valoarea just a instrumentului utiliznd o tehnic de evaluare (a se vedea punctele AG74-AG79 din IAS 39). Cu toate acestea, cea mai bun dovad a valorii juste la recunoaterea iniial este preul tran zaciei (adic valoarea just a contraprestaiei pltite sau primite), cu excepia cazului n care sunt ndeplinite condiiile descrise la punctul AG76 din IAS 39. Rezult c ar putea exista o diferen ntre valoarea just la recunoaterea iniial i valoarea care ar fi determinat la data respectiv prin utilizarea unei tehnici de evaluare. Dac exist o astfel de diferen, o entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de instrumente financiare:

(a) politica sa contabil privind recunoaterea respectivei diferene n profit sau pierdere pentru a reflecta o modificare a factorilor (inclusiv timpul) pe care participanii la pia i-ar lua n consi derare la stabilirea unui pre (a se vedea punctul AG76A din IAS 39); i

(b) diferena agregat care rmne de recunoscut n profit sau pierdere la nceputul i la sfritul perioadei i o reconciliere a modifi crilor din soldul acestei diferene.

29.

Nu sunt obligatorii prezentri ale valorii juste:

(a) atunci cnd valoarea contabil reprezint o aproximare rezonabil a valorii juste, de exemplu pentru instrumente financiare cum sunt creanele i datoriile comerciale pe termen scurt;

(b) pentru o investiie n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ sau pentru instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri proprii, care sunt evaluate la cost n conformitate cu IAS 39 deoarece valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil; sau

(c) pentru un contract care conine o caracteristic de participare discreionar (cum este descris n IFRS 4) dac valoarea just a respectivei caracteristici nu poate fi evaluat n mod fiabil.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 701 B

30. n cazurile descrise la punctul 29 literele (b) i (c), o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a ajuta utilizatorii situaiilor financiare s i realizeze propriul raionament cu privire la amploarea diferenelor posibile dintre valoarea contabil a respectivelor active financiare sau datorii financiare i valoarea lor just, inclusiv: (a) faptul c informaiile privind valoarea just nu au fost prezentate pentru aceste instrumente deoarece valoarea lor just nu poate fi evaluat n mod fiabil; (b) o descriere a instrumentelor financiare i a valorii lor contabile i o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil; (c) informaii privind piaa respectivelor instrumente; (d) informaii referitoare la intenia entitii de a ceda sau nu instru mentele financiare i la modul n care intenioneaz s le cedeze; i (e) dac instrumentele financiare a cror valoare just nu a putut fi anterior evaluat n mod fiabil sunt derecunoscute, acest fapt, valoarea lor contabil la momentul derecunoaterii i valoarea ctigului sau pierderii recunoscut(e).

NATURA I AMPLOAREA INSTRUMENTE FINANCIARE 31.

RISCURILOR

CARE

DECURG

DIN

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumentele financiare i la care entitatea este expus la M5 finalul perioadei de raportare . Prezentrile de informaii prevzute la punctele 33-42 se concentreaz asupra riscurilor care decurg din instrumentele financiare i asupra modului n care au fost gestionate. Aceste riscuri includ de obicei riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia, dar fr a se limita la acestea.

32.

M29
32A. Furnizarea de informaii calitative n contextul prezentrii de informaii cantitative permite utilizatorilor s fac legtura ntre prezentrile de informaii conexe i, prin urmare, s i formeze o imagine de ansamblu asupra naturii i amplorii riscurilor asociate instrumentelor financiare. Interaciunea dintre informaiile cantitative i calitative prezentate contribuie la prezentarea de informaii ntr-un mod ce permite utilizatorilor s evalueze mai bine expunerea entitii la risc.

B
Prezentri de informaii calitative 33. Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte: (a) expunerile la risc i modul n care au aprut acestea; (b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea riscului i metodele utilizate pentru evaluarea riscului; i (c) orice modificri aprute n ceea ce privete informaiile menionate la litera (a) sau (b) fa de perioada anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 702 B

Prezentri de informaii cantitative

M29
34. Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte: (a) o sintez a informaiilor cantitative privind expunerea sa la risc la sfritul perioadei de raportare. Aceast prezentare trebuie s aib la baz informaiile furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducerea entitii (aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate), de exemplu consiliului de administraie al entitii sau directorului executiv. (b) informaiile prevzute la punctele 36 42, n msura n care acestea nu sunt prezentate n temeiul literei (a). (c) informaii privind gradul de concentrare a riscului, dac acestea nu rezult din prezentrile de informaii n conformitate cu literele (a) i (b).

B
35. Dac datele cantitative prezentate la M5 finalul perioadei de raportare nu sunt reprezentative pentru expunerea la risc a unei entiti n decursul perioadei, entitatea trebuie s ofere informaii suplimentare care s fie reprezentative. Riscul de credit

M29
36. O entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de instrumente financiare: (a) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea sa maxim la riscul de credit la sfritul perioadei de raportare, fr a lua n considerare niciun fel de garanie real deinut sau orice ameliorri ale ratingului de credit (de exemplu, acorduri de compensare care nu ndeplinesc condiiile pentru compensare n conformitate cu IAS 32); aceast prezentare de informaii nu este necesar pentru instrumentele financiare a cror valoare contabil reprezint cel mai bine expunerea maxim la riscul de credit. (b) o descriere a garaniei reale deinute i a altor ameliorri ale ratingului de credit i a efectului financiar al acestora (de exemplu, o cuantificare a msurii n care garaniile reale i alte ameliorri ale ratingului de credit reduc riscul de credit) raportat la valoarea care reprezint cel mai bine expunerea maxim la riscul de credit [indiferent dac e prezentat n conformitate cu litera (a) sau reprezentat de valoarea contabil a unui instrument financiar]. (c) informaii cu privire la ratingul de credit pentru active financiare care nu sunt nici restante, nici depreciate. (d) [eliminat]

Active financiare care sunt fie restante, fie depreciate 37. O entitate trebuie s prezinte, pe clase de active financiare: (a) o analiz a vechimii activelor financiare care sunt restante la sfritul perioadei de raportare, dar nu sunt depreciate; i (b) o analiz a activelor financiare evaluate n mod individual ca fiind depreciate la sfritul perioadei de raportare, inclusiv factorii pe care entitatea i-a luat n considerare pentru a determina c acestea sunt depreciate. (c) [eliminat]

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 703 M29

Garanii reale i alte ameliorri ale ratingului de credit obinute 38. n cazul n care o entitate obine active financiare sau nefinanciare n cursul exerciiului financiar intrnd n posesia unor garanii reale sau apelnd la alte forme de ameliorare a ratingului de credit (de exemplu garanii), iar aceste active ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute de alte IFRS-uri, entitatea trebuie s prezinte pentru astfel de active deinute la data de raportare: (a) natura i valoarea contabil a activelor; i (b) atunci cnd activele nu sunt convertibile fr dificulti n numerar, politicile sale privind cedarea unor astfel de active sau utilizarea lor n activitile sale.

B
Riscul de lichiditate

M19
39. O entitate trebuie s prezinte: (a) o analiz a scadenei pentru datoriile financiare nederivate (inclusiv contractele de garanii financiare emise) care s arate scadenele contractuale rmase. (b) o analiz a scadenei pentru datoriile financiare derivate. Analiza scadenei trebuie s cuprind scadenele contractuale rmase pentru acele datorii financiare derivate pentru care scadenele contractuale sunt eseniale pentru nelegerea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie (a se vedea punctul B11B). (c) o descriere a modului n care gestioneaz riscul de lichiditate inerent celor prezentate la literele (a) i (b).

B
Riscul de pia Analiza de sensibilitate 40. Cu excepia cazului n care o entitate respect cerinele de la punctul 41, aceasta trebuie s prezinte: (a) o analiz a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de pia la care este expus entitatea la M5 finalul perioadei de raportare , indicnd modul n care profitul sau pierderea i capitalurile proprii ar fi fost afectate de modificrile, rezonabil posibile la data respectiv, ale variabilei relevante de risc; (b) metodele i ipotezele utilizate la ntocmirea analizei de sensibi litate; i (c) modificrile fa de perioada anterioar ale metodelor i ipotezelor utilizate i motivele care stau la baza acestor modificri. 41. Dac o entitate ntocmete o analiz a sensibilitii, cum ar fi evaluarea n funcie de risc, care reflect interdependenele ntre varia bilele de risc (de exemplu ratele dobnzii i ratele de schimb valutar), i utilizeaz aceast analiz pentru a gestiona riscurile financiare, entitatea poate utiliza respectiva analiz de sensibilitate n locul analizei menionate la punctul 40. De asemenea, entitatea trebuie s prezinte: (a) o explicaie a metodei utilizate la ntocmirea unei astfel de analize a sensibilitii, precum i a principalilor parametri i a princi palelor ipoteze care stau la baza datelor furnizate; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 704 B

(b) o explicaie a obiectivului metodei utilizate i a limitrilor care ar putea avea drept rezultat faptul c informaiile nu reflect integral valoarea just a activelor i datoriilor implicate.

Alte prezentri de informaii privind riscul de pia 42. Atunci cnd analizele de sensibilitate prezentate n conformitate cu punctele 40 sau 41 nu sunt reprezentative pentru un risc inerent unui instrument financiar (de exemplu din cauz c expunerea de la sfritul anului nu reflect expunerea din decursul anului), entitatea trebuie s prezinte acest fapt, precum i motivul pentru care consider c analizele de sensibilitate nu sunt reprezentative.

M30
TRANSFERURI DE ACTIVE FINANCIARE 42A. Prezentrile de informaii cerute la punctele 42B-42H referitoare la transferurile de active financiare completeaz celelalte cerine de prezentare de informaii din acest IFRS. O entitate trebuie s prezinte informaiile cerute la punctele 42B-42H ntr-o singur not din cadrul situaiilor sale financiare. O entitate trebuie s furnizeze informaiile cerute pentru toate activele financiare transferate care nu sunt derecunoscute i pentru implicrile continue ntr-un activ transferat, existente la data raportrii, indiferent de data la care a avut loc tranzacia de transfer. n aplicarea cerinelor de prezentri de informaii de la punctele respective, o entitate transfer un activ financiar sau o parte a acestuia (activul financiar transferat) dac i numai dac:

(a) transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar respectiv; sau

(b) pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar respectiv, dar i asum printr-un acord o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari.

42B.

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare:

(a) s neleag relaia dintre activele financiare transferate care nu sunt derecunoscute n ntregime i datoriile asociate acestora; i

(b) s evalueze natura implicrii continue a entitii n active financiare derecunoscute i a riscurilor asociate acestei implicri.

42C.

n aplicarea cerinelor de prezentri de informaii de la punctele 42E-42H, o entitate este implicat continuu ntr-un activ financiar transferat n cazul n care, ca parte a transferului, entitatea reine un drept sau o obligaie contractual inerente activului financiar transferat sau obine noi drepturi sau obligaii contractuale referitoare la activul financiar transferat. n aplicarea cerinelor de prezentri de informaii de la punctele 42E-42H, urmtoarele nu reprezint implicare continu:

(a) declaraiile i garaniile obinuite legate de transferuri frauduloase i de concepte precum caracter rezonabil, bun-credin i practici comerciale echitabile care ar putea duce la anularea unui transfer n urma unei aciuni n justiie;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 705 M30

(b) contracte forward, contracte de opiuni i alte contracte de reac hiziionare a activului financiar transferat pentru care preul contractual (sau preul de exercitare) este valoarea just a activului financiar transferat; sau

(c) un acord prin care o entitate pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entiti, iar condiiile de la punctul 19 literele (a) (c) din IAS 39 sunt ndeplinite.

Active financiare transferate care nu sunt derecunoscute n totalitate 42D. Este posibil ca o entitate s fi transferat active financiare astfel nct o parte sau totalitatea activelor financiare transferate s nu ndeplineasc condiiile pentru derecunoatere. Pentru a ndeplini obiectivele stabilite la punctul 42B litera (a), pentru fiecare clas de active financiare transferate care nu sunt derecunoscute n totalitate, la fiecare dat de raportare entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

(a) natura activelor transferate;

(b) natura riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care entitatea este expus;

(c) o descriere a naturii relaiei dintre activele transferate i datoriile asociate acestora, inclusiv restriciile, rezultnd din transfer, refe ritoare la utilizarea activelor transferate de ctre entitatea raportoare;

(d) n cazul n care contrapartida (contrapartidele) la datoriile asociate nu pot recurge dect la activele transferate, o list/un tabel care indic valoarea just a activelor transferate, valoarea just a dato riilor asociate i poziia net (diferena dintre valoarea just a activelor transferate i datoriile asociate);

(e) n cazul n care entitatea continu s recunoasc toate activele transferate, valorile contabile ale activelor transferate i ale dato riilor asociate;

(f) n cazul n care entitatea continu s recunoasc activele n msura implicrii sale continue [a se vedea punctul 20(c)(ii) i punctul 30 din IAS 39], valoarea contabil total a activelor iniiale nainte de transfer, valoarea contabil a activelor pe care entitatea continu s le recunoasc i valoarea contabil a dato riilor asociate.

Active financiare transferate care sunt derecunoscute n totalitate 42E. Pentru a realiza obiectivele stabilite la punctul 42B litera (b), n cazul n care o entitate derecunoate n totalitate activele financiare trans ferate [a se vedea punctul 20 literele (a) i (c) (i) din IAS 39] dar este implicat continuu n ele, entitatea trebuie s prezinte pentru fiecare tip de implicare continu i la fiecare dat de raportare cel puin:

(a) valoarea contabil a activelor i datoriilor recunoscute n situaia poziiei financiare a entitii i care reprezint implicarea continu a entitii n activele financiare derecunoscute i elementele-rnd n care valoarea contabil a respectivelor active i datorii este recunoscut;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 706 M30

(b) valoarea just a activelor i datoriilor care reprezint implicarea continu a entitii n activele financiare derecunoscute; (c) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea maxim a entitii la pierderi rezultnd din implicarea continu n activele financiare derecunoscute i informaii care s explice modul de calculare a expunerii maxime; (d) ieirile de numerar neactualizate care ar fi sau ar putea fi necesare n vederea rscumprrii activelor financiare derecunoscute (de exemplu preul de exercitare ntr-un contract de opiuni) sau alte sume de pltit entitii creia i se transfer activele pentru activele transferate. Dac ieirile de numerar sunt variabile, sumele prezentate trebuie s se bazeze pe condiiile existente la fiecare dat de raportare; (e) o analiz a scadenei ieirilor de numerar neactualizate care ar fi sau ar putea fi necesare n vederea rscumprrii activelor financiare derecunoscute sau a altor sume de pltit entitii creia i se transfer activele pentru activele transferate, preciznd scadenele contractuale rmase ale implicrii continue a entitii; (f) informaii calitative care s explice si s susin prezentrile de informaii cantitative cerute la literele (a) (e). 42F. O entitate poate agrega informaiile cerute la punctul 42E pentru un anumit activ dac entitatea deine mai multe tipuri de implicri continue n respectivul activ financiar derecunoscut i s le raporteze n cadrul unui singur tip de implicare continu. n plus, o entitate trebuie s prezinte pentru fiecare tip de implicare continu: (a) profitul sau pierderea recunoscut la data transferului activelor. (b) venituri i cheltuieli recunoscute, att n perioada de raportare, ct i cumulativ, din implicarea continu a entitii n activele financiare derecunoscute (de exemplu modificarea valorii juste a instrumentelor derivate). (c) dac valoarea total a ncasrilor din activitatea de transfer (care ndeplinete condiiile pentru derecunoatere) ntr-o perioad de raportare nu este distribuit uniform de-a lungul perioadei de raportare (de exemplu dac o parte substanial a volumului total a activitii de transfer are loc n ultimele zile ale perioadei de raportare): (i) cnd a avut loc cea mai mare activitate de transfer n cadrul respectivei perioade de raportare (de exemplu, n ultimele cinci zile ale perioadei de raportare); (ii) valoarea (de exemplu profitul sau pierderea aferent) recu noscut din activitatea de transfer n acea parte a perioadei de raportare; i (iii) valoarea total a ncasrilor din activitatea de transfer n acea parte a perioadei de raportare. O entitate trebuie s furnizeze aceste informaii pentru fiecare perioad pentru care se prezint o situaie a rezultatului global.

42G.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 707 M30

Informaii suplimentare 42H. O entitate prezint toate informaiile suplimentare pe care le consider necesare pentru prezentarea informaiilor cerute la punctul 42B.

B
DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIE 43. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

44.

Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru perioade anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006, nu trebuie s prezinte informaii comparative pentru prezentrile prevzute la punctele 31-42 referitoare la natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumentele financiare.

M5
44A. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 20, 21, 23 literele (c) i (d), 27 litera (c) i B5 din Anexa B. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M29
44B. IFRS 3 (revizuit n 2008) a eliminat punctul 3 litera (c). O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificarea trebuie aplicat i pentru respectiva perioad anterioar. Modificarea nu se aplic ns contraprestaiilor contingente care apar n urma unei combinri de ntreprinderi n cazul n care data achiziiei a precedat aplicarea IFRS 3 (revizuit n 2008). n schimb entitatea trebuie s contabilizeze aceste contraprestaii n conformitate cu punctele 65A65E din IFRS 3 (modificat n 2010).

M6
44C. O entitate trebuie s aplice modificarea de la punctul 3 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, modificarea de la punctul 3 trebuie aplicat pentru aceast perioad anterioar.

M8
44D. Punctul 3 litera (a) a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice pentru aceeai perioad anterioar amendamentele la punctul 1 din IAS 28, cele la punctul 1 din IAS 31 i la punctul 4 din IAS 32 publicate n mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul prospectiv.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 708 M14

44E. Reclasificarea activelor financiare (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n octombrie 2008, a modificat punctul 12 i a adugat punctul 12A. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date. Reclasificarea activelor financiare data intrrii n vigoare i tranziia (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n noiembrie 2008, a modificat punctul 44E. O entitate trebuie s aplice acest amendament la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date. mbuntirea prezentrilor de informaii privind instrumentele financiare (modificri ale IFRS 7), publicat n martie 2009, a modificat punctele 27, 39 i B11 i a adugat punctele 27A, 27B, B10A i B11A-B11F. O entitate trebuie s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. n primul an de aplicare, o entitate nu trebuie s furnizeze informaii comparative pentru prezentrile de informaii prevzute n modificri. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

44F.

M19
44G.

M25
DATA INTRRII N VIGOARE I DISPOZIII TRANZITORII 44G. mbuntirea prezentrilor de informaii privind instrumentele financiare (modificri ale IFRS 7), publicat n martie 2009, a modificat punctele 27, 39 i B11 i a adugat punctele 27A, 27B, B10A i B11A-B11F. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. O entitate nu este obligat s prezinte informaiile cerute de modificri pentru: (a) perioadele anuale sau interimare, inclusiv situaiile poziiilor financiare, prezentate n cadrul unei perioade comparative anuale care se termin nainte de 31 decembrie 2009; sau (b) situaiile poziiilor financiare la nceputul primei perioade compa rative la o dat anterioar datei de 31 decembrie 2009. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. (*)

___________
(*) Punctul 44G a fost modificat ca urmare a publicrii n ianuarie 2010 a Excepiei limitate de la cerina din IFRS 7 de a prezenta informaii comparative pentru o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile (Modificarea IFRS 1). Consiliul a modificat punctul 44G pentru a clarifica concluziile i perioada de tranziie pentru mbuntirea prezentrilor de informaii privind instrumentele financiare (modificri ale IFRS 7).

M29
44K. Punctul 44B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. n mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010, s-a adugat punctul 32a i s-au modificat punctele 34 i 36-38. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Prezentri de informaii Transferuri de active financiare (Modi ficarea IFRS 7), publicat n octombrie 2010, a eliminat punctul 13 i a adugat punctele 42A 42H i B29 B39. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile de la o dat anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate nu trebuie s prezinte informaiile cerute de aceste modificri pentru perioadele prezentate care ncep naintea datei aplicrii iniiale a modificrilor.

44L.

M30
44M.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 709 M31

44Q. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul 27B. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.

B
RETRAGEREA IAS 30 45. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare.

Anexa A Termeni definii Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. Risc de credit Riscul ca una dintre prile implicate ntr-un instrument financiar s genereze o pierdere financiar pentru cealalt parte prin nendeplinirea unei obligaii. Riscul ca valoarea just a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor ratelor de schimb valutar. Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor ratelor dobnzii pe pia.

Risc valutar

Riscul ratei dobnzii

M19
risc de lichiditate Riscul ca o entitate s ntlneasc dificulti n ndeplinirea obligaiilor asociate cu datoriile financiare care sunt decontate prin predarea de numerar sau a unui alt activ financiar.

B
mprumuturi de plat mprumuturile de plat sunt datorii financiare, altele dect datoriile comerciale pe termen scurt n condiii normale de creditare. Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor preurilor pe pia. Riscul de pia include trei tipuri de risc: riscul valutar, riscul ratei dobnzii i alte riscuri de pre. Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor preurilor pe pia (altele dect cele care provin din riscul ratei dobnzii sau riscul valutar), fie c aceste modificri sunt generate de factori specifici instrumentului financiar individual sau emitentului su, fie c sunt generate de factori care afecteaz toate instru mentele financiare similare tranzacionate pe pia. Un activ financiar este restant atunci cnd partenerul nu a efectuat o plat la scadena sa contractual.

Risc de pia

Alte riscuri de pre

Restant

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 710 B

Urmtorii termeni sunt definii la punctul 11 din IAS 32 sau la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai n prezentul IFRS cu nelesurile specificate n IAS 32 i IAS 39: costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare; active financiare disponibile pentru vnzare; derecunoatere; instrument derivat; metoda dobnzii efective; instrument de capitaluri proprii; valoare just; activ financiar; instrument financiar; datorie financiar; activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere; contract de garanie financiar; activ financiar sau datorie financiar deinut() n vederea tranzacionrii; tranzacie prognozat; instrument de acoperire mpotriva riscurilor; investiii pstrate pn la scaden; mprumuturi i creane; cumprare sau vnzare normal.

Anexa B ndrumri de aplicare Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. CLASE DE INSTRUMENTE FINANCIARE I NIVELUL DE PREZENTARE (PUNCTUL 6) B1 Punctul 6 impune unei entiti s grupeze instrumentele financiare n clase care sunt corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s in cont de caracteristicile respectivelor instrumente financiare. Clasele descrise la punctul 6 sunt determinate de ctre entitate i, prin urmare, sunt distincte fa de categoriile de instrumente financiare speci ficate n IAS 39 (care determin modul n care sunt evaluate instru mentele financiare i unde sunt recunoscute modificrile valorii juste). La determinarea claselor de instrumente financiare, o entitate trebuie cel puin: (a) s fac distincia ntre instrumentele evaluate la cost amortizat i cele evaluate la valoarea just; (b) s trateze drept clas sau clase distincte acele instrumente financiare care nu intr sub incidena prezentului IFRS.

B2

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 711 B

B3 O entitate decide, n funcie de circumstanele sale particulare, cte detalii ofer pentru a respecta dispoziiile prezentului IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale dispoziiilor i modul n care agreg informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au caracteristici diferite. Este necesar s se obin un echilibru ntre suprancrcarea situaiilor financiare cu detalii excesive, care ar putea s nu ajute utilizatorii situaiilor financiare i punerea n umbr a informaiilor importante printr-o agregare excesiv. De exemplu, o entitate nu trebuie s ascund informaiile importante incluzndu-le ntr-un volum mare de detalii nesemnificative. n mod similar, o entitate nu trebuie s prezinte informaii cu un nivel de agregare care poate ascunde diferene importante ntre tranzacii indi viduale sau riscuri asociate.

IMPORTANA INSTRUMENTELOR FINANCIARE PENTRU POZIIA I PERFORMAN A FINANCIAR Datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere (punctele 10 i 11) B4 Dac o entitate desemneaz o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, punctul 10 litera (a) prevede prezentarea nivelului de modificare a valorii juste a datoriei financiare care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei. Punctul 10 litera (a) subpunctul (i) permite unei entiti s determine acest nivel ca fiind valoarea modificrii valorii juste a datoriei care nu poate fi atribuit unor modificri de condiii de pia care genereaz risc de pia. Dac singurele modificri relevante ale condiiilor de pia n cazul unei datorii sunt modificrile unei rate observabile (de referin) ale dobnzii, aceast valoare poate fi estimat dup cum urmeaz:

(a) n primul rnd, entitatea calculeaz rata intern de rentabilitate a datoriei la nceputul perioadei utiliznd preul de pia observat al datoriei, precum i fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la nceputul perioadei. Din aceast rat, entitatea scade rata obser vabil (de referin) a dobnzii la nceputul perioadei pentru a obine o component a ratei interne de rentabilitate specific instrumentului respectiv;

(b) apoi, entitatea calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie aferente datoriei utiliznd fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfritul perioadei i o rat de actua lizare egal cu suma (i) ratei observabile (de referin) a dobnzii la sfritul perioadei i (ii) componentei specifice instrumentului a ratei interne de rentabilitate, determinat conform literei (a);

(c) diferena dintre preul datoriei observat pe pia la sfritul perioadei i valoarea determinat conform literei (b) reprezint modificarea valorii juste care nu fi poate atribuit modificrilor ratei observabile (de referin) a dobnzii. Aceasta este valoarea care trebuie prezentat.

Acest exemplu presupune c modificrile valorii juste care provin din ali factori dect modificrile riscului de credit al instrumentului sau modificrile ratelor dobnzii nu sunt importante. Dac instrumentul din exemplu conine un derivativ ncorporat, modificarea valorii juste a derivativului ncorporat este exclus din determinarea valorii care urmeaz s fie prezentat n conformitate cu punctul 10 litera (a).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 712 B

Alte prezentri de informaii politici contabile (punctul 21) B5 Punctul 21 prevede prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare i a celorlalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentri de informaii pot include: (a) pentru activele financiare sau pentru datoriile financiare desemnate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere: (i) natura activelor financiare sau a datoriilor financiare pe care entitatea le-a desemnat ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere; (ii) criteriile pe baza crora s-a realizat aceast desemnare a activelor financiare sau a datoriilor financiare la recu noaterea iniial; i (iii) modul n care entitatea a respectat condiiile de la punctele 9, 11A sau 12 din IAS 39 privind o astfel de desemnare. Pentru instrumentele desemnate n conformitate cu litera (b) subpunctul (i) din definiia din IAS 39 a unui activ financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere narativ a circumstanelor care stau la baza inconsecvenei n evaluare sau recunoatere care ar aprea altminteri. Pentru instrumentele desemnate n conformitate cu litera (b) subpunctul (ii) din definiia din IAS 39 a unui activ financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere narativ a modului n care desemnarea ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere este n concordan cu strategia documentat a entitii privind investiiile sau gestionarea riscului; (b) criteriile de desemnare a activelor financiare ca fiind disponibile pentru vnzare; (c) evaluarea msurii n care cumprrile sau vnzrile normale de active financiare sunt contabilizate la data tranzacionrii sau la data decontrii (a se vedea punctul 38 din IAS 39); (d) atunci cnd este utilizat un cont de ajustare pentru depreciere n vederea reducerii valorii contabile a activelor financiare depreciate de pierderi din credite: (i) criteriile de determinare a cazurilor n care valoarea contabil a activelor financiare depreciate este redus direct (sau, n cazul unei reluri a unei reduceri a valorii contabile, majorat direct) i a cazurilor n care este utilizat contul de ajustare pentru depreciere; i (ii) criteriile de eliminare a valorilor nregistrate n contul de ajustare pentru depreciere n contrapartid cu valoarea contabil a activelor financiare depreciate (a se vedea punctul 16); (e) modul n care sunt determinate ctigurile nete sau pierderile nete pentru fiecare categorie de instrumente financiare [a se vedea punctul 20 litera (a)], de exemplu evaluarea msurii n care pier derile nete sau ctigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere includ veniturile din dobnzi sau dividende; (f) criteriile utilizate de entitate pentru a determina existena unor dovezi obiective cu privire la producerea unei pierderi din depreciere [a se vedea punctul 20 litera (e)];

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 713 B

(g) atunci cnd au fost renegociai termenii unor active financiare care ar fi fost, n alte mprejurri, restante sau depreciate, politica contabil pentru activele financiare care fac obiectul termenilor renegociai [a se vedea punctul 36 litera (d)].

M5
Punctul 122 din IAS 1 (revizuit n 2007) impune, de asemenea, enti tilor s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note, raionamentele profesionale pe care conducerea le-a fcut n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii i care au cel mai mare efect asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare.

B
NATURA I AMPLOAREA RISCURILOR CARE INSTRUMENTE FINANCIARE (PUNCTELE 31-42) B6 DECURG DIN

Prezentrile de informaii prevzute la punctele 31-42 trebuie fie incluse n situaiile financiare, fie ncorporate prin trimiteri ncruciate de la situaiile financiare la alte situaii, cum ar fi comentarii ale conducerii sau un raport de risc, care se afl la dispoziia utilizatorilor situaiilor financiare n aceleai condiii ca i situaiile financiare i n acelai timp. Fr informaiile ncorporate prin trimiteri ncruciate, situaiile financiare sunt incomplete.

Prezentri de informaii cantitative (punctul 34) B7 Punctul 34 litera (a) prevede prezentarea unor informaii cantitative rezumate cu privire la expunerea unei entiti la riscuri, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducerea entitii. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai multe metode de gestionare a expunerii la risc, entitatea trebuie s prezinte informaiile folosind metoda sau metodele care ofer cele mai relevante i mai fiabile informaii. IAS 8 Politici contabile, modi ficri ale estimrilor contabile i erori trateaz noiunile de relevan i de fiabilitate.

B8

Punctul 34 litera (c) prevede prezentarea informaiilor cu privire la concentrrile de risc. Concentrrile de risc provin din instrumente financiare care au caracteristici similare i care sunt afectate n mod similar de modificrile condiiilor economice sau ale altor condiii. Identificarea concentrrilor de risc necesit aplicarea raionamentului profesional, inndu-se seama de circumstanele entitii. Prezentrile privind concentrrile de risc trebuie s includ:

(a) o descriere a modului n care conducerea determin concentrrile;

(b) o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de exemplu partener, zon geografic, moned sau pia); i

(c) valoarea expunerii la risc asociat tuturor instrumentele financiare care au n comun respectiva caracteristic.

Expunerea maxim la riscul de credit [punctul 36 litera (a)] B9 Punctul 36 litera (a) prevede prezentarea valorii care reprezint cel mai bine expunerea maxim a entitii la riscul de credit. Pentru un activ financiar, aceasta este n general valoarea contabil brut minus:

(a) orice valori compensate n conformitate cu IAS 32; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 714 B

(b) orice pierderi din depreciere recunoscute n conformitate cu IAS 39. B10 Activitile care genereaz riscul de credit i expunerea maxim asociat riscului de credit includ urmtoarele, dar fr a se limita la acestea: (a) acordarea de mprumuturi i creane clienilor i plasarea depo zitelor la alte entiti. n aceste cazuri, expunerea maxim la riscul de credit este valoarea contabil a activelor financiare aferente; (b) ncheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu contractele pe cursul de schimb valutar, swap-uri pe rata dobnzii i instrumente derivate de credit. Cnd activul rezultat este evaluat la valoarea just, expunerea maxim la riscul de credit la M5 finalul perioadei de raportare este egal cu valoarea contabil; (c) acordarea garaniilor financiare. n acest caz, expunerea maxim la riscul de credit este valoarea maxim pe care entitatea s-ar putea s fie nevoit s o plteasc dac este executat garania, valoare care ar putea fi semnificativ mai mare dect valoarea recunoscut ca datorie; (d) ncheierea unui angajament de creditare care este irevocabil pe durata de via a facilitii sau este revocabil numai ca urmare a unei modificri nefavorabile semnificative. Dac emitentul nu poate deconta angajamentul de creditare net n numerar sau n alt instrument financiar, expunerea maxim la riscul de credit este egal cu ntreaga valoare a angajamentului. Acest lucru se ntmpl pentru c nu se tie sigur dac valoarea oricrei pri neutilizate ar putea fi utilizat n viitor. Aceasta poate fi semni ficativ mai mare dect valoarea recunoscut drept datorie.

