1

UNIVERSITATEA LUCIAN BLAGA DIN SIBIU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE














CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT

(Suport de curs, MASTER - IB08)





Lector univ. dr. MIHAI MOCANU








SIBIU
2011

2
I. CONTABILITATEA SI FISCALITATEA
Convieuire etern ntr-un conflict nestins

Orientarea i dezvoltarea economic a unei naiuni i au ca susintor
central FISCALITATEA. nc din perioada interbelic, politicile
economice ale lumii occidentale implic pilotarea economiilor naionale
prin articularea, ntr-un joc al factorilor, a politicii privind angajarea forei
de munc, a politicii ratelor, a politicii salariale, a politicii de investiii i a
politicii privind importurile i exporturile. Punerea n oper a acestui joc de
factori nu conduce ntotdeauna la o justiie fiscal. Pentru a-i
ndeplini misiunea sa, administraia fiscal pretinde contabilitii i
documentelor sale de sintez s prezinte, nainte de toate, realitatea
faptelor care dau natere deducerii din baza impozabil. Acumularea,
diversitatea i complexitatea msurilor conduc la moduri de contabilizare
i de prezentare a situaiilor de sintez care antreneaz interpretri delicate
sau care se abat de la reguli, n legtur cu conturile ntreprinderilor.
Aa s-a statutat i a evoluat un anume tip de relaie ntre
CONTABILITATE I FISCALITATE. Relaia dintre contabilitate i
fiscalitate este o relaie complex, de tipul relaiei dintre pasivitate i
micare, dintre lupt i atracie etc.
n perioada imediat postbelic, Charles Penglaou aprecia relaia dintre
contabilitate i fiscalitate: Fiscalitatea este pentru contabilitate ceea ce
snobismul este pentru art. Nu trebuie s spunem despre fiscalitate cuvinte
prea generoase, deoarece ea a fcut mult ru contabilitii. Dar nici nu
trebuie s o vorbim prea mult de ru, deoarece ea a adus mult bine
contabilitii.
3
Aa c, n prezent s-a ajuns de la o poluare fiscal a contabilitii, la
deconectarea contabilitii de fiscalitate. Altfel spus, contabilitatea i
fiscalitatea sunt ntr-un conflict nestins, dar au o convieuire etern, sau
cei doi frai dumani ai vieii ntreprinderilor sunt n stare de conflict, dar
i n nevoie de convieuire.
n fond, att contabilitatea ct i fiscalitatea au fcut un efort uria
pentru a-i defini un sistem de norme, codificate n ceea ce privete i
nelegem astzi drept contabil i drept fiscal.
Nevoia de armonizare legislativ a condus, n cele mai frecvente
cazuri, la ncheierea unui armistiiu ntre cei doi eterni rivali. Aceasta, n
beneficiul ambilor, deci n beneficiul att al ntreprinderii ct i al statului.
















4
II. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE
IMAGINE FIDEL

II.1. Preliminarii

Pentru nelegerea aspectelor economic i fiscal legate de amortizare se
impune clarificarea unui sistem categorial (noional) cu privire la activele
imobilizate: valoarea de intrare, valoarea de inventar, valoarea contabil
net, valoarea bilanier, valoarea rezidual, valoarea just net, amortizare
contabil, amortizare fiscal, durat normal de utilizare, regim de
amortizare.
A. Valoarea de intrare, denumit i valoare contabil, este valoarea la
care sunt evideniate n contabilitate activele imobilizate, valoare ce se
stabilete cu ocazia intrrii n patrimoniu a acestora i provine din
costul istoric. Costul istoric se regsete n una din urmtoarele valori:
a.1) preul sau costul de achiziie, utilizat n cazul dobndirii cu
titlu oneros a imobilizrilor;
a.2) preul sau costul de producie, utilizat n cazul obinerii din
producie proprie (autoproducie) a imobilizrilor;
a.3) valoarea de aport, utilizat n cazul aducerii ca aport la
capitalul social a imoblizrilor;
a.4) valoarea just (sau de utilitate), utilizat n cazul dobndirii
cu titlu gratuit a imobilizrilor i reprezint suma pentru care un activ
imobilizat ar putea fi schimbat n cazul unei tranzacii, cu preul
determinat n mod obiectiv.
B. Valoarea de inventar, denumit i valoare actual, este valoarea
imobilizrii stabilit cu ocazia efecturii inventarierii acesteia i se
5
stabilete n funcie de utilitatea bunului imobiliar, starea acestuia,
preul pieei i diveri factori conjuncturali.
C. Valoarea contabil net sau valoarea rmas, este valoarea ce se
determin prin deducerea din valoarea contabil i/sau a amortizrii
i/sau ajustrilor constituite.
- Amortizarea reprezint echivalentul valoric al deprecierii
ireversibile a imobilizrilor.
- Ajustrile reprezint echivalentul valoric al deprecierilor sau
pierderilor de valoare reversibile a imobilizrilor.
D. Valoarea bilanier este valoarea la care se nregistreaz n bilan
activele imobilizate. La nchiderea exerciiului financiar se compar
valoarea contabil net cu valoarea actual (de inventar) stabilit cu
ocazia inventarierii. n urma acestei comparaii rezult una din
urmtoarele situaii:
1. dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea
contabil net se obine un plus de valoare care, conform
principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate;
2. dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea
contabil net se obine un minus de valoare care se
nregistreaz n contabilitate astfel:
- sub forma unei amortizri suplimentare, dac
deprecierea este ireversibil (uzur fizic i/sau uzur
moral);
- prin ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare
a imobilizrilor, cnd deprecierea este reversibil (
diminuarea preurilor, scderea cursului valutar,
scderea cotaiilor la burs etc.)
6
n contabilitatea curent, activele imobilizate se nregistreaz la valoarea
contabil brut, iar n bilan la valoarea contabil net, adic la valoarea
contabil brut diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru deprecierea sau
pierderea de valoarea, cumulate.
E. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate
estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale
de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. n cazul
casrii, valoarea rezidual reprezint diferena dintre valoarea
bunurilor materiale recuperate i cheltuielile efectuate cu
dezmembrarea.
F. Valoarea just net reprezint preul de vnzare din care au fost
deduse costurile de ieire i rezult dintr-o valoare de pia, dac
exist o pia activ, sau din tranzacii recente ntre pri care cad de
acord, bine informate i care doresc s ncheie tranzacia n cauz.
G. Amortizarea contabil reprezint att o cheltuial care afecteaz
rezultatul exerciiului financiar, ct i un element rectificativ al valorii
contabile, prin care se determin valoarea contabil net a
imobilizrilor amortizabile, care se recunoate n bilan.
H. Amortizarea fiscal se folosete numai pentru determinarea
rezultatului impozabil i a impozitului pe profit. Ea nu se nregistreaz
n contabilitate, ci numai n Registrul de eviden fiscal a enitii.
I. Durata normal de utilizare corespunde, de regul, cu durata
economic de utilizare. Ea depinde de mediul (normal, uor coroziv,
puternic coroziv) n care imobilizarea corporal este exploatat.
Durata normal de utilizare este mai redus dect durata de via
fizic a activului respectiv.
7
n ara noastr, duratele normale de utilizare a imobilizrilor corporale
sunt stabilite centralizat prin H.G. i sunt revizuite la un interval de
maximum 5 ani.
Duratele normale de utilizare se afl n Catalogul privind duratele
normale de (utilizare) funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. n
Catalog, duratele normale de funcionare (utilizare) se exprim n ani, cu
limit minim i maxim.
J. Regimul de amortizare se aprob de ctre Consiliul de Administrare
al entitii respective i st la baza ntocmirii planului de amortizare.
Regimul de amortizare const n alegerea metodei de amortizare.
Potrivit legislaiei n vigoare, ntreprinderile romneti pot opta pentru unul
din urmtoarele regimuri de amortizare:
o Amortizarea liniar;
o Amortizarea accelerat;
o Amortizarea degresiv.


