CUPRINS

CAPITOLUL I SISTEMUL CONTABIL I FISCAL CONTEMPORAN NTRE

STANDARDE, DIRECTIVE I REGLEMENTRI ................................................................. 16
1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan................... 16
1.2.Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane ....................................... 17
1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii ...................................................... 17
1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impunerii................................................. 18
1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale.................................................................. 19
1.4. Eficacitatea fiscal i costul de gestiune a impozitelor i taxelor..................................... 21
1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n contabilitatea entitilor economice ................. 22
CAPITOLUL II. DELIMITRI NTRE PRINCIPIILE CONTABILE I
REGLEMENTRILE FISCALE LA EVALUAREA ACTIVELOR I PASIVELOR............. 24
2.1 Principiile contabile i fiscalitatea..................................................................................... 24
2.1.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitii..................................... 24
2.1.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitii ................................................ 25
2.1.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitii........................................ 25
2.1.4. Efecte fiscale ale principiului independenei exerciiului.......................................... 26
2.1.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile................................ 27
2.1.6. Interpretarea principiului prevalenei economicului n faa juridicului, n relaie cu
fiscalitatea............................................................................................................................ 28
2.2. Evaluarea activitilor obinuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale i
estimrilor contabile................................................................................................................. 29
2.3. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilor ....... 30
2.4. Evaluarea activelor i datoriilor financiare n relaie cu fiscalitatea.......................... 32
CAPITOLUL III POLITICA FISCAL A STATELOR MEMBRE......................................... 34
3.1. Politica fiscal european................................................................................................. 34
3.2. Impactul Uniunii economice i monetare asupra politicilor fiscale ale statelor membre 36
3.3. Coordonarea fiscal.......................................................................................................... 37
CAPITOLUL IV. .......................................................................................................................... 40
ANALIZA NORMELOR I PRACTICILOR PRIVIND............................................................ 40
IMPOZITAREA ACTIVITII COMERCIALE I.................................................................. 40
EVITAREA DUBLEI IMPUNERI N STATELE MEMBRE................................................... 40
ALE UE ........................................................................................................................................ 40
4.1. Unele considerente de ordin comunitar privind impozitarea............................................ 40
4.2. Repere normative ale UE privind taxarea. Codul de Conduit pentru Impozitarea ........ 41
Afacerilor - corelarea interesului comunitar cu obiectivele reglementrilor fiscale .............. 41
4.2.1. Impozitarea direct.................................................................................................... 41
4.2.2. Impozitarea indirect................................................................................................. 42
4.2.3. Codul de Conduit pentru Impozitarea Afacerilor.................................................... 43
4.3. Regimul ajutorului de stat i practicile fiscale duntoare .............................................. 44
4.4. Politici naionale privind impozitarea , aplicate n principalele ri membre ale UE .... 46
4.4.1.Sistemul Fiscal Francez.............................................................................................. 48
4.4.2.Sistemul fiscal n Belgia.............................................................................................. 49
4.4.3.Sistemul fiscal Austriac............................................................................................... 50
4.4.4.Sistemul fiscal din Italia.............................................................................................. 50
4.4.5.Sistemul fiscal din Germania...................................................................................... 52
4.4.6.Sistemul fiscal din Portugalia..................................................................................... 52
4.4.7.Sistemul fiscal al Finlandei......................................................................................... 53
4.4.8.Sistemul fiscal al Angliei............................................................................................. 54
4.5. Compatibilitatea legilor fiscale romneti cu reglementrile UE i OECD..................... 55


CAPITOLUL V............................................................................................................................. 57
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL I ASIGURRILE SOCIALE
NTRE STANDARDE, DIRECTIVE I REGLEMENTRI FISCALE.................................. 57
5.1. Definiii privind impozitele, taxele i contribuiile entitilor la bugetul general
consolidat.................................................................................................................................. 57
5.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul.................................................. 57
5.2.1. Veniturile din salarii .................................................................................................. 58
5.2.2.Impozitul pe salarii ..................................................................................................... 61
5.3. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i
protecia social (CAS) ............................................................................................................ 64
5.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri ................................................................. 64
5.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere ............................................................... 66
5.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale.............................. 67
5.4. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj (CFS) .............. 68
5.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS) .......... 69
5.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial............ 71
5.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii) ............................................................. 71
5.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale..................................... 77
5.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale............................................. 79
5.6.4. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc ......................................... 80
5.7. Participarea salariailor la profit...................................................................................... 81
5.8. Studii de caz privind, calculul i fiscalitatea salariilor i a contribuiilor aferente ......... 84
CAPITOLUL VI. .......................................................................................................................... 94
IMPOZITUL PE PROFIT I VENIT NTRE STANDARDE CONTABILE I
REGLEMENTRI FISCALE..................................................................................................... 94
6.1.Coninutul, reglementarea i calculul impozitului pe profit............................................... 94
6.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit .................................................... 101
6.3. Studiu de caz privind, calculul, declararea i fiscalitatea impozitului pe profit............. 102
6.4. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor ................................................................. 107
6.4.1.Coninutul, reglementarea i calculul impozitului pe venitul microntreprinderii... 107
6.4.2. Calculul i reflectarea n contabilitate a impozitului pe veniturile microntreprinderii
............................................................................................................................................ 108
CAPITOLUL VII........................................................................................................................ 111
FISCALITATEA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT........................................................ 111
7.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici ....................................................................... 111
7.2. Regimuri de impozitare, locul operaiunilor impozabile i persoane obligate la plata taxei
pe valoarea adugat ............................................................................................................. 112
7.3. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat ....................................... 116
7.4. Baza de impozitare, cotele de impunere i calculul taxei pe valoarea adugat ........... 117
7.5.Regimul deducerilor i obligaiile pltitorilor de taxa pe valoarea adugat................. 119
7.6. Livrri i achiziii intracomunitare de bunuri ................................................................. 125
7.7. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat............................................................. 130
7.8. Studii de caz privind calculul i reflectarea n contabilitate a taxei pe valoarea adugat
................................................................................................................................................ 135
CAPITOLUL VIII. ..................................................................................................................... 141
IMPOZITELE I TAXELE LOCALE; TAXELE VAMALE I ACCIZELE NTRE NORME
CONTABILE I REGLEMENTRI FISCALE ...................................................................... 141
8.1. Coninutul i rolul impozitelor i taxelor vamale............................................................ 141
8.2. Impozitul i taxa pe teren................................................................................................. 141
8.3. Impozitul pe cldiri.......................................................................................................... 144
8.4. Impozitul pe mijloacele de transport ............................................................................... 147
8.5. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor...................................... 149


8.6. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate .......................................... 150
8.7. Impozitul pe spectacole ................................................................................................... 151
8.8. Taxa hotelier.................................................................................................................. 152
8.9. Alte taxe locale ................................................................................................................ 152
8.10. nregistrarea n contabilitate a impozitelor i taxelor locale........................................ 153
8.11. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale................................................................. 153
8.12. Contabilitatea i fiscalitatea accizelor armonizate....................................................... 154
BIBLIOGRAFIE SELECTIV ................................................................................................ 158


CAPITOLUL I SISTEMUL CONTABIL I FISCAL CONTEMPORAN
NTRE STANDARDE, DIRECTIVE I REGLEMENTRI

1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan

Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil romnesc cu cel mondial sunt
determinate ndeosebi de noua configuraie a relaiilor economice internaionale, intrate ntr-un
proces de globalizare generalizat, sub impulsul circulaiei internaionale a capitalurilor.
Astfel putem considera c sistemul contabil se afla n faza unei concilieri istorice n
cadrul creia diversele sisteme de contabilitate i redefinesc cadrul conceptual n dorina de a
satisface noile cerine informaionale.
Armonizarea contabil la nivel internaional se realizeaz prin implicarea unor
organisme i instituii profesionale de renume cum sunt: Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate, Federaia Internaional a Contabililor, Federaia Experilor
Contabili Europeni, Comisia Internaional a Operaiunilor Bursiere, etc.
Armonizarea i normalizarea contabil promovat de aceste organisme, urmrete ca
situaiile financiare generale ale ntreprinderii (bilanul, contul de rezultate, etc.) s ofere
informaii care s rspund n primul rnd interesului investiional al ntreprinztorilor i nu doar
celui fiscal al statului, reflectnd diferenele privind performanele economice i n acelai timp
riscurile ce se manifest n mediul afacerilor.
Reformele realizate n plan internaional i naional n procesul globalizrii i normalizrii
contabile, imprim contabilitii i fiscalitii noi orientri ce converg n trei direcii principale i
anume:
- satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaionale;
- validarea informaiei contabile n cadrul sistemului contabilitii naionale;
- crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaional care s fie
urmrii de toate statele.
Realizarea acestor deziderate este influenat n bun msur de interesul fiscal al
statului, promovat prin:
- reglementri juridice specifice;
- politici economice i fiscale corespunztoare.
Dac se are n vedere modalitatea de aplicare ntr-un sistem contabil raional a
principiilor i conveniilor contabile universale, analitii converg spre formula necesitii unei
prioriti economice n faa unei forme juridice a evenimentelor i tranzaciilor.
Un asemenea cadru conceptual este constituit dintr-un ansamblu de obiective i principii
fundamentale, admise de profesia contabil liberal pe care se ntemeiaz normele i procedurile
contabile. Respectarea acestui cadru ar duce la independena contabilitii fa de normele i
reglementrile fiscale, ceea ce nseamn c datele cuprinse n cadrul documentelor de sintez
contabil s fie prelucrate dup proceduri, norme i principii caracteristice dreptului contabil
universal fr imixtiuni de natura interesului fiscal al statului. n astfel de condiii investitorii ar
cunoate realitatea poziiei financiare i a performanelor financiare, iar deciziile privind
investiiile ar avea anse mai mari de reuit.
Promovarea principiului prioritii economicului n faa juridicului conduce la o mutaie
de fond n ceea ce privete prezentarea situaiilor financiare anuale, contabilitatea deconectndu-
se de la norme i reglementri juridice imperative, realizndu-se implicit independena
contabilitii fa de fiscalitate, relaiile dintre acestea meninndu-se pe poziii de neutralitate
fa de toi utilizatorii de informaii financiar - contabile.
Cu toate acestea contabilitatea va reprezentata o surs privilegiat de informaii pentru
organismele fiscale, deoarece majoritatea obligaiilor fiscale se stabilesc pe baza datelor
furnizate de contabilitate.


Este greu de stabilit o relaie de ordine ntre contabilitate i fiscalitate, adic a stabili
cine influeneaz mai mult pe cine, pentru c n realitate cele dou se intercondiioneaz
reciproc, astfel:
- contabilitatea ofer materia prim fiscalitii n etapa de stabilire a impozitelor,
taxelor i a altor obligaii de natur fiscal;
- fiscalitatea influeneaz contabilitatea prin reglementri specifice care urmresc
atragerea la bugetul statului, bugetele locale i alte organisme publice de resurse financiare
necesare att statului ct i unitilor administrativ teritoriale.
Considerm c esena raportului dintre contabilitate i fiscalitate izvorte din realitate n
sensul c principiile, regulile, normele i reglementrile prevzute prin dreptul contabil i cel
fiscal nu sunt n toate cazurile congruente (compatibile). Cu att mai mult n ara noastr unde n
prezent contabilitatea este reglementat, ceea ce presupune c informaia contabil se obine
pe baza principiilor, regulilor i normelor formalizate prin texte de lege, iar informaia fiscal se
bazeaz pe principii i norme definite prin dreptul fiscal, putem vorbi de dependena
contabilitii de fiscalitate sau de contabilitate fiscal.

1.2.Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane
1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii

Prin sistem n general, se nelege un ansamblu coerent de principii, reguli, norme,
tratamente, proceduri, etc., dependente ntre ele ce formeaz un ntreg organizat, prin care se
ncearc a se defini, clasifica i reglementa un domeniu al cunoaterii umane, orientnd ntreaga
activitate n direcia realizrii unor obiective bine definite.
Avnd n vedere conceptul de sistem n general putem defini sistemul contabil ca un
ansamblu organizat al teoriilor, concepiilor, principiilor, procedeelor, metodelor i tehnicilor de
lucru prin intermediul crora are loc culegerea, prelucrarea, transmiterea i stocarea informaiilor
economice.
Literatura de specialitate universal cunoate mai multe sisteme de contabilitate, dintre
care cele mai reprezentative sunt:
- sistemul de contabilitate n partid simpl (ncasri i pli);
- sistemul de contabilitate n partid dubl (utiliti - resurse);
- sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit);
- sistemul de contabilitate dualist (cu dou circuite: seciunea contabilitii financiare i
seciunea contabilitii de gestiune);
- sistemul contabil continental (latino-european);
- sistemul contabil anglo-saxon.
Primele dou au n vedere concepia de reprezentare a obiectului contabilitii;
urmtoarele dou, concepia de organizare a conturilor i obiectivele urmrite, iar ultimele dou
care sunt i cele mai reprezentative, urmresc cultura contabil i armonizarea cu Standardele
Internaionale de Contabilitate.
Sistemul contabil continental (latino-european), are la baza Directiva a-IV-a a
Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind
conturile consolidate. Acest sistem nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate,
informaia contabil fiind puternic influenat de forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor,
iar normele i reglementrile fiscale au o influen semnificativ asupra contabilitii.
Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz un cadru conceptual coerent structurat pe
obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o
influen asupra contabilitii. Obiectivele i principiile fundamentale ale sistemului sunt admise
de profesia contabil liberal, pe acestea ntemeindu-se normele i procedurile contabile. n
cadrul acestui sistem nu exist plan contabil general precis i rigid pe care entitile s fie


obligate s-l aplice, iar administratorii dispun de o mare libertate n elaborarea situaiilor
financiare anuale sub rezerva ca acestea s reflecte imaginea fidel, adic realitatea
evenimentelor i tranzaciilor.
Comparativ cu contabilitatea continental al crei principal obiectiv este de a servi drept
prob n justiie i de a determina veniturile impozabile; contabilitatea anglo-saxon are ca
obiectiv principal obinerea de informaii pentru investitori i ali utilizatori care s permit
luarea celor mai eficiente decizii n special privind circulaia capitalului.
Imaginea fidel n sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristic principal
primatul realitii economice n faa formei juridice, ceea ce presupune deconectarea
contabilitii de fiscalitate.
Chiar dac n ultimul timp s-au fcut progrese n ceea ce privete apropierea ntre
sistemul contabil continental i cel anglo-saxon, interpretarea conceptului de imagine fidel
rmne principalul obstacol n armonizarea structurilor contabile n plan internaional.
Romnia, care a adoptat ncepnd cu 1 ianuarie 1994, sistemul contabil continental este
n prezent ntr-un proces de armonizare a reglementrilor contabile, cu Directiva a-IV-a a
Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
n acest sens merit a fi reinut un act normativ de referin pentru prezentul i viitorul
contabilitii romneti, respectiv: Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009, pentru
aprobarea reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, cu modificrile i
completrile ulterioare. Conform acestuia procesul de normalizare, armonizare i dezvoltare a
sistemului contabil romnesc va continua i n anii urmtori ca o consecin a dezvoltrii pieelor
de capital fiind impus de procesul de integrare european, dar mai ales de globalizare
economic care necesit asigurarea comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu.

1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impunerii

Sistemul fiscal, reprezint ansamblul de principii, msuri i aciuni, ntreprinse de stat
avnd la baz o politic fiscal adecvat, care reglementeaz dimensionarea, aezarea,
perceperea i ncasarea impozitelor, taxelor i altor obligaii similare.
Sistemul fiscal se concretizeaz prin acte normative, promulgate, cu scopul de a colecta
veniturile statului i de a reglementa cheltuirea lor.
Coordonatele politici fiscale romneti au la baz politica fiscal a statului, factor
determinant n derularea activitii economico-sociale, n sensul c att executivul ct i
legislativul stabilesc sistemul fiscal pe care-l practic ct i strategia de urmat n cadrul
administraiei fiscale.
Eficiena sistemului fiscal depinde de realismul politicii fiscale i de voina statului i
contribuabililor de a realiza mpreun reforma sistemului economic n ansamblul su.
Reforma economic a impus necesitatea reorganizrii sistemului fiscal, adoptarea unor
programe de management a finanelor, a creditului i circulaiei bneti radical schimbate.
Programul complex de reform a sistemului fiscal a avut n vedere urmtoarele:
- perfecionarea relaiilor de repartiie n scopul asigurrii capitalurilor necesare
nfptuirii reformei;
- promovarea economiei pluraliste, a liberei iniiative, a competitivitii, eficienei i
rentabilitii n toate domeniile de activitate ale economiei;
- introducerea unor impozite indirecte noi cum ar fi: taxa pe valoarea adugat, accizele,
etc.;
- modificarea sistemului de impozitare a salariilor, i a altor forme de ctiguri din
munc;
- reconsiderarea impozitelor locale i a rolului acestora la nivelul comunitilor locale;
- perfecionarea sistemului de impozitare a profitului, dividendelor i a altor venituri;
- introducerea impozitului pe venitul global;


- reconsiderarea rolului contabilitii n ceea ce privete asigurarea informaiilor necesare
determinrii obligaiilor fiscale ale agenilor economici, etc.
Sistemului fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce cuprinde:
- legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi,
hotrri ale guvernului, ordonane etc.);
- aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s
nfptuiasc politica fiscal;
- instrumente, tehnici, metode i principii prin care aparatul fiscal transpune n practic
legislaia fiscal.
Transpunerea n practic a sistemului fiscal se realizeaz prin intermediul unor elemente
tehnice cum sunt:
a) Impunerea, are n vedere identificarea tuturor categoriilor de persoane (fizice i
juridice) care realizeaz venituri impozabile sau dein bunuri impozabile precum i evaluarea
bazei de calcul a obligaiei fiscale i a cuantumului acestuia.
b) Obiectul impozabil, este reprezentat de elementul care st la baza aezrii impozitului
sau a taxei precum: venitul, profitul, actul, fapta, bunul, etc.
Venitul constituie obiectul impozitului n cazul impozitului pe salarii, nchirierea de
imobile, veniturile realizate de liber profesioniti etc.
Profitul constituie obiect al impozitrii pentru entitile stabilite de legiuitor atunci cnd
veniturile acestora depesc cheltuielile.
Actele i faptele sunt folosite ca obiect al impunerii n cazul taxelor pentru: legalizri de
documente, soluionarea unor litigii, autentificarea unor acte, etc.
Bunurile constituie obiectul impozitelor n cazul: cldirilor, terenurilor, mijloacelor de
transport, etc.
c) Subiectul impozitului este reprezentat de persoana fizic sau juridic care este
obligat potrivit legii s suporte i s plteasc un anumit impozit sau o anumit tax. n cele mai
multe din cazuri subiectul impozitului este i pltitorul acesteia. Exist cazuri cnd subiectul nu
este i pltitorul impozitului, spre exemplu: impozitul pe dividende, impozitul pe salarii, parial
contribuia la asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurrile de omaj, asigurrile de sntate,
etc.
d) Cota de impozit sau cuantumul unitar-al impozitului, se stabilete n raport de baza
de calcul i poate mbrca diferite forme n funcie de posibilitile tehnice de evaluare a
obiectului impozabil: cot procentual, sum fix, etc.
e)Termenul de plat indic ziua, luna, anul pn la care obligaiile fiscale trebuie
achitate. Se stabilete de regul sub forma unui interval de timp: lunar, trimestrial, anual,
determinndu-se o dat limit la care impozitele i taxele trebuie achitate bugetului de stat sau
bugetelor locale dup caz.
f) Facilitile fiscale, mbrac forma unor nlesniri instituite prin acte normative
referindu-se la: reduceri, scutiri, ealonri, amnri la plata unor obligaii bugetare.
g) Sanciunile, intervin sub forma majorrilor de ntrziere, a amenzilor
contravenionale ori penale atunci cnd obligaiile fiscale nu sunt pltite la termen sau suma
datorat este determinat incorect.