M19
Prezentarea riscurilor cantitative de lichiditate [punctele 34 litera (a) i 39 literele (a) i (b)] B10A n conformitate cu punctul 34 litera (a) o entitate prezint date canti tative rezumate despre expunerea la riscul de lichiditate pe baza infor maiilor furnizate pe plan intern pentru personalul cheie de conducere. O entitate trebuie s explice modalitatea de determinare a acestor date. Dac ieirile de numerar (sau alt activ financiar) cuprinse n acele date ar putea fie: (a) s aib loc mult mai devreme dect este indicat n date, fie (b) s fie n mod semnificativ diferite de cele indicate n date (de exemplu, pentru un instrument derivat care este inclus n date pe baza unei decontri nete dar pentru care partenerul are opiunea de a cere decontarea brut), entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s furnizeze informaii canti tative care s dea posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze amploarea acestui risc, n afar de cazul n care aceste informaii sunt incluse n analizele scadenei contractuale prevzute la punctul 39 literele (a) sau (b). B11 La ntocmirea analizei scadenei contractuale prevzute la punctul 39 literele (a) i (b), o entitate utilizeaz raionamentul su profesional pentru a determina un numr corespunztor de intervale de timp. De exemplu, o entitate poate stabili c sunt corespunztoare urmtoarele intervale de timp: (a) sub o lun; (b) ntre o lun i trei luni;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 715 M19

(c) ntre trei luni i un an; i (d) ntre un an i cinci ani. B11A Conformndu-se punctului 39 literele (a) i (b), o entitate nu trebuie s separe un instrument derivat ncorporat de un instrument financiar hibrid (combinat). Pentru un astfel de instrument, o entitate trebuie s aplice punctul 39 litera (a). Punctul 39 litera (b) impune unei entiti s prezinte o analiz a scadenei cantitative pentru datoriile financiare derivate care s arate scadenele contractuale rmase dac scadenele contractuale sunt eseniale pentru nelegerea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie. De exemplu, aceasta este situaia pentru: (a) unui swap pe rata dobnzii cu o scaden rmas de cinci ani ntro acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie ale unui activ sau ale unei datorii financiare cu rat variabil. (b) toate angajamentele de creditare. B11C Punctul 39 literele (a) i (b) impune unei entiti s prezinte analize ale scadenei pentru datoriile financiare care s arate scadenele contractuale rmase pentru unele datorii financiare. n aceast prezentare: (a) atunci cnd un partener poate alege cnd s plteasc suma, datoria este alocat primei perioade n care entitii i se poate cere s plteasc. De exemplu, datoriile financiare pe care o entitate ar putea s fie obligat s le ramburseze la cerere (de exemplu, depozite la vedere) sunt incluse n primul interval de timp. (b) atunci cnd o entitate s-a angajat s plteasc anumite sume n rate, fiecare rat este alocat primei perioade n care ar putea s i se cear entitii s plteasc. De exemplu, un angajament de creditare neutilizat este inclus n intervalul de timp care cuprinde i prima dat la care acesta poate fi utilizat. (c) pentru contractele de garanii financiare emise, valoarea maxim a garaniei este alocat primei perioade n care garania poate fi executat. B11D Sumele contractuale prezentate n analizele referitoare la scaden conform punctului 39 literele (a) i (b) sunt fluxuri de trezorerie contractuale neactualizate, de exemplu: (a) obligaii brute care decurg din contracte de leasing financiar (naintea deducerii cheltuielilor financiare); (b) preuri specificate n contracte forward pentru cumprarea activelor financiare n schimbul numerarului; (c) sume nete pentru contracte swap pe rata dobnzii cu rata variabil de plat i cu rata fix de ncasat pentru care se fac schimburi de fluxuri nete de trezorerie; (d) sume contractuale care urmeaz a fi schimbate ntr-un instrument financiar derivat (de exemplu un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fluxuri brute de trezorerie; i (e) angajamente de creditare brute. Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate se deosebesc de suma inclus n situaia poziiei financiare deoarece suma din acea situaie se bazeaz pe fluxurile de trezorerie actualizate. Atunci cnd suma care trebuie pltit nu este fix, suma prezentat este calculat pe baza condiiilor care existau la sfritul perioadei de raportare. De exemplu, atunci cnd suma care trebuie pltit variaz n funcie de modificrile unui indice, suma prezentat se poate baza pe nivelul indicelui la sfritul perioadei.

B11B

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 716 M19

B11E Punctul 39 litera (c) cere unei entiti s descrie modalitatea de gestionare a riscului de lichiditate aferent elementelor prezentate n prezentrile cantitative prevzute la punctul 39 literele (a) i (b). O entitate trebuie s prezinte o analiz a scadenei activelor financiare pe care le deine pentru gestionarea riscului de lichiditate (de exemplu, activele financiare care pot fi vndute imediat sau preconizate a genera intrri de numerar pentru a compensa ieirile de numerar legate de datoriile financiare), dac informaiile sunt necesare pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i extinderea riscului de lichiditate. Ali factori pe care o entitate i-ar putea lua n considerare la furnizarea prezentrii de informaii menionate la punctul 39 litera (c) includ, dar nu se limiteaz la faptul c entitatea: (a) a angajat faciliti de mprumut (de exemplu, faciliti cu efecte comerciale) sau alte linii de credit (de exemplu, facilitile de credit stand-by) pe care le poate accesa pentru a rspunde nevoilor de lichiditate; (b) deine depozite la bncile centrale pentru a rspunde nevoilor de lichiditate; (c) are surse de finanare foarte diverse; (d) are concentrri importante de risc de lichiditate fie n activele sale, fie n sursele sale de finanare; (e) are procese de control intern i planuri de contingen pentru gestionarea riscului de lichiditate; (f) are instrumente care cuprind termeni de rambursare accelerat (de exemplu, la scderea ratingului de credit al entitii); (g) are instrumente care ar putea impune prevederea unei garanii reale (de exemplu, apelurile n marj pentru instrumentele derivate); (h) are instrumente care permit entitii s aleag dac i deconteaz datoriile financiare n numerar (sau un alt activ financiar) sau prin oferirea propriilor aciuni; sau (i) are instrumente care fac obiectul acordurilor de compensare global.

B11F

__________ B
Riscul de pia analiza sensibilitii (punctele 40 i 41) B17 Punctul 40 litera (a) prevede efectuarea unei analize a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de pia la care este expus entitatea. n conformitate cu punctul B3, o entitate decide cum s agrege infor maiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au caracteristici diferite privind expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite. De exemplu: (a) o entitate care comercializeaz instrumente financiare ar putea prezenta aceast informaie separat pentru instrumentele financiare deinute n vederea tranzacionrii fa de cele care nu sunt deinute n vederea tranzacionrii; (b) o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de pia din zone cu hiperinflaie cu expunerea sa la aceleai riscuri de pia din zone cu inflaie foarte mic.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 717 B

Dac o entitate este expus doar la un singur tip de risc de pia ntrun singur mediu economic, nu va prezenta informaii dezagregate.

B18

Punctul 40 litera (a) prevede ca analiza sensibilitii s prezinte efectul modificrilor rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului (de exemplu ratele principale ale dobnzii pe pia, cursurile de schimb valutar, preurile capitalului sau preurile mrfurilor) asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii. n acest sens:

(a) entitile nu sunt obligate s determine care ar fi fost profitul sau pierderea dac variabilele relevante ale riscului ar fi fost diferite. n schimb, entitile prezint efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii la M5 finalul perioadei de raportare presupunnd c a avut loc o modificare rezonabil posibil a variabilei relevante a riscului la M5 finalul perioadei de raportare i c aceasta ar fi fost aplicat la expu nerile la risc care existau la acea dat. De exemplu, dac o entitate are o datorie cu rat variabil la sfritul anului, entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adic cheltuielile cu dobnda) pentru anul curent dac ratele dobnzii au fluctuat cu valori rezonabil posibile;

(b) entitile nu sunt obligate s prezinte efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul fiecrei modificri din cadrul unei game de modificri rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificrilor din extremele gamei de modificri rezonabil posibile ar fi sufi cient.

B19

Cnd determin ce nseamn o modificare rezonabil posibil a variabilei relevante a riscului, o entitate trebuie s ia n considerare:

(a) mediile economice n care activeaz. O modificare rezonabil posibil nu ar trebui s includ scenarii puin probabile sau cel mai ru caz (worst-case scenario) ori teste de rezisten (stress test). Mai mult, dac rata modificrilor variabilei de baz a riscului este stabil, entitatea nu trebuie s schimbe modificarea rezonabil posibil pe care a ales-o n ceea ce privete variabila riscului. De exemplu, s presupunem c ratele dobnzilor sunt de 5 % i c o entitate determin c o fluctuaie a ratelor dobnzii de 50 de puncte de baz este rezonabil posibil. Entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capita lurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar modifica n 4,5 % sau n 5,5 %. n urmtoarea perioad, ratele dobnzii au crescut la 5,5 %. Entitatea continu s cread c ratele dobnzii ar putea s fluctueze cu 50 de puncte de baz (adic faptul c rata de modificare a ratei dobnzii este stabil). Entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar modifica n 5 % sau n 6 %. Entitii nu i se va cere s i revizuiasc evaluarea privind faptul c este rezonabil posibil ca ratele dobnzii s fluctueze cu 50 de puncte de baz, cu excepia cazului n care exist dovezi c ratele dobnzii au devenit semnificativ mai volatile;

(b) perioada de timp n care entitatea face evaluarea. Analiza sensi bilitii trebuie s indice efectele modificrilor care sunt consi derate ca fiind rezonabil posibile n perioada care dureaz pn n momentul n care entitatea va prezenta din nou aceste informaii, perioad care este de obicei urmtoarea perioad anual de raportare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 718 B

B20 Punctul 41 i permite unei entiti s utilizeze o analiz a sensibilitii care reflect interdependena dintre variabilele riscului, cum ar fi o metodologie legat de evaluarea n funcie de risc, dac utilizeaz aceast analiz pentru a-i gestiona expunerea la riscurile financiare. Acest caz este valabil chiar i dac o astfel de metodologie evalueaz doar potenialul de pierdere i nu evalueaz potenialul de ctig. O astfel de entitate ar putea s respecte punctul 41 litera (a) prin prezentarea tipului utilizat de model de evaluare n funcie de risc (de exemplu, dac modelul se bazeaz pe simulri Monte Carlo), a unei explicaii privind modul n care funcioneaz modelul i a principalelor ipoteze (de exemplu, perioada de deinere i nivelul de ncredere). Enti tile ar putea, de asemenea, prezenta perioada de observaie istoric i ponderrile aplicate observaiilor M5 n acea perioad , o explicaie a modului n care sunt tratate opiunile M5 n calcule i ce volati liti i corelri sunt folosite (sau, alternativ, simulri Monte Carlo de distribuire a probabilitilor).

B21

O entitate trebuie s furnizeze analize de sensibilitate pentru ntreaga sa activitate, dar poate oferi tipuri diferite de analize de sensibilitate pentru clase diferite de instrumente financiare.

Riscul ratei dobnzii B22 Riscul ratei dobnzii apare la instrumentele financiare purttoare de dobnd recunoscute n M5 situaia poziiei financiare (de exemplu mprumuturi, creane i instrumente de datorii emise) i la anumite instrumente financiare care nu sunt recunoscute n M5 situaia poziiei financiare (de exemplu anumite anga jamente de creditare).

Riscul valutar B23 Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instru mentele financiare care sunt exprimate ntr-o moned strin, adic ntr-o alt moned dect moneda funcional n care sunt evaluate. n sensul prezentului IFRS, riscul valutar nu decurge din instrumente financiare care sunt elemente nemonetare sau din instrumente financiare exprimate n moneda funcional.

B24

Se prezint cte o analiz a sensibilitii pentru fiecare moned n cazul creia entitatea are o expunere semnificativ.

Alte riscuri de pre B25 Alte riscuri de pre apar la instrumentele financiare din cauza modi ficrilor preurilor mrfurilor sau ale preurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta punctul 40, o entitate ar putea prezenta efectul scderii unui anumit indice bursier, a unui anumit pre la mrfuri sau a unei alte variabile de risc. De exemplu, dac o entitate ofer garanii pe valoarea rezidual, care reprezint instrumente financiare, entitatea prezint o cretere sau o scdere a valorii activelor la care se aplic garania.

B26

Dou cazuri de instrumente financiare care ar putea da natere unui risc de pre al capitalurilor proprii sunt: (a) cazul n care se dein capitaluri proprii ntr-o alt entitate i (b) cazul n care se fac investiii ntr-un fond care, la rndul su, deine investiii n instrumente de capitaluri proprii. Alte cazuri includ contracte forward i opiuni de cumprare sau de vnzare a unor cantiti specificate dintr-un instrument de capitaluri proprii i contracte swap care sunt indexate la preurile capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente financiare sunt afectate de modificrile preurilor pe pia ale instrumentelor de capitaluri proprii suport.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 719 B

B27 n conformitate cu punctul 40 litera (a), sensibilitatea profitului sau pierderii (care apare, de exemplu, din instrumentele clasificate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere i din sumele care reprezint deprecierea activelor financiare disponibile pentru vnzare) este prezentat separat fa de sensibilitatea capitalurilor proprii (care apare, de exemplu, din instrumentele clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare).

B28

Instrumentele financiare pe care o entitate le clasific drept instrumente de capitaluri proprii nu sunt reevaluate. Nici profitul sau pierderea i nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de riscul preului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu este necesar nicio analiz a sensibilitii.

M30
DERECUNOA TERE (PUNCTELE 42C -42H) Implicare continu (punctul 42C) B29 Evaluarea implicrii continue ntr-un activ financiar transferat n scopul prezentrii informaiilor cerute la punctele 42E - 42H se face la nivelul entitii care raporteaz. De exemplu, dac o sucursal transfer unei pri tere neafiliate un activ financiar n care societatea-mam a sucursalei deine o implicare continu, sucursala nu include implicarea societii-mam n evaluarea implicrii sale continue n activul transferat din situaiile sale financiare de sine stttoare (mai precis, n cazul n care sucursala este entitatea raportoare). O societate-mam va include ns implicarea sa continu (sau implicarea continu a unui alt membru al grupului) ntr-un activ financiar transferat de sucursala sa atunci cnd determin n situaiile sale financiare consolidate dac are implicare continu n activul transferat (mai precis, n cazul n care entitatea raportoare este grupul).

B30

O entitate nu are o implicare continu ntr-un activ financiar transferat dac, ca parte a transferului, nu reine niciunul din drepturile sau obligaiile contractuale inerente activului financiar transferat i nici nu obine noi drepturi sau obligaii contractuale referitoare la activul financiar transferat. O entitate nu are o implicare continu ntr-un activ financiar transferat dac nu are nici interese n performana viitoare a activului financiar transferat, nici responsabilitatea, n orice circum stane, de a face n viitor pli raportate la activul financiar transferat.

B31

Implicarea continu ntr-un activ financiar transferat poate deriva din clauzele contractuale ale acordului de transfer sau ale unui acord separat cu entitatea creia i se transfer activele sau cu o ter parte ncheiat n legtur cu transferul.

Active financiare transferate care nu sunt derecunoscute n tota litate B32 Conform punctului 42D, n cazul n care o parte a activelor financiare transferate sau totalitatea acestora nu ndeplinesc condiiile de derecu noatere, aceast informaie trebuie prezentat. Prezentarea acestor informaii trebuie s se fac la fiecare dat de raportare la care entitatea continu s recunoasc activele financiare transferate, indi ferent de data efecturii transferului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 720 M30

Tipuri de implicare continu (punctele 42E - 42H) B33 Punctele 42E 42H impun prezentri de informaii cantitative i calitative pentru fiecare tip de implicare continu n active financiare derecunoscute. O entitate trebuie s agrege implicrile sale continue n categorii reprezentative pentru expunerea sa la risc. De exemplu, o entitate poate agrega implicrile sale continue n funcie de categoria de instrumente financiare (de exemplu garanii sau opiuni de cumprare) sau de tipul de transfer (de exemplu factoringul creanelor, securitizarea i mprumutul de valori mobiliare).

Analiza scadenei ieirilor de numerar neactualizate pentru rscumprarea de active transferate [punctul 42E litera (e)] B34 Conform punctului 42E litera (e) o entitate trebuie s prezinte o analiz a scadenei ieirilor de numerar neactualizate pentru rscum prarea activelor financiare derecunoscute sau a altor sume de pltit entitii creia i se transfer activele pentru activele financiare dere cunoscute, preciznd scadenele contractuale rmase ale implicrii continue a entitii. Aceast analiz face distincie ntre fluxurile de trezorerie care trebuie pltite (de exemplu contracte forward), fluxurile de numerar pe care entitatea s-ar putea s fie nevoit s le plteasc (de exemplu opiuni de vnzare emise) i fluxurile de trezorerie pe care entitatea ar putea hotr s le plteasc (de exemplu opiuni de cumprare achiziionate).

B35

O entitate trebuie s utilizeze propriul raionament pentru a determina numrul corespunztor de intervale de timp atunci cnd pregtete analiza scadenei cerut la punctul 42E(e). De exemplu, o entitate poate stabili c urmtoarele intervale de timp sunt corespunztoare:

(a) sub o lun;

(b) ntre o lun i trei luni;

(c) ntre trei i ase luni;

(d) ntre ase luni i un an;

(e) ntre unu i trei ani;

(f) ntre trei i cinci ani; i

(g) peste cinci ani.

B36

Dac exist mai multe scadene posibile, fluxurile de trezorerie sunt incluse pe baza primei di la care entitii i se poate cere sau permite s plteasc.

Informaii calitative [punctul 42E(f)] B37 Informaiile calitative cerute la punctul 42E(f) conin o descriere a activelor financiare derecunoscute i a naturii i scopului implicrii continue meninute dup transferul activelor respective. Acestea mai conin i o descriere a riscurilor la care este expusa entitatea, inclusiv:

(a) o descriere a modului n care entitatea gestioneaz riscul inerent implicrii sale continue n activele financiare derecunoscute;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 721 M30

(b) dac entitatea trebuie s suporte pierderile naintea altor pri, precum i rangul i valorile pierderilor suportate de prile ale cror interese sunt de rang inferior fa de interesele entitii n activ (implicarea sa continu n activ). (c) o descriere a evenimentelor declanatoare asociate obligaiilor de a furniza sprijin financiar sau de a rscumpra un activ financiar transferat. Profit sau pierdere din derecunoatere [punctul 42G(a)] B38 Conform punctului 42G(a) o entitate trebuie s prezinte profitul sau pierderea din derecunoaterea activelor financiare n care entitatea deine o implicare continu. Entitatea trebuie s precizeze dac profitul sau pierderea din derecunoatere apare din cauz c valorile juste ale componentelor activului financiar recunoscut anterior (mai precis, interesul n activul derecunoscut i interesul meninut de entitate) erau diferite de valoarea just a activului financiar recunoscut anterior, ca ntreg. n aceast situaie, entitatea trebuie s prezinte i dac evalurile valorilor juste au inclus i informaii importante care nu se bazau pe datele observabile pe pia, conform descrierii de la punctul 27A. Informaii suplimentare (punctul 42H) B39 Prezentrile de informaii cerute la punctele 42D-42G pot s nu fie suficiente pentru a rspunde cerinelor de prezentri de informaii de la punctul 42B. n acest caz, entitatea trebuie s prezinte toate infor maiile suplimentare necesare pentru a rspunde cerinelor de prezentri de informaii. n lumina circumstanelor sale specifice, entitatea trebuie s decid ct de multe informaii suplimentare trebuie s furnizeze pentru a satisface nevoile de informaii ale utili zatorilor i ct de mult va pune accentul pe diferitele aspecte ale informaiilor suplimentare. Este necesar s se gseasc un echilibru ntre ncrcarea situaiilor financiare cu detalii excesive, care pot s nu ajute utilizatorii situaiilor financiare, i omiterea informaiilor printr-o agregare excesiv.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 722 B

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 8 Segmente operaionale PRINCIPIU DE BAZ 1. O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utili zatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor n care se angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul IFRS trebuie s se aplice: (a) situaiilor financiare individuale sau separate ale unei entiti: (i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale); sau (ii) care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare unei comisii de valori mobiliare sau unei alte orga nizaii de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii de instrumente pe o pia public; i (b) situaiilor financiare societate-mam: consolidate ale unui grup cu o

(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale); sau (ii) care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare unei comisii de valori mobiliare sau unei alte orga nizaii de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii de instrumente pe o pia public. 3. Dac o entitate creia nu i se impune s aplice prezentul IFRS alege s prezinte informaii despre segmente care nu sunt n conformitate cu prezentul IFRS, ea nu trebuie s descrie informaiile ca informaii pe segmente. Dac un raport financiar conine att situaiile financiare consolidate ale unei societi-mam care intr sub incidena prezentului IFRS, precum i situaii financiare individuale ale societii-mam, infor maiile pe segmente sunt cerute numai pentru situaiile financiare consolidate.

4.

SEGMENTE OPERAIONALE 5. Un segment operaional este o component a unei entiti: (a) care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri i chel tuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti); (b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul factor decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment i a evalurii performanei acestuia; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 723 B

(c) pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.

Un segment operaional poate fi implicat n activiti de pe urma crora urmeaz s obin venituri, de exemplu operaiunile de demarare a activitii pot constitui un segment operaional nainte de obinerea veniturilor.

6.

Nu fiecare parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment operaional sau o parte a unui segment operaional. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente cu anumite funcii s-ar putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care sunt legate numai de activitile entitii i nu ar putea fi calificate drept segmente operaional. n sensul prezentului IFRS, planurile de beneficii postangajare ale unei entiti nu sunt considerate segmente operaionale.

7.

Termenul de principal factor decizional operaional definete o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific. Aceast funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua performana segmentelor operaionale ale unei entiti. Adesea, principalul factor decizional operaional dintr-o entitate este preedintele-director general sau directorul general dar, de exemplu, poate fi i un grup de directori executivi sau alte persoane.

8.

Pentru multe entiti, cele trei caracteristici ale segmentelor opera ionale descrise la punctul 5 identific n mod clar segmentele lor operaionale. Totui, o entitate poate elabora rapoarte n care activi tile sale de afaceri sunt prezentate n diferite moduri. Dac prin cipalul factor decizional operaional utilizeaz mai mult de un set de informaii pe segmente, ali factori pot identifica un singur set de componente care constituie segmentele operaionale ale entitii, inclusiv natura activitilor ale fiecrei componente, existena adminis tratorilor responsabili ai acestora i informaiile prezentate consiliului director.

9.

n general, un segment operaional are un administrator de segment care este direct responsabil i care menine un contact periodic cu principalul factor decizional operaional pentru a discuta activitile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Termenul de administrator de segment identific o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific. Principalul factor decizional operaional poate fi, de asemenea, administrator de segment pentru unele segmente operaionale. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru mai multe segmente opera ionale. n cazul n care caracteristicile de la punctul 5 se aplic la mai multe seturi de componente ale unei organizaii, dar exist un singur set pentru care administratorii de segmente sunt considerai respon sabili, acest set de componente constituie segmentele operaionale.

10.

Caracteristicile de la punctul 5 se pot aplica pentru dou sau mai multe seturi de componente care coincid parial i pentru care admi nistratorii sunt considerai responsabili. Aceast structur este uneori denumit structura de matrice a organizaiei. De exemplu, n unele entiti, unii administratori sunt responsabili cu diferite linii de produse i servicii din ntreaga lume, n timp ce ali administratori sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor deci zional operaional examineaz n mod periodic rezultatele activitii ambelor seturi de componente, iar informaiile financiare sunt dispo nibile pentru ambele. n acest caz, entitatea trebuie s determine ce set de componente constituie segmentele operaionale, n funcie de prin cipiul de baz.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 724 B

SEGMENTE RAPORTABILE 11. O entitate trebuie s raporteze separat informaii despre fiecare segment operaional care:

(a) a fost identificat n conformitate cu punctele 5-10 sau rezult din agregarea a dou sau mai multe segmente, n conformitate cu punctul 12; i

(b) depete pragurile cantitative de la punctul 13.

Punctele 14-19 specific alte situaii n care trebuie raportate informaii separate despre un segment operaional.

Criterii de agregare 12. Segmentele operaionale prezint deseori performane financiare similare pe termen lung dac au caracteristici economice similare. De exemplu, ne putem atepta la marje brute medii similare pe termen lung pentru dou segmente operaionale ar putea fi preconizate atunci cnd caracteristicile lor economice sunt similare. Dou sau mai multe segmente operaionale pot fi agregate ntr-un singur segment operaional dac agregarea este conform cu principiul de baz al prezentului IFRS, segmentele au caracteristici economice similare i segmentele sunt similare n fiecare dintre aspectele urmtoare:

(a) natura produselor i serviciilor;

(b) natura proceselor de producie;

(c) tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;

(d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; i

(e) dac se aplic, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurri sau utiliti publice.

Praguri cantitative 13. O entitate trebuie s raporteze separat informaiile despre un segment operaional care respect oricare dintre urmtoarele praguri cantitative:

(a) veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi i vnzrile sau transferurile ntre segmente, reprezint 10 la sut sau mai mult din veniturile combinate, interne i externe, ale tuturor segmentelor operaionale;

(b) valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la sut sau mai mult din cea mai mare valoare, n valoare absolut, dintre (i) profitul combinat raportat pentru toate segmentele opera ionale care nu au raportat o pierdere i (ii) pierderea combinat raportat din toate segmentele operaionale care au raportat o pierdere;

(c) activele sale reprezint 10 la sut sau mai mult din activele combinate ale tuturor segmentelor operaionale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 725 B

Segmentele operaionale care nu respect niciunul din pragurile canti tative pot fi considerate raportabile i pot fi prezentate separat, dac conducerea este de prere c informaiile despre segmente ar fi utile pentru utilizatorii situaiilor financiare.

14.

O entitate poate combina informaiile despre segmentele operaionale care nu respect pragurile cantitative cu informaiile despre alte segmente operaionale care nu respect pragurile cantitative pentru a produce un segment raportabil numai dac segmentele operaionale au caracteristici economice similare i respect majoritatea criteriilor de agregare enumerate la punctul 12.

15.

Dac veniturile totale externe raportate de segmentele operaionale constituie mai puin de 75 la sut din veniturile entitii, trebuie identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente rapor tabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile de la punctul 13), pn cnd cel puin 75 la sut din veniturile entitii sunt incluse n segmentele raportabile.

16.

Informaiile despre alte activiti i segmente operaionale care nu sunt raportabile trebuie combinate i prezentate n categoria toate celelalte segmente, separat de alte elemente de reconciliere din reconcilierile prevzute la punctul 28. Sursele de venituri incluse n categoria toate celelalte segmente trebuie descrise.

17.

Dac conducerea consider c un segment operaional identificat ca segment raportabil n perioada imediat precedent i menine importana, informaiile despre acest segment trebuie s continue s fie raportate separat n perioada curent, indiferent dac nu mai satisfac criteriile de raportabilitate de la punctul 13.

18.

Dac un segment operaional este identificat ca segment raportabil n perioada curent n conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioad anterioar prezentate n scop comparativ trebuie retratate pentru a reflecta noul segment raportabil ca un segment separat, chiar dac acest segment nu a satisfcut criteriile de raportabilitate de la punctul 13 n perioada anterioar, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat.

19.

Poate exista o limit practic a numrului de segmente raportabile pe care o entitate le prezint separat, dincolo de care informaiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Dei nu s-a determinat o limit precis, deoarece numrul de segmente care sunt raportabile n confor mitate cu punctele 13-18 depete cifra de zece, entitatea ar trebui s analizeze dac s-a atins o limit practic.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 20. O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utili zatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor de afaceri n care se angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.

21.

Pentru a respecta principiul de la punctul 20, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare perioad pentru care se prezint o situaie a veniturilor:

(a) informaii generale aa cum sunt descrise la punctul 22;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 726 B

(b) informaii despre profitul sau pierderea pe segment raportat(), inclusiv veniturile i cheltuielile specificate incluse n profitul sau pierderea pe segment raportat(), activele segmentului, datoriile segmentului i baza de evaluare, aa cum sunt descrise la punctele 23-27; i (c) reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau pierderii pe segment, ale activelor segmentului, datoriilor segmentului i altor elemente importante pe segmente cu valorile corespunztoare ale entitii, aa cum sunt descrise la punctul 28.

M5
Reconcilierile valorilor din situaia poziiei financiare pentru segmentele raportabile cu valorile din situaia poziiei financiare a entitii sunt impuse pentru fiecare dat la care este prezentat o situaie a poziiei financiare. Informaiile pentru perioadele anterioare trebuie s fie retratate conform descrierii de la punctele 29 i 30.

B
Informaii generale 22. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii generale: (a) factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv baza de organizare (de exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup diferenele dintre produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o combinaie de factori i dac segmentele operaionale au fost agregate); i (b) tipuri de produse i servicii din care i deriv veniturile fiecare segment raportabil.

Informaii despre profit sau pierdere, active i datorii

M22
23. O entitate trebuie s raporteze o evaluare a profitului sau pierderii pentru fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s raporteze o evaluare a activelor totale i a datoriilor pentru fiecare segment raportabil dac astfel de valori sunt furnizate n mod periodic princi palului factor decizional operaional. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac valorile specificate sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment, examinat(e) de ctre principalul factor decizional operaional sau sunt furnizate altminteri, periodic, principalului factor decizional operaional, chiar dac nu sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment: (a) veniturile de la clienii externi;

B
(b) veniturile din tranzacii cu alte segmente operaionale ale aceleiai entiti; (c) veniturile din dobnzi; (d) cheltuielile cu dobnzile; (e) deprecierea i amortizarea;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 727 M5

(f) elemente importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n conformitate cu punctul 97 din IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare (revizuit n 2007);

B
(g) interesele entitii n profitul sau pierderea entitilor asociate i ale asocierilor n participaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen; (h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i (i) elementele nemonetare importante, altele dect deprecierea i amortizarea. O entitate trebuie s raporteze veniturile din dobnzi separat de chel tuielile cu dobnzile pentru fiecare segment raportabil, cu excepia cazului n care majoritatea veniturilor segmentului provin din dobnzi, iar principalul factor decizional operaional se bazeaz n special pe veniturile nete din dobnzi pentru evaluarea performanei segmentului i pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie alocate segmentului respectiv. n aceast situaie, o entitate poate raporta veniturile din dobnzi pe segment din care au fost sczute cheltuielile cu dobnzile i prezint acest fapt.

M31
24. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac valorile specifice sunt incluse n evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor decizional operaional sau sunt altminteri furnizate periodic principalului factor decizional operaional, chiar dac acestea nu sunt incluse n evaluarea activelor segmentului:

B
(a) valoarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n parti cipaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen; i

M31
(b) valorile suplimentrilor la activele imobilizate (1), altele dect instrumentele financiare, creanele privind impozitul amnat, activele nete privind beneficiul determinat (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor) i drepturile care rezult din contractele de asigurri.

B
EVALUARE 25. Valoarea fiecrui element de segment raportat trebuie s fie evaluarea raportat principalului factor decizional operaional n scopul lurii deciziilor privind alocarea resurselor pentru segmentul respectiv i evaluarea performanei acestuia. Ajustrile i eliminrile efectuate la ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti i alocrile veniturilor, cheltuielilor, i ctigurilor sau pierderilor trebuie incluse n deter minarea profitului sau pierderii raportat(e) pe segment, doar dac sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii segmentului utilizat de ctre principalul factor decizional operaional. n mod similar, numai acele active i datorii care sunt incluse n evalurile activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt utilizate de ctre principalul factor decizional operaional trebuie raportate pentru segmentul respectiv. Dac valorile sunt alocate profitului sau pierderii sau activelor sau datoriilor raportate pe segment, acele valori trebuie alocate pe o baz rezonabil.

(1) Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile preconizate a fi recuperate n mai mult de dousprezece luni de la M5 finalul perioadei de raportare .

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 728 B

26. Dac principalul factor decizional operaional utilizeaz numai o singur evaluare a profitului sau pierderii pe segment operaional, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea perfor manei segmentului i hotrrea modalitii de alocare a resurselor, profitul sau pierderea pe segment, activele i datoriile acestuia trebuie raportate la acele evaluri. Dac principalul factor decizional operaional utilizeaz mai multe evaluri ale profitului sau pierderii unui segment operaional, ale activelor segmentului sau ale datoriilor segmentului, evalurile raportate trebuie s fie cele pe care conducerea le consider ca fiind determinate n conformitate cu principiile de evaluare care sunt cele mai consecvente cu cele utilizate n evaluarea valorilor corespunztoare din situaiile financiare ale entitii.

27.

O entitate trebuie s furnizeze o explicaie a evalurilor profitului sau pierderii pe segment, a activelor segmentului i a datoriilor segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s raporteze cel puin urmtoarele:

(a) baza de contabilizare pentru orice tranzacie ntre segmente rapor tabile;

(b) natura oricror diferene ntre evalurile profitului sau pierderii segmentelor raportabile i profitului sau pierderii entitii nainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit i activi tile ntrerupte (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat;

(c) natura oricror diferene dintre evalurile activelor segmentelor raportabile i activele entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a activelor utilizate n comun, care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat;

(d) natura oricror diferene dintre evalurile datoriilor pe segmente raportabile i datoriile entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a datoriilor utilizate n comun, care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat;

(e) natura oricror modificri din perioadele anterioare privind metodele de evaluare utilizate pentru determinarea profitului sau pierderii pe segment raportat, precum i efectul, dac exist, al acestor modificri asupra evalurii profitului sau pierderii pe segment;

(f) natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu, o entitate ar putea aloca cheltuielile de amortizare unui segment fr a aloca activele amortizabile aferente acelui segment.

Reconcilieri 28. O entitate trebuie s furnizeze reconcilierile tuturor elementelor urmtoare:

(a) totalului veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entitii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 729 B

(b) totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segmente rapor tabile cu profitul sau pierderea entitii nainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) i de activitile ntrerupte. Totui, dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente cum ar fi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul evalurilor profitului sau pierderii pe segmente cu profitul sau pierderea entitii dup aceste elemente.

(c) totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entitii.

(d) totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entitii dac datoriile segmentelor sunt raportate n conformitate cu punctul 23.

(e) totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de informaii prezentat cu valoarea corespunztoare a entitii.

Toate elementele de reconciliere importante trebuie identificate i descrise separat. De exemplu, valoarea fiecrei ajustri importante necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii pe segment raportabil cu profitul sau pierderea entitii, care rezult din diferite politici contabile trebuie identificat i descris separat.

Retratarea informaiilor raportate anterior 29. Dac o entitate i modific structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile, informaiile corespunztoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, trebuie retratate cu excepia cazului n care informaiile nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat. Pentru fiecare element individual de prezentare trebuie s se stabileasc dac informaiile nu sunt disponibile i dac elaborarea acestora ar presupune un cost excesiv. Ca urmare a unei modificri n alctuirea segmentelor sale raportabile, o entitate trebuie s prezinte dac a retratat elementele corespunztoare ale informaiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.