II.2. Aspecte fiscale privind amortizarea

Amortizarea activelor imobilizate, fiind privit din dou puncte de vedere:
1. Amortizarea contabil, care este reglementat de Legea nr.
15/1994 privind imobilizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare (O.G. nr. 54/1997);
2. Amortizarea fiscal, reglementat de Legea nr. 571/2003
privind Codul Fiscal, cu modificrile n vigoare,
8
comport cteva precizri legate de metoda de amortizare utilizat care se
constituie n reguli specifice amortizrii fiscale:
a) n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice i al componentelor i
echipamentelor periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare
dintre cele trei metode de amortizare;
c) investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizeaz
dup metoda liniar, pe o perioad de 10 ani;
d) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de
amortizare liniar sau metoda de amortizare degresiv;
e) valoarea rmas neamortizat aferent mijloacelor fixe vndute este
deductibil fiscal numai n situaia n care acestea sunt valorificate
prin entiti specializate sau prin licitaie organizat, potrivit legii;
f) pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn
la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute n Legea
locuinelor;
g) mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de
km sau de numr de ore de funcionare prevzut n cartea tehnic,
dac acestea s-au achiziionat dup 01 ianuarie 2004.
Deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea
contabil. Amortizarea activelor imobilizate se calculeaz pe baza unui plan
de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la
recuperarea integral a valorii de intrare.
Amortizarea, dup metoda liniar: se realizeaz prin includerea n
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele
de utilizare ale imobilizrilor. Amortizarea liniar reprezint regimul clasic,
tradiional, fiind cel mai simplu de utilizat, ns nu ine cont de influena
9
uzurii morale, care duce la nlocuirea activelor ntr-un interval de timp mai
scurt.
Amortizarea liniar se calculeaz astfel:
a) fie Aa = Vi/T
b) fie Aa = Vi x Na, iar Na = 100/T sau Na = (Aa/Vi) x 100;
Na = 100/T rezult din:
Na = (Aa/Vi) x 100 = [(Vi/T)/Vi x 100] = (Vi/T) x (100/Vi) =
100/T
n care:
Vi - valoarea iniial;
T - durata normal de utilizare;
Na - norma de amortizare;
Aa - amortizarea anual.
Amortizarea dup metoda accelerat const n includerea, n primul an de
funcionare, n cheltuielile de exploatare,a unei amortizri n cot de 50%
din valoarea de intrare, iar n urmtorii ani ai duratei de utilizare normale, se
calculeaz amortizarea dup sistemul liniar, prin divizarea valorii rmase de
amortizat (50% din valoarea contabial) la numrul de ani de utilizare
rmai.
Amortizarea accelerat se calculeaz astfel:
Aa
1an
= 50% x Vi;
Aa
2-n ani
= (VRA/T-1)x100 = (Vi Aa
1
)/(T 1), n care:
VRA = 50% x Vi sau VRA = Vi 50% i reprezint valoarea rmas de
amortizat.
Amortizarea dup metoda degresiv presupune o amortizare mai accentuat
a imobilizrilor n primii ani de la punerea n funciune. Aplicarea acestei
reguli de amortizare presupune calcularea normei de amortizare degresive
10
prin multiplicarea normei de amortizare liniar cu unul din coeficienii
urmtori:
o 1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii este ntre 2 i 5 ani;
o 2,0 dac durata normal de utilizare a imobilizrii este ntre 6 i 10
ani;
o 2,5 durata normal de utilizare a imobilizrii este mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresiv se calculeaz astfel:
Aa
i
= BC
i
x Nad
BC
i
= BC
i -1
Ad
i -1
, cu excepia anului 1, cnd BC
1
= Vi
Na
d
= Na x K, n care:
Aa
i
amortizarea anului i;
BC
i
baza de calcul a amortizrii pentru anul i (valoarea rmas de
amortizat);
Adi amortizarea degresiv a anului i;
K coeficientul legal de multiplicare a Na;
Na
d
norma de amortizare degresiv;
i = [1,n], n= T
Astfel:
Aa
1
= BC
1
x Na
d
= Vi x Na
d
;
Aa
2
= BC
2
x Na
d
= (BC
1
Aa
1
) x Na
d
;
BC
2
= BC
1
Ad
1
= BC
1
Aa
1
;
.....................................................................
Aa
n
= BC
n
x Na
d
= (BC
n-1
Aa
n-1
) x Na
d

BC
n
= BC
n-1
Ad
n-1
= BC
n-1
Aa
n-1

Acest algoritm de lucru se oprete ns, la un anumit an al funcionrii
imobilizrii, cnd valoarea rmas de amortizat se repartizeaz egal pe
ultimii ani de funcionare. Dac s-ar continua acest algoritm pn n anul n
11
al duratei normale de utilizare, ar rezulta, pentru ultimul an, o amortizare
mare, ceea ce ar dezice (nclca) esena metodei degresive i logica n sine
a acestei metode (amortizarea ultimului an ar fi mai mare dect amortizarea
fiecaruia dintre anii precedeni).
Exemple:
S se ntocmeasc planul de amortizare liniar, degresiv i accelerat pentru
un bun imobiliar (imobilizare corporal), cunoscnd:
Vi = 7000 lei
T = 8 ani
Planul de amortizare liniar:
Aa = Vi/T = 7000/8 = 875 lei/an sau Aa = Vi x Na = 7000 x 12,5% =
875 lei/an;
Na = 100/T = 100/8 = 12,5%
Ani Amortizarea
anual liniar
Amortizarea
cumulat la
sfritul anului
Valoarea rmas de
amortizat
1 875 875 6125
2 875 1750 5250
3 875 2625 4375
4 875 3500 3500
5 875 4375 2625
6 875 5250 1750
7 875 6125 875
8 875 7000 0
TOTAL 7000 X X
*sfritul anului
Planul de amortizare accelerat:
12
Aa
1an
= 50% x Vi = 50% x 7000 = 3500 lei
Aa
2-8ani
= VRA/(T-1) = (Vi Aa
1
)/(T 1) = (7000 3500)/(8 1) = 3500/7
= 500 lei/an

Ani Amortizarea
anual accelerat
Amortizarea
cumulat la
sfritul anului
Valoarea rmas de
amortizat
1 3500 3500 3500
2 500 4000 3000
3 500 4500 2500
4 500 5000 2000
5 500 5500 1500
6 500 6000 1000
7 500 6500 500
8 500 7000 0
TOTAL 7000 X X


Planul de amortizare degresiv:
Aa
di
= BC
i
x Na
d

Na
d
= Na x k = 12.5% x 2 = 25%
Aad
1
= BC
1
x Na
d
= 7000 x 25% = 1750 lei
BC
1
= Vi = 7000
Aad
2
= BC
2
x Na
d
= 5250 x 25% = 1312,5 lei
BC
2
= BC
1
Aad
1
= 7000 1750 = 5250
Aad
3
= BC
3
x Na
d
= 3937,5 x 25% = 984,375 lei
BC
3
= BC
2
Aad
2
= 5250 1312,5 = 3937,5
13
Aad
4
= BC
4
x Na
d
= 2953,125 x 25% = 738,28125 lei
BC
4
= BC
3
Aad
3
= 3937,5 984,375 = 2953,125
Aad
5
= BC
5
x Na
d
= 2214,84375 x 25% = 2953,125 lei
BC
5
= BC
4
Aad
4
= 2953,125 738,28125 = 2214,84375

Dac n acest moment ( anul 6) am continua algoritmul, s-ar ajunge ca, n
ultimul an (anul 8), amortizarea s fie mai mare dect amortizarea anilor 5, 6
i 7, ceea ce contrazice sensul i logica acestei metode. Prin urmare, valoarea
rmas de amortizat ncepnd cu anul 6 (16661,1328125) se va diviza pe
ultimii trei ani (6 8), revenind cte 553,7109375 lei/an.
Deci,
Aad
6-8
= VRA
6
: 3 ani = 1661,1328125 : 3 = 553,7109375 lei/an
Din compararea Aad cu Aal rezult unele diferene n plus, pentru unii ani,
sau n minus, pentru ali ani. Din aceste diferene se observ cum regimul de
amortizare duce la rezultate care influeneaz, ntr-un sens sau altul, asupra
fiscalitii fiecrui an.
La fel i n cazul comparrii Aaa cu Aal.
Prin compararea celor trei regimuri de amortizare, Consiliul de administraie
poate opta pentru acel regim care corespunde cel mai bine politicii fiscale a
ntreprinderii.