1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale

Perceperea impozitelor i taxelor se face n baza unor reglementri exprese, determinate
de: structurile fiscale specifice fiecrei ri, mediului internaional, evoluia doctrinei fiscale i a
experienei acumulate n domeniu.
n aceste condiii este necesar la nivel de entitate o gestiune fiscal, comercial i
social corespunztoare care s fac posibil dezvoltarea i creterea economic.


Ne ndoim deseori c ar putea exista i o bun gestiune fiscal ntruct unii o resping n
numele fatalismului fiscal, alii o confund cu evaziunea fiscal, iar cei mai avizai o practic.
Acetia nu sunt nici fataliti, nici evazioniti, ci pur i simplu buni administratori
1*)
.
n activitatea unei entiti apar situaii n care deciziile de afaceri sunt puternic influenate
de reglementri de natur fiscal, ceea ce impune delimitarea gestiunii fiscale ca o component
distinct a activitii.
n cadrul gestiunii fiscale o corect gestionare a impozitelor i taxelor nu nseamn
nclcarea legii, ci din contr poate conduce la evitarea evaziunii fiscale.
Aa dup cum remarc economistul francez Colette Ch. a administra impozitele
nseamn n primul rnd acceptarea faptului c acestea chiar dac sunt o obligaie incontestabil
a ntreprinderii pot fi utilizate n interesul ei, i transformarea lor ntr-o veritabil strategie
2)
.
Chiar dac n principiu administraia fiscal nu are motive s judece gestiunea intern a
entitii sau calitatea rezultatelor acesteia,

unele cazuri ar putea fi considerate n afara legalitii
i anume:
3)
- cheltuieli efectuate fr nici o legtur cu interesul ntreprinderii;
- cheltuieli a cror mrime este exagerat; (concretizate n general n avantaje acordate
administratorilor sau asociaiilor societii);
- renumeraia unor factori de producie fr contrapartid sau fr justificare;
- transferul sarcinii fiscale ctre ali contribuabili;
- interpretarea mai larg a unor principii contabile; (ex. independena exerciiilor);
- avansurile acordate ntre ntreprinderi, care pot constitui adevrate credite; inter-
ntreprinderi nepurttoare de dobnzi;
- abandonuri de creane n cadrul grupurilor.
n astfel de situaii controlul fiscal dac este realizat cu bun credin poate oferi
informaii utile nu numai statului, ci i investitorilor sau chiar administratorilor unei entiti n
legtur cu eficiena cu care s-au luat decizii, ori s-au derulat evenimentele i tranzaciile.
Exist cel puin dou criterii de apreciere a calitii aciunilor i deciziile luate n cadrul
gestiunii fiscale a ntreprinderii:
- eficiena, cnd ctigul realizat este evident i se concretizeaz ntr-o stare a trezoreriei
pozitiv;
- confirmarea de ctre administraia fiscal a legalitii msurilor ntreprinse de ctre
entitate, care genereaz implicaii de natur fiscal.
Din cele prezentate desprindem concluzia c gestiunea fiscal a entitii are n vedere
urmtoarele obiective:
- considerarea gestiuni fiscale ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii;
- administrarea corespunztoare a legislaiei de natur fiscal, astfel nct s se asigure
respectarea reglementrilor cu caracter fiscal i gestionar;
- minimizarea costului fiscal prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile
de gestiune ale entitii, dezideratul avut n vedere fiind cel al eficienei fiscale;


- acceptarea de ctre administraia fiscal a unei anumite abiliti a ntreprinztorului n
interpretarea reglementrilor de natur fiscal;
- asumarea de ctre entitile economice a riscului fiscal prin cutarea i identificarea
acelor soluii care s convin cel mai bine interesului gestionar, concretizat n minimizarea
sumelor pltite ca impozite, taxe i alte obligaii similare;

1
Cozian M.,Les grands principes de la fiscalite des entreprises, 3-eme edition, Litee, Paris 1996, pag.18
2
Collette Ch.initiation a la gestion fiscale des entreprises, Eyrollles, Paris 1994,pag.45.
3
Istrate C. Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Plirom, Iai 2000, pag. 20



- amnarea la maximum posibil a termenului de plat a obligaiilor fiscale urmrindu-se
regularizarea n timp a acestora, de aa manier nct afectarea trezoreriei s fie ntrziat fr
ns a cdea n plasa evaziunilor fiscale;
- acceptarea erorii contabile care ar putea s intervin n urma unei omisiuni sau
inexactiti n interpretarea evenimentelor, tranzaciilor sau textelor de lege, de ctre
contribuabili.
Realizarea acestor obiective depinde de orientarea de ansamblu a politicii de dezvoltare,
de aciunile i deciziile ntreprinse astfel nct s se optimizeze nivelul sarcinii fiscale n sensul
diminurii sau amnrii acesteia n condiiile respectrii legislaiei n domeniu prin desfurarea
de activiti care s justifice eforturile depuse, scopul fiind creterea eficienei i rentabilitii
entitii economice.

1.4. Eficacitatea fiscal i costul de gestiune a impozitelor i taxelor

Unul din dezideratele importante ale gestiunii fiscale este cel al eficacitii.
Acesta presupune minimizarea costului fiscal prin asigurarea unui echilibru ntre
fiscalitatea uneori excesiv i abilitatea fiscal de cele mai multe ori justificat a
ntreprinztorului.
Optimizarea acestui raport este cheia relaiei contabilitate fiscalitate.
n acest sens trebuie precizat, c n relaia cu fiscalitatea, gestiunea ntreprinderii este
reprezentat prin contabilitate, aceasta reprezentnd transparena gestiunii economice n raport
cu reglementrile de natur fiscal.
Ca principal surs de date, contabilitatea se delimiteaz de fiscalitate, ncercnd a fi
neutr dar i compatibil ca sistem de comunicare pentru toi utilizatorii de informaii contabile.
Circumscris ariei gestiunii fiscale, eficacitatea este un instrument de incitare a
activitii, caracterizat printr-un comportament dinamic al entitii n raport cu parametrii
fiscali, dominai de criteriul eficienei n suportarea impozitelor i taxelor urmrind asigurarea
securitii fiscale a entitilor.
Aceasta presupune cunoaterea n detaliu a legislaiei fiscale dar i a entitii pe baza unui
sistem informaional care s evidenieze:
- normele, principiile i reglementrile de natur fiscal;
- consecinele nerespectrii legislaiei fiscale concretizat n: amenzi, penaliti, privare
de libertate etc.
Eficacitatea fiscal presupune cutarea de soluii care s conduc la nregistrarea unui
cost fiscal minim, inclusiv utilizarea tuturor facilitilor fiscale oferite de lege. Ea nu trebuie
neleas ca un scop n sine, ci ca un obiectiv ce urmrete definirea gestiunii fiscale, ca o
component a gestiunii de ansamblu a entitii avnd n vedere caracterul imperativ al
fiscalitii.
Eficacitatea fiscal, indiferent de categoria de impozite i taxe avute n vedere
evideniaz faptul c impunerea bazat n principal pe stopajul la surs determin costuri pentru
entitate. Sunt semnificative n acest sens:
4
a) costul de gestiune, determinat de obligaia ntreprinderii de a ine o contabilitate
riguroas, pentru a dispune la timp de informaiile necesare completrii declaraiilor de impozite
i taxe, pentru plata obligaiilor fiscale. La acestea se adaug criteriul diferenierii n impunere
(taxe diferite), precum i convieuirea dintre regimul general i regimurile particulare de
impunere, facilitile i sanciunile fiscale. Toate acestea genereaz costuri uneori importante
pentru entitate.

4
Ristea M . Contabilitatea ntre interesul fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 pag. 15.



b) costul de trezorerie, determinat de faptul c aproape toate impozitele i taxele sunt
analizate sub aspectul plii fr a fi condiionate de existena lichiditilor. n plus mecanismul
regularizrilor este generator de impozite i taxe de plat sau de recuperat, ce antreneaz creane-
datorii fiscale, ce urmeaz a se regla n perioadele urmtoare. n toate cazurile n care apar
creane fiscale, acestea sunt generatoare de costuri de trezorerie.

1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n contabilitatea entitilor economice

Analiza raportului dintre contabilitatea i fiscalitatea entitilor impune luarea n
considerare a riscului fiscal pe care i-l asum entitile, atunci cnd aplic reglementrile
fiscale. Acestea sunt n unele cazuri exagerate, alteori instabile, uneori excesive i chiar lipsite de
realism i eficien, ceea ce atrage dup sine nesiguran inclusiv pentru cei coreci, care doresc
s le respecte, dar din cauza inconsecvenei acestora nu reuesc n totalitate, alunecnd uneori
fr voia lor pe panta evaziunii fiscale.
Fiscul recunoate o anumit iscusin a subiectului impozabil n raport cu reglementrile
fiscale denumit abilitate fiscal. Aceasta presupune asumarea unui anumit risc n aplicarea
reglementrilor fiscale ntruct entitile sunt interesate n determinarea i apoi plata la buget a
impozitelor i taxelor ntr-un cuantum ct mai mic posibil, prin aceasta meninndu-i trezoreria
la un nivel acceptabil, care s le permit efectuarea de pli ctre teri pentru acele activiti care
privesc: investiiile, asigurarea stocurilor, a forei de munc, etc.; altfel spus pentru remunerarea
factorilor de producie.
Apare n aceste condiii un conflict ntre interesul fiscal al statului de a atrage ntr-un
cuantum ct mai mare resurse bugetare i interesul entitilor de limitare a acestora, prin
exploatarea tuturor posibilitilor oferite de lege, dar mai ales folosind experiena, iscusina i
priceperea specialitilor n domeniu. Se impune n aceste condiii asigurarea unui echilibru ntre
dorina autoritilor statale de a-i asigura resursele bugetare printr-o fiscalitate excesiv i
aciunile agenilor economici de limitare a fiscalitii, la adpostul legii, dar i prin
profesionalismul specialitilor proprii.
Soluia acestui echilibru const n:
- deconectarea contabilitii de fiscalitate;
- armonizarea interesului contabil cu cel fiscal, a normelor i principiilor contabile cu
cele fiscale.
Riscul fiscal la care se expun entitile este generat n primul rnd de Guvern ca urmare a
excesului de reglementri fiscale tot mai complexe i sofisticate.
Ponderea nsemnat a impozitelor i taxelor n totalul activitii entitilor face ca uneori
s devin insuportabile, determinnd pe de-o parte descurajarea activitilor generatore de
valoare nou creat, iar pe de alt parte cutarea de soluii (legale sau ilegale) care s conduc la
neplata n totalitate sau n parte a obligaiilor fiscale. Astfel putem vorbi de o presiune fiscal
att la nivel macroeconomic ct i microeconomic.
Presiunea fiscal la nivelul economiei naionale poate fi exprimat prin indicatorul rat a
fiscalitii:

. . . B I P
V
r
f
f

= x100

n care: r
f
rata fiscalitii;
V
f
veniturile fiscale ncasate de ctre stat;
P.I.B. produsul intern brut.
Aceast relaie poate fi transpus i la nivel microeconomic prin determinarea
indicatorului presiune fiscal:




( ) ( )

+ +
=
b a
c p
f
V sau V
T S T I
p x 100
n care : I impozite pltite
T taxe pltite
S
p
subvenii primite
T
C
-

taxe de consumaie
V
a
- valoarea adugat
V
b
-

venituri brute

Presiunea fiscal la nivel naional ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se
situeze n limitele rezonabile, care s garanteze pentru stat un nivel sigur al veniturilor bugetare,
iar pentru ntreprinderi s ncurajeze investiiile, consumul i creterea economic. Un nivel
ridicat al presiunii fiscale va conduce la rezisten la impozite i taxe din partea contribuabililor,
concretizat n ncercri de sustragere prin orice mijloace de la plata obligaiilor bugetare, care
pot avea consecine negative att pentru stat ct i pentru contribuabili. Statul va fi n
imposibilitatea de a-i ncasa n termen veniturile estimate, n timp ce entitile economice pot
cdea n plasa evaziunii fiscale prin nerespectarea normelor fiscale, dar i a principiilor
contabile.






CAPITOLUL II. DELIMITRI NTRE PRINCIPIILE CONTABILE I
REGLEMENTRILE FISCALE LA EVALUAREA ACTIVELOR I PASIVELOR

Evaluarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii trebuie realizat prin prisma
principiilor contabile generale privind organizarea contabilitii dar i a reglementrilor fiscale
n vigoare. Pe lng elementele comune, att principiilor contabile ct i regulilor fiscale, ntre
acestea se manifest i numeroase contradicii.
Manifestarea cea mai concret a acestora apare odat cu determinarea rezultatului
contabil, respectiv a rezultatului fiscal al exerciiului. Analiza diferenelor dintre cele dou
rezultate trebuie axat pe modul n care fiscalitatea influeneaz prin reglementri specifice,
aplicarea corect a principiilor contabile de baz.
Reglementrile contabile din ara noastr (OMFP 3055/2009) prevd ca evaluarea
elementelor prezentate n situaiile financiare s se fac conform contabilitii de angajamente
5
i urmtoarelor principii:
- principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
- principiul continuitii activitii;
- principiul permanenei metodelor;
- principiul prudenei;
- principiul independenei exerciiului;
- principiul necompensrii.
- principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv;
- principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
- principiul pragului de semnificaie.
Entitile care ntocmesc situaii financiare simplificate vor avea n vedere cu ocazia
evalurii elementelor din bilan, contul de profit i pierderi i notele explicative doar primele
apte principii. Orice abateri de la principiile contabile trebuie prezentate n notele explicative
inclusiv motivele i influenele asupra rezultatului perioadei.
ntre aceste principii recomandate de Standardele Internaionale, directivele europene i
reglementrile naionale se constat cu ocazia evalurii, o serie de divergene ce trebuie
analizate cu responsabilitate de ctre normalizatorii i profesionitii contabili.

2.1 Principiile contabile i fiscalitatea
2.1.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitii
n esen principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor, evenimentelor
i tranzaciilor, astfel nct s se evite riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezentului.
Aceasta nseamn printre altele, luarea n considerare a tuturor riscurilor i cheltuielilor viitoare,
indiferent de sensul asupra rezultatului financiar (profit sau pierdere) care este influenat, n
anumite condiii, de reglementri fiscale.
Exemplu: Neadmiterea la deducere, dect a unor provizioane i n anumite limite, este
rspunsul statului la ncercarea agenilor economici de a influena rezultatul financiar i implicit
impozitul pe profit, prin contabilizarea uneori supraevaluat a datoriilor cu valoare i
exigibilitate incert.

5
Contabilitatea de angajamente prevede c efectele tranzaciilor i a altor evenimente s fie recunoscute
atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul bnesc este ncasat sau pltit, fiind
nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadei aferente.




Rezult astfel, c principiile contabile nu coincid ntotdeauna cu regulile fiscale, iar
pentru respectarea imaginii fidele, agenii economici trebuie s aplice cu discernmnt principiul
prudenei.
Aplicarea ntocmai a principiului prudenei, conduce uneori la un rezultat contabil, care
nu este acceptat de fisc, acesta impunnd determinarea unui rezultat fiscal, prin influenarea celui
contabil cu unele corecii specifice extracontabile, realizate cu ocazia ntocmirii declaraiilor de
impunere.
Conectarea contabilitii la fiscalitate n ara noastr are efecte i n ceea ce privete
nregistrarea n contabilitate a provizioanelor, care sunt consecina principiului prudenei.
Astfel, agenii economici, datorit deductibilitii, doar n anumite limite i numai a unor
categorii de provizioane, nu sunt interesai n constituirea dect a provizioanelor deductibile
fiscal i nici acestea ntotdeauna, datorit nenelegerii corecte, a lipsei de experien, dar mai
ales a fricii aproape instinctive de a nu grei fa de fisc.
Acesta este cel mai evident exemplu de conectare a contabilitii la fiscalitate,
provizioanele fiind deductibile numai n baza unor reglementri de natur fiscal, ceea ce nu
coincide cu interpretarea contabil a principiului prudenei, care nseamn includerea unui grad
de precauie n exercitarea raionamentelor profesionale necesare, pentru a face estimrile cerute
n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile
i cheltuielile s nu fie subevaluate.

2.1.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitii

ncepnd cu anul 1994, normalizatorii romni n domeniul contabilitii au introdus n
reglementrile contabile principiul costului istoric. Conform acestuia, activele, datoriile i
capitalurile proprii se evalueaz la intrarea n unitate la costul istoric i rmn la aceast valoare
denumit i valoare de intrare pn la ieirea din ntreprindere (consum, cesiune, etc.) sczndu-
se din gestiune la aceeai valoare.
Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden dac analizm
coninutul valorii de intrare. De regul, aceasta se compune din mai multe elemente, printre care
se regsesc i cheltuieli n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau puteau fi
nregistrate n conturi de cheltuieli.
Dac avem n vedere reglementrile fiscale, cnd nregistrm cheltuielile, ne intereseaz
deductibilitatea acestora. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a ntreprinderii este
diminuarea sarcinii fiscale, sau dac nu este posibil, amnarea ei n timp, atunci putem s ne
propunem ca la intrarea n unitate, o parte ct mai mare din cheltuielile, care pot fi cuprinse n
valoarea de intrare s fie deductibile, imediat prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale
perioadei de gestiune. Neincluderea lor n cost ar nsemna amnarea deductibilitii pn la
ieirea din gestiune, respectiv pn la nregistrarea amortizrii n cazul imobilizrilor
6)
.
2.1.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitii

Implicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii apar cu ocazia repartizrii
cheltuielilor pe mai multe exerciii, nregistrarea amortizrilor, provizioanelor, reportului
rezultatelor etc.
Este cunoscut faptul c lipsa de continuitate nseamn dizolvarea i lichidarea firmei.
Sub aspect contabil i fiscal, particulariti n legtur cu lichidarea apar odat cu
inventarierea i consemnarea rezultatelor n contabilitate, deoarece dup inventariere se vor
nregistra cheltuieli i venituri dintre care unele vor fi nedeductibile fiscal, respectiv