30.

Dac o entitate a modificat structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile i dac informaiile pe segmente corespunztoare perioadelor ante rioare, inclusiv perioadelor interimare, nu sunt retratate pentru a reflecta modificarea, entitatea trebuie s prezinte, n anul n care are loc modificarea, informaiile pe segmente pentru perioada curent, att conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de segmentare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv.

PREZENTRI DE INFORMAII PENTRU NTREAGA ENTITATE 31. Punctele 32-34 se aplic tuturor entitilor care fac obiectul prezentului IFRS inclusiv acele entiti care au un singur segment raportabil. Unele activiti ale entitii nu sunt organizate pe baza diferenelor dintre diferitele produsele i serviciile aferente sau pe baza diferenelor dintre regiunile geografice ale activitilor. Astfel

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 730 B

de segmente raportabile ale entitii pot raporta venituri dintr-o gam larg de produse i servicii fundamental diferite, sau mai multe segmente raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleai produse i servicii. n mod similar, segmentele raportabile ale unei entiti pot deine active n diferite zone geografice i pot raporta venituri din partea clienilor din diferite zone geografice, sau mai multe segmente raportabile pot opera n aceeai zon geografic. Informaiile cerute la punctele 32-34 trebuie furnizate doar dac nu sunt furnizate ca parte a informaiilor privind segmentul raportabil cerute de prezentul IFRS.

Informaii privind produsele i serviciile 32. O entitate trebuie s raporteze veniturile din partea clienilor externi pentru fiecare produs i serviciu sau pentru fiecare produse i servicii similare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv, caz n care acest fapt trebuie prezentat. Valorile veniturilor raportate trebuie s ia n considerare informaiile financiare utilizate pentru a elabora situaiile financiare ale entitii.

Informaii despre zonele geografice 33. O entitate trebuie s raporteze urmtoarele informaii geografice, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv:

(a) veniturile din partea clienilor externi (i) atribuite rii de reziden a entitii i (ii) atribuite tuturor rilor strine, n total, din care entitatea i genereaz veniturile. Dac veniturile din partea clienilor externi atribuite unei anumite ri strine sunt importante, acele venituri trebuie prezentate separat. O entitate trebuie s prezinte baza pentru atribuirea veniturilor din partea clienilor externi rilor individuale;

(b) activele imobilizate (1) altele dect instrumentele financiare, creanele privind impozitul amnat, creanele privind beneficiile postangajare i drepturile care rezult din contracte de asigurri (i) localizate n ara de reziden a entitii i (ii) localizate n toate rile strine, n total, n care entitatea deine active. Dac activele dintr-o anumit ar strin sunt importante, acele active trebuie prezentate separat.

Valorile raportate trebuie s aib la baz informaiile financiare care sunt utilizate pentru elaborarea situaiilor financiare ale entitii. Dac informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv, acest fapt trebuie prezentat. O entitate poate furniza, suplimentar fa de informaiile prevzute de ctre acest punct, subto taluri ale informaiilor geografice privind grupurile de ri.
(1) Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile preconizate a fi recuperate n peste dousprezece luni de la M5 finalul perioadei de raportare .

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 731 B

Informaii despre clienii principali

M26
34. O entitate trebuie s ofere informaii privind msura n care depinde de clienii principali. Dac veniturile din tranzaciile cu un singur client extern se ridic la 10 la sut sau mai mult din veniturile entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, valoarea total a veni turilor din partea fiecrui astfel de client, precum i identitatea segmentului sau segmentelor care raporteaz veniturile. Entitatea nu trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veni turilor pe care fiecare segment le raporteaz din partea acelui client. n sensul prezentului IFRS un grup de entiti, despre care entitatea raportoare tie c sunt sub control comun, trebuie considerat un singur client. Este ns necesar exercitarea raionamentului profe sional pentru a evalua daciar o administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin, inclusiv ageniile guverna mentale i organismele similare de la nivel local, naional sau inter naional) precum i entitile despre care entitatea raportoare tie c sunt sub controlul acelei administraii, trebuie sunt considerate un singur client. n evaluarea acestui fapt entitatea raportoare trebuie s ia n considerare gradul de integrare financiar dintre respectivele entiti.

B
TRANZIIA I DATA INTRRII N VIGOARE 35. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n situaiile sale financiare anuale pentru perioadele care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS n situaiile sale financiare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Punctul 23 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice respectiva modi ficare pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Informaiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informaii comparative pentru anul n care s-au aplicat iniial (inclusiv aplicarea modificrii punctului 23 care s-a fcut n aprilie 2009) trebuie retratate conform dispoziiilor prezentului IFRS, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 23 litera (f). O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modifi crile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate (revizuit n 2009) a modificat punctul 34 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 24 (revizuit n 2009) pentru o perioad anterioar, modificarea punctului 34 trebuie aplicat pentru respectiva perioad anterioar.

M22
35A.

36.

M5
36A.

M26
36B.

B
RETRAGEREA IAS 14 37. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 732 B

Anex Termen definit Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS. Segment operaional Un segment operaional este o component a unei entiti: (a) care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti); (b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul factor decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment i a evalurii perfor manei acestuia; i (c) pentru care sunt financiare distincte. disponibile informaii

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 733 B

INTERPRETAREA IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar REFERINE

M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)

B
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003) IAS 23 Costurile ndatorrii IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

CONTEXT 1. Multe entiti au obligaia de a demola, nltura i reabilita elemente de imobilizri corporale. M5 n prezenta interpretare , astfel de obligaii sunt denumite datorii din dezafectare, reconstituire i de natur similar. Conform IAS 16, costul unui element de imobilizri corporale include estimarea iniial a costurilor de demolare i nl turare a elementului i de reconstituire a zonei n care acesta s-a aflat, obligaie pentru care o entitate suport cheltuieli fie la momentul dobndirii elementului, fie ca o consecin a faptului c a utilizat elementul pentru o anumit perioad de timp n alte scopuri dect producerea de stocuri n respectiva perioad. IAS 37 conine dispoziii privind modul de evaluare a datoriilor din dezafectare, reconstituire i de natur similar. Prezenta interpretare ofer ndrumri privind modul de contabilizare a efectului modificrilor evalurii datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar.

DOMENIU DE APLICARE 2. Prezenta interpretare se aplic modificrilor evalurii datoriilor existente din dezafectare, reconstituire sau de natur similar care sunt att: (a) recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale n conformitate cu IAS 16; ct i (b) recunoscute ca datorii n conformitate cu IAS 37. De exemplu, o datorie din dezafectare, reconstituire sau de natur similar poate exista pentru dezafectarea unei fabrici, pentru recon stituirea stricciunilor provocate mediului de industriile extractive sau pentru nlturarea unor echipamente.

ASPECTE TRATATE 3. Prezenta interpretare se ocup de modul n care efectul urmtoarelor evenimente care modific evaluarea unei datorii existente din deza fectare, reconstituire sau de natur similar trebuie contabilizat: (a) o modificare a ieirii estimate a fluxurilor de resurse care ncor poreaz beneficii economice (de exemplu, fluxuri de trezorerie) necesare pentru decontarea obligaiei;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 734 B

(b) o modificare a ratei de actualizare curente n funcie de pia aa cum este definit la punctul 47 din IAS 37 (aceasta include modificrile valorii timp a banilor i riscurile specifice datoriei); i

(c) o cretere care reflect trecerea timpului (numit i desfurarea actualizrii).

CONSENS 4. Modificrile datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar care apar din modificri ale estimrii plasrii n timp sau ale valorii ieirii fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice necesare pentru decontarea obligaiei, sau o modificare a ratei actualizrii trebuie contabilizate n conformitate cu punctele 5-7 de mai jos.

5.

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul costului:

(a) n baza literei (b), modificrile datoriilor trebuie adugate la sau trebuie deduse din costul activului aferent n perioada curent;

(b) valoarea valoarea valoarea n profit

dedus din costul activului nu trebuie s depeasc sa contabil. Dac o scdere a datoriei depete contabil a activului, excesul trebuie recunoscut imediat sau pierdere;

(c) dac ajustarea duce la o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s aprecieze dac acest lucru este un indiciu c noua valoare contabil a activului poate s nu fie complet recuperabil. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s testeze activul pentru depreciere estimndu-i valoarea recuperabil i trebuie s contabilizeze orice pierdere din depreciere n conformitate cu IAS 36.

6.

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:

(a) modificri ale datoriei transform surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel activ, astfel nct:

M5 (i) o scdere a datoriei [conform literei (b)] trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i va majora surplusul din reevaluare din cadrul capita lurilor proprii, ns trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere;

M5 (ii) o cretere a datoriei trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care aceasta trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezul tatului global i reduce surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii n msura oricrui sold creditor existent n surplusul din reevaluare n ceea ce privete acel activ;

(b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activul ar fi fost nregistrat n baza modelului costului, excesul trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 735 B

(c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite s fie reevaluat pentru a asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la M5 finalul perioadei de raportare . M5 Orice astfel de reevaluare trebuie s fie luat n calcul la determinarea valorilor ce vor fi recunoscute n profit sau pierdere sau n alte elemente ale rezultatului global conform literei (a). Dac reevaluarea este necesar, toate activele din acea clas trebuie s fie reevaluate;

M5
(d) IAS 1 prevede prezentarea n situaia rezultatului global a fiecrei componente din alte elemente ale rezultatului global sau cheltuielii globale. Pentru respectarea acestei dispoziii, modificarea surplusului din reevaluare generat de o modificare a datoriei trebuie s fie identificat separat i prezentat ca atare.

B
7. Valoarea amortizabil ajustat a activului este amortizat pe parcursul duratei sale de via util. Prin urmare, odat ce activul aferent a ajuns la finalul duratei sale de via util, toate modificrile ulterioare ale datoriilor trebuie recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce au loc. Acest lucru se aplic att M5 n modelul costului, ct i M5 n modelul reevalurii. Desfurarea periodic a actualizrii trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere drept cost de finanare pe msur ce are loc. Nu este permis capitalizarea conform IAS 23.

M1
8

B
DATA INTRRII N VIGOARE 9. O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 septembrie 2004 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 septembrie 2004, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. 9AIAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 6. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M5
9A

B
TRANZIIE 10. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori (1).

(1) Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s respecte dispoziiile versiunii precedente a IAS 8, care a fost intitulat Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, cu excepia cazului n care entitatea aplic versiunea revizuit a acelui standard pentru respectiva perioad anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 736 B

INTERPRETAREA IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare

REFERINE IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere (revizuit n 2003) (1)

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)

CONTEXT 1. Entitile de tip cooperatist i alte entiti similare sunt formate din grupuri de persoane n scopul de a satisface nevoi economice sau sociale comune. Legile naionale de cele mai multe ori definesc o entitate de tip cooperatist drept o societate care dorete s promoveze progresul economic al membrilor si prin operarea unei afaceri comune (principiul autoajutorrii). Interesele membrilor dintr-o entitate de tip cooperatist sunt, de cele mai multe ori, numite aciunile membrilor, uniti sau alte lucruri asemntoare la care se face referire mai jos drept aciunile membrilor.

2.

IAS 32 stabilete principii pentru clasificarea instrumentelor financiare n datorii financiare sau capitaluri proprii. n special, acele principii se aplic clasificrii instrumentelor care pot fi lichidate de ctre deintor nainte de scaden care permit deintorului s vnd acele instrumente emitentului pentru numerar sau pentru un alt instrument financiar. Aplicarea acestor principii aciunilor membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumentelor similare este dificil. Unii dintre membrii Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate au cerut ajutor n nelegerea felului n care principiile din IAS 32 se aplic aciunilor membrilor i instrumentelor similare care au anumite caracteristici i circumstanelor n care acele trsturi afecteaz clasi ficarea n categoria de datorii sau de capitaluri proprii.

DOMENIU DE APLICARE 3. Prezenta interpretare se aplic instrumentelor financiare care intr sub incidena IAS 32, inclusiv instrumentelor financiare emise ctre membrii unor entiti de tip cooperatist care evideniaz participaiile membrilor n entitate. Prezenta interpretare nu se aplic instrumentelor financiare care vor fi decontate sau pot fi decontate n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

ASPECTE TRATATE 4. Multe instrumente financiare, inclusiv aciunile membrilor, au carac teristici de capitaluri proprii, inclusiv drepturi de vot i drepturi de a participa la distribuirea dividendelor. Unele instrumente financiare dau deintorului dreptul de a cere rscumprarea lor contra numerar sau a unui alt instrument financiar, dar pot include sau pot fi supuse unor limitri n ceea ce privete msura n care instrumentele financiare pot fi rscumprate. Cum ar trebui evaluate acele condiii ale rscum prrii pentru a determina dac instrumentele financiare ar trebui clasificate drept datorii sau drept capitaluri proprii?

(1) M6 n august 2005, IAS 32 a fost modificat n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. n februarie 2008 IASB a amendat IAS 32 cu cerina ca instrumentele s fie clasificate drept capitaluri proprii dac respectivele instrumente au toate caracteris ticile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D din IAS 32.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 737 B

CONSENS 5. Dreptul contractual al deintorului unui instrument financiar (inclusiv aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist) de a cere rscum prarea nu necesit, n sine, ca instrumentul financiar s fie clasificat drept o datorie financiar. Mai degrab, entitatea trebuie s ia n considerare toi termenii i toate condiiile instrumentului financiar atunci cnd determin dac acesta va fi clasificat drept o datorie financiar sau un element de capitaluri proprii. Acei termeni i acele condiii includ legi locale relevante, reglementri i statutul de guvernare al entitii n vigoare la data clasificrii, dar nu i amenda mentele viitoare ateptate la aceste legi, reglementri sau statut.

M6
6. Aciunile membrilor care ar fi clasificate drept capitaluri proprii dac membrii nu ar avea dreptul de a impune rscumprarea sunt capitaluri proprii dac oricare dintre condiiile de la punctele 7 i 8 este nde plinit sau aciunile membrilor au toate caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D din IAS 32. Depozitele la vedere, inclusiv conturile curente, conturile de depozit i contractele similare care apar atunci cnd membrii acioneaz drept clieni sunt datorii financiare ale entitii.

B
7. Aciunile membrilor sunt capitaluri proprii dac entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea aciunilor membrilor.

8.

Legislaia local, reglementarea sau statutul de guvernare al entitii poate impune diverse tipuri de interdicii cu privire la rscumprarea aciunilor membrilor, de exemplu, interdicii necondiionate sau inter dicii bazate pe criteriul lichiditii. Dac rscumprarea este interzis necondiionat de legislaia local, de reglementri sau de statutul de guvernare al entitii, aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. Totui, prevederile din legislaia local, din reglementri sau din statutul de guvernare al entitii care interzic rscumprarea doar dac anumite condiii cum ar fi criteriul lichiditii sunt ndeplinite (sau nu sunt ndeplinite) nu au drept rezultat clasificarea aciunilor membrilor drept capitaluri proprii.

M6
9. O interdicie necondiionat poate fi absolut, adic toate rscump rrile sunt interzise. O restricie necondiionat poate fi parial, adic interzice rscumprarea aciunilor membrilor dac rscumprarea ar duce la situaia n care un numr de aciuni ale membrilor sau valoarea capitalului subscris din aciunile membrilor ar scdea sub un nivel specificat. Aciunile membrilor, n plus fa de aciunile supuse restriciei de rscumprare sunt datorii, cu excepia cazului n care entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea, aa cum este descris la punctul 7 sau aciunile membrilor au toate caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D din IAS 32. n anumite situaii, numrul aciunilor sau valoarea capitalului subscris care face obiectul unei interdicii de rscumprare se poate modifica din timp n timp. O astfel de modificare a interzicerii de rscumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii.

B
10. La recunoaterea iniial, entitatea trebuie s-i evalueze datoriile financiare pentru rscumprare la valoarea just. n cazul aciunilor membrilor care au o caracteristic de rscumprare, entitatea evalueaz valoarea just a datoriei financiare pentru rscumprare la nu mai puin dect suma maxim care poate fi pltit conform preve derilor de rscumprare din statutul su de guvernare sau din legea aplicabil, actualizat de la prima dat la care se poate cere plata sumei (a se vedea exemplul 3).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 738 B

11. Dup cum se prevede la punctul 35 din IAS 32, distribuirile instru mentelor de capitaluri proprii ctre deintori sunt recunoscute direct n capitalurile proprii, dup deducerea oricrui beneficiu din impozitul pe profit. Dobnzile, dividendele i alte venituri care sunt legate de instrumentele financiare clasificate drept datorii financiare sunt chel tuieli, fr s conteze dac acele sume pltite sunt caracterizate n mod legal drept dividende, dobnzi sau altfel. Anexa, care este parte integrant din consens, ofer exemple de aplicare a acestui consens.

12.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 13. Atunci cnd o modificare a interdiciei de cumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii, entitatea trebuie s furnizeze separat informaii despre valoarea, perioada i motivul transferului.

DATA INTRRII N VIGOARE 14. Data intrrii n vigoare i dispoziiile tranzitorii ale prezentei inter pretri sunt aceleai cu cele din IAS 32 (revizuit n 2003). O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, aceasta trebuie s prezinte acest fapt. Prezenta inter pretare trebuie aplicat retroactiv.

M6
14A. O entitate trebuie s aplice modificrile de la punctele 6, 9, A1 i A12 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, modificrile de la punctele 6, 9, A1 i A12 trebuie aplicate pentru aceast perioad anterioar.

B
Apendice Exemple ale aplicrii consensului Prezentul apendice este parte integrant din interpretare.

M6
A1 Prezentul apendice detaliaz apte exemple ale aplicrii consensului IFRIC. Exemplele nu constituie o list exhaustiv; sunt posibile i alte modele de situaii. Fiecare exemplu pornete de la ipoteza c nu exist alte condiii dect cele detaliate n datele exemplului care ar necesita ca instrumentul financiar s fie clasificat ca datorie financiar i c instrumentul financiar nu are toate caracteristicile i nu ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D din IAS 32.

B
DREPTUL NECONDIIONAT DE A REFUZA RSCUMPRAREA (punctul 7) Exemplul 1 Context A2 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Statutul nu ofer mai multe detalii i nu impune limite acestei opiuni. n cursul existenei sale, entitatea nu a refuzat niciodat rscumprarea aciunilor membrilor, dei consiliul de administraie are acest drept.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 739 B

Clasificare A3 Entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea i aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. IAS 32 stabilete principii pentru clasificare care sunt bazate pe termenii instrumentului financiar i observ c o experien sau o intenie de a face pli discreionare nu are drept rezultat clasificarea ca datorie. Punctul AG26 din IAS 32 stipuleaz: Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de celelalte drepturi aferente aciunilor. Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i pe definiiile unei datorii financiare i a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre M5 proprietari , fie ele cumulative fie necu mulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de: (a) o experien n efectuarea distribuirilor; (b) o intenie de a face distribuiri n viitor; (c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuirea nu este realizat (din cauza restric iilor privind plata dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale); (d) valoarea rezervelor emitentului; (e) anticiprile emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau (f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectiv.

Exemplul 2 Context A4 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Totui, statutul spune mai departe c aprobarea unei cereri de rscumprare este automat, cu excepia cazului n care entitatea nu poate s fac pli fr s ncalce reglementrile locale privind lichi ditile sau rezervele.

Clasificare A5 Entitatea nu are dreptul necondiionat s refuze rscumprarea, iar aciunile membrilor sunt o datorie financiar. Restriciile descrise mai sus sunt bazate pe capacitatea entitii de a-i deconta datoria. Ele limiteaz rscumprrile doar dac dispoziiile privind rezervele sau lichiditile nu sunt ndeplinite i doar pn la momentul n care acestea vor fi ndeplinite. Deci nu au ca rezultat, conform principiilor din IAS 32, clasificarea instrumentului financiar drept capitaluri proprii. Punctul AG25 din IAS 32 stipuleaz: Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial este o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune prefe renial care permite rscumprarea la o anumit dat sau la cererea deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 740 B

Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest lucru este prevzut n contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare sau a insuficienei profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. [Subliniere adugat]

INTERDICII DE RSCUMPRARE (Punctele 8 i 9) Exemplul 3 Context A6 O entitate de tip cooperatist a emis, n trecut, aciuni pentru membrii si la date diferite i pentru sume diferite dup cum urmeaz: (a) 1 ianuarie 20X1 100 000 aciuni la 10 u.m. fiecare (1 000 000 u.m.); (b) 1 ianuarie 20X2 100 000 aciuni la 20 u.m. fiecare (nc 2 000 000 u.m., astfel nct totalul aciunilor emise ajunge la 3 000 000 u.m.). Aciunile pot fi rscumprate la cerere la suma pentru care au fost emise. A7 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile cumulative nu pot depi 20 % din cel mai mare numr de aciuni ale membrilor si care a fost vreodat pus n circulaie. La 31 decembrie 20X2, entitatea are 200 000 de aciuni n circulaie, acesta fiind cel mai mare numr de aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie, i nu are nicio aciune care s fi fost rscumprat n trecut. La 1 ianuarie 20X3, entitatea i amendeaz statutul de guvernare i crete nivelul permis de rscumprri cumulate la 25 % din cel mai mare numr de aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie. Clasificare nainte de modificarea statutului de guvernare A8 Aciunile membrilor care depesc restricia de rscumprare sunt datorii financiare. Entitatea de tip cooperatist i evalueaz aceast datorie financiar la valoarea just la recunoaterea iniial. Deoarece aceste aciuni pot fi rscumprate la cerere, entitatea de tip cooperatist determin valoarea just a unor astfel de datorii financiare conform dispoziiilor de la punctul 49 din IAS 39, care prevede: Valoarea just a unei datorii financiare care are o caracte ristic de cerere (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mic dect valoarea care poate fi pltit la cerere. n consecin, entitatea de tip cooperatist clasific valoarea maxim de pltit la cerere conform prevederilor de rscumprare ca reprezentnd datorii financiare. La 1 ianuarie 20X1, valoarea maxim care poate fi pltit conform prevederilor de rscumprare este de 20 000 de aciuni la 10 u.m. fiecare i, n consecin, entitatea clasific 200 000 u.m. drept datorie financiar i 800 000 u.m. drept capitaluri proprii. Totui, la 1 ianuarie 20X2, din cauza noii emisiuni de aciuni la 20 u.m., valoarea maxim de pltit conform prevederilor de rscumprare crete la 40 000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. Emiterea unor aciuni suplimentare la 20 u.m. creeaz o nou datorie care este evaluat la recunoaterea iniial la valoarea just. Datoria, dup ce aceste aciuni au fost emise, este de 20 % din aciunile totale emise (200 000), evaluate la 20 u.m., sau 800 000 u.m. Aceasta necesit recunoaterea unei datorii suplimentare de 600 000 u.m. n acest exemplu nu este recunoscut() nicio pierdere i niciun ctig. n consecin, entitatea clasific acum 800 000 u.m. drept datorii financiare i 2 200 000 u.m. drept capitaluri proprii. Acest exemplu presupune c aceste valori nu se modific ntre 1 ianuarie 20X1 i 31 decembrie 20X2.

A9

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 741 B

Dup modificarea statutului de guvernare A10 n urma modificrii statutului su de guvernare, entitii de tip coope ratist i se poate cere acum s rscumpere un maxim de 25 % din aciunile sale n circulaie sau un maxim de 50 000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. n consecin, la 1 ianuarie 20X3, entitatea de tip coope ratist clasific drept datorii financiare o valoare de 1 000 000 u.m., care reprezint valoarea maxim de pltit la cerere conform preve derilor de rscumprare, dup cum este determinat n conformitate cu punctul 49 din IAS 39. Prin urmare, la 1 ianuarie 20X3, aceasta transfer din capitaluri proprii la datorii financiare o valoare de 200 000 u.m., lsnd 2 000 000 u.m. clasificate drept capitaluri proprii. n acest exemplu entitatea nu recunoate niciun ctig i nicio pierdere din transfer.

Exemplul 4 Context A11 Legislaia local care reglementeaz operaiunile entitilor de tip cooperatist sau condiiile din statutul de guvernare al entitii interzice (interzic) unei entiti s rscumpere aciunile membrilor dac, prin rscumprarea lor, ar reduce capitalul vrsat din aciunile membrilor sub 75 % din cea mai mare sum de capital vrsat din aciunile membrilor. Cea mai mare sum pentru o anumit entitate de tip cooperatist este de 1 000 000 u.m. La M5 finalul perioadei de raportare , soldul capitalului subscris este de 900 000 u.m.

Clasificare A12 n acest caz, 750 000 u.m. vor fi clasificate drept capitaluri proprii i 150 000 u.m. vor fi clasificate drept datorii financiare. n plus fa de punctele deja citate, punctul 18 litera (b) din IAS 32 stipuleaz:

M6
un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l vinde napoi emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar, cu excepia acelor instrumente clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. Instrumentul financiar este o datorie financiar chiar i atunci cnd suma n numerar sau alte active financiare sunt determinate pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete. Existena unei opiuni pentru deintor de vinde instrumentul napoi emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden corespunde definiiei unei datorii financiare, cu excepia instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D.

B
A13 Interdicia de rscumprare descris n acest exemplu este diferit de restriciile descrise la punctele 19 i AG25 din IAS 32. Acele restricii reprezint limitri ale capacitii entitii de a plti suma scadent pentru o datorie financiar, adic ele mpiedic plata datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specificate. Pe de alt parte, acest exemplu descrie o restricie necondiionat a rscumprrilor peste o anumit sum, neinnd cont de capacitatea entitii de a rscumpra aciunile membrilor (de exemplu, date fiind resursele sale de numerar, profiturile sau rezervele care pot fi distribuite). De fapt, interdicia aplicat rscumprrii mpiedic entitatea s angajeze orice datorie financiar pentru a rscumpra mai mult dect o sum specificat de capital vrsat. De aceea, partea de aciuni care este supus inter diciei de rscumprare nu este o datorie financiar. n timp ce aciunile fiecrui membru pot fi rscumprabile individual, o parte a tuturor aciunilor care n circulaie nu este rscumprabil n orice alte circumstane dect lichidarea entitii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 742 B

Exemplul 5 Context A14 Faptele din acest exemplu sunt cele care au fost enunate la exemplul 4. n plus, la M5 finalul perioadei de raportare , dispoziiile privind lichiditatea impuse de jurisdicia local mpiedic entitatea s rscumpere vreo aciune de-a membrilor, cu excepia cazului n care depozitele sale de numerar i investiiile pe termen scurt sunt mai mari dect o valoare specificat. Efectul acestor dispoziii de lichiditate la M5 finalul perioadei de raportare este acela c entitatea nu poate plti mai mult de 50 000 u.m. pentru a rscumpra aciunile membrilor.

Clasificare A15 Ca i n exemplul 4, entitatea clasific 750 000 u.m. drept capitaluri proprii i 150 000 u.m. drept datorii financiare. Aceasta se ntmpl deoarece valoarea clasificat drept datorie este bazat pe dreptul necondiionat al entitii de a refuza rscumprarea, i nu pe restriciile condiionale care mpiedic rscumprarea doar atunci cnd condiia de lichiditate sau alte condiii nu este (sunt) ndeplinit(e), acest lucru ntmplndu-se doar pn n momentul n care aceste condiii sunt ndeplinite. Prevederile de la punctele 19 i AG25 din IAS 32 se aplic n acest caz.

Exemplul 6 Context A16 Statutul de guvernare i interzice entitii s rscumpere aciunile membrilor, rscumprarea este permis n msura ncasrilor primite din emisiunea de aciuni suplimentare pentru membrii noi sau existeni din timpul ultimilor trei ani. ncasrile din emisiunea de aciuni pentru membri trebuie s fie utilizate pentru rscumprarea aciunilor pentru care membrii au cerut rscumprarea. n timpul ultimilor trei ani, ncasrile din emiterea aciunilor pentru membri au fost de 12 000 u.m. i nu au fost deloc rscumprate aciuni ale membrilor.

Clasificare A17 Entitatea clasific 12 000 u.m. din aciunile membrilor drept datorii financiare. n conformitate cu concluziile descrise n exemplul 4, aciunile membrilor care sunt supuse unei interdicii necondiionate de rscumprare nu sunt datorii financiare. O astfel de interdicie necondiionat se aplic unei sume egale cu ncasrile din aciunile emise nainte de ultimii trei ani i, n consecin, aceast sum este clasificat drept capitaluri proprii. Totui, o sum egal cu ncasrile din orice aciuni emise n ultimii trei ani nu este supus unei interdicii necondiionate de rscumprare. n consecin, ncasrile din emiterea de aciuni pentru membri n ultimii trei ani dau natere unor datorii financiare pn cnd acestea nu mai sunt disponibile pentru rscum prarea aciunilor membrilor. Ca urmare, entitatea are o datorie financiar egal cu ncasrile din aciunile emise n timpul ultimilor trei ani, minus orice rscumprare din timpul acelei perioade.

Exemplul 7 Context A18 Entitatea este o banc de tip cooperatist. Legislaia local care regle menteaz operaiunile bncilor de tip cooperatist prevede c cel puin 50 % din datoriile neachitate ale entitii (un termen definit n reglementri care include i conturile aciunilor membrilor) trebuie s fie sub forma capitalului vrsat de membri. Efectul reglementrilor este de aa manier nct, dac toate datoriile nepltite ale bncii

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 743 B

de tip cooperatist sunt sub forma aciunilor de la membri, ea poate s le rscumpere pe toate. La 31 decembrie 20X1, entitatea are datorii neachitate totale de 200 000 u.m., din care 125 000 u.m. reprezint conturile aciunilor membrilor. Termenii conturilor aciunilor membrilor permit deintorului s le rscumpere la cerere iar n statutul entitii nu exist nicio restricie asupra rscumprrii. Clasificare A19 n acest exemplu, aciunile membrilor sunt clasificate drept datorii financiare. Interdicia de rscumprare este similar cu restriciile descrise la punctele 19 i AG25 din IAS 32. Restricia este o limitare condiionat a capacitii entitii de a plti valoarea datorat pentru o datorie financiar, adic aceste restricii mpiedic plata datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specifice. Mai exact, entitii i s-ar putea impune s rscumpere ntreaga sum a aciunilor membrilor (125 000 u.m.) dac ar achita toate celelalte datorii ale sale (75 000 u.m.). n consecin, interzicerea rscumprrii nu mpiedic entitatea s angajeze o datorie financiar pentru a rscumpra mai mult dect un numr specificat de aciuni ale membrilor sau o sum de capital subscris. Ea permite entitii doar s amne rscumprarea pn ce anumite condiii sunt ndeplinite, adic rambursarea altor datorii. Aciunile membrilor din acest exemplu nu sunt supuse unei interdicii necondiionate de rscumprare i sunt, deci, clasificate drept datorii financiare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 744 B

INTERPRETAREA IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003) IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 2003) IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004)

CONTEXT 1. O entitate poate ncheia un angajament care conine o tranzacie sau o serie de tranzacii conexe, care nu are forma legal a unui contract de leasing, dar confer dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un element de imobilizri corporale) n schimbul unei pli sau al unei serii de pli. Exemplele de angajamente n care o entitate (furnizorul) poate conferi un astfel de drept de utilizare a unui activ unei alte entiti (cumprtorul), adesea mpreun cu servicii conexe, cuprind: angajamente de externalizare (de exemplu, externalizarea funciilor de procesare a datelor unei entiti); angajamente n industria telecomunicaiilor n care furnizorii capa citii reelei ncheie contracte pentru a furniza cumprtorilor drepturi la aceast capacitate; contracte ferme sau alte contracte similare n care cumprtorii trebuie s efectueze pli specificate indiferent dac intr sau nu n posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract ferm pentru a obine, n mod substanial, ntreaga producie a unui generator de energie al unui furnizor). 2. Prezenta interpretare ofer ndrumri pentru determinarea msurii n care astfel de angajamente sunt sau conin contracte de leasing care ar trebui s fie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Ea nu ofer ndrumri pentru determinarea modului n care un astfel de contract de leasing ar trebui s fie clasificat conform standardului amintit. n unele angajamente, activul de baz care face obiectul contractului de leasing este o parte a unui activ mai mare. Prezenta interpretare nu trateaz modul n care se determin cnd o parte dintr-un activ mai mare este ea nsi activul de baz n sensul aplicrii IAS 17. Cu toate acestea, angajamentele n care activul de baz ar reprezenta o unitate de cont, fie conform IAS 16, fie conform IAS 38, intr sub incidena prezentei interpretri.

3.

DOMENIU DE APLICARE

M9
4. Prezenta interpretare nu se aplic acordurilor care: (a) sunt, sau conin contractele de leasing care nu intr sub incidena IAS 17; sau (b) sunt acorduri de concesiune a serviciilor public-private care intr sub incidena IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 745 B

ASPECTE TRATATE 5. Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt: (a) cum s se determine msura n care un angajament este sau conine un contract de leasing conform definiiei din IAS 17; (b) momentul n care ar trebui s aib loc evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este, sau conine, un contract de leasing; i (c) dac angajament este sau conine un contract de leasing, cum ar trebui s se separe plile pentru contractul de leasing de plile pentru orice alte elemente ale angajamentului.

CONSENS Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un contract de leasing 6. Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un contract de leasing trebuie s se bazeze pe fondul economic al anga jamentului i necesit o evaluare a msurii n care: (a) ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ sau a anumitor active (activul); i (b) angajamentul confer dreptul de utilizare a activului.

ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui activ specific 7. Dei un activ specific poate fi identificat n mod explicit ntr-un angajament, acesta nu face obiectul unui contract de leasing dac ndeplinirea angajamentului nu depinde de utilizarea activului specificat. De exemplu, dac furnizorul este obligat s livreze o cantitate specificat de bunuri sau servicii i are dreptul i posibilitatea de a furniza acele bunuri sau servicii prin utilizarea altor active nespe cificate n angajament, atunci ndeplinirea angajamentului nu depinde de activul specificat i angajamentul nu conine un contract de leasing. O obligaie de garanie care permite sau impune nlocuirea aceluiai activ sau a unor active similare atunci cnd activul specificat nu funcioneaz corect nu exclude tratamentul de leasing. De asemenea, o prevedere contractual (contingent sau de alt natur) care s permit sau s impun furnizorului s nlocuiasc alte active pentru orice motiv la sau dup o dat specificat nu exclude tratamentul de leasing nainte de data nlocuirii. Un activ a fost specificat implicit dac, de exemplu, furnizorul deine sau concesioneaz un singur activ cu care s ndeplineasc obligaia i nu este fezabil sau practicabil, din punct de vedere economic, pentru furnizor s-i ndeplineasc obligaia prin utilizarea unor active alter native.

8.

Angajamentul confer un drept de a utiliza activul 9. Un angajament confer dreptul de a utiliza activul dac angajamentul i confer cumprtorului (utilizatorului) dreptul de a controla utilizarea activului de baz. Dreptul de a controla utilizarea activului de baz este conferit dac este ndeplinit oricare dintre condiiile de mai jos: (a) cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a utiliza activul sau de a ordona altor persoane s utilizeze activului ntr-un mod pe care l determin atunci cnd obine sau controleaz mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a activului;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 746 B

(b) cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a controla accesul fizic la activul de baz atunci cnd obine sau controleaz mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a activului;

(c) faptele i circumstanele indic faptul c este puin probabil ca una sau mai multe pri, altele dect cumprtorul, s ia mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti care va fi produs sau generat de activ n perioada angaja mentului, i preul pe care cumprtorul l va plti pentru produs nu este nici fixat contractual pe unitate, nici nu este egal cu preul pieei pe unitate de produs din momentul livrrii produsului.

Evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este sau conine un contract de leasing 10. Evaluarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing trebuie s se fac la nceputul angajamentului, adic la prima dintre data angajamentului i data asumrii principalelor obligaii impuse de angajament de ctre fiecare parte, pe baza tuturor faptelor i circumstanelor. Reevaluarea faptului c un anga jament conine sau nu un contract de leasing dup nceperea angaja mentului trebuie s se fac numai dac este ndeplinit oricare dintre condiiile de mai jos:

(a) exist o modificare a termenilor contractuali, cu excepia cazului n care modificarea doar rennoiete sau extinde angajamentul;

(b) este exercitat o opiune de rennoire sau prile cad de acord asupra extinderii angajamentului, cu excepia cazului n care termenul rennoirii sau al extinderii a fost inclus iniial n termenul contractului de leasing, n conformitate cu punctul 4 din IAS 17. Rennoirea sau extinderea angajamentului care nu include modificarea niciunui termen din angajamentul iniial nainte de sfritul termenului angajamentului iniial trebuie evaluat conform punctelor 6-9 numai cu privire la perioada de rennoire sau extindere;

(c) exist o modificare a determinrii msurii n care ndeplinirea depinde de un activ specificat;

(d) se nregistreaz o modificare substanial a activului, de exemplu, o modificare fizic important a imobilizrilor corporale.

11.

Reevaluarea angajamentului trebuie s aib la baz faptele i circum stanele de la data reevalurii, inclusiv pe perioada rmas a angaja mentului. Modificrile estimrilor (de exemplu, valoarea estimat a produsului care trebuie livrat cumprtorului sau altor cumprtori poteniali) nu genereaz reevaluarea. Dac un angajament este reevaluat i se stabilete c acesta conine (sau nu) un contract de leasing, trebuie s se aplice contabilitatea de leasing (sau se va nceta aplicarea acesteia) n urmtoarele cazuri:

(a) n cazul (a), (c) sau (d) de la punctul 10, atunci cnd are loc modificarea circumstanelor care genereaz reevaluarea;

(b) n cazul (b) de la punctul 10, la nceputul perioadei de rennoire sau de extindere.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 747 B

Separarea plilor pentru contractul de leasing de alte pli 12. Dac un angajament conine un contract de leasing, prile angaja mentului trebuie s aplice dispoziiile din IAS 17 pentru elementul de leasing al angajamentului numai dac acesta nu este exceptat de la respectivele dispoziii n conformitate cu punctul 2 din IAS 17. Prin urmare, dac un angajament conine un contract de leasing, acel contract de leasing trebuie clasificat drept leasing financiar sau leasing operaional n conformitate cu punctele 7-19 din IAS 17. Alte elemente ale angajamentului care nu intr sub incidena IAS 17 trebuie contabilizate n conformitate cu alte standarde.

13.

n scopul aplicrii dispoziiilor din IAS 17, plile i alte contra prestaii cerute prin angajament trebuie separate la nceputul angaja mentului sau la reevaluarea acestuia, ca aparinnd contractului de leasing sau altor elemente, pe baza valorilor lor juste relative. Plile minime ale contractului de leasing, aa cum au fost definite la punctul 4 din IAS 17, includ numai plile pentru leasing (adic dreptul de utilizare a activului) i exclud plile pentru alte elemente din angajament (de exemplu, serviciile i costul intrrilor).

14.

n unele cazuri, separarea plilor pentru contractele de leasing de cele pentru alte elemente ale angajamentului va necesita utilizarea de ctre cumprtor a unei tehnici de estimare. De exemplu, un cumprtor poate estima plile de leasing fcnd referire la un angajament de leasing pentru un activ comparabil care nu conine i alte elemente, sau prin estimarea plilor pentru alte elemente din angajament, n raport cu alte angajamente comparabile, i apoi prin deducerea acestor pli din plile totale fcute conform angajamentului.

15.

Dac un cumprtor ajunge la concluzia c este imposibil s separe plile n mod credibil, atunci:

(a) n cazul unui leasing financiar, trebuie s recunoasc un activ i o datorie la o valoare egal cu valoarea just a activului de baz care a fost identificat la punctele 7 i 8 ca fiind obiectul contractului de leasing. n consecin, datoria trebuie redus pe msura efecturii plilor i trebuie recunoscut la datorii o chel tuial financiar prin utilizarea ratei marginale a dobnzii cump rtorului (1);

(b) n cazul unui leasing operaional, trebuie s se trateze toate plile din angajament drept pli de leasing, n scopul respectrii dispo ziiilor privind prezentarea de informaii din IAS 17, dar

(i) se vor prezenta acele pli separat de plile minime de leasing din alte angajamente care nu includ pli pentru alte elemente n afara leasingului; i

(ii) se va preciza c plile prezentate cuprind i plile pentru alte elemente n afara leasingului din angajament.

DATA INTRRII N VIGOARE 16 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

(1) Adic rata marginal a dobnzii cumprtorului, aa cum este definit la punctul 4 din IAS 17.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 748 B

TRANZIIE 17. IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare a politicii contabile, care rezult din aplicarea iniial a interpretrii. O entitate nu este obligat s respecte acele dispoziii atunci cnd aplic pentru prima dat prezenta interpretare. Dac o entitate utilizeaz aceast scutire, ea trebuie s aplice punctele 6-9 ale interpretrii pentru anga jamentele existente la nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative conform IFRS-urilor, pe baza faptelor i circumstanelor existente la nceputul acelei perioade.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 749 B

INTERPRETAREA IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28 Investiii n entitile asociate IAS 31 Interese n asocierile n participaie IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003) SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special (revizuit n 2004)

CONTEXT 1. Scopul fondurilor de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului, denumite n continuare fonduri de dezafectare sau fonduri, este de a separa activele care s finaneze, parial sau n ntregime, costurile dezafectrii unei fabrici (cum ar fi o central nuclear) sau a unui anumit tip de echipament (cum ar fi automo bilele), sau costurile generate de reabilitarea mediului (cum ar fi corectarea gradului de poluare a apei sau reconstituirea terenului afectat de exploatri miniere), toate denumite n continuare deza fectare. Contribuiile la aceste fonduri pot fi voluntare sau pot fi impuse prin reglementri sau lege. Fondurile pot avea una dintre urmtoarele structuri: (a) fonduri care sunt create de un singur contribuabil pentru a-i finana propriile sale obligaii de dezafectare, fie pentru o anumit locaie, fie pentru un numr de locaii dispersate din punct de vedere geografic; (b) fonduri care sunt create cu mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau comune de dezafectare, atunci cnd contribuabilii au dreptul la rambursarea cheltuielilor de dezafectare, pe msura contribuiei lor plus orice ctig real din respectivele fonduri, mai puin partea ce le revine din costurile de administrare a fondurilor. Contribuabilii pot avea obligaia de a aduce contribuii suplimentare, de exemplu, n cazul n care un alt contribuabil a dat faliment; (c) fonduri care sunt create de mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau comune de dezafectare atunci cnd nivelul prevzut al contribuiei are la baz activitatea curent a contribuabilului, iar beneficiul obinut de acel contri buabil are la baz activitatea sa anterioar. n astfel de cazuri, exist o potenial necorelare ntre valoarea contribuiei aduse de un contribuabil (pe baza activitii curente) i valoarea reali zabil a fondului (pe baza activitii anterioare). 3. Aceste fonduri au, n general, urmtoarele caracteristici: (a) fondul este administrat separat de administratori independeni de active;

2.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 750 B

(b) entitile (contribuabilii) aduc contribuii fondului, care sunt investite ntr-o gam de active care poate include att datorii, ct i investiii de capitaluri proprii, i care sunt disponibile pentru a ajuta la plata costurilor de dezafectare ale contribua bililor. Administratorii de active determin modul n care sunt investite contribuiile, innd cont de constrngerile impuse de documentele statutare ale fondului i de orice legislaie sau regle mentri aplicabile; (c) contribuabilii i menin obligaia de a plti costurile de deza fectare. Cu toate acestea, contribuabilii pot obine din partea fondului rambursarea costurilor de dezafectare, n limita celui mai mic cost de dezafectare suportat i a prii ce-i revine contri buabilului din activele fondului; (d) contribuabilii pot avea un acces restricionat sau pot s nu aib acces la orice excedent al activelor fondului fa de activele utilizate pentru a acoperi costurile de dezafectare eligibile.

DOMENIU DE APLICARE 4. Prezenta interpretare se aplic contabilizrii, n situaiile financiare ale unui contribuabil, a intereselor aferente fondurilor de dezafectare care ntrunesc ambele caracteristici de mai jos: (a) activele sunt administrate separat (fie fiind deinute de ctre o entitate juridic separat, fie ca active separate M5 ntr-o alt entitate ); i (b) dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat. 5. Un interes rezidual ntr-un fond care se extinde dincolo de dreptul la rambursare, cum ar fi un drept contractual la distribuiri dup ce toate dezafectrile s-au ncheiat sau la lichidarea fondului, poate fi un instrument de capitaluri proprii care intr sub incidena IAS 39 i nu se regsete n domeniul de aplicare al prezentei interpretri.

ASPECTE DEZBTUTE 6. Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt: (a) cum ar trebui un contribuabil s contabilizeze interesele sale ntrun fond? (b) cnd contribuabilul are obligaia de a aduce contribuii supli mentare, de exemplu, n cazul falimentului unui alt contribuabil, cum se contabilizeaz aceast obligaie?

CONSENS Contabilizarea unui interes ntr-un fond 7. Contribuabilul trebuie s recunoasc obligaia sa de a plti costurile de dezafectare drept datorie i trebuie s recunoasc separat interesul su n fond, cu excepia cazului n care nu este obligat s plteasc costuri de dezafectare, chiar dac fondul nu pltete. Contribuabilul trebuie s determine dac deine control, control comun sau influen semnificativ asupra fondului, innd cont de IAS 27, IAS 28, IAS 31 i SIC-12. Dac rspunsul este afirmativ, contri buabilul trebuie s contabilizeze interesul su n fond n conformitate cu aceste standarde.

8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 751 B

9. Dac un contribuabil nu are control, control comun sau influen semnificativ asupra fondului, contribuabilul trebuie s recunoasc dreptul de a primi rambursri din partea fondului ca rambursri efectuate n conformitate cu IAS 37. Rambursarea trebuie evaluat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele: (a) valoarea obligaiei de dezafectare recunoscute; i (b) partea ce revine contribuabilului din valoarea just a activelor nete ale fondului atribuibile contribuabililor. Modificrile valorii contabile a dreptului de a primi rambursri, altele dect contribuiile la i plile din fond, trebuie recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care se produc aceste modificri. Contabilizarea obligaiilor de a aduce contribuii suplimentare 10. Cnd un contribuabil are o obligaie de a face o contribuie potenial suplimentar, de exemplu, n cazul falimentului unui alt contribuabil sau dac valoarea activelor de investiie deinute de fond scade n aa msur nct ele devin insuficiente pentru a acoperi obligaiile de rambursare ale fondului, aceast obligaie este o datorie contingent care intr sub incidena IAS 37. Contribuabilul trebuie s recunoasc datoria numai dac este probabil c aceste contribuii suplimentare vor fi fcute. Prezentarea informaiilor 11. 12. Un contribuabil trebuie s prezinte natura intereselor sale ntr-un fond, precum i orice restricii privind accesul la activele fondului. Cnd un contribuabil are o obligaie de a face contribuii poteniale suplimentare, obligaie care nu este recunoscut drept datorie (a se vedea punctul 10), acesta trebuie s prezinte informaiile solicitate la punctul 86 din IAS 37. Cnd un contribuabil contabilizeaz interesele sale n fond n confor mitate cu punctul 9, el trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctul 85 litera (c) din IAS 37.

13.

DATA INTRRII N VIGOARE 14. O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

TRANZIIE 15. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 752 B

INTERPRETAREA IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specific Deeuri ale echipamentelor electrice i electronice REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

CONTEXT 1. Punctul 17 din IAS 37 specific faptul c un eveniment care oblig este un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent pentru care o entitate nu dispune de alt alternativ realist dect decontarea.

2.

Punctul 19 din IAS 37 stipuleaz c provizioanele sunt recunoscute numai pentru obligaiile generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.

3.

Directiva Uniunii Europene privind deeurile de echipamente electrice i electronice (DEEE), care reglementeaz colectarea, tratarea, valori ficarea i eliminarea nepoluant a deeurilor de echipamente, a generat ntrebri despre momentul n care trebuie recunoscut o datorie pentru dezafectarea DEEE. Directiva a fcut diferena ntre deeuri noi i istorice, i ntre deeurile din gospodriile particulare i deeurile din alte surse dect gospodriilor particulare. Deeurile noi se refer la produsele vndute dup 13 august 2005. n sensul directivei, toate echipamentele de uz casnic vndute nainte de aceast dat sunt consi derate generatoare de deeuri istorice.

4.

Directiva stipuleaz c ntregul cost al gestionrii deeurilor provenite din echipamentele istorice de uz casnic ar trebui s fie suportat de productorii acelui tip de echipament care se afl pe pia ntr-o perioad care urmeaz a fi specificat de legislaia naional a fiecrui stat membru (perioada de evaluare). Directiva stipuleaz c fiecare stat membru va stabili un mecanism prin care productorii s contribuie n mod proporional la costuri, de exemplu, n funcie de cota lor de pia pe tip de echipament.

5.

Mai muli termeni utilizai n interpretare, cum ar fi ponderea pe pia i perioada de evaluare, pot fi definii foarte diferit n legislaia naional a fiecrui stat membru. De exemplu, durata perioadei de evaluare poate fi de un an sau de numai o lun. n mod similar, evaluarea ponderii pe pia i formulele pentru calcularea obligaiei pot fi diferite n legislaiile naionale. Totui, toate aceste exemple afecteaz numai evaluarea datoriei, care nu intr sub incidena interpretrii.

DOMENIU DE APLICARE 6. Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri legate de recunoaterea n situaiile financiare ale productorilor, a datoriilor din gestionarea deeurilor n ceea ce privete vnzrile echipamentului casnic istoric, conform Directivei UE legat de DEEE.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 753 B

7. Interpretarea nu se adreseaz nici deeurilor noi i nici deeurilor istorice din alte surse dect gospodriile particulare. Datoria pentru gestionarea unor astfel de deeuri este acoperit n mod adecvat n IAS 37. Totui, dac n legislaia naional noile deeuri din gospo driile particulare sunt tratate n mod similar cu deeurile istorice din gospodriile particulare, principiile interpretrii se aplic cu referire la ierarhia de la punctele 10-12 din IAS 8. Ierarhia din IAS 8 este, de asemenea, relevant pentru alte reglementri care impun obligaii ntrun mod similar modelului de atribuire a costului specificat n Directiva UE.

ASPECTE TRATATE 8. IFRIC a fost solicitat s determine, n contextul dezafectrii DEEE, care este evenimentul care oblig n conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion pentru costurile gestionrii deeurilor: producerea sau vnzarea echipamentelor istorice de uz casnic? participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare? apariia costurilor n derularea activitilor legate de gestionarea deeurilor? CONSENS 9. Participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare constituie eveni mentul care oblig, n conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS 37. Ca urmare, o datorie pentru costurile gestionrii deeurilor pentru echipamentul istoric de uz casnic nu rezult n timp ce produsele sunt fabricate sau vndute. Deoarece obligaia pentru echipamentul istoric de uz casnic este legat de participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare, i nu de producerea sau vnzarea elementelor care vor fi cedate, nu exist nicio obligaie dac i pn cnd exist o pondere pe pia n timpul perioadei de evaluare. Momentul apariiei eveni mentului care oblig poate fi, de asemenea, independent de o anumit perioad n care au loc activitile de gestionare a deeurilor i sunt suportate costurile aferente.

DATA INTRRII N VIGOARE 10. O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 decembrie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 decembrie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

TRANZIIE 11. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 754 B

INTERPRETAREA IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste REFERINE IAS 12 Impozitul pe profit IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste

CONTEXT 1. Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la modalitatea de aplicare a dispoziiilor din IAS 29 ntr-o perioad de raportare n care entitatea identific (1) existena hiperinflaiei n economia monedei sale funcionale, atunci cnd respectiva economie nu a fost hiperinflaionist ntr-o perioad anterioar i, prin urmare, entitatea retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29.

ASPECTE TRATATE 2. Aspectele dezbtute n prezenta interpretare sunt: (a) cum ar trebui s fie interpretat dispoziia ... exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare de la punctul 8 din IAS 29 atunci cnd entitatea aplic standardul? (b) cum ar trebui s contabilizeze o entitate elementele de deschidere aferente impozitelor amnate n situaiile sale financiare retratate?

CONSENS 3. n perioada de raportare n care o entitate identific existena hiperin flaiei n economia monedei sale funcionale, economie care nu a fost hiperinflaionist n perioada anterioar, entitatea trebuie s aplice dispoziiile din IAS 29 ca i cum economia ar fi fost ntotdeauna hiperinflaionist. Prin urmare, n ceea ce privete elementele nemo netare care sunt evaluate la cost istoric, M5 situaia poziiei financiare de deschidere al entitii la nceputul primei perioade prezentate n situaiile financiare trebuie retratat pentru a reflecta efectul inflaiei de la data la care activele au fost dobndite i de la data la care datoriile au fost angajate sau asumate pn la M5 finalul perioadei de raportare . Pentru elementele nemonetare reportate n M5 situaia poziiei financiare de deschidere la valorile actuale la alte date dect cele de achiziie sau cele suportate, retratarea trebuie s reflecte n schimb efectul inflaiei de la datele la care au fost determinate respectivele valori contabile i pn la M5 finalul perioadei de raportare. La M5 finalul perioadei de raportare , elementele de impozit amnat sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 12. Totui, valorile impozitului amnat n M5 situaia poziiei financiare de deschidere pentru perioada de raportare trebuie deter minate dup cum urmeaz: (a) entitatea reevalueaz elementele de impozit amnat n confor mitate cu IAS 12 dup ce a retratat valorile contabile nominale ale elementelor sale nemonetare la M5 finalul perioadei de raportare de deschidere a perioadei de raportare prin aplicarea unitii de msur la acea dat;
(1) Identificarea hiperinflaiei se bazeaz pe raionamentul entitii privind criteriile de la punctul 3 din IAS 29.

4.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 755 B

(b) elementele de impozit amnat reevaluate n conformitate cu litera (a) sunt retratate pentru a ine cont de modificarea unitii de evaluare de la M5 finalul perioadei de raportare de deschidere a perioadei de raportare pn la M5 finalul acelei perioadei de raportare . Entitatea aplic metoda expus la literele (a) i (b) atunci cnd retrateaz elementele de impozit amnat n M5 situaia poziiei financiare de deschidere al oricror perioade comparative prezentate n situaiile financiare retratate pentru perioada de raportare n care entitatea aplic IAS 29. 5. Dup ce o entitate i-a retratat situaiile financiare, sunt retratate i toate sumele corespondente din situaiile financiare pentru o perioad ulterioar de raportare, inclusiv elementele de impozit amnat, prin aplicarea modificrii unitii de msur pentru acea perioad ulterioar de raportare doar situaiilor financiare retratate din perioadele de raportare anterioare.

DATA INTRRII N VIGOARE 6. O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 martie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncu rajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare situaiilor financiare pentru o perioad anterioar datei de 1 martie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

M23

__________

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 756 B

INTERPRETAREA IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate REFERINE IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 3 Combinri de ntreprinderi CONTEXT 1. IAS 39 punctul 10 descrie instrumentul derivat ncorporat drept o component a unui instrument hibrid (combinat) care cuprinde i un contract gazd nederivat avnd ca urmare efect c o parte din fluxurile de trezorerie generate de instrumentul combinat variaz ntr-un mod similar unui instrument derivat de sine stttor. IAS 39 punctul 11 stipuleaz ca un instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i s fie contabilizat ca instrument derivat dac i numai dac: (a) caracteristicile i riscurile economice ale instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de caracteristicile i riscurile economice ale contractului gazd; (b) un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat corespunde definiiei unui instrument derivat; i (c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar sau ntr-o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este separat). DOMENIU DE APLICARE 3. n conformitate cu punctele 4 i 5 de mai jos, prezenta interpretare se aplic tuturor instrumentelor derivate ncorporate care intr sub incidena IAS 39. Prezenta interpretare nu trateaz problemele legate de reevaluare care apar la reexaminarea instrumentelor derivate ncorporate.

2.

4.

M22
5. Prezenta interpretare nu se aplic instrumentelor derivate ncorporate din contracte dobndite n cadrul: (a) unei combinri de ntreprinderi (conform definiiei din IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, revizuit n 2008); (b) unei combinri de entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun conform descrierii de la punctele B1-B4 din IFRS 3 (revizuit n 2008); sau (c) formrii unei asocieri n participaie, conform definiiei din IAS 31 Interese n asocierile n participaie sau posibilei lor reevaluri la data achiziiei (1).

(1) IFRS 3 (revizuit n 2008) abordeaz achiziia contractelor cu instrumente derivate ncor porate dintr-o combinare de ntreprinderi.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 757 B

ASPECTE TRATATE 6. IAS 39 impune unei entiti ca atunci cnd devine pentru prima dat parte la un contract, s evalueze msura n care oricare instrument derivat ncorporat ntr-un contract trebuie s fie separat de contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat, conform standardului. Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte: (a) impune IAS 39 ca o astfel de evaluare s fie fcut doar atunci cnd entitatea devine pentru prima dat parte la un contract sau ar trebui ca reevaluarea s fie reanalizat pe toat durata contractului? (b) ar trebuie ca o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile s fac evaluarea pe baza condiiilor care existau atunci cnd entitatea a devenit pentru prima dat parte la contract sau pe baza celor care existau atunci cnd entitatea adopt IFRS-urile pentru prima dat?

CONSENS

M20
7. O entitate trebuie s evalueze dac este sau nu necesar ca un instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat atunci cnd entitatea devine pentru prima dat parte la contract. Reevaluarea ulterioar este interzis, cu excepia situaiilor n care exist (a) fie o modificare a termenilor contractului care s schimbe n mod semnificativ fluxurile de trezorerie pe care contractul le-ar fi necesitat dac termenii si nu ar fi fost schimbai, (b) fie o reclasificare a unui activ financiar din categoria de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere, cazuri n care este necesar reevaluarea. O entitate stabilete dac o modificare a fluxurilor de trezorerie este semnificativ analiznd msura n care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate asociate instrumentului derivat ncorporat, contractului gazd sau amndurora au suferit modificri i dac modificarea este semnifi cativ n raport cu fluxurile de trezorerie preconizate anterior, aferente contractului. Evaluarea msurii n care un instrument derivat ncorporat trebuie s fie separat de contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat la reclasificarea unui activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu punctul 7 trebuie s se fac pe baza condiiilor existente la cea mai recent dintre datele: (a) data la care entitatea a devenit pentru prima dat parte la contract; i (b) data la care a avut loc o modificare a termenilor contractului care a schimbat n mod semnificativ fluxurile de trezorerie pe care contractul le-ar fi necesitat dac termenii si nu ar fi fost schimbai. n sensul acestei evaluri punctul 11 litera (c) din IAS 39 nu trebuie s se aplice [mai precis, contractul hibrid (combinat) trebuie tratat ca i cum nu ar fi fost evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere]. Dac o entitate nu poate s realizeze aceast evaluare, contractul hibrid (combinat) trebuie s rmn clasificat n ntregime la valoarea just prin profit sau pierdere.

7A.

B
8. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze dac un instrument derivat ncorporat trebuie separat de contractul gazd i contabilizat drept instrument derivat pe baza condiiilor care existau la cea mai trzie dat dintre data la care a devenit pentru prima dat parte la contract i data la care este necesar o reevaluare conform punctului 7.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 758 B

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 9. O entitate aplic prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iunie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad anterioar datei de 1 iunie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Interpretarea trebuie aplicat retroactiv. Instrumente derivate ncorporate (Amendamente la IFRIC 9 i IAS 39) publicat n martie 2009 a modificat punctul 7 i a adugat punctul 7A. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care se termin la 30 iunie 2009 sau ulterior acestei date. Punctul 5 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice n mod pros pectiv modificarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, ea trebuie s aplice modificrile pentru acea perioad anterioar i s prezinte acest fapt.

M20
10.

M22
11.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 759 B

INTERPRETAREA IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea REFERINE IAS 34 Raportarea financiar interimar

IAS 36 Deprecierea activelor

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare

CONTEXT 1. Unei entiti i se cere s evalueze fondul comercial pentru depreciere la M5 finalul fiecrei perioade de raportare , s evalueze inves tiiile n instrumente de capitaluri proprii i n active financiare conta bilizate la cost pentru depreciere la M5 finalul fiecrei perioade de raportare i, dac este necesar, s recunoasc o pierdere din depreciere la acea dat, n conformitate cu IAS 36 i IAS 39. Totui, la M5 finalul unei perioade ulterioare de raportare , condiiile pot s se fi schimbat att de mult nct pierderea din depreciere s fi fost redus sau evitat dac evaluarea deprecierii s-ar fi fcut numai la acea dat. Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri asupra necesitii relurii unor astfel de pierderi din depreciere.

2.

Interpretarea trateaz interaciunea dintre dispoziiile din IAS 34 i recunoaterea pierderilor din depreciere pentru fondul comercial din IAS 36 i unele active financiare din IAS 39, precum i efectul acestei interaciuni asupra situaiilor financiare interimare i anuale ulterioare.

ASPECT TRATAT 3. IAS 34 punctul 28 impune unei entiti s aplice aceleai politici contabile n situaiile sale financiare interimare ca cele aplicate n situaiile sale financiare anuale. De asemenea, se stipuleaz c frecvena de raportare a entitii (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate pentru raportarea inte rimar trebuie s se fac pe baza informaiilor de la nceputul exerci iului pn la zi.

4.

IAS 36 punctul 124 stipuleaz c O pierdere din depreciere recu noscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad ulterioar.

5.

IAS 39 punctul 69 stipuleaz c pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de capi taluri proprii clasificat drept disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate prin profit sau pierdere.

6.

IAS 39 punctul 66 prevede ca pierderile din depreciere pentru activele financiare contabilizate la cost (cum ar fi o pierdere din depreciere dintr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este conta bilizat la valoarea just din cauz c valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod fiabil) s nu fie reluate.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 760 B

7. Interpretarea abordeaz urmtorul aspect: Trebuie o entitate s reia pierderile din depreciere recunoscute ntr-o perioad interimar pentru fondul comercial i investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n activele financiare contabilizate la cost, dac, n cazul n care evaluarea deprecierii s-ar fi efectuat la M5 finalul unei perioade ulterioare de raportare , nu s-ar fi recu noscut nicio pierdere sau pierderea recunoscut ar fi fost mai mic? CONSENS 8. O entitate nu trebuie s reia o pierdere din depreciere recunoscut ntro perioad interimar anterioar legat de fondul comercial sau de o investiie fie ntr-un instrument de capitaluri proprii, fie ntr-un activ financiar contabilizat la cost. O entitate nu trebuie s extind acest consens prin analogie la alte domenii de potenial conflict ntre IAS 34 i alte standarde.

9.

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 10. O entitate trebuie s aplice interpretarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 noiembrie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad anterioar datei de 1 noiembrie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice prospectiv interpretarea pentru fondul comercial de la data la care a fost aplicat pentru prima dat IAS 36; ea trebuie s aplice interpretarea pentru investiiile n instrumente de capitaluri proprii sau n active financiare contabilizate la cost prospectiv de la data la care a aplicat pentru prima dat criteriile de evaluare din IAS 39.

M23

__________

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 761 M9

INTERPRETAREA IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor REFERINE Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 11 Contracte de construcie IAS 16 Imobilizri corporale IAS 17 Contracte de leasing IAS 18 Venituri IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informa iilor legate de asistena guvernamental IAS 23 Costurile ndatorrii IAS 32 Instrumente financiare: prezentare IAS 36 Deprecierea activelor IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38 Imobilizri necorporale IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii CONTEXT 1 n multe ri, infrastructura pentru serviciile publice, cum ar fi drumurile, podurile, tunelurile, nchisorile, spitalele, aeroporturile, reelele de distribuie a apei, reelele de distribuie a energiei i reelele de telecomunicaii, a fost n mod tradiional construit, exploatat i ntreinut de ctre sectorul public i finanat prin alocri de la bugetul public. n unele ri, guvernele au introdus acorduri contractuale de servicii pentru a atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finanarea, exploatarea i ntreinerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja, sau poate fi construit n decursul perioadei n care se desfoar acordul de servicii. Un acord care intr sub incidena prezentei interpretri implic n mod normal o entitate din sectorul privat (un concesionar) care construiete infrastructura utilizat pentru a oferi serviciul public sau care o mbuntete (de exemplu, prin mrirea capacitii), i care exploateaz i ntreine infrastructura respectiv pentru o anumit perioad de timp. Concesionarul este remunerat pe perioada acordului pentru serviciile sale. Acordul este guvernat de un contract care stabilete standardele de performan, mecanismele de ajustare a preurilor i acordurile de arbitrare a disputelor. Un astfel de acord este deseori descris ca fiind un acord de concesiune a serviciilor de tip construire-exploatare-transfer, reabilitare-exploatare-trasfer sau un acord public-privat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 762 M9

3 O caracteristic a acordurilor de servicii este faptul c obligaia asumat de ctre concesionar este un serviciu public. Politica public este ca serviciile aferente infrastructurii s fie furnizate publicului, indiferent de identitatea prii care exploateaz serviciile. Acordul de servicii angajeaz prin contract concesionarul s presteze servicii publicului n numele entitii din sectorul public. Alte carac teristici comune sunt:

(a) partea care asigur acordul de servicii (concedentul) este o entitate din sectorul public, inclusiv un organism guvernamental sau o entitate din sectorul privat creia i-a fost atribuit responsabilitatea pentru serviciul respectiv.

(b) concesionarul este responsabil cel puin pentru o parte a adminis trrii infrastructurii i a serviciilor conexe i nu acioneaz numai n calitate de agent n numele concedentului.

(c) contractul prevede preurile iniiale care trebuie aplicate de ctre concesionar i reglementeaz revizuirea preurilor pe parcursul acordului de servicii.

(d) concesionarul este obligat s predea infrastructura concedentului ntr-o anumit stare la sfritul perioadei acordului, pentru o plat suplimentar neglijabil sau fr plat suplimentar, indiferent de partea care l-a finanat iniial.

DOMENIU DE APLICARE 4 Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la contabilizarea de ctre concesionari a acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public-privat.

Prezenta interpretare se aplic acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public-privat dac:

(a) concedentul controleaz sau reglementeaz tipul de servicii pe care concesionarul trebuie s le presteze n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i

(b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod - orice interes rezidual semnificativ n infrastructur la sfritul termenului acordului.

Infrastructura utilizat ntr-un acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat pe parcursul ntregii durate de via util (ntreaga durat de via a activelor) intr sub incidena prezentei interpretri dac se ndeplinesc condiiile de la punctul 5 litera (a). Punctele AG1AG8 ofer ndrumri pentru a determina dac, i n ce msur, acordurile de concesiune a serviciilor de tip public-privat intr sub incidena prezentei Interpretri.

Prezenta interpretare se aplic att:

(a) infrastructurii pe care concesionarul o construiete sau o dobndete de la o ter parte pentru ndeplinirea acordului de servicii; ct i

(b) infrastructurii existente la care concedentul permite accesul conce sionarului pentru ndeplinirea acordului de servicii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 763 M9

8 Prezenta interpretare nu precizeaz modul de contabilizare a infras tructurii care a fost deinut i recunoscut de ctre concesionar ca imobilizare corporal nainte de ncheierea acordului de servicii. n cazul unei astfel de infrastructuri se aplic cerinele de derecunoatere ale IFRS-urilor (stabilite n IAS 16).