14

Diferene (Aad Aal)
Anii

Vi

Aal

Aad
BC
(VRA) (+) (-)
1 7000 875 1750,0000000 7000,0000000 875,000 -
2 7000 875 1312,5000000 5250,0000000 437,500 -
3 7000 875 984,3750000 3937,5000000 109,375 -
4 7000 875 738,2812500 2953,1250000 - 136,7187500
5 7000 875 553,7109375 2214,8437500 - 321,2890625
6 7000 875 553,7109375 1661,1328125 - 321,2890625
7 7000 875 553,7109375 1107,4218750 - 321,2890625
8 7000 875 553,7109375 553,7109375 - 321,2890625
TOTAL X 7000 7000 x 1421.875 1421,875






Situaia comparativ a celor trei planuri de amortizare se prezint astfel:
Anii Aal Aaa Aad
1 875 3500 1750,00
2 875 500 1312,50
3 875 500 984,50
4 875 500 738,25
5 875 500 553,70
6 875 500 553,70
7 875 500 553,70
15
8 875 500 553,70
TOTAL 7000 7000 7000,00

Amortizarea degresiv i accelerat au avantajul c atenueaz
influena uzurii morale, ntruct prin aceste metode se recupereaz ntr-un
interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a
imobilizrilor.
n acelai timp, aceste metode produc i un avantaj fiscal ntruct amn la
plat impozitul pe profit, corespunztor creterii cheltuielilor privind
amortizarea n primii ani de utilizare a imobilizrilor.
Amortizarea liniar este cea mai simpl i mai echilibrat, dar nu ine
seama de influena uzurii morale, uzur care duce la nlocuirea imobilizrilor
ntr-un interval de timp mai scurt, valoarea iniial nefiind recuperat
integral prin amortizare.
Indiferent de metoda de amortizare utilizat n calculul amortizrii, se
trece la calculul amortizrii liniare i nregistrrii acesteia n contabilitate,
dup formula: 6811=281, cu dezvoltare pe conturi sintetice de gradul II
(280)

III. REEVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

n valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile se includ si
reevalurile contabile, efectuate potrivit legii. n urma reevalurii poate
rezulta o cretere sau descretere de valoare n raport cu valoarea contabil
net. Aceast cretere sau diminuare de valoare poart numele de rezerve din
reevaluare. Sunt supuse reevalurii, de regul, imobilizrile corporale.
16
Rezervele din reevaluare se calculeaz ca diferen ntre valoarea just
i valoarea contabil net i numai n cazul n care creterea sau diminuarea
de valoare este considerat ca fiind sigur i de durat.
Cu ocazia reevalurii, amortizarea cumulat aferent imobilizrilor
corporale poate fi:
a) recalculat proporional cu valoarea modificat a valorii contabile
brute, astfel nct valoarea contabil actualizat s fie egal cu
valoarea reevaluat (just) plus amortizarea actualizat
Val. contab. actualizat = Val. contab neactualizat *
neta contabila Valoarea
justa Valoarea
_ _
_


Amortizarea actualizat = Amortizarea calculat *
neta contabila Valoarea
justa Valoarea
_ _
_


b) eliminat din valoarea contabil brut, astfel nct valoarea contabil
net actualizat s fie egal cu valoarea reevaluat (just)
Prin urmare se aplic dou metode:
- metoda valorii brute, cnd se recalculeaz amortizarea cumulat
proporional cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete, cnd se elimin amortizarea cumulat din
valoarea contabil brut.

Exemplificri:
A. METODA VALORII BRUTE:
Presupunem un utilaj, pentru care :
Vi = 12 000 lei (valoarea contabil de intrare)
T = 10 ani (durata normal de funcionare)
17
- metoda de amortizare: liniar
- n timp au loc reevaluri, dup cum urmeaz:
- dup 4 ani, stabilindu-se o valoare just de 10.800 lei
- dup 2 ani de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare just de
5.760 lei
- dupa 2 ani de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare just de
576 lei
- dup 1 an de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare just de
720 lei

I. Reevaluare dupa 4 ani (prima reevaluare):
a) Val. contabil brut = Val. de intrare = 12 000 lei
b) Durata de via = T = 10 ani
c) Amortizare anual = a/b = 1 200 lei/an
d) Amortizare cumulat = 4 800 lei
e) Val. contabil net = a - d = 7 200 lei
f) Val. just = = 10 800 lei (la prima
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. = f - e = 3 600 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 1,5
i) Val. contab. bruta actualiz = a * h = 18 000 lei
j) Val. amortiz. actualizate = d * h = 7 200 lei
k) Amortiz, actualiz.-Am. cumul. = j-d = 2.400 lei
l) Dif. dintre val. ctb. bruta actualizata
si val. ctb. bruta initiala = i-a sau g+k = 6 000 lei ( cresterea
valorii )

18
n contabilitate:
1) Rezerva din reevaluare : 2131 = 105 3 600
2) Diferene de amortizare: 2131 = 2813 2 400
sau
1) Dif. Din actualizarea val. contab. brute: 2131 = 105 6 000
2) Diferene de amortizare: 105 = 2813 2 400
ncepnd cu anul V : Aa =
ramasa viata de Durata
actualiz amortiz Val actualiz bruta contab Val
_ _ _
. . . _ . .

=
A T
actualiz neta Val

. _ .
=
4 10
200 . 7 000 . 18

=
6
800 . 10
= 1.800 lei/an, dar
II. Reevaluarea dup ali 2 ani (a doua reevaluare):
a) Valoarea contabila brut = 18 000 lei (stabilit la prim
reevaluare )
b) Amortizarea calculat actualiz = 7 200 lei
c) Amortizarea pe ultimi 2 ani = 1 800 * 2 = 3 600 lei
d) Amortizarea cumulat (6 ani) = b+c = 10 800 lei
e) Valoarea contabil net = a-d = 7 200 lei
f) Valoarea just = 5 760 lei (stabilit la a 2-a
reevaluare )
g) Rezerva din reevaluare = f-e = -1 440 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 0,8
i) Val. contab. brut actualiz. = a* h = 14 400 lei
j) Val. amortiz. actualizate = d * h = 8 640 lei
k) Dif. Dintre Val. contab. brut actualiz.
si Val. contab. bruta = i-a sau g+k = -3 600 lei ( descreterea
valorii )
19
l) Dif. dintre amortiz. actualiz. si amortiz.
cumulat = j-d = -2 160 lei.

n contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : 105 = 2131 1 440
2) Diferena de amortizare : 2813 = 2131 2 160
sau
1) Dif. din actualizarea valorii contabile brute :
105 = 2131 3 600
2) Diferena de amortizare 2813 = 105 2 160

ncepnd cu anul VII : Aa =
) 2 4 (
_ _
+ T
a actualizat neta Val


=
ramasa viata de Durata
a actualizat amortiz Val a actualizat bruta contab Val
_ _ _
. . . . .

=
6 10
640 . 8 400 . 14

=
4
760 . 5
lei = 1 440 lei/an dar,



III. Reevaluarea dup ali 2 ani (a treia reevaluare):
a) Valoarea contabil brut = 14 400 lei (stabilit la 2-a
reevaluare )
b) Amortizarea calculat actualizat = 8 640 lei ( 10 800 2 160 )
c) Amortizarea pe ultimii 2 ani = 1440*2 = 2 880 lei ( 3 600 2 160 =>
1,440)
20
d) Amortizarea cumulat ( 8 ani ) =b+c= 11 520 lei
e) Valoarea contabil net = a-d = 2 880 lei
f) Valoarea just = 576 lei ( stabilit la a 3-a
reevaluare )
g) Rezerva din reevaluare = f-e = -2 304 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 0,2
i) Valoarea contab. brut actualiz. =a*h=2 880 lei
j) Valoarea amotiz. Actualiz. = d * h = 2 304 lei
k) Dif. dintre amortiz. actualiz. si
amortiz. cumulat = j d = -9 216 lei
l) Dif. dintre val. contab. brut
actualiz. si val. contab. brut
dup a 2-a reevaluare = i a sau g + k = -11 520 lei (descreterea
valorii).

n contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 2 304
105 2 160 din anii precedeni
6813 144
2) Diferene de amortizare : 2813 = 2131 9 216
Sau
1) Dif. din actualizarea valorii contab. brute :
% = 2131 11 520
105 11 376
6813 144
2) Dif. de amortizare 2813 = 105 9 216

21
Atentie !
Diminuarea rezervei din reevaluare (2 304 lei) va fi acoperit din
plusul de reevaluare rmas (2 160 lei) din a 2- a reevaluare, iar diferena
rmas se nregistreaz ca o cheltuial privind ajustrile (144 lei).
n acest moment, contul 105 este soldat !
n anul IX : Aa =
) 2 2 4 (
_ .
+ + T
a actualizat neta Val
=
8
. . . . _ . .

