Sunteți pe pagina 1din 99

MANUAL DE AUDIT AL

PERFORMANEI
PREZENTARE GENERAL



Contact

Liniile directoare, cele mai bune practici, exemplele, asistena i orientarea pentru punerea n
practic a acestui manual de audit al performanei sunt asigurate de ctre divizia ADAR (Audit
Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) a Curii de Conturi Europene
(CCE).
V rugm s consultai pagina intranet ADAR sau s ne trimitei un e-mail:
ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu
Suntem de acord cu reproducerea i difuzarea acestui manual
pentru care nu este necesar obinerea unei autorizaii speciale din partea CCE.


Numrul paginii


CAPITOLE DIN MANUALUL DE AUDIT AL PERFORMANEI

Pagina 2

Pagina 7

Pagina 14

Pagina 30

Pagina 57

Pagina 74

Pagina 95



Introducere general

Capitolul 1 - Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi
European

Capitolul 2 - Abordarea auditului performanei i cei 3 E

Capitolul 3 - Planificarea auditului

Capitolul 4 - Faza de examinare

Capitolul 5 - Faza de raportare

Cuprins






MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI


INTRODUCERE GENERAL




Contact Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:
Curtea de Conturi European - Grupul CEAD
Divizia ADAR (Audit Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) -
Echipa Metodologie
E-mail: ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu


Capitole din manualul de audit
al performanei


CUPRINS

Introducere general

Capitolul 1: Cadru pentru auditurile
performanei efectuate de Curtea
de Conturi European

Capitolul 2: Abordarea auditului
performanei i cei 3 E

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare






OBIECTIVUL I CONINUTUL MANUALULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI
STRUCTUR
GLOSAR DE CONCEPTE I DE TERMENI TEHNICI


Introducere general - pagina 3

OBIECTIVUL I CONINUTUL MANUALULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI



Manualul de audit al performanei face parte din ansamblul de proceduri i
orientri stabilite de ctre Curte. Obiectivul su este:
Obiectivul - Calitatea

de a contribui la atingerea unui nalt grad de calitate al activitilor de
audit al performanei; i
de a consolida competenele profesionale ale auditorilor n acest
domeniu.
Coninutul

Manualul a fost redactat pentru a rspunde nevoilor auditorilor i
personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explic n termeni
generali modul n care trebuie planificate, desfurate i raportate activitile
de audit al performanei.
Rolul esenial al raionamentului
profesional

Manualul se bazeaz pe principii general acceptate pentru auditul
performanei, astfel cum sunt prezentate n liniile directoare INTOSAI pentru
punerea n aplicare a standardelor de audit al performanei
1
, precum i pe
bunele practici actuale n domeniu. Acesta ncurajeaz exercitarea
raionamentului profesional n toate etapele procesului de audit, ceea ce
este esenial, avnd n vedere diversitatea potenialelor teme de audit, a
obiectivelor, precum i a metodelor de colectare i de analiz a datelor
disponibile n auditul performanei.
Caracterul obligatoriu al
formulrilor care conin verbul
a trebui.

Procedurile de audit al performanei, prezentate prin formulri care conin
verbul a trebui, deriv din politicile de audit ale Curii, avnd un caracter
obligatoriu.

STRUCTUR



Manualul conine cinci capitole. Primele dou capitole ofer informaiile de baz necesare, n
timp ce capitolele de la 3 la 5 ofer o orientare mai detaliat asupra fiecrei faze a auditului
performanei - planificare, examinare i raportare. Manualul este structurat dup cum urmeaz:




CAPITOLUL 1 prezint contextul auditului performanei n instituiile UE, precum i misiunea
i obiectivele Curii n astfel de audituri.




CAPITOLUL 2 descrie abordarea auditului performanei, aplicarea conceptelor de
economicitate, eficien i eficacitate n context comunitar, precum i calitile eseniale ale
unui bun audit al performanei.




CAPITOLUL 3 prezint procesul de planificare a auditului, care include studiul preliminar i
planul auditului.



1
Liniile directoare pentru punerea n aplicare a standardelor de audit al performanei: Standarde i linii directoare pentru auditul performanei bazate pe
standardele de audit i pe experiena practic ale INTOSAI

Introducere general - pagina 4




CAPITOLUL 4 descrie faza de examinare din cadrul auditului, i anume desfurarea
auditului, comunicarea constatrilor auditului, gestionarea acestuia, precum i msurile de
control al calitii.




CAPITOLUL 5 prezint procesul de raportare, inclusiv activiti precum planificarea,
redactarea, revizuirea, validarea, distribuirea i urmrirea raportului.



GLOSAR DE CONCEPTE I DE TERMENI TEHNICI



O parte dintre definiiile de mai jos se bazeaz pe cele care se regsesc n
volumul 6 din colecia MEANS a Comisiei Europene, care stabilete cadrul
metodologic de evaluare n domeniul politicilor structurale. Aceste concepte
sunt aplicabile i n alte domenii n care pot fi utilizate terminologii diferite.



DESTINATAR DIRECT

Persoan sau organizaie afectat n mod direct de intervenie. Termenul de
beneficiar este la fel de des utilizat. Destinatarii direci primesc sprijin,
servicii i informaii i beneficiaz de facilitile create prin intermediul
interveniei (ex.: agricultorii care utilizeaz o reea de irigaie creat printr-un
proiect de dezvoltare).

DESTINATAR INDIRECT

Persoan sau organizaie care nu are contact direct cu o intervenie, dar
care este afectat de aceasta prin intermediul destinatarilor direci, fie n
mod pozitiv (ex.: o persoan care obine un loc de munc pentru c unei alte
persoane i s-a acordat dreptul la pensionare anticipat n cadrul unei
intervenii), fie n mod negativ (ex.: firme care pierd contracte n favoarea
altor firme inovatoare care au utilizat reele de transfer de tehnologie create
n cadrul unei intervenii).

EFECT

Schimbare care apare n urma execuiei unei intervenii i care este legat,
de regul, de obiectivele interveniei respective. Schimbrile includ rezultate
i impacturi. Efectele pot fi ateptate sau neateptate, pozitive sau negative
(ex.: o nou autostrad atrage investitori ntr-o regiune, dar cauzeaz un
nivel de poluare inacceptabil n zonele traversate).

FACTOR EXOGEN

Factor independent al unei intervenii publice care este, parial sau integral,
cauza unor schimbri (rezultate i impacturi) observate printre destinatari
(ex.: condiii climatice, evoluia situaiei economice, performana
contractanilor, comportamentul beneficiarilor).


Introducere general - pagina 5

IMPACT

Consecine socio-economice pe termen lung care pot fi observate dup o
anumit perioad de timp de la ncheierea unei intervenii i care pot afecta
fie destinatarii direci ai interveniei, fie destinatarii indireci din afara cadrului
interveniei, care se pot numra printre cei care au ctigat sau cei care au
pierdut.

INTERVENIE

Orice aciune sau operaiune desfurat de autoritile publice sau alte
organizaii, indiferent de natura sa (politic, program, msur sau proiect).
Mijloacele de intervenie utilizate sunt subveniile, mprumuturile, ratele de
dobnd subvenionate, garaniile, participaiile la capital i investiiile cu
capital de risc sau alte forme de finanare.

MSUR

n cadrul unei politici, unitatea de baz a gestionrii programelor, constnd
ntr-un ansamblu de proiecte de acelai tip i dispunnd de un buget clar
definit. Fiecare msur face, n general, obiectul unui mecanism de
gestionare special.

NEVOIE

Problem sau dificultate care afecteaz grupurile implicate i pe care
intervenia public intenioneaz s o rezolve sau s o depeasc.

OBIECTIV

Enunare prealabil a efectelor pe care o intervenie urmeaz s le produc.
Trebuie s se fac distincia ntre obiectivele globale, intermediare, imediate
i operaionale:


un obiectiv global corespunde impactului global al unei intervenii i este,
n general, definit de ctre legislaia comunitar n termeni foarte largi (ex.:
recuperarea decalajului n ceea ce privete nivelul de dezvoltare); de obicei,
este tradus de ctre Comisie i de ctre statele membre ca obiective
intermediare care corespund impacturilor intermediare estimate n urma
programelor finanate (ex.: mbuntirea competitivitii ntreprinderilor);
obiectivele imediate se refer la rezultatele unei intervenii asupra
destinatarilor direci i sunt stabilite, de regul, de statele membre n cadrul
execuiei programelor finanate (ex.: creterea cu 20% a cifrei de afaceri n
ntreprinderile care beneficiaz de sprijin tehnologic);
obiectivele operaionale se refer la realizrile care urmeaz s fie
produse (ex.: prestarea a 500 de ore de servicii de consultan pentru
ntreprinderi mici i mijlocii).


Introducere general - pagina 6

POLITIC

Un set de aciuni i operaiuni diverse (programe, proceduri, legislaie,
norme) orientate spre un singur scop sau obiectiv general (ex.: politica
european de coeziune economic i social). Aceste activiti sunt
acumulate adesea n mod incremental pe parcursul anilor.

PROCESE

Procedurile i activitile folosite pentru a transforma resursele n realizri
(ex.: procedurile de acordare a subveniilor sau de selectare a proiectelor
pentru finanare). Conceptul cuprinde, de asemenea, elaborarea informaiilor
de gestiune, precum i utilizarea acestora de ctre personalul de conducere.

PROGRAM

Un set organizat de resurse financiare, organizaionale i umane mobilizate
pentru atingerea unui obiectiv sau a unui set de obiective ntr-o perioad
determinat. Programul este delimitat n ceea ce privete calendarul i
bugetul, iar obiectivele sunt stabilite n prealabil. Acesta intr mereu sub
responsabilitatea unei autoriti sau a mai multor autoriti care iau parte la
procesul decizional. Programele se mpart, n general, n msuri i proiecte.

PROIECT

Operaiune indivizibil, delimitat n ceea ce privete calendarul i bugetul,
i plasat sub responsabilitatea unei organizaii care pune n aplicare, ct
mai aproape de locul n care este executat proiectul, resursele alocate
interveniei.

REALIZARE

Ceea ce se produce sau se realizeaz cu resursele alocate unei intervenii
(ex.: subvenii distribuite agricultorilor, cursuri de formare profesional
pentru omeri, drumuri construite ntr-o ar n curs de dezvoltare).

RESURSE
Mijloace financiare, umane i materiale mobilizate pentru execuia unei
intervenii.
REZULTAT
Schimbrile imediate care apar pentru destinatarii direci n urma
participrii acestora la o intervenie (ex.: acces mbuntit ntr-o anumit
zon datorit construciei unui drum, stagiari care au gsit un loc de
munc).







MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI

CAPITOLUL 1
CADRU PENTRU AUDITURILE PERFORMANEI EFECTUATE DE
CURTEA DE CONTURI EUROPEAN


Contact Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:
Curtea de Conturi European - Grupul CEAD
Divizia ADAR (Audit Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) -
Echipa Metodologie
E-mail: ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu


Capitole din manualul de audit
al performanei


CUPRINS
Introducere general

Capitolul 1: Cadru pentru auditurile
performanei efectuate de Curtea
de Conturi European

Capitolul 2: Abordarea auditului
performanei i cei 3 E

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare


1.1 INTRODUCERE
1.2 AUDITUL PERFORMANEI I BUNA GESTIUNE FINANCIAR N UNIUNEA
EUROPEAN
1.2.1 Auditul performanei
1.2.2 Buna gestiune financiar : tratat i Regulament financiar
1.2.3 Metode de gestiune aplicate n execuia bugetului
1.2.4 Sistem de control intern pentru o bun gestiune financiar
1.2.5 Relaia dintre auditul performanei i auditul financiar
1.2.6 Relaia dintre auditul performanei i evaluare
1.3 MISIUNEA CURII I OBIECTIVELE AUDITURILOR PERFORMANEI
1.3.1 Obligaiile legale ale Curii
1.3.2 Obiectivele Curii

Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 8
1.1 INTRODUCERE


Acest capitol ofer un cadru de referin pentru auditurile performanei
efectuate de Curtea de Conturi, prezentnd contextul pentru astfel de audituri
n Comunitile Europene, precum i misiunea i obiectivele Curii n acest
domeniu.


Textul face referire n principal la bugetul general al Uniunii Europene
(bugetul) i la Comisie, n msura n care acestea reprezint principalul
domeniu de audit al Curii. Totui, acest cadru se aplic tuturor auditurilor
performanei efectuate de Curte, inclusiv celor cu privire la Fondul European
de Dezvoltare, la agenii i la Banca Central European.



1.2 AUDITUL PERFORMANEI I BUNA GESTIUNE FINANCIAR N UNIUNEA EUROPEAN

1.2.1 Auditul performanei

Definiie

Auditul performanei este un audit al bunei gestiuni financiare, i anume al
economicitii, eficienei i eficacitii cu care Comisia i/sau alte entiti
auditate au utilizat fondurile comunitare n exercitarea responsabilitilor
acestora.

1.2.2 Buna gestiune financiar: tratat i Regulament financiar

Tratat
Articolul 274 din textul consolidat al Tratatului de instituire a Comunitii
Europene
2
(tratatul) stipuleaz: Comisia execut bugetul...pe propria
rspundere...n conformitate cu principiul bunei gestiuni financiare, iar statele
membre coopereaz cu Comisia astfel nct creditele s fie folosite n
conformitate cu principiile bunei gestiuni financiare.
Regulament financiar

Conform articolului 27 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general
al Comunitilor Europene
3
(Regulamentul financiar), conceptul de bun
gestiune financiar cuprinde principiile economicitii, eficienei i eficacitii,
care sunt definite dup cum urmeaz:



2
JO C 325 din 24 decembrie 2002.
3
JO L 248 din 16 septembrie 2002.
Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 9

- principiul ECONOMICITII prevede ca resursele utilizate de entitatea
auditat pentru desfurarea activitilor sale s fie puse la dispoziie n timp
util, n cantitatea i la calitatea adecvate i la cel mai bun pre;

- principiul EFICIENEI vizeaz cel mai bun raport ntre resursele utilizate i
rezultatele
4
obinute;

- principiul EFICACITII vizeaz ndeplinirea obiectivelor specifice stabilite
i obinerea rezultatelor scontate
4
.

1.2.3 Metode de gestiune aplicate n execuia bugetului



Comisia este responsabil de execuia general a bugetului; totui,
Regulamentul financiar prevede trei metode diferite de gestiune:
Gestiune centralizat

pe o baz centralizat; aceast metod este utilizat, n principal, n
domeniul aciunilor externe i al cheltuielilor administrative i implic
gestiunea direct, care, n acest caz, este responsabilitatea Direciei
Generale
5
din cadrul Comisiei, sau gestiunea indirect, atunci cnd Comisia
ncredineaz execuia bugetului ageniilor comunitare i organismelor din
sectorul public sau privat, mai ales n domeniul politicilor interne;
Gestiune repartizat sau
descentralizat

prin gestiune repartizat sau descentralizat; gestiunea repartizat
const n delegarea sarcinilor de execuie statelor membre i se refer, n
principal, la cheltuielile din agricultur i la cele legate de aciunile structurale.
Gestiunea descentralizat const n delegarea sarcinilor de execuie rilor
beneficiare, cum este cazul ajutorului extern;
Gestiune comun

prin gestiune comun cu organizaiile internaionale; aceast metod
const n delegarea sarcinilor de execuie organizaiilor internaionale, n
general, n domeniul aciunilor externe.
Metoda are un impact semnificativ
asupra auditului

Fiecare metod implic o repartizare diferit a rolurilor i responsabilitilor
privind execuia bugetului, care trebuie luate atent n considerare n
planificarea i desfurarea unui audit al performanei i n procesul de
raportare cu privire la acesta.












4
Termenul de rezultate utilizat n acest context trebuie interpretat ntr-un sens larg care s acopere realizri, rezultate i impacturi (a se vedea glosarul de la
paginile 4-6).
5
Serviciile centrale ale Comisiei pot transfera responsabilitile privind pregtirea i executarea activitilor ctre delegaiile din rile tere.
Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 10
1.2.4 Sistem de control intern pentru o bun gestiune financiar


Pentru a obine o asigurare rezonabil c obiectivul unei bune gestiuni
financiare este atins, Comisia i celelalte entiti auditate trebuie s
stabileasc un sistem de control intern
6
corespunztor.

Sistemele informatice (Information Technology, IT) reprezint o parte a
sistemului de control intern din cadrul Comisiei, care urmeaz modelul propus
de COBIT
7
privind guvernana IT n gestionarea informaiilor i resurselor
informatice.
COSO i ABM/ABB





Comisia dispune de un sistem de control intern care se bazeaz pe cinci
componente de control interdependente identificate de COSO, precum i pe
conceptele de gestiune pe activiti (Activity Based Management, ABM) i de
ntocmire a bugetului pe activiti (Activity Based Budgeting, ABB), dup cum
urmeaz:


COMPONENTA DE
CONTROL
OBIECTIVE


Mediul de
control
Permite stabilirea structurii organizaionale, a regulilor i a valorilor
fundamentale ale Comisiei, n contextul celor trei metode diferite de
execuie bugetar descrise mai sus, crend astfel cadrul adecvat pentru
a asigura buna gestionare a resurselor ncredinate.
Cinci componente de control

Evaluarea riscului
Permite identificarea i analiza riscurilor interne i externe care pot
mpiedica ndeplinirea obiectivelor Comisiei. n cadrul sistemului de
control intern al Comisiei, performana i gestionarea riscului include
stabilirea obiectivelor la un nivel strategic, operaional i tactic n funcie
de abordarea gestiunii pe activiti - toate activitile trebuie s aib
obiective SMART (specific, measurable, achievable, relevant and
timely), i anume, specifice, msurabile, realizabile, pertinente i
delimitate n timp - precum i o analiz a riscului i o gestionare a
acestuia pentru principalele activiti.


Activitile de
control
Permit definirea politicilor i a procedurilor specifice puse n practic de
ctre Comisie pentru a se asigura c riscurile identificate sunt
gestionate n mod corespunztor; acestea includ o serie de activiti
diverse, cum ar fi aprobri, autorizri, verificri, examinarea
performanei operaionale, raportarea excepiilor i supervizarea.


Informaie i
comunicaie
Permit crearea unui cadru corespunztor pentru stabilirea,
monitorizarea i raportarea n ceea ce privete ndeplinirea acestora.
Aceast component include sistemul de informaii de gestiune necesar
pentru stabilirea de indicatori de performan, financiari sau de alt
natur, pentru evaluarea ndeplinirii obiectivelor, precum i pentru
ntocmirea raportului anual de activitate.

6
Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) definete controlul intern ca un proces desfurat de ctre consiliul de
administraie, conducere i ali angajai ai unei entiti, destinat s ofere o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea urmtoarelor categorii de obiective:
eficacitatea i eficiena operaiunilor
fiabilitatea informaiilor financiare
gradul de conformitate cu legile i reglementrile aplicabile.
7
COBIT (Control Objectives for Information and related Technology, Obiective de control pentru informaie i tehnologiile aferente)
Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 11


Monitorizarea
Asigur evaluarea permanent a performanei; aceasta include auditul
intern i evaluarea, precum i verificarea anual a controlului intern.



1.2.5 Relaia dintre auditul performanei i auditul financiar


Auditul performanei difer sub multe aspecte de auditul financiar; principalele
diferene pot fi sintetizate dup cum urmeaz:




ASPECTE Auditul performanei Auditul financiar


Obiectiv
Evalueaz dac fondurile
comunitare au fost utilizate n
mod economic, eficient i
eficace.
Evalueaz legalitatea i regularitatea
operaiunilor financiare, precum i
fiabilitatea conturilor.

Domeniu de
aplicare
Politic, program, organizaie,
activiti i sisteme de gestiune
Operaiuni financiare, proceduri cheie
de contabilitate i de control.


Baz academic
Economie, tiine politice,
sociologie etc.
Contabilitate i drept.
Metode
Variaz de la un audit la altul. Cadru standardizat.


Criterii de audit
Libertate mai mare pentru
auditori n selectarea criteriilor.
Criterii unice pentru fiecare
audit.
Mai puin libertate pentru auditori n
selectarea criteriilor.
Criterii standard stabilite de legislaie
i reglementri aplicabile tuturor
auditurilor.


Rapoarte
Rapoarte speciale publicate ad
hoc.
Structura i coninutul variaz n
funcie de obiective.
Raport anual.
Mai mult sau mai puin standardizat.
Auditul complet

Auditul care combin att obiectivele auditului performanei, ct i cele ale
auditului financiar se numete audit complet. Decizia de a efectua un audit al
performanei sau un audit complet depinde de raionamentul profesional, iar
aceasta trebuie luat n funcie de caz. Auditorii trebuie s fie contieni c
efectuarea unui audit pur al performanei reprezint deja o sarcin dificil i
c efectuarea unui audit complet ar fi o misiune i mai solicitant.
trebuie avut atent n vedere.

Auditul complet trebuie, aadar, s fie ntotdeauna avut atent n vedere i s
fie ntreprins doar n cazurile n care este clar c vor fi posibile obinerea unor
probe de audit suficiente, pertinente i fiabile, precum i emiterea unor
informaii clare, utile i oportune n faza de raportare, pentru a ndeplini att
obiectivele auditului performanei, ct i cele ale auditului financiar. Cele dou
elemente trebuie s fie clar difereniate n planul de audit i n programul
auditului, astfel nct echipa de audit s poat face clar distincia ntre
diferitele obiective de audit i s le acorde atenia cuvenit n cadrul misiunii
de audit.





Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 12
1.2.6 Relaia dintre auditul performanei i evaluare

Evaluarea reprezint un element important al sistemului de control intern al
Comisiei. Conform acesteia din urm
8
, evaluarea nseamn aprecierea
interveniilor n funcie de rezultatele, impacturile acestora, precum i n
funcie de nevoile pe care intenioneaz s le satisfac.

Principalele obiective ale evalurilor sunt:
de a contribui la conceperea interveniilor, inclusiv la stabilirea
prioritilor politice,
de a acorda sprijin n procesul de alocare eficient a resurselor,
de a mbunti calitatea interveniei,
de a raporta cu privire la realizrile interveniei (responsabilitatea).




Similitudini

Exist similitudini i diferene ntre auditul performanei i evaluare. Ambele
activiti implic examinarea modului de concepere a politicilor, precum i a
proceselor de execuie i a consecinelor acestora, n scopul evalurii
economicitii, eficienei i eficacitii unei entiti sau unei activiti.
Cunotinele, aptitudinile i experienele solicitate sunt similare, la fel ca i
metodele de colectare i de analiz a datelor. Principala diferen este dat
de contextul n care au loc cele dou activiti, precum i de obiectivul
fiecreia.
Diferene
Auditul performanei se nscrie ntr-un cadru de responsabilitate, care implic
faptul c instituiile, organizaiile i Comisia sunt responsabile de gestionarea
fondurilor comunitare, avnd obligaia de a furniza informaii pertinente i
fiabile pentru a demonstra rezultatele obinute i pentru a-i asuma
responsabilitatea asupra acestora, din perspectiva ateptrilor convenite.
Auditurile performanei sunt efectuate de auditori care i pstreaz
independena n selectarea i stabilirea modului n care i vor desfura
activitatea, comunicnd rezultatele autoritii de descrcare (Parlamentul
European, la recomandarea Consiliului).

Aadar, scopul auditurilor performanei efectuate de Curte nu este de a
realiza evaluri complete asupra activitilor comunitare. Aceasta este
responsabilitatea Comisiei, a statelor membre i a altor responsabili de
activitile comunitare. Totui, auditurile performanei vor include, de obicei,
elemente de evaluare ale anumitor subiecte selecionate i vor lua n
considerare sistemele de evaluare i de informaii cu scopul de a aprecia
calitatea acestora; atunci cnd informaiile rezultate n urma evalurii sunt
considerate satisfctoare i pertinente, acestea vor fi utilizate ca probe de
audit.

8
Comunicarea Comisiei cu privire la evaluare (SEC(2000) 1051)
Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 13


1.3 MISIUNEA CURII I OBIECTIVELE AUDITURILOR PERFORMANEI

1.3.1 Obligaiile legale ale Curii

Tratat
Cadrul legal pentru auditurile performanei efectuate de Curte cu privire la
activitile comunitare este stabilit prin tratat. La articolul 248 alineatul (2) din
textul consolidat al tratatului se stipuleaz astfel: Curtea de Conturi
examineaz...buna gestiune financiar.
1.3.2 Obiectivele Curii


Declaraia cu privire la misiunea Curii stipuleaz c:
Misiunea sa

Misiunea Curii de Conturi Europene este de a audita n mod independent
colectarea i utilizarea fondurilor Uniunii Europene i de a evalua, astfel,
modalitatea n care instituiile europene i ndeplinesc aceste atribuii.
Curtea analizeaz dac operaiunile financiare au fost corect nregistrate,
dac au fost executate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i
dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficien
i eficacitate.
Prin activitatea sa, Curtea dorete s contribuie la mbuntirea gestiunii
financiare a fondurilor Uniunii Europene la toate nivelurile, astfel nct s
vegheze la utilizarea optim a resurselor financiare n beneficiul tuturor
cetenilor Uniunii.
Curtea face cunoscute rezultatele activitilor sale prin publicarea unor
rapoarte relevante, obiective i oportune.
este de a furniza informaii
independente

Dup cum s-a indicat mai sus, auditurile performanei efectuate de Curte se
nscriu ntr-un cadru de responsabilitate public. Obiectivul Curii este, aadar,
s furnizeze informaii independente autoritii de descrcare, precum i
cetenilor europeni, n general, cu privire la:
cu privire la cei 3 E

economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care Comisia i celelalte
entiti auditate au utilizat resursele comunitare; i
eficacitatea sistemelor de gestiune a performanei din cadrul Comisiei i
altor organisme auditate, inclusiv fiabilitatea declaraiilor cu privire la
performana obinut.
Capitolul 1: Cadru pentru auditurile performanei efectuate de Curtea de Conturi European - pagina 14
i de a formula recomandri.

Curtea are ca scop s contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a
fondurilor comunitare formulnd recomandri autoritii de descrcare i
Comisiei atunci cnd auditurile performanei demonstreaz c sunt posibile
mbuntiri semnificative. Astfel de mbuntiri pot implica:


economii financiare;
metode de lucru mai bune;
evitarea risipei;
ndeplinirea obiectivelor declarate ntr-un mod mai eficient din punct de
vedere al costurilor.


MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI


CAPITOLUL 2
ABORDAREA AUDITULUI PERFORMANEI I CEI 3 E

Contact Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:
Curtea de Conturi European - Grupul CEAD
Divizia ADAR (Audit Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) - Echipa
Metodologie
E-mail: ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu




Capitole din manualul de audit
al performanei


CUPRINS

Introducere general

Capitolul 1: Cadru pentru auditurile
performanei efectuate de Curtea
de Conturi European

Capitolul 2: Abordarea auditului
performanei i cei 3 E

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare

2.1 INTRODUCERE
2.2 O ABORDARE A AUDITULUI ORIENTAT SPRE PERFORMANA OBINUT
2.2.1 Auditul direct al performanei
2.2.2 Auditul sistemelor de control
2.3 MODUL DE APLICARE A CELOR 3 E
2.3.1 Utilizarea modelelor logice n auditurile performanei
2.3.2 Aplicarea conceptelor
C ECONOMICITATE
C EFICIEN
C EFICACITATE
2.4 CALITILE ESENIALE ALE UNUI BUN AUDIT AL PERFORMANEI
2.4.1 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit
2.4.2 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date
2.4.3 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii
2.4.4 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit
2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit
2.4.6 Probe suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile auditului
2.4.7 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de planificare
2.4.8 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de entitatea auditat

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 16
2.1 INTRODUCERE



Este important s se utilizeze o abordare de audit care va produce rezultate
ct mai relevante, la cele mai mici costuri. Pentru orice audit, se poate utiliza
o combinaie de abordri diferite.

2.2 O ABORDARE A AUDITULUI ORIENTAT SPRE PERFORMANA OBINUT



Auditurile performanei trebuie s furnizeze informaii orientate spre
performana obinut i care reprezint un interes deosebit pentru Parlamentul
European, Consiliu, Comisie i alte organisme auditate. Acest lucru nseamn
c, n loc s se acorde prioritate controalelor i proceselor, auditurile
performanei efectuate de Curte trebuie s fie orientate spre performana
obinut i s permit evaluarea efectului pe care l au constatrile auditului n
ceea ce privete economicitatea, eficiena sau eficacitatea. Auditurile
performanei vor combina urmtoarele abordri, punnd accentul n mod
deosebit pe una sau pe alta dintre acestea, n funcie de circumstanele
specifice ale auditului:


Abordare
Accent pus pe


Auditul direct al
performanei
Resurse, realizri, rezultate i impacturi.


Auditul sistemelor de
control
Gradul de adecvare al politicilor i procedurilor
executate de ctre administratori pentru promovarea,
monitorizarea i evaluarea performanei.

2.2.1 Auditul direct al performanei








Criteriile adaptate sunt eseniale.

Aceast abordare este orientat direct spre performana obinut, accentul
fiind pus pe resurse, realizri, rezultate i impacturi. Ipoteza pe care se
bazeaz este aceea c, n cazul n care performana obinut este
satisfctoare, riscul existenei unor probleme deosebite n modul de
concepere sau de execuie a activitii sau n sistemele de control este
sczut. Astfel de audituri pot, de exemplu, s evalueze dac politicile adoptate
au fost puse n aplicare n mod corespunztor i dac obiectivele propuse au
fost ndeplinite sau dac deciziile luate referitor la politici au avut consecine
financiare i economice nedorite.
Examinarea direct a performanei este indicat atunci cnd exist criterii
adaptate pentru a msura cantitatea, calitatea i costurile resurselor,
realizrilor, rezultatelor i impacturilor. Atunci cnd performana obinut se
dovedete a fi nesatisfctoare, examinarea activitii i a sistemelor de
control este aprofundat astfel nct s poat fi identificate cauzele.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 17
2.2.2 Auditul sistemelor de control
Verificarea modului de concepere
i de punere n aplicare a
sistemelor,

Scopul acestei abordri este de a determina dac entitile auditate i
Comisia au elaborat i au pus n aplicare sisteme de gestiune i de
monitorizare care s permit optimizarea economicitii, eficienei i
eficacitii, respectnd n acelai timp constrngerile existente. Activitatea de
audit implic analiza, examinarea i testarea elementelor cheie din aceste
sisteme. Acest tip de audit va examina adesea dac msurile alese
corespund obiectivelor politicii i dac acestea din urm s-au concretizat n
planuri operaionale care conin obiective operaionale a cror realizare este
evaluat ulterior.
inclusiv a sistemelor de informaii.

Aceast abordare const, de asemenea, n a verifica dac sistemele existente
produc informaii pertinente, fiabile i oportune cu privire la mobilizarea
resurselor financiare, umane i a altor tipuri de resurse (intrri), la
desfurarea activitilor (proceselor) i la obinerea realizrilor care trebuie
comparate cu obiectivele operaionale prin intermediul indicatorilor de
performan. Atunci cnd apar discrepane, auditul va examina dac sunt
luate msuri corective corespunztoare la timp pentru a adapta planul de
aciune, mobilizarea resurselor i/sau desfurarea activitilor. Aceast
abordare implic adesea examinarea sistemului de evaluare i a informaiilor
furnizate de acesta pentru a aprecia calitatea lor i pentru a utiliza
constatrile, concluziile i recomandrile rezultate n urma evalurii ca probe
de audit, atunci cnd sunt considerate satisfctoare i relevante pentru
obiectivele auditului.

2.3 MODUL DE APLICARE A CELOR 3 E

2.3.1 Utilizarea modelelor logice n auditurile performanei

Stabilirea logicii interveniei

Indiferent de natura sa (politic, program, msur, proiect), o intervenie
public poate fi analizat ca un set de resurse financiare, organizaionale i
umane mobilizate pentru a realiza, ntr-o anumit perioad de timp, un
obiectiv sau un set de obiective cu scopul de a rezolva sau de a depi o
problem sau o dificultate care afecteaz anumite grupuri int. Utilizarea
modelelor logice poate ajuta echipa de audit s identifice i s stabileasc
relaia dintre nevoile socio-economice care trebuie luate n considerare n
cadrul interveniei i obiectivele, resursele, procesele, realizrile i efectele
acesteia care includ rezultatele (schimbri imediate pentru destinatarii direci
dup ce au luat parte la o intervenie public) i impacturile (efectele
interveniei pe termen mai lung). Urmtoarea diagram prezint un exemplu
de model logic pentru un program.

Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 18
NEVOI
MODEL LOGIC PENTRU UN PROGRAM
OBIECTIVE RESURSE PROCESE REALIZRI
EFECTE
IMPACTURI
REZULTATE
FACTORI
EXOGENI
Eficien
Eficacitate
Economicitate
Exemplu de model logic pentru un program
NEVOI
Nivel ridicat al ratei
omajului i perspective de
salarizare slabe pentru tinerii
defavorizai
OBIECTIVE
Creterea posibilitii de
angajare i a nivelului salarial
pentru tinerii defavorizai din
regiunea X
RESURSE
- Finanare
- Burse
- Echipamente
- Instructori
PROCESE
- Cursuri de formare
profesional
EFECTE
IMPACTURI
- Noi industrii atrase n
regiune datorit
mbuntirii competenelor
- Ridicarea nivelului de trai
FACTORI EXOGENI
- Factori sociali
- Condiii economice generale
- Stimulente fiscale n industrie
REALIZRI
- Numr de ore de formare
profesional oferite
- Numr de studeni care
au absolvit cursurile
REZULTATE
- Numrul de studeni care
obin un loc de munc
- Creterea salariului mediu
Eficacitate
Economicitate
Eficien


Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 19


Teoretic, auditurile performanei ar trebui s permit examinarea tuturor
elementelor i relaiilor care apar n astfel de modele concentrndu-se asupra
celor 3 E - economicitate, eficien i eficacitate.

2.3.2 Aplicarea conceptelor

Utilizarea riscurilor care pot afecta
cei 3 E n formularea ntrebrilor
de audit.

Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiena
i eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit. Fiecare
concept are practic o importan egal, iar stabilirea prioritilor se va face n
funcie de fiecare caz n parte; totui, auditorii sunt ncurajai s considere
eficacitatea drept un element de analiz atunci cnd este posibil. Auditul
performanei nu presupune i nici nu ar trebui s aib ca scop o examinare
simultan i cuprinztoare a tuturor aspectelor de economicitate, eficien i
eficacitate. Acesta va examina mai degrab anumite probleme legate de
economicitate, eficien i eficacitate sau o combinaie a acestora, n funcie
de riscurile poteniale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de
selecii, exist mai puine riscuri ca auditul s fie exagerat de ambiios.





Urmtoarele pagini prezint, pentru fiecare dintre conceptele de
economicitate, eficien i eficacitate:


riscurile generale care pot afecta buna gestiune financiar
problemele care trebuie abordate n cadrul unui audit
exemple de riscuri n contextul UE
exemple de ntrebri de audit legate de fiecare concept
elementele principale ale unui audit ntr-un anumit domeniu














Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 20
C ECONOMICITATE





Problemele legate de economicitate se pun atunci cnd o entitate sau o
activitate ar putea reduce costurile resurselor n mod semnificativ pentru un
anumit nivel de realizri sau rezultate. n acest sens, riscurile generale pot
include:
Pstrarea unui nivel sczut al
costurilor

risipa, adic utilizarea de resurse care nu sunt necesare pentru obinerea
realizrilor sau a rezultatelor dorite;
plile prea mari, adic obinerea resurselor care sunt utilizate, dar care ar
fi putut fi obinute la un cost mai sczut; i
cheltuielile exagerate, adic plata pentru resurse de o calitate mai ridicat
dect cea necesar pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite.



pentru ndeplinirea obiectivelor
fixate

Auditul economicitii are ca scop, aadar, s stabileasc dac resursele
alese pentru atingerea obiectivelor fixate sunt cele mai corespunztoare i
dac sunt obinute la cel mai sczut cost. Acesta va stabili, de exemplu:


dac entitatea auditat achiziioneaz la cel mai mic cost resursele
corespunztoare n ceea ce privete natura, calitatea i cantitatea acestora;
dac entitatea auditat i gestioneaz resursele astfel nct s reduc
cheltuielile generale la minimum;
dac intervenia ar fi putut fi conceput sau executat ntr-un mod diferit
care ar fi permis reducerea costurilor.



Exemplu de risc Regimul de pensii de invaliditate n cadrul instituiilor
europene
Cu unele excepii rare, dosarele examinate nu conineau niciun indiciu conform cruia
ar fi fost luate, n prealabil, msuri serioase cu scopul de a gsi o soluie alternativ.
Sugestiile din partea medicului, n principal n ceea ce privete schimbarea postului,
nu au fost practic niciodat urmate. Foarte rar era oferit o alternativ la pensia de
invaliditate sau aceasta era oferit prea trziu. Un sfert dintre agenii din eantion
care primeau pensii de invaliditate i-ar fi putut continua probabil activitatea dac
instituia ar fi detectat i tratat invaliditatea acestora ntr-o faz incipient. Acest lucru
este confirmat de rspunsurile primite la chestionar: 20 % dintre fotii ageni
considerau c i-ar fi putut continua activitatea dac li s-ar fi oferit o alternativ. Pe
aceast baz, se poate estima c, n principiu, n fiecare an, s-ar fi putut economisi
aproximativ 10 milioane de euro din costul net al pensiilor de invaliditate acordate n
cursul anului, prin punerea n aplicare a unei politici de detectare i tratare din timp a
absenelor repetate sau prelungite pe motiv de boal.


Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 21

Exemple de ntrebri de audit referitoare la economicitate
Auditul direct al performanei
Au fost obinute cele mai bune preuri pentru serviciile de consultan legate
de programele de sprijin pentru IMM-uri?
Este posibil s se reduc n mod echitabil costurile cauzate de absenele pe
motiv de boal?
Auditul sistemelor de control
Gestionarea de ctre Comisie a programului de sprijin pentru producia de
bumbac include analizarea i monitorizarea costurilor, inclusiv a celor suportate
de consumatori?
Au fost stabilite proceduri care s garanteze c cheltuielile privind transportul
ajutoarelor cu alimente sunt cele mai mici posibil i care s permit compararea
cu cheltuielile suportate de ali donatori? Aceste proceduri sunt adecvate i
aplicate n mod corespunztor?


concentrndu-se adesea pe
procedurile de achiziionare.

Examinarea aspectelor legate de economicitate conduc deseori auditorul
la analizarea procedurilor i a deciziilor conducerii din interiorul entitilor
auditate cu privire la achiziionarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor.
Auditorul va stabili, n special, dac procedura de achiziionare a permis
obinerea celui mai bun raport calitate/pre. Domeniile care trebuie auditate
vor cuprinde, de exemplu, definirea cerinelor exacte ale beneficiarilor
pentru a determina ceea ce se dorete s se obin prin intermediul
contractelor de achiziionare de bunuri, lucrri i servicii, identificarea
calitii necesare pentru realizrile cerute i stabilirea termenului de livrare
a bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea, auditorul va examina
adesea modul n care au fost elaborate i aplicate criteriile de selecie i
de atribuire.
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 22

C EFICIEN





Problema de eficien se pune atunci cnd o entitate sau o intervenie ar
putea spori cantitatea sau calitatea realizrilor sau rezultatelor fr a crete
volumul resurselor utilizate. Printre riscurile generale din acest domeniu se
numr:
Exploatarea la maximum a
resurselor disponibile
pierderile, i anume resursele utilizate nu conduc la realizrile dorite;
raportul resurse/realizri nu este optim (ex.: rata eficienei forei de munc
este sczut);
execuia lent a interveniei; i
imposibilitatea de a identifica i de a controla factorii externi, cum ar fi
costurile impuse persoanelor sau entitilor din afara interveniei sau
organizaiei.


pentru optimizarea productivitii,
Auditul eficienei const, aadar, n a evalua dac exist cel mai bun raport
ntre resursele utilizate i realizrile sau rezultatele obinute. Eficiena este
strns legat de conceptul de productivitate, iar problema cheie const n a
determina dac realizrile sau rezultatele au fost optimizate n ceea ce
privete cantitatea, calitatea i respectarea termenelor pentru nivelul de
resurse disponibile. Auditul va stabili, de exemplu:

dac realizrile sau rezultatele au fost obinute la cel mai mic cost;
dac exist constrngeri sau suprapuneri inutile care ar fi putut fi evitate.


Exemplu de risc - msuri forestiere n cadrul politicii de dezvoltare rural
n ceea ce privete obiectivul de extindere a suprafeelor mpdurite, exist diferite
tipuri de terenuri care pot fi mpdurite. Regulamentul prevede c sprijinul acordat
pentru mpdurirea terenurilor agricole aflate n proprietatea autoritilor publice va
acoperi doar costul de instalare. Acest lucru nseamn c nu se acord niciun sprijin
pentru compensarea pierderilor de venit sau a costurilor de ntreinere, aa cum se
procedeaz n cazul mpduririi terenurilor proprietate privat. Astfel, teoretic, ar fi mult
mai eficace orientarea sprijinului ctre terenurile aflate n proprietatea autoritilor
publice deoarece acest lucru ar permite mpdurirea unei suprafee mult mai ntinse cu
aceeai finanare.



Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 23

Exemple de ntrebri de audit privind eficiena
Auditul direct al performanei
Care este comparaia dintre costul pe loc de munc creat n cadrul
programului comunitar de formare profesional pentru omerii pe termen
lung i alte costuri pe loc de munc din cadrul unor iniiative similare?
Proiectele ar fi putut fi executate ntr-un mod diferit care ar fi condus la
rezultate mai bune n ceea ce privete respectarea termenelor i calitatea?
Auditul sistemelor de control
Exist proceduri adecvate pentru stabilirea prioritilor i pentru selectarea
proiectelor de infrastructur n domeniul transporturilor astfel nct s se
obin un impact maxim al fondurilor comunitare? Criteriile utilizate sunt
adecvate i sunt acestea puse n aplicare astfel cum s-a prevzut iniial?
Instituiile comunitare utilizeaz n mod consecvent, n cadrul procesului
decizional, informaiile de gestiune cheie privind suprafaa, starea,
utilizarea i costurile spaiilor de birouri?


examinnd realizrile
Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea realizrilor, auditorii
ajung adesea la examinarea proceselor prin care o organizaie transform
resursele n realizri. Evaluarea poate include calcularea costului unitar al
realizrilor obinute (ex.: costul mediu pe or de formare profesional) sau a
ratei de eficien a forei de munc (ex.: numrul de cereri de subvenie
procesate pe zi) i compararea acestora cu criteriile acceptate care pot fi
stabilite prin referin la organizaii similare, perioade sau standarde
anterioare pe care entitatea auditat le-a adoptat n mod explicit.
i/sau rezultatele.
Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea rezultatelor, este
nevoie, de regul, de instrumente economice pentru a aprecia capacitatea
real sau potenial a unei entiti auditate, a unei operaiuni sau a unui
program, de a obine anumite rezultate la un anumit cost. De exemplu, analiza
raportului dintre cost i eficacitate poate fi utilizat pentru a stabili legtura
dintre efectele nete ale unei intervenii i resursele financiare necesare
producerii efectelor respective; criteriile de evaluare pot fi, de exemplu, costul
pe unitate de rezultat obinut (ex.: costul pe loc de munc creat) care este
apoi comparat cu costul altor intervenii alese ca etalon. n funcie de
abordarea auditului, auditorii fie vor examina fiabilitatea analizei efectuate de
organismul auditat, fie vor efectua ei nii astfel de analize.





Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 24
C EFICACITATE




Problemele legate de eficacitate se pun atunci cnd o entitate sau o
intervenie nu produce realizrile, rezultatele sau impacturile ateptate.
Riscurile generale din acest domeniu cuprind:
Atingerea scopurilor sau a
obiectivelor fixate
deficienele care afecteaz conceperea politicii, ex.: evaluarea inadecvat
a nevoilor, obiective neclare sau incoerente, modaliti de intervenie
inadecvate sau imposibilitatea de a le pune n practic; i
deficienele care afecteaz procesul de gestiune, ex.: obiective
nendeplinite, personal de conducere care nu stabilete prioritile n
ndeplinirea obiectivelor.



Auditul eficacitii const, aadar, n aprecierea msurii n care diferitele tipuri
de obiective au fost atinse:
care pot fi operaionale (realizri),
obiective operaionale: auditul evalueaz msura n care au fost produse
realizrile ateptate i implic, de regul, examinarea operaiunilor interne ale
organismelor responsabile de punerea n aplicare a interveniei;
imediate (rezultate),
obiective imediate: auditul const n a evalua dac intervenia a avut
rezultate clare i pozitive pentru destinatarii direci dup participarea acestora
la intervenie i implic, de regul, analiza informaiilor de monitorizare
furnizate de organismele responsabile de punerea n aplicare, precum i
obinerea de informaii de la destinatarii direci;
intermediare sau globale
(impacturi).
obiective intermediare i globale: examinarea se extinde n afara entitii
auditate, scopul acesteia fiind de a msura impacturile interveniei publice. n
consecin, auditul trebuie s ia n considerare factorii exogeni i s produc
probe care s ateste faptul c impacturile observate provin efectiv din
intervenia public respectiv i nu sunt consecinele unor astfel de factori
exogeni.

Exemplu de risc - Programul de sprijin pentru producia de furaje uscate
Programul prevede dou rate de ajutor: o rat sczut pentru furajele uscate la soare i
o rat ridicat pentru furajele uscate cu ajutorul mainilor, pentru a compensa
cheltuielile suplimentare de combustibil.
Aceast difereniere ntre ratele de ajutor are un impact considerabil asupra modului de
uscare a furajelor. n momentul aderrii Spaniei la Comunitate n 1986, doar 61 000 de
tone de furaje erau uscate artificial n fiecare an; n 1996/1997, 1 414 000 de tone erau
uscate prin aceast metod deoarece productorii considerau c rata de ajutor mai
ridicat este mai profitabil. Consumul anual de energie generat de acest program
doar n Spania este suficient pentru a rspunde nevoilor anuale de electricitate ale unei
comuniti de mrimea oraului Alicante (285 000 de locuitori). Sunt necesare mai mult
de 200 000 de hectare de pdure pentru a absorbi cantitile suplimentare de dioxid de
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 25
carbon produse prin procesul de uscare.
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 26

Exemple de ntrebri de audit referitoare la eficacitate
Auditul direct al performanei
Programele de sprijin pentru pensionarea anticipat a agricultorilor vrstnici
i pentru instalarea tinerilor agricultori au avut un impact pozitiv evident n
ceea ce privete modernizarea i viabilitatea economic a exploataiilor
agricole din zonele defavorizate?
Proiectele de infrastructur au contribuit la creterea traficului reducnd, n
acelai timp, durata cltoriei i mbuntind sigurana?
Auditul sistemelor de control
Statele membre au elaborat i au pus n aplicare n mod corespunztor
msuri adecvate pentru monitorizarea i limitarea impactului produciei de
zahr asupra mediului nconjurtor?
n fundamentarea deciziei de finanare, Comisia i statele membre au efectuat o
evaluare adecvat a nevoilor i a posibilelor avantaje generate de programul pentru
prevenirea abandonului colar prematur?



Auditul eficacitii va fi, prin urmare, orientat spre realizri, rezultate sau
impacturi:
Evaluarea impactului este dificil,
Evaluarea impactului unei intervenii, i anume evaluarea msurii n
care au fost ndeplinite obiectivele globale sau chiar intermediare ale
acestei intervenii, se poate dovedi destul de dificil. Dificultatea este
determinat de faptul c obiectivele sunt exprimate, de obicei, n
termeni att de generali nct nu pot fi asociate unor indicatori
msurabili, gradul de ndeplinire a acestor obiective devenind, aadar,
dificil de verificat. De asemenea, atunci cnd obiectivele sunt
identificate mai clar, n cadrul procesului de colectare i de analiz a
probelor de audit necesare, este posibil s se recurg la resurse de
audit disproporionate n cazul n care informaia respectiv nu este
disponibil imediat n cadrul entitii auditate. n plus, este dificil s se
aprecieze dac impacturile observate sunt ntr-adevr efectele
interveniei sau ale unor factori exogeni. n astfel de cazuri, abordarea
auditului trebuie s examineze mai nti dac sunt disponibile
informaii fiabile i pertinente privind evaluarea i dac acestea pot fi
utilizate ca probe de audit.
ns cea a realizrilor sau a
rezultatelor este mai uoar.
Un obiectiv de audit mai realist const adesea n evaluarea
realizrilor sau a rezultatelor unei intervenii, i anume a gradului n
care au fost ndeplinite obiectivele operaionale sau imediate. Cu
condiia ca aceste obiective s fie SMART - specifice, msurabile,
realizabile, pertinente i delimitate n timp - n conformitate cu
abordarea Comisiei n ceea ce privete performana i gestionarea
riscului, iar ndeplinirea lor s fie monitorizat cu ajutorul indicatorilor
de performan, este posibil s se obin o baz de referin clar i
adecvat pentru evaluarea eficacitii.
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 27
2.4 CALITILE ESENIALE ALE UNUI BUN AUDIT AL PERFORMANEI


Procesul de audit al performanei cuprinde trei faze - planificarea, examinarea
i raportarea. Pentru a garanta, ct mai mult posibil, reuita unui audit al
performanei, toate cele trei faze trebuie s prezinte anumite caliti.

Cu scopul de a stabili un cadru care s permit ntocmirea unor rapoarte de
audit de nalt calitate i n timp util, precum i de a evita orice activitate
inutil, auditurile performanei trebuie realizate cu ajutorul abordrii
SMARTEST, dup cum urmeaz:
Important de la nceputul pn la
sfritul auditului

Auditorul trebuie s se asigure c:
este exercitat un raionament echilibrat (Sound judgement) pe toat durata
procesului de audit.
se utilizeaz o combinaie de metodologii (Methodologies) adecvate pentru
a colecta o serie de date.
este/sunt formulat(e) ntrebarea (ntrebrile) de audit (Audit question(s)) pe
baza crora pot fi trase concluzii.
sunt analizate i gestionate riscurile (Risks) care pot afecta ntocmirea
raportului de audit.
sunt utilizate instrumentele (Tools) necesare pentru a realiza cu succes
activitatea de audit.
probele (Evidence) sunt suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini
constatrile auditului.
structura (Structure) raportului final este luat n considerare nc din faza
de planificare.
este adoptat transparena (Transparency) o abordare fr surprize -
fa de entitatea auditat.