Prezenta interpretare nu specific contabilizarea de ctre concedeni.

ASPECTE TRATATE 10 Prezenta interpretare stabilete principiile generale cu privire la recu noaterea i evaluarea obligaiilor i drepturilor aferente din acordurile de concesiune a serviciilor. Cerinele de prezentare a informaiilor cu privire la acordurile de concesiune a serviciilor se afl n SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor: Prezentri de informaii. Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:

(a) modul de tratare a drepturilor concesionarului asupra infras tructurii;

(b) recunoaterea i evaluarea contraprestaiei din acord;

(c) serviciile de construcie sau mbuntire;

(d) serviciile de exploatare;

(e) costurile ndatorrii;

(f) tratamentul contabil ulterior a unui activ financiar i al unei imobilizri necorporale; i

(g) elementele furnizate concesionarului de ctre concedent.

CONSENS Tratamentul drepturilor concesionarului asupra infrastructurii 11 Infrastructura care intr sub incidena prezentei interpretri nu trebuie recunoscut ca imobilizare corporal a concesionarului deoarece acordul contractual privind serviciile nu transfer concesionarului drept de a controla utilizarea infrastructurii de servicii publice. Conce sionarul poate s exploateze infrastructura pentru a presta serviciul public n numele concedentului n conformitate cu termenii contractuali.

Recunoaterea i evaluarea contraprestaiei din acord 12 Conform prevederilor din acordurile contractuale care intr sub incidena prezentei interpretri, concesionarul acioneaz n calitate de furnizor de servicii. Concesionarul construiete sau mbuntete infrastructura (servicii de construcie sau mbuntire) utilizat pentru a furniza un serviciu public i exploateaz i ntreine acea infras tructur (servicii de exploatare) pentru o perioad de timp determinat.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 764 M9

13 Concesionarul trebuie s recunoasc i s evalueze venitul n confor mitate cu IAS 11 i IAS 18 pentru serviciile pe care le presteaz. Dac concesionarul presteaz mai multe servicii (adic servicii de construire sau mbuntire i servicii de exploatare) n cadrul unui singur contract sau acord, contraprestaia primit sau de primit trebuie repar tizat n raport cu valoarea just relativ a serviciilor prestate, atunci cnd valorile sunt identificabile separat. Natura contraprestaiei determin tratamentul ei contabil ulterior. Contabilizarea ulterioar a contraprestaiei primite ca activ financiar i ca imobilizare necorporal este detaliat mai jos la punctele 23-26.

Servicii de construire sau mbuntire 14 Concesionarul trebuie s contabilizeze veniturile i costurile aferente serviciilor de construire sau de mbuntire n conformitate cu IAS 11.

Contraprestaia furnizat de ctre concedent concesionarului 15 Dac concesionarul furnizeaz servicii de construire sau mbuntire, atunci contraprestaia primit sau de primit de ctre concesionar trebuie recunoscut la valoarea sa just. Contraprestaia poate conferi dreptul asupra:

(a) unui activ financiar, sau

(b) unei imobilizri necorporale.

16

Concesionarul trebuie s recunoasc un activ financiar n msura n care are dreptul contractual necondiionat de a primi pentru serviciile de construire numerar sau un alt activ financiar de la sau la indicaia concedentului; exist o posibilitate redus, dac nu chiar inexistent, ca acesta (concedentul) s evite plata deoarece, n mod normal, acordul are putere executorie. Concesionarul are dreptul necondiionat de a primi numerar dac prin contract concedentul garanteaz s plteasc concesionarului (a) sumele specificate sau determinabile sau b) diferena, dac exist, ntre sumele primite din partea utiliza torilor serviciului public i sumele specificate sau determinabile, chiar dac plata este subordonat garantrii de ctre concesionar a faptului c infrastructura ndeplinete cerinele de calitate sau de eficien menionate.

17

Concesionarul trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal n msura n care dobndete dreptul (o licen) de a taxa utilizatorii serviciului public. Dreptul de a taxa utilizatorii serviciului public nu este un drept necondiionat de a primi numerar, deoarece sumele sunt dependente de utilizarea serviciului de ctre public.

18

Dac concesionarul este remunerat pentru serviciile de construire parial printr-un activ financiar i parial printr-o imobilizare necor poral este necesar s se contabilizeze separat pentru fiecare component a contraprestaiei concesionarului. Contraprestaia primit sau care de primit pentru ambele componente trebuie recu noscut iniial la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit.

19

Natura contraprestaiei acordat de ctre concedent concesionarului trebuie determinat n raport cu termenii contractuali i, acolo unde exist, cu legislaia relevant privind contractele.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 765 M9

Servicii de exploatare 20 Concesionarul trebuie s contabilizeze veniturile i costurile aferente serviciilor de exploatare n conformitate cu IAS 18.

Obligaii contractuale de readucere a infrastructurii la un nivel determinat de utilizare 21 Concesionarul poate avea obligaii contractuale pe care trebuie s le ndeplineasc ca pe o condiie a licenei sale (a) de a ntreine infras tructura la un anumit nivel de utilizare sau (b) de a readuce infras tructura la un anumit nivel nainte de a o preda concedentului la sfritul acordului de servicii. Aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura, cu excepia oricrui element de mbuntire (a se vedea punctul 14), trebuie recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37, adic la cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru a deconta obligaia curent la data bilanului.

Costurile ndatorrii suportate de ctre concesionar 22 n conformitate cu IAS 23, costurile ndatorrii care pot fi atribuite acordului trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care acestea sunt angajate, cu excepia cazului n care concesionarul deine dreptul contractual de a primi o imobilizare necorporal (dreptul de a taxa utilizatorii unui serviciu public). n acest caz, costurile ndatorrii care pot fi atribuite unui acord trebuie capitalizate n etapa de elaborare a acordului n conformitate cu respectivul standard.

Activ financiar 23 IAS 32, IAS 39 i IFRS 7 se aplic activului financiar recunoscut conform prevederilor de la punctele 16 i 18.

24

Valoarea datorat de ctre sau din partea concedentului este contabi lizat n conformitate cu IAS 39 drept:

(a) un mprumut sau o crean;

(b) un activ financiare disponibil n vederea vnzrii; sau

(c) dac a fost desemnat astfel la recunoaterea iniial, un activ financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, dac sunt nde plinite condiiile pentru clasificarea respectiv.

25

Dac valoarea datorat de ctre concedent este contabilizat fie ca mprumut sau crean, fie ca activ financiar disponibil n vederea vnzrii, IAS 39 impune ca dobnda calculat prin metoda dobnzii efective s fie recunoscut n profit sau pierdere.

Imobilizare necorporal 26 IAS 38 se aplic imobilizrii necorporale recunoscut n conformitate cu punctele 17 i 18. Punctele 45-47 din IAS 38 ofer ndrumri cu privire la evaluarea imobilizrilor necorporale dobndite n schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau a unei combinaii de active monetare i nemonetare.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 766 M9

Elementele furnizate de ctre concedent concesionarului 27 n conformitate cu punctul 11, elementele de infrastructur la care concedentul a dat acces concesionarului n scopul acordului de servicii nu sunt recunoscute ca imobilizri corporale de ctre conce sionar. Concedentul i poate furniza i alte elemente concesionarului pe care concesionarul le poate pstra sau utiliza dup cum dorete. Dac astfel de active fac parte din contraprestaia pe care concedentul trebuie s o plteasc pentru servicii, atunci acestea nu sunt subvenii guvernamentale, aa cum sunt definite n IAS 20. Acestea sunt recu noscute ca active ale concesionarului, fiind evaluate la valoarea just la recunoaterea iniial. Concesionarul trebuie s recunoasc o datorie pentru obligaiile nendeplinite pe care i le-a asumat n schimbul activelor.

DATA INTRRII N VIGOARE 28 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2008, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

TRANZIIE 29 Sub rezerva punctului 30, modificrile politicilor contabile sunt conta bilizate n conformitate cu IAS 8, adic retroactiv.

30

n cazul n care, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil pentru un concesionar s aplice prezenta interpretare retroactiv la nceputul celei mai recente perioade prezentate, atunci el trebuie:

(a) s recunoasc activele financiare i imobilizrile necorporale existente la nceputul celei mai recente perioade prezentate;

(b) s foloseasc valorile contabile anterioare ale acelor active financiare i imobilizri necorporale (oricum ar fi fost clasificate anterior) drept valorile lor contabile de la data respectiv; i

(c) s testeze pentru depreciere activele financiare i imobilizrile necorporale recunoscute la acea dat, iar dac acest lucru nu este posibil, atunci valorile trebuie testate pentru depreciere la nceputul perioadei curente.

Anexa A

GHID DE APLICARE Aceast anex este parte integrant din interpretare.

DOMENIU DE APLICARE (punctul 5) AG1 Punctul 5 din prezenta interpretare precizeaz faptul c infrastructura intr sub incidena interpretrii dac sunt satisfcute urmtoarele condiii:

(a) concedentul controleaz sau reglementeaz tipul de servicii pe care concesionarul trebuie s le presteze cu infrastructura, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 767 M9

(b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul la beneficiu sau altfel - orice interes rezidual semnificativ n infras tructur la ncheierea perioadei acordului.

AG2

Controlul sau reglementarea menionat la condiia de la litera (a) se poate realiza prin contract sau printr-o alt modalitate (de exemplu printr-un organism de reglementare) i include situaiile n care conce dentul achiziioneaz toat producia, precum i pe acelea n care producia este achiziionat n totalitate sau parial de ctre ali utili zatori. n aplicarea acestei condiii, concedentul trebuie luat n consi derare mpreun cu celelalte pri afiliate. Dac concedentul este o entitate din sectorul public, atunci sectorul public ca ntreg, mpreun cu orice organisme de reglementare care acioneaz n interesul public, trebuie considerate ca fiind afiliate concedentului n sensul prezentei interpretri.

AG3

n sensul condiiei de la litera (a), concedentul nu trebuie s dein controlul deplin asupra preului: este suficient ca preul s fie regle mentat de ctre concedent, contract sau organismul de reglementare, de exemplu, printr-un mecanism de restricionare. Totui, condiia trebuie aplicat la fondul economic al acordului. Caracteristicile minore, cum ar fi o restricie care se aplic doar n mprejurri puin probabile, nu trebuie luate n calcul. Dimpotriv, dac, de exemplu, un contract prevede c concesionarul are libertatea de a stabili preurile, dar orice profit suplimentar revine concedentului, atunci profitul concesionarului este restricionat iar condiia referitoare la controlul preului este ndeplinit.

AG4

n sensul condiiei de la litera (b), controlul concedentului asupra oricrui interes rezidual semnificativ trebuie deopotriv s restric ioneze capacitatea practic a concesionarului de a vinde sau de a depune drept garanie infrastructura i s dea concedentului dreptul permanent de utilizare pe parcursul perioadei acordului. Interesul rezidual n infrastructur reprezint valoarea curent estimat a infras tructurii ca i cum aceasta ar avea deja vechimea i ar fi n starea prevzute pentru sfritul duratei acordului.

AG5

Trebuie fcut distincia ntre control i conducere. n cazul n care concedentul pstreaz att nivelul de control menionat la punctul 5 litera (a), ct i orice interes rezidual semnificativ n infrastructur, atunci concesionarul nu face dect s administreze infrastructura n numele concedentului - chiar dac, n multe cazuri, poate avea o mare putere de decizie.

AG6

Condiiile menionate la literele (a) i (b) identific situaia n care infrastructura, inclusiv orice nlocuiri solicitate, (a se vedea punctul 21) este controlat de ctre concedent pentru ntreaga sa durat util de via. Dac concesionarul este nevoit, de exemplu, s nlocuiasc o parte dintr-un element din infrastructur pe parcursul perioadei acordului (de exemplu, stratul superior al unei osele, sau acoperiul unei cldiri), atunci elementul de infrastructur trebuie considerat ca un ntreg. Aadar, condiia de la litera (b) este ndeplinit pentru ntreaga infrastructur, inclusiv partea nlocuit, dac concedentul controleaz orice interes rezidual semnificativ n nlocuirea definitiv a acelei pri.

AG7

Uneori, modul de utilizare a infrastructurii este parial reglementat n modul descris la punctul 5 litera (a) i parial nereglementat. Totui, aceste acorduri se prezint sub mai multe forme:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 768 M9

(a) orice infrastructur care poate fi separat fizic i exploatat n mod independent i care corespunde definiiei unei uniti generatoare de numerar, aa cum este ea definit n IAS 36, trebuie analizat separat atunci cnd este folosit integral n scopuri neregle mentate. De exemplu, aceasta se poate aplica unei aripi private a unui spital, atunci cnd restul spitalului este folosit de ctre concedent pentru a trata pacienii din sistemul public. (b) atunci cnd activitile auxiliare (cum ar fi magazinul unui spital) nu sunt reglementate, verificarea condiiilor legate de control trebuie s se fac ca i cum acele servicii nu ar fi existat, deoarece n cazurile n care concedentul controleaz serviciile n maniera descris la punctul 5 existena activitilor auxiliare nu diminueaz controlul concedentului asupra infrastructurii. AG8 Concesionarul poate avea dreptul de a utiliza infrastructura care poate fi separat descris n punctul AG7 litera (a) sau facilitile utilizate pentru a presta serviciile auxiliare nereglementate descrise la punctul AG7 litera (b). n ambele cazuri acestea pot fi n fond contracte de leasing ntre concedent i concesionar; dac este aa, leasing-ul trebuie contabilizat n conformitate cu IAS 17.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 769 M3

INTERPRETAREA IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 18 Venituri IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente CONTEXT 1 Programele de fidelizare a clienilor sunt utilizate de ctre entiti pentru a stimula clienii s cumpere bunurile sau serviciile pe care ele le ofer. Dac un client cumpr bunuri sau servicii, entitatea i acord clientului puncte cadou (adesea denumite puncte). Clientul poate folosi punctele cadou pentru a primi recompense, cum ar fi bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus. Programele funcioneaz n diverse moduri. Clienilor li se poate cere s acumuleze un anumit numr minim sau o anumit valoare minim de puncte cadou nainte de a le putea folosi. Punctele cadou pot corespunde unor achiziii individuale sau unor grupuri de achiziii, sau unei practici de achiziionare constant derulate de-a lungul unei anumite perioade de timp. Entitatea poate gestiona ea nsi programul de fidelizare a clienilor sau poate participa la un program gestionat de o ter parte. Punctele cadou pot include bunuri sau servicii furnizate de entitatea n cauz i/sau dreptul de a pretinde bunuri sau servicii de la o ter parte.

DOMENIU DE APLICARE 3 Prezenta interpretare se aplic punctelor de fidelizare a clienilor pe care: (a) le acord o entitate clienilor si ca parte a unei tranzacii de vnzare, adic o vnzare de bunuri, prestarea unor servicii sau utilizarea de ctre un client a activelor entitii; i (b) clienii le pot folosi n viitor pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare. Interpretarea trateaz contabilizarea de ctre entitatea care acord puncte cadou clienilor si. ASPECTE TRATATE 4 Aspectele tratate n cadrul prezentei interpretri sunt urmtoarele: (a) dac trebuie sau nu recunoscut i evaluat obligaia entitii de a furniza, n viitor, bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus (recompense) prin: (i) alocarea unei pri din contravaloarea primit sau de primit din tranzacia de vnzare pentru punctele cadou i amnarea recunoaterii veniturilor ( n aplicarea punctului 13 din IAS 18); sau (ii) prevederea unor costuri estimate viitoare pentru oferirea de recompense (n aplicarea punctului 19 din IAS 18); i (b) n cazul n care contravaloarea este alocat punctelor cadou: (i) ce cuantum ar trebui alocat acestora;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 770 M3

(ii) n ce moment ar trebui recunoscute veniturile; i (iii) n cazul n care o ter parte ofer recompensele, modul n care ar trebui evaluate veniturile.

CONSENS 5 O entitate trebuie s aplice punctul 13 din IAS 18 i s contabilizeze punctele cadou ca o component identificabil separat a tranzaciei/ tranzaciilor de vnzare n cadrul creia/crora acestea au fost acordate (vnzarea iniial). Valoarea just a contravalorii primite sau de primit pentru vnzarea iniial trebuie s fie distribuit ntre punctele cadou i celelalte componente ale vnzrii. Contravaloarea distribuit punctelor cadou trebuie s fie evaluat n raport cu valoarea just a acestora, adic valoarea la care punctele cadou ar putea fi vndute separat. n cazul n care entitatea ofer ea nsi recompensele, entitatea trebuie s recunoasc contravaloarea alocat punctelor cadou ca venituri atunci cnd punctele cadou sunt folosite i cnd aceasta i ndeplinete obligaia de a oferi recompensele. Valoarea veniturilor recunoscute trebuie s se bazeze pe numrul de puncte cadou care au fost folosite n schimbul unor recompense, n raport cu numrul total preconizat a fi folosit. n cazul n care o ter parte ofer recompensele, entitatea trebuie s estimeze n ce msur ncaseaz contravaloarea alocat punctelor cadou n nume propriu (adic, n calitate de beneficiar principal al tranzaciei) sau n numele unei tere pri (adic, n calitate de inter mediar pentru o ter parte). (a) n cazul n care entitatea ncaseaz contravaloarea n numele unei tere pri, entitatea trebuie: (i) s i evalueze veniturile ca valoare net reinut n nume propriu, adic diferena dintre contravaloarea alocat punctelor cadou i valoarea de pltit terei pri pentru furnizarea recompenselor; i (ii) s recunoasc aceast valoare net ca venit atunci cnd tera parte devine obligat s furnizeze recompensele i ndreptit s primeasc respectiva contravaloare. Aceste evenimente pot avea loc de ndat ce sunt acordate punctele cadou. Alternativ, n cazul n care clientul poate alege s pretind recompense fie de la entitate, fie de la tera parte, aceste evenimente pot aprea doar atunci cnd clientul alege s pretind recom pensele de la tera parte. (b) Dac entitatea ncaseaz contravaloarea n nume propriu, entitatea trebuie s i evalueze veniturile ca fiind contravaloarea brut alocat punctelor cadou i s recunoasc veniturile atunci cnd i ndeplinete obligaiile aferente recompenselor. 9 Dac, n orice moment, costurile inevitabile aferente ndeplinirii obli gaiilor de furnizare a recompenselor se preconizeaz a depi contra valoarea primit i de primit pentru acestea (ceea ce nseamn contra valoarea alocat punctelor cadou la momentul vnzrii iniiale care nu au fost nc recunoscute ca venit, plus orice contravaloare viitoare de primit atunci cnd clientul folosete punctele cadou), entitatea deine contracte oneroase. Excedentul trebuie s se recunoasc drept datorie, n conformitate cu IAS 37. Necesitatea de a recunoate o astfel de datorie ar putea aprea n cazul n care cresc costurile preconizate de furnizare a recompenselor, de exemplu dac entitatea i revizuiete estimrile cu privire la numrul de puncte cadou care urmeaz a fi folosite.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 771 M3

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 10 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 iulie 2008. Aplicarea anterioar acestei date este permis. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad anterioar datei de 1 iulie 2008, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Punctul AG2 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Modificrile politicilor contabile se contabilizeaz n conformitate cu IAS 8.

M29
10A

M3
11

Anexa ndrumri de aplicare Prezenta anex este parte integrant a interpretrii. Evaluarea valorii juste a punctelor cadou AG1 Punctul 6 din consens prevede evaluarea contravalorii alocate punctelor cadou n raport cu valoarea just a acestora, adic valoarea la care punctele cadou ar putea fi vndute separat. Dac valoarea just nu este direct observabil, aceasta trebuie s fie estimat. O entitate poate estima valoarea just a punctelor cadou n raport cu valoarea just a recompenselor pentru care acestea ar putea fi folosite. Valoarea just a punctelor cadou ia n considerare, dup caz: (a) valoarea just a discounturilor sau stimulentelor care ar fi oferite clienilor care nu au ctigat puncte cadou dintr-o vnzare iniial; i (b) proporia de puncte cadou care se estimeaz a nu fi folosite de ctre clieni. n cazul n care clienii pot alege dintr-o gam de diferite recompense, valoarea just a punctelor cadou va reflecta valorile juste ale gamei de recompense disponibile, ponderate cu frecvena cu care se estimeaz c va fi selectat fiecare recompens.

M29
AG2

M3
AG3 n unele situaii, pot fi disponibile alte tehnici de estimare. De exemplu, dac o ter parte va furniza recompensele, iar entitatea i pltete terei pri o valoare pentru fiecare dintre punctele cadou pe care le acord, entitatea ar putea estima valoarea just a punctelor cadou n raport cu valoarea pe care o pltete terei pri, plus o marj rezonabil de profit. Este necesar s se fac uz de raionamentul profesional pentru a selecta i aplica tehnica de estimare care satisface cerinele de la punctul 6 din consens i care este cea mai adecvat n situaiile date.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 772 M4

INTERPRETAREA IFRIC 14 IAS 19Limita unui activ privind beneficiul determinat, cerinele minime de finanare i interaciunea lor REFERINE IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 19 Beneficiile angajailor M31 (astfel cum a fost modificat n 2011) IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

CONTEXT

M31
1 Punctul 64 din IAS 19 limiteaz evaluarea unui activ net privind beneficiul determinat la cea mai mic dintre urmtoarele valori: surplusul din planul de beneficii determinate i plafonul activului. Punctul 8 din IAS 19 definete plafonul activului drept valoarea actualizat a oricror beneficii economice disponibile sub form de rambursri din plan sau de reduceri ale contribuiilor viitoare la plan. S-a pus problema dac rambursrile sau reducerile din contribuiile viitoare ar trebui s fie considerate ca fiind disponibile, n special atunci cnd exist o cerin minim de finanare.

M4
2 Cerinele minime de finanare exist n multe ri, avnd scopul de a crete gradul de certitudine a promisiunii oferirii unui beneficiu post-angajare membrilor unui plan de beneficii pentru angajai. Astfel de cerine stipuleaz, n general, o valoare minim sau un nivel minim al contribuiilor care trebuie aduse planului ntr-o anumit perioad de timp. Prin urmare, o cerin minim de finanare poate limita capacitatea entitii de a reduce contribuiile viitoare. Mai mult, limitarea evalurii unui activ privind beneficiul determinat poate face ca cerina minim de finanare s fie oneroas. n mod normal, o cerin care stipuleaz aducerea unei contribuii la un plan nu ar afecta evaluarea activului sau datoriei privind beneficiul determinat. Motivul este c, odat pltite, contribuiile, vor deveni active ale planului i, prin urmare, datoria net suplimentar este nul. Cu toate acestea, o cerin minim de finanare poate genera o datorie n cazul n care contribuiile necesare nu vor fi disponibile pentru entitate odat ce ele au fost pltite.

M27
3A n noiembrie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a modificat IFRIC 14 pentru a elimina o consecin neintenionat rezultnd din tratamentul plilor anticipate ale contri buiilor viitoare n anumite situaii n care exist o cerin minim de finanare.

M4
DOMENIU DE APLICARE 4 Prezenta interpretare se aplic tuturor beneficiilor determinate post-angajare i altor beneficii determinate pentru angajai, pe termen lung. n sensul prezentei interpretri, cerinele minime de finanare reprezint orice cerine de finanare a unui plan post-angajare sau a unui alt plan de beneficii determinate, pe termen lung.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 773 M4

ASPECTE TRATATE

M31
6 Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt: (a) cazurile n care rambursrile sau reducerile contribuiilor viitoare ar trebui s fie considerate ca fiind disponibile, n conformitate cu definiia plafonului activului de la punctul 8 din IAS 19;

M4
(b) modul n care o cerin minim de finanare poate afecta dispo nibilitatea reducerilor din contribuiile viitoare; (c) cazurile n care o cerin minim de finanare poate genera o datorie.

CONSENS Disponibilitatea unei rambursri sau a unei reduceri din contri buiile viitoare 7 O entitate trebuie s determine disponibilitatea unei rambursri sau a unei reduceri din contribuiile viitoare n conformitate cu clauzele i condiiile planului i cu orice cerine statutare din jurisdicia n care se desfoar planul. Un beneficiu economic, sub forma unei rambursri sau a unei reduceri din contribuiile viitoare, este disponibil dac entitatea poate s l realizeze ntr-un anumit moment pe parcursul derulrii planului sau atunci cnd datoriile aferente planului sunt decontate. n special, un astfel de beneficiu economic pot fi disponibil chiar dac el nu este realizabil imediat la data bilanului. Beneficiul economic disponibil nu depinde de modul n care entitatea intenioneaz s foloseasc excedentul. O entitate trebuie s determine beneficiul economic maxim care este disponibil din rambursri, reduceri din contribuiile viitoare sau dintr-o combinaie a celor dou. O entitate nu trebuie s recunoasc beneficiile economice generate de o combinaie de rambursri i reduceri din contribuiile viitoare pe baza unor ipoteze care se exclud reciproc. n conformitate cu IAS 1, entitatea trebuie s prezinte informaii cu privire la principalele surse de nesiguran a estimrilor, la sfritul perioadei de raportare, care prezint un risc semnificativ de a cauza o ajustare semnificativ a valorii contabile a M5 activului sau datoriei nete recunoscute n situaia poziiei financiare. . Aceste informaii pot include prezentarea oricror restricii asupra capacitii curente de realizare a excedentului sau o prezentare a bazei utilizate pentru a se determina valoarea beneficiului economic disponibil.

10

Beneficiul economic disponibil sub forma unei rambursri Dreptul la rambursare 11 O rambursare este disponibil pentru o entitate doar dac entitatea are un drept necondiionat la o rambursare: (a) pe parcursul derulrii planului, fr a se pleca de la premisa c datoriile aferente planului trebuie decontate pentru a se obine rambursarea (de exemplu, n unele jurisdicii, entitatea poate avea un drept la o rambursare pe parcursul derulrii planului, indiferent dac datoriile aferente planului sunt sau nu decontate); sau (b) plecnd de la premisa decontrii treptate a datoriilor aferente planului, n timp, pn cnd toi membrii au prsit planul; sau

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 774 M4

(c) plecnd de la premisa decontrii complete a datoriilor aferente planului, cu ocazia unui eveniment unic (adic, sub forma lichidrii unui plan). Un drept necondiionat la o rambursare poate exista indiferent de nivelul de finanare a unui plan, la sfritul perioadei de raportare. 12 Dac dreptul entitii la o rambursare a unui excedent depinde de apariia sau lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte pe care entitatea nu le poate controla n totalitate, entitatea nu are un drept necondiionat i nu trebuie s recunoasc un activ. O entitate trebuie s evalueze beneficiul economic disponibil ca o rambursare, ca valoare a excedentului, la sfritul perioadei de raportare (ca fiind valoarea just a activelor aferente planului minus valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat) pe care entitatea are dreptul s l primeasc sub forma unei rambursri, minus orice costuri asociate. De exemplu, dac o rambursare ar face obiectul unei alte impozitri dect cea asupra profitului, o entitate trebuie s evalueze suma rambursrii dup deducerea impozitului. La evaluarea valorii unei rambursri disponibile atunci cnd planul este lichidat [punctul 11 litera (c)], o entitate trebuie s includ costurile de decontare a datoriilor aferente planului i de efectuare a rambursrii. De exemplu, o entitate trebuie s deduc onorariile profe sionale dac acestea sunt pltite mai degrab din plan, dect de ctre entitate, precum i costurile oricror prime de asigurare care pot fi necesare pentru a asigura datoria la lichidare. Dac valoarea unei rambursri este determinat ca fiind mai degrab valoarea total sau o parte din excedent, dect o sum fix, o entitate nu trebuie s fac nicio ajustare a valorii timp a banilor, chiar dac rambursarea este realizabil doar la o dat viitoare.

13

14

15

Beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri din contribuie

M27
16 Dac nu exist o cerin minim de finanare pentru contribuiile legate de servicii viitoare, beneficiile economice disponibile sub forma unei reduceri a contribuiei viitoare reprezint: (a) [eliminat] (b) costul aferent serviciilor viitoare pentru entitate pentru fiecare perioad de pe parcursul celei mai scurte dintre durata preconizat a planului i durata de via preconizat a entitii. Costul aferent serviciilor viitoare pentru entitate nu conine sumele care vor fi suportate de ctre angajai.

M31
17 O entitate determin costurile aferente serviciilor viitoare utiliznd ipoteze care sunt conforme cu cele utilizate pentru a determina obligaia privind beneficiul determinat i cu situaia care exist la sfritul perioadei de raportare, dup cum se prevede n IAS 19. Prin urmare, o entitate nu trebuie s plece de la premisa existenei vreunei modificri a beneficiilor ce urmeaz s fie acordate de un plan n viitor, pn cnd planul nu este modificat, i trebuie s plece de la premisa existenei unei fore de munc stabile n viitor, cu excepia cazului n care entitatea efectueaz o reducere a numrului de angajai acoperii de plan. n cazul din urm, ipoteza cu privire la fora de munc viitoare trebuie s cuprind i reducerea.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 775 M27

Efectul cerinelor minime de finanare asupra beneficiului economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuiilor viitoare 18 O entitate trebuie s analizeze orice cerin minim de finanare la o anumit dat n termeni de contribuii necesare pentru a acoperi: (a) orice deficit existent pentru un serviciu anterior n baza minim de finanare i (b) serviciile viitoare.

M4
19 Contribuiile pentru acoperirea oricrui deficit existent n baza minim de finanare aferent unui serviciu deja primit nu afecteaz viitoarele contribuii aferente serviciilor viitoare. Acestea pot genera o datorie n conformitate cu punctele 2326.

M27
20 Dac exist o cerin minim de finanare pentru contribuiile legate de servicii viitoare, beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuiilor viitoare este suma dintre: (a) orice sum care reduce contribuiile viitoare conform cerinei minime de finanare pentru servicii viitoare deoarece entitatea a efectuat o plat anticipat (adic a pltit suma nainte de a i se cere); i (b) costul estimat aferent serviciilor viitoare n fiecare perioad n conformitate cu punctele 16 i 17 minus contribuiile estimate conform cerinei minime de finanare care ar fi necesare n perioadele respective pentru servicii viitoare dac nu ar exista pli anticipate, conform descrierii de la litera (a). 21 O entitate trebuie s estimeze contribuiile viitoare conform cerinei minime de finanare pentru servicii viitoare innd seama de efectul oricrui surplus existent determinat utiliznd baza minim de finanare, excluznd ns plata anticipat descris la punctul 20 litera (a). O entitate trebuie s utilizeze ipoteze conforme cu baza minim de finanare i, pentru factorii nespecificai n respectiva baz, ipoteze conforme cu cele utilizate pentru a determina obligaia privind beneficiile determinate i cu situaia existent la sfritul perioadei de raportare, aa cum se prevede n IAS 19. Estimarea trebuie s ia n considerare orice modificri preconizate s apar ca urmare a plii de ctre entitate a contribuiilor minime la scaden. Cu toate acestea, estimarea nu trebuie s includ efectul modificrilor preconizate ale clauzelor i condiiilor bazei minime de finanare care nu sunt adoptate n mod concret sau convenite prin contract, la sfritul perioadei de raportare. Atunci cnd o entitate determin suma descris la punctul 20 (b), dac contribuiile viitoare conform cerinei minime de finanare pentru servicii viitoare depesc costul serviciilor conform IAS 19 n oricare dintre perioadele date, respectivul excedent reduce valoarea beneficiilor economice disponibile sub forma unei reduceri a contri buiilor viitoare. Valoarea descris la punctul 20(b) nu poate fi ns niciodat mai mic dect zero.

22

M4
Cazuri n care o cerin minim de finanare poate genera o datorie 23 Dac o entitate are o obligaie, conform unei cerine minime de finanare, de a plti anumite contribuii pentru a acoperi un deficit existent n baza minim de finanare n legtur cu servicii deja primite, entitatea trebuie s stabileasc n ce msur contribuiile de pltit vor fi sau nu disponibile sub forma unei rambursri sau a unei reduceri din contribuiile viitoare dup ce acestea sunt pltite n contul planului.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 776 M31

24 n msura n care contribuiile de pltit nu sunt disponibile dup ce sunt pltite n contul planului, entitatea recunoate o datorie atunci cnd apare obligaia. Datoria trebuie s reduc activul net privind beneficiul determinat sau s creasc datoria net privind beneficiul determinat, astfel nct s nu se preconizeze niciun ctig sau nicio pierdere n urma aplicrii punctului 64 din IAS 19, atunci cnd sunt pltite contribuiile.

__________ M4
DATA INTRRII N VIGOARE 27 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2008. Aplicarea anterioar acestei date este permis. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 26. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar. Pli anticipate pentru o cerin minim de finanare a adugat punctul 3A i a modificat punctele 16-18 i 20-22. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. IAS 19 (astfel cum a fost modificat n 2011) a modificat punctele 1, 6, 17 i 24 i a eliminat punctele 25 i 26. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd aplic IAS 19 (astfel cum a fost modificat n 2011).

M5
27A

M27
27B

M31
27C

M4
TRANZIIE 28 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare de la nceputul primei perioade prezentate n primele situaii financiare la care se aplic interpretarea. O entitate trebuie s recunoasc orice modificare iniial care decurge din aplicarea prezentei interpretri n rezultatul reportat la nceputul perioadei respective. O entitate trebuie s aplice modificrile de la punctele 3A, 16-18 i 20-22 de la nceputul primei perioade comparative prezentate n primele situaii financiare n care entitatea aplic prezenta interpretare. Dac o entitate a aplicat aceast interpretare nainte de a aplica modi ficrile la aceasta, entitatea trebuie s recunoasc ajustrile rezultate din aplicarea modificrilor n rezultatul reportat la nceputul primei perioade comparative prezentate.