T
actualiz amortiz Val actualiz bruta contab Val

=
2
2304 2880
= 576/2 = 288 lei/an dar,
IV. Reevaluarea de dup nc un an (ultima reevaluare) :
a) Valoarea contabil brut = 2 880 lei (stabilit la 3-a
reevaluare )
b) Amortizarea calculat actualizat = 2 304 lei
c) Amortizarea pe ultimii 2 ani = 288 * 1 = 288 lei
d) Amortizarea cumulat ( 9 ani ) = b+c =11 520 lei
e) Valoarea contabil net = a-d = 288 lei
f) Valoarea just = 720 lei ( stabilit la a 3-a
reevaluare )
g) Rezerva din reevaluare = f-e = 432 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 2,5
i) Valoarea contab. brut actualiz. =a*h=7 200 lei
j) Valoarea amotiz. Actualiz. = d * h = 6 480 lei
k) Dif. dintre amortiz. actualiz. si
amortiz. cumulat = j d = 3 888 lei
l) Dif. dintre val. contab. brut
actualiz. si val. contab. brut
22
dup a 3-a reevaluare = i a sau g + k = 4 320 lei (creterea valorii).

n contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : 2131 = % 432
105 288
7813 144
2) Dif. de amortizare : 2131 = 2813 3 888
Sau
1) Dif. din actualiz. valorii contab. brute :
2131 = % 4 320
105 4 176
7813 144
2) Dif. de amortizare : 105 = 2813 3 888
Creterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensat cu
cheltuiala din reevaluare (144 lei), iar diferena de 288 lei (rmas) se
nregistreaz ca o rezerv din reevaluare.


n anul X : Aa =
) 1 2 2 4 (
_ _
+ + + T
a actualizat neta Val


=
ramasa viata de Durata
a actualizat amortiz Val a actualizat bruta contab Val
_ _ _
. . . . .

=
1
480 . 6 200 . 7
=720 lei
REMARC:
1) Creterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca :
23
o cretere a rezervei din reevaluare dac nu exist o descretere
anterioar recunoscut
ca o cheltuial a acelui activ
un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel
activ.
2) Descreterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca :
o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva
de reevaluare nu
este nregistrat o sum aferent acelui activ (surplus din
reevaluare)
o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve si valoarea
descresterii, iar eventuala diferenta neacoperita se inregistreaza ca o
cheltuiala



B. METODA VALORII NETE :
Pstrm acelai exemplu !
I. Reevaluarea dupa 4 ani (prima reevaluare) :
a) Val. contabil brut = Val. de intrare = 12 000 lei
b) Durata de via = T = 10 ani
c) Amortizare anual = a/b = 1 200 lei/an
d) Amortizare cumulat = c * 4 = 4 800 lei
e) Val. contabil net = a - d = 7 200 lei
24
f) Val. just = = 10 800 lei (la prima
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. = f - e = 3 600 lei
h) Descreterea valoric (-) = f a =(-)1 200 lei

n contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : 2813 = % 4 800
105 3 600
2131 1 200
Sau
1) Eliminarea amortizrii din val. brut: 2813 = 2131 4 800
2) Rezerva din reevaluare : 2131 = 105 3 600

II. Revaluarea dup 2 ani (a 2-a reevaluare) :
a) Val. contabil brut = = 10 800 lei (stabilit la
prima reevaluare)
b) Durata de via = T = 6 ani
c) Amortizare anual = a/b = 1 800 lei/an
d) Amortizare cumulat = c * 2 = 3 600 lei
e) Val. contabil net = a - d = 7 200 lei
f) Val. just = = 5 760 lei (stabilit la a 2-a
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. = f - e =-1 440 lei
h) Descreterea valoric (-) = f a =(-)5 040 lei

n contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 5 040
25
105 1 440
2813 3 600

III. Reevaluarea dup ali 2 ani (a treia reevaluare) :
a) Val. contabil brut = = 5 760 lei (stabilit la a 2-a
reevaluare)
b) Durata de via = T = 4 ani
c) Amortizare anual = a/b = 1 440 lei/an
d) Amortizare cumulat = c * 2 = 2 880 lei
e) Val. contabil net = a - d = 2 880 lei
f) Val. just = = 576 lei (stabilit la a 3-a
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. = f - e =-2 304 lei
h) Descreterea valoric (-) = f a =(-)5 184 lei





n contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 5 184
105 2 160
2813 2 880
6813 144

Rezerva din reevaluare ( 2.304 lei) va fi acoperita astfel:
- din plusul de reevaluare din anii 4 si 6 (3.600-1.440), adica 2.160 lei;
26
-diferenta ramasa va fi o cheltuiala (144 lei)

IV. Reevaluarea de dup nc un an (ultima reevaluare) :
a) Val. contabil brut = = 576 lei ( Sf. Ct. 2131 )
b) Durata de via = T = 2 ani
c) Amortizare anual = a/b = 288 lei/an
d) Amortizare cumulat = c * 1 = 288 lei
e) Val. contabil net = a - d = 288 lei
f) Val. just = = 720 lei (stabilit la
ultima reevaluare)
g) Rezerva din reeval. = f - e = 432 lei
h) Descreterea valoric (-) = f a = 144 lei

n contabilitate :
1) Eliminarea amortizrii din valoarea brut : 2813 = 2131 288
2) Rezerva din reevaluare : 2131 = % 432
105 288
7813 144

Creterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensat, parial cu
cheltuiala din reevaluare (144 lei) din anul precedent, iar diferena rmas va
fi ca o rezerv din reevaluare (288 lei).

Amortizarea ultimului an (dup ultima reevaluare) va fi de 720 lei
(valoarea contabil brut : 1 an).
O imagine mai complet asupra acestui studiu de caz ne-o prezint
situaiile conturilor: 2131, 2813 i 105.
27









METODA VALORII BRUTE : METODA VALORII NETE :
I. Dup prima reevaluare:

D 2131 C
Si12 000
3 600
2 400
R 6 000



0
TS 18000
0
18 000
Sfd



D 2813 C


0
4 800 Si
2 400 I
2 400 R
0 7 200 TS
Sfc 7 200


D 105 C

0
3 600 Si
3 600 R
0 3 600 TS
Sfc. 3 600



D 2131 C
S 12 000

0

1 200
1 200 R
TS 12000 1 200
10 800
Sfd




D 2813 C

4 800
R 4 800
4 800 Si

0
TS 4 800 4 800 TS
0 0


D 105 C

0
3 600 Si
3 600 R
0 3 600 TS
Sfc. 3 600
28
II. Dup a 2-a reevaluare:

D 2131 C
Si 18 000


1 440
2 160
0 3 600 R
TS 18000 3 600 TS
14 400
Sfd.



D 2813 C

2 160
R 2 160
10 800 Si


2 160 10 800TS
Sfc. 8 640


D 105 C

R1 440
3 600 Si

1 440 3 600 TS
Sfc. 2 160



D 2131 C
Si 10 800

0

5 040
5 040 R
TS 10800 5 040
5 760
Sfd.







D 2813 C

3 600
R 3 600
3 600 Si

0
TS 3 600 3 600 TS
0 0



D 105 C

1 440
R 1 440
3 600 Si

0 R
1 440 3 600 TS
Sfc. 2 160

29
III. Dup a 3-a reevaluare:

D 2131 C
Si 14 400


2 304
9 216
0 11 520 R
TS 14400 11 520
2 880
Sfd.