Elementele eseniale ale acestor caliti pot fi descrise dup cum urmeaz:

2.4.1 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit

Acest aspect este hotrtor n ceea
ce privete calitatea activitii i a
raportului de audit

Prin natura sa, auditul performanei acoper un domeniu extins, fcnd apel
la raionament i interpretare; ntr-adevr, fiecare aspect al auditului
performanei necesit raionament profesional i iniiativ personal.
Reputaia i credibilitatea Curii, raportul cost/eficacitate al auditului, precum i
calitatea raportului depind de raionamentul echilibrat exercitat pe toat durata
procesului de audit.
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 28


Raionamentul echilibrat trebuie exercitat, n special, n procesele de stabilire
a obiectivelor de audit (denumite i ntrebri de audit), de definire a criteriilor
de audit relevante, de stabilire a cantitii i a calitii adecvate pentru probele
de audit, de elaborare a constatrilor auditului, de formulare a concluziilor,
precum i n procesul de raportare.
2.4.2 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date

Combinaia de metodologii
sporete calitatea probelor

Metodologia este o tehnic pentru colectarea i analizarea datelor care ajut la
stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor n urma activitii de audit. n mod
ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii pentru a colecta o serie de date i pentru a
corobora constatrile din surse diferite, sporind astfel calitatea i fiabilitatea probelor de
audit pe care se bazeaz constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
i depinde de ntrebarea de audit

Metodologia poate consta, de exemplu, n studierea dosarelor sau a literaturii de
specialitate, n organizarea de interviuri sau desfurarea de anchete. n mod normal,
auditul performanei va combina, de asemenea, mai multe metodologii pentru a obine
date cantitative i calitative; datele cantitative sunt numerice, spre deosebire de datele
calitative. n funcie de subiectul auditului i de ntrebrile de audit formulate, trebuie s
se stabileasc cea mai adecvat combinaie de metodologii.
2.4.3 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii


n cazul auditurilor performanei, este recomandabil ca obiectivele de audit s fie
stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s rspund. Pentru a orienta
auditul n mod adecvat i pentru a evita ca echipa de audit s ntreprind o activitate de
audit cu o sfer prea extins, trebuie formulat un numr limitat de ntrebri de audit
(ideal, o singur ntrebare i nu mai mult de trei) pe baza crora s fie trase concluziile.
n cazul n care sunt formulate mai multe ntrebri, este foarte important ca acestea s
fie legate din punct de vedere tematic, s fie complementare i s se exclud reciproc
(s nu se suprapun). Modul de formulare a acestor ntrebri este decisiv pentru
rezultatele auditului acestea sunt ntrebri de fond la care auditorii caut rspunsuri;
astfel, trebuie evitate ntrebrile ambigue sau vagi.

ntrebrile de audit trebuie apoi subdivizate n ntrebri de nivel inferior, nivelul cel mai
sczut fiind cel la care pot fi aduse rspunsuri prin desfurarea unor proceduri de
audit specifice. Toate ntrebrile astfel ierarhizate trebuie s se exclud reciproc i, n
acelai timp, s fie cuprinztoare n mod colectiv (s permit, mpreun, gsirea
rspunsului la ntrebarea de la nivelul imediat superior).
Este de preferat ca fiecare ntrebare, indiferent de nivelul acesteia, s permit
rspunsuri prin da sau nu, astfel nct activitatea de audit s poat fi orientat spre un
anumit produs final. Totui, acest lucru nu nseamn c singurul rspuns posibil la o
astfel de ntrebare este da sau nu; rspunsul trebuie s fie, desigur, mult mai elaborat.
n plus, termenii da sau nu nu trebuie s figureze n raportul de audit; aceast
abordare este doar un instrument care ajut la consolidarea unei abordri riguroase a
ntrebrilor de audit i la orientarea activitii de audit. n concluzie, este de preferat ca
ntrebrile de audit s nu fie formulate ntr-un mod care ar conduce la un rspuns
neconcludent precum Evaluarea msurii n care..., deoarece acest lucru ar putea
avea ca rezultat o activitate de audit fr o sfer clar definit, devenind prea vast i
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 29
necesitnd prea mult timp.
2.4.4 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit


Printre riscurile care pot afecta ntocmirea la timp a unui raport de audit de
calitate se numr dificultile n obinerea datelor, personalul insuficient i
lipsa de cooperare din partea entitii auditate. Prin elaborarea unei strategii
de gestionare a riscului, comunicarea acesteia membrilor echipei i utilizarea
ei ca referin pe msur ce auditul evolueaz, echipa de audit poate gestiona
mult mai bine riscurile i poate reaciona eficient n cazul n care intervin
anumite probleme.


n toate fazele auditului, echipa de audit trebuie s identifice:

problemele care ar putea aprea;
care este probabilitatea ca aceste probleme s apar;
care ar fi impactul acestor probleme;
care ar fi msurile de diminuare a riscului ca acestea s apar; i
cum ar putea fi gestionat acest risc, n cazul n care s-ar concretiza.



2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit


Utilizarea unor instrumente corespunztoare va contribui la garantarea
elaborrii unui plan realist i va facilita monitorizarea i examinarea continue a
realizrilor efective pe baza planului.
Studiul preliminar este instrumentul care colecteaz informaiile i care
efectueaz evaluri cu privire la auditul potenial, n special cu privire la
riscurile aferente unei bune gestiuni financiare, posibilele ntrebri de audit,
criteriile de audit, probele care trebuie obinute sau produse i metodologia
care trebuie utilizat.
Instrumentul de planificare de baz - planul de audit - este un contract
ncheiat ntre membrul responsabil i grupul de audit. Planul de audit
definete auditul, produsul ce urmeaz s fie predat, resursele care vor fi
utilizate i data de prezentare a raportului.


Instrumentele i activitile care contribuie la realizarea cu succes a
activitii de audit cuprind:
Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 30

definirea i repartizarea n mod clar a responsabilitilor;
un program de lucru care s indice membrii echipei de audit i care s
delimiteze n timp etapele cheie;
instrumente de monitorizare cu ajutorul crora s se asigure c activitile
se desfoar conform planului;
evaluarea progresului nregistrat i luarea de msuri corective, acolo unde
este necesar;
stabilirea unei structuri de gestionare a documentelor pe suport de hrtie i
n format electronic (ASSYST);
proceduri de control al calitii care s fie integrate n toate aspectele
procesului de audit.
2.4.6 Probe suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile auditului


Probele colectate pe parcursul auditului constituie o baz real pentru
formularea observaiilor i a concluziilor la ntrebrile de audit. Aceste probe
contribuie la demonstrarea n mod convingtor a unei fapte sau a unui punct
examinat. Astfel, probele sunt cele pe care trebuie s se sprijine coninutul
unui raport de audit, n special toate observaiile i concluziile care conduc la
recomandri. Probele de audit colectate trebuie, aadar, s fie suficiente
(cantitativ), pertinente (pentru ntrebrile de audit) i fiabile (obiective i de
ncredere).
Cantitatea i calitatea probelor necesare depinde de subiectul i de ntrebrile
auditului. Probele sunt mai solide atunci cnd sunt furnizate de auditor sau
cnd sunt obinute din mai multe surse i sunt coroborate.



2.4.7 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de planificare


Luarea n considerare a structurii raportului de audit dintr-o faz incipient va
contribui la orientarea activitilor i va spori probabilitatea de a obine
schimbri pozitive. Echipa de audit trebuie s evalueze din timp dac este
posibil ca activitatea sa s genereze concluzii i recomandri clare. Acest
lucru va ncuraja auditorii s aib n vedere nc de la nceput posibilele
mesaje care urmeaz s fie transmise destinatarilor, precum i modul de a
maximiza utilitatea i impactul raportului.
n cursul fazei de planificare, auditorul poate trasa o schi a raportului
bazndu-se pe ntrebrile de audit, pe care s o actualizeze pe parcursul
auditului, acolo unde este necesar.


Capitolul 2: Abordarea auditului performanei i cei 3 E - pagina 31
2.4.8 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de entitatea auditat


Discutarea auditului cu entitatea auditat cel mai devreme posibil n faza de
planificare diminueaz riscul apariiei de nenelegeri ntr-o etap ulterioar a
auditului. Acest lucru permite entitii auditate s neleag scopul auditului,
ntrebrile de audit analizate, precum i criteriile i metodologia de audit care
urmeaz s fie aplicate. De asemenea, cu ajutorul acestor discuii, se va
putea stabili nc de la nceput dac tema auditului este ntr-adevr pertinent
i dac poate constitui obiectul unui audit. n plus, stabilirea din timp de
contacte ajut la crearea unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie
meninut pe parcursul tuturor fazelor din cadrul procesului de audit.

Aceast abordare este n conformitate cu bunele practici n domeniul
auditului, precum i cu abordarea fr surprize a Curii. n special, trebuie
comunicate ntrebrile i criteriile de audit i, n cazul n care este posibil,
acestea trebuie stabilite de comun acord, de preferin ntre membrul
responsabil i directorul general din cadrul Comisiei, nainte ca planul de
audit s fie prezentat grupului de audit.



MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 3
PLANIFICAREA AUDITULUI


Contact

Pentru orice informaii suplimentare, v rugm s contactai:
Curtea de Conturi European - Grupul CEAD
Divizia ADAR (Audit Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) - Echipa
Metodologie
E-mail: ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu

Capitole din manualul de audit
al performanei

CUPRINS

Introducere general

Capitolul 1: Cadru pentru auditurile
performanei efectuate de Curtea
de Conturi European

Capitolul 2: Abordarea auditului
performanei i cei 3 E

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare

3.1 INTRODUCERE
3.2 STUDIUL PRELIMINAR
3.2.1 Obiectivul studiului preliminar
3.2.2 Sfera studiului preliminar
3.2.3 Dobndirea unor cunotine actualizate n domeniul auditat
C Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor
corespunztori
C Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie
C Stabilirea responsabilitilor diferiilor actori
C Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a sistemelor
informatice
C Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar
3.2.4 Elaborarea unei scheme a auditului
C Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare
C Examinarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii, sfer ale auditului,
precum i a impactului potenial al acestuia
C Examinarea calendarului i a resurselor auditului propus
3.2.5 Stabilirea dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util
3.3 PLANUL DE AUDIT
3.3.1 Obiectivele i coninutul planului de audit
C Formularea ntrebrilor de audit
C Stabilirea sferei auditului
C Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
C Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
C Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial al auditului
C Stabilirea calendarului, a resurselor i a msurilor de control al calitii
Comunicarea cu entitatea auditat
3.3.2 ntocmirea planului de audit

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 33
3.1 INTRODUCERE

O bun planificare este esenial;

Avnd n vedere caracterul variat al auditurilor performanei, este nevoie, n
special, de o bun planificare. Acest lucru contribuie la stabilirea dac auditul
este util i realizabil, la fixarea unor obiective clare i rezonabile, la definirea
unei abordri de audit realiste i solide i la determinarea resurselor
necesare. n cazul n care auditul nu este corect planificat, exist riscul ca
activitile de audit s nu fie eficiente sau eficace.



Planificarea implic dou etape principale:

aceasta trebuie realizat n faza de
studiu preliminar



i s figureze n mod detaliat n
planul de audit.

Studiul preliminar care permite auditorului s aprecieze riscurile
semnificative pentru buna gestiune financiar i, acolo unde este cazul,
obiectivele, abordrile i metodologia de audit; acesta mai este utilizat i
pentru a stabili dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util.
Planul de audit care definete activitatea de audit care urmeaz a fi
efectuat sfera, obiectivul i metodologia auditului, resursele care
urmeaz a fi utilizate, precum i etapele cheie care urmeaz a se
desfura. Planul de audit este aprobat de grupul de audit.



Diagrama urmtoare reprezint faza de planificare a auditului, de la lansarea
studiului preliminar pn la aprobarea planului de audit. n acest capitol, sunt
descrise n detaliu att studiul preliminar, ct i planul de audit.















Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 34
Sarcina de audit identificat n
programul de lucru anual, pe
baza propunerilor de audit
Efectuarea unui studiu
preliminar
Exist riscuri
semnificative pentru buna
gestiune financiar?
Auditul este relevant?
Tema poate fi auditat?
Planul de audit este adoptat
de ctre grupul de audit?
Anulare
Redefinirea auditului
sau anularea acestuia
NU
NU
DA
Pregtirea unui plan de audit i a unui plan de colectare a probelor de audit i schiarea unui
program de audit
Determinarea sferei auditului, a
criteriilor de audit, precum i a
probelor de audit necesare
Alocarea
personalului i
stabilirea calendarului
Stabilirea unei abordri i a
unei metodologii
Stabilirea unor ntrebri de
audit clare, realiste i precise
Conceperea unui plan de
colectare a probelor de audit i
schiarea unui program de
audit
Trecerea la faza de
examinare
FAZA DE PLANIFICARE A AUDITULUI
DA




Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 35
3.2 STUDIUL PRELIMINAR

3.2.1 Obiectivul studiului preliminar

Studiul preliminar aprofundeaz
propunerea de audit

Curtea solicit grupurilor de audit s elaboreze propuneri de audit pentru
fiecare tem prioritar
9
. Aceste propuneri conin informaiile relevante
necesare pentru a decide dac auditul va fi sau nu inclus n programul de
lucru anual (PLA). Studiul preliminar, care trebuie s fie realizat naintea
oricrui audit al performanei, aprofundeaz i completeaz aceste informaii
care pot conduce la reevaluarea necesitii de a efectua auditul, astfel cum a
fost planificat deja n PLA. Prin urmare, trebuie subliniat faptul c nu trebuie
s se presupun c un studiu preliminar va conduce ctre un audit.
fiind esenial

Libertatea mai mare n selectarea subiectelor de audit al performanei, faptul
c aceste audituri acoper un domeniu mai larg i las mai mult loc pentru
raionament i interpretare, confer studiului preliminar o importan
deosebit.
pentru a stabili dac auditul este
justificat

i pentru a planifica auditul n mod
detaliat.

Obiectivul studiului preliminar este:
- de a permite membrului responsabil i grupului de audit s stabileasc dac auditul
este realist, realizabil i dac poate fi util; i, n caz afirmativ,
- de a oferi o baz pentru planificarea detaliat a auditului, care va fi stabilit n planul
de audit.

3.2.2 Sfera studiului preliminar
Sfera studiului preliminar variaz n
mod considerabil.

Sfera studiului preliminar necesar va varia n mod considerabil n funcie de
cunotinele pe care le posed echipa de audit n domeniul auditat, ns
aceasta trebuie, de asemenea, s permit auditorului s elaboreze o schem
a auditului. n cazul n care Curtea nu cunoate foarte bine domeniul i
eventualele ntrebri de audit, este necesar un studiu preliminar mai vast; ntr-
adevr, n anumite situaii, poate fi necesar s se efectueze misiuni n statele
membre sau pe lng tere pri pentru a confirma la faa locului
disponibilitatea probelor de audit necesare, precum i aplicabilitatea
metodelor selectate pentru a colecta i analiza aceste probe. Pe de alt parte,
n cazul n care domeniul i eventualele ntrebri de audit sunt bine
cunoscute, sfera studiului preliminar va fi mult mai restrns. Studiul
preliminar este efectuat cel mai bine atunci cnd sarcina de realizare a
acestuia este alocat unui numr mic de auditori cu experien. n aceast
faz, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se pune mai
degrab pe testarea disponibilitii informaiilor i a aplicabilitii metodelor.
Dobndirea de cunotine i
elaborarea unei scheme a auditului.

Pentru a stabili dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util, auditorii
trebuie s dobndeasc cunotine actualizate n domeniul de audit respectiv
i s elaboreze o schem a auditului. n continuare, sunt reprezentate
diferitele etape ale acestui proces.

9
Programarea activitilor Curii: DEC 165/05 i GA 226/05
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 36
Realizarea studiului preliminar



DOBNDIREA UNOR CUNOTINE ACTUALIZATE N DOMENIUL AUDITAT

C Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor corespunztori
C Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie
C Stabilirea responsabilitilor diferiilor actori
C Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a sistemelor informatice
C Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar







ELABORAREA UNEI SCHEME A AUDITULUI

C Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare
C Examinarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii, sfer ale auditului, precum i a
impactului potenial al acestuia
C Examinarea calendarului i resurselor auditului propus






STABILIREA DAC AUDITUL ESTE REALIST, REALIZABIL I DAC POATE FI UTIL


Fiecare dintre aceste etape este descris n detaliu n paragrafele de mai jos:





Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 37
3.2.3 Dobndirea unor cunotine actualizate n domeniul auditat

Amploarea i sursele informaiilor
sunt variate.

n principal, se pune accentul pe o bun nelegere a temei examinate.
Abordarea adoptat n acest scop va varia n funcie de natura subiectului i
de volumul de cunotine de care dispune echipa la nceput, inclusiv
informaiile disponibile n dosarele permanente i cele deja obinute de ctre
auditorii financiari ai Curii. Aceast etap poate consta ntr-o simpl analiz
documentar i o singur edin de schimburi de idei atunci cnd tema este
deja bine cunoscut, sau, atunci cnd tema este nou sau complex, ntr-o
activitate de colectare a datelor mult mai ampl.

Informaiile pot proveni de la tere pri (legislaie; puncte de vedere ale
experilor n domeniu, studii i cercetri tiinifice, statistici oficiale) sau de la
entitatea auditat (declaraii de misiune, planuri strategice i de ntreprindere,
rapoarte anuale de activitate i declaraii de activitate ale direciilor generale
din cadrul Comisiei (DG); organigrame; linii directoare interne i manuale de
proceduri, precum i discuii cu personalul de conducere al entitii auditate).

Auditorii trebuie s aprecieze timpul i costurile de obinere a informaiilor n
raport cu valoarea adugat pe care acestea le aduc auditului.

C Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor corespunztori
Obiectivele i indicatorii privind
intervenia reprezint punctul de
plecare al auditului.

Comisia i gestioneaz resursele administrative i operaionale prin gestiune
pe activiti (ABM), i anume n jurul unor activiti care pun n aplicare
domenii ale politicii. Activitile care fac obiectul unei astfel de gestiuni
formeaz principalele direcii de responsabilitate pentru Comisie n
gestionarea activitilor sale i a bugetului su. Utilizarea acestui tip de
gestiune ca baz a abordrii Comisiei n vederea unei bune gestiuni
financiare necesit ca cheltuielile s fie fundamentate pe obiective SMART
10
.
n plus, punerea n aplicare a acestor obiective trebuie monitorizat de ctre
DG corespunztoare cu ajutorul unor indicatori RACER
11
cu privire la
realizrile i impactul fiecrui domeniu al politicii i fiecrei activiti, iar
conducerea trebuie s ia msuri pentru a remedia orice deficien identificat
ca un obstacol n calea ndeplinirii obiectivelor.

Punctul de plecare n planificarea unui audit al performanei const n
nelegerea obiectivelor i a logicii interveniei. Studiul preliminar trebuie s
identifice astfel de obiective i indicatori, de exemplu din declaraiile de
activitate ale DG corespunztoare. n plus, reprezentarea prin diagrame a
logicii interveniei (resurse, procese i realizri/obiective) poate fi pus la
dispoziie de ctre entitatea auditat sau poate fi elaborat de ctre auditor.

10
Obiectivele trebuie s fie specifice, msurabile, realizabile, pertinente, delimitate n timp.
11
Indicatorii de performan trebuie s fie relevani, acceptai, credibili, simpli i riguroi (n eng.: "Relevant, Accepted, Credible, Easy and Robust" - RACER).
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 38
C Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie


Trebuie determinate resursele umane, administrative i financiare alocate
auditului pentru a confirma importana semnificativ a domeniului de audit
respectiv. Acest lucru implic analiza creditelor bugetare alocate, precum i a
sumelor angajate i pltite.
C Stabilirea responsabilitilor diferiilor actori
Definirea prii responsabile de
gestionarea interveniei

Unul dintre cele mai importante elemente ale auditului performanei const n a
limita responsabilitatea conducerii entitii auditate numai asupra a ceea ce
aceasta are control; este, aadar, esenial s se defineasc entitatea auditat.
Acest lucru este pertinent mai ales n cazurile gestiunii descentralizate,
repartizate sau comune ntre Comisie, pe de o parte, i statele membre, statele
beneficiare sau organizaiile internaionale, pe de alt parte. n astfel de cazuri,
Comisia poate avea o implicare direct real mic n procesul continuu de
gestionare i de execuie a interveniilor cofinanate, dei acesteia i-a revenit
ntotdeauna responsabilitatea general n ceea ce privete gestionarea
bugetului
12
. n acest context, Curtea solicit ca activitile sale de audit al
performanei s aib ca punct de plecare gestiunea Comisiei, inclusiv metodele
puse n aplicare pentru a garanta c procesul de gestiune al statelor membre
este corespunztor.
deoarece aceasta influeneaz
modul i direcia n care este
condus auditul.

Studiul preliminar trebuie s identifice responsabilii de gestionarea interveniei
de la nivelul Comisiei, statelor membre, statelor beneficiare i al organizaiilor
internaionale, prin intermediul interviurilor i al examinrii organigramelor i
regulamentelor.
C Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a sistemelor informatice
Studiul preliminar trebuie s determine procesele cheie de gestiune i de
control pentru activitatea (activitile) care au legtur cu poteniala tem de
audit. Acest lucru poate fi realizat prin revizuirea normelor i manualelor de
proceduri interne, precum i prin intermediul interviurilor. Un considerent
important n aceast privin l reprezint sistemele informatice ale entitii
auditate i nivelul de control intern realizat prin sisteme informatice.


12
A se vedea articolul 274 din tratat.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 39
C Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control
Revizuirea criteriilor de
monitorizare i de selectare a
proiectelor.





Luarea n considerare a datelor
informatice i a impactului lor
asupra modului de abordare a
auditului.
Studiul preliminar trebuie s identifice, prin interviuri cu personalul din
conducere i examinri, tipurile de informaii i rapoartele utilizate n prezent de
ctre entitatea auditat pentru gestionarea i controlul activitilor sale. Acest
lucru include rapoartele utilizate pentru monitorizarea general a activitii i,
atunci cnd este necesar, criteriile adoptate pentru selectarea proiectelor
pentru a stabili baza pe care sunt selectate proiectele n vederea finanrii. O
atenie deosebit trebuie acordat procesului de identificare a datelor deinute
n sistemele informatice i de determinare a impactului acestora asupra
abordrii auditului; se recomand ca serviciul ADAR s fie contactat ct mai
devreme pentru a obine sprijin n aceast privin.
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar
Riscuri inerente?

Riscuri de control?
Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze n mod
defavorabil organizaia, cum ar fi expunerea la pierderi financiare, pierderea
reputaiei sau imposibilitatea de a executa politica sau programul n mod
economic, eficient i eficace. Informaiile obinute n modurile descrise mai
sus ofer auditorilor o baz pentru analiza riscurilor celor mai semnificative n
vederea unei bune gestiuni financiare. Principalele riscuri pot fi riscurile
inerente (factorii care fac dificil realizarea bunei gestiuni financiare, indiferent
ct de bine este condus entitatea respectiv) sau riscurile de control (legate
de modul n care entitatea i gestioneaz performana).
Informaiile legate de riscuri sunt
disponibile din mai multe surse.
n plus, auditorul trebuie s se familiarizeze cu analiza i cu gestionarea
riscurilor aferente principalelor activiti desfurate n cadrul DG respective,
astfel cum se solicit n standardul sistemului de control intern al Comisiei
Performana i gestionarea riscurilor. Elemente din ciclul ABM - n special
declaraiile de activitate i rapoartele anuale de activitate - vor oferi o surs
suplimentar util de informare asupra riscurilor. Fiecare DG are obligaia de
a analiza n mod sistematic riscurile legate de principalele sale activiti cel
puin o dat pe an, de a elabora un plan de aciune corespunztor pentru a
rspunde acestor riscuri i de a aloca personalul responsabil de punerea n
aplicare a acestor planuri.
Auditorul formuleaz urmtoarele ntrebri:
ce probleme pot interveni?
care este probabilitatea ca aceste probleme s apar?
care ar putea fi consecina acestor probleme?
care este strategia entitii auditate pentru a minimaliza sau a controla
riscul?

Factorii de risc vor include:
natura i complexitatea politicii, programului i operaiunilor;
diversitatea, coerena i claritatea obiectivelor i scopurilor entitii;
existena i utilizarea de indicatori de performan corespunztori;
disponibilitatea resurselor;
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 40
complexitatea structurii organizaiei i claritatea responsabilitilor;
existena i calitatea sistemelor de control;
complexitatea i calitatea informaiilor de gestiune.
Concentrarea asupra expunerilor la
riscuri majore.
Studiul preliminar trebuie s analizeze, att din punct de vedere cantitativ, ct
i calitativ, importana semnificativ a acestor riscuri, reprezentnd grafic
probabilitatea ca acestea s apar, precum i posibilul lor impact. Auditorul se
va concentra, n general, asupra acelor riscuri care au att o probabilitate mai
mare de a aprea, ct i un impact mai mare n cazul n care se
concretizeaz, dar va lua n considerare n acelai timp msura luat de
entitatea auditat pentru a reduce astfel de riscuri (rspunsul la riscuri).
3.2.4 Elaborarea unei scheme a auditului

C Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare
Luarea n considerarea a
rapoartelor de audit i de evaluare.
Studiul preliminar trebuie s in seama de auditurile i de evalurile
anterioare ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a evita ca aceeai
activitate s fie realizat de dou ori, ct i pentru a urmri constatrile i
recomandrile semnificative legate de ntrebarea de audit potenial. Astfel de
audituri pot include audituri desfurate de Curte, de Serviciul de audit intern
al Comisiei (SAI) sau de structurile de audit intern ale DG. Orice raport de
evaluare va trebui luat, de asemenea, n considerare.

C Examinarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii, sfer ale auditului, precum i a impactului
potenial al acestuia
Este esenial formularea de idei
pentru ntrebarea de audit
potenial.
Pentru auditurile performanei, este indicat ca obiectivele auditului s fie
stabilite sub forma unor ntrebri la care va trebui s rspund auditul; de
acum nainte, se va utiliza doar termenul de ntrebri de audit. Analiza
riscurilor menionat mai sus va contribui la definirea att a potenialelor
ntrebri, ct i a sferei auditului. n faza de studiu preliminar, este posibil s
fie luate n considerare diferite ntrebri de audit poteniale. Auditorul poate
intervieva persoane cu cunotine specifice legate de subiectul respectiv al
auditului, i de asemenea, poate studia documente de baz sau literatur de
specialitate. Este important s se formuleze ct mai multe idei cu putin n
ceea ce privete ntrebrile de audit poteniale. Aceasta este probabil partea
cea mai dificil a studiului preliminar, dar i cea mai important, deoarece ea
va avea un impact att asupra activitii de audit, ct i asupra raportului.
Auditorul trebuie apoi s stabileasc la care din aceste ntrebri de audit se
poate rspunde i la care este important s se rspund. Acest lucru se face
prin verificarea faptului dac ntrebrile identificate pot fi auditate, i anume
dac sunt disponibile criterii de audit sau dac acestea pot fi elaborate, dac
exist probe de audit sau dac acestea pot fi produse i puse la dispoziia
auditorului i dac metodologia de audit poate fi utilizat cu succes pentru a
colecta i analiza astfel de probe.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 41
Studiul preliminar trebuie, de asemenea, s ia n considerare, dintr-o
perspectiv mai larg, sfera posibil a auditului n ceea ce privete activitile,
perioada (perioadele) i locaiile geografice care urmeaz a fi auditate,
precum i potenialul impact al auditului asupra diferitelor pri interesate.

C Examinarea calendarului i a resurselor auditului propus
S nu se depeasc termenul
maxim standard de 18 luni.
Studiul preliminar trebuie s ia n considerare fezabilitatea datei de ncepere a
auditului i calendarul inclus n programul de lucru anual, mai ales din prisma
schimbrilor care au loc n domeniul auditului. Uneori, chiar dac este
probabil ca auditul s fie efectuat, se poate dovedi necesar s se amne data
de ncepere sau s se modifice calendarul iniial ca urmare a schimbrilor
aprute n domeniul respectiv. n acest context, trebuie s se aib n vedere
faptul c termenul maxim standard pentru un audit, de la lansarea planului de
audit pn la publicarea n Jurnalul Oficial, este de 18 luni.
Trebuie s se ia n considerare, de asemenea, posibilul impact al raportului
asupra viitoarelor evoluii n domeniul legislativ. Atunci cnd este posibil,
rapoartele trebuie publicate la timp pentru a contribui la aceste schimbri.
Studiul preliminar trebuie, de asemenea, s reflecte disponibilitatea
auditorilor calificai i suficient de experimentai pentru a desfura auditul
propus.
3.2.5 Stabilirea dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util

Rapoarte concise, prezentri de
diapozitive sau prezentri orale.
Pentru a accelera procesul de planificare i pentru a evita o dubl utilizare a
planului de audit, este recomandat ca rapoartele de studiu preliminar s nu fie
prea lungi. n plus, trebuie luate n considerare alte metode de comunicare,
cum ar fi prezentrile de diapozitive sau prezentrile orale.
Membrul sau grupul de audit
decide dac auditul este justificat.