6
Istrate C., Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Polirom, 2000. pag.37.



neimpozabile
7
. n acelai timp pot s apar i diminuri sau creteri ale taxei pe valoarea
adugat deductibile sau a celei colectate.
Toate acestea trebuie tratate n conformitate cu normele contabile i fiscale. Deoarece
dup inventariere se va ntocmi bilanul, este preferabil ca nainte de sistematizarea posturilor
acestuia s se ntocmeasc o declaraie de impunere, n care s se evidenieze exact obligaiile
fiscale i influena acestora asupra activelor, pasivelor i rezultatelor financiare. Aceast
declaraie va avea n vedere eventuala pierdere fiscal care rmne nerecuperat la data
ntocmirii bilanului.
Cu ocazia valorificrii activelor n vederea plii datoriilor, ca urmare a lichidrii
societilor comerciale, ceea ce se traduce prin ntreruperea continuitii activitii, se
genereaz o serie de consecine fiscale ntre care:
- nregistrarea taxei pe valoarea adugat, colectat o dat cu facturarea activelor n
favoarea cumprtorilor;
- evidenierea taxei pe valoarea adugat, deductibil din facturile primite de la
prestatorii de servicii privind activiti specifice de lichidare;
- diminuarea taxei pe valoarea adugat colectat, aferent prii din creane, la care se
renun de ctre ntreprindere cu titlu de reducere financiar, sau care nu mai poate fi recuperat
fiind trecut pe cheltuieli, precum i diminuarea taxei deductibile aferente prii din datorii, care
nu se mai pltete ca urmare a reducerilor financiare acordate de furnizori;
- evidenierea cheltuielilor nedeductibile; precum i a deducerilor fiscale (pierderile din
anii precedeni, anulri de provizioane, rezerve legale, etc.)
- reflectarea rezultatului lichidrii i a impozitului aferent, n cazul n care se
nregistreaz profit, respectiv acoperirea pierderii atunci cnd rezultatul este negativ (pierdere);
- impozitarea rezervelor legale cu cota aferent impozitului pe profit, iar apoi cu cota
aferent impozitului pe dividende;
- impozitarea rezervelor statutare i a altor rezerve cu cota aferent impozitului pe
dividende;
- compensarea cu acordul organului fiscal a datoriilor fa de buget cu creanele fa de
acesta;
- constituirea de provizioane deductibile fiscal pentru acoperirea pierderilor rezultate din
neacoperirea total sau parial a creanelor, din sumele repartizate n urma lichidrii debitorului,
(vezi legea nr. 99/1999).
Aporturile efective aduse de acionari sau asociai n societate sub forma capitalului social
nu se supun impozitrii, restituindu-se la valoarea nregistrat n contabilitate. Celelalte elemente
de capitaluri proprii se impoziteaz cu cota aferent impozitului pe profit i cea aferent
impozitului pe dividende, cnd s-au constituit din profitul brut, i cu cota aferent impozitului pe
dividende cnd s-au constituit din profitul net.
2.1.4. Efecte fiscale ale principiului independenei exerciiului

Principiul independenei exerciiului presupune a se lua n considerare toate veniturile i
cheltuielile aferente exerciiului financiar, pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de
data ncasrii creanelor sau data plii datoriilor.
n ara noastr, exerciiul contabil i cel fiscal ncep la 1 ianuarie i se ncheie la 31
decembrie, cu toate c activitile, procesele i operaiile economice se succed fr ntrerupere,
ceea ce presupune delimitarea acestora la nivelul anului calendaristic. Aceast operaiune nu este
simpl, deoarece unii indicatori ai activitii se calculeaz lunar, alii trimestrial, iar alii anual.
De asemenea, unele obligaii fiscale i sociale se calculeaz cumulat de la nceputul anului i se

7
Idem pag. 247-248



pltesc trimestrial, iar cea mai mare parte se calculeaz i se pltesc lunar: (impozitul pe salarii,
contribuia la asigurrile sociale, asigurrile de sntate, omaj, etc).
Exist i elemente mai speciale, cum sunt cheltuielile calculate, dar nepltite (amortizri,
provizioane, ajustri i pierderi de valoare ale activelor) precum i cheltuielile care se refer la
alte perioade, care trebuie astfel grupate, nct s poat fi luate n considerare la calculul
rezultatului financiar al lunilor n care se produc efectele lor, aa cum i veniturile trebuie s
aparin lunilor n care se fac eforturile pentru obinerea acestora.
Aplicarea concret a principiului independenei exerciiului genereaz implicaii fiscale.
Exemplu: n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie, a celor pentru
clienii declarai falimentari de tribunale, cheltuielile cu reparaiile capitale la imobilizri, care
trebuie repartizate pe mai multe exerciii, etc. cnd momentul constituirii acestora nu corespunde
cu cel al producerii riscului respectiv cheltuielile i veniturile se nregistreaz i n alte exerciii.
Din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile cu reparaiile capitale nu se accept
deducerea lor n momentul efecturii cheltuielilor, ci numai ulterior, prin mecanismul
cheltuielilor anticipate
*)
.
*)Istrate C. op. citat pag. 36.
Din cele prezentate, ajungem la concluzia conform creia, aplicarea principiului
independenei exerciiului n evaluarea activelor i datoriilor nu este simpl, iar de multe ori
intervenia fiscalitii antreneaz neconcordane ntre rezultatul contabil i cel fiscal, motiv
pentru care, considerm prioritare principiile contabile n faa reglementrilor fiscale, deoarece
au la baz raionamente profesionale, bazate pe standarde recunoscute la nivel internaional.
2.1.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile

Prin evaluare se determin valorile la care activele i datoriile sunt evideniate n
contabilitate, folosind metode recunoscute de normalizatorii contabili i de fisc.
Atunci cnd activele i datoriile sunt recunoscute de entiti acestea trebuie evaluate la
costul lor, respectiv, valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n
cazul unei datorii.
Valoarea just a contraprestaiei oferite, sau primite este n mod normal determinabil
prin referire la preul de tranzacionare sau alte preuri de pia.
n cazul n care, preurile de pia nu sunt determinate credibil, valoarea just a unei
contraprestaii este estimat ca suma tuturor plilor, sau ncasrilor viitoare actualizate .
Pentru determinarea valorii juste, se pot folosi metode specifice, care conform
principiului permanenei metodelor, trebuie meninute o perioad ct mai lung, pentru a se
asigura comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Schimbarea metodelor i a politicilor
contabile este permis doar dac: sunt cerute de lege, de un standard contabil, sau au ca rezultat
informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ce au avut loc.
Atunci cnd metodele contabile au fost schimbate n cursul exerciiului, trebuie
menionat schimbarea i prezentate influenele asupra rezultatului n notele explicative, la
situaiile financiare
8
. Astfel, utilizatorii pot aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n
mod adecvat, precum i efectul modificrii metodei asupra rezultatelor curente i reportate, dar i
tendina real a rezultatelor activitii n viitor. Fr ca normele contabile din Romnia s fi
rezolvat, problematica schimbrii de metod, din contabilitatea internaional se disting
urmtoarele categorii de schimbri:
9

- schimbarea metodelor contabile i a evalurilor contabile;
- schimbarea modalitilor de aplicare a metodelor determinate de corectarea erorilor;
- schimbarea opiunilor fiscale.

8
Vezi IAS nr. 1 Prezentarea situaiilor financiare
9
Ristea M.,Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editor Tribuna Economic,, 1998, pag.12.


Schimbarea de metod, n toate cazurile n care are inciden semnificativ asupra
conturilor anuale ale exerciiilor anterioare, celor n care se constat modificarea sau ale
exerciiilor ulterioare, se impune un tratament adecvat.
n acest sens, n notele explicative, trebuie menionat:
- felul incidenei;
- valoarea;
- cauzele modificrii.
Anumite schimbri impun i un tratament contabil adecvat, realizat de regul n exerciiu
n care se constat modificarea, prin afectarea rezultatului excepional, sau a rezervelor n
concordan cu obiectivele gestiunii ntreprinderii, care pot fi dup caz, de minimizare sau
maximizare a activelor nete i a profitului .
Schimbarea evalurilor contabile poate fi fcut atunci cnd noua metod este impus de
un text legal, sau din iniiativa ntreprinderii justificat prin cutarea imaginii fidele.
De cele mai multe ori modificarea vizeaz:
- evaluarea i contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare;
- evaluarea titlurilor financiare prin echivalen;
- regimurile de amortizare a imobilizrilor;
- evaluarea stocurilor;
- constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Orice modificare a evalurii contabile trebuie contabilizat la nivelul rezultatului
activitii curente, pe feluri de cheltuieli i venituri ale ntreprinderii, influennd:
- exerciiul n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu;
- exerciiile anterioare, dac acestea sunt afectate.
Atunci cnd o modificare ntr-o evaluare contabil are o inciden important asupra
conturilor exerciiului ncheiat sau poate avea o inciden important asupra conturilor din
exerciiile anterioare, incidena acestei modificri trebuie menionat i cuantificat n notele
explicative.
Schimbrile care intervin n modalitile de aplicare a regulilor i metodelor contabile,
nu antreneaz nici o schimbare n soldurile de deschidere, deoarece circumstanele care
motiveaz modificarea sunt noi i au luat natere n cursul exerciiului n care au avut loc, deci
au fost constatate.
Schimbarea opiunilor fiscale are n vedere:
- introducerea sau renunarea la unele categorii de impozite i taxe;
- reducerea sau majorarea unor cote de impozitare;
-acordarea unor faciliti fiscale pentru unele activiti, sectoare, sau ageni economici.
Prin aceste opiuni guvernul poate promova investiiile, sau consumul n unele sectoare
ale economiei, sau reducerea acestora n alte sectoare sau domenii de activitate.
n concluzie schimbarea metodelor contabile antreneaz implicaii fiscale ce pot fi
influenate de stat prin opiuni fiscale.
2.1.6. Interpretarea principiului prevalenei economicului n faa juridicului, n relaie cu
fiscalitatea

Modalitile concrete de aplicare a principiilor contabile n cadrul unei contabiliti
dependente de fiscalitate, genereaz un anumit raport ntre realitatea economic i apartenen
juridic a reflectrii acestora n contabilitate.
Reglementrile contabile, armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, impun ca evenimentele i tranzaciile s fie contabilizate i prezentate n situaiile
financiare, n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic, deoarece
fondul tranzaciilor, sau a altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce
transpare din forma lor juridic sau convenional. Aceast prioritate caracterizeaz sistemul de
contabilitate anglo-saxon, n cadrul cruia:


- normele i reglementrile fiscale nu exercit nici o influen asupra contabilitii;
- nu exist plan contabil general precis i rigid pe care ntreprinderile s-l aplice;
- utilizatorii principali ai informaiilor contabile sunt investitorii;
- ofer entitilor o mare libertate n prezentarea situaiilor financiare anuale, sub rezerva
ca ele s prezinte imaginea fidel a situaiei economice i financiare pentru ca informaiile s
permit utilizatorilor luarea celor mai raionale decizii.
n opoziie cu sistemul anglo-saxon se afl sistemul contabil continental, care nu dispune
de un cadru conceptual de contabilitate, iar normele i reglementrile fiscale exercit o influen
semnificativ asupra contabilitii; informaia contabil fiind puternic influenat de coninutul
juridic al evenimentelor i tranzaciilor.
Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n faa apartenenei juridice
conduce la interpretarea diferit a principiului fundamental al contabilitii, cel de imagine
fidel.
Imaginea fidel pentru anglo-saxoni se caracterizeaz prin primatul realitii economice
n faa formei juridice, aplicndu-se cu succes n acele ri n care a avut loc deconectarea
contabilitii de fiscalitate, iar situaiile financiare reprezint o sintez a contabilitii financiare
i a celei de gestiune.
Interpretarea continental a imaginii fidele consacr primatul apartenenei juridice
asupra realitii economice, ceea ce presupune ca imaginea oferit de conturi s fie conform cu
regulile i procedurile juridice n vigoare, aceasta nsemnnd respectarea tuturor principiilor
acceptate, precum i a dispoziiilor de natur a influena dreptul de proprietate.
Chiar dac n ultimul timp se constat o apropiere ntre cele dou sisteme interpretarea
principiului imaginii fidele, rmne principalul obstacol n calea armonizrii contabile
internaionale.

2.2. Evaluarea activitilor obinuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale
i estimrilor contabile
Politicile contabile, n general exprim principii fundamentale, convenii, reguli i
practici specifice adoptate de o ntreprindere n pregtirea i prezentarea documentelor financiare
de sintez. Aceste politici vizeaz printre altele:
- activitile curente;
- evenimentele extraordinare;
- erorile fundamentale;
- estimrile contabile.
Activitile curente (obinuite) sunt activitile desfurate de ntreprinderi, ca parte a
obiectului de activitate i cele adiionale, n care se implic pentru dezvoltarea activitilor de
baz, sau derivnd din acestea. Teoretic, toate veniturile i cheltuielile incluse n determinarea
rezultatului din exploatare, sunt realizate n cursul desfurrii de ctre ntreprindere a
activitilor curente.
Activitile curente privesc activitile de exploatare i cele financiare.
Evenimentele extraordinare sunt veniturile i cheltuielile rezultate din evenimente, sau
tranzacii ce sunt total diferite de activitile obinuite ale entitii care nu au caracter frecvent
sau regulat i nu depind de voina noastr (ex. calamiti naturale).
Modalitatea prin care se stabilete dac un eveniment, sau o tranzacie se delimiteaz clar
de activitile curente, este determinat de natura evenimentului, sau a tranzaciei aferente
activitii desfurate n mod curent de ntreprindere, mai degrab dect frecvena cu care se
ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment, sau o tranzacie poate fi
extraordinar pentru o ntreprindere, dar nu i pentru alta, datorit diferenelor dintre activitile
obinuite ale respectivelor ntreprinderi.


Erorile fundamentale sunt greelile descoperite n perioada curent i care reprezint un
prag de semnificaie important, astfel nct situaiile financiare corespunztoare uneia, sau mai
multor perioade anterioare, nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor.
Erorile ce apar n pregtirea situaiilor financiare corespunztoare uneia, sau mai multor
perioade anterioare pot fi descoperite n perioada curent. Acestea sunt consecina urmtoarelor
cazuri:
- un calcul matematic greit;
- greeli n aplicarea metodelor contabile;
-interpretri greite a evenimentelor, fraudelor, sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului contabil i
fiscal corespunztor perioadei curente. Atunci cnd o eroare are un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade de gestiune, astfel nct
acestea nu mai sunt credibile, ele se numesc erori fundamentale.
Erorile constatate n perioadele anterioare, trebuie corectate prin recalcularea
informaiilor corespunztoare perioadelor precedente, inclusiv a influenelor fiscale n scopul
nlesnirii realizrii de comparaii. Trebuie fcut distincie ntre corectarea erorilor fundamentale
i schimbarea estimrilor contabile.
Estimrile contabile sunt prin natura lor aproximri ce necesit revizuire, pe msur ce
alte noi informaii devin cunoscute.
Efectul schimbrii unei estimri contabile trebuie reflectat n aceleai situaii financiare,
n care s-a inclus anterior estimarea iniial cu referire la:
- perioada n care are loc schimbarea;
- dac afecteaz numai aceast perioad sau orice perioad viitoare;
Suma corespunztoare unei corectri aduse unei erori fundamentale nregistrate ntr-o
perioad anterioar, trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului
reportat.
Situaiile financiare incluznd informaiile comparative din perioadele anterioare, sunt
prezentate ca atunci cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost
fcut.
ntreprinderile trebuie s prezinte n cadrul situaiilor financiare
10
urmtoarele aspecte
privind erorile i coreciile:
- natura erorilor fundamentale;
- valoarea coreciei aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterioare prezentate n
cadrul situaiilor comparative;
- valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n cadrul
informaiilor comparative;
- dac informaiile comparative au fost recalculate, respectiv specificarea faptului c
aceast recalculare este imposibil.
Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n
determinarea rezultatului net, corespunztor perioadei curente.
n concluzie erorile contabile descoperite trebuie corectate n perioada curent, prezentate
n notele explicative mpreun cu implicaiile fiscale generate.

2.3. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilor

Politicile contabile ale unei ntreprinderi trebuie pstrate, n general de la o perioad de
gestiune la alta, pentru a permite utilizatorilor identificarea tendinei n ceea ce privete:
- evoluia poziiei financiare a ntreprinderii;
- performanele economico - financiare;

10
) IAS nr. 8 Politici contabile, estimri i erori


- evoluia fluxurilor de numerar (trezorerie);
- compararea situaiilor financiare de la un exerciiu financiar la altul.
Modificarea politicilor contabile
11
se poate face doar dac este cerut de: statut, actul
constitutiv, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, respectiv dac aceast
modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat, relevant i credibil a evenimentelor, sau
tranzaciilor n cadrul situaiilor financiare anuale.
Modificarea politicilor contabile poate fi aplicat att retrospectiv ct i prospectiv.
Aplicarea retrospectiv are ca rezultat o nou politic contabil, aplicat evenimentelor i
tranzaciilor, ca i cum noua politic ar fi fost folosit dintotdeauna.
Aplicarea prospectiv a politicilor contabile, const n faptul c noua politic este
aplicat evenimentelor i tranzaciilor, ce vor avea loc dup data la care s-a efectuat schimbarea.
Nici o ajustare referitoare la perioadele anterioare nu se aplic soldului de deschidere al
rezultatului reportat, sau n raportarea rezultatului contabil net corespunztor perioadei, deoarece
soldurile existente nu sunt recalculate.
Nu sunt considerate schimbri de politic contabil:
- adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacii, care difer esenial
de evenimentele sau tranzaciile ce au avut loc anterior;
- adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente i tranzacii ce nu au avut loc
anterior, sau care au fost neimportante, ori nesemnificative.
Cnd o schimbare n cadrul unei politici contabile are un efect semnificativ asupra
perioadei curente, sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare n cadrul
situaiilor financiare se vor prezenta urmtoarele informaii:
- motivele schimbrii;
- valoarea ajustrii pentru perioada curent i pentru toate perioadele prezentate;
- suma corespunztoare ajustrilor efectuate n perioadele anterioare celor incluse n
informaiile comparative;
- faptul c informaiile comparative au fost recalculate sau c acest lucru este imposibil.
Ajustrile rezultate din modificarea unei politici contabile sunt incluse n determinarea
rezultatului net corespunztor perioadei, deoarece modificarea politicilor contabile influeneaz
evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare ale ntreprinderii.
n situaia modificrii politicilor contabile evaluarea posturilor din conturile anuale
trebuie efectuat cu respectarea urmtoarelor cerine:
a) evaluarea imobilizrilor corporale i a stocurilor a cror utilizare este limitat n timp,
se efectueaz pe baza valorii de nlocuire;
b) evaluarea capitalurilor proprii se va face innd cont de evoluia indicelui preurilor
(de inflaie);
c) reevaluarea imobilizrilor corporale se va face potrivit metodelor alese, fiind
obligatorie precizarea n notele explicative a valorii reinute pentru posturile afectate din bilan i
cele din contul de profit i pierderi.
Diferenele dintre valoarea rezultat prin aplicarea metodei alese i costul de achiziie,
12
sau cel de revenire
13
vor fi interpretate fiscal n anex, sau notele explicative cu precizarea
urmtoarelor aspecte:
14*)
- valoarea rezervei la nceputul anului;
- diferenele transferate la rezerve n cursul exerciiului;
- valorile trecute la capital, sau transferate n alt mod din rezerva de reevaluare n cursul
exerciiului cu indicarea naturii transferului;

11
Vezi IAS nr. 8 Politici contabile, estimri i erori
12
)Costul de achiziie este format din preul de cumprare, cheltuielile de transport, aprovizionare, taxele
nerecuperabile i alte cheltuieli necesare achiziiei;
13
Costul de revenire se obine adugnd la preul de achiziie al materiilor prime i materialelor costurile directe
repartizabile asupra produsulu
14
Ristea M.Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii Editura Tribuna Economic, 1995, pag.53.


- valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului.
Rezerva din reevaluare poate fi trecut la capital n orice moment, iar coreciile de
valoare trebuie efectuate n fiecare an pe baza valorii reinute pentru exerciiul n curs.
Costul de achiziie la care sunt evaluate activele imobilizate i circulante vor fi corectate
cu diminurile din evaluare, ca urmare a unor deprecieri ireversibile (prin amortizri) sau
reversibile (prin ajustri).
Coreciile de valoare pot fi atribuite i imobilizrilor financiare, cnd valoarea acestora la
sfritul anului este inferioar valorii de intrare.
Evaluarea la o valoare inferioar nu va mai fi menionat dac motivele care au justificat
coreciile au ncetat s mai existe. n situaia, n care elementele din activul bilanului sunt
obiectul unor corecii valorice extraordinare din raiuni fiscale, se va indica n anex sau notele
explicative valoarea lor i justificrile de rigoare.
Din cele prezentate, desprindem concluzia c problematica evalurii n contabilitate se
intersecteaz cu fiscalitatea.
2.4. Evaluarea activelor i datoriilor financiare n relaie cu fiscalitatea

n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare ;
evaluarea activelor i datoriilor financiare poate fi abordat ca:
- evaluare iniial;
- evaluare ulterioar.
Evaluarea iniial presupune recunoaterea pentru prima dat a activului sau datoriei, la
valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n cazul unei datorii .
Valoarea just este determinat prin referire la preul de tranzacionare, sau alte preuri
de pia. Atunci cnd aceste preuri nu sunt determinabile credibil, valoarea just este estimat ca
suma tuturor plilor, sau ncasrilor viitoare actualizate.
Privite sub aspectul evalurii ulterioare, activele financiare sunt clasificate n patru
categorii:
- mprumuturi i creane create de ntreprindere, dar nedeinute n scopul tranzacionrii;
- investiii pstrate pn la scaden;
- active financiare disponibile pentru vnzare;
- active financiare deinute n scopul tranzacionrii.
Din momentul n care au fost recunoscute iniial de ctre ntreprindere, activele
financiare trebuie evaluate la valoarea lor just.
Atunci cnd valoarea just a unui activ financiar este negativ acesta trebuie contabilizat
ca o datorie .
Creanele pe termen scurt, fr o rat a dobnzii stabilit, sunt n mod normal evaluate la
valoarea iniial, n afara cazului n care efectul atribuirii dobnzii va fi semnificativ.
mprumuturile i creanele, care nu sunt pstrate pentru tranzacionare sunt evaluate la
nivelul costului amortizat.
ntreprinderea nu are intenia de a pstra pn la maturitate o investiie ntr-un activ
financiar cu o scaden fix, dac sunt ndeplinite una din condiiile:
- are intenia de a pstra activul financiar pentru o perioad nedeterminat;
- este pregtit s vnd activul financiar;
- are dreptul de a stabili activului financiar o valoare semnificativ sub costul amortizat
al acestuia.
Un activ nu trebuie clasificat ca activ financiar pstrat pn la scaden, dac pe
parcursul exerciiului financiar curent, sau a dou exerciii financiare precedente, ntreprinderea a
vndut, transferat sau exercitat nainte de scaden o opiune de vnzare, pe o valoare mai mare
dect una nesemnificativ, a investiiilor pstrate pn la scaden.
n cazul unui activ financiar cu scaden fix, un ctig anterior, sau o pierdere
anterioar, ce au fost nregistrate direct n capitalul propriu, trebuie amortizat pe perioada de


via rmas a investiiei pstrate pn la scaden, iar atunci cnd activul nu are scaden fix,
ctigul sau pierderea trebuie pstrate n capitalul propriu, pn la data la care activul a fost
vndut, sau disponibilizat; dat la care trebuie luat n considerare pentru determinarea
rezultatului net.







CAPITOLUL III POLITICA FISCAL A STATELOR MEMBRE

Fiscalitatea statelor membre ale UE este rezultatul politicilor naionale din statele respective i
al coordonrii acestor politici pentru nfptuirea obiectivelor UE, a cerinelor pieei unice i
uniunii economice i monetare. De aceea, studiul fiscalitii europene necesit nelegerea
impactului pe care UE i dezvoltarea acesteia l au asupra politicilor fiscale din statele membre i
la nivelul principalelor categorii de impozite.

3.1. Politica fiscal european
Sistemul de impozite al Romniei a fost constituit timp de decenii i s-a dezvoltat ca o
component a modelului administrativ de conducere, construcia i structura sa fiind integrate
ntr-uncentralism excesiv tipic unei economii socialiste
15
.
Ca i-n celelalte economii fost centralizate sistemul de impozite conine nc o serie
deimperfeciuni din punct de vedere al funciilor pe care trebuie s le ndeplineasc impozitele
ntr-o economie de pia.
Obiectivele reformei fiscale sunt numeroase i, desigur, nu pot fi nlturate deodat toate
neajunsurile existente. Aceasta i din cauz c nu putem evalua exact conexiunile interne i
externe ale viitoarei noastre evoluii economice, precum i efectele introducerii mecanismului
pieei, n special n condiiile n care vor persista i vor disprea lent instituiile i elementele
vechiului mecanism administrativ de conducere. n timp ce economiile de pia dezvoltate i pot
permite o armonizare fin a mecanismului impozitelor i punerea acestora n concordan cu
prioritile politicii economice, noi suntem n situaia opus, principalele motivaii ale reformei
impozitelor fiind:
- asigurarea compatibilitii sistemului de impozite cu mecanismul de pia (ceea
ce suscit eliminarea impozitelor i taxelor specifice economiei centralizate);
- asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulaii a capitalurilor,
produselor i serviciilor;
- asigurarea unui raport echilibrat ntre PIB i sarcina fiscal, care s favorizeze
acumularea i cererea agregat.
n acest context, s-au produs urmtoarele schimbri generale:
- tratamentul nedifereniat al agenilor economici indiferent de forma de proprietate;
- participarea tuturor agenilor economici la formarea veniturilor bugetului de stat;
- introducerea impozitului pe profitul realizat de agenii economici, prin eliminarea
vechiului sistem de vrsminte din beneficii;
- practicarea unui nou sistem de impozitare pe circulaia mrfurilor, din care a crescut
baza i mrimea acestor venituri, introducndu-se aspecte structurale care s faciliteze adugarea
taxei pe valoarea adugat;
- modificarea unor taxe cu caracter fiscal i nefiscal i introducerea de noi taxe pe
activitiledesfurate n domeniul economico-social.
Politica fiscal, ca parte integrant a politicii economice a statului, cuprinde ansamblul
reglementrilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile
statului n materie.




15
Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan, Integrarea i politica fiscal european, Editura Infomarket, Braov, 2002.



n acest context, politica fiscal trebuie s realizeze folosirea contient a ntregului
ansamblu de
instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului i structurii prelevrilor
obligatorii, operaiile impozabile, al regimului exonerrilor i al deduciilor n procesul repartiiei
produsului social i, n special, al venitului naional pentru asigurarea rezervelor necesare la
bugetul administraiei de stat i al administraiilor locale, n scopul realizrii obiectivelor
politice, economice i sociale din ar.
Politica fiscal evolueaz i se perfecioneaz continuu sub imboldul dezvoltrii
economice, ea nefiind stabilit o dat pentru totdeauna i se adapteaz corespunztor
necesitilor ivite ntr-o anumit etap, n funcie de obiectivele politice, economice i sociale din
ar.
n perioada anilor 1950-1970, rile dezvoltate au aplicat o politic fiscal care a
contribuit n mare msur la atingerea unei creteri economice i a unui nivel sczut a omajului.
Dar, n ultimul timp, ncrederea n politicile fiscale practicate a manifestat o tendin de regres.
Experiena a artat c inflaia apare mai devreme i este mai greu controlabil dect s-a prevzut;
de asemenea, dezechilibrele balanei de pre au devenit suprtoare i de aceea, n prezent, se
acord o mai mare atenie fenomenului i politicii monetare n stabilizarea economic.
n acest context att rile dezvoltate, ct i cele n curs de dezvoltare manifest o reacie
mpotriva bugetelor supradimensionate i a fiscalitii excesive. n condiiile unei economii de
tranziie, cum este i cea din ara noastr, unde imprevizibilul sau factorii aleatorii influeneaz
conjunctura intern, este dificil de a trasa un model economic real al politicii fiscale, care s in
seama de multitudinea parametrilor ce pot interveni. Un asemenea model sau teorie a politicii
fiscale, i implicit bugetare, trebuie s aib, de asemenea, un caracter flexibil, capabil a reflecta
modificrile multiple i rapide care pot aprea chiar la intervale scurte de timp.
Stabilizarea balanei de pli a fost recunoscut ca un factor strategic pentru rile n curs de
dezvoltare. O politic de stabilizare adecvat pentru rile slab dezvoltate necesit o echilibrare
n timp a veniturilor din import i evitarea erodrii interne a economiei. n rile dezvoltate, o
politic fiscal compensatorie adecvat determin creterea nivelului mediu al activitii
economice i a veniturilor reale prin contrabalansarea efectelor fluctuaiilor n investiii i
exporturi de produse industriale asupra cererii agregate.
Astfel, n rile dezvoltate valabilitatea impozitului fiscal este dat tocmai de efectele
acestuia, care sporesc la fel de rapid sau mai rapid ca venitul naional, prin introducerea i
aplicarea unor noi tipuri de impozite care au devenit rentabile i operaionale pe msura
dezvoltrii economice i a accenturii elasticitii impozitelor, ale cror efecte cresc automat ca
rspuns la creterea economic. Impozitul afecteaz direct sau indirect orice surs de venit
avere sau cheltuial. Impactul impozitrii asupra economiilor bneti ale populaiei i agenilor
economici ar trebui s rein atenia specialitilor n mod deosebit.
Politica fiscal trebuie s urmreasc accelerarea i aprofundarea, n mod coerent a
reformei n acest domeniu, aceasta concretizndu-se n reducerea gradului de fiscalitate, att prin
desfiinarea contribuiilor la unele fonduri speciale, ct i prin reaezarea sarcinii fiscale i a
raportului dintre impozitele directe i indirecte, n vederea stimulrii muncii, economisirii,
investiiilor, ntreprinderilor mici i mijlocii i a exporturilor, prin:
scutirea integral de la plata taxelor vamale i a taxei pe valoarea adugat pentru
importul de utilaje i echipamente, materii prime i materiale destinate modernizrii
ntreprinderilor mici i
mijlocii;
eliminarea impozitrii cu 10% a profitului net utilizat de ctre agenii economici pentru
creterea
capitalului social;
reducerea impozitului pe profit pentru societi comerciale din sectoare industriale cu
larg impact asupra dezvoltrii procesului de industrializare a materiilor prime autohtone;


revizuirea tranelor i cotelor de impozitare a veniturilor bneti ale populaiei att
pentru stimularea procesului de munc, n scopul creterii i consolidrii clasei de mijloc, ct i
n vederea sporirii puterii de cumprare a persoanelor cu venituri reduse;
acordarea unor deduceri personale la impozitul pe venitul global al populaiei pentru
cheltuieli destinate construirii, extinderii i modernizrii locuinelor, deinute n proprietate prin
utilizarea materialelor autohtone;
scutirea de la plata impozitului agricol, msur aplicat ncepnd cu anul 2001, pentru
proprietarii de teren arabil sau echivalent arabil pn la 10 hectare;
diferenierea impozitelor pltite de populaie pentru cldiri i terenurile aferente
acestora, prin reducerea impozitelor pentru posesorii unei singure locuine i aplicarea unor cote
progresive pentru posesorii mai multor locuine;
aplicarea unei cote reduse, cu pn la 9% la taxa pe valoarea adugat pentru: pine i
lapte de consum, energie electric, gaze naturale, lemne de foc, crbuni pentru populaie i
medicamente de uz uman din producia intern, compensate de la buget, concomitent cu
majorarea TVA la unele produse, respectiv cele de lux i care nu sunt de strict necesitate pentru
populaie;
revizuirea sistemului de accize n vederea creterii randamentului fiscal i a eficienei
administrrii acestei taxe de consumaie;
reorganizarea sistemului jocurilor de noroc i alocarea integral a sumelor reprezentnd
profitul companiei de profil a statului n vederea finanrii construciei de locuine sociale pentru
tineret i sli de sport;
mbuntirea organizrii i stimulrii aparatului fiscal la nivel central i local n scopul
reducerii evaziunii fiscale i a contrabandei;
stoparea acordrii n mod arbitrar de scutiri i reduceri la plata impozitelor i taxelor,
ceea ce va permite manifestarea unei concurene loiale, mbuntirea mediului de afaceri
autohton i creterea atractivitii acestuia pentru investitori;
ntrirea disciplinei financiare, att prin stimularea achitrii la timp i n cuantumul
legal a obligaiilor bugetare ale agenilor economici, ct i prin sancionarea ferm a
contribuabililor ruplatnici;
creterea transparenei i solicitudinii administraiei fiscale fa de contribuabili prin
simplificarea procedurilor i documentaiei de impunere, precum i a mbuntirii informrii
contribuabililor.

3.2. Impactul Uniunii economice i monetare asupra politicilor fiscale ale statelor membre

Statele membre, inclusiv cele care nu fac parte din zona euro, respectiv Mare Britanie,
Danemarca, Suedia, sunt obligate s aplice reglementrile privind Uniunea economic i
monetar. Astfel, fiecare stat membru al UE trebuie s asigure soliditatea finanelor sale publice
i s contribuie la stabilitatea preurilor i a monedei unice euro. Stabilitatea economic impune o
corelare a politicilor economice, ndeosebi a politicilor monetare i fiscale.
Introducerea monedei unice euro n statele membre i obligaia pentru celelalte trei state
membre de a menine cursuri de schimb stabile fa de euro au creat o situaie inedit n cadrul
UE: pe de o parte, s-a realizat uniunea monetar i, deci, o politic monetar comun elaborat
la nivelul UE; pe de alt parte, politicile fiscale au rmas naionale.
Prin urmare, datorit acestei asimetrii n elaborarea politicilor monetare i fiscale, exist
riscul unor contradicii n definirea prioritilor, obiectivelor i a mijloacelor de aciune prevzute
de politicile economice la nivelul UE i la cel al statelor membre. n consecin, unele state
membre care genereaz deficite bugetare excesive sau niveluri ale datoriei publice care nu pot fi
susinute pot pune n pericol stabilitatea euro prin tensiunile pe care le creeaz pe pieele
financiare i presiunile inflaioniste n cadrul pieei unice.
Pentru ca riscul tensiunilor inflaioniste s fie redus, iar obiectivul stabilitii economice
n cadrul UE s fie ndeplinit de o manier durabil, UE folosete dou instrumente:


- Pactul de stabilitate i cretere, inclusiv supravegherea disciplinei bugetare;
- coordonarea multilateral a politicilor economice, inclusiv a celor fiscale (i
monitorizarea
acestora).
Pactul de stabilitate i cretere oblig statele membre din zona euro s respecte reguli
bugetare stricte cu privire la deficitul bugetar i la nivelul datoriei publice iar n cazul n care le
ncalc, s suporte penaliti impuse de UE. Supravegherea i coordonarea multilateral a
politicilor economice, inclusiv a celor fiscale se aplic att statelor membre din zona euro, ct i
statelor membre care nu sunt n zona euro, dar particip la piaa unic i la noul mecanism al
cursurilor de schimb (ntre monedele statelor membre care nu sunt n zona euro i euro).
Supravegherea i coordonarea multilateral acoper urmtoarele domenii:
- dezvoltrile macroeconomice n statele membre;
- politicile i poziiile bugetare;
- politicile structurale cu privire la pieele muncii, produselor, serviciilor, ca i tendinele
costurilor i preurilor.
Pentru transpunerea n aciuni concrete a cerinelor Pactului de stabilitate i cretere i ale
supravegherii i coordonrii politicilor economice, statele membre au obligaia de a elabora i a
aplica programe de stabilitate sau dup caz, programe de convergen.
Fiecare stat membru care nu particip n zona euro are obligaia de a prezenta Comisiei
Europene i Consiliului un program de convergen. Coninutul programului de convergen,
perioada de timp acoperit, procedurile de evaluare i emitere a recomandrilor de ajustare sunt
aceleai ca i n cazul programului de stabilitate.
Un obiectiv specific programului de convergen este evitarea fluctuaiilor excesive ale
cursurilor de schimb nominale i alinierea cursurilor de schimb reale. UE este responsabil
pentru ca fiecare stat membru s aplice o politic fiscal sntoas, astfel nct stabilitatea
economic a UE i, mai ales, stabilitatea monedei unice s nu fie periclitate. UE folosete nu
numai criteriile de convergen, dar i coordonarea politicilor economice. De exemplu, la
definitivarea bugetului pe anul 2001, UE a cerut Guvernului Irlandei s corecteze politica sa
bugetar.

3.3. Coordonarea fiscal
n cadrul UE exist 27 sisteme de impozite, aferente celor 27 state membre, cu
importante diferene ntre ele n ceea ce privete regimurile fiscale, deoarece politicile fiscale
naionale reprezint o component a suveranitii statelor membre. Numrul acestor sisteme
fiscale va crete, pe msura primirii n UE a rilor candidate. Datorit obiectivelor multiple la
care trebuie s rspund, politicile fiscale sunt ntotdeauna un subiect controversat n cadrul att
al fiecrui stat membru, ct i n relaiile dintre statele membre i UE.
Cu toate aceste deosebiri, statele membre recunosc necesitatea ca politicile lor fiscale s
contribuie la nfptuirea elurilor UE. n acest scop, statele membre consider c politicile fiscale
trebuie :
- s permit companiilor i persoanelor s beneficieze din plin de avantajele pieei unice;
- s sprijine obiectivele generale ale politicii UE;
- s fie n concordan cu celelalte politici ale UE privind locurile de munc, protecia
consumatorilor, energia, mediul etc. Pentru ca societile comerciale i persoanele s beneficieze
din plin de avantajele pieei unice, este necesar eliminarea insuficienei determinat de
coexistena regimurilor fiscale diferite din cadrul UE.
Circulaia liber a produselor, serviciilor, forei de munc i capitalului, precum i
competiia de pe piaa unic sunt afectate de diferenele n regimuri fiscale (nivelul cotelor de
impozit, coninutul bazei de impozitare etc). De exemplu, n condiiile n care companiile i
persoanele pot cumpra mrfuri n orice stat membru doresc i le consum acas fr a se opri la
granie, diferenele n nivelul cotelor de accize i de TVA existente n statele membre pot
distorsiona deciziile cu privire la localizarea investiiilor i a afacerilor pe un teritoriu sau altul,