D 2813 C

9 216
R 9 216
11 520 Si


9 216 11 520TS
Sfc. 2 304



D 105 C

2 160
2 160 Si

2 160 2 160 TS
0 0



D 2131 C
Si 5 760


5 184
5 184 R
TS 5760 5 184
576
Sfd.






D 2813 C

2 880
R 2 880
2 880 Si

0
TS 2 880 2 880 TS
0 0





D 105 C

2 160
R 2 160
2 160 Si

0 R
2 160 2 160 TS
Sf. 0 0








30


IV. Dup a 4-a reevaluare:

D 2131 C
Si 2880

4320



4320 0 R
TS
7200
0 TS

7 200 Sfd.



D 2813 C


R 0
2 532 Si
3 888
3 888
0 6 420 TS
Sfc. 6 420



D 105 C


0
288 Si
288
288R
0 288 TS
Sfc. 288 0



D 2131 C
Si 576
432
432

288
288 R
TS 1008 288

720 Sfd.






D 2813 C

288
R 288
288 Si

0
TS 288 288 TS
0 0





D 105 C

R 0
288 Si
288 R
0 288 TS
Sfd. 288




31
SCHEMATIC :

1. Reevaluarea are loc dac exist un act normativ care o reglementeaz;
2. Rezultatul reevalurii : Rezerve din reevaluare, care constau n :
a. plusvaloare care echivaleaz cu o majorare a capitalurilor
proprii
b. minusvaloare care echivaleaz cu o diminuare a capitalurilor
proprii;
3. Rezervele din reevaluare = Val. just + Val. net contabil;
(Valoare just de la data bilanului)
4. Tratarea amortizrii la data reevalurii :
a. recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute,
astfel nct valoarea contabil actualizat s fie egal cu
valoarea reevaluat plus amortizarea actualizat;
b. eliminat din valoarea contabil brut, iar valoarea net
actualizat este egal cu valoarea reevaluat;
5. Tratarea rezervei din reevaluare :
a. creterea de valoare :
a1. ca o cretere a rezervei din reevaluare ("Capital si
rezerve"), dac nu a existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau
a2. ca un venit care sa recompenseze cheltuiala descreterea
recunoscut anterior la acel activ;
b. descreterea de valoare :
b1. ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci
cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum
referitoare la acel activ (surplusul din reevaluare) sau
32
b2. ca o scdere a rezervei din reevaluare ("Capital si
rezerve"), cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i
valoarea descreterii; iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
1) Rez. din reev.i = Val. justi Val. net cont.i
Val. net cont. i = Val. cont. br. i Amortiz. cum.i
2) Dif. de amortiz. i= Amortiz. actualiz. i Amortiz. cumulat i
Amortiz. actualiz. i = Amortiz. cumulat * Iai
Iai = Val. just i / Val. net cont.i
3) Dif. din actualiz. val. contab. brute i = Val. contab. br. actualiz. i
Val. contab. brut i-1 sau
= Rez. din reev. i + Dif. de amortiz. i
Val. cont. brut actualiz. i = Val.
contab. brut i-1 * Iai

n contabilitate, se va nregistra dup una din cele dou variante, la
metoda valorii brute, sau conform modelului la metoda valorii nete, innd
cont de pct. 5 Tratamentul rezervei din reevaluare.







33
IV. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE N CONTABILITATE
I FISCALITATE

Prin aplicarea principiilor contabile generale, aa cum sunt prevzute
prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene, entitile
economice romneti trebuie s-i evalueze periodic patrimoniul, s
recunoasc efectele tranzaciilor i altor evenimente ca aferente perioadei n
care acestea se produc.
n consecin, potrivit aplicrii, fr abatere, a principiilor prudenei,
independenei exerciiului financiar i continuitii i periodicitii activitii,
o entitate economic trebuie:
s efectueze corecii (ajustri provizorii), cnd se constat o
depreciere sau pierdere de valoare reversibil a elementelor de activ:
imobilizri, stocuri, creane, instrumente i disponibiliti din
trezorerie;
s constituie provizioane numai n cazul ajustrii (acoperirii)
datoriilor, cnd se constat c exist datorii identificate ca natur, dar
incerte, fie ca valoare, fie ca exigibilitate.
Ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate sau pentru
pierderea de valoare a activelor imobilizate, reprezint echivalentul valoric
al deprecierilor sau pierderilor de valoare cu caracter reversibil.
Aceste ajustri se constituie, de regul, la sfritul anului, cnd, n
urma inventarierii, se constat deprecieri reversibile sau pierderi de valoare
reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri i imobilizri
financiare .
34
Mrimea acestor ajustri se stabilete prin diferena dintre valoarea de
intrare (mai mare) i valoarea actual (mai mic), stabilit la inventariere.
Constituirea i/sau majorarea ajustrilor pentru depreciere sau
pierdere de valoare se face prin majorarea cheltuielilor specifice, iar anularea
i/sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor specifice (din
ajustri).
n contabilitate:
1. nregistrarea ajustrii: 6813 = 29_
2. Anularea ajustrii: 29_ = 7813
Ajustrile pentru deprecierea stocurilor reprezint corecii generate de
scderea conjunctural a valorii acestora. Ajustrile se constituie la nivelul
diferenelor dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea actual (mai
mic) a stocurilor, stabilit la inventariere.
n contabilitate:
1. nregistrarea ajustrii: 6814 = 39_
2. Anularea ajustrii: 39_ = 7814
Ajustrile pentru deprecierea creanelor reprezint corecii generate de
riscul de a nu se putea ncasa total sau parial creanele, ca urmare a
insolvabilitii, falimentului sau dispariiei clienilor sau debitorilor diveri.
La fel ca i alte deprecieri ale activelor, acestea pot fi: reversibile sau
ireversibile.
Deprecierile ireversibile necesit scoaterea din eviden a creanelor
i nregistrarea lor la pierderi.
Pentru situaia n care au aprut deprecieri reversibile (valoarea
contabil este mai mare dect valoarea real), se constituie sau se
suplimenteaz ajustrile.
35
Ajustrile constituite pentru deprecierea creanelor se diminueaz sau
se anuleaz prin trecerea lor la venituri specific, n cazul ncasrii ulterioare
a creanelor sau cnd hotrrea judectoreasc definitiv atest
imposibilitatea ncasrii creanei.
n contabilitate:
1. nregistrarea ajustrii: 6814 = 49_
2. Anularea ajustrii: 49_ = 7814
Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se
constituie n cazul n care, la inventarierea de la sfritul exerciiului
financiar, se constat c valoarea de pia a investiiilor pe termen scurt este
inferioar valorii de cumprare a acestora. Pentru aceast diferen
nefavorabil, considerat ca fiind o pierdere de valoare reversibil, se
constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. n cazul n care
titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora crete pn la
nivelul valorii de cumprare, ajustrile se anuleaz, prin majorarea
corespunztoare a veniturilor financiare.
n contabilitate:
1. nregistrarea ajustrii: 6864 = 59_
2. Anularea ajustrii: 59_ = 7864
CHELTUIELILE privind ajustrile pentru depreciere sau pierdere de
valoare sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal),
iar
VENITURILE din ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare
reprezint deduceri fiscale, adic sunt neimpozabile,
dar,
36
sunt deductibile fiscal ajustrile constituite, n limita unui procent de
100% din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
sunt nregistrate dup 01.01.2007;
creana estre deinut la o persoan juridic asupra creia este
declarat procedura de deschidere a falimentului;
nu sunt garantate de alt persoan;
sunt datorate de o persoan care nu este afiliat
contribuabilului;
au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Reducerea sau anularea ajustrilor care au fost anterior deduse se
include n veniturile impozabile.