Informaiile trebuie prezentate membrului responsabil pentru ca acesta s
poat decide dac exist o justificare suficient pentru a ntreprinde auditul i
dac acesta constituie o bun utilizare a resurselor de care dispune Curtea.
Se poate dovedi util ca aceast prezentare s fie fcut grupului de audit,
pentru c, astfel, pot fi obinute mai multe puncte de vedere nc din fazele
iniiale, ceea ce nseamn timp ctigat ulterior.
Fiecare grup de audit poate stabili proceduri specifice n ceea ce privete
modul de prezentare ctre membru(i) a informaiilor colectate pe durata
studiului preliminar.
Atunci cnd membrul responsabil, sau grupul de audit, dup caz, consider
c auditul este realist, realizabil i c poate fi util, acesta stabilete tema
auditului pe baza creia echipa de audit elaboreaz planul detaliat al auditului.
n cazul n care membrul responsabil consider c propunerea de a realiza
auditul nu este justificat, iar grupul de audit nu a mai fost implicat anterior,
acesta va prezenta grupului de audit informaiile colectate, informndu-l
asupra motivelor care stau la baza deciziei de a nu efectua auditul. n acest
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 42
caz, acolo unde este necesar, programul de lucru anual trebuie modificat.
3.3 PLANUL DE AUDIT

3.3.1 Obiectivele i coninutul planului de audit

Format standard al planului de
audit,
Din momentul n care membrul responsabil sau grupul de audit a stabilit c
auditul este realist, realizabil i c acesta poate fi util, planificarea n detaliu a
auditului este elaborat i prezentat n planul de audit. Planul de audit
reprezint contractul dintre membrul responsabil i grupul de audit, prin care
membrul responsabil se angajeaz s predea un produs (rezultatele auditului)
n conformitate cu standardele de calitate, la termenele stabilite i n schimbul
resurselor puse la dispoziie de ctre grupul de audit. Planul de audit trebuie
s identifice ntr-un mod clar i concis activitatea de audit care urmeaz a fi
efectuat, resursele necesare i termenele impuse, precum i impactul
scontat al auditului. Acest plan trebuie prezentat grupului de audit de ctre
membrul responsabil n vederea lurii unei decizii, n formatul prezentat n
anexa II.

care include
planul de colectare a probelor i
planul programului de audit.
Planul trebuie s includ, ntr-o anex, un plan de colectare a probelor (a se
vedea anexa III) pentru a indica modul n care vor fi obinute probele pentru a
rspunde la ntrebrile de audit, precum i un plan al programului de audit (a
se vedea anexa IV) care stabilete procedurile de audit necesare pentru
colectarea i analizarea informaiilor necesare pentru a permite auditorilor s
ajung la concluzii valabile
13
. Acesta din urm nu trebuie ntocmit obligatoriu
la un nivel foarte detaliat, deoarece anumite teste pot fi stabilite n mod
adecvat numai atunci cnd activitile de audit ncep efectiv i este posibil ca
n cursul auditului s intervin modificri n ceea ce privete testele de detaliu
care trebuie efectuate.

Nu are loc nicio activitate de audit
pn cnd planul de audit nu este
aprobat.
eful de divizie/unitate trebuie s se asigure c activitatea de audit nu ncepe
pn cnd grupul de audit nu a aprobat planul de audit. Doar n momentul n
care planul de audit este aprobat, sunt angajate n mod oficial resurse pentru
misiunea de audit respectiv. Auditul trebuie conceput astfel nct s poat fi
finalizat la termenul i cu resursele stabilite de comun acord.


Aspectele examinate n cadrul planificrii detaliate a auditului, precum i
rezultatele acestei examinri care vor fi cuprinse n planul de audit, sunt
prezentate n figura de mai jos.





13
A se vedea pagina de intranet ADAR pentru exemple practice de planuri de colectare a probelor i programe de audit pentru auditurile performanei.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 43


Elaborarea planului de audit:





PLANIFICAREA DETALIAT A AUDITULUI - ASPECTE CARE TREBUIE EXAMINATE

C Formularea ntrebrilor de audit
C Stabilirea sferei auditului
C Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
C Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
C Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial al auditului
Stabilirea calendarului, a resurselor i a msurilor de control al calitii
Comunicarea cu entitatea auditat





EVALUAREA FAPTULUI DAC A FOST CONCEPUT O BAZ SUFICIENT PENTRU AUDIT




PROIECT DE PLAN DE AUDIT


Principalele consideraii privind fiecare dintre aceste aspecte sunt prezentate n detaliu mai jos:





Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 44


C Formularea ntrebrilor de audit
Asigurai-v c pot fi oferite
rspunsuri la ntrebrile de audit,
Auditorul trebuie s formuleze acum ntrebrile de audit
14
, bazndu-se pe
rezultatele studiului preliminar. Modul de formulare a ntrebrilor de audit este
de o foarte mare importan pentru audit i trebuie s se bazeze pe
considerente raionale i obiective. n cazul n care nu se acord atenie
acestui aspect, colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente i fiabile
pentru a rspunde la ntrebri se poate dovedi dificil.
c acestea sunt orientate asupra
unei singure teme,
ntrebrile de audit trebuie s fie limitate ca numr (de preferin una singur,
dar pot fi dou sau trei ntrebri legate ntre ele din punct de vedere tematic,
complementare i care se exclud reciproc), orientate asupra unei singure
teme i care s identifice clar subiectul auditului (ex.: programul, politica sau
DG), precum i aspectele de performan care trebuie auditate. n mod ideal,
subiectul auditului va include, n msura posibilului, domenii diferite ale politicii
sau componente ale acestora, cum ar fi una sau mai multe activiti sau
aciuni, astfel cum au fost definite n contextul ntocmirii bugetului pe activiti
i al gestiunii pe activiti (ABB i ABM) sau operaiuni individuale, cum ar fi o
agenie comunitar. Acest lucru va facilita auditul i va contribui la asigurarea
faptului c raportul este util i bine orientat.
n formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n considerare urmtoarele:
Relevana
ntrebrilor
Tema are o importan semnificativ? Este important pentru prile
interesate (inclusiv pentru autoritatea de descrcare i pentru publicul
larg)? Exist riscuri pentru buna gestiune financiar?
i c sunt pertinente i pot fi
auditate,
Caracterul de a
putea fi auditate
Pot fi oferite rspunsuri la ntrebri? Poate fi realizat un audit i se
poate ajunge la o concluzie lundu-se n considerare disponibilitatea
informaiilor, a metodologiei de audit, a resurselor i a competenelor de
audit necesare? Circumstanele permit respectarea calendarului?

punndu-se accentul
corespunztor asupra sistemelor
de control i/sau asupra
performanei.
ntrebrile de audit pot fi orientate fie spre examinarea sistemelor de control,
fie spre analiza direct a performanei sau o combinaie a acestora:
auditul sistemelor de control: majoritatea auditurilor performanei vor
include o examinare a urmtoarelor elemente:
formularea obiectivelor interveniei examinate, pentru a stabili dac acestea sunt
realiste, pertinente i semnificative;
indicatorii utilizai, pentru a stabili dac acetia msoar corect progresul nregistrat
n ndeplinirea obiectivelor;
sistemele informatice de asisten pentru gestionarea programelor, proiectelor etc.,
pentru a stabili dac aceste sisteme ofer date i informaii actuale, exacte i
eseniale i pentru a evalua dac astfel de date i informaii sunt utilizate n mod
corect;
datele subiacente pentru a stabili fiabilitatea; i
criteriile de selectare a proiectelor utilizate pentru alocarea resurselor.

14
ADAR dispune de linii directoare pentru elaborarea ntrebrilor de audit.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 45
examinarea direct a performanei este orientat spre ndeplinirea obiectivelor
entitii auditate. n cazul n care se constat c obiectivele sunt concepute n mod
corect, acestea vor servi ca baz pentru evaluarea performanei entitii auditate.
De asemenea, n cazul n care indicatorii sunt concepui n mod corect, acetia
pot fi utilizai pentru evaluarea progresului.
De la ntrebri de audit la ntrebri
secundare.
ntrebrile de audit pot fi apoi mprite n ntrebri secundare, iar acestea, la
rndul lor, vor fi divizate n alte ntrebri secundare. De obicei, exist patru
niveluri de acest tip, de la ntrebarea de audit (nivelul 1) pn la ntrebrile
detaliate la care se ofer rspunsuri prin proceduri de audit specifice (nivelul
4); acest ultim nivel formeaz baza surselor de probe. ntrebrile secundare
de la fiecare nivel trebuie s fie diferite unele de celelalte (s se exclud
reciproc), dar mpreun s acopere principalele aspecte ale ntrebrii de la
nivelul imediat superior
15
(s fie exhaustive n mod colectiv).

Aceast divizare a fiecrei ntrebri de audit va forma o piramid
16
i va
contribui la impunerea unui demers logic i ordonat din partea auditorului i la
asigurarea faptului c toate aspectele ntrebrii sau ntrebrii secundare sunt
luate n considerare.

Modul de divizare a principalelor ntrebri de audit:

NIVELUL 1
ntrebare de audit




NIVELUL 2
ntrebare secundar




NIVELUL 3
ntrebare secundar





NIVELUL 4




Proceduri de audit



Surse de probe
Exemplu de piramid de ntrebri dezvoltat, adaptat dup planul de audit privind deconcentrarea
17


15
Liniile directoare privind elaborarea ntrebrilor de audit (Guidelines on Developing Audit Questions) conin informaii mai detaliate cu privire la elaborarea
ntrebrilor i a ntrebrilor secundare de audit.
16
MINTO B., The Minto Pyramid Principle, Ed. Minto International, Inc., 2003 (principiul piramidei Minto).
17
GA 246/03
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 46

Nivelul 1:
ntrebare de
audit
Comisia gestioneaz cu succes procesul de deconcentrare?
Nivelul 2 Nivelul 3 Nivelul 4
1.1.1 Este clar definirea funciilor care trebuie exercitate de ctre delegaiile
deconcentrate?
1.1.2 Definirea funciilor este conform cu principiul subiacent?
1.1.3 Definirea a fost comunicat clar i a fost aceasta neleas de personal?
1.1.4 Au fost analizate resursele existente n cadrul delegaiilor naintea procesului de
deconcentrare?
1.1 Nevoile
delegaiilor au
fost evaluate
corespunztor
n pregtirea
deconcentrrii?
1.1.5 A avut loc o evaluare clar a resurselor necesare pentru a realiza activitile
viitoare i a ndeplini obiectivele delegaiilor dup procesul de deconcentrare?
1.2.1 Nevoile delegaiilor au fost satisfcute cu succes, la timp i n limitele bugetului
alocat?
1.2.2 Comisia a rspuns n mod clar la ntrebarea dac nevoile (legate de personal,
formare profesional, orientare, cldiri, informatic) au fost satisfcute?
1. Delegaiile au fost
bine pregtite pentru
gestionarea
deconcentrat?
1.2 Nevoile
delegaiilor au
fost satisfcute
corespunztor
n procesul de
execuie a
deconcentrrii?
1.2.3 Au fost ntmpinate dificulti n satisfacerea nevoilor? Problemele au fost
depite?
2.1.1 A existat o definire clar a funciilor cheie de monitorizare i de sprijin din partea
serviciilor centrale?
2.1.2 Definirea a fost conform cu principiul subiacent?
2.1.3 Definirea a fost comunicat clar i a fost aceasta neleas de ctre personalul de
la nivelul serviciilor centrale i din delegaii?
2.1.4 A existat o analiz clar a resurselor existente la nivelul serviciilor centrale?
2.1 Nevoile
serviciilor
centrale au fost
evaluate
corespunztor
n pregtirea
deconcentrrii?
2.1.5 A avut loc o evaluare clar a resurselor necesare pentru a realiza activitile
viitoare i a ndeplini obiectivele serviciilor centrale dup procesul de
deconcentrare?
2.2.1 Nevoile serviciilor centrale au fost satisfcute cu succes, la timp i n limita
bugetului disponibil?
2.2.2 Comisia a rspuns n mod clar la ntrebarea dac nevoile respective au fost
satisfcute nainte de deconcentrare?
2 Serviciile centrale
au fost bine
pregtite pentru
gestionarea
deconcentrat?
2.2 Nevoile
serviciilor
centrale au fost
satisfcute
corespunztor
n procesul de
execuie a
deconcentrrii?
2.2.3 Au fost ntmpinate dificulti n satisfacerea nevoilor? Problemele au fost
depite?
3.1.1 Comisia se asigur c nevoile continu s fie satisfcute dup subdelegare i c
delegaiile funcioneaz eficace n regim de deconcentrare?
3.1 Dup
subdelegarea
n delegaii,
procesul de
deconcentrare
fost monitorizat
corect?
3.1.2 Comisia se asigur c principiul subiacent este respectat?
3.2.1 Comisia se asigur c nevoile serviciilor centrale continu s fie satisfcute
dup subdelegare?
3.2 Dup
subdelegarea
n serviciile
centrale,
procesul de
deconcentrare
a fost
monitorizat
corespunztor?
3.2.2
Comisia se asigur c principiul subiacent este respectat?
3.3.1
Au fost utilizate instrumente de gestionare a proiectului pentru a administra
procesul general de deconcentrare i au fost acestea utilizate n mod adecvat i
cu eficacitate?
3.3.2
Leciile nvate n primul i al doilea val de deconcentrare au fost aplicate n al
doilea i al treilea val?
3.3.3 A existat o estimare clar i exact a costurilor deconcentrrii?
3.3.4 Estimrile se compar cu costurile efective?
3. Comisia dispune
de proceduri eficace
pentru a monitoriza
performana
gestiunii
deconcentrate?
3.3. Gestionarea
proiectului a
fost eficient?
3.3.5 Costurile au fost monitorizate i raportate n mod corespunztor?
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 47
C Stabilirea sferei auditului
Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de ntrebrile de audit. n
special, auditorii trebuie s defineasc:
- CE
Programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti, precum i
aciunea (aciunile) i liniile bugetare care urmeaz a fi auditate
- CINE serviciile Comisiei i/sau alte entiti care urmeaz a fi acoperite de audit
- UNDE sfera geografic a auditului
- CND perioada care trebuie acoperit

Limitarea sferei pentru a garanta c
auditul poate fi realizat
Auditorul va trebui s explice logica care st la baza deciziilor privind
stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic i nici eficient s se
acopere toate aspectele posibile ntr-un singur audit, natura, sfera i
calendarul procedurilor de audit trebuie limitate la un numr restrns de
subiecte semnificative, i anume la cele care sunt relevante pentru ntrebrile
de audit, care pot fi realizate cu resursele i competenele disponibile i care
sunt indispensabile pentru obinerea rezultatelor scontate cu privire la
subiectul auditului respectiv.

C Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
Criteriile adaptate la audit sunt
indispensabile pentru evaluarea
performanei
Criteriile de audit sunt standarde pe baza crora se compar sau se
evalueaz performana real (caracterul adecvat al sistemelor i practicilor,
precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor). Acestea sunt
necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile
auditului (se compar situaia real cu ceea ce ar trebui s fie). Este important
ca aceste criterii de audit s fie ct mai obiective pentru a reduce la minimum
posibilitatea de a lsa loc interpretrilor.

Deoarece conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate
trebuie interpretate n funcie de subiectul n cauz, criteriile de audit vor varia
de la un audit al performanei la altul, iar alegerea acestora are, n mod
normal, un caracter relativ deschis, fiind efectuat de auditor. Cu toate
acestea, criteriile de audit trebuie s fie definite plecnd de la surse
recunoscute i s fie obiective, relevante, rezonabile i realizabile.
Sursele criteriilor de audit determin efortul necesar pentru a asigura caracterul
adecvat al acestora:
Criterii: obiective, relevante,
rezonabile i realizabile,
din surse recunoscute
criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale
recunoscute sunt printre cele mai puin controversate. Criteriile general acceptate
pot fi obinute i din surse, cum ar fi asociaiile profesionale, organismele
recunoscute de experi i publicaiile academice;
celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performanei sunt
standardele i msurile adoptate, precum i angajamentele luate n ceea ce
privete rezultatele de ctre conducerea entitii auditate, inclusiv obiectivele sau
cerinele specifice stabilite de Comisie n contextul ABB/ABM;
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 48
n cazul n care nu sunt disponibile criterii din sursele menionate mai sus,
auditorul poate stabili ca referin performana obinut n organizaii similare, cele
mai bune practici stabilite prin etalonare (benchmarking) sau consultri, sau
standarde elaborate de ctre auditor pe baza analizei sale a activitilor.

Atunci cnd entitatea a adoptat msuri utile i specifice pentru a evalua
propria performan, cele care sunt relevante pentru audit trebuie revizuite
pentru a garanta faptul c acestea sunt rezonabile i complete.
i trebuie stabilite de comun acord
cu entitatea auditat, n msura
posibilului.
n cazul n care aceste criterii nu sunt de necontestat, fiind posibil s
constituie subiect de disput din partea conducerii entitii auditate, acestea
trebuie, n msura posibilului, s fie stabilite de comun acord n ceea ce
privete relevana i acceptabilitatea lor. Aceast abordare demonstreaz
faptul c auditul nu reprezint doar un proces de identificare a deficienelor
asupra crora s se raporteze. n cazul n care nu pot fi definite i convenite
criterii adecvate, poate fi necesar ca ntrebarea de audit detaliat s fie
reexaminat. n cazul n care dezacordul nu dispare, raportul de audit trebuie
s explice criteriile utilizate. Auditul nu poate, sub nicio form, s se
desfoare utiliznd criterii care pot conduce la rezultate de audit false sau
neltoare.

C Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
Trebuie identificate probele de audit necesare pentru a rspunde la
ntrebrile de audit, precum i sursele din care trebuie obinute astfel de
probe. Trebuie, de asemenea, s se stabileasc dac acestea exist ntr-o
form n care pot fi colectate i analizate cu uurin.
Identificarea unor probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile.
Aceste probe trebuie s fie:
- SUFICIENTE pentru a permite un rspuns complet la
ntrebarea de audit principal
- PERTINENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit
- FIABILE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul
convingtor ale acestora

Surse de probe.
n cazul n care exist ndoieli, trebuie luat n considerare potenialul impact
pe care l poate avea asupra auditului faptul de a nu putea obine probe la un
cost rezonabil, precum i faptul dac trebuie avute n vedere surse alternative
de probe. n cazul n care exist un risc ridicat s nu se poat obine probele
necesare, ntrebarea de audit trebuie revizuit.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 49
C Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
Auditurile performanei pot recurge la o mare varietate de metode, utilizate n
mod curent n tiinele sociale, pentru colectarea i analiza probelor, cum ar fi
studii, interviuri, observaii i documente scrise. n alegerea acestor metode,
auditorii trebuie s se ghideze dup scopul auditului i dup ntrebrile
specifice la care trebuie s se rspund. Trebuie identificate metodologii
clare, solide i practice pentru a obine probe de audit suficiente, pertinente i
fiabile astfel nct s poat fi formulate concluzii cu o siguran rezonabil.
Tehnici calitative i cantitative
n diferite faze de audit i n scopuri diferite, pot fi utilizate abordri
metodologice diferite (a se vedea liniile directoare ADAR). Tehnicile calitative
sunt utile, n mod deosebit, n fazele iniiale ale unui audit pentru a identifica
problemele semnificative, pentru a formula idei preliminare i pentru a construi
ipoteze. Aceste tehnici se potrivesc n special problemelor complexe. Analiza
cantitativ, care implic examinarea datelor numerice, este unul dintre cele
mai puternice instrumente de audit pentru elaborarea concluziilor bazate pe
probe. O astfel de analiz adaug o valoare considerabil activitii de audit,
deoarece permite o cuantificare clar a costurilor, a beneficiilor i a
performanei.
Combinaia de metode depinde de
ntrebrile de audit
Un bun audit al performanei va combina, n mod normal, diferite metodologii
pentru a reuni mai multe date, pentru a corobora constatrile pornind de la
surse diferite i pentru a combina datele calitative cu cele cantitative. Aceast
combinaie de metodologii este necesar pentru a oferi probe solide n
sprijinul concluziilor i recomandrilor, deoarece datele cantitative ofer Curii
posibilitatea de a demonstra importana observaiilor i recomandrilor sale.
Poate fi necesar s se testeze anumite metode cu scopul de a se asigura c
acestea permit obinerea probelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile
de audit.

Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial al auditului
Anticiparea rezultatelor.
Trebuie luate n considerare posibilele observaii i recomandri ale auditului.
Acest lucru nu numai c va ajuta la ntocmirea unei structuri a raportului, dar
i la stabilirea faptului dac ntrebrile de audit, n forma n care sunt
concepute, pot genera recomandri constructive. Echipa de audit trebuie s
fie convins, nc de la nceput, c auditul poate produce recomandri
practice. Aceasta trebuie ncurajat s priveasc mereu n viitor i s prevad
n ce stadiu al ciclului de planificare de programe al Comisiei va fi publicat
raportul. Acest lucru va contribui la stabilirea impactului potenial i a utilitii
raportului final.

Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 50
C Stabilirea calendarului, a resurselor i a msurilor de control al calitii
Este nevoie de un plan realist
Auditorii trebuie s fac o evaluare realist a resurselor umane i financiare
de care este nevoie pentru audit, s se asigure c echipa de audit posed
cunotinele i experiena necesare i, acolo unde este cazul, s anticipeze
dac este nevoie de experi externi. Trebuie ntocmit un plan realist care s
indice resursele i responsabilitile pe care le implic fiecare sarcin
principal pe tot parcursul auditului, precum i calendarele detaliate pentru
fiecare faz a procesului de audit (inclusiv publicarea raportului), fixnd
termene limit de raportare pentru fiecare faz i concentrndu-se asupra
termenelor limit externe, atunci cnd este nevoie (ex.: publicarea de noi
regulamente n domeniul auditat).
care s prevad o perioad de 18
luni ntre aprobarea planului de
audit i publicarea n JO
Perioada maxim standard pentru auditurile Curii este de 18 luni de la
aprobarea planului de audit pn la publicarea n Jurnalul Oficial. n cazuri
excepionale, atunci cnd este necesar o perioad mai lung, acest lucru
trebuie justificat i aprobat de grupul de audit.
care s in cont de riscurile pentru
realizarea auditului
Trebuie identificate riscurile semnificative la care este expus buna execuie a
auditului, precum i cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi
gestionate. n planificarea drumului critic al auditului, poate fi util identificarea
eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apariie a dificultilor care pot
genera ntrzieri sau care pot compromite calitatea lucrrilor. Trebuie avute
ntotdeauna n vedere constrngerile previzibile referitoare la disponibilitatea
auditorilor (care pot fi solicitai pentru alte misiuni de audit), precum i
consecinele ntrzierilor n ceea ce privete prezentarea rezultatelor auditului
i publicarea raportului.
Poate fi util accelerarea activitilor de audit pe teren apelndu-se la o
echip mare pentru a colecta datele n mod rapid, n timp ce elaborarea i
clarificarea faptelor (n special procedura contradictorie) pot fi ntreprinse de o
echip mult mai mic. Prin verificarea caracterului rezonabil al numrului de
sptmni prevzute pentru fiecare auditor, se va obine o mai mare
asigurare c numrul de sptmni alocat este realist innd cont de
calendarul propus.
i care s integreze controlul
calitii,
Trebuie stabilite msurile de control al calitii n vederea alocrii i nelegerii
responsabilitilor privind conducerea, supervizarea i revizuirea activitilor
de audit, precum i obinerea de feedback n timp util i monitorizarea
regulat.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 51
inclusiv un raport privind stadiul
activitii.
Pentru a permite grupului de audit s reflecteze n mod corespunztor i
pentru a aduce o contribuie util prin analizarea diferitelor puncte de vedere
exprimate n cadrul grupului, trebuie prevzut un raport privind stadiul
activitii, prezentat oral sau n scris grupului de audit de ctre membrul
responsabil. Momentul n care se ntocmete acest raport variaz, ntr-o
anumit msur, de la un audit la altul, dar, n mod ideal, acesta este
planificat s fie ntocmit la ncheierea unei etape cheie (ex.: ncheierea primei
serii de misiuni). Acest raport trebuie s indice, atunci cnd este posibil,
principalele observaii i concluzii care rezult deja n urma auditului, precum
i o schi a raportului final.
n ceea ce privete gestionarea documentelor, att pe suport de hrtie, ct i
n format ASSYST, trebuie stabilite instruciuni clare, eful de divizie sau de
unitate fiind responsabil de asigurarea controlului calitii.

Comunicarea cu entitatea auditat
Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie
acceptate, sunt eseniale dialogul permanent i nelegerea reciproc dintre
auditori i personalul entitii auditate, dup cum se subliniaz n abordarea
fr surprize a Curii.
Este esenial s se menin un
contact regulat cu entitatea auditat
Trebuie planificate contacte cu personalul entitii auditate pe tot parcursul
auditului pentru ca acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitii.
n continuare, sunt prezentate fazele n care sunt stabilite, de obicei, contacte
cu entitatea auditat, precum i problemele asupra crora aceasta trebuie s
fie informat:


MOMENTE
PENTRU
STABILIREA
CONTACTULUI
Scop

Demararea
Auditorii explic personalului din conducerea entitii auditate
motivele pentru care a fost ntreprins auditul respectiv, ntrebrile,
sfera, criteriile i metodologiile propuse, precum i calendarul i
procedurile de lucru. n plus, poate fi util s se clarifice n mod
explicit elementele care nu vor fi auditate pentru a evita, n
msura posibilului, nenelegeri cu entitatea auditat sau ateptri
false din partea acesteia.

naintea misiunilor
Auditorii explic personalului entitii auditate scopul misiunii,
informaiile care pot fi solicitate, ntlnirile care urmeaz s fie
fixate i calendarul misiunii.