M27
29

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 777 M13

INTERPRETAREA IFRIC 15 Acorduri de construcie a proprietilor imobiliare REFERINE IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007); IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori; IAS 11 Contracte de construcie; IAS 18 Venituri; IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente; IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor; IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor.

CONTEXT 1 n industria proprietilor imobiliare, entitile care ntreprind construirea proprietilor imobiliare, direct sau prin subcontractori, pot ncheia acorduri cu unul sau mai muli cumprtori nainte de finalizarea construciei. Aceste acorduri pot avea diferite forme. De exemplu, entitile care ntreprind construirea de proprieti imobiliare rezideniale pot ncepe comercializarea de uniti indi viduale (apartamente sau case) n afara planului, adic n timp ce construcia este n curs de desfurare sau chiar nainte de nceperea acesteia. Fiecare cumprtor ncheie un acord cu entitatea pentru achi ziionarea unei uniti specifice cnd aceasta este gata pentru a fi ocupat. n general, cumprtorul pltete un avans entitii, care este returnabil doar n situaia n care entitatea nu pred unitatea finalizat n conformitate cu termenii contractuali. Soldul preului de cumprare este n general achitat entitii doar la finalizarea lucrrii, cnd cumprtorul intr n posesia unitii. Entitile care ntreprind construirea de proprieti imobiliare comerciale sau industriale pot ncheia un acord cu un singur cumprtor. Cumprtorului i se poate solicita plata progresiv de la momentul semnrii acordului i pn la finalizarea contractului. Construcia poate fi realizat pe terenul aflat n proprietatea cumpr torului sau nchiriat de acesta nainte de nceperea construciei.

DOMENIU DE APLICARE 4 Prezenta interpretare se aplic n contabilizarea veniturilor i a chel tuielilor aferente de ctre entitile care ntreprind construirea de proprieti imobiliare direct sau prin intermediul subcontractorilor. Acordurile care intr sub incidena prezentei interpretri sunt acorduri de construcie a proprietilor imobiliare. n plus fa de construirea de proprieti imobiliare, astfel de acorduri pot include furnizarea de alte bunuri i servicii.

ASPECTE TRATATE 6 Prezenta interpretare abordeaz dou aspecte. (a) Intr acordul sub incidena IAS 11 i IAS 18? (b) Cnd ar trebui recunoscut venitul provenit din construirea de proprieti imobiliare?

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 778 M13

CONSENS 7 Urmtoarea discuie presupune c entitatea a analizat n prealabil acordul privind construirea de proprieti imobiliare i alte acorduri legate de acesta i a ajuns la concluzia c nu va menine nici implicarea continu n administrare, la nivelul asociat adesea cu drep turile de proprietate, i nici controlul efectiv asupra proprietii construite la un nivel la care s mpiedice recunoaterea a unei pri sau a ntregii contravalori ca venit. Dac recunoaterea unei pri a contravalorii ca i venit este interzis, discuia urmtoare se aplic numai acelei pri din acord pentru care venitul va fi recunoscut. n cadrul unui singur acord, o entitate i poate asuma contractual furnizarea de bunuri i servicii n plus fa de construcia imobiliar (de exemplu, vnzarea unui teren sau asigurarea de servicii de admi nistrare a proprietii). n conformitate cu punctul 13 din IAS 18 un astfel de acord trebuie s fie divizat n componente separate identifi cabile, inclusiv o component pentru construcia proprietilor imobiliare. Valoarea just a contravalorii primite sau de primit pentru acord trebuie alocat fiecrei componente. Dac sunt identi ficate componente separate, entitatea aplic punctele 10-12 din prezenta interpretare componentei aferente construciei proprietilor imobiliare pentru a determina dac respectiva componenta intr sub incidena IAS 11 sau IAS 18. Astfel, criteriile de segmentare ale IAS 11 se aplic oricrei componente a acordului determinat a fi un contract de construcie. Urmtoarea discuie se refer la un acord pentru construcia de proprieti imobiliare, dar se aplic i unei componente privind construcia de proprieti imobiliare identificat n cadrul unui acord care include alte componente. Determinarea msurii n care acordul intr sub incidena IAS 11 i IAS 18 10 Determinarea msurii n care un acord pentru construirea de proprieti imobiliare intr sub incidena IAS 11 sau IAS 18 depinde de termenii acordului i de toi factorii i circumstanele care l nconjoar. O astfel de determinare presupune raionament cu privire la fiecare acord. IAS 11 este aplicabil atunci cnd acordul corespunde definiiei contractului de construcie prevzut la punctul 3 din IAS 11: un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active . Un acord privind construirea de proprieti imobiliare corespunde definiiei unui contract de construcie atunci cnd cumprtorul este n msur s precizeze elementele structurale majore ale proiectului de construcie nainte ca aceasta s nceap i/sau s precizeze schimbrile structurale majore pe parcursul construirii (fie c utilizeaz sau nu aceast posi bilitate). Cnd se aplic IAS 11, contractul de construcie include, de asemenea, orice contracte sau componente privind prestarea serviciilor care sunt direct legate de construirea proprietii imobiliare n confor mitate cu punctual 5 litera (a) din IAS 11 i punctul 4 din IAS 18. n schimb, un acord pentru construirea de proprieti imobiliare prin care cumprtorii au capacitate limitat de a influena proiectul proprietii imobiliare, de exemplu s selecteze un proiect dintr-o serie de opiuni precizate de entitate, sau s aduc doar mici modi ficri proiectului de baz, este un acord pentru vnzarea de bunuri care intr sub incidena IAS 18. Contabilizarea venitului provenit din construirea de proprieti imobiliare Acordul este un contract de construcie 13 Atunci cnd acordul intr sub incidena IAS 11 i rezultatul su poate fi estimat n mod fiabil, entitatea trebuie s recunoasc venitul n raport cu stadiul de finalizare al contractului n conformitate cu IAS 11.

11

12

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 779 M13

14 Acordul poate s nu corespund definiiei unui contract de construcie i, deci, s intre sub incidena IAS 18. n acest caz, entitatea trebuie s determine dac respectivul acord este unul de prestare de servicii sau unul de vnzare de bunuri. Acordul este un acord de prestare de servicii 15 Dac entitii nu i se cere s achiziioneze i s furnizeze materiale de construcie, acordul poate fi doar un acord de prestare de servicii n conformitate cu IAS 18. n acest caz, dac sunt ndeplinite criteriile de la punctul 20 din IAS 18, IAS 18 stipuleaz ca venitul s fie recu noscut n raport cu stadiul de finalizare al tranzaciei, utiliznd metoda procentului de finalizare. Cerinele IAS 11 sunt n general aplicabile pentru recunoaterea venitului i a cheltuielilor asociate unei astfel de tranzacii (IAS 18 punctul 21). Acordul este un acord de vnzare de bunuri 16 Dac entitatea trebuie s furnizeze i servicii i materiale de construcii pentru a-i ndeplini obligaia contractual ctre cumprtor, respectiv predarea proprietii imobiliare, acordul este unul de vnzare de bunuri i se aplic criteriile pentru recunoaterea venitului stabilite la punctul 14 din IAS 18. Entitatea poate transfera cumprtorului controlul i riscurile i recom pensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra proiectului n curs, n stadiul n care acesta se afl, pe msur ce construcia avanseaz. n acest caz, dac toate criteriile de la punctul 14 din IAS 18 sunt ndeplinite constant pe msur ce construcia avanseaz, entitatea trebuie s recunoasc venitul prin referin la stadiul de finalizare a proiectului utiliznd metoda procentului de finalizare. Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile pentru recunoaterea venitului i a cheltuielilor asociate unei astfel de tranzacii. Entitatea poate transfera cumprtorului controlul i riscurile i recom pensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra proprietii imobiliare n ntregime o singur dat (de exemplu la finalizare, nainte sau dup livrare). n acest caz, entitatea va recu noate venitul doar atunci cnd sunt ndeplinite toate criteriile de la punctul 14 din IAS 18. n situaia n care entitatea trebuie s efectueze lucrri suplimentare la proprietatea imobiliar deja predat cumprtorului, aceasta trebuie s recunoasc o datorie i o cheltuial n conformitate cu punctul 19 din IAS 18. Datoria trebuie evaluat n conformitate cu IAS 37. n situaia n care entitatea trebuie s furnizeze bunuri sau servicii suplimentare care sunt identificabile separat de proprietatea imobiliar deja predat cumprtorului, aceasta trebuie s fi identificat bunurile sau serviciile rmase ca o component separat a vnzrii n conformitate cu punctul 8 din prezenta interpretare.

17

18

19

Prezentri de informaii 20 Cnd o entitate recunoate venitul pe msur ce construcia avanseaz, utiliznd metoda procentului de finalizare pentru acorduri care nde plinesc toate criteriile de la punctul 14 din IAS 18 (a se vedea punctul 17 al prezentei interpretri), aceasta trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) modul n care determin ce acorduri ndeplinesc constant toate criteriile stipulate la punctul 14 din IAS 18, pe msur ce construcia avanseaz; (b) valoarea venitului rezultat din astfel de acorduri n cursul perioadei; i (c) metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a acordurilor n curs.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 780 M13

21 Pentru acordurile descrise la punctul 20 care se afl n curs la data raportrii, entitatea trebuie s prezinte de asemenea urmtoarele informaii: (a) valoarea cumulat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute); i (b) valoarea avansurilor primite. AMENDAMENTE LA ANEXA LA IAS 18 22-23 [Nu se aplic nucleului de standarde numerotate]

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 24 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate retroactiv, n conformitate cu IAS 8.

25

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 781 M10

INTERPRETAREA IFRIC 16 Acoperirea mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare

CONTEXT 1 Multe entiti raportoare dein investiii n operaiuni din strintate (aa cum sunt definite n IAS 21 punctul 8). Astfel de operaiuni din strintate pot fi filiale, entiti asociate, asocieri n participaie sau sucursale. IAS 21 impune unei entiti s determine moneda func ional a fiecreia dintre operaiunile sale din strintate ca moned a mediului economic principal al operaiunii respective. n cazul convertirii rezultatelor i poziiei financiare a unei operaiuni din stri ntate ntr-o moned de prezentare, se solicit entitii s recunoasc diferenele de curs valutar n alte elemente ale rezultatului global pn cnd operaiunea din strintate este cedat. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor pentru riscul valutar rezultat dintr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate se va aplica doar atunci cnd activele nete ale operaiunii din strintate sunt incluse n situaiile financiare (1). n operaiunea de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egal sau mai mic dect valoarea contabil a activelor nete ale operaiunii din strintate. IAS 39 prevede desemnarea unui element acoperit eligibil i a instru mentelor de acoperire eligibile mpotriva riscului ntr-o relaie contabil de acoperire mpotriva riscurilor. Dac este desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscurilor, n cazul unei acoperiri mpotriva riscurilor a investiii nete, ctigul sau pierderea aferente instrumentului de acoperire care sunt determinate ca fiind o operaiune de acoperire eficace a investiiei nete sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global i sunt incluse cu diferenele de conversie valutar rezultate n urma conversiei rezultatelor i poziiei financiare ale operaiunii din strintate. O entitate care deine numeroase operaiuni n strintate poate fi expus unui numr de riscuri valutare. Prezenta interpretare ofer ndrumri pentru identificarea riscurilor valutare care pot fi calificate drept risc acoperit n acoperirea mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate. IAS 39 permite ca o entitate s desemneze fie un instrument financiar derivat, fie un instrument financiar nederivat (sau o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate) ca instrumente de acoperire mpotriva riscului pentru riscul valutar. Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la condiiile n care pot fi deinute, n interiorul unui grup, instrumentele de acoperire mpotriva riscului care reprezint acoperiri ale unei investiii nete ntr-o operaie din strintate, pentru a ndeplini condiiile contabilitii de acoperire.

(1) Acest lucru este valabil pentru situaiile financiare consolidate, situaiile financiare n care investiiile sunt contabilizate prin utilizarea metodei punerii n echivalen, situaiile financiare n care interesele asociaiilor n asocierile n participaie sunt consolidate n mod proporionat (pot face obiectul unor modificri conform Proiectului de expunere 9 Angajamente comune publicate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabi litate n septembrie 2007) i situaiile financiare care includ o sucursal.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 782 M10

6 IAS 21 i IAS 39 impun ca valorile cumulate recunoscute n alte elemente ale rezultatului global, aferente att diferenelor de conversie valutar care provin din conversia rezultatelor i poziiei financiare a operaiunii din strintate, ct i ctigului sau pierderii aferente instrumentului de acoperire care sunt determinate ca fiind o acoperire eficient mpotriva riscurilor a investiiei nete, s fie recla sificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare atunci cnd societatea-mam cedeaz operaiunea din strintate. Prezenta interpretare ofer ndrumri privind modul n care o entitate trebuie s determine valorile care trebuie reclasificate din capitalurile proprii n profit sau pierdere, att pentru instrumentul de acoperire mpotriva riscului, ct i pentru elementul acoperit.

DOMENIU DE APLICARE 7 Prezenta interpretare se aplic unei entiti care acoper riscul valutar rezultat din investiiile nete n operaiunile din strintate i dorete s ndeplineasc condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu IAS 39. Pentru a facilita nelegerea, prezenta interpretare se refer la o astfel de entitate drept societate mam, iar la situaiile financiare n care sunt incluse activele nete ale operaiunilor din strintate drept situaii financiare consolidate. Toate referirile la o societate mam se aplic n egal msur unei entiti care are o investiie net ntr-o operaiune din strintate care este o asociere n participaie, o entitate asociat sau o sucursal.

Prezenta interpretare se aplic doar acoperirilor mpotriva riscurilor a investiiilor nete n operaiunile din strintate; nu trebuie aplicat prin analogie altor tipuri de contabilitate de acoperire mpotriva riscurilor.

ASPECTE TRATATE 9 Investiiile n operaiunile din strintate pot fi deinute direct de societatea-mam sau indirect de filiala sau filialele sale. Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:

(a) natura riscului acoperit i valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscului:

(i) dac societatea mam poate desemna ca risc acoperit doar diferenele de conversie valutar rezultate dintr-o diferen ntre moneda funcional a societii mam i operaiunile sale din strintate sau dac poate, de asemenea, desemna drept riscul acoperit diferenele de conversie valutar rezultate din diferenele ntre moneda de prezentare a situa iilor financiare consolidate ale societii mam i moneda funcional a operaiunii din strintate;

(ii) dac societatea mam deine indirect operaiunea din stri ntate, fie riscul acoperit poate include doar diferenele de conversie valutar rezultate din diferenele n moneda func ional ntre operaiunea din strintate i societatea mam imediat, fie riscul acoperit poate include, de asemenea, orice diferene de conversie valutar ntre moneda funcional a operaiunii din strintate i orice societate mam inter mediar sau final (de exemplu dac faptul c investiia net n operaiunea din strintate este deinut printr o societate mam intermediar afecteaz riscul economic pentru societatea mam final).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 783 M10

(b) condiiile n care instrumentul de acoperire mpotriva riscului poate fi deinut n cadrul unui grup:

(i) dac o relaie contabil care ndeplinete condiiile de acoperire mpotriva riscurilor poate fi stabilit doar dac entitatea care acoper riscul investiiei sale nete este parte la instrumentul de acoperire mpotriva riscului sau dac orice entitate din grup, indiferent de moneda sa funcional, poate deine instrumentul de acoperire mpotriva riscului;

(ii) dac natura instrumentului de acoperire mpotriva riscului (derivat sau nederivat) sau metoda de consolidare afecteaz evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor.

(c) valorile care trebuie reclasificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere drept ajustri din reclasificare n cazul cedrii operaiunii din strintate:

(i) n cazul n care o operaiune din strintate care a fost acoperit mpotriva riscurilor este cedat, ce valori din rezerva de conversie valutar a societii mam aferente instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i operaiunii din strintate ar trebui reclasificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere n situaiile financiare consolidate ale societii mam;

(ii) dac metoda de consolidare afecteaz determinarea valorilor care trebuie reclasificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere.

CONSENS Natura riscului acoperit i valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscului 10 Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor poate fi aplicat numai diferenelor de curs valutar aprute ntre moneda funcional a opera iunii din strintate i moneda funcional a societii mam.

11

ntr-o operaiune de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egal sau mai mic dect valoarea contabil a activelor nete ale operaiunii din strintate n situaiile financiare consolidate ale societii mam. Valoarea contabil a activelor nete ale unei operaiuni din strintate care poate fi desemnat ca elementul acoperit n situaiile financiare conso lidate ale unei societi mam depinde de msura n care o societate mam de nivel inferior a operaiunii din strintate a aplicat contabi litatea de acoperire mpotriva riscurilor pentru toate sau pentru o parte dintre activele nete ale respectivei operaiuni din strintate i respectiva contabilitate a fost meninut n situaiile financiare conso lidate ale societii mam.

12

Riscul acoperit poate fi desemnat ca expunerea la riscul valutar aprut ntre moneda funcional a operaiunii din strintate i moneda funcional a oricrei societi mam (societatea mam imediat, intermediar sau final) a respectivei operaiuni din stri ntate. Faptul c investiia net este deinut printr-o societate mam intermediar nu afecteaz natura riscului economic rezultat din expunerea la riscul valutar al societii mam finale.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 784 M10

13 O expunere la riscul valutar rezultat dintr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate poate ndeplini condiiile pentru contabi litatea de acoperire mpotriva riscurilor o singur dat n situaiile financiare consolidate. Prin urmare, dac aceleai active nete ale unei operaiuni n strintate sunt acoperite mpotriva riscurilor de mai multe societi mam din cadrul grupului (de exemplu att o societate mam direct ct i o societate mam indirect) pentru acelai risc, doar o singur relaie de acoperire mpotriva riscurilor va ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate ale societii mame finale. O relaie de acoperire mpotriva riscurilor desemnat de o societate mam n situaiile financiare consolidate nu trebuie meninut de o alt societate mam de nivel superior. Totui, dac nu este meninut de societatea mam de nivel superior, contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor aplicat de societatea mam de nivel inferior trebuie reluat nainte de a fi recunoscut contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor a societii mam de nivel superior. Condiiile n care poate fi deinut instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor

M22
14 Un instrument derivat sau nederivat (sau o combinaie de instrumente derivate i nederivate) poate fi desemnat ca instrument de acoperire mpotriva riscului n acoperirea unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate. Instrumentul (instrumentele) de acoperire mpotriva riscului poate (pot) fi deinut(e) de orice entitate sau entiti din cadrul unui grup, att timp ct sunt ndeplinite dispoziiile de desemnare, documentare i eficacitate din IAS 39 punctul 88 care se refer la acoperirea investiiilor nete mpotriva riscurilor. n special, strategia de acoperire mpotriva riscurilor a grupului trebuie documentat n mod clar deoarece exist posibilitatea ca grupul s dein desemnri diferite la niveluri diferite. Pentru a evalua eficacitatea, modificarea valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscului n raport cu riscul de schimb valutar este calculat prin referire la moneda funcional a societii mam n raport cu care este evaluat riscul acoperit al monedei funcionale, n concordan cu documentaia contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor. n funcie de condiiile n care este deinut instrumentul de acoperire mpotriva riscului, n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, modificarea total a valorii poate fi recunoscut n profit sau pierdere, n alte elemente ale rezultatului global, sau n ambele. Cu toate acestea, evaluarea eficacitii nu este afectat de faptul c modificarea valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscului este recunoscut n profit sau pierdere sau n alte elemente ale rezultatului global. Ca parte a aplicrii contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, ntreaga parte eficace a modificrii este inclus n alte elemente ale rezultatului global. Evaluarea eficacitii nu este afectat de faptul c instrumentul de acoperire este un instrument derivat sau nederivat sau de metoda de consolidare. Cedarea unei operaiuni din strintate acoperite mpotriva riscurilor 16 Cnd o operaiune din strintate care a fost acoperit mpotriva riscurilor este cedat, valoarea reclasificat n profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare din rezerva de conversie valutar n situaiile financiare consolidate ale societii mam corelate cu instrumentul de acoperire mpotriva riscului, este valoarea a crei identificare este cerut la punctul 102 din IAS 39. Valoarea este ctigul cumulat sau pierderea cumulat aferent instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care a fost determinat ca fiind un instrument eficace de acoperire mpotriva riscurilor. Valoarea reclasificat n profit sau pierdere din rezerva de conversie valutar n situaiile financiare consolidate ale unei societi mam cu privire la investiia net n operaiunea respectiv din strintate, n conformitate cu IAS 21 punctul 48, reprezint valoarea inclus n rezerva de conversie valutar a acelei societi mam n ceea ce privete operaiunea respectiv din strintate. n situaiile financiare consolidate ale societii mam finale, valoarea net agregat recu noscut n rezerva de conversie valutar cu privire la toate operaiunile

M10
15

17

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 785 M10

din strintate nu este afectat de metoda de consolidare. Cu toate acestea, dac societatea mam final folosete metoda de consolidare direct sau metoda pas cu pas (1), acest fapt poate afecta valoarea inclus n rezerva sa de conversie valutar n ceea ce privete o operaiune din strintate individual. Folosirea metodei de conso lidare pas cu pas poate rezulta n reclasificarea n profit sau pierdere a unei valori diferite de cea folosit pentru determinarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor. Aceast diferen poate fi eliminat prin determinarea valorii legate de operaiunea din stri ntate care ar fi aprut dac ar fi fost folosit metoda direct de consolidare. Efectuarea acestei ajustri nu este impus de IAS 21. Este ns vorba despre alegerea unei politici contabile care trebuie aplicat n mod consecvent pentru toate investiiile nete.

DATA INTRRII N VIGOARE

M22
18 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 octombrie 2008 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie s aplice modificarea punctului 14 fcut de mbun tirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Aplicarea ambelor anterior acestei date este permis. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 octombrie 2008, sau modificarea punctului 14 nainte de 1 iulie 2009, ea trebuie s prezinte acest fapt.

M10
TRANZIIE 19 IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare a politicii contabile, care rezult din aplicarea iniial a unei interpretri. O entitate nu este obligat s respecte respectivele cerine atunci cnd aplic pentru prima dat interpretarea. Dac o entitate a desemnat un instrument de acoperire mpotriva riscului ca operaiune de acoperire a unei investiii nete ns operaiunea de acoperire nu ndeplinete condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor din prezenta interpretare, entitatea trebuie s aplice IAS 39 pentru a ntrerupe contabilitatea respectiv de acoperire mpotriva riscurilor prospectiv.

Anex

ndrumri de aplicare Prezenta anex este parte integrant din interpretare.

AG1

Prezenta anex ilustreaz aplicarea interpretrii folosind structura corporativ ilustrat mai jos. n toate situaiile, relaia de acoperire mpotriva riscurilor prezentat va fi testat n ceea ce privete efica citatea, n conformitate cu IAS 39, dei aceast testare nu este discutat n prezenta anex. Societatea-mam, fiind societatea-mam final, prezint situaiile sale financiare consolidate n moneda

(1) Metoda direct este metoda de consolidare n care situaiile financiare ale operaiunii din strintate sunt convertite direct n moneda funcional a societii mam finale. Metoda pas cu pas este metoda de consolidare n care situaiile financiare ale operaiunii din strintate sunt convertite mai nti n moneda funcional a oricrei dintre societile mam intermediare i apoi este convertit n moneda funcional a societii mam final (sau moneda de prezentare este diferit).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 786 M10

sa funcional, euro (EUR). Fiecare filial este deinut n totalitate. Investiia net de 500 de milioane de lire sterline a societii-mam n Filiala B [moneda funcional lira sterlin (GBP)] include 159 de milioane de lire sterline, echivalentul sumei de 300 milioane de dolari americani, investiia net a B n C [moneda funcional, dolarul american (USD)]. Cu alte cuvinte, activele nete ale Filialei B, altele dect investiia sa n Filiala C, sunt n valoare de 341 de milioane de lire sterline.

Natura riscului acoperit pentru care poate fi desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscului (punctele 10-13) AG2 Societatea-mam poate acoperi mpotriva riscului investiia sa net n fiecare dintre Filialele A, B i C pentru riscul de schimb valutar ntre monedele funcionale respective [yen japonez (JPY), lire sterline i dolari americani] i euro. n plus, societatea-mam poate acoperi riscul de schimb valutar USD/GBP ntre monedele funcionale ale Filialei B i Filialei C. n situaiile sale financiare consolidate, Filiala B poate acoperi mpotriva riscului investiia sa net n Filiala C pentru riscul de schimb valutar ntre monedele lor funcionale, dolari americani i lire sterline. n urmtoarele exemple, riscul desemnat este riscul de schimb valutar la vedere deoarece instrumentele de acoperire mpotriva riscului nu sunt instrumente derivate. Dac instrumentele de acoperire mpotriva riscului sunt contracte forward, societatea mam poate desemna riscul de schimb valutar asociat contractelor forward.

Valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscului (punctele 10-13)

AG3

Societatea mam dorete s acopere riscul de schimb valutar asociat investiiei sale nete n Filiala C. Se presupune c Filiala A are un mprumut extern de 300 de milioane de dolari americani. Activele nete ale Filialei A la nceputul perioadei de raportare sunt de 400 000 milioane yeni japonezi, incluznd ncasrile mprumutului extern de 300 de milioane de dolari americani.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 787 M10

AG4 Elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egal sau mai mic dect valoarea contabil a investiiei nete a societii-mam n Filiala C (300 de milioane de dolari americani) n situaiile sale financiare consolidate. n situaiile sale financiare consolidate, societatea-mam poate desemna mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani n Filiala A ca acoperire a riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD asociat cu investiia sa net n activele nete de 300 de milioane dolari americani ale Filialei C. n acest caz, att diferena de schimb valutar EUR/USD pentru mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani n Filiala A, ct i diferena de schimb valutar EUR/USD pentru investiia net de 300 de milioane de dolari americani n Filiala C sunt incluse n rezerva de conversie valutar n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, dup aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscului.

AG5

n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, diferena total de schimb valutar USD/EUR pentru mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani n Filiala A, va fi recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, dup cum urmeaz:

fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere USD/JPY, convertit n euro, n profit sau pierdere, i

fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere JPY/EUR n alte elemente ale rezultatului global.

n schimbul desemnrii de la punctul AG4, n cadrul situaiilor financiare consolidate, societatea-mam poate desemna mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani pentru Filiala A ca acoperire pentru riscul de schimb valutar la vedere GBP/USD ntre Filiala C i Filiala B. n acest caz, diferena total de schimb valutar USD/EUR pentru mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani pentru Filiala A, va fi recunoscut n schimb n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, dup cum urmeaz:

fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere GBP/USD n rezerva de conversie valutar legat de Filiala C;

fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere GBP/JPY, convertit n euro, n profit sau pierdere, i

fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere JPY/EUR n alte elemente ale rezultatului global.

AG6

Societatea-mam nu poate desemna mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani pentru Filiala A ca acoperire att a riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD, ct i a riscului de schimb valutar la vedere GBP/USD n situaiile sale financiare conso lidate. Un singur instrument de acoperire mpotriva riscului poate acoperi acelai risc desemnat, o singur dat. Filiala B nu poate aplica contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile sale financiare consolidate deoarece instrumentul de acoperire mpotriva riscului este deinut n afara grupului care cuprinde Filiala B i Filiala C.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 788 M10

Condiiile n care poate fi deinut instrumentul de acoperire mpotriva riscului n cadrul unui grup (punctele 14 i 15) AG7 Dup cum s-a menionat la punctul AG5, modificarea total a valorii cu privire la riscul de schimb valutar a mprumutului extern de 300 de milioane de dolari americani pentru Filiala A va fi nregistrat att n profit sau pierdere (risc de schimb valutar la vedere USD/JPY), ct i n alte elemente ale rezultatului global (risc de schimb valutar la vedere EUR/JPY) n situaiile financiare consolidate ale societiimam, n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor. Ambele valori sunt incluse pentru a evalua eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor desemnat la punctul AG4, deoarece modificarea valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscului i a elementului acoperit sunt calculate prin referire la moneda funcional euro a societii-mam fa de moneda funcional dolar american a Filialei C, n conformitate cu documentaia de acoperire mpotriva riscurilor. Metoda de consolidare (de exemplu metoda direct sau metoda pas cu pas) nu afecteaz evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor.

Valori reclasificate n profit sau pierdere n cazul cedrii unei operaiuni din strintate (punctele 16 i 17) AG8 Atunci cnd Filiala C este cedat, valorile reclasificate n profit sau pierdere n situaiilor financiare consolidate ale societii-mam din rezerva de conversie valutar (FCTR) sunt: (a) referitor la mprumutul extern n valoare de 300 de milioane de dolari americani al Filialei A, valoarea care IAS 39 cere s fie identificat, de exemplu modificarea total a valorii cu privire la riscul de schimb valutar care a fost recunoscut n alte elemente ale rezultatului global ca poriune eficace a acoperirii; i (b) referitor la investiia net n valoare de 300 de milioane de dolari americani a Filialei C, valoarea determinat prin metoda de conso lidare a entitii. Dac societatea-mam folosete metoda direct, rezerva sa de conversie valutar cu privire la Filiala C va fi determinat direct prin cursul de schimb valutar EUR/USD. Dac societatea-mam folosete metoda pas cu pas, rezerva sa de conversie valutar cu privire la Filiala C va fi determinat de rezerva de conversie valutar recunoscut de Filiala B care reflect cursul de schimb valutar GBP/USD, convertit n moneda funcional a societii-mam folosind cursul de schimb valutar EUR/GBP. Folosirea de ctre societatea-mam n perioadele anterioare a metodei de consolidare pas cu pas nu impune acesteia (dar nici nu i interzice) s determine valoarea rezervei de conversie valutar, care trebuie reclasificat atunci cnd cedeaz Filiala C, ca fiind valoarea pe care ar fi recunoscut-o dac ar fi folosit ntotdeauna metoda direct, n funcie de politica sa contabil.

Acoperirea mai multor operaiuni din strintate (punctele 11, 13 i 15) AG9 Urmtoarele exemple ilustreaz faptul c n situaiile financiare conso lidate ale societii-mam, riscul care poate fi acoperit este ntotdeauna riscul dintre moneda sa funcional (euro) i monedele funcionale ale Filialelor B i C. Indiferent de modul n care sunt desemnate acope ririle mpotriva riscului, valorile maxime care pot fi acoperiri eficace mpotriva riscurilor care trebuie incluse n rezerva de conversie valutar n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, cnd ambele operaii din strintate sunt acoperite, sunt de 300 de milioane de dolari americani pentru riscul EUR/USD i 341 de milioane de lire pentru riscul EUR/GBP. Alte modificri ale valorii datorate fluctua iilor cursurilor de schimb valutar sunt incluse n profitul sau pierderea consolidat a societii mam. Bineneles, exist posibilitatea ca societatea mam s desemneze cele 300 de milioane de dolari americani doar pentru fluctuaiile cursului de schimb valutar la vedere USD/GBP sau cele 500 de milioane de lire sterline pentru fluctuaiile cursului de schimb valutar la vedere GBP/EUR.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 789 M10

Societatea-mam deine instrumentele de acoperire att pentru USD ct i pentru GBP AG10 Societatea-mam poate dori s acopere riscul de schimb valutar legat de investiia sa net n Filiala B precum i cel legat de Filiala C. Se presupune c societatea-mam deine instrumentele de acoperire adecvate denominate n dolari americani i lire sterline pe care le poate desemna ca operaiuni de acoperire ale investiiei nete n Filiala B i Filiala C. Societatea-mam care efectueaz desemnarea, poate realiza n cadrul situaiilor sale financiare consolidate, dar fr a se limita doar la acestea, urmtoarele:

(a) instrumentul de acoperire mpotriva riscului de 300 de milioane de dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiia net de 300 de milioane de dolari americani n Filiala C, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (EUR/USD) ntre societatea-mam i Filiala C i instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor de pn la 341 de milioane de lire sterline desemnat ca acoperire a investiiei nete de 341 de milioane de lire sterline n Filiala B, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar (EUR/GBP) ntre societatea-mam i Filiala B;

(b) instrumentul de acoperire mpotriva riscului de 300 de milioane de dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiia net de 300 de milioane de dolari americani n Filiala C, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (GBP/USD) ntre Filiala B si Filiala C i instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor de pn la 500 de milioane de lire sterline, desemnat ca acoperire a investiiei nete de 500 de milioane de lire sterline n Filiala B, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar (EUR/GBP) ntre societatea-mam i Filiala B.

AG11

Riscul EUR/USD al investiiei nete a societii-mam n Filiala C este un risc diferit fa de riscul EUR/GBP al investiiei nete a societiimam n Filiala B. Cu toate acestea, n situaia descris la punctul AG10 litera (a), prin desemnarea instrumentului de acoperire USD pe care l deine, societatea-mam a acoperit complet mpotriva riscurilor riscul EUR/USD al investiiei nete n Filiala C. Dac societatea-mam desemneaz, de asemenea, un instrument n GBP pe care l deine ca element de acoperire a investiiei nete n valoare de 500 de milioane de lire sterline n Filiala B, 159 de milioane de lire sterline din investiia net, reprezentnd echivalentul n GBP a investiiei nete n USD n Filiala C, ar fi acoperit de dou ori pentru riscul GBP/EUR n situaiile financiare consolidate ale societii-mam.