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incert. Un
provizion va fi recunoscut n bilan, numai dac ndeplinete urmtoarele
condiii:
1. entitatea are o obligaie curent, generat de un eveniment anterior;
2. pentru onorarea obligaiei respective este probabil necesar o ieire
de resurse;
3. valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil.
n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite, provizioanele pot fi:

Provizioane pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului
pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze
n defavoarea entitii respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul
sumelor aflate n litigiu. Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar
37
constituirea lor se impune din necesitatea determinrii corecte a profitului
net i a dividendului pe aciune.

Provizioane(le) pentru garanii acordate clienilor se constituie
numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate,
respectiv pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare, la nivelul
cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de
garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori a serviciilor prestate.
nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanii
acordate clienilor se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile
sau la expirarea perioadei de garanie nscris n contract.
Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea
oricrui provizion care a fost anterior deductibil se include n veniturile
impozabile.

Provizioane pentru restructurare se constituie n urmtoarele situaii:
vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
nchiderea unor sedii ale entitii;
modificri n structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui
nivel de conducere);
reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n
natura i scopul activitii entitii.

Provizioane pentru pensii i obligaii similare se constituie la
entitile care administreaz pensii private, pentru evidenierea resurselor de
finanare a beneficiilor angajailor pe termen scurt (salarii, contribuii,
concedii, etc.) i pe termen lung aprute cu deosebire dup expirarea
38
contractului de munc (pensii, asigurri de via, asisten medical,
compensri pentru concedieri, beneficii ocazionale, etc.).

Provizioane pentru impozite se constituie pentru impozite, amenzi,
majorri viitoare de plat, datorate bugetului de stat, n condiiile n care
sumele respective nu apar reflectate n bilan ca datorie n relaia cu statul.
*
* *
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare:
6812 = 151_
Ele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate prin majorare
sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent.
Dac riscul ateptat se produce sau cheltuiala are loc, precum i n
cazul n care cauzele pentru care au fost constituite au disprut,
provizioanele se anuleaz. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face
prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane:
151_ = 7812
Amortizarea contabil, ajustrile i provizioanele sunt elemente de
cheltuial care afecteaz rezultatul exerciiului financiar.
Amortizarea fiscal se folosete numai pentru determinarea
rezultatului impozabil i, deci a impozitului pe profit.
Rezultatul impozabil = Rezultat contabil + Chelt. Nedeductibile
Deduceri fiscale.

Rezultatul impozabil = Venituri realiz.din orice surs Chelt. efectuate
n scopul realiz. de venituri
=>
39
Profitul = Venituri din - Cheltuieli pentru + Cheltuieli -
Veniturile
impozabil orice surs realizarea de venituri nedeductibile
neimpozabile

Sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n
scopul realizrii de venituri impozabile .
Deci, problema fiscalitii este de a:
stabili veniturile impozabile;
stabili veniturile neimpozabile;
stabili cheltuielile deductibile;
stabili cheltuielile nedeductibile















40


V. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA

Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint
profituri capitalizate n mod durabil de ctre entitate. Ele, reprezint
beneficii afectate durabil ntreprinderii pn la o decizie contrar a
organelor competente.
Rezervele se constituie n principal, pe seama rezultatelor (brute sau
nete) i n mod excepional, din alte surse cum ar fi primele de capital i
rezervele din reevaluare.
Rezervele consolideaz baza material a entitii, sporind capacitatea
acesteia de a face fa i depi unele conjuncturi nefavorabile i
evenimente de pierderi.
Din punct de vedere al structurii lor, rezervele pot fi:
rezerve legale;
rezerve statutare sau contractuale;
rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare;
alte rezerve.
Dintre aceste rezerve, rezervele legale comport i abordri fiscale.
Rezervele legale, sunt acele rezerve ce se constituie pe baza
prevederilor actelor normative, indiferent de forma de proprietate a entitii.
Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea
capitalului social n cazul n care exerciiile financiare s-ar ncheia cu
pierderi.
41
Entitile care au obligaia constituirii rezervelor legale sunt:
societile pe aciuni (anonime) i regiile autonome;
societile n comandit pe aciuni;
societile cu rspundere limitat.
Rezervele legale se constituie, anual, n procent de minim 5% din
profitul brut, realizat de entitate la sfritul exerciiului financiar curent,
pn cnd rezerva atinge cel puin urmtoarele limite fa de capitalul social:
- 20%, la societile comerciale cu capital autohton i regiile
autonome;
- 25%, la societile comerciale cu capital strin.
Din punct de vedere fiscal, rezervele legale, sunt deductibile n limita
cotei de 5% din profitul contabil, nainte de calcularea impozitului pe profit,
profit din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile
nedeductibile (aferente acestor venituri), pn la nivelul de 20% (25%) din
capitalul subscris vrsat.
Dac rezervele legale create se diminueaz, ele trebuie completate n
aceleai condiii ca i la constituirea lor.
n cazul n care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea
pierderilor, reconstituirea ulterioar a rezervelor nu mai este deductibil la
calculul profitului impozabil.
n contabilitate:
a) Constituirea rezervelor legale:
Cunoscnd:
Capitalul social 5.000 lei
Veniturile
exerciiului
75.000 lei
42
Cheltuielile
exerciiului
45.000 lei
Se calculeaz: profitul brut: V Ch = 75.000 45.000 = 30.000
lei
Rezerve legale: 30.000 lei x 5% = 1.500 lei
129 = 1061 1.500 1.500

b) utilizarea rezervelor legale pentru acoperirea unor pierderi repetate,
n valoare de 300 lei.
1061 = 1171 300 300
rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x
capitalul social).





















43





VI. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND
REMUNERAREA FACTORULUI MUNC

Remunerarea factorului munc genereaz o palet larg de obligaii
fiscale:
- asigurri sociale;
- asigurri sociale de sntate;
- contribuii la fondul de omaj;
- contribuia pentru concediile i indemnizaiile de asigurri sociale
de sntate;
- contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale;
- fondul de garantare pentru plata creanelor salariale;
- contribuia pentru persoanele cu handicap nencadrate;
- comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc.
Toate obligaiile fiscale legate de remunerarea factorului munc au ca
baz de calcul fondul total de salarii brute lunar.


VI.1. Contribuia unitii la asigurrile sociale

Se exprim n cote procentuale difereniate pe condiii de munc,
aplicate la fondul brut de salarii, dup cum urmeaz:
- pentru condiii normale de munc 20,8%;
44
- pentru condiii deosebite de munc 25,8%;
- pentru condiii speciale de munc 30,8%;
Angajatorul datoreaz CAS i pentru indemnizaiile de asigurri
sociale de sntate (concedii medicale), prin aplicarea cotei de contribuie
asupra valorii unui salariu de baz minim brut pe ar garantat n plat,
proporional cu numrul zilelor de concediu medical.
Contribuia unitii la asigurrile sociale este o cheltuial deductibil
din punct de vedere fiscal i se nregistreaz n contabilitate:
6451 = 4311


VI.2. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

Se calculeaz n cot de 5,2% asupra fondului brut de salarii n care se
includ i indemnizaiile pentru incapacitate de munc suportate de angajator.
Este o cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal i se
nregistreaz n contabilitate:
6453 = 4313


VI.3. Contribuia unitii la fondul de omaj

Se calculeaz n cot de 0,5% asupra fondului brut de salarii, n care
se includ i indemnizaiile pentru incapacitate de munc suportate de
angajator.
45
Este o cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal i se
nregistreaz n contabilitate:
6452 = 4371

VI.4. Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri
sociale de sntate

Se calculeaz n cot de 0,85% asupra fondului de salarii realizat i se
datoreaz i se pltete ctre Fondul Naional Unic de Asigurri Sociale de
Sntate (FNUASS).
Din aceast contribuie se vor suporta indemnizaiile de asigurri
sociale de sntate.
Baza lunar de calcul, a acestei contribuii, se plafoneaz la de 12 ori,
salariul minim brut pe ar garantat n plat ponderat cu numrul de salariai.
Contribuia la acest fond se datoreaz i asupra indemnizaiilor de
concediu medical ca urmare a unui accident de munc sau a unei boli
profesionale.
n contabilitate:
6451.01 = 4311.01
Unii autori propun introducerea a dou conturi distincte, n acest sens:
- 6455 Contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii.
- 4316 Contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii.
6455 = 4316
i aceast contribuie este deductibil din punct de vedere fiscal.