De la nceputul
pn la finalul
misiunii
Auditorii discut procedurile de audit cu personalul entitii
auditate, i ine pe membrii acesteia la curent cu evoluia
activitilor i organizeaz, la sfritul misiunii, o edin de
recapitulare pentru a-i informa asupra constatrilor.
Capitolul 3: Planificarea auditului - pagina 52
Raportul de
constatri
preliminare
Constatrile care rezult n urma auditului sunt documentate i
transmise entitii auditate, care rspunde la acestea n scris (a
se vedea capitolul 4).
Procedura
precontradictorie
i contradictorie
Pentru a ajunge la un acord asupra faptelor (a se vedea
capitolul 5).

3.3.2 ntocmirea planului de audit

Membrul responsabil trebuie s se asigure c dispune de o baz suficient
pentru a propune efectuarea unui audit realist, realizabil i care s aduc
valoare adugat. Prin intermediul ntrebrilor indicate n anexa I, n cazul n
care rspunsurile sunt satisfctoare, acesta ar putea contribui la asigurarea
faptului c auditul se poate desfura n mod corespunztor.
ntrebrile i criteriile de audit trebuie comunicate i, n msura posibilului,
stabilite de comun acord, de preferin ntre membrul responsabil i
directorul general responsabil din cadrul Comisiei, nainte de prezentarea
planului de audit ctre grupul de audit.
n continuare, este redactat planul de audit (a se vedea anexa II pentru
coninutul acestuia) care este prezentat grupului de audit de ctre membrul
responsabil n vederea examinrii i aprobrii.
Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa I - pagina 53

ANEXA I: NTREBRI CARE TREBUIE FORMULATE NAINTE DE APROBAREA UNUI
PLAN DE AUDIT

1. Estre realizabil acum auditul acestei teme?
Prile implicate sunt interesate de aceast tem? Exist riscuri evidente pentru buna gestiune
financiar? Calendarul i caracterul oportun al auditului contribuie la schimbare?
2. Va avea auditul vreun impact?
Auditul are potenialul de a produce recomandri practice i poate acesta contribui, astfel, la
mbuntirea gestiunii financiare?
3.Exist un set de ntrebri coerent i pertinent?
ntrebrile de audit sunt pertinente, iar ntrebrile secundare derivate din acestea sunt logice?
4. Exist o metodologie solid i practic?
A fost stabilit o metodologie clar pentru a aborda fiecare ntrebare secundar care s fie adecvat
pentru ntrebarea formulat, s permit obinerea unor probe suficiente, pertinente i fiabile i s
combine, n mod ideal, tehnici cantitative cu tehnici calitative?
5. Competenele necesare sunt disponibile?
Membrii echipei de audit au suficient experien i cunotine tehnice? S-a prevzut utilizarea de
consultani n cazul n care este necesar?
6. Calendarul de execuie a auditului este clar?
Au fost stabilite etape cheie realiste, cum ar fi: nceperea i finalizarea activitii de audit, inclusiv
misiunile, prezentarea rapoartelor de constatri preliminare, elaborarea observaiilor preliminare,
perioada procedurii contradictorii, adoptarea raportului de ctre Curte, publicarea raportului n Jurnalul
Oficial?
7. Entitatea auditat a fost informat cu privire la audit?
ntrebrile, criteriile de audit i metodologia propus au fost dezbtute cu entitatea auditat?
8. Riscurile legate de elaborarea raportului de audit pot fi gestionate?
A fost efectuat o analiz a riscului i s-a adoptat o abordare de gestionare a acestuia, n special atunci
cnd sunt testate noi metode, cnd trebuie auditate multe DG sau alte organisme, cnd calendarul este
foarte ncrcat sau atunci cnd subiectul n cauz poate genera, prin natura sa, controverse? A fost luat
n considerare nivelul specific de risc pe care l poate prezenta publicarea cu ntrziere?
9. n lumina celor de mai sus, este indicat ca echipa de audit s propun execuia auditului?
Echipa de audit i membrul responsabil trebuie s ajung la un raionament obiectiv cu privire la
fundamentul propunerii de a efectua auditul, innd cont de rspunsurile la ntrebrile de mai sus.
Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa II - pagina 54


ANEXA II: CONINUTUL UNUI PLAN DE AUDIT
18


Sintez


Sinteza de o pagin actualizeaz i dezvolt propunerea de audit
elaborat pentru programul de lucru anual, adugnd informaii noi sau
observaii colectate n cadrul studiului preliminar. Aceasta prezint
sumar motivele pentru care este efectuat auditul, inclusiv contextul
auditului, ntrebarea de audit, abordarea i sfera, impactul ateptat,
resursele prevzute i calendarul de elaborare a raportului.


Care este domeniul pe care dorim s-l examinm i de ce?

Descrierea domeniului auditului
Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate
n mod clar. Sunt prezentate pe scurt informaii de baz relevante cu
privire la subiectul auditului (ex.: politica, programul, DG), care pot
include activitile principale, informaiile financiare, legislaia i
regulamentele, obiectivele urmrite pentru subiectul auditului (care pot fi
stabilite ntr-un model logic de program), precum i rolurile i
responsabilitile principalilor actori.
Importana semnificativ i
riscurile pentru buna gestiune
financiar
Sunt specificate sumele implicate, exprimate n uniti monetare, precum
i principalele riscuri pentru buna gestiune financiar identificate n cadrul
studiului preliminar.
Relevana
Este identificat interesul manifestat fa de subiectul n cauz de ctre
Parlament, Consiliu, Comisie, ceteni, mass-media sau alte pri
interesate, deoarece exist mai multe anse ca auditul s genereze o
schimbare pozitiv atunci cnd prile interesate sunt implicate n tema
abordat.
Impactul potenial
Printre impacturile poteniale ce urmeaz a fi identificate se pot numra
modul de influenare a viitoarelor politici i programe, posibilitile de
economisire i evidenierea bunelor practici.




18
Modelul planului de audit este disponibil pe pagina de intranet ADAR.
Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa II - pagina 55
Care sunt ntrebrile de audit i sfera auditului?

ntrebrile de audit
ntrebrile de audit sunt formulate n cel mai precis mod posibil pentru a
delimita tema central a auditului, pentru a evita activiti inutile i
costisitoare i pentru a permite echipei de audit s elaboreze concluzii.
Sunt identificate ntrebrile de audit, iar n cazul n care exist o singur
ntrebare de audit, aceasta este divizat n ntrebri secundare. Sunt
explicate pe scurt motivele care au condus la alegerea ntrebrilor de
audit, precum i cele care au condus la excluderea altor posibile ntrebri
de audit.
Sfera auditului
Delimitarea sferei auditului permite definirea i explicarea elementelor
organizaiei/programului/politicii care constituie subiectul auditului,
precum i identificarea perioadei i a zonelor geografice care urmeaz a
fi acoperite de audit.
De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate n considerare
pentru a fi incluse n sfera auditului, dar care au fost respinse (ex.: din
cauz c ar necesita prea mult timp sau c nu ar prezenta suficient
interes).
Cum vom obine rspunsurile?

Abordarea auditului
Abordarea auditului trebuie formulat n mod clar, i anume s
defineasc gradul de prioritate care trebuie acordat auditului direct al
performanei, punndu-se, iniial, accentul pe realizri i pe efecte, spre
deosebire de auditul sistemelor de control, n cazul cruia accentul se
pune, iniial, pe sisteme i pe controale.
Criteriile de audit
Criteriile de audit, pe baza crora urmeaz a fi apreciat situaia real,
sunt formulate n mod clar, indicnd legislaia aplicabil sau alte surse
din care se obin astfel de criterii.
Metodologia de audit
Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecrei
metode de colectare i de analiz a datelor n cadrul auditului. Informaii
detaliate cu privire la metodologie pot fi oferite ntr-o anex la planul
auditului.
Rezultatul probabil al auditului
Rezultatul probabil permite identificarea domeniilor n care pot fi
efectuate constatri, n care pot fi elaborate concluzii i n care pot fi
formulate recomandri. Acesta se raporteaz la ntrebrile de audit i nu
trebuie s fie prea detaliat i nici s nu dea prea multe sperane n ceea
ce privete amploarea efectelor pe care le-ar putea genera auditul.


Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa II - pagina 56
Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supervizat i monitorizat?
Resurse, costuri i calendar

Sunt identificai membrii echipei de audit, indicndu-se numele, gradul i timpul
alocat; se precizeaz, de asemenea, bugetul, inclusiv costurile de consultan i
de misiune. Calendarul stabilete datele pentru nceperea i pentru finalizarea
auditului, inclusiv datele i locaia misiunilor, datele de ncheiere pentru fiecare
etap cheie (stabilindu-se termene realiste pentru fiecare dintre ele i lundu-se
n considerare concediile, cursurile de formare profesional etc.), data raportului
privind stadiul activitii i data publicrii raportului final n Jurnalul Oficial.

Pot fi utilizate instrumente pentru a evidenia calendarul i succesiunea
sarcinilor pentru fiecare parte a procesului de audit. Printre astfel de
instrumente se numr:
- Diagramele lui Gantt: o reprezentare grafic a duratei sarcinilor n
funcie de trecerea timpului, care identific relaia dintre diferite pri ale
procesului.
- Analiza drumului critic: succesiunea logic a activitilor pentru a calcula
durata minim de timp n care poate fi efectuat auditul i pentru a
identifica activitile crora trebuie s li se acorde prioritate pentru a
permite finalizarea auditului la termenele prevzute.
Riscurile aferente prezentrii
raportului la termenul prevzut
i n limita bugetului alocat
Sunt identificate riscurile majore privind prezentarea raportului de audit la
termenul cerut i n limita resurselor i a costurilor prevzute,
probabilitatea ca fiecare risc major identificat s se concretizeze, i, n
acest caz, impactul potenial, precum i propuneri pentru gestionarea
fiecrui risc.
Msurile de control al calitii
Planul auditului prevede ntocmirea unui raport privind stadiul activitii
prezentat grupului de audit de ctre membrul responsabil la ncheierea
fiecrei etape cheie. n plus, se face referire la informaiile comunicate cu
privire la stadiul activitilor de audit prin intermediul sistemului de
raportare al grupului de audit, precum i la documentarea constatrilor
auditului i la documentele de lucru n ASSYST.
Entitatea auditat a fost informat?
Referire la discuii
Se va preciza faptul dac ntrebrile i criteriile de audit au fost dezbtute
cu personalul de conducere al entitii auditate n cadrul studiului
preliminar. n plus, sunt specificate contactele planificate cu entitatea
auditat pe parcursul auditului.
Concluzie

Pe baza rezultatelor studiului preliminar, sintetizate n introducerea
acestuia, se va propune desfurarea auditului. Prin intermediul acestui
document, se solicit autorizaie din partea grupului de audit de a
continua auditul n modul descris anterior, cu resursele i n termenele
indicate.
Capitolul 3: Planificarea auditului- Anexa III - pagina 57

ANEXA III: PLANUL DE COLECTARE A PROBELOR

ntrebri
de audit
ntrebri
de nivelul
2
ntrebri
de nivelul
3
ntrebri
de nivelul
4
Criterii Probe Sursele
probelor
Metode de colectare a
datelor
Metode de analiz
a datelor
CE DORIM S TIM?
CARE ESTE
STANDARDUL
DE REFERIN?
CE PROBE VOR
OFERI
RSPUNSURI LA
NTREBRILE
NOASTRE?
DE UNDE
VOM
OBINE
PROBELE?
CUM VOM OBINE
PROBELE?
CE VOM FACE CU
ACESTE PROBE
ODAT CE LE
VOM OBINE?























- Rspunsurile
pot fi da; nu;
da, dar; nu,
dar.
- Care permit
un rspuns
- Logice



- Legislaie,
reglementri,
standarde
profesionale
Standarde i
msuri adoptate
sau angajamente
luate cu privire la
rezultate de ctre
entitatea auditat
- Performana
unor organizaii
similare, cele mai
bune practici sau
standarde
elaborate de
auditor
- Fapte (probe
numerice, probe
descriptive, informaii
calitative)
- Experiene /
percepii / opinii
- Entitatea,
alte entiti
publice,
lucrri de
cercetare
publicate,
beneficiari,
furnizori,
grupuri de
interes
- n persoan
(observare, examinarea
documentelor, interviuri,
grupuri int)
- Prin pot, telefon, e-
mail (cerere de
documente, chestionare)
- Anchete prin sondaj
(care pot fi efectuate
personal sau prin pot,
e-mail)
- Etalonare cu entiti
comparabile
- Probe cantitative
(ex.: tendine,
comparaii sau
coeficieni)
- Probe calitative
(codificri, matrice)
- Analiza sistemelor
(ex.: organigrame)
- Studii de caz
Capitolul 3: Planificarea auditului - Anexa IV - pagina 58


ANEXA IV: PLANUL PROGRAMULUI DE AUDIT

Misiunea de audit:

ntocmit de: Revizuit de: Aprobat de:
Data: Data: Data:
ntrebri de audit

Proceduri de audit Observaii Referin la
documentul de
lucru






















MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 4
FAZA DE EXAMINARE

Contact

Pentru orice alte informaii suplimentare, v rugm s contactai:
Curtea de Conturi European - Grupul CEAD
Divizia ADAR (Audit Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) -
Echipa Metodologie
E-mail: ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu


Capitole din manualul de audit
al performanei


CUPRINS

Introducere general

Capitolul 1: Cadru pentru auditurile
performanei efectuate de Curtea
de Conturi European

Capitolul 2: Abordarea auditului
performanei i cei 3 E

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare


4.1 INTRODUCERE
4.2 OBINEREA UNOR PROBE DE AUDIT SUFICIENTE, PERTINENTE I FIABILE
4.2.1 Scopul i abordarea fazei de examinare
4.2.2 Natura probelor n auditurile performanei
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent i fiabil al probelor
4.2.4 Sursele probelor
4.2.5 Tipuri de probe
4.3 COLECTAREA I ANALIZAREA DATELOR
4.3.1 Scopul i modul de abordare a procesului de colectare i de analizare a datelor
4.3.2 Procesul de colectare a datelor
4.3.3 Utilizarea lucrrilor unor tere pri
4.3.4 Colectarea datelor i etica
4.3.5 Fraude i neregulariti poteniale
4.3.6 Analiza datelor
4.4 FORMULAREA UNOR CONSTATRI DE AUDIT VALABILE
4.4.1 Necesitatea unei baze solide
4.4.2 Redactarea constatrilor auditului
4.5 COMUNICAREA CONSTATRILOR AUDITULUI PRIN INTERMEDIUL UNUI RAPORT
DE CONSTATRI PRELIMINARE
4.6 DOCUMENTAREA AUDITULUI
4.6.1 Scop i abordare
4.6.2 Referine la documentaia de audit
4.7 GESTIONAREA AUDITULUI I MSURILE DE CONTROL AL CALITII
4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea i revizuirea
4.7.2 Controlul calitii


Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 60
4.1 INTRODUCERE

De la aprobarea planului de audit la
ntocmirea raportului de constatri
preliminare,

Faza de examinare a auditului ncepe n acelai timp cu activitile de audit,
n urma aprobrii planului de audit i se ncheie atunci cnd ncepe
redactarea raportului final. Aceasta include, aadar, execuia procedurilor de
audit cu privire la colectarea i analiza datelor, evaluarea faptelor pe baza
criteriilor definite n prealabil, redactarea constatrilor de audit, precum i
ntocmirea i prezentarea rapoartelor de constatri preliminare, proces care
este reprezentat grafic mai jos.


Activitile de examinare din cadrul auditului sunt efectuate pe baza
planificrii auditului realizate deja i pe baza documentelor de planificare
elaborate cu aceast ocazie (planul de audit, planul de colectare a probelor
i planul programului de audit). n ceea ce privete activitile care urmeaz
a fi realizate, resursele, termenele i calitatea, trebuie respectat planul, n
msura n care este posibil. Totui, unele pri ale auditului ar putea fi
reconsiderate pe parcursul fazei de examinare n cazul n care auditorul se
confrunt cu dificulti n colectarea probelor.
obiectivitatea i raionamentul
profesional auditorilor sunt
eseniale.

Este indispensabil ca auditorii s examineze activitatea auditat din unghiuri
diferite i s pstreze o atitudine imparial fa de informaiile care le sunt
prezentate, rmnnd deschii la puncte de vedere i argumente diferite.


Este necesar exercitarea unui bun raionament profesional mai ales n
evaluarea faptului dac, din punct de vedere al cantitii i al calitii
probelor, acestea vor permite formularea unor concluzii adecvate n ceea ce
privete ntrebrile de audit, precum i n stabilirea importanei constatrilor
auditului.
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 61

Constatri
Probele de audit sunt
suficiente, pertinente i
fiabile?
Continuare ctre faza de
raportare
FAZA DE EXAMINARE A AUDITULUI
Redactarea rapoartelor
de constatri preliminare
Evaluarea faptelor pe
baza criteriilor
Criterii
(elaborate n faza de
planificare)
Proceduri de audit
- colectarea datelor
- analiza datelor
NU
DA
Fapte


Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 62
4.2 OBINEREA UNOR PROBE DE AUDIT SUFICIENTE, PERTINENTE I FIABILE

4.2.1 Scopul i abordarea fazei de examinare

Cutarea probelor

Scopul fazei de examinare este de a colecta probe de audit suficiente,
pertinente i fiabile pentru a permite auditorului s rspund la ntrebrile de
audit i pentru a sprijini toate observaiile formulate n raportul de audit.
care vor fi comunicate n raportul
de constatri preliminare

Pe parcursul fazei de examinare, sunt executate proceduri de audit pentru
colectarea i analizarea datelor; probele obinute (situaia real) sunt
evaluate n funcie de criteriile de audit definite n prealabil (situaia astfel
cum ar trebui s fie) pentru a ajunge la constatrile auditului, i sunt
determinate cauzele i efectele acestor constatri. Constatrile sunt ulterior
prezentate ntr-un raport de constatri preliminare, trimis entitii auditate
care trebuie s rspund n scris, pentru a indica, dup caz, acordul sau
motivele dezacordului. Rapoartele de constatri preliminare i analizele
rspunsurilor entitii auditate constituie materia prim pentru elaborarea
observaiilor preliminare n vederea unui raport final.


Execuia activitilor de audit cuprinde att un proces de analiz, ct i unul
de comunicare. Procesul analitic se refer la colectarea, analizarea i
evaluarea datelor, n timp ce procesul de comunicare, iniiat n momentul n
care este prezentat auditul pentru prima dat entitii auditate, continu pe
msur ce sunt evaluate diferitele constatri, argumente i puncte de vedere
care apar pe parcursul auditului.

4.2.2 Natura probelor n auditurile performanei


Datele, informaiile i probele de audit sunt legate ntre ele dup cum
urmeaz:



DIAGRAM: De la date la probe de audit










Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 63
Natura probelor variaz, avnd
tendina de a fi convingtoare

Natura probelor de audit necesare este dictat n mod exclusiv de subiectul
i de ntrebrile de audit, care au tendina de a varia n mod semnificativ n
auditurile performanei. n plus, astfel de audituri se bazeaz mai mult pe
raionament ceea ce nseamn c probele de audit au tendina de a fi mai
mult convingtoare (duc la concluzia c ...) dect conclusive
(corect/greit) ca natur. Combinaia acestor factori solicit din partea
auditorilor creativitate i flexibilitate n cutrile acestora de probe adecvate.


Trebuie efectuate evaluri n detaliu ale nevoilor de informaii att n faza de
planificare a auditului, ct i n faza de examinare a acestuia pentru a evita
ca auditorii s fie copleii de o cantitate excesiv de date. Pe lng faptul
c acest lucru nlesnete eliminarea detaliilor conexe i a abordrilor
irelevante, acesta va contribui i la sortarea i structurarea datelor colectate.
Pot fi utile discuiile prealabile cu experi n ceea ce privete natura datelor
care trebuie obinute, precum i modul n care acestea vor fi analizate i
interpretate de ctre auditor, n vederea reducerii riscului de nenelegeri i a
unei posibile accelerri a procesului.

4.2.3 Caracterul suficient, pertinent i fiabil al probelor

Probele trebuie s sprijine
coninutul raportului de audit

Trebuie s se obin probe suficiente, pertinente i fiabile pentru a rspunde
la ntrebrile de audit i pentru a sprijini constatrile i concluziile auditului,
garantnd astfel c raportul de audit va avea un coninut care va rezista
analizei critice. Conceptele de cantitate (caracter suficient) i de calitate
(pertinen i fiabilitate) n ceea ce privete probele de audit trebuie privite
mpreun, deoarece, ntre cele dou, exist o relaie invers. Astfel, probele
de nalt calitate pot conduce la situaia de a nu fi nevoie de o mare cantitate
de probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu ntotdeauna,
s fie convingtoare, chiar dac fiecare prob n parte nu este de nalt
calitate. Exercitarea raionamentului profesional este esenial deoarece nu
exist orientri precise pentru a msura nivelul probator solicitat.
i s ndeplineasc cerinele de
cantitate i de calitate

Probele de audit sunt suficiente atunci cnd cantitatea acestora va permite
ca o persoan rezonabil s fie convins cu privire la valabilitatea
constatrilor i concluziilor auditului, precum i la gradul de adecvare al
recomandrilor formulate. Probele de audit sunt pertinente atunci cnd sunt
legate clar i logic de ntrebrile de audit, de criteriile de audit i de
constatrile auditului. Probele de audit sunt fiabile atunci cnd sunt
efectuate aceleai constatri n urma repetrii controalelor sau atunci cnd
informaiile sunt obinute din surse diferite.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 64
Constrngeri practice referitoare la
probe

Dei conceptele urmtoare sunt adesea utile pentru a aprecia calitatea
probelor de audit, n practic, pot exista anumite limite n ceea ce privete
aplicarea lor:
probele n original au o valoare mai mare dect fotocopiile, faxurile etc.;
probele documentare sunt preferate fa de cele orale. Totui,
corespondena, notele informative i rapoartele pot fi incomplete,
ambigue sau chiar incorecte, n timp ce interviurile pot oferi posibilitatea
de a nelege n profunzime nu doar faptele, dar i constrngerile i
contextul respectiv. Cu toate acestea, probele colectate n cadrul
interviurilor trebuie coroborate cu alte surse;
probele provenind de la tere pri sunt mai bune dect cele obinute n
cadrul organizaiei auditate. Totui, n cadrul auditurilor performanei,
recurgerea la confirmrile din partea terilor se poate dovedi dificil,
deoarece este posibil ca informaiile s fie disponibile numai n cadrul
entitii auditate. Mai mult, controalele interne eficace introduse n cadrul
organizaiei auditate pot mbunti calitatea informaiilor obinute;
probele obinute prin observare, inspecie i calcul realizate n mod direct
de ctre auditor sunt mai valoroase dect probele obinute indirect.

n evaluarea cantitii i calitii probelor de audit, auditorul trebuie s ia n
considerare urmtoarele criterii:

Criterii pe baza crora s se
determine dac probele sunt
suficiente, pertinente i fiabile

scopul
n care vor fi utilizate probele
pentru probele care sprijin constatrile
auditului se cere un standard mai nalt
dect cel pentru informaiile de baz
prezentate n raportul de audit


nivelul de importan semnificativ
a sumelor sau semnificaia
constatrilor auditului
n general, cu ct este mai ridicat nivelul
de importan semnificativ sau de
semnificaie, cu att standardul solicitat
pentru probe este mai ridicat

gradul de independen
a surselor probelor
probelor care provin din surse
independente sunt mai fiabile

costul
de obinere a unor probe suplimentare
n raport cu posibilele avantaje pe
care acestea le ofer n sprijinirea
constatrilor i a concluziilor
la un moment dat, costul de obinere a mai
multor probe va depi gradul de
convingere mai mare al probelor n
ansamblu

riscul
pe care l implic efectuarea unor
constatri incorecte sau formularea
unor concluzii nevalabile
cu ct este mai mare riscul unei aciuni n
judecat, a unei controverse sau a unei
surprize rezultate ca urmare a raportrii
unei constatri de audit, cu att standardul
probelor necesare este mai ridicat
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 65

grija acordat
colectrii i analizrii datelor
inclusiv gradul de competen al auditorilor
n aceste domenii


n auditurile performanei, faptele importante au rareori un caracter izolat, fiind
mai degrab formate din mai multe elemente legate ntre ele. n evaluarea
cantitii i calitii probelor, auditorul trebuie s in seama de faptul c fora
probatorie a faptelor combinate poate fi la fel de important, dac nu chiar mai
important, dect cea a faptelor izolate.


Mai mult, auditorul trebuie s se asigure de faptul c att cantitatea, ct i
calitatea probelor minimalizeaz riscul de a se ajunge la constatri, concluzii
sau recomandri lipsite de valabilitate sau inadecvate. n cazul n care
procesul de colectare a probelor nu produce probe suficiente, pertinente i
fiabile, nu trebuie formulate nici constatri i nici concluzii de audit.

4.2.4 Sursele probelor
Sursele multiple ofer probe mai
bune

n colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a corobora aceste
probe, sporind astfel fiabilitatea constatrilor de audit, precum i pentru a
garanta c sunt luate n considerare perspective diferite. Exist trei surse mari
de probe pentru auditurile performanei:

Surse

create direct de
auditori
prin interviuri, anchete pe baz de chestionar, grupuri int,
inspecie i observare directe.
Auditorii pot stabili metodele prin care se vor obine probe de cea
mai bun calitate pentru fiecare audit n parte. Totui, calitatea
probelor va depinde de competena acestora n ceea ce privete
conceperea i aplicarea metodele selecionate.

furnizate de
entitatea auditat
de exemplu, informaii din baze de date, documente, declaraii de
activitate i dosare (ex.: rapoarte ale structurilor de audit intern,
evaluarea impactului sau evaluri ex-post).
Auditorii trebuie s stabileasc fiabilitatea datelor importante
pentru ntrebrile de audit, prin intermediul revizuirii i al
coroborrii i prin testarea controalelor interne ale entitii
auditate asupra informaiilor, inclusiv a controalelor generale i de
aplicaie asupra datelor procesate de calculator.

furnizate de tere
pri
care este posibil s fi fost verificate de tere pri sau a cror
calitate este indiscutabil (ex.: date statistice naionale).
Gradul n care aceste informaii pot fi utilizate ca probe de audit
depinde de msura n care pot fi stabilite calitatea i importana
acestora pentru constatrile auditului.

Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 66
4.2.5 Tipuri de probe


Probele de audit obinute din sursele de mai sus pot fi de patru tipuri - fizice,
documentare, orale sau analitice - i pot fi obinute i documentate dup cum
urmeaz:





TIPURI DE INFORMAII
PROCEDURI DE
AUDIT PENTRU
OBINEREA
PROBELOR
DOCUMENTARE


F
I
Z
I
C
E
Dei acestea sunt de obicei probele cele
mai convingtoare, auditorul trebuie s
fie contient de faptul c prezena sa
poate distorsiona desfurarea normal
a proceselor, reducnd astfel calitatea
probelor.
Inspecia sau
observarea direct a
persoanelor, bunurilor
sau evenimentelor
Note, fotografii,
grafice, hri, desene,
eantioane sau
material audio-video.


D
O
C
U
M
E
N
T
A
R
E
Aceste probe pot fi n format electronic
sau pe suport de hrtie. Totui, este
posibil ca informaiile utile s nu fie
mereu documentate, necesitnd astfel
utilizarea unor abordri suplimentare.
Examinarea
documentelor, a
rapoartelor, a
manualelor sau a
literaturii de specialitate,
cutri pe internet,
anchete prin pot sau
online.
Rapoarte de gestiune
a performanei, politici
i proceduri, descrieri
de sisteme, scrisori,
contracte, rezultate ale
anchetelor.



O
R
A
L
E
Probele orale sunt, n general,
importante n auditurile performanei,
deoarece informaiile obinute astfel sunt
de actualitate i este posibil ca acestea
s nu poat fi gsite sub o alt form.
Cu toate acestea, informaiile trebuie
coroborate, iar declaraiile confirmate n
cazul n care acestea urmeaz a fi
utilizate ca probe.
Investigaii sau interviuri
desfurate cu personal
din cadrul entitii
auditate sau cu tere
pri, grupuri int,
grupuri de experi.
Sintez a informaiilor
obinute prin aceste
metode.


A
N
A
L
I
T
I
C
E
Aceste probe sunt obinute prin
exercitarea raionamentului profesional
pentru a evalua probele fizice,
documentare i orale.
Analiz prin
raionament,
reclasificare, calcul i
comparaie.
Sintez a datelor
analitice, inclusiv
analiza indicilor,
analiza de regresie,
etalonarea
(benchmarking) i
codificarea.




Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 67
Combinarea diferitelor tipuri de
probe pentru a obine argumente
mai convingtoare

Calitatea probelor poate fi mbuntit considerabil n cazul n care acestea
sunt obinute cu ajutorul unor metode dintre cele menionate mai sus. Trebuie
utilizat o gam larg de metode de acest tip n msura n care acestea se
leag de ntrebrile de audit i de subiectul auditului, inndu-se cont n
acelai timp de aspectele legate de cost i de timp.



4.3 COLECTAREA I ANALIZAREA DATELOR

4.3.1 Scopul i modul de abordare a procesului de colectare i de analizare a datelor
19



Dei, n cadrul acestui proces, analiza datelor urmeaz din punct de vedere cronologic
dup colectarea datelor, auditorii trebuie s tie ce tehnici analitice vor utiliza nainte de
elaborarea strategiei de colectare a datelor, de exemplu atunci cnd recurg la anchete.
n caz contrar, acetia risc s constate c datele colectate nu pot fi analizate.
Tehnicile analitice care urmeaz a fi utilizate pot fi cantitative (ex.: analiza tendinelor,
analiza de regresie) sau calitative (ex.: analiza i interpretarea interviurilor sau a
documentelor).
nelegere, evaluare, documentare.

Att datele cantitative, ct i cele calitative pot fi colectate n scopuri diferite, fie ca
parte a procesului de dobndire de cunotine pentru a nelege subiectul auditului,
pentru a evalua i msura performana, fie pentru a documenta erorile sau problemele
deja cunoscute (de exemplu, din faza studiului preliminar).


Tipul operaiunilor de colectare a datelor evolueaz, de obicei, n funcie de modul n
care evolueaz auditul. Iniial, de exemplu, n cursul studiului preliminar, auditorul este
interesat de informaii mai generale, iar pe msur ce auditul evolueaz, datele
necesare devin mai specifice.
Evaluarea sistemului de control
intern.

nainte de colectarea datelor, trebuie efectuat o evaluare general a sistemului de
control intern, inclusiv a sistemului informatic, pentru a identifica riscurile care ar putea
compromite integritatea datelor.
4.3.2 Procesul de colectare a datelor

Un proces iterativ,

Colectarea probelor urmeaz un proces decizional iterativ, n cadrul cruia
auditorii obin date, examineaz caracterul exhaustiv i adecvat al acestora, le
analizeaz i stabilesc dac sunt necesare probe suplimentare.
cu metode stabilite n funcie de
subiectul i de ntrebrile auditului,

Metodele de colectare a datelor (a se vedea anexa II) acoper o gam larg,
pornind de la metodele prin care se ajunge la o viziune de ansamblu asupra
situaiei sau a populaiei (ex.: anchete) pn la analiza minuioas a unui
numr mic de elemente (ex.: studii de caz), prin intermediul altor metode, cum
ar fi interviurile, analizele documentare i grupurile int. Metodele speciale
care vor fi utilizate ntr-un audit al performanei vor depinde de subiectul
auditului, de ntrebrile de audit abordate, precum i de resursele i timpul

19
A se vedea pagina de intranet ADAR pentru linii directoare referitoare la metodele de colectare i de analizare a datelor
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 68
disponibile.
utiliznd TAAC, atunci cnd este
posibil.

Auditorii sunt ncurajai s utilizeze tehnici de audit asistate de calculator
(TAAC) pentru colectarea i analizarea probelor de audit de fiecare dat cnd
utilizarea acestora poate spori eficiena auditului.
4.3.3 Utilizarea lucrrilor unor tere pri

A se utiliza doar n cazul n care
sunt relevante,

Ori de cte ori este posibil, auditorii se pot baza pe lucrrile altora, atunci cnd acestea
sunt relevante pentru ntrebrile de audit. Auditorii Curii pot utiliza datele i constatrile
provenite de la Serviciul de audit intern al Comisiei (SAI) i de la structurile de audit
intern, precum i din rapoartele de evaluare ale Comisiei.
evaluate i coroborate.

Atunci cnd lucrrile auditorilor interni sau cele ale evaluatorilor sunt utilizate pentru a
sprijini anumite constatri de audit, lucrrile pe care auditorii intenioneaz s se
bazeze trebuie evaluate i coroborate, cu scopul de a stabili dac acestea corespund
criteriilor pentru a constitui probe de audit suficiente, pertinente i fiabile. n acest sens,
pot fi evaluate reputaia, calificrile i independena persoanelor implicate n astfel de
activiti, i pot fi analizate rapoartele i documentele de lucru ale acestora. Natura i
amploarea acestei analize depinde de importana lucrrii n raport cu ntrebrile de
audit i de msura n care auditorii se vor baza pe aceasta
20
. Atunci cnd astfel de
elemente sunt preluate n raportul de audit, trebuie indicat sursa constatrilor.

n plus, pot fi angajai experi externi pentru lucrri tehnice care depesc domeniul de
expertiz al auditorului sau pe care experii le pot executa n mod mai economic.
Trebuie urmate procedurile corespunztoare pentru angajarea unor astfel de experi,
cum ar fi: s se evalueze independena, obiectivitatea i competena profesional a
acestora, nainte de a fi angajai; n plus, trebuie s se asigure faptul c mandatul i
sfera activitilor care trebuie realizate sunt adecvate; s se evalueze i s se
coroboreze lucrrile specifice pe care auditorii intenioneaz s le utilizeze ca probe de
audit. Un dialog continuu cu expertul n timpul activitii acestuia permite auditorului s
fie mereu informat asupra problemelor care apar.
4.3.4 Colectarea datelor i etica


Pe parcursul activitii de audit, auditorul poate obine sau poate afla date cu
caracter sensibil. Astfel de date trebuie tratate cu confidenialitate i trebuie
respectate regulamentele privind protecia datelor.
4.3.5 Fraude i neregulariti poteniale


Auditori trebuie s fie ateni la situaii, deficiene de control, erori i operaiuni sau
rezultate neobinuite care ar putea indica acte ilegale sau abuzuri, cum ar fi frauda,
nerespectarea deontologiei, corupia sau neregularitile. Este posibil s fie nevoie ca
acetia s stabileasc msura n care astfel de acte afecteaz rezultatul auditului. n
astfel de cazuri, trebuie urmate procedurile standard ale Curii.






20
Pentru informaii suplimentare, a se vedea Liniile directoare privind evaluarea (pagina de intranet ADAR)
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 69
4.3.6 Analiza datelor

S se rezerve timpul necesar
analizei,

Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat i pentru a
stabili legtura dintre cauz i efect. Auditorii trebuie s fie contieni c
procesul de colectare a datelor nu este util dac acestea nu pot fi analizate n
mod corespunztor. Prin urmare, trebuie s se rezerve timpul i resursele
necesare pentru a desfura analiza datelor i pentru a evalua rezultatele
acesteia. Tehnicile de audit asistate de calculator reprezint adesea o parte
esenial a unei astfel de analize.
prin utilizarea numeroaselor tehnici
disponibile.

Termenul de analiz a datelor este, n general, utilizat pentru a include att compilarea
(codificare i tabulare), ct i analiza datelor. Analiza datelor, fie cantitativ, fie calitativ,
presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspecte sau innd cont de alte date. Analiza
calitativ poate utiliza tehnici simple (ex.: calculul frecvenei) sau tehnici mai sofisticate (ex.:
analiza tendinelor, analiza de regresie sau analiza variaiei) - a se vedea anexa II. Analiza
calitativ poate fi utilizat pentru analizarea i interpretarea interviurilor sau a documentelor sau
pentru a identifica materialul descriptiv care poate fi utilizat n raportul de audit.


Faza final a analizei datelor implic un proces de combinare a rezultatelor din diferite tipuri de
surse, de exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele din studiile de caz etc. Nu exist
o metod general pentru a realiza acest lucru, ns procesul implic, de obicei, cntrirea
argumentelor i, dup caz, consultarea experilor.

4.4 FORMULAREA UNOR CONSTATRI DE AUDIT VALABILE

4.4.1 Necesitatea unei baze solide

Evaluarea probelor pe baza
criteriilor,

Auditorul utilizeaz informaiile colectate pentru a realiza o evaluare obiectiv
a performanei reale pe baza criteriilor de audit. Atunci cnd performana nu
ndeplinete aceste criterii, sunt necesare investigaii suplimentare pentru a
obine asigurarea c orice constatri sau concluzii de audit rezultate sunt
semnificative, corecte i bine fondate.
i nelegerea deficienelor.

Se poate dovedi necesar colectarea unor probe suplimentare sau discutarea
problemei cu conducerea entitii auditate pentru a stabili dac deficiena este
un exemplu izolat sau dac reprezint o problem sistematic, pentru a gsi
cauza deficienei, pentru a determina dac problema poate fi soluionat de
ctre entitatea auditat sau dac se afl n afara controlului acesteia, precum
i pentru a evalua efectul su potenial. n multe cazuri, efectul unei constatri
poate fi cuantificabil, de exemplu, resurse sau procese costisitoare, structuri
neproductive, ntrzieri etc. Totui, efectele calitative, precum lipsa de control,
deciziile inadecvate sau un anumit dezinteres, sunt, de asemenea, importante
i trebuie luate n considerare.
Trebuie meninut un dialog activ cu entitatea auditat, iar eventualele
constatri de audit trebuie discutate pe msur ce acestea apar. Dialogul
constructiv cu entitatea auditat cu privire la constatrile iniiale contribuie la
stabilirea cantitii i calitii probelor.
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 70
4.4.2 Redactarea constatrilor auditului

Un cadru logic i clar

Constatrile de audit trebuie prezentate ntr-un cadru logic i clar pentru a
permite nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a faptelor
identificate i a analizei efectuate de auditor n ceea ce privete natura,
importana i cauzele problemei sau ale unei performane mai bune dect
cea scontat. Trebuie luat, de asemenea, n considerare impactul n ceea ce
privete economicitatea, eficiena i/sau eficacitatea, deoarece acesta ofer
o baz pentru a demonstra necesitatea unor msuri corective.

Prin formularea constatrii de audit, auditorul trebuie s evalueze gradul de
ncredere care poate fi acordat acesteia, n funcie de soliditatea probei.
Evaluarea trebuie s se reflecte clar n modul de formulare a constatrii prin
utilizarea unor cuvinte precum n general, adesea.


Auditurile performanei trebuie s ofere, n primul rnd, o viziune echilibrat
asupra temei i nu doar s prezinte deficienele, dar s i permit, atunci
cnd este cazul, formularea unor constatri pozitive i semnalarea bunelor
practici. n general, este important s se urmreasc o formulare
constructiv i echilibrat a constatrilor.
cu constatri constructive i
echilibrate.

n plus, auditorul va trebui s stabileasc n ce msur conducerea entitii
auditate este contient de existena problemei respective; n cazul n care
conducerea este contient de existena problemei i ia deja msuri
corective, acest lucru trebuie consemnat i luat n considerare la ntocmirea
raportului.



4.5 COMUNICAREA CONSTATRILOR AUDITULUI PRIN INTERMEDIUL UNUI RAPORT DE CONSTATRI
PRELIMINARE



Trebuie ntocmit un raport de constatri preliminare pentru fiecare misiune
sau serie de misiuni de audit n termenele prevzute de procedurile Curii.
Transmiterea raportului de constatri preliminare entitii auditate are ca
scop obinerea unei confirmri cu privire la exactitatea faptelor i
constatrilor. Aceast confirmare (oferit, de exemplu, de autoritile din
statul membru) poate oferi probe de audit sau informaii suplimentare care
nu erau disponibile sau nelese n momentul auditului la faa locului.
Constatrile preliminare de audit trebuie analizate n lumina rspunsurilor
entitii auditate.
n principiu, n urma procesului privind raportul de constatri preliminare, nu
trebuie s rmn nesoluionat niciun dezacord referitor la coninutul
faptelor. Mai mult dect att, punctele care pot face obiectul unor discuii
controversate pe parcursul procedurii contradictorii ulterioare cu Comisia
trebuie identificate n mod corespunztor i analizate cu atenie. Diferenele
de opinie exprimate cu privire la criteriile de audit aplicate sau la analiza
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 71
efectuat, trebuie examinate cu atenie, iar constatrile de audit finale
trebuie s prezinte ntotdeauna motivele pentru care argumentele entitii
auditate nu au fost acceptate. n raportul final trebuie incluse numai acele
constatri care au fost comunicate entitii auditate ntr-un raport de
constatri preliminare.
4.6 DOCUMENTAREA AUDITULUI

4.6.1 Scop i abordare

Permite nelegerea probelor,

Unul din principiile directoare n documentarea probelor de audit este c
aceasta trebuie s permit unui auditor cu experien, care nu a mai avut
nicio legtur anterioar cu auditul, s stabileasc i s neleag probele
care sprijin concluziile i raionamentele semnificative ale auditorilor.
ntreaga activitate de audit trebuie documentat n ASSYST.


Documentarea adecvat a probelor este esenial i trebuie ncheiat
nainte ca proiectul de raport de constatri preliminare s fie supus
examinrii, contribuind astfel la garantarea faptului c respectivele constatri
de audit sunt bazate pe probe. Dosarele de audit i documentele de lucru
trebuie s conin informaii privind abordarea i activitatea ntreprins
pentru a rspunde la ntrebrile de audit i s fie structurate logic pentru a
oferi acces rapid la probele de audit. Documentele irelevante sau inutile nu
trebuie incluse n dosarele de audit.
reprezint baza pe care se sprijin
coninutul raportului,

Documentarea adecvat a probelor de audit contribuie la garantarea faptului
c:
exist o baz solid pentru raportul de constatri preliminare i pentru
coninutul proiectului de raport final (ceea ce este deosebit de important
pe parcursul procedurii contradictorii);
pot fi explicate constatrile, concluziile i recomandrile auditului;
exist o baz adecvat pentru controlul calitii, att n cursul auditului,
ct i pentru revizuirile ulterioare (asigurarea calitii, evaluare colegial).
i include, atunci cnd este cazul,
procese-verbale ale edinelor

Auditorul trebuie s ntocmeasc procese-verbale pentru toate edinele n
care este implicat personal din entitatea auditat i pe care auditorul
intenioneaz s se bazeze pentru a obine probe. Necesitatea ca un
proces-verbal de la o anumit edin s fie semnat de entitatea auditat
pentru a spori calitatea acestuia ca prob, precum i nivelul de detaliu al
acestuia, depind de raionamentul auditorului. Totui, este recomandat ca la
nceputul auditului, auditorul s informeze entitatea auditat cu privire la
faptul c procesele-verbale ale unor edine pot fi utilizate ca probe de audit
i c, n astfel de cazuri, va fi necesar aprobarea procesului-verbal
respectiv din partea entitii auditate.
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 72
4.6.2 Referine la documentaia de audit

Stabilesc legtura dintre activitate
i constatri

Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei produc o cantitate
considerabil de probe pe suport de hrtie, este important ca auditorul s
dispun de un sistem de referine la documentaie, asigurnd astfel legtura
dintre activitatea efectuat i constatrile care rezult din aceasta. Trebuie
s existe o pist simpl care s conduc la probe, elementul cheie din
aceast pist fiind proiectul de raport de constatri preliminare care conine
trimiteri la probe, nainte de a fi prezentat efului de divizie/unitate. Acesta
poate fi completat, n cazul n care se dorete acest lucru, de o scurt
sintez care s explice modul de utilizare a metodologiei de audit, natura i
amploarea probelor obinute, precum i analizele la care acestea au fost
supuse. Aceast sintez poate fi reprezentat sub forma unei matrice,
structurat n jurul fiecreia dintre principalele constatri ale auditului.


Documentele cheie trebuie nregistrate i trebuie s conin referine
ncruciate. Acest lucru este valabil inclusiv pentru deciziile majore care
influeneaz activitile de audit i gestionarea acestora, corespondena
principal i alte contacte stabilite cu entitatea auditat, principalele
elemente ale probelor, sursele acestora i analizele efectuate, precum i
dovezile privind faptul c au fost efectuate revizuiri de ctre supervizori.



4.7 - GESTIONAREA AUDITULUI I MSURILE DE CONTROL AL CALITII

4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea i revizuirea


Personalul cu funcii de conducere n domeniul auditului i eful echipei de
audit trebuie s se asigure c:
activitile de audit sunt corect supervizate;
activitile de audit sunt desfurate la nivelul de calitate cerut i sunt
documentate n mod adecvat;
evoluia activitilor este monitorizat lund n considerare calendarul
stabilit i resursele alocate; i
atunci cnd este necesar, sunt luate msuri corective la momentul
oportun.


Este, de asemenea, esenial ca personalul s fie informat cu privire la
schimbrile de circumstane (de exemplu, o nou legislaie sau o propunere
de reform important) pentru a reevalua n mod critic caracterul relevant al
auditului, valabilitatea abordrii adoptate i, n anumite mprejurri, interesul
de a continua auditul.
Personalul trebuie supervizat n
mod adecvat.

Supervizarea nseamn a nu pierde din vedere eforturile personalului alocat
misiunilor de audit, pentru a se asigura c se obin rspunsuri la ntrebrile
de audit. Aceasta const n a oferi orientri suficiente membrilor echipei, a
rmne informat cu privire la problemele semnificative ntlnite i n a revizui
Capitolul 4: Faza de examinare - pagina 73
activitatea desfurat. n cazul agenilor cu experien, supervizorii pot
stabili n linii mari sfera activitilor, lsnd detaliile n sarcina acestora. n
cazul agenilor cu mai puin experien, supervizorii vor specifica
procedurile de audit care trebuie efectuate, precum i tehnicile de colectare
i de analiz a datelor.
Monitorizarea la mai multe niveluri.

Monitorizarea evoluiei auditului trebuie s fie permanent pentru a garanta,
n msura posibilului, c activitatea de audit este finalizat la termenele
prevzute i n limita resurselor alocate. eful echipei de audit, eful de
divizie/unitate i membrul responsabil asigur aceast monitorizare la un
nivel detaliat. Membrul responsabil i directorul grupului de audit pot utiliza
instrumentele de monitorizare stabilite n cadrul grupului respectiv pentru a
urmri evoluia activitilor de audit. n cele din urm, grupul de audit are un
rol important n monitorizarea performanei pe parcursul procesului de
ntocmire a raportului privind stadiul activitii.
Luarea de msuri corective.

Msurile corective sunt luate atunci cnd, n urma activitii de monitorizare,
se descoper c activitatea de audit nu este la standardul de calitate cerut
sau risc s nu fie ncheiat la termenul prevzut i n limitele resurselor
alocate.
4.7.2 Controlul calitii


Calitatea reprezint un element important att pentru membri, ct i pentru
agenii de la toate nivelurile. Pentru ca auditurile performanei s fie
efectuate cu eficien i eficacitate, trebuie respectate msurile de control al
calitii stabilite de Curte.

nainte de redactarea observaiilor preliminare i pentru a garanta c
rezultatele auditului sunt de o calitate adecvat, trebuie luate n considerare
ntrebrile din anexa I.
Capitolul 4: Faza de examinare - Anexa II - pagina 74

ANEXA I - NTREBRI CARE TREBUIE ADRESATE NAINTE DE REDACTAREA
OBSERVAIILOR PRELIMINARE

1. Exist probe suficiente, pertinente i fiabile care s permit obinerea unor rspunsuri
adecvate la ntrebrile de audit?
La aceast ntrebare se poate rspunde comparnd o list de surse i de tipuri de probe cu
ntrebrile de audit, pentru a se asigura c toate probele sunt coroborate, precum i efectund o
revizuire formal a probelor cu scopul de a stabili n ce msur acestea sunt convingtoare
pentru fiecare ntrebare n parte.
2. Probele au fost analizate i interpretate n totalitate?
Echipa de audit poate s evalueze n mod formal rezultatele analizei cantitative i calitative a
datelor, precum i s discute i s evalueze probele; o abordare care s implice ntreaga echip
poate fi adesea mai eficace.
3. Au fost identificate mesajele cheie i sunt acestea susinute de probe?
Este esenial ca eful de echip s examineze elementele constatate. Printre tehnicile utile n
acest sens se numr elaborarea unui model logic care s explice fiecare ntrebare i ntrebare
secundar de audit, precum i constatrile corespunztoare fiecreia dintre acestea. n acest fel,
acesta poate aprecia rapid n ce const fora unui anumit argument i dac sunt necesare
analize suplimentare.
4. Constatrile sunt coroborate cu cele ale altor pri?
eful de echip ar putea examina n ce msur constatrile auditului corespund cu cele ale altor
grupuri relevante (de exemplu, audit intern sau evaluri) sau, atunci cnd constatrile Curii sunt
divergente, acesta se poate asigura c respectivele constatri sunt sprijinite de activitatea de
audit efectuat i de probele de coroborare obinute.
5. Constatrile sunt clarificate cu entitatea auditat?
eful de echip va trebui s se asigure c s-a ajuns la un acord formal cu entitatea auditat cu
privire la coninutul faptic al raportului prin intermediul raportului de constatri preliminare i al
rspunsurilor corespondente din partea entitii auditate. Discutarea constatrilor rezultate din
audit cu entitatea auditat pe tot parcursul activitii de audit ar trebui s simplifice procedurile
formale ulterioare.
6. Exist o structur stabilit de comun acord pentru proiectul de raport?
Procesul de elaborare a raportului va fi cu siguran mult mai eficient dac se ajunge la un acord
comun referitor la structura preferat a raportului, precum i la coninutul i tonul acestuia. Aceste
aspecte pot fi abordate n cadrul edinei grupului de audit privind examinarea stadiului activitii,
dup cum este planificat n planul de audit. Ca alternativ, poate fi realizat o prezentare oral
sau n scris efului de divizie/unitate, directorului i membrului responsabil, n care s se propun
o structur de raport bazat pe ntrebrile de audit pentru care au fost formulate concluziile.
Capitolul 4: Faza de examinare - Anexa II - pagina 75


ANEXA II - METODE DE COLECTARE I DE ANALIZ A DATELOR

Metode de colectare a datelor Metode de analiz a datelor
Interviuri Analiza indicilor
Studii de caz Calculul frecvenei
Anchete Analiza de regresie
Analiz documentar Analiz comparativ
Grupuri int Codificarea i abstragerea
Etalonare (benchmarking) Analiza variaiei
Inspecie Analiza tendinelor
Observare
Investigaie



MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI
CAPITOLUL 5
FAZA DE RAPORTARE
Contact

Pentru orice alte informaii suplimentare, v rugm s contactai:
Curtea de Conturi European - Grupul CEAD
Divizia ADAR (Audit Development And Reports, Dezvoltarea auditului i rapoarte) -
Echipa Metodologie
Email: ADAR CONTACT/ECA sau adar.contact@eca.europa.eu




Capitole din manualul de audit
al performanei


CUPRINS

Introducere general

Capitolul1: Cadru pentru auditurile
performanei efectuate de Curtea
de Conturi European

Capitolul 2: Abordarea auditului
performanei i cei 3 E

Capitolul 3: Planificarea auditului

Capitolul 4: Faza de examinare

Capitolul 5: Faza de raportare




5.1 INTRODUCERE
5.2 CALITATEA RAPORTULUI
5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI
5.3.1 Luarea n considerare a destinatarilor
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului
5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare
5.4 REDACTAREA RAPORTULUI
5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului
5.4.2 Structur i prezentare
C Sinteza
C Introducerea
C Sfera i abordarea auditului
C Observaiile
C Concluziile i recomandrile
5.4.3 Logic i raionament
C Concentrarea ateniei asupra ntrebrilor de audit
C Utilizarea de exemple
C Menionarea numelui terelor pri n rapoartele Curii
5.4.4 Tipuri de informaii i date care trebuie incluse
5.4.5 Stilul
5.4.6 Utilizarea de informaii non-textuale
C Tabele, diagrame i grafice
C Hri i imagini
C Numere i procentaje
5.5 REVIZUIREA RAPORTULUI
5.6 VALIDAREA RAPORTULUI
5.7 DISTRIBUIREA RAPORTULUI
5.8 URMRIREA RAPORTULUI
5.8.1 Urmrirea recomandrilor incluse n raport
5.8.2 Urmrirea modului n care a fost perceput raportul


Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 77
5.1 INTRODUCERE



Faza de raportare a unui audit al performanei ncepe cu redactarea
observaiilor preliminare i se ncheie, n general, cu publicarea unui raport
special
21
sau, uneori, cu prezentarea unei scrisori din partea preedintelui
22
.
Astfel, aceast faz include redactarea, aprobarea observaiilor preliminare de
ctre grupul de audit i de ctre Curte, procedura contradictorie cu Comisia,
adoptarea raportului final de ctre Curte, traducerea acestuia, prezentarea sa
ctre autoritatea de descrcare
23
i publicarea n Jurnalul Oficial. n
continuare, este inclus o reprezentare grafic a fazei de raportare.
Comunicare eficace

Obiectivul unui raport special este de a raporta rezultatele auditului ctre
autoritatea de descrcare, entitatea auditat i publicul larg. Cheia unui bun
raport const n comunicarea eficace, prezentarea n mod clar i obiectiv a
principalelor constatri i concluzii privind ntrebrile de audit, pentru a
permite cititorului s neleag ce s-a realizat, de ce i n ce mod i pentru a-i
pune la dispoziie recomandri practice.
care conduce la schimbri

Publicarea contribuie la asigurarea c activitile Curii au drept rezultat o
schimbare real, oferind, n acelai timp, transparen n ceea ce privete
gestionarea fondurilor UE. Reputaia i credibilitatea Curii n domeniul
auditului performanei se bazeaz n mare parte pe publicarea unor rapoarte
speciale clare, utile i oportune, ceea ce contribuie la mbuntirea
economicitii, eficienei i eficacitii cheltuielilor comunitare. Deoarece
rapoartele Curii sunt citite n cadrul instituiilor europene i de ctre publicul
larg, prin intermediul presei, acestea reprezint baza pe care autoritile
legislative i bugetare, precum i publicul larg, judec realizrile Curii.
pe baza unui bun audit.