cu implicaii sociale (omaj, crearea de locuri de munc etc); mobilitatea forei de munc n
spaiul UE este frnat de sistemele diferite de operare a fondurilor de pensii.
Regimurile fiscale diferite reprezint premisa competiiei fiscale ntre statele membre.
Competiia fiscal poate determina o ar s adopte cote de impozite mai mici i/sau stimulente
fiscale mai generoase pentru a atrage investiii strine i a capta bazele de impozitare cu o mare
mobilitate (veniturile din dobnzi, dividende etc). O anumit competiie fiscal va exista
ntotdeauna ntre statele membre i aceasta poate ncuraja guvernele n a oferi serviciile publice
necesare cetenilor la cele mai mici costuri (impozite i contribuii) suportate de acetia.
Competiia fiscal poate depi ns anumite limite, devenind duntoare i distorsionnd
competiia liber din cadrul pieei unice. Este unanim recunoscut c deciziile firmelor opernd n
mai multe ri, ndeosebi n domeniul investiiilor, ar trebui luate pe considerente economice i
nu s fie distorsionate de politicile fiscale diferite. Competiia fiscal duntoare are un efect
distructiv asupra bugetelor naionale, deoarece conduce la erodarea bazei de impozitare i a
veniturilor fiscale, iar restabilirea echilibrelor financiare poate conduce, de multe ori, la ajustri
fiscale cu efecte sociale dramatice. Tocmai posibilitatea de evaziune fiscal oferit de unele ri
unor grupuri restrnse de firme i persoane, dar cu venituri mari, creeaz pentru restul firmelor i
persoanelor niveluri ridicate de impozitare.
De aceea, obiectivul UE de reducere a gradului de fiscalitate necesit o competiie fiscal
corect i transparent, precum i prevenirea transformrii acestei competiii n una duntoare.
Politica fiscal trebuie s contribuie la realizarea obiectivului general al UE ca, pn n anul
2010, economia UE, bazat pe cunoatere, s devin cea mai competitiv i dinamic din lume,
capabil de o cretere economic durabil cu mai multe i mai bune locuri de munc i cu o mai
mare coeziune social (obiectivul a fost stabilit de Consiliul European, la Lisabona, n martie
2000).
Acest obiectiv nu poate fi atins fr o reducere a nivelului general de fiscalitate din UE,
concomitent cu lrgirea bazei impozabile i realizarea unui echilibru ntre aceast reducere,
susinerea consolidrii financiare prin diminuarea datoriei publice i investiiile n servicii
publice eseniale. UE va trebui s obin poziia de competitivitate pe care o dorete, n condiiile
n care globalizarea se intensific. n acest context, n cadrul UE exist nc bariere fiscale n
mobilitatea capitalului, iar sectorul capitalului de risc, de care depinde foarte mult inovaia
tehnologic, este mult rmas n urm comparativ cu SUA. UE a dezvoltat politici pentru
protecia mediului, raionalizarea consumului de energie, crearea de locuri de munc etc.
Pn n prezent, n cadrul UE nu s-a reuit sa se ajung la o politic fiscal armonizat,
care s ncurajeze realizarea obiectivelor acestor politici, n special n domeniul mediului,
energiei i al stimulrii crerii de locuri de munc prin diminuarea poverii fiscale asupra forei de
munc i deplasarea acesteia asupra altor surse de venituri. Este cazul impozitelor pe sursele de
poluare, pe folosirea resurselor naturale , pe energie etc.
Modalitatea prin care UE influeneaz politicile fiscale ale statelor membre pentru ca
acestea s contribuie la nfptuirea elurilor UE este coordonarea fiscal, respectiv asumarea de
ctre statele membre a unor poziii comune n raport cu anumite politici fiscale.
Coordonarea fiscal se poate realiza pe dou ci:
- prin armonizare fiscal. n acest caz, UE adopt reglementri care devin aplicabile n
toate statele. Prin urmare, 27 reguli diferite sunt nlocuite de o singur regul n toat UE.
- prin identificarea obstacolelor n circulaia liber a produselor, serviciilor, forei de
munc i capitalului, determinate de anumite prevederi i practici fiscale dintr-un stat membru
sau altul, care se recomand a fi nlturate, precum i prin intensificarea cooperrii statelor
membre n probleme fiscale ca de pild, combaterea fraudei fiscale, prin schimb de informaii
etc.
Coordonarea fiscal se realizeaz cu respectarea celor dou principii ale integrrii europene:
a) principiul acceptrii politicilor fiscale naionale, n msura n care acestea nu au
caracter
discriminatoriu i nu contravin obiectivelor i politicilor UE;


b) principiul subsidiaritii, care, n cazul atribuirii competenelor de politic fiscal ntre
UE i statele membre, impune ca aceste competene sa fie lsate la nivelul statelor membre, dac
nu se poate demonstra c aceste competene (sau unele dintre ele) pot fi ndeplinite mai eficient
la nivelul UE. Prin urmare, coordonarea politicilor fiscale i mai ales armonizarea fiscal nu
reprezint un scop n sine, ci modalitatea prin care UE asigur participarea politicilor fiscale la
realizarea elurilor UE. Baza legal a coordonrii fiscale rezid n prevederile din Tratatul UE.
Experiena UE n domeniul coordonrii politicilor fiscale relev patru concluzii importante:
1) coordonarea politicilor fiscale n domeniul impozitelor este necesar, dar n
intensiti diferite, n funcie de natura impozitelor. Astfel:
- impozitele indirecte necesit un grad mai mare de armonizare fiscal, ntruct sunt
legate nemijlocit de circulaia liber a produselor i serviciilor
- impozitele directe pot constitui subiect pentru coordonare fiscal n legtur cu
impozitarea veniturilor companiilor i persoanelor cu activiti n mai multe ri (cu o baz de
impozitare mobil), precum i n situaiile n care aceste impozite implic discriminare, dubl
impozitare;
2) coordonarea fiscal n politicile de alocare a resurselor bugetare ale statelor membre
nu este necesar. Statele membre au obligaia meninerii disciplinei bugetare, indispensabil
pentru stabilirea economiei i a monedei unice. Exist ns dou cazuri n alocarea resurselor n
care coordonarea poate avea loc:
- cheltuielile pentru bunurile publice ale cror beneficii pot fi supranaionale prin natura
lor (beneficiile nu se opresc la grani);
- ajutorul de stat acordat firmelor care este supus regulilor UE, deoarece poate avea un
impact negativ asupra competiiei n cadrul pieei unice;
3) coordonarea fiscal n politicile de redistribuire este limitat. Astfel redistribuirea
interpersonal este responsabilitatea fiecrui stat membru (care dispune de informaii mai bune
cu privire la sraci i, n general, la situaia pltitorilor de impozite). Aceast coordonare
este limitat de nivelul fondurilor structurale, respectiv de mrimea bugetului UE;
4) progresul UE n armonizarea politicilor fiscale este relativ lent datorit votului
unanim al statelor membre pentru reglementrile UE din domeniul fiscal.






CAPITOLUL IV.
ANALIZA NORMELOR I PRACTICILOR PRIVIND
IMPOZITAREA ACTIVITII COMERCIALE I
EVITAREA DUBLEI IMPUNERI N STATELE MEMBRE
ALE UE
Impozitarea este un instrument important al suveranitii naionale, care asigur
realizarea veniturilor publice i face posibil ca guvernele s-i pun n aplicare politicile n
anumite domenii. n acelai timp, ca instrument de reglare economic, impozitarea poate fi
folosit la influenarea consumului, la ncurajarea economisirii sau la ajustarea modului de
organizare a societilor comerciale.
Responsabilitatea pentru politica fiscal revine Guvernelor statelor membre, impozitarea
fiind considerat un simbol al suveranitii naionale.

4.1. Unele considerente de ordin comunitar privind impozitarea

n spaiul UE, politica n domeniul impozitarii
16
este esenial pentru toate statele membre,
modul de organizare i funcionare al ansamblului comunitar fcnd ca aciunile unei ri s aib
impact nu numai n acea ar, dar i n rile nvecinate. mn trecut, diferenele dintre ratele de
impozitare ale diferitelor mrfuri ntre ri diferite tindeau s influeneze activitile comerciale,
producnd distorsiuni ntre producia i distribuirea mrfurilor i repercusiuni de ordin social.
Apoi, n scopul reducerii sarcinilor fiscale, contribuabilii i mutau reedina ntr-un alt stat
membru, n care regimul fiscal era mai tolerant.
Diferenele dintre ratele de impozitare, ca i migrarea n functie de regimul fiscal, au
condus la o concuren evident ntre statele membre n ceea ce priveste impozitarea. Integrarea
n Uniunea European, introducerea monedei unice, ca i interaciunile i influenele sistemelor
naionale de impozitare din statele membre necesit o analiz profund a acestor sisteme i, pe
ct posibil, o administrare comun, urmrindu-se ca deciziile n aceast materie s asigure c
politica impozitrii dintr-un stat membru nu are un impact nedorit asupra altui stat membru, n
aceli timp cu asigurarea unei suveraniti reale cetatenilor Uniunii Europene i reprezentanilor
acestora, suveranitate manifestat prin aciuni comune ale statelor membre.
17

n contextul temei noastre de cercetare trebuie s nvederm c Tratatul European nu
conine prevederi specifice de aliniere n materie fiscal. De aceea, fiscalitatea, mai ales cea
direct, i coordonarea fiscalitii s-au dovedit a fi relativ dificil de pus n practic. Avnd n
vedere c procedura de coordonare fiscal este una de importan aparte, instituiile europene
ncearc s creeze un cadru adecvat pentru armonizare.
Comisia intentioneaz s acorde mai mult atenie problemelor referitoare la impozitare
cu care se confrunt cetenii i ntreprinderile ce funcioneaz n cadrul Comunitii. n acest
sens, se vor face propuneri de coordonare a aciunilor pentru evitarea obstacolelor i
ineficienelor privind impozitarea ntreprinderilor i vor fi prezentate rapoarte privind
impozitarea alcoolului i a vehiculelor. n ceea ce privete statele membre n care regulile i
procedurile naionale de impozitare contravin obiectivelor Tratatului Comunitii Europene,
Comisia intenioneaz s fie mai activ i s propun aciuni legislative i recomandri de
cooperare
18
impune statelor membre participante la Moneda Unic s "evite deficite

16
Cf. Ileana Pascal (et al.), Coninutul acquis-ului comunitar privitor la impozitare, CRJ Bucureti, 2002, ISBN
973-8338-59-x, pp. 9
17
Articolul 104 (104c) al Tratatului Comunitii Europene, amendat la Maastricht n 1992,
18
Articolul 104 (104c) al Tratatului Comunitii Europene, amendat la Maastricht n 1992,


guvernamentale excesive", prevznd penaliti pentru nerespectarea acestei cerine. rile
neparticipante la moneda unic trebuie s ncerce, dea semenea, s evite deficitele excesive.

4.2. Repere normative ale UE privind taxarea. Codul de Conduit pentru Impozitarea
Afacerilor - corelarea interesului comunitar cu obiectivele reglementrilor fiscale

Crearea Pieei Unice i finalizarea Uniunii Monetare si Economice
19
au condus la iniiative
comunitare noi n domeniul impozitelor i taxelor. Eliminarea restriciilor privind libera
circulaie a capitalurilor a provocat temeri n sensul c bazele de impozitare naionale ar putea fi
erodate de concurena n materie fiscal, aceasta conducnd la o deplasare a sarcinii fiscale de la
capital ctre fora de munc, cu consecine nefaste asupra ocuprii forei de munc i a proteciei
sociale
20
. Drept urmare, Comunitatea urmrete o serie de obiective atunci cnd construiete
politica general de impozitare
21
. Un prim obiectiv pe termen lung a fost prevenirea diferenelor
ntre cotele impozitelor indirecte i ale sistemelor de impozitare ce pot introduce distorsiuni ale
concurenei n interiorul pieei unice
22
. n ceea ce privete impozitarea directa, cadrul legal
existent este reprezentat, n general, de acordurile bilaterale dintre statele membre, urmrindu-se
eliminarea ambiguitilor legislative ce conduceau la evaziunea fiscal i evitarea dublei
impuneri
23
. Cu toate c obiectivele n cauz au fost general acceptate, guvernele naionale au fost
reticente n a face pai importani n vederea armonizrii sistemului de impozitare n cadrul
Comunitii. Din acest motiv, toate msurile privind impozitarea trebuie adoptate de Consiliul
Uniunii Europene n unanimitate.
4.2.1. Impozitarea direct

n materie de impozite directe, Tratatul Comunitii Europene nu specific n mod expres
alinierea acestora i, n virtutea principiului subsidiaritii, las libertatea statelor membre de a
face reglementrile necesare
24
. Totui, acolo unde impozitarea direct are impact asupra liberei

19
Unul dintre obiectivele generale al Tratatului Comunitii Europene, exprimat n Articolul 3, este de a elimina
"taxele vamale i orice alte msuri cu efect echivalent" ntre statele membre, de a "asigura nedistorsionarea
concurenei pe piaa comun". Articolul 93 (99) se refer exclusiv la impozitele indirecte (TVA i accize). Msurile
privind alte domenii de impozitare se adopt, n general, pe baza Articolului 94 (100) [completat cu Articolele 96
(101) si 97 (102)], care se refer la msurile de prevenire a distorsiunilor pieei. Articolul 293 (220) recomand, de
asemenea, semnarea tratatelor de evitare a dublei impuneri.
20
Cf. STUDIU PRIVIND FISCALITATEA AL GRUPULUI DE ECONOMIE APLICAT GEA, care i-a
propus s analizeze efectele impozitului de 1,5% pe venitul microntreprinderilor i al diagnosticului dublrii recente
a respectivei cote de impozitare. Se contureaz idea c n ultimii ani raportul dintre impozitul total i impozitul pe
capital (dobnzi, dividende, impozite corporative) a sczut, n timp ce raportul dintre impozitul total i cel pe fora
de munc (cum ar fi sarcinile sociale) a crescut - www.gea.org.ro.
21
Cf. Ileana Pascal (et al.), Coninutul acquis-ului comunitar privitor la impozitare, CRJ Bucureti, 2002, ISBN
973-8338-59-x, pp. 9 i urm.
22
Acesta este scopul Articolului 93 (99) privind taxele si accizele. Orientrile recente n direcia unei politici de
impozitare general au avut ca obiectiv prevenirea efectelor negative ale concurenei fiscale, n special a migrrii
bazelor de impozitare naionale, ca urmare a firmelor ce-i mut sediul n alt stat n cutarea celui mai favorabil
regim fiscal. Chiar dac o astfel de concuren poate avea efecte benefice prin limitarea guvernelor de a impozita i
a cheltui, totui ea denatureaza structura impozitului.
23
n mai 2001, Comisia European a prezentat strategia referitoare la viitoarea politic de impozitare n Uniunea
European. Prin aceasta strategie, politica de impozitare a fost stabilit in concordan cu obiectivele generale ale
politicii Uniunii Europene, cum ar fi obiectivul stabilit de Consiliul European de la Lisabona de a face ca economia
Uniunii Europene s fie cea mai competitiv din lume pn n anul 2010.
24
Deci, dac impozitele indirecte necesit un grad mare de armonizare, dat fiind efectul acestora asupra liberei
circulaii a mrfurilor i serviciilor, remarcm c nu acelai lucru se poate spune despre impozitele directe.



circulaii a mrfurilor, serviciilor, persoanelor i capitalurilor, ca i asupra dreptului de stabilire
a indivizilor sau a societilor.
Statele membre trebuie s stabileasc un sistem de impozitare la nivel naional care s respecte
aceste drepturi fundamentale
25
. Apariia unor situaii speciale, cum ar fi dubla impozitare sau
activitile economice transfrontaliere, a impus adoptarea unor msuri legislative comune tuturor
statelor membre, msuri aplicabile n special companiilor, i care se adopt de ctre Consiliu, n
unanimitate. Msurile n cauz au fost initiate n 1990, fiind materializate prin dou directive i o
convenie
26
. Directiva 90/435/CEE se refer la abolirea dublei impuneri a profitului distribuit
ntre societilemam aflate n unul din statele membre i filialele acestora aflate ntr-un alt stat
membru. Directiva 90/434/CEE reduce povara fiscal ce poate mpiedica reorganizarea
societilor, iar Convenia (90/436/CEE), bazat pe Articolul 239 al Tratatului introduce o
procedur arbitrar de evitare a dublei impuneri privind ajustarea profitului dintre ntreprinderi
asociate aflate n state membre diferite.
4.2.2. Impozitarea indirect

ncepnd cu 1992, prin eliminarea taxelor de frontier i a formalitilor vamale de la graniele
dintre statele membre, impozitarea indirect a suferit schimbri decisive, prin introducerea unor
noi reguli privind accizele i prin reglementrile intra-comunitare privind taxa pe valoarea
adaugat.
Taxa pe valoarea adaugat
27

Principalul izvor de drept l reprezint Directiva 77/388/CEE privind sistemul comun de aplicare
a acestei taxe, denumit i Directiva a asea referitoare la TVA
28
.
Directiva se aplic pe teritoriul rilor ce fac parte din comunitate (principiul teritorialitii) i
cuprinde reglementri privind: persoanele impozabile, tranzaciile impozabile, ca i excepiile i
scutirile (att pentru mrfuri, ct i pentru servicii), locul operaiunilor impozabile, cotele
standard de impozitare (care sunt aceleai, att pentru mrfuri ct i pentru servicii), deducerile i
modul de calculare a acestora, persoanele responsabile de plata TVA (inclusiv obligaiile
persoanelor impozabile i reglementrile aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau
ageniile de turism). Directiva s-a aplicat gradual, avnd etape tranzitorii pentru fiecare stat
membru i a condus la simplificarea sistemului de aplicare al TVA, facnd distincie ntre
vnzrile dintre persoane supuse impozitrii, vnzri ctre persoane fizice sau vnzri ctre
comercianii scutii de TVA . Conform noilor reglementri (Directiva 92/77/CEE privind
apropierea cotelor de TVA), statele membre aplic o cot standard de TVA de minimum 15%
(Directiva 99/49/CE) i au posibilitatea de a aplica maximum dou cote reduse (de minimum
5%) pentru anumite mrfuri sau servicii de natur social sau cultural. Aceeai directiv
autorizeaz statele membre s fixeze, pe timp limitat, cote zero sau sub 5% pentru anumite
produse
29
.

25
Conform Articolelor 94 si 308 ale Tratatului.
26
35Cf. Ileana Pascal (et al.), op. cit., ibid.
27
Cf. Ibid., n vederea stabilirii pieei interne, sistemul taxelor de consum trebuie s fie ct mai neutru posibil. Acolo
unde rambursarile de impozite asupra bunurilor de consum dintr-un stat n altul au fost mai mari dect cele platite n
mod obisnuit, acestea au acionat ca subvenii pentru export, motiv pentru care Comunitatea a adoptat taxa pe
valoarea adaugat (TVA).
28
Crearea pieei comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei, prin suplimentarea acesteia cu
Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale. Aplicarea taxei pe valoarea adaugat unor mrfuri
speciale, cum ar fi antichitile sau anumite articole de colecie este reglementat de Directiva 94/5/CE, iar Directiva
98/80/CE stabilete regulile de vnzare a monezilor de aur ce nu sunt de interes numismatic. Ultimele reglementri
pentru serviciile de radio i televiziune i cele de telecomunicaii se regsesc n Directivele 99/59/CE si 2002/38/CE.
Apariia comerului electronic (e-commerce) a condus la noi reglementri n aplicarea taxei pe valoarea adaugat,
reglementri ce sunt cuprinse n Directiva 2000/38/CE si 2002/792/CE privind cooperarea administrativ.
29
Limitarea, ca durat, este reglementat de Directiva 2001/04/CE.


Accize
30

Principiul ce st la baza aplicrii accizelor este c acestea se aplic n ara n care are loc
consumul. Reglementrile generale se refer la produsele ce fac obiectul accizelor i la deinerea,
circulaia i monitorizarea acestor produse.
31

Aceste reglementri, aplicabile de la 1 ianuarie 1993, stau la baza unei strategii privind
aproximarea cotelor impozitelor, armonizarea structurii impozitelor i stabilirea cadrului general
privind deinerea i circulaia produselor. Reglementrile se aplic bauturilor alcoolice,
produselor prelucrate din tutun i uleiurilor minerale i permit circulaia acestor produse n
statele membre, accizele fiind pltite de cumprtorul final la cotele stabilite de statul membru n
care are loc consumul. Cotele minime ale accizelor aplicate alcoolului i buturilor alcoolice,
igaretelor i produselor prelucrate din tutun, altele dect tigaretele, sunt reglementate de
Directivele 92/87CEE, 92/79/CEE si 92/80/CEE. Tinnd cont de funcionarea pieei interne i
valorile reale ale acestor cote, la fiecare doi ani, Consiliul reexamineaz cotele minime i poate
impune noi reglementari.
n ceea ce privete uleiurile minerale, Directiva 92/82/CEE reglementeaz cotele accizelor
aplicate acestor produse. Pentru respectarea mediului nconjurator, Comisia promoveaz
folosirea produselor energetice din surse regenerabile, n acest sens formulnd doua propuneri,
una referitoare la reducerea accizelor pentru combustibilii produi din surse agricole
(biocombustibili) i o a doua, referitoare la armonizarea impozitrii indirecte a produselor
energetice.