46



VI.5. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale

Se calculeaz n cote stabilite ntre 0,15% 0,85%, asupra fondului
brut de salarii, n funcie de clasa de risc n care se ncadreaz activitatea
economic principal, respectiv activitatea cu cel mai mare numr de
salariai, corespunztor numrului de zile din concediul medical.
Aceast contribuie se datoreaz i pltete tot FNUASS i este
deductibil din punct de vedere fiscal.
n contabilitate:
6451.02 = 4311.02
Unii autori propun introducerea a dou conturi distincte, n acest sens:
- 6454 Contribuia angajatorului la fondul de accidente.
- 4315 Contribuia angajatorului la fondul de accidente.
6454 = 4315


VI.6. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale

Se calculeaz n cot de 0,25% asupra fondului total de salarii brute
lunare realizate de salariai.
Se constituie la nivelul Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de
Munc (ANOFM).
Este deductibil, din punct de vedere fiscal.
n contabilitate:
47
6452.01 = 4371.01
Unii autori propun introducerea a dou conturi distincte, n acest sens:
- 6456 Contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata
creanelor salariale.
- 4373 Contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata
creanelor salariale.
6456 = 4373


VI.7. Contribuia pentru persoanele cu handicap nencadrate

Se datoreaz de ctre entitile care au cel puin 50 de salariai.
Aceste entiti au obligaia de a angaja persoane cu handicap ntr-un
procent de cel puin 4% din numrul total de salariai.
Dac entitile enunate nu angajeaz persoane cu handicap, ele pot
opta pentru ndeplinirea uneia dintre urmtoarele obligaii:
a) s plteasc lunar ctre bugetul de stat o sum reprezentnd 50%
din salariul de baz minim brut pe ar nmulit cu numrul de
locuri de munc n care nu au angajat persoane cu handicap;
b) s achiziioneze produse sau servicii de la entitile protejate
autorizate, pe baz de parteneriat, n sum echivalent cu suma
datorat la bugetul de stat prevzut la opiunea a.
Este deductibil din punct de vedere fiscal.
n contabilitate:
635 = 447, eventual analitic
Exemplificare:
Societatea are 75 salariai;
48
Nr. persoane cu handicap ce trebuie angajate : 75 x 4% = 3
Nr. persoane cu handicap angajate: 1
Salariul de baz minim brut pe ar: 600 lei
Suma de plat: 50% x 600 x 2 = 600 lei


VI.8. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc

Se calculeaz astfel:
- 0,75% din fondul de salarii realizat pentru completarea carnetelor
de munc;
sau
- 0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea i
certificarea legalitii nregistrrilor n carnetele de munc.
Este deductibil din punct de vedere fiscal.
n contabilitate:
635 = 447, eventual analitice.
Unii autori propun i o alt modalitate de reflectare n contabilitate:
622 = 4281

*
* *
Entitile economice pot efectua anual, n limita unei cote de pn la
2% asupra fondului anual de salarii realizat, cheltuieli sociale care sunt
deductibile din punct de vedere fiscal, avnd urmtoarele scopuri:
49
- funcionarea unor activiti sau subuniti din subordine: grdinie,
cree, dispensare, cabinete medicale, cantine, biblioteci, coli,
cluburi, baze sportive, cmine de nefamiliti, muzee, etc.;
- acordarea de cadouri n bani sau n natur salariailor sau copiilor
salariailor;
- transportul salariailor la i de la locul de munc;
- bilete de tratament i odihn pentru salariai i membrii de familie
ai acestora;
- ajutorarea salariailor care au suferit pierderi n gospodriile
proprii, ca urmare a unor calamiti naturale;
- ajutoare pentru natere, nmormntare, boli grave sau incurabile;
- tichete de cre, conform legii (Legea 193/2006 privind acordarea
tichetelor cadou i a tichetelor de cre).














50



VII. CONTABILITATEA I FISCALITATEA IMPOZITELOR,
TAXELOR I FONDURILOR SPECIALE, ALTELE DECT
TVA I IMPOZITUL PE PROFIT

n categoria alte impozite i taxe i fonduri speciale se includ:
- Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
- Fonduri speciale;
- Alte datorii fa de bugetul de stat.


VII.1. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Se cuprind:
Accizele: Taxe speciale de consum pentru anumite produse din ar
sau din import: alcool, produse din tutun, produse petroliere, cafea, confecii
din blnuri naturale, articole de cristal, bijuterii, parfumuri, aparatur
electronic, autoturisme, etc.
Ele preced TVA.
Sunt deductibile fiscal.
n contabilitate:
635 = 446_

51
Impozitul pe dividende: Impozitul pe remuneraia capitalurilor puse la
dispoziia entitii de ctre acionari.
Se exprim n cote procentuale asupra dividendului brut pltit ctre o
persoan juridic romn.
Nu sunt deductibile fiscal.
n contabilitate:
457 = 446_

Taxele vamale: Sume percepute de stat pentru importul, exportul sau
tranziiile de bunuri i valori.
Se exprim n cote procentuale asupra valorii n vam, exprimat n
lei.
Nu sunt deductibile fiscal.
n contabilitate:
371 = 446_

Impozitele si taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale
constituite pe seama plilor efectuate de entitile economice sub forma:
- impozitului pe cldiri;
- impozitului pe teren;
- taxei pe mijloacele de transport;
- taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n
domeniul construciilor;
- taxei pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i
reclam;
- impozitului pe spectacole;
- taxei pentru ederea n staiunile balneoclimaterice;
52
- taxei hoteliere;
- altor taxe locale.
Sunt deductibile fiscal.
n contabilitate:
635 = 446_

VII.2. Fonduri speciale

Fondurile speciale se constituie prin contribuii ale diferitelor categorii
de contribuabili, inclusiv persoane juridice, n scopul finanrii unor
activiti specifice.
Aici se includ:
- Fondul special al drumurilor publice;
- Fondul special pentru promovarea i modernizarea turismului;
- Fondul special pentru mediu;
- Fondul special pentru sntate public;
- Alte fonduri speciale.
-
Fondul special al drumurilor publice. Se constituie prin aplicarea cotei
de 45% asupra preului cu ridicata la rafinrie pentru carburanii auto din
producia intern i asupra valorii n vam pentru carburanii auto importai.
Este deductibil fiscal.
n contabilitate:
635 = 447_

53
Fondul special pentru promovarea i modernizarea turismului. Se
constituie prin aplicarea cotei de 3% asupra veniturilor realizate din
activitatea turistic.
Este deductibil fiscal.
n contabilitate:
635 = 447_

Fondul special pentru mediu. Se constituie, n principal din:
- contribuia de 3% din veniturile realizate din vnzarea
deeurilor feroase i neferoase;
- taxele pentru emisiile de poluani n atmosfer;
- taxa de 1 leu/kg din masa (greutatea) ambalajelor introduse pe
piaa naional de ctre importatorii i productorii de bunuri
ambalate i ambalaje de desfacere;
- contribuia de 2% din valoarea substanelor clasificate ca fiind
periculoase pentru mediu, comercializate de ctre productori
sau importatori;
- 3% din valoarea de vnzare a masei lemnoase pe picior;
- 3% din valoarea de vnzare a produselor obinute n urma
prelucrrii lemnului;
- taxa de 1 leu/kg anvelop, ncasat de la productorii sau
importatorii care introduc pe pia anvelope noi uzate;
- 3% din suma care se pltete anual pentru gestionarea fondului
de vntoare.
Este deductibil fiscal.
n cotabilitate:
635 = 447_
54

Fondul special pentru sntate public. Se constituie prin aplicarea
cotei de 12% din ncasrile privind publicitatea la produsele din tutun i
alcool.
Este deductibil fiscal.
n cotabilitate:
635 = 447_

Alte fonduri speciale. Mai importante sunt:
- Fondul naional de solidaritate;
- Fondul cultural naional;
- Fondul cinematografic;
- Fondul special pentru protecia asigurailor;
- Fondul de conservare i regenerare a pdurilor;
- Fondul de garantare a depozitelor din sistemul bancar.
Sunt deductibile fiscal.
n contabilitate:
635 = 447_