AG12

n situaia descris la punctul AG10 litera (b), dac societatea-mam desemneaz ca risc acoperit expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (GBP/USD) ntre Filiala B i Filiala C, doar partea GBP/USD a modificrii valorii instrumentului de acoperire n valoare de 300 de milioane de dolari este inclus n rezerva de conversie valutar a societii-mam raportat la Filiala C. Suma rmas n urma schimbului (echivalent schimbului GBP/EUR de 159 de milioane de lire sterline) este inclus n profitul sau pierderea consolidate ale societii-mam, ca i la punctul AG5. Deoarece desemnarea riscului USD/GBP ntre Filialele B i C nu include riscul GBP/EUR, societatea-mam poate, de asemenea, s desemneze pn la 500 de milioane de lire sterline din investiia sa net n Filiala B, unde riscul este expunerea la cursul schimbului valutar la vedere (GBP/EUR) ntre societatea-mam i Filiala B.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 790 M10

Filiala B deine instrumentul de acoperire n USD AG13 Se presupune c Filiala B deine 300 de milioane de dolari americani din datoria extern, ncasrile acesteia au fost transferate ctre societatea-mam printr-un mprumutul ntre societi denominat n lire sterline. Deoarece att activele, ct i datoriile au crescut cu 159 de milioane de lire sterline, activele nete ale Filialei B rmn neschimbate. Filiala B poate desemna datoria extern ca acoperire a riscului GBP/USD al investiiei sale nete n Filiala C n situaiile financiare consolidate. Societatea-mam poate menine desemnarea de ctre Filiala B a instrumentului respectiv de acoperire ca acoperire a investiiei sale nete n valoare de 300 de milioane de dolari americani n Filiala C pentru riscul GBP/USD (a se vedea punctul 13) i societatea-mam poate desemna instrumentul de acoperire mpotriva riscului GBP pe care l deine ca element de acoperire a ntregii investiii nete de 500 de milioane de lire sterline n Filiala B. Prima acoperire mpotriva riscurilor, desemnat de Filiala B, va fi evaluat prin referire la moneda funcional a Filialei B (lire sterline) i cea de a doua acoperire, desemnat de societatea-mam, trebuie evaluat prin referire la moneda funcional a societii-mam (euro). n acest caz, doar riscul GBP/USD din investiia net a societii-mam n Filiala C a fost acoperit n situaiile financiare consolidate ale societii-mam prin instrumentul de acoperire mpotriva riscului USD, i nu ntregul risc EUR/USD. Prin urmare, ntregul risc EUR/GBP din investiia net de 500 de milioane de lire sterline a societii-mam n Filiala B poate fi acoperit n situaiile financiare consolidate ale societii-mam. Cu toate acestea, trebuie s se ia n considerare, de asemenea, conta bilizarea mprumutului n valoare de 159 de milioane de lire sterline al societii-mam pentru Filiala B. Dac mprumutul acordat de societatea-mam nu este considerat ca fiind parte a investiiei sale nete n Filiala B deoarece nu ndeplinete condiiile menionate la punctul 15 din IAS 21, diferena de schimb valutar GBP/EUR rezultat din conversie va fi inclus n profitul consolidat sau pierderea consolidat ale societii-mam. Dac mprumutul n valoarea de 159 de lire sterline acordat Filialei B este considerat parte a investiiei nete a societii-mam, investiia net va fi n valoare de doar 341 de milioane de lire sterline iar valoarea care poate fi desemnat de ctre societatea-mam ca element acoperit pentru riscul GBP/EUR ar fi redus n consecin de la 500 de milioane de lire sterline la 341 de milioane de lire sterline. Dac societatea-mam a reluat relaia de acoperire mpotriva riscurilor desemnat de Filiala B, societatea-mam poate desemna mprumutul extern n valoare de 300 de dolari americani deinut de Filiala B ca o acoperire a investiiei sale nete de 300 de milioane de dolari americani n Filiala C pentru riscul EUR/USD i poate desemna instrumentul de acoperire GBP pe care l deine ca acoperire a pn la 341 de milioane de lire sterline din investiia net n Filiala B. n acest caz, eficacitatea ambelor acoperiri ar fi calculat n raport cu moneda funcional a societii-mam (euro). n consecin, att modificarea valorii USD/GBP a mprumutului extern deinut de Filiala B, ct i modi ficarea valorii GBP/EUR a mprumutului acordat de societatea-mam Filialei B (echivalent n USD/EUR n total) vor fi incluse n rezerva conversiei valutare n situaiile financiare consolidate ale societiimam. Deoarece societatea-mam a acoperit deja complet riscul EUR/USD din investiia sa net n Filiala C, aceasta poate acoperi doar pn la 341 de milioane de lire sterline riscul EUR/GBP a investiiei sale nete n Filiala B.

AG14

AG15

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 791 M17

INTERPRETAREA IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare ctre proprietari TRIMITERI IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008) IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) IAS 10 Evenimente ulterioare datei de raportare IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (modificat n mai 2008)

CONTEXT 1 Uneori, o entitate distribuie drept dividende proprietarilor si (1) care acioneaz n calitatea lor de proprietari alte active n afara nume rarului (active nemonetare). n aceste situaii, o entitate poate acorda proprietarilor si posibilitatea de a alege s primeasc fie active nemo netare, fie o alternativ monetar. IFRIC a primit cereri de a oferi ndrumri cu privire la modalitatea prin care o entitate trebuie s contabilizeze astfel de distribuiri. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) nu ofer ndrumri cu privire la modalitatea prin care o entitate trebuie s evalueze distribuirile ctre proprietarii si (denumite de obicei dividende). IAS 1 prevede ca o entitate s prezinte detalii privind dividendele recunoscute drept distribuiri ctre proprietari fie ntr-o declaraie cu privire la modificrile capitalurilor proprii, fie n notele la situaiile financiare.

DOMENIU DE APLICARE 3 Prezenta interpretare se aplic urmtoarelor tipuri de distribuiri nere ciproce de active de ctre o entitate proprietarilor care acioneaz n calitatea lor de proprietari: (a) distribuiri de active nemonetare (de exemplu, elemente de imobi lizri corporale, ntreprinderi definite n IFRS 3, participaii n capitalurile proprii ale altei entiti sau grupuri destinate cedrii conform definiiei din IFRS 5); i (b) distribuiri ce ofer proprietarilor posibilitatea de a alege s primeasc fie active nemonetare, fie o alternativ monetar. 4 Prezenta interpretare se aplic doar distribuirilor n care toi proprietarii acelorai categorii de instrumente de capitaluri proprii sunt tratai n mod egal. Prezenta interpretare nu se aplic distribuirii unui activ nemonetar care este controlat n ultim instan de aceeai parte sau pri nainte i dup distribuire. Aceast excludere se aplic situaiilor financiare consolidate i individuale ale unei entiti care realizeaz distribuirea.

(1) Punctul 7 din IAS 1 definete proprietarii drept deintori de instrumente clasificate drept capitaluri proprii.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 792 M17

6 n conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplic atunci cnd activul nemonetar este controlat n ultim instan de aceleai pri att nainte, ct i dup distribuire. Punctul B2 din IFRS 3 stipuleaz c Se consider c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale entitii respective, n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Aadar, pentru ca o distribuire s nu intre sub incidena prezentei interpretri pe baza faptului c aceleai pri controleaz activul att nainte, ct i dup distribuire, un grup de acionari individuali care beneficiaz de distribuire trebuie s aib, ca urmare a unor angajamente contractuale, o astfel de putere colectiv absolut asupra entitii care efectueaz distribuirea. n conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplic atunci cnd o entitate distribuie o parte a participaiilor sale n capitalurile proprii ale unei filiale, dar pstreaz controlul asupra filialei. Entitatea care realizeaz distribuirea ce se materializeaz prin recunoaterea de ctre entitate a unui interes care nu controleaz n filiala sa contabi lizeaz distribuirea n conformitate cu IAS 27 (modificat n 2008). Prezenta interpretare trateaz doar contabilizarea de ctre o entitate care realizeaz o distribuire de active nemonetare. Nu se refer la contabilizarea de ctre acionarii care primesc o astfel de distribuire.

ASPECTE TRATATE 9 Cnd o entitate declar o distribuire i are obligaia de a distribui activele respective ctre proprietari, trebuie s recunoasc o datorie pentru dividendul de pltit. Prin urmare, prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte: (a) Cnd trebuie s recunoasc o entitate dividendul de pltit? (b) Cum trebuie s evalueze o entitate dividendul de pltit? (c) Cnd deconteaz o entitate dividendul de pltit, cum ar trebui s contabilizeze diferenele ntre valoarea contabil a activelor distribuite i valoarea contabil a dividendului de pltit?

CONSENS Cnd se recunoate un dividend de pltit 10 Obligaia de a plti un dividend trebuie recunoscut atunci cnd divi dendul este autorizat n mod corespunztor i nu se mai afl la discreia entitii, i care reprezint data la care: (a) declararea dividendului, de exemplu, de ctre conducerea sau consiliul de administraie, este aprobat de autoritatea competent, de exemplu, de acionari, dac jurisdicia cere o astfel de aprobare, sau (b) dividendul este declarat, de exemplu, de ctre conducerea sau consiliul de administraie, dac jurisdicia nu cere aprobarea supli mentar.

Evaluarea unui dividend de pltit 11 O entitate trebuie s evalueze o datorie de distribuire drept dividende ctre proprietari a activelor nemonetare la valoarea just a activelor ce urmeaz a fi distribuite.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 793 M17

12 Dac o entitate ofer proprietarilor posibilitatea de a alege s primeasc fie active nemonetare, fie o alternativ monetar, entitatea trebuie s estimeze dividendul de pltit lund n considerare att valoarea just a fiecrei alternative, ct i probabilitatea ca proprietarii s aleag una dintre alternative. La sfritul fiecrei perioade de raportare i la data decontrii, entitatea trebuie s revizuiasc i s ajusteze valoarea contabil a dividendului de pltit, cu toate modificrile valorii contabile ale divi dendului de pltit recunoscute n capitalurile proprii drept ajustri ale valorii distribuirii. Contabilizarea diferenelor ntre valoarea contabil a activelor distribuite i valoarea contabil a dividendului de pltit, atunci cnd o entitate deconteaz dividendul de pltit 14 Atunci cnd o entitate deconteaz dividendul de pltit, trebuie s recunoasc n ctig sau pierdere diferena, dac exist, dintre valoarea contabil a activelor distribuite i valoarea contabil a divi dendului de pltit. Prezentare i descrieri 15 16 O entitate trebuie s prezinte diferena descris la punctul 14 ca un element-rnd separat n ctig sau pierdere. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii, dac este cazul: (a) valoarea contabil a dividendului de pltit la nceputul i la sfritul perioadei; i (b) creterea sau descreterea valorii contabile recunoscute pe parcursul perioadei n conformitate cu punctul 13, ca urmare a unei modificri a valorii juste a activelor ce urmeaz a fi distribuite. 17 Dac, dup sfritul perioadei de raportare, dar nainte de obinerea autorizaiei de emitere a situaiilor financiare, o entitate declar pentru distribuire un activ nemonetar drept dividend, entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) natura activului ce urmeaz s fie distribuit; (b) valoarea contabil a activului ce urmeaz s fie distribuit la sfritul perioadei de raportare; i (c) valoarea just estimat a activului ce urmeaz s fie distribuit la sfritul perioadei de raportare, dac difer de valoarea contabil a acestuia i informaii cu privire la metoda folosit pentru a determina valoarea just conform dispoziiilor din IFRS 7 punctul 27 literele (a) i (b). DATA INTRRII N VIGOARE 18 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Nu se permite aplicarea retroactiv. Se permite aplicarea anti cipat. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru perioadele care ncep nainte de 1 iulie 2009, ea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice, de asemenea, IFRS 3 (revizuit n 2008), IAS 27 (modificat n mai 2008) i IFRS 5 (modificat de prezenta interpretare).

13

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 794 M18

INTERPRETAREA IFRIC 18 Transferuri de active de la clieni REFERINE Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (revizuit n 2008) IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 16 Imobilizri corporale IAS 18 Venituri IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informa iilor legate de asistena guvernamental IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor

CONTEXT 1 n domeniul utilitilor, o entitate poate primi de la clienii si elemente de imobilizri corporale care trebuie s fie utilizate pentru a-i conecta pe aceti clieni la o reea i a le oferi acces continuu la furnizarea de mrfuri cum ar fi electricitatea, gazul sau apa. n mod alternativ, o entitate poate primi numerar de la clieni pentru achiziia sau construcia unor astfel de elemente de imobilizri corporale. n mod tipic, clienii trebuie s plteasc sume suplimentare pentru cumprarea de bunuri sau servicii n funcie de utilizarea acestora. Transferurile de active de la clieni pot avea loc i n alte domenii n afar de cel al utilitilor. De exemplu, o entitate care i externa lizeaz funciile de tehnologie a informaiilor i poate transfera elementele existente de imobilizri corporale ctre furnizorul extern. n unele cazuri, cel care transfer activul poate s nu fie entitatea care va avea n final acces continuu la furnizarea de bunuri i servicii i care va fi destinatarul acestor bunuri i servicii. Totui, pentru como ditate, prezenta interpretare denumete client entitatea care transfer activul.

DOMENIU DE APLICARE 4 Prezenta interpretare se aplic n cazul contabilizrii transferurilor elementelor de imobilizri corporale de ctre entiti care primesc astfel de transferuri de la clienii lor. Acordurile care intr sub incidena prezentei interpretri sunt acorduri n care o entitate primete de la un client un element de imobilizri corporale pe care entitatea trebuie s le utilizeze apoi fie pentru a conecta clientul la o reea, fie pentru a-i oferi clientului accesul continuu la furnizarea de bunuri i servicii, fie pentru ambele. Prezenta interpretare se aplic, de asemenea, acordurilor n care o entitate primete numerar de la un client, atunci cnd acea sum n numerar trebuie s fie utilizat pentru construirea sau dobndirea unui element de imobilizri corporale fie pentru a conecta clientul la o reea, fie pentru a-i oferi clientului accesul continuu la furnizarea de bunuri i servicii, fie pentru ambele.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 795 M18

7 Prezenta interpretare nu se aplic acordurilor n care transferul est fie o subvenie guvernamental conform definiiei din IAS 20, fie o infrastructur utilizat ntr-un contract de concesionare a serviciilor care intr sub incidena IFRIC 12.

ASPECTE TRATATE 8 Prezenta interpretare abordeaz urmtoarele aspecte:

(a) este respectat definiia unui activ?

(b) dac definiia unui activ este respectat, cum trebuie evaluat elementul de imobilizri corporale la recunoaterea iniial?

(c) dac elementul de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just la recunoaterea iniial, cum trebuie contabilizat creditul rezultant?

(d) cum trebuie s contabilizeze entitatea un transfer de numerar de la clientul su?

CONSENS Este respectat definiia unui activ? 9 Atunci cnd o entitate primete de la un client transferul unui element de imobilizri corporale, ea trebuie s evalueze dac elementul transferat respect definiia unui activ stabilit n Cadrul general. Punctul 49 litera (a) din Cadrul general stipuleaz c un activ este o resurs controlat de entitate ca urmare a unor evenimente anterioare i din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate. n cele mai multe cazuri, entitatea obine dreptul de proprietate al elementului de imobilizri corporale transferat. Totui, pentru a determina dac un activ exist, dreptul de proprietate nu este esenial. Prin urmare, dac clientul continu s controleze elementul transferat, definiia activului nu va fi respectat, n ciuda transferului de proprietate.

10

O entitate care controleaz un activ poate trata n general acel activ dup cum dorete. De exemplu, entitatea poate schimba acel activ pentru alte active, l poate folosi pentru a produce bunuri sau servicii, poate cere un pre pentru utilizarea lui de ctre alte persoane, l poate utiliza pentru decontarea datoriilor sau l poate distribui proprietarilor. Entitatea care primete de la un client un transfer al unui element de imobilizri corporale trebuie s ia n considerare toate faptele i circumstanele atunci cnd evalueaz controlul asupra elementului transferat. De exemplu, dei entitatea trebuie s utilizeze elementul transferat de imobilizri corporale pentru a furniza unul sau mai multe servicii clientului, ea poate avea capacitatea de a decide cum s fie exploatat elementul transferat de imobilizri corporale, cum poate fi pstrat acesta i cnd s fie nlocuit. n acest caz, entitatea va ajunge n mod normal la concluzia c ea controleaz elementul de imobilizri corporale transferat.

Cum trebuie evaluat la recunoaterea iniial elementul de imobi lizri corporale transferat? 11 Dac entitatea ajunge la concluzia c definiia unui activ este respectat, ea trebuie s recunoasc activul transferat drept un element de imobilizri corporale, n conformitate cu punctul 7 din IAS 16 i s evalueze costul acestuia la recunoaterea iniial drept valoarea sa just n conformitate cu punctul 24 din acel standard.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 796 M18

Cum trebuie contabilizat creditul? 12 Urmtoarea prezentare presupune c entitatea care primete un element de imobilizri corporale a ajuns la concluzia c elementul transferat trebuie s fie recunoscut i evaluat n conformitate cu punctele 9-11. Punctul 12 din IAS 18 stipuleaz c n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Conform termenilor acordurilor care intr sub incidena prezentei interpretri, un transfer al unui element de imobi lizri corporale va fi un schimb de bunuri sau servicii diferite. Prin urmare, entitatea trebuie s recunoasc veniturile n conformitate cu IAS 18.

13

Identificarea serviciilor identificabile separat 14 O entitate poate accepta s furnizeze unul sau mai multe servicii n schimbul elementului transferat de imobilizri corporale, cum ar fi conectarea clientului la o reea, oferirea unui acces continuu la furnizarea de bunuri sau servicii sau ambele. n conformitate cu punctul 13 din IAS 18, entitatea trebuie s identifice serviciile identi ficabile separat incluse n acord. Caracteristicile care indic faptul c a conecta un client la o reea constituie un serviciu identificabil separat includ: (a) o conectare la serviciu este furnizat clientului i reprezint o valoare de sine stttoare pentru acel client; (b) valoarea just a conectrii la serviciu poate fi evaluat n mod fiabil. 16 Un argument care indic faptul c oferirea unui acces continuu clientului la furnizarea de bunuri sau servicii este un serviciu identi ficabil separat este c, n viitor, clientul care face transferul primete accesul continuu, bunurile sau serviciile sau ambele la un pre mai sczut dect acela pe care l-ar plti fr transferul elementului de imobilizri corporale. n schimb, un argument care indic faptul c obligaia de a oferi clientului accesul continuu la furnizarea de bunuri sau servicii rezult mai degrab din termenii licenei de exploatare a entitii sau din alt reglementare dect din acordul care se refer la transferul unui element de imobilizri corporale este acela c clienii care fac transferul pltesc acelai pre cu cei care nu fac transferul pentru accesul continuu sau pentru bunuri sau servicii sau pentru ambele.

15

17

Recunoaterea veniturilor 18 Dac este identificat un serviciu, entitatea trebuie s recunoasc veni turile atunci cnd serviciul este prestat n conformitate cu punctul 20 din IAS 18. Dac se identific mai multe servicii identificabile separat, punctul 13 din IAS 18 prevede ca valoarea just a contraprestaiei totale primite sau de primit pentru acord s fie alocat fiecrui serviciu, iar criteriile de recunoatere din IAS 18 se vor aplica ulterior fiecrui serviciu. Dac un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului, perioada n care trebuie s se recunoasc veniturile din acel serviciu este n general determinat prin termenii acordului cu clientul. Dac acordul nu specific o perioad, veniturile trebuie recunoscute pe o perioad care s nu fie mai mare dect durata de via util a activului transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu.

19

20

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 797 M18

Cum trebuie s contabilizeze entitatea un transfer de numerar de la clientul su? 21 Atunci cnd o entitate primete un transfer de numerar de la un client, ea trebuie s evalueze dac acordul intr sub incidena prezentei inter pretri, n conformitate cu punctul 6. Dac intr, entitatea trebuie s evalueze dac elementul construit sau dobndit de imobilizri corporale respect definiia unui activ n conformitate cu punctele 9 i 10. Dac definiia unui activ este respectat, entitatea trebuie s recunoasc elementul de imobilizri corporale la cost, n conformitate cu IAS 16 i trebuie s recunoasc veniturile n conformitate cu punctele 13-20 la valoarea numerarului primit de la client.

DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA 22 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare prospectiv transfe rurilor de active de la clieni primite la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permis cu condiia ca evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea interpretrii transferurilor anterioare s fie obinute n momentul n care au avut loc acele transferuri. O entitate trebuie s menioneze data la care s-a aplicat interpretarea.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 798 M28

INTERPRETAREA IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii REFERINE Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare

CONTEXT 1 Un debitor i un creditor pot renegocia termenii unei datorii financiare, rezultatul fiind c debitorul i stinge parial sau total datoria ctre creditor utiliznd instrumente de capitaluri proprii. Aceste tranzacii sunt uneori denumite swap-uri datorii pentru capi taluri proprii. IFRIC a primit cereri pentru a oferi ndrumri privind contabilitatea unor asemenea tranzacii.

DOMENIU DE APLICARE 2 Prezenta interpretare trateaz contabilizarea de ctre o entitate atunci cnd termenii datoriei financiare sunt renegociai, rezultatul fiind c entitatea emite instrumente de capitaluri proprii unui creditor al su pentru a stinge parial sau total datoria financiar. Interpretarea nu trateaz contabilizarea de ctre creditor. O entitate nu trebuie s aplice prezenta interpretare tranzaciilor n situaia n care: (a) creditorul este i un acionar direct sau indirect i acioneaz n calitatea sa de acionar direct sau indirect existent; (b) creditorul i entitatea sunt controlai de acelai ter sau aceiai teri nainte i dup tranzacie, iar fondul tranzaciei include o distribuire de aciuni de ctre entitate sau o contribuie la capita lurile proprii ale entitii; (c) stingerea datoriei financiare prin emiterea de aciuni este n concordan cu termenii iniiali ai datoriei financiare. ASPECTE TRATATE 4 Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte: (a) Instrumentele de capitaluri proprii ale entitii emise pentru a stinge parial sau total o datorie financiar reprezint o contra valoare pltit n conformitate cu punctul 41 din IAS 39? (b) Cum trebuie o entitate s evalueze iniial instrumentele de capi taluri proprii emise pentru a stinge aceste datorii financiare? (c) Cum trebuie s contabilizeze o entitate diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare stinse i valoarea evaluat iniial a instrumentelor de capitaluri proprii emise?

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 799 M28

CONSENS 5 Emiterea de instrumente de capitaluri proprii ctre un creditor pentru a stinge parial sau total o datorie financiar reprezint o contravaloare pltit n conformitate cu punctul 41 din IAS 39. O entitate trebuie s elimine o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) din situaia poziiei sale financiare dac i numai dac aceasta este stins n conformitate cu punctul 39 din IAS 39. Atunci cnd instrumentele financiare de capitaluri proprii emise ctre un creditor pentru a stinge total sau parial o datorie financiar sunt recunoscute iniial, o entitate trebuie s le evalueze la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise, cu excepia cazului n care respectiva valoare just nu poate fi evaluat n mod fiabil. Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise nu poate fi evaluat n mod fiabil, instrumentele de capitaluri proprii trebuie evaluate pentru a reflecta valoarea just a datoriei financiare stinse. Pentru evaluarea valorii juste a unei datorii financiare stinse care are un element care poate fi caracterizat la vedere (de exemplu un depozit la vedere), punctul 49 din IAS 39 nu se aplic. Dac datoria financiar este stins doar parial, entitatea trebuie s evalueze dac o parte a contravalorii pltite este legat de o modi ficare a termenilor datoriei neachitate. Dac o parte a contravalorii pltite este ntr-adevr legat de o modificare a termenilor datoriei rmase, entitatea trebuie s aloce contravaloarea pltit ntre partea stins din datorie i partea neachitat a acesteia. n efectuarea acestei alocri entitatea trebuie s ia n considerare toi factorii i toate circumstanele relevante aferente tranzaciei. Diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare (sau a prii din datoria financiar) stinse i contravaloarea pltit trebuie recu noscut n profit sau pierdere, n conformitate cu punctul 41 din IAS 39. Instrumentele de capitaluri proprii emise trebuie recunoscute iniial i evaluate la data la care se stinge datoria (sau o parte din aceasta). Cnd se stinge doar o parte din datoria financiar, contravaloarea trebuie alocat n conformitate cu punctul 8. Contravaloarea alocat datoriei rmase trebuie s fac parte din evaluarea efectuat pentru a stabili dac termenii datoriei rmase au fost modificai n mod substanial. Dac datoria rmas a fost modificat n mod substanial, entitatea trebuie s contabilizeze modificarea drept stingerea datoriei iniiale i recunoaterea unei noi datorii, conform prevederilor de la punctul 40 din IAS 39. O entitate trebuie s prezinte un profit sau o pierdere recunoscute n conformitate cu punctele 9 i 10 ca un element-rnd separat din profit sau pierdere sau din note.

10

11

DATA INTRRII N VIGOARE I DISPOZIII TRANZITORII 12 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe nainte de 1 iulie 2010, ea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice modificarea unei politici contabile n conformitate cu IAS 8 de la nceputul primei perioade comparative prezentate.

13

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 800 B

INTERPRETAREA SIC 7 Introducerea monedei euro REFERINE

M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)

B
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10 M5 Evenimente ulterioare perioadei de raportare (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (astfel cum a fost revizuit n 2003)

M11
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (revizuit n 2008)

B
ASPECT TRATAT 1. De la 1 ianuarie 1999, data efectiv a intrrii n vigoare a Uniunii Economice i Monetare (UEM), euro va deveni o moned de sine stttoare, iar cursurile de schimb dintre euro i monedele naionale participante vor fi fixate n mod irevocabil, adic riscul apariiei unor diferene ulterioare de curs de schimb aferente acestor monede este eliminat ncepnd cu aceast dat. Aspectul tratat este aplicarea IAS 21 pentru trecerea de la monedele naionale ale statelor membre participante ale Uniunii Europene la euro (trecerea la euro).

2.

CONSENS 3. Dispoziiile IAS 21 n ceea ce privete conversia tranzaciilor n valut i a situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate trebuie s fie strict aplicate trecerii la euro. Acelai raionament se aplic fixrii cursurilor de schimb valutar n momentul n care alte ri vor adera la UEM n etape ulterioare. Aceasta nseamn c, n special: (a) activele i datoriile monetare n valut rezultnd din tranzacii trebuie s continue s fie convertite n moneda funcional la cursul de nchidere. Orice diferene de schimb rezultate trebuie recunoscute imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepia faptului c o entitate trebuie s continue aplicarea politicilor sale contabile existente ctigurilor i pierderilor din diferene de curs valutar legate de acoperirea riscului monedei de schimb n cazul unei tranzacii prognozate;

4.

M11
(b) diferenele de curs valutar cumulate aferente conversiei situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate, recunoscute la alte elemente ale rezultatului global, trebuie acumulate n capitaluri proprii i trebuie reclasificate de la capitalurile proprii la profit sau pierdere numai la cedarea sau la cedarea parial a investiiei nete n operaiunea din strintate; i

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 801 B

(c) diferenele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor exprimate n monedele participante nu trebuie incluse n valoarea contabil a activelor aferente. DATA CONSENSULUI Octombrie 1997 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 iunie 1998. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile IAS 8.

M5
IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 4. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

M11
IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat punctul 4 litera (b). O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad ante rioar, aceast modificare trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 802 B

INTERPRETAREA SIC 10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informa iilor legate de asistena guvernamental ASPECT TRATAT 1. n anumite ri, asistena guvernamental acordat entitilor poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe termen lung a activitilor din anumite regiuni sau sectoare de activitate. Condiiile de acordare a asistenei guvernamentale pot s nu fie legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii. Exemple de asisten guverna mental de acest gen sunt transferurile de resurse de la guvern nspre entitile care: (a) i desfoar activitatea ntr-un anumit sector industrial; (b) continu s i desfoare activitatea n sectoare recent privatizate; sau (c) i ncep sau i continu activitatea n regiuni subdezvoltate. 2. ntrebarea este dac o astfel de asisten guvernamental este o subvenie guvernamental care intr sub incidena IAS 20 i, prin urmare, dac ar trebui contabilizat n conformitate cu acest standard.

CONSENS 3. Asistena guvernamental acordat entitilor este n concordan cu definiia subveniilor guvernamentale din IAS 20, chiar dac nu exist condiii legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii, n afar de condiia de a-i desfura activitatea n anumite regiuni sau n anumite sectoare industriale. Prin urmare, astfel de subvenii nu trebuie creditate direct n M5 participaiile acionarilor .

DATA CONSENSULUI Ianuarie 1998 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 august 1998. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 803 B

INTERPRETAREA SIC 12 Consolidare Entiti cu scop special REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 19 Beneficiile angajailor IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale IAS 32 Instrumente financiare: prezentare IFRS 2 Plata pe baz de aciuni

ASPECT DEZBTUT 1. O entitate poate fi constituit pentru a duce la ndeplinire un obiectiv restrns i foarte bine delimitat (de exemplu n scopul efecturii unui leasing, pentru desfurarea unor activiti de cercetare i dezvoltare sau pentru o titularizare de active financiare). O astfel de entitate cu scop special (SPE Special Purpose Entity) poate lua forma unei corporaii, a unui trust, a unui parteneriat sau a unei entiti fr personalitate juridic. SPE-urile sunt de cele mai multe ori create prin angajamente legale care impun limite stricte i uneori permanente asupra puterii decizionale a consiliului de administraie, a administra torului sau a conducerii n ceea ce privete activitile respectivei SPE. De multe ori, aceste prevederi specific faptul c politica ce guverneaz activitile curente ale SPE nu poate fi modificat dect de ctre fondatorul sau sponsorul acesteia (cu alte cuvinte, aceste SPE-uri funcioneaz aa-zis pe pilot automat). Sponsorul (sau entitatea n numele creia SPE a fost creat) transfer n mod frecvent active ctre SPE, obine dreptul de a utiliza activele deinute de SPE sau presteaz servicii pentru SPE, n timp ce alte pri (furnizorii de capital) pot furniza fonduri ctre SPE. O entitate care se angajeaz n tranzacii cu o SPE (de cele mai multe ori fondatorul sau sponsorul) poate, n esen, s controleze aceast entitate. Un interes generator de beneficii deinut ntr-o SPE poate lua forma, de exemplu, a unui instrument de credit, a unui instrument de capi taluri proprii, a unui drept de participare, a unui interes rezidual sau a unui contract de leasing. Unele interese generatoare de beneficii pot pur i simplu furniza deintorului o rat de rentabilitate fixat sau stabilit, n timp ce altele confer drepturi sau accesul deintorului la alte beneficii economice viitoare rezultate n urma activitii SPE. n cele mai multe cazuri, fondatorul sau sponsorul (sau entitatea n numele creia a fost creat SPE) pstreaz un interes generator de beneficii important n activitile SPE, chiar dac poate deine o mic parte sau nu deine nicio parte din capitalurile proprii ale SPE. IAS 27 prevede consolidarea entitilor care sunt controlate de ctre entitatea raportoare. Cu toate acestea, standardul nu furnizeaz ndrumri explicite cu privire la consolidarea SPE. Aspectul dezbtut se refer la circumstanele n care o entitate ar trebui s consolideze o SPE. Prezenta interpretare nu se aplic planurilor de beneficii postangajare sau altor planuri de beneficii pe termen lung pentru angajai, n cazul crora se aplic IAS 19.

2.

3.

4.

5.

6.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 804 B

7. Un transfer de active de la o entitate ctre o SPE poate fi considerat o vnzare de ctre entitate. Chiar dac transferul ndeplinete condiiile unei vnzri, prevederile IAS 27 i prezenta interpretare pot nsemna ca entitatea respectiv trebuie s consolideze acea SPE. Prezenta inter pretare nu se refer la circumstanele n care tratamentul corespunztor unei vnzri ar trebui s se aplice entitii sau la eliminarea conse cinelor unei astfel de vnzri n momentul consolidrii.

CONSENS 8. O SPE trebuie s fie consolidat atunci cnd fondul relaiei dintre o entitate i SPE respectiv indic faptul c acea SPE este controlat de ctre entitate.

9.

n contextul unei SPE, controlul poate aprea prin predeterminarea activitilor sale (funcionarea pe pilot automat) sau n alt mod. Punctul 13 din IAS 27 indic anumite circumstane care au drept rezultat deinerea controlului chiar n cazurile n care o entitate deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale altei entiti. n mod similar, controlul poate exista chiar n cazurile n care o entitate deine o mic parte sau nu deine nicio parte din capitalurile proprii ale SPE. Aplicarea conceptului de control necesit, n fiecare caz, utilizarea raionamentului profesional, lundu-se n considerare toi factorii relevani.

10.

n plus fa de situaiile descrise la punctul 13 din IAS 27, urm toarele circumstane, de exemplu, pot indica o relaie n care o entitate controleaz o SPE i, n consecin, ar trebui s consolideze aceast SPE (n apendicele la prezenta interpretare sunt oferite ndrumri suplimentare):

(a) n fond, activitile SPE sunt desfurate n numele entitii, n funcie de necesitile specifice activitilor sale, astfel nct entitatea s obin beneficii din activitatea desfurat de SPE;

(b) n fond, entitatea are puterea decizional care i permite s obin majoritatea beneficiilor rezultate din activitile SPE sau, prin instituirea unui mecanism de pilot automat, entitatea a delegat aceste puteri decizionale;

(c) n fond, entitatea are dreptul s obin majoritatea beneficiilor generate de SPE i, prin urmare, poate fi expus riscurilor aferente activitilor desfurate de SPE; sau

(d) n fond, entitatea pstreaz majoritatea riscurilor reziduale sau aferente drepturilor de proprietate corespunztoare SPE sau activelor acesteia, pentru a obine beneficii din activitile acesteia.

11.