4.2.3. Codul de Conduit pentru Impozitarea Afacerilor

n pofida eforturilor de finalizare a unui cadru fiscal care, n forma sa cea mai general, s
stipuleze nivelul minim de impozitare al agenilor economici, n prezent, la nivelul UE,
diferenele privind plafonul impozabil reflect pe deplin lipsa unei armonizri n materie de
impozite i taxe.
32

Practica fiscal european arat c exist o serie de ri care susin acordarea de faciliti fiscale,
justificat de necesitatea atragerii investiiilor strine, ns devine absolut necesar a se urmri s
nu se pun prea mult accent pe cotele de impozitare sczut n loc de stabilitate fiscal, educaie
i for de munc ieftin
33
. n ceea ce privete tolerana pentru cotele sczute de impozitare,
Comisia European a convenit asupra reducerii impozitului nominal aplicat agenilor economici

30
Cf. Ileana Pascal (et al.), op. cit., ibid.

31
40Directiva 92/12/CEE.
32
41Cf. Ibid., cu privire la diferenele de nivel de impozitare ntre vechile i noile state membre, n domeniul
impozitrii agenilor economici, noile state membre aplic cote de impozitare foarte sczute, cu o baz de impozitare
restrns (de exemplu Estonia, unde impozitul ncasat de la agenii economici pe beneficii acumulate a fost aproape
complet
abolit). n medie, aceste ri practic un nivel de impozitare efectiv a investiiilor mult mai mic dect n cele
similare practicate n Europa. Pentru rile membre OECD (Republica Ceh, Ungaria, Polonia i Republica
Slovac), ntre anii 1999-2002, indicele impozit/PIB a sczut, cu excepia Republicii Cehe, unde indicele a crescut
de la 38,9 procente la 39,2. Indicele s-a diminuat de la 39,1 la 37,7 n Ungaria, de la 35,0 la 34,3 n Polonia i de la
34,4 la 33,8n Republica Slovac (Gandullia 2004). Pentru o perioad ndelungat din timpul tranziiei, cotele de
impozitare aplicabile au fost foarte ridicate n comparaie cu standardele internaionale (55 procente n Republica
Ceh, 50 procente n Ungaria i pn la 75 procente n Polonia). n anul 2005, n medie, cota de impozitare
statutar era de 23,6 procente pentru rile n curs de aderare, considerabil mai puin dect cota medie de
impozitare aplicabil n statele membre UE (peste 32 procente) sau n spaiul rilor membre OECD (31 procente).
Subliniem c, pentru viitor, cifra cea mai des adus n discuie pentru impozitul minim pe profit al agenilor
economici din zona paneuropean (UE) este 25%.
33
42Detalii n: Mircea Stefan Minea - Cosmin Flavius Costas, Fiscalitatea in Europa la Inceputul Mileniului III,
Editura Rosseti, Bucuresti, 2006, pp. 58 i urm. A se vedea i Raportul KPMG, Competitia si liberalizarea
economica din UE reduc impozitarea societatilor comerciale, 2006, http://www.kpmg.com/


pentru veniturile obinute din comer. n prezent, singurul document UE ce ar putea restriciona
nivelul de impozitare este Codul de Conduit pentru Impozitarea Afacerilor, dat fiind obiectivul
su de a preveni distorsiunile economice i erodarea bazelor de impozitare n cadrul
Comunitii.
34

Este vorba despre faptul c, la 1 decembrie 1997, Consiliul a adoptat (pe baza
propunerilor Comisiei Europene) un set de norme fiscale viznd combaterea competiiei neloiale
n impozitare, cuprinznd Codul de conduit pentru impozitarea afacerilor (care include un
mecanism de monitorizare i prevederi de revizuire a operaiilor dup primii doi ani), msuri
pentru nlturarea diferenelor majore dintre sistemele de impozitare a veniturilor din economii
n statelor membre i Convenia pentru eliminarea impozitrii la surs a dobnzilor i plata
redevenelor ntre companii. Dei acest Cod nu este un instrument cu caracter legal obligatoriu,
statele membre se oblig s respecte principiile competiiei loiale i s pun capt msurilor
fiscale duntoare, presupunnd cel puin retragerea de ctre acestea a msurilor fiscale
considerate duntoare i evitarea (re)introducerii lor n viitor.

4.3. Regimul ajutorului de stat i practicile fiscale duntoare

Ajutorul de stat

Scopul ajutoarelor de stat este foarte larg, incluznd msuri ca subveniile, dar i orice alt
msur care reduce sarcinile fiscale impuse unei firme. Articolul 87 din Tratat44 (fost articol 92)
stipuleaz c orice ajutor acordat de un stat membru sau prin resursele statului, n orice form,
care afecteaz sau amenin s afecteze competiia, prin favorizarea anumitor ntreprinderi sau
producia anumitor bunuri, va fi, n msura n care afecteaz relaia comercial dintre statele
membre, considerat incompatibil cu piaa comun.
n practic, ajutor de stat este considerat orice avantaj oferit de autoritatea public sau prin
resurse ale acesteia, atunci cnd confer un avantaj economic beneficiarului, este oferit selectiv -
anumitor firme sau pentru producerea anumitor bunuri, poate afecta competiia i afecteaz
relaia comercial dintre statele membre. Plecnd de la una din sarcinile importante ale Comisiei
- aceea de promovare n cadrul
Comunitii a unei dezvoltri armonioase, echilibrate i susinute a activitilor economice,
relevm c anumite intervenii guvernamentale sunt permise. Principala situaie cnd ajutorul de
stat este compatibil cu piaa intern, este atunci cnd are un caracter social, oferit consumatorilor
individuali, cu condiia ca aceste ajutoare s fie oferite fr discriminare legat de originea
produselor vizate. Aadar, Comisia poate declara compatibile cu piaa intern ajutorul de
promovare a dezvoltrii anumitor activiti sau regiuni, ajutorul pentru promovarea execuiei
unui proiect important de interes
european sau pentru remedierea unei tulburri serioase n economia unui stat membru, dar i
subveniile pentru promovarea culturii i conservrii patrimoniului.
Legat de reglementrile procedurale ale ajutoarelor de stat, toate msurile i schemele de
ajutorare aparinnd statelor membre trebuie s fie notificate i aprobate de Comisia
European.
35

O form a sprijinului de stat des ntlnit n practica rilor membre o reprezint ajutorul de stat
acordat ntreprinderilor mici i mijlocii46, lucru explicat prin faptul c Uniunea European
recunoate rolul important pe care l joac acestea n crearea de noi locuri de munc i, n
general, n dezvoltarea economic.

34
43Ibid., pp. 316 i urm.

35
Pentru a simplifica procesul de notificare i aprobare, Comisia a ntocmit reglementri de scutire n bloc, cum ar
fi ajutoarele pentru pregtirea profesional, ajutorul de minimis, subveniile pentru angajri i ajutoarele de stat
pentru ntreprinderile mici i mijlocii, i a emis noi metodologii i ghiduri de aplicare.


Tipurile de ajutoare acordate IMM-urilor
36
, n anumite limite, se refer la ajutor de stat
pentru investiii, pentru servicii de consultan (inclusivstudii tehnice de fezabilitate), pentru
cercetare i dezvoltare i pentru acoperirea costurilor de obinere a licenelor. Pentru ca ajutorul
de stat s fie eligibil, acesta trebuie s aib n vedere urmtoarele condiii:
- Costurile totale eligibile s depeasc 25 milioane euro - ajutor de stat pentru investiii,
servicii de consultan, cercetare i dezvoltare, studii tehnice de fezabilitate i costuri de
licen;
- Ajutorul de stat brut s depeasc 15 milioane euro - ajutoare de stat pentru investiii
i
servicii de consultan;
- Ajutorul de stat brut s depeasc 15 milioane euro - ajutoare de stat pentru dezvoltare
i
cercetare, studii tehnice de fezabilitate i costuri de licen;
- Costurile totale eligibile s se situeze peste limita de 40 milioane euro i ajutorul de stat brut
pentru proiecte Eureka s depeasc 10 milioane euro. Aplicarea principiului transparenei n
acest domeniu presupune ca statele membre s prezinte anumite rapoarte i rezumate cu privire
la schemele ajutoarelor de stat. OECD practici fiscale considerate duntoare
Impozitarea duntoare constituie o tem important a preocuprilor OECD
37
. Aceasta, n 1998,
a emis un raport, intitulat Competiia afectat de impozitarea excesiv o problem la nivel
global, din care desprindem constatarea c factorii analizai n determinarea impozitrii
duntoare sunt relativ diferii de cei aplicai n Uniunea European, referindu-se la impozit zero
sau cote efective de impozitare sczute, regimuri de ngrdire, lipsa transparenei i a
schimbului efectiv de informaii.
38

Factorii cheie n identificarea i evaluarea regimurilor duntoare de impozitare preferenial
sunt:
a) Impozit zero sau cot efectiv de impozitare sczut
Impozitul zero sau o cot de impozitare efectiv sczut aplicat veniturilor relevante constituie
punctul de pornire necesar n determinarea faptului dac un regim de impozitare preferenial este
duntor. Un regim duntor de impozitare preferenial este caracterizat de o combinaie ntre
impozitul zero sau
cota efectiv de impozitare sczut i unul sau mai muli factori.
b) Prezena regimurilor de ngrdire
Acestea exclud contribuabilii rezideni de a profita de pe urma acestor beneficii sau

36
Reglementrile (CE) Nr 994/98 permit Comisiei Europene s ofere scutiri pentru anumite categorii de ajutoare,
dac condiiile incluse n Reglementri sunt ndeplinite.


37
21OECD - reprezint forul internaional de dezbatere a politicilor economice i sociale la nivel global, o asociaie
apolitic a rilor cel mai bine dezvoltate din punct de vedere economic avnd drept misiune construirea unei
economii puternice n statele membre, mbuntirea eficienei, perfectarea sistemelor de pia, extinderea
comerului liber i contribuia la dezvoltarea economic. rile membre OCDE n numr de 30 reprezint o structur
foarte solid. Celor 20 de state care au fondat organizaia n 1961, printre care s-au numrat Canada, Frana,
Germania, Italia, Marea Britanie i SUA, li s-au alturat ncepnd cu anul 1964 ali 10 parteneri importani, cum ar
fi: Australia, Japonia sau rile din Grupul de la Viegrad, ultima ar admis fiind Republica Slovac, n decembrie
2000. n prezent, statele membre ale Organizaiei dein mpreun peste 70 % din producia i comerul mondial cu
bunuri i servicii i peste 90% din volumul investiiilor strine directe la nivel mondial, fapt pentru care Organizaia
a fost numit "clubul rilor bogate". Valoarea i valabilitatea recomandrilor i rezoluiilor OCDE este att de mare,
nct se constituie practic ntr-o matrice de funcionare a economiei mondiale. Acolo unde OCDE decide s dezvolte
programe, reuete s mobilizeze fonduri, fie din resurse proprii, fie din alte resurse, cum ar fi cele ale UE, Comisia
European fcnd parte din Consiliul OCDE. Sediul OCDE se afl la Paris (http://www.oecd.org/home/

38



ntreprinderilor care beneficiaz de acest regim, li se poate interzice funcionarea pe piaa
intern.
c) Lipsa transparenei i a schimbului efectiv de informaii
Netransparena rezult din modul n care un regim este proiectat i administrat, conceptul
incluznd i aplicarea favorabil a legilor i reglementarilor, prevederi fiscale negociabile i
incapacitatea de a aplica la scar larg practicile administrative disponibile. Lipsa schimbului
efectiv de informaii n legtur cu contribuabilii ce beneficiaz din aplicarea
unui regim de impozitare preferenial este un indiciu puternic c acea ar se angajeaz ntr-un
proces duntor de impozitare.

4.4. Politici naionale privind impozitarea , aplicate n principalele ri membre ale UE
Sistemele fiscale regsite n rile Uniunii Europene sunt extrem de eterogene, explicaia
constnd n aceea c nu exist reguli comune pentru politica fiscal comunitar.
Dealtminteri, aa cum am relevat anterior, politica fiscal este unul din puinele domenii unde
deciziile n cadrul Consiliului Uniunii Europene se iau n unanimitate.
n cadrul demersului nostru ne-am focalizat atenia pe studierea sistemului fiscal i al politicilor
naionale privind impozitarea , aplicate n principalele ri membre ale UE.
Exist multe definiii ale cuvntului integrare i muli dintre gnditorii i specialitii n
aria economic caracterizeaz acest domeniu de interes n diferite moduri, prin optici diverse,
care converg spre aceeai idee de baz. Dac ne gndim la Abraham Maslow, spre exemplu, vom
inti spre faimoasa i remarcabila Teorie a Ierarhiei Nevoilor, unde este punctat att de bine
faptul c pe a treia treapt a acestei teorii (pe lng nevoia de hran, ap, imbrcminte ori
securitate) se afl nevoia de apartenen i integrare a individului ntr-un grup social. Acest prim
obiectiv este unul de tip existenial, pentru c iat, de aici pleac toate celelalte aspecte de tip
adiacent care au legatur cu termenul de integrare.
Noiunea de integrare ca i etimologie provine din limba latin, latinescul integro
nsemnnd a pune la un loc, a reuni mai multe pri ntr-un tot unitar sau n vederea constituirii
unui ntreg, a restabili, a ntregi
39
n aceast situaie prile care constituie ntregul devin pri
integrante. Uniunea European este un proiect pe care muli au tins s l realizeze i a crui
origine se pierde n timp. Europa a lsat n istorie urmele voinei sale unificatoare, fiind
continentul ce a generat de-a lungul timpului, cele mai importante micri literare i artistice, o
gndire politic omogen, rdcini juridice comune, o tradiie umanist comun i credine
religioase comune.
40

Uniunea European este o uniune economic i politic dezvoltat n Europa fiind
compus din 27 de state. Uniunea European a dezvoltat o pia unic n cadrul unui sistem
standardizat i unificat de legi care se aplic statelor membre. Politicile UE sprijin i
garantez libera micare a persoanelor, bunurilor, serviciilor i a capitalului.
41

Uniunea European a fost nfiinat pe 1 noiembrie 1993 prin intrarea n vigoare a
Tratatului de la Maastricht, urmnd ca n anul 1995 Austria, Finlanda i Suedia au aderat la
nou nfiinata UE.
n anul 2002 monedele naionale din 12 state membre au fost nlocuite de monedele i
bancnotele euro, de atunci zona euro a crescut la 17 state, urmnd ca n anul 2004 s aib loc
cea mai mare extindere, mai apoi n anul 2007 Romnia alturi de Bulgaria fiind cele mai noi
state membre.


39
Vezi dicionarul explicativ al limbii romne
40
I. Gheorghe Brbulescu, De la comunitile Europene la Uniunea European, Ed. Trei, Bucureti, 2001, pg. 41
41
European Commission. The EU Single Market: Fewer barriers, more opportunities, Europa web portal.
Accesat la 27 septembrie 2007


Belgia(BE) Italia(IT) Romnia(RO)
Bulgaria(BG) Letonia(LV) Suedia(SE)
Danemarca(DK) Lituania(LT) Slovacia(SK)
Germania(DE) Luxembourg(LU) Slovenia(SI)
Estonia(EE) Malta(MT) Spania(ES)
Finlanda(FI) Olanda(NL) Cehia(CZ)
Frana(FR) Austria(AT) Ungaria(HU)
Grecia(GR) Polonia(PL) Regatul Unit(B)
Irlanda(IE) Portugalia(PT) Cipru(CY)

n ceea ce privete impozitarea veniturilor, n Uniunea European nu exist o armonizare
fiscal efectiv. Impozitele sunt tradiional clasificate n directe i indirecte, primul grup
permind o mai mare redistribuire, atta timp ct pentru cele indirecte este imposibil
introducerea progresivitii. De aceea preponderena taxrii directe, mult mai vizibil
electoratului, tinde s fie mai pronunat n rile cu obiective specifice n ceea ce privete
politica social. Contribuiile sociale, se afl, de regul, n strns legtur cu asigurarile
sociale (pensii, omaj i sntate).
42

Un domeniu care de la debutul crizei economice i financiare a avut un impact puternic a
fost impozitarea consumului. Datele arat c taxele de consum, care au fost pe un trend
descendent ncepnd cu 2007, au crescut brusc n anul 2010. n ultimii patru ani s-au nregistrat
creteri ridicate ale cotelor la TVA. Cu toate acestea, doar jumtate din veniturile teoretice din
TVA sunt colectate. ntre 2011 i 2012 un numr mare de state membre a crescut cota TVA.


















42
http://discutii.mfinante.ro/static







Cele mai mari cote standard TVA 2012



4.4.1.Sistemul Fiscal Francez

Contrar sistemului romnesc i al restului lumii, n Frana impozitul nu este prelevat
direct din salariu, ci este pltit voluntar. Ceteanul pltete acest impozit de bunvoie, din
patriotism i silit de lege, n modul n care-i convine: lunar, trimestrial ori totul deodat.
Dei sistemul francez este unul complicat, are o parte ct se poate de pozitiv: cetenii i
pltesc impozitele pn la ultimul leu,avnd totodat certitudinea c banii pe care i dau
sunt cheltuii tot pentru propriul lor confort.
nc de la o prim privire se poate observa faptul c procentul veniturilor fiscale/PIB
este fr ndoial ridicat, mai mult de att, dat fiind faptul c are o medie de 44,4% a
indicatorului fiscalitii globale, Frana este prima ar dup Belgia n ordinea poverilor
fiscale nalte din Europa.
n ceea ce privete Frana, categoriile de venituri, supuse impozitului pe venit sunt
urmtoarele:
Veniturile obinute din activiti industrial i comerciale
Veniturile necomerciale
Veniturile obinute din activiti agricole
Venituri funciare
Venituri din salarii, pensii, rente viagere


Venituri din investiii mobiliare
Ctiguri de capital
Rata de impozitare pentru venit este una progresiv de aceea pentru francezi exist 5 nivele
de plat a impozitului pe venit:
pentru venituri de pn la suma de 5963 EUR taxa de impozitare este egal cu zero
5.5% pentru cele care depesc suma de 5.964 EUR i sunt mai mici de 11.896 EUR
14% pentru venituri cuprinse ntre 11.897 26.420 EUR
30% n cazul veniturilor ce se ncadreaz n intervalul 26.421- 70.830 EUR
41% pentru venituri mai mari de 70.831 EUR
De asemenea pentru cei care au venituri mai mari si ajung s aib ctiguri cuprinse ntre
250.000 EUR i 500.000 EUR pltesc o tax special care, procentual vorbind, este de 3%. n
cazul n care ctigurile depesc suma de 500.000 EUR vor plti o tax special de 4%.
n Frana, scutirile sunt stabilite pentru motive de ordin social. De aceea dac efectiv un
individ ctig un venit net mai mic de 8.440 EUR. Pentru cei care au vrsta mai mare de 65 de
ani, acest limit este fixat la 9.220 EUR.
43

4.4.2.Sistemul fiscal n Belgia

Belgia este un stat federal mprit n trei regiuni i comuniti, fiecare avnd propriile lor
puteri legislative, care se situeaz pe picior de egalitate cu legile de la nivelul federal. Pentru
nceput este important de subliniat faptul c una din procuprile majore ale acestei ri a fost
reducerea deficitului bugetar n conformitate cu cerinele Uniunii Europene, Belgia eliminnd
simultan toate reducerile fiscale semnificative.
n Belgia, ca de altfel n multe ri comunitare, a avut loc n anii 90 o reform fiscal
major. n perioada anilor 1990 2005, Belgia, are un nivel al veniturilor fiscale ca pondere n
PIB n jurul mediei de 45%. Din acest punct de vedere se poate afirma faptul c Belgia ocup
practic un loc frunta n clasamentul rilor membre cu presiune fiscal ridicat, fiind devansat
n anul 2005 de doar dou ri, i anume Suedia i Danemarca. Anul fiscal Belgian pentru
impozitul pe venitul personal ncepe la 1 ianuarie i se termin la 31 decembrie.
Persoanele fizice rezidente sunt supuse impozitului pe venitul lor din intreaga lume, iar n
momentul de fa cetenii sufer de cele mai mari rate de impozitare din UE, cota fiind de
57,3% pentru un singur salariat, comparativ cu o medie de 44.5% n Europa. Scutirea de baz
pentru anul fiscal 2012(venituri din 2011) este de 6570 de euro, indiferent de starea civil,
scutirile crescnd n cazul n care cetenii au n ntreinere un so sau copii.
Pentru anul 2011, impozitul pe venit este pltit astfel:
Impozitul pe venit marginal ncepe de la 25%
Se ridic la 30% la venit de peste 8017 euro
Ajunge la 45% la venit 19130 euro
O limit superioar fiind cea de 50% pentru venituri ce depesc suma de 35060 de
euro
Rezidenii pltesc de asemenea taxe regionale i comunale ce sunt reprezentate de un
procent cuprins ntre 0% - 8% din impozitul pe venit total de plat
44