55







VIII. CONTABILITATEA I FISCALITATEA ALTOR DATORII
FA DE BUGETUL STATULUI

n categoria altor datorii fa de bugetul statului sunt incluse unele
operaiuni izolate de natura datoriilor, altele dect impozitele i taxele
fiscale. De exemplu, amenzile, penalitile, despgubirile datorate bugetului
de stat.
Sunt nedeductibile fiscal.
n contabilitate:
6581 = 4481









56








IX.CONTABILITATEA I FISCALITATEA OPERAIUNILOR
PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

TVA este un impozit indirect calculat asupra valorii adugate realizat
de ctre persoanele impozabile privind TVA i suportat de ctre
consumatorii finali. Operaiunile asupra crora se calculeaz TVA privesc
transferul proprietii bunurilor i executarea de lucrri i prestarea de
servicii.
Persoana impozabil privind TVA are rolul de perceptor al taxei n
contul Ministerului Finanelor Publice, ntruct ea trebuie s plteasc
bugetului de stat diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si pentru
vnzrile de bunuri, lucrri i servicii i taxa deductibil datorat sau
achitat de persoana respectiv pentru, achiziia de bunuri, lucrri i servicii.
Sunt considerate operaiuni impozabile din punct de vedere al TVA,
operaiunile care ntrunesc concomitent urmtoarele condiii:
- orice operaiune de livrare sau asimilat livrrii efectuat cu plat de
ctre o persoan impozabil;
57
- locul de livrare este considerat a fi n Romnia;
- livrarea s rezulte din activiti economice (ale productorilor,
comercianilor sau prestatorilor de servicii).
De asemenea, sunt considerate operaiuni impozabile i livrrile i
achiziiile intracomunitare, precum i importul efectuat n Romnia de orice
persoan.
Sunt asimilate operaiunilor impozabile urmtoarele:
- preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile
achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n
scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau
pentru a fi puse la dispoziia altor persoane n mod gratuit, dac taxa
aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus
total sau parial;
- preluarea de ctre o persoan impozabil de bunuri mobile corporale
achiziionate sau produse de ctre aceasta, altele dect bunurile de
capital, pentru a fi utilizate n scopul unor operaiuni care nu dau drept
integral de deducere, dac taxa aferent bunurilor respective a fost
dedus total sau parial la data achiziionrii;
- bunurile constatate lips n gestiune, cu excepia acuzelor de for
major;
- distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre
asociaii sau acionarii si, dac taxa aferent bunurilor respective a
fost dedus total sau parial;
- tranferurile succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun
fiecare transfer fiind considerat o livrare separat a bunului -, chiar
dac bunul este transportat direct beneficiarului final;
- plata n natur a salariilor i dividendelor.
58
Nu sunt operaiuni impozabile din punct de vedere al TVA:
- bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a unor cauze
de for major, precum i bunurile furate sau pierdute, dovedite legal;
- bunurile de natura stocurilor degradate calitativ i activele fixe
corporale nainte de termen;
- perisabilitile n limitele legale;
- bunurile acordate gratuit ca mostre n campaniile promoionale, n
scopul stimulrii vnzrilor;
- bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de
sponsorizare, mecenat, protocol, dac se ncadreaz n limitele
plafonului de deductibilitate;
- transferul activelor ca urmare a divizrii, fuziunii.
Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA se
clasific astfel:
- operaiuni taxabile, pentru care se aplic:
o cota standard de 19%;
o cota redus de 9% sau 5%;
9%: - pentru accesul la muzee, castele, case
memoriale, etc;
- pentru manuale colare, cri, reviste i ziare,
mai puin cele pentru publicitate;
- proteze (cu excepia protezelor dentare),
produse ortopedice, medicamente, cazare la
hoteluri, pensiuni, inclusiv terenuri nchiriate
pentru camping.

59
5% - cldiri pentru cmine btrni i pensionari;
- cldiri pentru case de copii, minori cu
handicap;
- locuine cu o suprafa util de max. 120 mp, a
cror valoare (inclusiv terenul) nu depete
380.000 lei (doar prima locuin).

- operaiuni scutite de tax cu drept de deducere: sunt considerate
operaiuni taxate, dar cota TVA este zero;
- operaiuni scutite de tax fr drept de deducere (n nvmnt,
sntate, cercetare, sport, etc.)

Perioada fiscal este luna calendaristic.
n contabilitate:
-
aprovizionare
a
% = 401 (404)
30_
4426
-livrarea 411 = %
701
4427
-la sfritul
lunii:

TVA colectat > TVA
deductibil
4427 = %
4426
4423

TVA colectat < TVA
deductibil
% = 4426
4427
4424


60






X. IMPOZITUL PE PROFIT

Are ca baz de calcul REZULTATUL IMPOZABIL (FISCAL)
Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil brut+ Cheltuielile neductibile
Veniturile neimpozabile
dar:
Rezultatul contabil brut = Venituri din orice surs Cheltuieli pentru
realizarea de venituri
=>
Rezultatul (profitul) = Venituri din Cheltuieli pentru + Cheltuielile
- Veniturile
impozabil orice surs realizarea de venituri nedeductibile
neimpozabile

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu se iau n
considerare atunci cnd se calculeaz impozitul pe profit.
Acestea sunt:
- cheltuielile cu impozitul pe profit;
- amenzile, penalitile, confiscrile, dobnzile, majorrile de ntrziere
fa de stat;
61
- cheltuielile de protocol care depesc limitele legale (2% din profitul
impozabil calculat prin excluderea din calcul a cheltuielilor de
protocol);
- cheltuielile de sponsorizare sau mecenat efectuate potrivit legii;
- cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz documente
justificative;
- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
- cheltuielile privind contribuiile peste limitele stabilite sau care nu
sunt reglementate de actele normative (vezi pg.35);
- sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste
limitele legale;
- cheltuielile sociale care depesc cota de 2% din fondul de salarii
anual (vezi pg.35);
- cheltuielile salariale i asimilate acestora care nu sunt impozitate la
persoana fizic, dac legea nu prevede altfel;
- degradrile i bunurile lips neimputabile, pentru care nu au fost
ncheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA;
- perisabilitile care depesc limitele legale;
- TVA aferent bunurilor acordate salariailor sub forma avantajelor n
natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la
surs;
- cheltuielile efectuate n numele unui angajat cu schemele facultative
de pensii ocupaionale i cu primele de asigurare privat de sntate,
peste limita a 400 euro, ntr-un an fiscal, pe fiecare angajat;
- cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate peste limita
a 250 euro, ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;
62
- cheltuielile cu indemnizaiile de deplasare acordate salariailor, care
depesc limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile
publice (13 lei/zi);
- cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare ale
titlurilor imobilizate (imobilizri financiare), cu excepia celor
determinate de vnzare acestora;
- pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau
n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizioane;
- cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs
valutar, n cazul n care gradul de ndatorare este mai mare dect 3;
- cheltuielile cu amortizarea contabil;
- cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n
cazul n care, n urma reevalurii, se nregistreaz o descretere a
valorii acestora.
Veniturile neimpozabile reprezint deduceri fiscale. Se refer la:
- sumele folosite pentru constituirea i majorarea rezervelor legale n
limita a 5% din profitul brut anual;
- pierderea fiscal din anii precedeni (partea aferent anului respectiv);
- dividendele primite de la o alt persoan juridic romn;
- dividendele primite de o persoan juridic romn societate mam de
la o filial a sa situat ntr-un stat membru al CEE, dac persoana
juridic romn pltete impozit pe profit i deine minim 15% din
capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, pe o
perioad nentrerupt de minimum 2 ani;
- veniturile rezultate din anularea sau recuperarea datoriilor care au fost
considerate cheltuieli nedeductibile, din ajustrile pentru care nu s-a
admis deducerea;
63
- diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare
nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor, primelor
de emisiune, precum i diferenele de evaluare a investiiilor
financiare pe termen lung;
- amortizarea fiscal.
IP = RI * 16%, unde: IP = impozitul pe profit
RI = rezultatul impozabil
n contabilitate: 691 = 4411