Trebuie menionat faptul c raportul de audit reprezint produsul final al
ntregului proces de audit. La baza unui bun raport se afl un audit conceput
i aplicat n mod corespunztor. n schimb, un audit mediocru este foarte puin
probabil s conduc la un raport bun.





21
Raportul special este mijlocul de raportare utilizat, n general, pentru a comunica rezultatele auditurilor performanei.
22
Scrisoarea preedintelui cuprinde raportul, mpreun cu o scrisoare de nsoire din partea preedintelui Curii, adresat entitii auditate. Aceasta nu este n
mod obligatoriu tradus sau publicat. Decizia de a publica o scrisoare a preedintelui este luat de ctre Curte, de la caz la caz.
23
Parlamentul European, prin intermediul Comisiei pentru control bugetar - COCOBU. Rapoartele speciale sunt, de asemenea, prezentate Comitetului bugetar,
precum i altor comitete specializate din cadrul Consiliului i Parlamentului European.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 78
Are issues coherent and
appropriately addressed?
Draft Preliminary
Observations
YES
ntocmirea unui plan de
redactare n conformitate cu
ntrebrile de audit, indicnd:
- principalele constatri
- concluziile
- recomandrile
. Elaborarea constatrilor/
observaiilor
. Identificarea mesajelor cheie
. Formularea concluziilor
. Redactarea recomandrilor
NU
NU
Procedura
contradictorie
cu entitatea
auditat
DA
Adoptarea
raportului final
de ctre Curte
Traducere
Prezentarea
ctre
autoritatea de
descrcare
Publicarea n
Jurnalul Oficial
FAZA DE RAPORTARE
Proiect de observaii
preliminare
Subiectele sunt
coerente
i abordate n mod
corespunztor?
Aprobarea de ctre
. Grupul de audit
. Curte
DA





Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 79
5.2 CALITATEA RAPORTULUI


Conform standardelor de audit i orientrilor practice privind auditul
performanei ale INTOSAI, precum i politicilor i standardelor de audit ale
Curii, rapoartele Curii trebuie s fie obiective, complete, clare,
convingtoare, relevante, exacte, constructive i concise. Este necesar un
sistem de control eficace al calitii astfel nct s se asigure c rapoartele
prezint calitile menionate n continuare:

C OB I E C T I V E
Echilibrate, neutre, corecte

Rapoartele de audit trebuie s fie ntocmite dintr-o perspectiv independent,
imparial, performana real fiind judecat pe baza unor criterii obiective (i, de
preferat, stabilite de comun acord). Raportul trebuie s fie echilibrat n ceea ce
privete coninutul i neutru n ceea ce privete tonul acestuia, s fie corect i nu
neltor, iar rezultatele auditului s fie plasate n context.


Rapoartele obiective recunosc aspectele pozitive ale performanei la justa lor valoare i
sunt reprezentative pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fr a accentua sau a exagera
deficienele de performan. Interpretrile trebuie s se bazeze pe cunoaterea i pe
nelegerea faptelor i a contextului. Aceasta poate contribui la o mai bun acceptare a
raportului de ctre entitatea auditat.



C C OMP L E T E
Toate informaiile relevante

Acest lucru presupune ca raportul s conin toate informaiile i argumentele necesare
pentru a rspunde la ntrebrile de audit formulate i pentru a promova o nelegere
adecvat i corect a faptelor i a circumstanelor raportate. Relaia dintre ntrebrile
de audit, criteriile, observaiile i concluziile trebuie s urmreasc o logic astfel nct
s poat fi nelese, stabilindu-se o legtur clar ntre constatri, concluzii i
recomandri.



C C L AR E
Un mesaj clar,

Prin claritate se nelege c raportul trebuie s fie uor de citit i de neles, c limbajul
utilizat trebuie s fie unul direct i fr caracter tehnic, n msura posibilului, c
acronimele i terminologia tehnic trebuie s fie explicate atunci cnd se consider
necesar i ambiguitatea trebuie evitat. Principalele mesaje trebuie s fie clare,
pertinente i uor de identificat (claritatea mesajului) i s nu creeze confuzii.
uor de neles

Organizarea logic a materialului, precum i exactitatea n expunerea faptelor i n
formularea concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere. Utilizarea eficace a
titlurilor i a rubricilor nlesnete lectura i nelegerea raportului. Pentru a ilustra i
sintetiza un material complex, se pot utiliza materiale vizuale (de exemplu, imagini,
grafice, diagrame i hri). Exemplele bine selectate contribuie, de asemenea, la
clarificarea textului.


Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 80
C C ON V I N GT OAR E
Conving cititorul de coninut

Este esenial ca rezultatele auditului s fie concludente pentru ntrebrile de audit, ca
observaiile s fie prezentate n mod elocvent i s fie susinute de informaii i
explicaii suficiente pentru a permite cititorului s neleag amploarea i importana
acestor observaii, iar concluziile i recomandrile s decurg n mod logic din faptele
i argumentele prezentate. Informaiile oferite trebuie s conving cititorul de
valabilitatea constatrilor, de caracterul rezonabil al concluziilor i de interesul de a
pune n aplicare recomandrile.


Pentru a construi un argument logic i convingtor, o abordare posibil const n
utilizarea metodei inductive. Aceasta stabilete legtura dintre constatri i
recomandri, punndu-se ntrebarea de ce se formuleaz recomandarea respectiv,
dup cum urmeaz:

Recomandare Constatri aferente


Avem nevoie de ferestre cu
geam dublu, izolate ermetic.
DE CE ?
- intr zgomot n birou cnd ferestrele sunt nchise
- intr curent n birou cnd ferestrele sunt nchise
- intr fum n birou cnd ferestrele sunt nchise

C R E L E V AN T E
Un raport difuzat n timp util care
aduce valoare adugat

Coninutul raportului trebuie s fie legat de ntrebrile de audit, s prezinte importan
i interes pentru cititori i s aduc valoare adugat, de exemplu, s ofere informaii
noi despre tema respectiv. Un aspect important al relevanei este oportunitatea
raportului; pentru a avea o utilitate maxim i pentru a contribui la schimbare, raportul
de audit trebuie s ofere informaii actualizate i relevante n timp util pentru a
rspunde nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie s i planifice activitile astfel nct
raportul s fie difuzat la termenul prevzut i s desfoare auditul innd cont de acest
aspect.



C E X AC T E
Probele trebuie s fie exacte.

Probele prezentate trebuie s fie adevrate, iar toate constatrile corect descrise. La
baza acestei cerine se afl necesitatea de a asigura cititorii c informaiile prezentate
sunt credibile i fiabile deoarece o inexactitate ntr-un raport poate ridica dubii cu privire
la valabilitatea i credibilitatea ntregului raport i distrage atenia de la substana
acestuia. De asemenea, inexactitile pot duna credibilitii Curii i pot reduce
impactul rapoartelor sale.



C ON S T R U C T I V E
S sprijine i s ncurajeze.

Raportul trebuie s reprezinte un sprijin pentru conducere n depirea sau evitarea
problemelor n viitor, identificnd n mod clar cine este responsabil pentru deficienele
identificate i indicnd recomandri practice de mbuntire. Nu este recomandat s
se critice conducerea pentru aspecte care nu in de competena sa. O prezentare
echilibrat, n cadrul creia sunt recunoscute aspectele pozitive ale performanei, poate
contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea auditat.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 81
C ON C I S E
Nu mai lung dect este necesar.

Raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite i susine
mesajul. Detaliile neeseniale sau constatrile irelevante pot prejudicia calitatea unui
raport, pot disimula adevratul mesaj i pot crea confuzii utilizatorului sau s l distrag.
Rapoartele speciale care sunt concise, att ct le permite subiectul abordat, pot avea
un impact mai puternic.
5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI

5.3.1 Luarea n considerare a destinatarilor



Rapoartele Curii se adreseaz unor destinatari diferii, cum ar fi autoritatea
de descrcare, entitatea auditat
24
i publicul larg.
Autoritatea de descrcare.

Autoritatea de descrcare - Parlamentul European, acionnd la
recomandarea Consiliului, este un grup int determinant care utilizeaz
rapoartele Curii n mod direct i practic pentru a evalua gestiunea financiar,
pentru a-i fundamenta deciziile de descrcare i pentru a formula
recomandri.
Entitile auditate.

Entitile auditate gestioneaz bugetul i sunt experi n domeniu. n msura
n care constatrile detaliate au fost deja comunicate entitii auditate sub
form de rapoarte de constatri preliminare, raportul Curii se poate axa pe
comunicarea constatrilor generale i a mesajelor principale.
Cetenii europeni.

Cetenii Uniunii au acces la rapoartele Curii n mare parte prin intermediul
mass-mediei care acoper informaiile cuprinse n acestea. Acest grup int
este rareori expert n subiectul auditului.
Pentru a rspunde cerinelor destinatarilor, rapoartele trebuie s fie redactate
n atenia unui cititor interesat, dar care nu este expert i care nu este
neaprat familiarizat cu detaliile contextului comunitar sau al auditului.
Aceast abordare permite evitarea senzaionalului utilizat pentru a atrage
atenia i a explicaiilor excesiv de detaliate ale unor aspecte de baz, dar
impune ca textul s fie prezentat ntr-un mod interesant, iar contextul i
impactul constatrilor s fie descrise cu claritate.
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului


Planificarea raportului trebuie s nceap n momentul planificrii globale a
auditului. ntrebrile de audit trebuie stabilite astfel nct s faciliteze
elaborarea unui raport relevant i interesant. n general, n faza de planificare,
auditorul va avea deja o idee despre structura i coninutul raportului.

24
n general, mai degrab o instituie, o agenie sau un organism european, dect beneficiari individuali sau state membre.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 82
Elaborarea unei schie de raport
ntr-o faz iniial a auditului

n cadrul auditului performanei, o practic bun const n conceperea, ntr-o
faz iniial a auditului, a unei schie de raport, bazate pe ntrebrile de audit,
care evideniaz principalele constatri i concluzii provizorii. Aceast schi
de raport, redactat de obicei de eful de echip, trebuie s fie revizuit
periodic pe parcursul auditului.
care va fi prezentat n raportul
privind stadiul activitii.

n cadrul monitorizrii auditurilor de ctre grupul de audit, trebuie ntocmit, n
general, de ctre eful de echip, dup cum este prevzut n planul de audit,
un raport privind stadiul activitii care s fie prezentat grupului de audit. Acest
raport trebuie s includ, atunci cnd este posibil, indicaii referitoare la
principalele observaii i concluzii care rezult deja din audit, precum i o
schi a raportului final. Aceasta poate implica o analiz critic a ntrebrilor
de audit asupra crora s-au tras concluziile auditului, a activitilor efectuate,
a constatrilor, a concluziilor i a modalitilor de comunicare a mesajelor
cheie.

5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare

La finalizarea auditului, se
elaboreaz un plan de redactare

Odat finalizate activitile de audit, schia de raport trebuie dezvoltat ntr-un
plan de redactare mai detaliat. n general, planul de redactare este elaborat
de eful de echip, pe baza principalelor constatri de audit i concluzii.
Planul stabilete structura, tonul i mesajele cheie ale raportului,
concentrndu-se asupra unui numr limitat de elemente semnificative. Acesta
trebuie s fie succint i specific.

axat pe mesaje cheie

Planul de redactare se bazeaz pe activitatea de audit ntreprins cu privire la
ntrebrile de audit la care s-a rspuns, la probele obinute, la concluziile
cheie i la necesitatea de a prezenta observaii semnificative n modul cel mai
util i mai relevant posibil pentru cititorul amator. Procesul de planificare a
raportului contribuie, astfel, la identificarea i la eliminarea concluziilor
nefondate. Mesajele cheie trebuie s fie explicite, utile i susinute de probe.
De asemenea, n aceast etap, trebuie luat n considerare identificarea
recomandrilor practice i utile.

care este aprobat n mod
corespunztor.

eful de divizie/unitate, directorul i membrul responsabil trebuie s
revizuiasc planul de redactare i s-l aprobe, verificnd dac observaiile i
concluziile sunt semnificative i dac probele care susin observaiile,
concluziile i recomandrile sunt suficiente, pertinente i fiabile. Redactarea
detaliat trebuie s nceap doar dup aprobarea planului de redactare.



Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 83

5.4 REDACTAREA RAPORTULUI

5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului

Axat pe aspectele semnificative i
relevante,

Un raport de audit nu are ca obiect consemnarea tuturor constatrilor
auditului, spre deosebire de dosarele de audit, att n format electronic, ct i
pe suport de hrtie. Raportul trebuie s prezinte observaiile i concluziile
semnificative i relevante i s stabileasc o legtur clar ntre cele dou.
Aceasta va contribui la redactarea unui raport clar, axat pe mesajele
principale i structurat n jurul ntrebrilor de audit.
bazat pe planul de redactare,

Raportul complet trebuie s urmeze structura planului de redactare, chiar
dac la momentul redactrii efective se poate dovedi necesar modificarea
planului. Trebuie reamintit faptul c redactarea este un proces iterativ, ceea
ce nseamn c proiectul trebuie revizuit i c trebuie aduse modificri i
mbuntiri.


Este de datoria efului de echip s se asigure de redactarea observaiilor
preliminare i de introducerea modificrilor propuse de eful de divizie/unitate,
de director, de membrul raportor, de membrii grupului i de Curte.
cu trimiteri la raportul de constatri
preliminare.

Proiectul de observaii preliminare trebuie s fie nsoit de un document care
s lege sau s fac trimitere pentru fiecare observaie (pe entitate auditat) la
paragrafele corespunztoare din fiecare raport de constatri preliminare
aferent. Acest document permite echipei de audit s se asigure c toate
constatrile decurg direct din rapoartele de constatri preliminare, fiind
esenial pentru pregtirea edinelor premergtoare procedurii contradictorii.
5.4.2 Structur i prezentare


Rapoartele trebuie s urmeze o structur standard, care cuprinde cinci seciuni
principale, dup cum este prezentat mai jos, s fie organizate astfel nct s permit
cititorului s urmreasc i s neleag argumentele expuse. n general, aceasta
nseamn c raportul trebuie s fie construit n jurul ntrebrilor de audit (sau
ntrebrilor secundare, n cazul n care nu exist dect o singur ntrebare de audit
principal) pentru a crea un fir logic ntre scopul auditului, observaii i concluzii.
Argumentele trebuie s decurg n mod logic i s fie semnalate n mod clar prin
utilizarea corespunztoare a rubricilor i a subrubricilor.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 84


Cele cinci seciuni principale ale rapoartelor de audit ale Curii sunt
urmtoarele:
1. Sinteza
2. Introducerea
3. Sfera i abordarea auditului
4. Observaiile
5. Concluziile i recomandrile



C Sinteza
Sinteza reflect coninutul
raportului,

Sinteza este unul dintre elementele eseniale ale unui raport deoarece este
partea cea mai citit; n plus, aceasta reprezint, deseori, baza pentru
redactarea notei informative (comunicatului de pres). Prin urmare, este
esenial ca aceasta s aib efectul dorit. Sinteza trebuie s reflecte n mod
exact i complet coninutul raportului i s ofere orientri cititorului cu privire la
semnificaia ntrebrilor de audit i a rspunsurilor la acestea.
punnd accentul pe principalele
concluzii i recomandri

Prile descriptive ale raportului trebuie s fie restrnse la un minim necesar
pentru ca textul s poat fi neles. Sfera i abordarea auditului trebuie s fie
descrise doar pe scurt, la fel ca i principalele observaii. Accentul trebuie pus
pe principalele concluzii ale auditului i pe prezentarea succint a
recomandrilor. Este de preferat ca textul s nu fie prea lung (aproximativ
dou pagini). Un text cursiv i lizibil va stimula cititorul, prin urmare, trebuie
evitate paragrafele lungi, iar, acolo unde este cazul, s se utilizeze puncte
(bullet points) pentru a prezenta diferitele aspecte abordate.
i trebuie s fie echilibrat

Pentru a evita modificrile inutile i a reduce riscul incoerenei, este de
preferat ca sinteza s fie redactat doar dup ce constatrile i concluziile au
fost redactate i revizuite. Trebuie s se acorde o deosebit atenie pentru ca
sinteza s fie echilibrat i s nu scoat n eviden n mod exagerat
constatrile negative.

C Introducerea



Introducerea raportului stabilete contextul auditului, ajutndu-l pe cititor s
neleag att auditul, ct i observaiile. Aceasta cuprinde o descriere a
domeniului auditului, indicnd:

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 85
Descrie domeniul auditului

- obiectivele interveniei i caracteristicile sale principale;
- regulamentele principale;
- dispoziiile bugetare i impactul financiar;
- sistemele i procesele principale; i
- descrierea tipurilor de proiecte i/sau programe finanate.
n mod succint.

Introducerea nu trebuie s fie nici prea lung, nici prea detaliat. Atunci cnd
introducerea unor detalii suplimentare este considerat util pentru cititor,
acestea pot fi prezentate ntr-o anex i pot fi oferite indicaii privind modul n
care cititorul poate obine informaii suplimentare (ex.: trimiteri la site-uri).
C Sfera i abordarea auditului

Cheie pentru a nelege

Sfera i abordarea auditului ofer cititorului cheia pentru a-i permite s
neleag la ce se poate atepta de la raport i, prin urmare, cum poate utiliza
rezultatele i concluziile, precum i ce grad de ncredere s le acorde.
Aceast seciune trebuie s precizeze urmtoarele elemente, n mod concis,
evitnd descrierile inutile: subiectul auditului, motivele auditului, ntrebrile de
audit la care trebuie s se rspund, sfera auditului, criteriile de audit, precum
i metodologia i abordarea auditului. Informaii mai detaliate n acest sens
pot fi incluse sub form de anex.
obiectivele urmrite de audit.

Atunci cnd furnizeaz detalii, textul trebuie s se axeze mai degrab pe ceea
ce a urmrit s ating auditul dect doar pe ceea ce a fost realizat. Stabilirea
sferei i abordrii auditului este deosebit de important pentru auditurile
performanei deoarece acestea sunt mult mai variate dect auditurile
financiare.

C Observaiile

Structura bazat pe obiectivele de
audit,

Seciunea de observaii reprezint corpul principal al raportului, cuprinznd
constatrile i probele de audit. n msura n care este posibil, observaiile
trebuie s fie structurate n jurul ntrebrilor de audit, deoarece aceast
abordare ofer o orientare pentru audit i pentru concluziile acestuia. De
asemenea, aceasta reamintete cititorilor scopul auditului i le permite s aib
ateptri realiste cu privire la raport i s poat plasa observaiile, concluziile
i recomandrile n contextul lor specific.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 86
succesiunea argumentelor,

Cu toate acestea, n acest cadru, este mai important ca rezultatele s fie
prezentate astfel nct s ajute cititorul s urmreasc succesiunea de
argumente. De exemplu, este posibil ca observaiile s fie mai clare pentru
cititor dac sunt prezentate pe etape de gestiune (ex.: selectarea i aprobarea
proiectelor), dect pe niveluri administrative (ex.: Comisie, nivel central al
statului membru, nivel local al statului membru).

n general, aceast abordare permite prezentarea mpreun a observaiilor
conexe (ex.: aplicarea dispoziiilor regulamentului) i evitarea necesitii de a
repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel la mbuntirea
claritii i a succesiunii argumentelor.

n prezentarea observaiilor de audit, urmtoarele elemente trebuie s fie
prezentate clar cititorului:

- standardul
referina n funcie de care a fost apreciat situaia real -
dispoziii de reglementare, practici curente sau standarde
stabilite de conducere sau de auditor;

- activitile
realizate
ceea ce a fost examinat i de ce - gradul de acoperire i sfera
testelor

- faptele
situaia ntlnit - inclusiv cauza i importana sa - punnd n
eviden sursa i gradul de acoperire ale probelor
i punerea n eviden a acestor
elemente.

- impactul i
consecinele
ce semnific respectivele constatri - inclusiv efectul asupra
bugetului UE - i de ce sunt importante.

C Concluziile i recomandrile
Oferirea de rspunsuri clare la
ntrebrile de audit

Principalul obiectiv al acestei seciuni este de a oferi rspunsuri clare -
concluziile - la ntrebrile de audit i de a formula recomandri aferente
privind modalitile de mbuntire a situaiei. Prin urmare, concluziile, bazate
pe observaiile semnificative, trebuie s se raporteze la ntrebrile de audit.
Concluziile trebuie s rspund la ntrebrile formulate i s nu se limiteze
doar la o sintez a observaiilor.
Formularea de recomandri
referitoare la principalele probleme

Raportul trebuie s includ recomandri cu privire la schimbrile care pot fi
efectuate pentru a remedia deficienele grave constatate, n cazul n care
observaiile de audit au demonstrat c este posibil o mbuntire
semnificativ a activitilor i a performanei. Atunci cnd au fost deja luate
msuri corective, este o bun practic ca acest lucru s fie evideniat.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 87
care s fie practice

Recomandrile trebuie formulate doar atunci cnd auditul a condus la
identificarea unor msuri practice pentru remedierea deficienelor constatate.
Aceste recomandri trebuie s derive din concluzia aferent i s precizeze n
mod clar organizaia care este responsabil s acioneze n acest sens. Dei
descriu msurile care trebuie ntreprinse, recomandrile nu cuprind planuri de
aciune detaliate, acestea din urm fiind n sarcina conducerii. Pentru a fi
constructive, recomandrile trebuie s indice elementele principale ale
oricror schimbri necesare.
i pozitive

Recomandrile pot avea un impact mai pronunat atunci cnd tonul i
coninutul acestora sunt pozitive, cnd sunt orientate spre rezultate (oferind
anumite indicaii cu privire la rezultatele ateptate), cnd iau n considerare
costurile i atunci cnd au fost discutate i aprobate mpreun cu entitatea
auditat.
5.4.3 Logic i raionament

C Concentrarea ateniei asupra ntrebrilor de audit
Raport asupra ntrebrilor la care s-
a rspuns

ntrebrile de audit reprezint elementul cheie al raportului, deoarece ele
stabilesc scopul auditului i determin att structura seciunii de observaii,
ct i ntrebrile la care trebuie s rspund concluziile. ntrebrile de audit
l ajut pe cititor s neleag auditul i constatrile acestuia. Raportul
trebuie s prezinte mai degrab ntrebrile la care s-a oferit efectiv un
rspuns, i anume, acelea pentru care au fost formulate concluzii, dect pe
acelea aprobate iniial n planul de audit, dar la care nu s-a rspuns.
C Utilizarea de exemple
Exemple: solide i pertinente

Exemplele reprezint un mijloc eficace de a ilustra i de a explica, n mod
practic, constatri tehnice sau teoretice att pozitive, ct i negative -
ajutnd astfel cititorul amator s neleag punctele expuse. Cu toate
acestea, este esenial ca acestea s fie utilizate cu moderaie i cu
pruden, deoarece pot fi foarte uor scoase din context de ctre cititori
selectivi. Dat fiind faptul c vor fi analizate cu cea mai mare atenie,
exemplele trebuie s fie solide, iar constatrile s fie fondate n totalitate pe
probe. De asemenea, exemplele trebuie s fie redactate n mod clar, s se
limiteze la chestiunea n cauz i s nu fie exagerat de detaliate.
C Menionarea numelui terelor pri n rapoartele Curii
S se acorde o atenie sporit

n ceea ce privete menionarea numelui terelor pri n rapoartele Curii,
hotrrea n cauza Ismeri
25
a fost urmtoarea: n anumite cazuri, se putea
solicita Curii de Conturi s menioneze numele unor tere pri direct
implicate n disfuncionaliti grave ale instituiilor comunitare. Aprecierile

25
Hotrrea judectoreasc a Tribunalului de Prim Instan din 15 iunie 1999 n Cauza T-277/97 Ismeri Europa c. Curtea de Conturi privind criticile formulate la
adresa societii Ismeri de ctre Curtea de Conturi n Raportul special nr. 1/96 privind programele MED
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 88
fcute n asemenea cazuri cu privire la persoanele implicate pot fi imputate
Comunitii i, astfel, angaja rspunderea acesteia dac faptele pe care se
bazeaz aprecierile respective sunt relatate n mod inexact sau sunt
interpretate n mod incorect. Prin urmare, trebuie s se dea dovad de un
grad sporit de atenie n verificarea i interpretarea faptelor n cazurile n
care tere pri sunt fie denumite direct n raportul Curii, fie pot fi uor
identificate de ctre cititor.
i s se permit terelor pri s
formuleze observaii

Este important de subliniat c orice ter parte menionat are, de
asemenea, dreptul la replic. Hotrrea judectoreasc a stipulat c
publicarea rapoartelor Curii de Conturi ...poate avea consecine pentru
acele persoane, astfel nct persoanelor n cauz trebuie s li se dea
posibilitatea s formuleze observaii cu privire la acele puncte din rapoarte
unde le sunt menionate numele, nainte ca aceste rapoarte s fie adoptate
definitiv. Auditorii trebuie s se asigure c terei pri i se acord
oportunitatea de a formula aceste observaii nainte de adoptarea raportului.
5.4.4 Tipuri de informaii i date care trebuie incluse

A se include doar dac sunt
eseniale pentru nelegere,

Un raport de audit trebuie s prezinte doar acele date i informaii care sunt
importante pentru ca cititorul s neleag contextul auditului sau rezultatele
acestuia. Datele nu trebuie s fie exhaustive, ci s ilustreze un anumit
aspect pus n eviden. n cazul n care sunt furnizate date, atunci acestea
trebuie s fie descrise i analizate n text astfel nct s permit cititorului s
le cunoasc scopul. Tehnologia modern i noile metode contabile ale
Comisiei, mai eficiente i mai transparente, au mbuntit n mod
considerabil accesul cititorilor la date. Astfel, este, adesea, suficient s se
fac trimiteri (ex.: linkuri internet) la informaii detaliate, fr s se includ
aceste date n raportul n sine.
inclusiv cheltuielile bugetare.