43
http://www.french-property.com/guides/france
44
http://www.expatica.co.uk


Alte taxe sunt pltite de deintorii de proprieti, tax care este iat, este calculat n
funcie de valoarea dat autoritilor locale proprietii respective i de zona unde este
amplasat cldirea, variind ntre 20%- 50% din veniturile cadastrale.
4.4.3.Sistemul fiscal Austriac
Persoanele fizice sunt supuse impozitului austriac pe venit pentru veniturile obinute n
ntreaga lume (n ar sau strintate) atunci cnd au domiciliul sau reedina n Austria. O
persoan demonstreaz c este domiciliat n mod obinuit n Austria atunci cnd se afl n
Austria mai mult de 183 de zile. Dac perioada de edere este mai mic de 183 de zile i nu
exist nici un domiciliu, persoana respectiv este impozitat doar pentru anumite venituri
obinute din surse austriece. Impozitarea pe venit intervine atunci cnd contribuabilul obine
venit din urmtoarele surse:
venitul din activiti agricole i silvice
venitul din activiti independente
venitul din activiti profesionale
venitul din activiti dependente
venitul din ctiguri de capital
venitul din nchirieri i arendri
Privind impozitul pe venit individual Austria are rate individuale de impozitare a venitului
ntr-un regim progresiv cuprins ntre 0%- 50%, n patru trepte n funcie de mrimea venitului.
Nu pltesc impozit pe venit persoanele care au mai puin de 11.000 EUR venit anual
Impozitul pe vent ncepe de la o cot de 36,5% pentru cei care au venituri cuprinse
ntre 11.001 - 25.000 EUR
Crete la o cot de 43,21% pentru cei care au venituri cuprinse ntre 25.001 60.000
EUR
Cei care nregistreaz un venit ce depete suma de 60.001 EUR pltind un impozit
cuprins ntr-un procent de 50%
Rata impozitului pe profit fiind una de 25%. Ctigurile de capital ale societilor sunt
impozitate la o cot de 25%, iar veniturile din dividente i ctigurile de capital de la companiile
strine sunt scutite de impozit n conformitate cu normele de scutire.
4.4.4.Sistemul fiscal din Italia

Sistemul fiscal italian are, pe hrtie, o structur oficial i rate fiscale foarte asemntoare
celor din S.U.A. Dar orice asemnare ntre cele dou sisteme se rezum la aspectele formale.
Practicile fiscale sunt foarte diferite n cele dou ri. Autoritile fiscale italiene pornesc de la
premisa c nici o corporaie din Italia nu i declar profiturile reale, ci le subevalueaz n
proporie de 30% pn la 70%; aceast presupunere este n esen corect.
Taxele pentru venitul indivizilor ce locuiesc n Italia sunt progresive. ntr-o alt ordine de
idei, dac venitul unei persoane crete, va crete n acelai timp i cota de plat a impozitului pe
venit. Deci persoanele cu ctiguri mai mari vor avea de pltit impozite pe venit mai mari.
De aceea pentru anul 2012 rata de impozitare pentru un individ care are venit este cuprins
ntre 23%- 43% , existnd de asemenea i taxe regionale (1.2% - 2.03%) dar i taxe municipale
(0.1%- 0.8%). Este foarte important de menionat faptul c rata standard a impozitului pe profit


n Italia este de 27.5% . Mai mult de ct att taxa local este impus la o rat de 3.9% ceea ce
face ca rata efectiv de impoziatre s ajung la 31.4%.
Taxa va fi pltit de ctre toi indivizii care realizeaz venituri n Italia sau n strintate
dar care simultant trec testul de rezident permanent al Italiei. Un rezident strin care este
angajat n Italia va plti impozit numai pe venitul realizat n Italia. n cazul veniturilor din
salariu, angajatorul este obligat s rein suma impozitului datorat pe o baz lunar.
Ratele individuale de impozitare a venitului se realizeaz ntr-un regim progresiv cunoscnd
patru trepte n funcie de mrimea venitului, astfel:
23% pentru cei care au venituri cuprinse ntre 0 - 15.000 EUR
27% pentru cei care realizaez venituri ncadrate ntre 15.001 - 28.000 EUR
38% n cazul veniturilor cuprinse ntre 28.001 55.000 EUR
41% pentru venituri cuprinse ntre 55.000 75.000 EUR
43% pentru venituri de peste 75.001 EUR
Ctigurile de capital ale societilor sunt impozitate la o cot de 20% urmnd ca n cazul
companiilor nelistate fie vorba de cote ce ajung, iat, pn la 25%.
45

Practici fiscaleitaliene

Pe la nceputul anilor 1990, o important banc american i-a deschis o sucursal ntr-un
mare ora italian. La sfritul primului an de operaii n Italia, banca a fost sftuit att de
juritii i contabilii si locali, ct i de experii altor companii americane, s i completeze
declaraia discal n stil italian, adic s declare profituri mult subevaluate. Managerul
general al bncii, un american relativ tnr, aflat la prima sa misiune n strintate, a refuzat s
fac acest lucru, o dat pentru c era necinstit i, n al doilea rnd, pentru c un astfel de gest
era n dezacord cu practicile companiei-mam din Statele Unite.
La vreo ase luni dup depunerea declaraiei fiscale n stil american, banca a primit o
invitaie la discuii din partea autoritilor fiscale italiene. Managerul general al bncii s-a
consultat cu juritii i experii si contabili, care i-au sugerat s angajeze un commercialista.
Americanul a respins ideea i a trimis fiscului italian o scrisoare, n care preciza c declaraia
fiscal a firmei era absolut conform cu realitatea, solicitnd s i fie semnalate toate capitolele
specifice asupra crora reprezentanii fiscului aveau eventuale neclariti. Scrisoarea sa nu a
primit nici un rspuns.
ase zile dup ce primise prima invitaie la discuii, pe adresa bncii a sosit o ntiinare
formal de impozitare, solicitnd plata unui impozit de aproximativ trei ori mai mare dect cel
calculabil pe baza declaraiei fiscale a bncii; autoritile fiscale au apreciat c declaraia
fiscal original se baza pe practicile italiene acceptate, reacionnd n consecin.
Managerul general s-a consultat din nou cu juritii i cu experii si contabili, care i-au
sugerat nc o dat s angajeze un commercialista, care tia cum s soluioneze astfel de
probleme. Aflnd c acel commercialista va trebui probabil s plteasc ceva bustarella
funcionarului cu care negociaz, ca s ajung la un aranjament rezonabil, managerul american
a decis nc o dat s ignore sfaturile primite.
n schimb, el a rspuns prin a expedia fiscului italian un check acoperind ntreaga valoare a
impozitului datorat n conformitate cu declaraia fiscal a bncii, completat n stil american,
dei mai erau ase luni pn la data limit de plat a impozitelor; managerul nu a fcut nici o
meniune referitoare la suma indicat n acea ntiinare oficial de impozitare.
Trei luni dup ce i-a pltit impozitul pe profit, banca a primit o o a treia ntiinare din
partea autoritilor fiscale italiene. Aceast not coninea, printre altele, afirmaia urmtoare:
Am primit impozitul dvs. pe anul 19- - i am stabilit c echivalentul n lire al celor $6 milioane
pltite ca dobnzi la depozite nu reprezint cheltuieli deductibile. n consecin, suma total a

45
http://www.worldwide-tax.com/italy/italy_tax.asp


impozitului datorat pentru anul 19.. este de ......... lire. Deoarece dobnda la depozite este, n
orice banc, cel mai mare capitol de cheltuieli, noua impunere fiscal era de cteva ori mai
mare dect aceea din prima ntiinare oficial primit de banc i de aproape 15 ori mai mare
dect impozitul pe care banca l pltise.
Nu-i de mirare c managerul general al bncii i-a ieit din mini de furie. A stabilit de
ndat o ntrevedere cu directorul serviciilor fiscale din oraul n care banca i avea sediul. La
scurt timp dup debutul ntrevederii, conversaia a decurs cam aa:
MANAGERUL GENERAL: Nu se poate s vorbii serios cnd susinei c dobnzile la
depozite nu reprezint cheltuieli deductibile!
46

OFICIALUL FISCULUI ITALIAN: Poate c avei dreptate. Poate c nu. Oricum, ne-am
gndit c n felul acesta v vom atrage atenia. Acum, c suntei aici, putem ncepe
negocierile?
n cele din urm, banca a fost nevoit s plteasc impozitul solicitat n prima ntiinare de
plat, iar managerul american a fost rechemat n Statele Unite i nlocuit.
47

4.4.5.Sistemul fiscal din Germania

Sistemul de impozite german a suferit o reform cuprinztoare n anul 2001 i din nou
ceva timp mai trziu, n anul 2008. Aceast reform a fost destinat, n principiu, pentru a
uura rata real de impozitare att pentru persoane fizice ct i pentru companii.
Impozitarea veniturilor realizate de un individ se face in cote progressive. Cu alte cuvinte, cu
ct ai un venit mai mare cu att va crete rata a impozitului datorat.
Ratele de tax pentru venitul unui individ sunt cuprinse ntre 14% - 45%. Pe lng aceste
taxe exist, de asemenea o tax impus de municipalitate cuprins ntre 14% - 17%. Rata
standard a impozitului pe profit n Germania n 2012 este de 15%.
Un resident strin care lucreaz n Germania pltete taxa de impozitare numai pe
venitul realizat n Germania. Dup cum aminteam anterior ratele de impozitare se pltesc
progresiv avnd un circuit format din 4 nivele. De aceea se va plti impozit astfel:
nu vor plti impozit indivizii care realizeaz un venit sub 8,004 EUR
cota de 14% se va plti n cazul veniturilor cuprinse ntre 8,005 52,881 EUR
42% pentru venituri cuprinse ntre 52,882 250,730 EUR
45% pentru indivizii ce realizeaz venituri mai mari de 250,731 EUR
Taxa de baz n cazul profitului este de 15%. La care se adaug o tax de afacere
cuprins ntre 14% - 17% care se pltete municipalitii. n cazul ctigurilor de capital ale
unei companii este avut n vedere i aplicat o cot de 15%, anul fiscal n Germania sfrind la
31 decembrie.

4.4.6.Sistemul fiscal din Portugalia

Portugalia este o democraie parlamentar fiind o Republic de tip semi prezidenial. n
urma Revoluiei garoafelor din 25 aprilie 1974, regimul democratic parlamentar portughez
se bazeaz pe Constituia din 21 februarie 1976, revizuit de mai multe ori. Sistemul guvernrii
centrale este bazat pe trei organisme politice Preedintele Republicii, Parlamentul unicameral
(Adunarea Republicii) i Guvernul. De asemenea, prin Constituie au fost definite formarea,
compoziia i competenele Tribunalelor ca organe ale suveranitii.
48


46
https://docs.google.com/florinpopa.wikispaces.com
47
http://www.worldwide-tax.com/italy/italy_tax.asp
48
http://www.dce.gov.ro/Indrumar_afaceri_Portugalia.pdf


n cazul Portugaliei cota de impozitare este una progresiv comparativ cu cea impus de
sistemul fiscal romnesc avnd nite cote cuprinse ntre 11.5% - 45% cu o tax adiional de
2.5% pentru venituri care depesc 153.300 de euro anual, existnd excepii pentru pltitorii
care au anumite tipuri de venit . Pentru o corporaie n Portugalia, cota este de 25% procent la
care se adaug o supratax de de 3% pentru profit care depete suma de 1.5 milioane EUR i
ajunge la 10 milioane de EUR, iar n cazul n care profitul depete suma de 10 milioane de
euro o tax de 5% .
Pentru indivizii care sunt rezideni, taxa va fi calculat att pe venitul ctigat n Portugalia
dar i pe cel de peste hotarele rii. n cazul celor care sunt rezideni strini taxa va fi pltit
doar pe veniturile relizate n Portugalia. Pentru a fi considerat rezident al Portugaliei un individ
trebuie s: fi petrecut cel puin un numr de 183 de zile n timpul unui an calendaristic pe
teritoriul acestei ri i s aib o cas ca i domeniu de reedin.
Dup cum am menionat anterior impozitul se pltete n rate progresive n urmtorii pai i
nivele:
11.5% pentru venituri de pn la 4.898 EUR
14% pentru indivizii care relizeaz venituri cuprinse ntre 4.899 7.410 EUR
24.5% pentru venituri anuale cuprinse ntre 7.411 18.375 EUR
35.5% pentru venituri cuprinse ntre 18.376 42.259 EUR
38% n cazul veniturilor cuprinse ntre 42.260 61.244 EUR
41.5% pentru venituri ntre 61.245 66.045 EUR
43.5% in cazul veniturilor cuprinse ntre 66.046 153.000 EUR
46.5 % pentru cele mai mari de 153.001 EUR
La fel ca n majoritatea rilor menionate mai sus anul fiscal se ncheie la data de 31
decembrie.
49

4.4.7.Sistemul fiscal al Finlandei

n Finlanda precum i n celelalte ri menionate anterior, se practic o rat de impozitare
progresiv, ntr-o alt ordine de idei, cu ct ctigi mai mult cu att pltete un impozit mai
mare. Pentru o persoan care are venit, aceast tax poate fi cuprins, n procente situate
numeric, ntre 6.5% - 29.75%. n afar de acest impozit direct, existnd de asemenea i o tax
municipal ce are o fluctuaie cuprins ntre 16.25% - 21.75%, depinznd de autoritile
municipale.
Rezidenii strini pltesc de obicei, n jur de 35% tax pentru venitul realizat n Finlanda. n
cazul corporaiilor taxa standard este de 24.5%.
Aceast tax este pltit de ctre indivizii care trec testul de rezideni permaneni ai
Finlandei. Un resident strin care are venit n Finlanda pltete taxe doar poe venitul realizat n
cadrul granielor acestei ri.
Rate progresive pltite de un individ pentru venitul su sunt constituite astfel:
nu se pltesc taxe pentru venituri anuale care sunt sub 16.100 EUR
6.5% pentru persoanele care au venituri cuprinse ntre 16.101 23.900 EUR
17.5% pentru venituri cuprinse ntre 23,901 39.100 EUR

49
http://www.worldwide-tax.com/portugal/potugal_tax.asp


21.5% n cazul n care persoanele au venituri mai mari de 39.101 EUR i mai mice de
70.300 EUR
29.75% pentru venituri mai mari de 70.301 EUR
n anul 2012 rata taxei care trebuie pltit pentru ctigurile de capital este de 24.5%
pentru companii i 30% pentru persoane, ajungnd la o cot de 32% pentru ctigurile de
capital ce depesc 50.000.
Anul fiscal n Finlanda sfrete la data de 31 decembrie.

4.4.8.Sistemul fiscal al Angliei

Reforma impozitului pe profit a fost esenial pentru obiectivul cancelarului de a face din
Marea Britanie cel mai atractiv loc din G20 de a face afaceri.
50
Ratele curente fiscale sunt
progresive i clasate n acelai timp pe patru nivele astfel:
pentru venituri cuprinse ntre 0 8105 lire se aplic o cot de 10% pentru tipurile de
venituri care reprezint venit din economii
pentru veniturile cuprinse ntre 8106 34.370 lire se aplic 10% pentru venituri din
dividente, 20% pentru venituri din economii, 20% pentru alte venituri
n cazul indivizilor care realizeaz un venit ce poate fi cuprins ntre 34.371 150.000 lire
se aplic 32.5% pentru venituri din dividente, 40% pentru venituri din economii, 40% n
contextual realizrii altor tipuri de venituri
dac veniturile depesc suma de 150.000 lire, se pltete o rat de 42,5% pentru
veniturile din dividente, 50% pentru venituri din economii i 50% pentru venituri care intr n
categoria alte venituri.
A treia surs, ca i mrime pentru, consistena veniturilor publice este reprezentat de TVA
(tax ape valoarea adugat), fiind un impozit pe cheltuieli de consum n cot de 20% pentru
livrrile de bunuri i servicii. Anumite bunuri i servicii sunt scutite de TVA iar altele sunt
supuse unei cote reduse de impozitare de 5% say 0% cum ar fi anumite elemente sau
mbrcminte pentru copii. Scutirile sunt destinate reuduc povara fiscal asupra aspectelor
eseniale n timp ce introducerea de taxe de lux a ncercat s impun renunarea la anumite
vicii.
Impozitul pe profit este un impozit perceput n Regatul Unit cu privire la profiturile realizate
de companii. Impozitul pe profit este cea dea patra mare surs ce compune veniturile publice.











50
http://www.ailo.org/help/uk.pdf






Cote maxime de im pozitare n principalele state membre UE



4.5. Compatibilitatea legilor fiscale romneti cu reglementrile UE i OECD

Conform negocierilor Capitolului 10 - Impozitarea, Romnia s-a angajat s respecte n
totalitate prevederile Codului de conduit pentru impozitarea afacerilor, ncepnd cu data
aderrii, i s introduc noi msuri fiscale, numai dac acestea vor fi compatibile cu respectivul
Cod. n aceast privin, Uniunea European urmeaz s supervizeze ndeaproape implementarea
msurilor, incluznd eliminarea msurilor ce pot contraveni principiilor menionate mai sus.
Privitor la Capitolul 16 ntreprinderile mici i mijlocii, Comisia European a subliniat
ctratamentul impozitrii prefereniale a IMM-urilor constituie o problem potenial i c
facilitile fiscale incluse se vor dovedi dificil de aplicat o situaie care creeaz riscul unei
birocraii sporite, ct i tratamentul arbitral al ntreprinderilor. Aceste msuri par s contravin
regulilor obinuite de pia i sunt potenial incompatibile cu obligaiile asumate de Romnia la
nivel internaional, inclusiv Contractul cu Europa. n final, dnd un astfel de statut preferenial
IMM-urilor, s-ar putea ncuraja fragmentarea ntreprinderilor mari.
n fapt, modificarea impozitului aplicat micro-ntreprinderilor const n:
-Exceptarea de la plata impozitului pe profit; micro-ntreprinderile vor plti 1,5% din
veniturile
trimestriale obinute din orice surse, respectiv din veniturile care sunt nregistrate n contul de
profit i pierderi al micro-ntreprinderilor;
- Diminuarea impozitului datorat cu suma investiii lor efectuate din profit, n active
rscumprabile destinate pentru activitile pentru care ntreprinderea este autorizat.
Dei nu exist indicii clare c Uniunea Europeana ar considera c acest impozit face
obiectul unor reglementri de impozitare duntoare, aceast situaie poate avea loc n viitor.