[Eliminat]

DATA CONSENSULUI Iunie 1998

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 805 B

DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioade financiare anuale care ncep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date; se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8. O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 6 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 2 pentru o perioad anterioar, acest amendament trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 806 B

INTERPRETAREA SIC 13 Entiti controlate n comun contribuii nemonetare ale asociailor REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 16 Imobilizri corporale IAS 18 Venituri IAS 31 Interese n asocierile n participaie

ASPECT DEZBTUT 1. Punctul 48 din IAS 31 se refer att la contribuiile, ct i la vnzrile dintre un asociat i asocierea n participaie, dup cum urmeaz: Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde active unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie s reflecte fondul tranzaciei. n plus, punctul 24 din IAS 31 afirm c o entitate controlat n comun este o asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei entiti n care fiecare asociat are un interes. Nu exist nicio ndrumare explicit n ceea ce privete recunoaterea ctigurilor sau a pierderilor rezultate din contribuiile de active nemonetare la entitile controlate n comun (ECC). Contribuiile la o ECC sunt reprezentate de transferurile de active de ctre asociai n schimbul unui interes n capitalurile proprii ale respectivei ECC. Contribuiile pot fi efectuate simultan de ctre asociai, fie n momentul nfiinrii ECC, fie ulterior. Contravaloarea ncasat de asociat (asociai) n schimbul activelor cu care s-a contribuit la ECC poate include, de asemenea, numerar sau o alt form de contraprestaie care nu depinde de viitoarele fluxuri de trezorerie ale ECC (contraprestaie suplimentar). Aspectele dezbtute sunt: (a) situaiile n care cota adecvat din ctigurile sau pierderile rezultate dintr-o contribuie cu un activ nemonetar la o ECC n schimbul unui interes n capitalul propriu al ECC trebuie recu noscut n situaia veniturilor de ctre asociatul ntr-o asociere n participaie; (b) modul n care trebuie contabilizat contraprestaia suplimentar de ctre asociat; i (c) modul n care orice ctig sau pierdere nerealizat() trebuie prezentat() n situaiile financiare consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie. 4. Prezenta interpretare se refer la contabilitatea asociatului ntr-o asociere n participaie pentru contribuiile nemonetare la o ECC n schimbul unui interes n capitalurile proprii ale ECC, care este conta bilizat utiliznd fie metoda punerii n echivalen, fie metoda conso lidrii proporionale.

2.

3.

CONSENS 5. La aplicarea punctului 48 din IAS 31 n cazul contribuiilor nemo netare la o ECC n schimbul unei participaii la capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n profitul sau pierderea perioadei cota de ctig sau de pierdere atri buibil participaiilor la capitalurile proprii ale celorlali asociai, cu excepia cazurilor n care:

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 807 B

(a) principalele riscuri i beneficii aferente dreptului de proprietate asupra activului (activelor) nemonetar(e) cu care s-a contribuit nu au fost transferate ctre ECC; sau (b) ctigul sau pierderea aferent() contribuiei nemonetare nu poate fi evaluat() n mod fiabil; sau (c) tranzacia de aport nu are fond comercial, aa cum este descris acest termen n IAS 16. Dac se aplic excepiile de la literele (a), (b) sau (c), ctigul sau pierderea este considerat() nerealizat() i, prin urmare, nu este recu noscut() n profit sau pierdere dect dac se aplic i punctul 6. 6. Dac, pe lng primirea unei participaii la capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie primete active monetare sau nemonetare, o cot adecvat din ctigul sau pierderea aferent() tranzaciei trebuie recunoscut de asociat n profit sau pierdere. Ctigurile sau pierderile nerealizate aferente activelor nemonetare aduse drept contribuie la ECC trebuie eliminate prin compensare cu activele de baz, utilizndu-se metoda consolidrii proporionale, sau prin compensare cu investiia, pe baza metodei de punere n echi valen. Asemenea ctiguri sau pierderi nerealizate nu trebuie prezentate n M5 situaia poziiei financiare consolidat a asociatului drept ctiguri sau pierderi amnate. [Nu se aplic nucleului interpretrii]

7.

8-13.

DATA CONSENSULUI Iunie 1998 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioadele financiare anuale care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date; se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8. 14. Amendamentele cu privire la contabilizarea tranzaciilor de aport nemonetar specificate la punctul 5 trebuie aplicate prospectiv tranzac iilor viitoare. O entitate trebuie s aplice amendamentele la prezenta interpretare fcute n IAS 16 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic standardul respectiv pentru o perioad anterioar, ea trebuie s aplice i aceste amendamente pentru acea perioad anterioar.

15.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 808 B

INTERPRETAREA SIC 15 Contracte de leasing operaional Stimulente REFERINE

M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)

B
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003) ASPECT DEZBTUT 1. La negocierea sau renegocierea unui contract de leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se poate conveni ca n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc. Aspectul dezbtut se refer la modul n care trebuie recunoscute stimulentele acordate ntr-un contract de leasing operaional att n situaiile financiare ale locatarului, ct i n cele ale locatorului.

2.

CONSENS 3. Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau rennoit trebuie recunoscute ca fiind parte inte grant din valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata. Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimu lentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ pentru modul n care se reduce n timp beneficiul activului n regim de leasing. Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor ca pe o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ pentru tiparul temporal aferent beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n regim de leasing. Costurile suportate de locatar, inclusiv costurile aferente unui contract de leasing anterior (de exemplu, costuri cauzate de rezilierea contractului, costuri de reamplasare sau costuri aferente modernizrii activului n regim de leasing), trebuie contabilizate de locatar n conformitate cu prevederile standardelor aplicabile acestor costuri, inclusiv costurilor efectiv rambursate printr-un acord privind acordarea de stimulente.

4.

5.

6.

DATA CONSENSULUI Iunie 1998 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare pentru contractele de leasing care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 809 B

INTERPRETAREA SIC 21 Impozitul pe profit Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 12 Impozitul pe profit IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 40 Investiii imobiliare (astfel cum a fost revizuit n 2003) ASPECT TRATAT 1. n conformitate cu punctul 51 din IAS 12, evaluarea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la M5 finalul perioadei de raportare , c va recupera sau deconta valoarea contabil a acelor active i datorii care genereaz diferene temporare. La punctul 20 din IAS 12 se menioneaz faptul c reevaluarea unui activ nu afecteaz ntotdeauna profitul impozabil (pierderile fiscale) n perioada n care se face reevaluarea i c baza fiscal a activului poate s nu fie ajustat ca urmare a reevalurii. Dac recuperarea ulterioar a valorii contabile va fi impozabil, orice diferen dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i genereaz o datorie sau o crean privind impozitul amnat. Aspectul tratat este reprezentat de modul n care se interpreteaz termenul recuperare n legtur cu un activ care nu este amortizat (activ neamortizabil) i care este reevaluat n conformitate cu punctul 31 din IAS 16. Prezenta interpretare se aplic, de asemenea, investiiilor imobiliare care sunt nregistrate la valori reevaluate n conformitate cu punctul 33 din IAS 40, dar care ar fi considerate active neamortizabile dac ar fi tratate n conformitate cu IAS 16.

2.

3.

4.

CONSENS 5. Datoria sau creana privind impozitul amnat generat() de reevaluarea unui activ neamortizabil n conformitate cu punctul 31 din IAS 16 va fi evaluat() pe baza consecinelor fiscale generate de recuperarea valorii contabile a activului prin vnzarea lui, indiferent de baza utilizat la evaluarea valorii contabile a acelui activ. n consecin, dac reglementrile fiscale specific o rat de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din vnzarea activului care difer de rata de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la evaluarea datoriei sau creanei privind impozitul amnat legate de un activ neamortizabil se aplic prima rat de impozitare menionat.

DATA CONSENSULUI August 1999 DATA INTRRII N VIGOARE Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 810 B

INTERPRETAREA SIC 25 Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei entiti sau al M5 proprietarilor si REFERINE

M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)

B
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

IAS 12 Impozitul pe profit

ASPECT TRATAT 1. O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al M5 proprietarilor si poate avea consecine asupra entitii prin creterea sau scderea datoriilor ori activelor sale fiscale. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, n momentul cotrii publice a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti sau n momentul restructurrii capitalurilor proprii ale unei entiti. Se poate ntmpla, de asemenea, odat cu mutarea unui acionar majoritar ntr-o alt ar. Drept consecin a unui astfel de eveniment, o entitate poate fi impo zitat diferit; poate, de exemplu, ctiga sau pierde stimulente fiscale sau poate plti o rat de impozit diferit n viitor.

2.

O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al M5 proprietarilor si poate avea un efect imediat asupra dato riilor sau activelor fiscale curente ale entitii. Modificarea poate, de asemenea, duce la creterea sau scderea datoriilor i creanelor privind impozitul amnat recunoscute de entitate, n funcie de efectul pe care modificarea statutului fiscal l are asupra consecinelor fiscale care vor aprea din recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor i datoriilor entitii.

3.

Aspectul tratat se refer la modul n care o entitate ar trebui s contabilizeze consecinele fiscale ale unei modificri a statutului su fiscal sau al M5 proprietarilor si.

CONSENS

M5
4 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al M5 proprietarilor si nu genereaz creteri sau reduceri ale valorilor recunoscute n afara profitului sau pierderii. Consecinele modificrii statutului fiscal asupra impozitului curent i a celui amnat trebuie s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care consecinele respective se refer la tranzacii i evenimente care au drept rezultat, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, o creditare sau o debitare direct a valorii recu noscute a capitalurilor proprii sau a valorilor recunoscute n alte elemente ale rezultatului global. Acele consecine fiscale aferente modificrilor valorii recunoscute a capitalurilor proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (care nu sunt incluse n profit sau pierdere), trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile proprii. Acele consecine fiscale aferente valorilor recunoscute n alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 811 B

DATA CONSENSULUI August 1999 DATA INTRRII N VIGOARE Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

M5
IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 4. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 812 B

INTERPRETAREA SIC 27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 11 Contracte de construcie IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 18 Venituri IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (astfel cum a fost revizuit n 2003) IFRS 4 Contracte de asigurare ASPECT TRATAT 1. O entitate poate ncheia o tranzacie sau o serie de tranzacii struc turate (un acord) cu una sau mai multe pri care nu sunt afiliate (un investitor) care implic forma legal a unui contract de leasing. De exemplu, o entitate poate s dea active n leasing unui investitor i s ncheie cu acelai investitor pentru aceleai active un contract de leaseback sau, ca alternativ, poate vinde legal activele, dup care s ncheie un contract de leaseback pentru aceleai active. Forma, termenii i condiiile fiecrui acord pot varia considerabil. n exemplul referitor la leasing i leaseback, se poate ca acordul s fie conceput pentru ca investitorul s obin un avantaj fiscal, care s fie mprit cu entitatea sub forma unui comision, i nu pentru a acorda dreptul de utilizare a unui activ. Atunci cnd un acord cu un investitor implic forma legal a unui contract de leasing, aspectele tratate sunt: (a) modul n care se determin dac o serie de tranzacii sunt legate ntre ele i ar trebui s fie contabilizate ca fiind o singur tran zacie; (b) dac acordul corespunde definiiei unui contract de leasing conform IAS 17; i, dac nu, (i) dac un cont separat de investiii i obligaii pentru plile de leasing care ar putea exista reprezint active i datorii ale entitii [de exemplu, a se vedea exemplul descris la punctul A2 litera (a) din apendicele A]; (ii) modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze alte obligaii rezultate din acord; i (iii) modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze un comision pe care l-ar putea primi de la un investitor. CONSENS 3. O serie de tranzacii care implic forma legal a unui contract de leasing este legat i trebuie s fie contabilizat ca fiind o singur tranzacie atunci cnd efectul economic total nu poate fi neles fr a se face referire la seria de tranzacii ca ntreg. De exemplu, acesta este cazul atunci cnd seriile de tranzacii sunt strns corelate, sunt negociate ca o singur tranzacie i au loc n acelai timp sau n succesiune continu. (apendicele A cuprinde exemple privind aplicarea prezentei interpretri.)

2.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 813 B

4. Contabilitatea trebuie s reflecte fondul economic al acordului. Toate aspectele i implicaiile unui acord trebuie s fie evaluate pentru a se determina fondul economic, punndu-se accentul pe acele aspecte i implicaii care au un efect economic. IAS 17 se aplic atunci cnd fondul economic al unui acord include transferarea dreptului de a utiliza un activ pentru o perioad de timp convenit. Indicatorii care demonstreaz individual c un acord ar putea, n fond, s nu implice un contract de leasing conform IAS 17 includ (apendicele B cuprinde exemple privind aplicarea prezentei interpretri): (a) o entitate preia toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului de baz i se bucur, n mare msur, de aceleai drepturi asupra utilizrii acestuia ca nainte de ncheierea acordului; (b) motivul principal pentru care s-a ncheiat acordul este atingerea unui anumit rezultat fiscal i nu transferarea dreptului de utilizare a unui activ; i (c) este inclus o opiune cu termeni care fac exercitarea acesteia aproape sigur (de exemplu, o opiune de vnzare care este exer citabil la un pre suficient de mare n comparaie cu valoarea just preconizat atunci cnd opiunea devine exercitabil). 6. Definiiile i ndrumrile de la punctele 49-64 din Cadrul general trebuie s fie aplicate pentru a se determina dac, n fond, un cont separat de investiii i obligaiile pentru plile de leasing reprezint active i datorii ale entitii. Indicatorii care demonstreaz n mod colectiv faptul c, n fond, un cont separat de investiii i obligaiile pentru plile de leasing nu corespund definiiilor unui activ i unei datorii i nu trebuie s fie recunoscute de entitate includ: (a) entitatea nu are posibilitatea de a controla contul de investiii n ncercarea de a-i atinge propriile obiective i nu este obligat s efectueze plile de leasing. Aceasta se ntmpl atunci cnd, de exemplu, o plat n avans este nregistrat ntr-un cont separat de investiii pentru a proteja investitorul i poate fi folosit doar pentru a plti investitorul, investitorul este de acord ca obligaiile de plat care decurg din contractul de leasing s fie pltite din fondurile din contul de investiii, iar entitatea nu are posibilitatea s rein plile ctre investitor din contul de investiii; (b) entitatea se expune doar unui risc limitat i puin probabil de rambursare a valorii totale a oricrui comision primit de la un investitor i eventual de a plti o sum suplimentar sau, atunci cnd un comision nu a fost primit, doar unui risc puin probabil de a plti o valoare pentru alte obligaii (de exemplu o garanie). Exist doar un risc puin probabil de plat atunci cnd, de exemplu, termenii acordului prevd ca o sum pltit n avans s fie investit n active fr risc care se preconizeaz c vor genera fluxuri de trezorerie suficiente pentru a satisface obligaiile de plat pentru leasing; i (c) singurele fluxuri de trezorerie preconizate, n afar de fluxurile de trezorerie iniiale de la nceputul acordului, sunt plile de leasing care sunt realizate doar din fonduri retrase din contul separat de investiii deschis odat cu fluxurile iniiale de trezorerie. 7. Alte obligaii ale unui acord, inclusiv orice garanii oferite i obligaii suportate n cazul unei rezilieri anticipate a acordului, trebuie s fie contabilizate conform IAS 37, IAS 39 sau IFRS 4, n funcie de termenii acordului.

5.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 814 B

8. Faptelor i circumstanelor fiecrui acord trebuie s li se aplice criteriile de la punctul 20 din IAS 18 pentru a se determina cnd s se recunoasc un comision drept venit pe care entitatea s-ar putea s-l primeasc. Trebuie luai n considerare factori precum faptul dac exist sau nu o implicare continu sub forma unor obligaii semnifi cative referitoare la performana viitoare necesare pentru ctigarea comisionului, dac mai exist sau nu riscuri reportate, termenii tuturor acordurilor de garanie i riscul rambursrii comisionului. Indi catorii care demonstreaz individual c este nepotrivit recunoaterea ntregului comision ca venit la primire, dac este primit la nceputul acordului, includ: (a) obligaiile de a ndeplini sau nu anumite activiti importante sunt condiii pentru ctigarea comisionului primit i, n consecin, executarea unui acord legal irevocabil nu este cel mai semnificativ criteriu impus de acord; (b) exist limitri impuse de utilizarea activului de baz care au ca efect practic restricionarea i modificarea semnificativ a capa citii entitii de utilizare a activului (de exemplu consumarea, vnzarea sau punerea acestuia ca garanie); (c) posibilitatea rambursrii oricrei valori din comision i chiar posi bilitatea plii unei sume suplimentare nu sunt puin probabile. Acest lucru se ntmpl cnd, de exemplu, (i) activul de baz nu este un activ specializat necesar entitii pentru a-i continua activitatea i de aceea exist posibilitatea ca entitatea s plteasc o sum pentru a rezilia anticipat contractul; sau (ii) termenii acordului prevd ca entitatea s investeasc o valoare pltit n avans n active care au un grad de risc mai mare dect nesemnificativ (de exemplu riscul valutar, de rat a dobnzii sau riscul de credit), acest lucru fiind de competena exclusiv sau parial a entitii. n acest caz, riscul ca valoarea investiiei s fie insuficient pentru a satisface obli gaiile plilor de leasing nu este ndeprtat i, prin urmare, exist posibilitatea ca entitii s i se impun s plteasc o anumit sum. 9. Comisionul trebuie prezentat n situaia veniturilor pe baza fondului su economic i a naturii sale.

PREZENTAREA INFORMAIILOR 10. Toate aspectele unui acord care nu implic, n fond, un contract de leasing conform IAS 17 trebuie luate n considerare la determinarea informaiilor adecvate care trebuie prezentate, necesare pentru a nelege acordul i tratamentul contabil adoptat. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n fiecare perioad n care exist un acord: (a) o descriere a acordului care s includ: (i) activul de baz i orice restricii de utilizare a acestuia; (ii) durata de via util i alte condiii semnificative ale acordului; (iii) tranzaciile care sunt legate ntre ele, inclusiv toate opiunile; i (b) tratamentul contabil aplicat oricrui comision primit, valoarea recunoscut ca venit n perioada respectiv i elementul-rnd din situaia veniturilor n care este inclus.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 815 B

11. Prezentrile prevzute la punctul 10 al prezentei interpretri trebuie furnizate individual pentru fiecare acord n parte sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri. O clas reprezint o grupare de acorduri cu active de baz de natur similar (de exemplu centrale electrice).

DATA CONSENSULUI Februarie 2000 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile poli ticilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 816 B

INTERPRETAREA SIC 29

M9
Acorduri de concesiune a serviciilor: prezentri de informaii

B
REFERINE

M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)

B
IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)

ASPECT TRATAT 1. O entitate (concesionarul) poate ncheia un acord cu o alt entitate (concedentul) pentru prestarea de servicii care ofer publicului acces la faciliti economice i sociale majore. Concedentul poate fi o entitate public sau privat, inclusiv un organism guvernamental. Printre exemplele de acorduri de concesiune a serviciilor se numr tratarea i furnizarea apei, autostrzi, parcri, tuneluri, poduri, aero porturi i reele de telecomunicaii. Exemplele de acorduri care nu sunt acorduri de concesiune a serviciilor cuprind externalizarea de ctre o entitate a activitilor de exploatare a serviciilor sale interne (de exemplu cantina angajailor, ntreinerea cldirilor i funciile contabile sau de tehnologie a informaiei). Un acord de concesiune a serviciilor implic, n general, cedarea de ctre concedent n favoarea concesionarului, pe perioada concesiunii: (a) a dreptului de a furniza servicii care ofer publicului acces la faciliti economice i sociale majore; i (b) n anumite cazuri, a dreptului de a utiliza anumite imobilizri corporale i necorporale sau active financiare, n schimbul crora, concesionarul: (c) se angajeaz s presteze serviciile conform anumitor termeni i condiii pe parcursul perioadei de concesiune; i (d) atunci cnd este cazul, se angajeaz s returneze la sfritul perioadei de concesiune drepturile primite la nceputul acestei perioade i/sau pe parcursul perioadei de concesiune. 3. Trstura comun a tuturor acordurilor de concesiune a serviciilor este primirea de ctre concesionar att a unui drept, ct i a unei obligaii de a presta servicii publice. Aspectul tratat se refer la tipul de informaii care ar trebui prezentate n notele la situaiile financiare ale unui concesionar i ale unui concedent.

2.

4.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 817 B

5. Anumite aspecte i prezentri de informaii privind unele acorduri de concesiune a serviciilor sunt deja acoperite de Standardele Interna ionale de Raportare Financiar existente (de exemplu, IAS 16 se aplic achiziiilor de elemente de imobilizri corporale, IAS 17 se aplic n cazul contractelor de leasing pentru active i IAS 38 se aplic achiziiilor de imobilizri necorporale). Cu toate acestea, un acord de concesiune a serviciilor poate presupune contracte cu titlu executoriu care nu sunt acoperite de Standardele Internaionale de Raportare Financiar, n afara cazului n care contractele sunt oneroase, caz n care se aplic IAS 37. Prin urmare, prezenta inter pretare se aplic n cazul prezentrilor suplimentare de informaii privind acordurile de concesiune a serviciilor.

CONSENS 6. La determinarea prezentrilor adecvate de informaii n notele la situaiile financiare trebuie luate n considerare toate aspectele unui acord de concesiune a serviciilor. Un concesionar i un concedent trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare perioad: (a) o descriere a acordului; (b) termenii importani ai acordului care pot afecta valoarea, plasarea n timp i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie (de exemplu perioada de concesiune, datele la care se face revizuirea preurilor i baza pe care este determinat revizuirea de pre sau renego cierea); (c) natura i amploarea (de exemplu cantitatea, plasarea n timp sau valoarea, dup caz) a: (i) drepturilor de utilizare a unor active specificate; (ii) obligaiilor de a presta servicii sau drepturilor de a primi anumite servicii; (iii) obligaiilor de a achiziiona sau construi elemente de imobi lizri corporale; (iv) obligaiilor de a livra sau drepturilor de a primi anumite active specificate la sfritul perioadei de concesiune; (v) opiunilor de rennoire i reziliere; i (vi) altor drepturi i obligaii (de exemplu, reparaii generale majore); i (d) modificri ale acordului care apar pe parcursul perioadei; M9 i

M9
(e) modul n care a fost clasificat acordul de servicii. 6A. Un concesionar trebuie s prezinte valoarea veniturilor i a profitului sau a pierderilor recunoscute n cursul perioadei, aferente schimbului de serviciile de construcie contra unui activ financiar sau a unei imobilizri necorporale.

B
7. Prezentrile prevzute conform punctului 6 din prezenta interpretare trebuie furnizate individual pentru fiecare acord de concesiune a servi ciilor sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri de concesiune a serviciilor. O clas reprezint o grupare de acorduri de concesiune a serviciilor care implic servicii de natur similar (de exemplu colectarea taxelor, servicii de telecomunicaii i de tratare a apei).

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 818 B

DATA CONSENSULUI Mai 2001 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 819 B

INTERPRETAREA SIC 31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate REFERINE IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 18 Venituri ASPECT TRATAT 1. O entitate (vnztorul) poate ncheia o tranzacie barter pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor servicii de publicitate de la clientul su (clientul). Reclamele pot fi afiate pe internet sau n zone de afiaj, pot fi transmise la televiziune sau la radio, publicate n reviste sau ziare, sau prezentate n alt mediu. n anumite cazuri, nu exist niciun fel de schimb de numerar sau alt contraprestaie ntre entiti. n alte cazuri, sunt schimbate, de asemenea, sume egale sau aproximativ egale de numerar sau alt contraprestaie. Un vnztor care furnizeaz servicii de publicitate n cursul activi tilor sale curente recunoate, n conformitate cu IAS 18, veniturile dintr-o tranzacie barter care presupune servicii de publicitate atunci cnd, printre alte criterii, serviciile tranzacionate sunt diferite (punctul 12 din IAS 18) i valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil [punctul 20 litera (a) din IAS 18]. Prezenta interpretare se aplic numai n cazul unui schimb de servicii de publicitate diferite. Un schimb de servicii de publicitate similare nu este o tranzacie care genereaz venit n conformitate cu IAS 18. Aspectul tratat se refer la tipul de circumstane n care un vnztor evalueaz n mod fiabil veniturile la valoarea just a serviciilor de publicitate primite sau prestate M5 ntr-o tranzacie barter.

2.

3.

4.

CONSENS 5. Veniturile provenite dintr-o tranzacie barter care presupune activiti de publicitate nu pot fi evaluate n mod fiabil la valoarea just a serviciilor de publicitate primite. Cu toate acestea, un vnztor poate evalua n mod fiabil veniturile la valoarea just a serviciilor de publi citate pe care le presteaz M5 ntr-o tranzacie barter numai n raport cu tranzaciile non-barter care: (a) presupun servicii de publicitate similare cu cele din tranzacia barter; (b) se produc frecvent; (c) reprezint un numr predominant de tranzacii i o valoare predo minant n comparaie cu totalitatea tranzaciilor care implic furnizarea de servicii de publicitate similare cu cele care fac obiectul tranzaciei barter; (d) presupun plata n numerar i/sau alt form de contraprestaie (de exemplu valori mobiliare tranzacionabile, active nemonetare i alte servicii) care au o valoare just ce se poate evalua fiabil; i (e) nu implic acelai partener ca tranzacia barter. DATA CONSENSULUI Mai 2001 DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile poli ticilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 820 B

INTERPRETAREA SIC 32 Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de site-uri web REFERINE

M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)

B
IAS 2 Stocuri (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 11 Contracte de construcie IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003) IAS 36 Deprecierea activelor (astfel cum a fost revizuit n 2004) IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004) IFRS 3 Combinri de ntreprinderi ASPECT TRATAT 1. O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea i exploatarea propriului site web pentru acces intern sau extern. Un site web proiectat pentru accesul extern poate fi utilizat n diverse scopuri, cum ar fi promovarea i publicitatea propriilor produse i servicii ale entitii, furnizarea de servicii electronice, vnzarea de produse i servicii. Un site web proiectat pentru acces intern poate fi utilizat pentru a stoca informaii privind politicile companiei i detalii despre clieni, precum i pentru cutarea de informaii relevante. Fazele dezvoltrii unui site web pot fi descrise dup cum urmeaz: (a) planificarea include realizarea unor studii de fezabilitate, definirea obiectivelor i a specificaiilor, evaluarea alternativelor i selectarea preferinelor; (b) dezvoltarea aplicaiilor i a infrastructurii include obinerea unui nume de domeniu, cumprarea i dezvoltarea componentelor hardware i a softurilor de operare, instalarea aplicaiilor dezvoltate i teste de rezisten; (c) proiectarea grafic include proiectarea modului de prezentare a paginilor web; (d) dezvoltarea coninutului include crearea, cumprarea, pregtirea i ncrcarea informaiilor pe site-ul web, fie n format text, fie n format grafic, nainte de finalizarea dezvoltrii site-ului web. Aceste informaii pot fi stocate fie n baze de date separate care sunt integrate n (sau accesate din) site-ul web, fie codate direct n paginile web. 3. Odat ce dezvoltarea unui site web a fost finalizat, ncepe faza de exploatare. n cursul acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt apli caiile, infrastructura, grafica i coninutul site-ului web. n ceea ce privete contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web propriu al entitii pentru acces intern sau extern, aspectele tratate sunt: (a) dac site-ul web este o imobilizare necorporal generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38; i

2.

4.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 821 B

(b) tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuial.

5.

Prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru cumprarea, dezvoltarea i exploatarea componentelor hardware ale unui site web (de exemplu servere web, servere de test, servere de producie i conexiuni la internet). Astfel de cheltuieli sunt contabilizate n confor mitate cu IAS 16. M5 n plus, cnd o entitate angajeaz cheltuieli cu un furnizor de servicii de internet care gzduiete website-ul entitii, cheltuiala este recunoscut ca un cost n conformitate cu punctul 88 din IAS 1 i cu Cadrul general atunci cnd serviciile sunt primite.

6.

IAS 38 nu se aplic imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii (a se vedea IAS 2 i IAS 11) sau contractelor de leasing care intr sub incidena IAS 17. n consecin, prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru dezvoltarea sau exploatarea unui site web (sau soft de site web) pentru vnzarea ctre o alt entitate. Atunci cnd un site web face obiectul unui contract de leasing operaional, locatorul aplic prezenta interpretare. Atunci cnd un site web face obiectul unui contract de leasing financiar, locatarul aplic prezenta interpretare dup recunoaterea iniial a activului care face obiectul contractului de leasing.

CONSENS 7. Propriul site web al unei entiti, rezultat din dezvoltare i destinat accesului intern sau extern, reprezint o imobilizare necorporal generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38.

8.

Un site web care rezult din dezvoltare trebuie s fie recunoscut drept imobilizare necorporal dac i numai dac, n plus fa de respectarea dispoziiilor generale descrise la punctul 21 din IAS 38 pentru recu noaterea i evaluarea iniial, o entitate poate respecta dispoziiile de la punctul 57 din IAS 38. Mai precis, o entitate poate respecta dispoziia de a demonstra modul n care site-ul su web va genera beneficii economice viitoare probabile n conformitate cu punctul 57 litera (d) din IAS 38 cnd, de exemplu, site-ul web este capabil s genereze venituri, inclusiv venituri directe prin permiterea plasrii de comenzi. O entitate nu este capabil s demonstreze modul n care un site web dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i publicitatea propriilor produse i servicii va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele cheltuite pentru dezvoltarea unui astfel de site web trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd apar.

9.

Orice cheltuial intern cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web propriu al unei entiti trebuie s fie contabilizat n conformitate cu IAS 38. Natura fiecrei activiti pentru care este suportat o chel tuial (de exemplu, formarea angajailor i ntreinerea site-ului web), precum i faza de dezvoltare sau postdezvoltare a site-ului web trebuie s fie evaluate pentru a se determina tratamentul contabil adecvat (ndrumri suplimentare sunt oferite n apendicele la prezenta inter pretare). De exemplu:

(a) faza de planificare este similar ca natur cu faza de cercetare de la punctele 54-56 din IAS 38. Sumele cheltuite n aceast faz trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate;

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 822 B

(b) faza de dezvoltare a aplicaiilor i infrastructurii, faza de proiectare grafic i faza de dezvoltare a coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru alte scopuri dect publi citatea i promovarea propriilor produse i servicii ale entitii, sunt similare ca natur cu faza de dezvoltare de la punctele 5764 din IAS 38. Sumele cheltuite n aceste faze trebuie incluse n costul unui site web recunoscut drept imobilizare necorporal n conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretri cnd suma cheltuit poate fi atribuit direct i este necesar pentru crearea, producerea sau pregtirea site-ului web pentru ca acesta s poat funciona n maniera intenionat de conducere. De exemplu, sumele cheltuite pentru cumprarea sau crearea de coninut specific unui site web (altul dect coninutul care face publicitate i promoveaz propriile produse i servicii ale entitii) sau sumele cheltuite pentru a permite folosirea acestui coninut pe site-ul web (de exemplu, o tax pentru achiziionarea unei licene de reproducere) trebuie s fie incluse n costul de dezvoltare atunci cnd aceast condiie este ndeplinit. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 71 din IAS 38, sumele cheltuite pentru un element necorporal care au fost iniial recu noscute drept cheltuieli n situaiile financiare anterioare nu trebuie s fie recunoscute ca parte a unui cost al unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (de exemplu, n cazul n care costurile aferente dreptului de autor au fost amortizate n ntregime i coninutul este ulterior oferit pe un site web); (c) sumele cheltuite n faza de dezvoltare a coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru a face publicitate i a promova propriile produse i servicii ale entitii (de exemplu fotografii digitale ale produselor), trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate n conformitate cu punctul 38 litera (c) din IAS 38. De exemplu, la contabilizarea sumelor cheltuite pentru servicii profesionale de realizare de foto grafii digitale ale propriilor produse ale entitii i pentru prelu crarea acestora, aceste sume cheltuite trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli pe msura primirii serviciilor profesionale pe parcursul procesului, i nu atunci cnd fotografiile digitale sunt afiate pe site-ul web; (d) faza de exploatare ncepe odat ce dezvoltarea site-ului web este finalizat. Sumele cheltuite n aceast faz trebuie s fie recu noscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate, cu excepia cazului n care corespund criteriilor de recunoatere de la punctul 18 din IAS 38. 10. Un site web care este recunoscut drept imobilizare necorporal n conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretri trebuie evaluat dup recunoaterea iniial prin aplicarea dispoziiilor de la punctele 72-87 din IAS 38. Cea mai bun estimare privind durata de via util a site-ului web ar trebui s fie un interval scurt de timp.

DATA CONSENSULUI Mai 2001

DATA INTRRII N VIGOARE Prezenta interpretare intr n vigoare la 25 martie 2002. Efectele adoptrii prezentei interpretri trebuie s fie contabilizate utiliznd dispoziiile tranzitorii din versiunea IAS 38 care a fost emis n 1998. Prin urmare, atunci cnd un site web nu corespunde criteriilor de recunoatere ca imobilizare necorporal, dar a fost recunoscut anterior ca activ, acest element trebuie s fie derecunoscut la data la care prezenta interpretare intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma cheltuit pentru dezvoltarea acestuia ndeplinete condiiile de recunoatere ca imobilizare necorporal, ns nu a fost recunoscut anterior ca activ, imobi lizarea necorporal nu trebuie s fie recunoscut la data la care prezenta inter pretare intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma cheltuit pentru dezvoltarea acestuia corespunde criteriilor de recunoatere ca imobilizare necor poral, a fost recunoscut anterior ca activ i evaluat iniial la cost, valoarea recunoscut iniial este considerat ca fiind determinat n mod corect.

2008R1126 RO 09.06.2012 009.001 823 M5

IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 5. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.