Este important ca auditul s fie plasat n context, prezentndu-se informaii
cu privire la cheltuielile bugetare (angajamente i pli), precum i la sfera i
gradul de acoperire al auditului. Fr a fi exagerat de detaliate, datele
trebuie s fie prezentate astfel nct s se poat face legtura cu sursa (ex.:
nomenclatura bugetar) i s fie ct mai actualizate posibil.

5.4.5 Stilul

Trebuie s fie accesibil,

Un raport bine ntocmit este o garanie c respectivele constatri sunt luate
n considerare cu seriozitate, n timp ce un raport prezentat n mod
nesatisfctor distrage atenia cititorului i l poate face s se ndoiasc de
calitatea constatrilor. Rapoartele Curii trebuie s fie interesante, uor de
citit i s prezinte o imagine pozitiv a activitii Curii. Dei aspectele de
natur tehnic sunt inevitabile, este mai probabil ca cititorul ocazional s fie
stimulat s i continue lectura dac rapoartele sunt accesibile.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 89
coerent,

Coerena este important: un raport scris n diferite stiluri din punct de
vedere al abordrii grafice i al exprimrii este dificil de citit. Se recomand
ca o singur persoan s fie desemnat ca responsabil de asigurarea
coerenei textului pe tot parcursul raportului, chiar dac la redactarea
diferitelor pri ale acestuia particip mai muli ageni.
lipsit de ambiguitate,

Stilul trebuie s fie clar i lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie s reias
imediat din text i s nu fie necesar niciun efort de interpretare din partea
cititorului. n special:


paragrafele lungi pot descuraja cititorul i trebuie evitate;
frazele lungi i complicate cu multe propoziii principale i subordonate sunt dificil
de citit, de neles i de tradus. Se recomand utilizarea de fraze scurte ori de
cte ori este posibil;
utilizarea de verbe active i de subiecte reale contribuie la evitarea ambiguitii cu
privire la cine ce face;
pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet points) n loc
de textul continuu (dar fr a exagera);
o utilizare corespunztoare a punctuaiei poate ajuta cititorul i poate evita
nenelegerile;
limbajul utilizat trebuie s fie profesional, evitnd jargonul. Totui, textul trebuie s
rmn suficient de precis pentru a fi neles i exploatat la nivel operaional.
i concludent.

Cititorul se ateapt ca rapoartele Curii s fie concludente. Enunurile
trebuie s fie afirmative i s nu ridice semne de ntrebare, supoziii sau
incertitudini. Este important ca afirmaiile s fie susinute de probe, iar
frazele, cum ar fi este posibil ca sau se pare c s nu fie utilizate dect
dac sunt nsoite de o explicaie care s indice de ce Curtea nu poate s
ajung la o concluzie definitiv. Atunci cnd o afirmaie reprezint opinia
Curii, trebuie menionat acest fapt i, de asemenea, trebuie indicat baza
pe care a fost formulat aceast opinie. Atunci cnd afirmaia provine dintr-o
alt surs, de exemplu un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat
n mod explicit.

5.4.6 Utilizarea de informaii non-textuale

mbuntirea prezentrii
raportului.

Diagramele, graficele, datele i imaginile alese cu grij pot mbunti
prezentarea unui raport i pot ajuta cititorul s neleag contextul i
constatrile. ADAR poate furniza asisten tehnic pentru utilizarea
graficelor, iar rapoartele recente, att ale Curii, ct i ale Instituiilor
Supreme de Audit naionale, pot servi drept surs de inspiraie.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 90
C Tabele, diagrame i grafice

Tabelele i diagramele sunt utilizate pentru a ntri mesaje importante sau
pentru a prezenta n mod simplu informaii complexe, cum ar fi relaii
organizaionale sau financiare.
Prezentarea informaiilor complexe.

Atunci cnd un raport necesit ca relaia dintre dou sau mai multe variabile
s fie explicat, este de preferat, n general, s se utilizeze grafice care
permit ilustrarea vizual a relaiei respective. Graficele trebuie s fie marcate
n mod clar i s nu fie suprancrcate cu date i variabile. Este important ca
graficele din cadrul aceluiai raport s fie prezentate n mod coerent i
comparabil.
C Hri i imagini
Mai interesant i mai atrgtor.

Atunci cnd este necesar, rapoartele pot fi fcute mai accesibile pentru
cititori prin utilizarea de imagini i hri. Chiar dac unele rapoarte sunt mai
potrivite dect altele pentru utilizarea de ilustraii atrgtoare sau a unei
cartografii interesante, toate rapoartele pot deveni mai interesante i mai
atrgtoare pentru cititor prin includerea acestor elemente. ntr-adevr,
imaginile pot constitui o tem vizual recurent pe parcursul raportului sau
pot fi utilizate pentru a ilustra anumite puncte.
C Numere i procentaje

Numerele i procentajele trebuie prezentate cu un nivel de precizie adecvat
i trebuie s fie consecvente n cadrul aceleiai fraze sau al aceluiai
paragraf. n general, numerele rotunjite sunt mai uor de citit. ADAR a
publicat linii directoare specifice n acest sens.














Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 91
5.5 REVIZUIREA RAPORTULUI

Revizuirea de ctre eful de
divizie/unitate, director, membru,

eful de divizie/unitate, directorul i membrul raportor trebuie s revizuiasc
proiectul de observaii preliminare. Acetia evalueaz dac raportul este clar,
corect, echilibrat i susinut de probe; verific dac raportul prezint n mod
fidel rezultatele auditului i stabilesc dac proiectul situeaz performana
entitii auditate n contextul su adecvat.

grupul de audit i Curte.

Acetia determin dac proiectul de document este de o calitate suficient
pentru a fi prezentat grupului de audit. Comentariile trebuie s fie obiective, iar
sugestiile constructive pentru a remedia deficienele identificate. Grupul de
audit trebuie apoi s revizuiasc proiectul de observaii preliminare. Dup ce
este aprobat de grupul de audit, proiectul este prezentat Curii.



Anexa I cuprinde o list cu ntrebri tip care trebuie formulate n procesul de
revizuire a proiectului de observaii preliminare. Pentru a garanta calitatea
raportului final, echipa de audit trebuie s fi rspuns afirmativ la aceste
ntrebri, nainte de difuzarea proiectului de raport.

5.6 VALIDAREA RAPORTULUI

De la lectura n cadrul grupului de
audit pn la adoptarea final de
ctre Curte,

Procesul de validare acoper perioada care ncepe cu prima prezentare a
proiectului de observaii preliminare n cadrul grupului de audit, continu cu
lecturile n cadrul Curii i procedura contradictorie cu Comisia i se ncheie cu
adoptarea final de ctre Curte.


Imediat dup ce Curtea a aprobat proiectul de observaii preliminare, acest
document este transmis entitii auditate i discutat cu aceasta. Pentru a
garanta pe ct posibil eficiena i eficacitatea procesului de validare a
proiectului de raport cu entitatea auditat, este esenial:


s se pstreze o bun comunicare pe parcursul auditului, bazat pe
abordarea fr surprize a Curii; i
s se ntocmeasc la timp rapoarte de constatri preliminare bazate pe
fapte i revizuite, acolo unde este cazul, n funcie de rspunsurile
entitii auditate.

Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 92


Articolul 144 din Regulamentul financiar stipuleaz: Curtea de Conturi notific
instituiilor n cauz toate observaiile care, n opinia sa, sunt de natur s
apar ntr-un raport special. Aceste observaii trebuie s rmn
confideniale. Instituiile n cauz au la dispoziie dou luni i jumtate pentru
a informa Curtea de Conturi n legtur cu orice comentarii pe care doresc s
le fac cu privire la observaiile respective.
trecnd prin procedura
contradictorie

Dei nu este precizat n Regulamentul financiar, aceast perioad include
ceea ce numim, n general, procedura contradictorie, pe parcursul creia se
organizeaz o edin ntre instituia implicat i Curte. Obiectivele principale
ale acestei edine constau n a soluiona, n primul rnd, orice dezacord cu
privire la faptele care este posibil s persiste dup procedura privind
rapoartele de constatri preliminare i, n al doilea rnd, divergenele de
opinie dintre Curte i Comisie (sau alt instituie) cu privire la interpretarea
probelor. edina permite, de asemenea, stabilirea unei versiuni definitive a
rspunsurilor instituiei la observaii. ADAR ndeplinete rolul de intermediar,
organiznd i prezidnd aceste edine.
i prin edina precontradictorie,

Pentru a asigura buna desfurare a edinei de procedur contradictorie, o
bun practic const n organizarea unei edine premergtoare acestei
proceduri ntre echipa de audit i entitatea auditat.


Modificrile aduse textului proiectului de raport special ca urmare a procedurii
contradictorii, precum i motivele care au condus la modificrile principale,
trebuie s apar clar n proiectul de raport final prezentat Curii spre lectur.
respectnd procedurile stabilite n
Regulamentul financiar.

Acelai articol din Regulamentul financiar stipuleaz, de asemenea,
urmtoarele: Curtea de Conturi adopt o variant definitiv a raportului
special n cauz n luna urmtoare. Rapoartele speciale, nsoite de
rspunsurile instituiilor n cauz, se transmit de ndat Parlamentului
European i Consiliului, iar fiecare dintre cele dou instituii decide, dac este
cazul mpreun cu Comisia, cu privire la msurile care trebuie luate. n cazul
n care Curtea de Conturi decide publicarea acestor rapoarte speciale n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, acestea trebuie s fie nsoite de
rspunsurile instituiilor n cauz.

Odat ce versiunea definitiv a raportului special este adoptat de ctre
Curte, aceasta este transmis Direciei de traducere a Curii pentru a fi
tradus n limbile oficiale.





Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 93
5.7 DISTRIBUIREA RAPORTULUI


Rapoartele speciale sunt publicate n Jurnalul Oficial i distribuite n
conformitate cu procedurile Curii. Aceste proceduri constau n punerea la
dispoziie a raportului pe site-ul Curii i n publicarea unei note informative
pentru pres. n general, membrul raportor prezint raportul n cadrul unei
edine ulterioare a COCOBU (Comisia pentru control bugetar a
Parlamentului European) i, dac acesta consider necesar, ine o conferin
de pres.



5.8 URMRIREA RAPORTULUI

5.8.1 Urmrirea recomandrilor incluse n raport



Evaluarea i msurarea impactului rapoartelor de audit al performanei ale
Curii reprezint un element necesar n procesul de asumare a
responsabilitii. Recomandrile incluse n rapoartele speciale, precum i cele
formulate de autoritatea de descrcare, trebuie s fie urmrite pentru a stabili
i a evalua msurile luate. ntr-adevr, nsi existena procesului de urmrire
poate ncuraja punerea n aplicare eficace a recomandrilor raportului de
ctre entitile auditate.
Urmrirea recomandrilor unui
raport vizeaz mai multe obiective.

Urmrirea recomandrilor unui raport vizeaz patru obiective principale:
- creterea eficacitii rapoartelor de audit - motivul principal pentru urmrirea
rapoartelor de audit este creterea probabilitii ca recomandrile s fie puse n
aplicare;
- acordarea de asisten autoritilor legislative i bugetare (inclusiv de
descrcare) - urmrirea recomandrilor poate contribui n mod util la orientarea
aciunilor acestora;
- evaluarea performanei Curii - urmrirea reprezint un punct de plecare pentru
msurarea i evaluarea performanei Curii; i
- crearea de stimulente pentru nvare i dezvoltare - activitile de urmrire pot
contribui la o mbuntire a cunotinelor i a practicilor.


n general, urmrirea intervine la doi sau trei ani de la publicarea raportului
special. Punctul de plecare ar putea fi rapoartele periodice de urmrire
ntocmite de ctre Comisie i de alte instituii pentru Parlament, atunci cnd
acestea sunt disponibile. Activitatea de urmrire nu reprezint un audit
complet, dar trebuie s determine msurile luate de entitatea auditat n
vederea mbuntirii performanei sale, precum i recomandrile puse n
aplicare, i s evalueze dac aceste msuri sunt suficiente i
corespunztoare pentru a remedia deficienele constatate.
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 94

Rezultatele urmririi recomandrilor de audit trebuie s fie nregistrate prin
intermediul instrumentului electronic disponibil
26
care este utilizat ca singura
arhiv a recomandrilor i a urmririi acestora. Informaiile cu privire la
operaiunile de urmrire sunt incluse n raportul anual.
5.8.2 Urmrirea modului n care a fost perceput raportul


Atunci cnd un audit al performanei a fost finalizat, exist mai multe
posibiliti pentru a obine informaii cu privire la modul n care acesta a fost
perceput, de exemplu, observnd reaciile entitilor auditate, ale
Parlamentului i ale mass-mediei. n plus, ar putea fi solicitai experi externi
care s analizeze rapoartele de audit al performanei sau s i exprime opinia
cu privire la calitatea lucrrilor realizate.

Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei ofer o real
oportunitate de nvare, att pentru echipele implicate, ct i pentru ntreaga
Curte, ar putea fi util ca echipa de audit s efectueze o analiz dup
publicarea raportului, cu scopul de a stabili:
Are rol de instrument de nvare.

- ce a funcionat bine i de ce
- ce a generat rezultate mai puin bune i de ce
- nvmintele care trebuie trase pentru viitor i eventuala
aplicare a acestora la toate auditurile performanei.






26
De exemplu, Issue Track n ASSYST
Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 95

ANEXA I - NTREBRI CARE TREBUIE ADRESATE N CADRUL REVIZUIRII
OBSERVAIILOR PRELIMINARE

1. Proiectul de raport este clar i concis, iar mesajele cheie sunt explicite i uor de neles?
Revizuirea proiectului de observaii preliminare are ca obiectiv s identifice dac acest proiect
conine deficiene n ceea ce privete argumentarea, limbajul inadecvat (cum ar fi utilizarea
jargonului) sau stilul incoerent.
Argumentele trebuie s fie prezentate logic, legnd ntre ele ntrebrile de audit, observaiile i
concluziile, punndu-se clar n eviden mesajele principale.
2. Sinteza reflect tonul i constatrile din partea principal a proiectului de raport?
Sinteza nu trebuie s fie o simpl repetiie a seciunilor din partea principal a raportului. Fr a fi
prea detaliat, aceasta trebuie s prezinte n mod sintetic i clar coninutul raportului, s fie
accesibil i s prezinte principalele concluzii i recomandri.
Pentru a asigura coerena, revizorul trebuie s compare sinteza cu partea principal a textului.
Este deosebit de important ca modificrile aduse n ultimul moment la text s se reflecte n mod
adecvat i n sintez.
3. Introducerea l ajut pe cititor s neleag auditul?
Introducerea trebuie s prezinte clar contextul auditului. Fr s fie prea lung sau prea detaliat,
aceasta trebuie s ofere suficiente informaii pentru a permite cititorului s aprecieze pe deplin
sensul constatrilor i al concluziilor i s indice referine sau trimiteri la informaii suplimentare,
atunci cnd este cazul.
4. Sfera i abordarea auditului sunt clar prezentate?
Revizorul trebuie s verifice dac seciunea din raport care se refer la sfera i abordarea
auditului descrie ntrebrile de audit, gradul de aprofundare i de acoperire a activitilor
efectuate, precum i orice ipotez important formulat sau constrngere impus.
5. Observaiile sunt sprijinite de probe?
Prin revizuire trebuie s se verifice dac exist o pist care s lege constatrile din raport att cu
probele colectate, ct i cu rapoartele de constatri preliminare. Observaiile trebuie s fie
echilibrate i s nu se concentreze doar asupra constatrilor negative.
6. Concluziile rspund la ntrebrile fixate i deriv logic din observaii?
Concluziile trebuie s prezinte rspunsuri clare la ntrebrile de audit, n loc s se limiteze doar la
un rezumat al constatrilor i trebuie s fie prezentate n mod clar i explicit.
Revizorul trebuie s se asigure, n special, c toate concluziile se sprijin pe observaii.



Capitolul 5: Faza de raportare - pagina 96
7. Recomandrile sunt clare i bazate pe probe? Vor aduce acestea o valoare adugat?
Recomandrile trebuie s decurg din concluzii, s abordeze deficienele grave constatate n
raport i s poat fi puse n aplicare ntr-un mod eficace din punct de vedere al costurilor.
n contextul abordrii fr surprize i pentru a contribui la ncurajarea schimbrilor benefice,
poate fi adesea util s se stabileasc dac recomandrile propuse vor fi bine primite de entitatea
auditat. n plus, revizorul trebuie s poat fi n msur s lege recomandrile de concluziile la
care acestea se refer.
8. Raportul va strni interesul cititorului?
ADAR sau Direcia de traduceri poate prezenta un punct de vedere independent cu privire la
proiectul de raport. De altfel, n cazul n care, pe parcursul fazei de examinare a auditului, au fost
consultate grupuri de utilizatori (ex.: grupuri int), acestea ar putea oferi feedback cu privire la
raport; totui, confidenialitatea trebuie respectat.
9. Proiectul de raport utilizeaz n mod eficace graficele i anexele?
Revizorul trebuie s analizeze dac graficele i diagramele utilizate sunt adecvate. De
asemenea, acesta trebuie s se asigure c au fost utilizate anexe pentru a oferi orice informaii
detaliate necesare, evitndu-se, astfel, suprancrcarea prii principale a raportului cu prea
multe detalii.
10. Au fost furnizate materiale suplimentare?
Revizorul trebuie s se asigure c tot materialul furnizat pentru a sprijini textul principal este
complet i de o calitate corespunztoare. Acest material poate consta ntr-un glosar de termeni, o
bibliografie sau studii de caz.


Cuprins - pagina 97


MANUAL DE AUDIT AL
PERFORMANEI

CUPRINS
C ECONOMICITATE 20
C EFICIEN 22
C EFICACITATE 24
C Identificarea obiectivelor i a logicii interveniei, precum i a indicatorilor corespunztori 37
C Determinarea resurselor puse la dispoziie pentru intervenie 38
C Stabilirea responsabilitilor diferiilor actori 38
C Identificarea principalelor procese de gestiune i de control, inclusiv a sistemelor informatice 38
PREZENTARE GENERAL 1
INTRODUCERE GENERAL 2
CAPITOLUL 1 CADRU PENTRU AUDITURILE PERFORMANEI EFECTUATE DE CURTEA DE CONTURI EUROPEAN 7
1.1 INTRODUCERE 8
1.2 AUDITUL PERFORMANEI I BUNA GESTIUNE FINANCIAR N UNIUNEA EUROPEAN 8
1.2.1 Auditul performanei 8
1.2.2 Buna gestiune financiar: tratat i Regulament financiar 8
1.2.3 Metode de gestiune aplicate n execuia bugetului 9
1.2.4 Sistem de control intern pentru o bun gestiune financiar 10
1.2.5 Relaia dintre auditul performanei i auditul financiar 11
1.2.6 Relaia dintre auditul performanei i evaluare 12
1.3 MISIUNEA CURII I OBIECTIVELE AUDITURILOR PERFORMANEI 13
1.3.1 Obligaiile legale ale Curii 13
1.3.2 Obiectivele Curii 13
CAPITOLUL 2 ABORDAREA AUDITULUI PERFORMANEI I CEI 3 E 15
2.1 INTRODUCERE 16
2.2 O ABORDARE A AUDITULUI ORIENTAT SPRE PERFORMANA OBINUT 16
2.2.1 Auditul direct al performanei 16
2.2.2 Auditul sistemelor de control 17
2.3 MODUL DE APLICARE A CELOR 3 E 17
2.3.1 Utilizarea modelelor logice n auditurile performanei 17
2.3.2 Aplicarea conceptelor 19
2.4 CALITILE ESENIALE ALE UNUI BUN AUDIT AL PERFORMANEI 27
2.4.1 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit 27
2.4.2 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date 28
2.4.3 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii 28
2.4.4 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit 29
2.4.5 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit 29
2.4.6 Probe suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile auditului 30
2.4.7 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de planificare 30
2.4.8 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de entitatea auditat 31
CAPITOLUL 3 PLANIFICAREA AUDITULUI 32
3.1 INTRODUCERE 33
3.2 STUDIUL PRELIMINAR 35
3.2.1 Obiectivul studiului preliminar 35
3.2.2 Sfera studiului preliminar 35
3.2.3 Dobndirea unor cunotine actualizate n domeniul auditat 37
Cuprins - pagina 98
C Definirea cerinelor de informaii pentru gestiune i control 39
Identificarea riscurilor pentru buna gestiune financiar 39
C Luarea n considerare a auditurilor i a evalurilor anterioare 40
C Examinarea posibilelor ntrebri, criterii, probe, metodologii, sfer ale auditului, precum i a impactului potenial al acestuia 40
C Examinarea calendarului i a resurselor auditului propus 41
C Formularea ntrebrilor de audit 44
C Stabilirea sferei auditului 47
C Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate 47
C Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora 48
C Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat 49
Analiza posibilelor observaii i recomandri i a impactului potenial al auditului 49
C Stabilirea calendarului, a resurselor i a msurilor de control al calitii 50
Comunicarea cu entitatea auditat 51
ANEXA I: NTREBRI CARE TREBUIE FORMULATE NAINTE DE APROBAREA UNUI PLAN DE AUDIT 53
ANEXA II: CONINUTUL UNUI PLAN DE AUDIT 54
ANEXA III: PLANUL DE COLECTARE A PROBELOR 57
ANEXA IV: PLANUL PROGRAMULUI DE AUDIT 58
ANEXA I - NTREBRI CARE TREBUIE ADRESATE NAINTE DE REDACTAREA OBSERVAIILOR PRELIMINARE 74
ANEXA II - METODE DE COLECTARE I DE ANALIZ A DATELOR 75
3.2.4 Elaborarea unei scheme a auditului 40
3.2.5 Stabilirea dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util 41
3.3 PLANUL DE AUDIT 42
3.3.1 Obiectivele i coninutul planului de audit 42
3.3.2 ntocmirea planului de audit 52
CAPITOLUL 4 FAZA DE EXAMINARE 59
4.1 INTRODUCERE 60
4.2 OBINEREA UNOR PROBE DE AUDIT SUFICIENTE, PERTINENTE I FIABILE 62
4.2.1 Scopul i abordarea fazei de examinare 62
4.2.2 Natura probelor n auditurile performanei 62
4.2.3 Caracterul suficient, pertinent i fiabil al probelor 63
4.2.4 Sursele probelor 65
4.2.5 Tipuri de probe 66
4.3 COLECTAREA I ANALIZAREA DATELOR 67
4.3.1 Scopul i modul de abordare a procesului de colectare i de analizare a datelor 67
4.3.2 Procesul de colectare a datelor 67
4.3.3 Utilizarea lucrrilor unor tere pri 68
4.3.4 Colectarea datelor i etica 68
4.3.5 Fraude i neregulariti poteniale 68
4.3.6 Analiza datelor 69
4.4 FORMULAREA UNOR CONSTATRI DE AUDIT VALABILE 69
4.4.1 Necesitatea unei baze solide 69
4.4.2 Redactarea constatrilor auditului 70
4.5 COMUNICAREA CONSTATRILOR AUDITULUI PRIN INTERMEDIUL UNUI RAPORT DE CONSTATRI PRELIMINARE 70
4.6 DOCUMENTAREA AUDITULUI 71
4.6.1 Scop i abordare 71
4.6.2 Referine la documentaia de audit 72
4.7 - GESTIONAREA AUDITULUI I MSURILE DE CONTROL AL CALITII 72
4.7.1 Gestionarea auditului, inclusiv supervizarea i revizuirea 72
4.7.2 Controlul calitii 73
CAPITOLUL 5 FAZA DE RAPORTARE 76
5.1 INTRODUCERE 77
5.2 CALITATEA RAPORTULUI 79
5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI 81
5.3.1 Luarea n considerare a destinatarilor 81
5.3.2 Abordarea privind planificarea raportului 81
5.3.3 Elaborarea unui plan de redactare 82
5.4 REDACTAREA RAPORTULUI 83
5.4.1 Abordarea privind redactarea raportului 83
5.4.2 Structur i prezentare 83
Cuprins - pagina 99
C Sinteza 84
C Introducerea 84
C Sfera i abordarea auditului 85
C Observaiile 85
C Concluziile i recomandrile 86
C Concentrarea ateniei asupra ntrebrilor de audit 87
C Utilizarea de exemple 87
C Menionarea numelui terelor pri n rapoartele Curii 87
C Tabele, diagrame i grafice 90
C Hri i imagini 90
C Numere i procentaje 90
ANEXA I - NTREBRI CARE TREBUIE ADRESATE N CADRUL REVIZUIRII OBSERVAIILOR PRELIMINARE 95

5.4.3 Logic i raionament 87
5.4.4 Tipuri de informaii i date care trebuie incluse 88
5.4.5 Stilul 88
5.4.6 Utilizarea de informaii non-textuale 89
5.5 REVIZUIREA RAPORTULUI 91
5.6 VALIDAREA RAPORTULUI 91
5.7 DISTRIBUIREA RAPORTULUI 93
5.8 URMRIREA RAPORTULUI 93
5.8.1 Urmrirea recomandrilor incluse n raport 93
5.8.2 Urmrirea modului n care a fost perceput raportul 94
CUPRINS 97