Prevederile Codului ce pot acoperi acest impozit sunt urmtoarele: cota efectiv de impozitare
sczut i faptul c aceast facilitate poate fi oferit firmelor care nu au o activitate economic
real. Acest ultim aspect se refer la situaia n care aceste firme sunt folosite pentru a evita
impozitarea ridicat a veniturilor personale. Conform Raportului privind Impozitarea duntoare
al OECD, acest impozit poate fi inclus n categoria impozitrii duntoare numai judecnd dup
primul criteriu: impozit zero sau cote efective de impozitare sczute.
Lund n considerare condiiile Codului i Rapoartelor Comisiei cu privire la progresul de
aderare, desprindem concluzia c Romnia trebuie s abandoneze n perspectiv acest impozit pe
cifra de afaceri a micro-ntreprinderilor.



CAPITOLUL V
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL I
ASIGURRILE SOCIALE NTRE STANDARDE, DIRECTIVE I
REGLEMENTRI


5.1. Definiii privind impozitele, taxele i contribuiile entitilor la bugetul general
consolidat

n cadrul economiei naionale impozitele, taxele i contribuiile au drept scop asigurarea
finanrii sectorului public prin multiple prelevri, constituind mobilul interveniei n economie a
autoritii publice n vederea corectrii fluctuaiilor ciclurilor economice caracteristice economiei
de pia.
Prelevrile fiscale au drept scop ndeplinirea funciilor statului, dar i satisfacerea
nevoilor publice sau colective prin intermediul impozitelor i taxelor percepute de bugetul public
precum i a contribuiilor mobilizate pentru constituirea anumitor fonduri cu destinaie special.
Procesul de prelevare a resurselor bneti se realizeaz de ctre stat de la persoane fizice
i juridice (contribuabili) i se distribuie n folosul unei diversiti de beneficiari: indivizi,
instituii, entiti, sectoare ale economiei, zone, regiuni etc. Prelevrile fiscale presupun
transferuri de valoare fr echivalent direct i imediat, ca urmare a voinei unice a statului avnd
drept scop satisfacerea nevoilor publice.
Prelevrile fiscale mbrac forma: impozitelor, taxelor, contribuiilor.
Impozitul reprezint acea form de prelevare obligatorie la dispoziia statului, fr
contraprestaie direct i cu titlu nerambursabil a unei pri din veniturile sau averile persoanelor
fizice i juridice n vederea formrii resurselor bneti destinate acoperirii unor necesiti
publice.
Taxele reprezint diverse tipuri de prelevri fiscale, respectiv echivalentul bnesc al unor
operaiuni de natur economic, financiar, monetar etc. ce presupun o contraprestaie
(contraserviciu) din partea instituiilor sau autoritilor care le percep.
Contribuiile sunt reprezentate prin valorile (sumele) prelevate din veniturile persoanelor
fizice sau juridice la diverse bugete n vederea acoperirii unor riscuri susceptibile a reduce
capacitatea de ctig n viitor.
n economiile contemporane rolul impozitelor, taxelor i a contribuiilor se manifest att
n plan economic ct i social.
n plan economic prin intermediul impozitelor, taxelor i contribuiilor se urmrete
stimularea sau frnarea produciei, investiiilor i consumului, respectiv corectarea unor
dezechilibre din economie, inclusiv favorizarea sau restricionarea relaiilor cu strintatea.
n plan social impozitele, taxele i contribuiile constituie un important instrument de
redistribuire a produsului intern brut ntre diverse categorii sociale urmrindu-se: asigurarea unui
nivel de trai acceptabil pentru toi cetenii i nu n ultimul rnd influenarea comportamentului
economico-social al contribuabililor.

5.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul

Decontrile cu personalul intr sub incidena raportului dintre contabilitate i fiscalitatea
entitii odat cu:
- determinarea veniturilor din salarii;


- calculul impozitului pe salarii;
- determinarea obligaiilor sociale i a contribuiilor speciale n funcie de veniturile
salariale.

5.2.1. Veniturile din salarii

Veniturile din salarii sunt reprezentate de totalitatea avantajelor (ctigurilor) n bani sau
n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar activiti pe baza unui contract individual de
munc indiferent de forma sub care acestea se obin sau a unui statut special prevzut de lege,
indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se
acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc
51)
.
Se cuprind n veniturile salariale:
a) Salariile de baz (ncadrare). Se stabilesc prin negocieri colective sau individuale ntre
patronat i salariai sau reprezentani ai acestora.
De la 1 ianuarie 2009 salariul de baz minim brut pe ar este de 600 lei (H.G.
1.051/10.09.2008 pentru stabilirea salariului minim brut pe ar
52)
iar salariul minim brut
negociat prin contractul colectiv de munc la nivel naional pe anii 2007-2011, este de 540 lei,
pentru un program complet de lucru de 170 ore. De la 1 ianuarie 2013 salariul minim pe
economie este de 800 de lei.
b) Sporurile se acord pentru:
- vechime n munc progresiv, respectiv: 5% pentru 3 ani vechime, ajungnd la 25%
peste 20 de ani vechime;
- condiii deosebite de munc: grele,periculoase, n procent de 10% din salariul de baz;
- pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele de repaus sptmnal sau n
zilele de srbtori legale (fr a fi compensate cu timp liber corespunztor): 100% din salariul de
baz;
- pentru lucrul n timpul nopii: 25% din salariul de baz;
- pentru exercitarea unei funcii suplimentare se acord un spor de pn la 50% din
salariul de baz;
- pentru folosirea unei limbi strine, care nu este cuprins n obligaiile postului (contract
colectiv de munc la nivel naional nr. 2895/29.11.2006)

c) Adaosurile la salariul de baz. Sunt reprezentate prin:
- adaosul de acord;
- premiile acordate din fondul de premiere calculate n procent de minim 1,5% din fondul
de salarii realizat lunar i cumulat;
- alte adaosuri, convenite la nivelul unitilor i instituiilor
d) Recompensele; stimulentele i premiile de orice fel. Reprezint suma rezultat din
aplicarea unor procente la salariul de baz, ca urmare a creterii inflaiei (preurilor);
e) Indemnizaia pentru concediile de odihn. Reprezint media zilnic a drepturilor
salariale din ultimele trei luni anterioare celei n care s-a efectuat concediul, multiplicat cu
numrul de zile de concediu i pltit de ctre angajator cu cel mult cinci zile lucrtoare nainte de
plecarea n concediu. Indemnizaia nu poate fi mai mic dect salariul de baz, indemnizaiile i
sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectiv. Concediul de odihn se
solicit de ctre angajat cu cel puin 60 de zile anterioare efecturii acestuia, iar efectuarea lui se
realizeaz n urma unei programri colective sau individuale stabilite de angajator cu
consultarea sindicatului sau conducerii entitii.

51
Art. 55, alin. 1, Codul Fiscal Actualizat
52
Publicat n M.O. nr. 649/12.09.2008, Partea I



Durata minim a concediului de odihn anual este de 21 de zile lucrtoare i se acord
proporional cu activitatea prestat ntr-un an calendaristic, iar plata lui este garantat tuturor
salariailor. Salariaii care lucreaz n condiii grele, periculoase sau vtmtoare, nevztorii,
alte persoane cu handicap i tinerii n vrst pn la 18 ani beneficiaz de un concediu de odihn
suplimentar de cel puin trei zile lucrtoare
53
Concediul de odihn trebuie efectuat de ctre
fiecare salariat n anul calendaristic respectiv dup programa stabilit de ctre angajator astfel
nct fiecare salariat s efectueze cel puin 15 zile lucrtoare consecutive nentrerupt. Efectuarea
concediului de odihn n anul urmtor este permis numai n cazurile expres prevzute de lege
sau n cazurile prevzute n contractul colectiv de munc.
Potrivit Codului Muncii art.139-148, modificat i completat prin OUG 65/2005,
drepturile salariale luate n calcul includ salariul de baz la care se adaug indemnizaiile i
sporurile cu caracter permanent prevzute prin contractul individual de munc.
n cazul unor evenimente familiale deosebite, salariaii au dreptul la zile libere pltite,
conform prevederilor din contractul colectiv/individual de munc, care nu se includ n durata
concediului de odihn.
Evenimentele deosebite de familie pentru care se acord concediu pltit, conform
contactului colectiv de munc la nivel naional, sunt:
- cstoria salariatului 5 zile;
- cstoria unui copil 2 zile;
- naterea unui copil 5 zile plus 10 zile dac a urmat un curs de puericultur;
- decesul soului, copilului, prinilor, socrilor 3 zile;
- decesul bunicilor, frailor, surorilor 1 zi;
- donatorii de snge conform legii;
- la schimbarea locului de munc n cadrul aceleai entiti, cu mutarea domiciliului n
alt localitate 5 zile
f) Indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional. Se acord la cererea
angajatului cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate
fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv, este asimilat unei perioade de
munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot acorda cu plat sau fr plat.
Cele fr plat se acord la iniiativa angajatului. n cazul salariailor care nu au beneficiat de
astfel de concedii pe cheltuiala entitii au dreptul la acesta, pe o durat de pn la 10 zile
lucrtoare sau 80 de ore. Indemnizaia de concediu se stabilete identic cu cea cuvenit pentru
concediul de odihn.
g) Indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite (condiionate de plata
contribuiei de 0,85%). Se acord pentru concedii i indemnizaii ntr-un stagiu minim de
cotizare de o lun realizat n ultimele 12 luni anterioare celei pentru care se acord concediul
medical
54

)
sau nu, din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat.
Pe durata ntreruperii temporare a activitii angajatorului, salariaii beneficiaz de o
indemnizaie pltit din fondul de salarii, ce nu poate fi mai mic de 75% din salariul de baz
corespunztor locului de munc ocupat. Pe durata ntreruperii temporare, salariaii se vor afla la
dispoziia angajatorului, acesta avnd oricnd posibilitatea s renceap activitatea.
h) Participarea salariailor la profit. Se acord ca prime din profitul net realizat de
societile comerciale i companiile naionale.
i) Alte drepturi de personal neincluse n categoria celor salariale i care nu sunt
impozabile
55)
:

53
Legea nr. 399/2006 pentru aprobarea OUG nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale
de sntate, publicat n M.O. nr. 901/06.11.2006, art.7
54
Codul Muncii 2006, Editura Meteor Press, Bucurei, 2006, p. 55
55
HG nr. 1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003
privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicat n M.O. nr. 1044/2006



- tichete de mas i drepturi de hran acordate salariailor de ctre angajator, n
conformitate cu legislaia n vigoare;
- tichete de cre acordate conform legii
56)
(L. 343/2006);
- ajutoare sociale: ajutoarele de nmormntare, natere, boli grave i incurabile, pentru
pierderi de produse n gospodriile proprii ca urmare a unor calamiti naturale astfel cum este
prevzut n contractul de munc;
- cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia
Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a altor srbtori similare precum i cadourile oferite
angajatelor cu ocazia zilei de 8 Martie.
- contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii;
- cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor
publice a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu
legislaia n vigoare;
- contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului de protecie, a
medicamentelor i a materialelor igienico-sanitare, etc.
Avantajele n bani sau n natur sunt considerate a fi orice foloase primite de contribuabil
ca urmare a unei relaii contractuale.
Acestea sunt impozabile numai dac au fost considerate cheltuieli deductibile de persoana
sau entitatea care le-a acordat.
Pot fi considerate avantaje n bani i n natur:
- diferena pozitiv dintre dobnda practicat pe piaa de credit i dobnda preferenial la
creditul acordat contribuabilului;
- folosirea unei locuine n scop personal;
- acordarea de produse alimentare, lemne de foc, energie electric, termic etc.;
- folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii n scop personal;
- cadouri primite cu diferite ocazii etc.

nregistrarea n contabilitate a veniturilor din salarii presupune n fapt evidenierea
salariilor brute datorate de entitate personalului.
Pentru personalul ncadrat prin contract individual de munc (cu carte de munc la
ntreprindere) nregistrarea se face astfel:
__________________________ x ____________________________
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii
personalului datorate
__________________________ x ____________________________

Pentru colaboratori (contract sau convenie de prestri servicii):
__________________________ x ____________________________
621 Cheltuieli cu = 401 Furnizori
colaboratorii
__________________________ x ____________________________

Veniturile de natura salariilor obinute de personal reprezint pentru ntreprindere
cheltuieli de exploatare deductibile, care influeneaz rezultatul din exploatare i n final
profitabilitatea.
Cu ct cheltuielile cu salariile sunt mai mari n condiiile meninerii la acelai nivel a
veniturilor din celelalte activiti cu att profitul ntreprinderii va fi mai mic.

56
Legea nr. 193 privind acordarea tichetelor cadou i a celor de cre (M.O. nr. 446/2006) i normele
metodologice de aplicare a acesteia (M.O. nr. 823/2006) stabilete valoarea unui tichet la 300 lei/lun pentru fiecare
copil aflat la cre.



Considerm c ntre veniturile salariale i productivitatea muncii la nivelul entitii
trebuie s existe un raport direct proporional.
Creterea productivitii muncii este calea prin care se asigur creterea veniturilor
salariale fr a fi afectat profitabilitatea entitii.
5.2.2.Impozitul pe salarii

Impozitul pe salarii reprezint un impozit direct datorat de persoanele fizice care
realizeaz venituri de natur salarial, i reinut de ctre pltitorii de astfel de venituri, prin stopaj
la surs.
Calculul impozitului pe salarii presupune parcurgerea urmtorilor pai:
a) Determinarea venitului brut din salarii (Vb
s
), prin nsumarea tuturor veniturilor
realizate de contribuabil (salariat) pe fiecare loc de realizare (unitate):
Vb
s
= Vr
contrib.

b) Calculul venitului net din salarii (Vns), prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor
elemente:
- contribuia salariailor la asigurrile sociale (CAS) 10,5%;
- contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate (CASS) 5,5%;
- contribuia salariailor pentru protecia social a omerilor (CPSS) 0,5% din salariul de
baz.
Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului
cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile suplimentare.
Deducerea personal se acord pentru persoane fizice care au un venit lunar brut de pn
la 1000 lei inclusiv astfel:

Contribuabil Suma dedus (lei)
Fr persoane n ntreinere 250
O persoan n ntreinere 350
2 persoane n ntreinere 450
3 persoane n ntreinere 550
4 sau mai multe persoane n
ntreinere
650

Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare (salarii) cuprinse ntre 1.001
inclusiv i 3.000 lei, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc
prin O.M.E.F.
Pentru salariaii cu venit brut de natur salarial mai mare de 3.000 lei, nu se acord
deducere personal.
Potrivit cadrului legislativ din ara noastr, deducerea personal determinat conform
alineatului de mai sus nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate.
Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere (art.56, alin.(7) din Codul Fiscal):
1) persoane fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000m
2
n
zonele colinare i de es i de peste 20.000 m
2
n zonele montane;
2) persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i valorificarea florilor, legumelor
n sere, solarii special destinate acestor scopuri; din cultivarea i valorificarea arbutilor,
ciupercilor i pepinierelor viticole i pomicole indiferent de suprafa.
Sistematizat venitul net din salarii se determin conform relaiei:

Vns = Vbs (

CAS +

CASS

+ CPSS ) Alte reineri conf. legii

c ) Determinarea venitului baz de calcul (venitului impozabil) se face diferit astfel:


- pentru unitatea la care salariatul are funcia de baz, prin scderea din venitul net a
deducerii personale de baz (Dpb) i a deducerilor personale suplimentare (Dps) a cotizaiei
sindicale (Csind) i a contribuiei la fondurile de pensii facultative (Fd.pens fac)
57)
:

Vbc = Vns ( Dpb + Dps) Csind Fd.pensfac

- pentru veniturile salariale obinute n celelalte cazuri (n afara funciei de baz), prin
scderea din venitul brut obinut a contribuiilor obligatorii (Cobl) ale salariatului pe fiecare loc
de realizare a venitului.
d ) Determinarea impozitului pe salarii, se face prin aplicarea cotei unice de 16% asupra
venitului lunar baz de calcul:

Impsal = Vbc x 16%

Angajatorii au obligaia de a calcula i de a reine prin stopaj la surs, impozitul pe
veniturile din salarii, precum i de a-l vira lunar pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare.
Prin derogare de la dispoziiile legale n vigoare privind termenele de plat, impozitul pe
salarii se achit astfel
58)
:
- trimestrial pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului de ctre
contribuabilii persoane juridice pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderii, asocieri fr
personalitate juridic constituite ntre persoane fizice i de persoanele fizice care desfoar
activiti independente;
- semestrial pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare semestrului de ctre asociaii,
fundaii sau alte entiti fr scop patrimonial, cu excepia instituiilor publice.
Fiecare pltitor de venituri salariale are obligaia de a declara impozitul reinut, pn la
termenul de plat a acestuia, la organul fiscal competent prin depunerea Formularului 100
Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat.
Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe venituri din
salarii pentru fiecare angajat, prin completarea fiei fiscale.
Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd 2% din valoarea
total a impozitului anual stabilit pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i
funcioneaz n condiiile legii, instituii de cultur, precum i pentru acordarea de burse private
potrivit reglementrilor n vigoare.
Organul fiscal are obligaia de a calcula, reine i vira aceste sume beneficiarilor
desemnai de ctre contribuabili.
n cazul diferenelor de salarii care privesc perioade anterioare lunilor n care se pltesc,
n cadrul anului fiscal acordate n baza unor hotrri judectoreti rmase definitive, acestea se
defalc n vederea impunerii, pe lunile la care se refer.
n cazul diferenelor de salarii care privesc anii anteriori celui n care se pltesc, acordate
n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive, recalcularea impozitului se efectueaz de
pltitorul de venit sau de organul fiscal competent pe baza documentaiei transmise de pltitorul
de venit.
Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n
fiele fiscale: FF1 i FF2, ntocmite n trei exemplare de ctre angajator: un exemplar pentru
angajator, unul pentru unitatea fiscal i unul pentru angajat. Fiele fiscale se depun la organul
fiscal competent pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal precedent.
Modelul i coninutul formularului se aprob prin ordin al M.F.P.

57
Fondurile de pensii facultative nu pot depi echivalentul n lei a 400 de Euro anual.
58
OG nr. 47/28.08.2007 privind reglementarea unor msuri financiar fiscale M.O. nr. 603/31.08.2007
Cobl Vbs Vb =


Contribuabilul poate deduce din veniturile impozabile din salarii, obinute la funcia de
baz, cheltuielile efectuate pentru economisire n sistem colectiv pentru domeniul locativ,
potrivit prevederilor OUG nr. 99/2006 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.
227/2007, n limita unei sume maxime egale cu 300 lei/an. Obligaia acordrii acestei deduceri
revine organului fiscal competent iar procedura de aplicare se stabilete prin Ordin al Ministrului
Economiei i Finanelor
59*)
.
Totodat, orice contribuabil care i desfoar activitatea n Romnia i care obine
venituri sub form de salarii din strintate precum i persoanele fizice romne care obin
venituri din salarii, ca urmare a activitilor desfurate de misiuni diplomatice i posturile
consulare acreditate n Romnia, au obligaia de a declara i de a plti impozit lunar la bugetul
general consolidat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care s-a realizat venitul,
direct, sau printr-un reprezentant fiscal, conform cadrului legislativ n vigoare, cu condiia de a
oferi organului fiscal competent informaii referitoare la data nceperii activitii de ctre
contribuabil i respectiv a ncheierii acesteia n termen de 15 zile de la data producerii
evenimentului.
Neplata impozitului atrage dup sine majorri de ntrziere de 0,1%/zi conform Codului
de procedur fiscal
60
nregistrarea n contabilitate a impozitului pe salarii presupune urmtoarele
nregistrri:
a) nregistrarea impozitului pentru persoanele angajate cu contract individual de munc
pe durat nedeterminat:
__________________________ x ____________________________
421 Personal salarii = 444 Impozitul pe salarii
datorate
__________________________ x ____________________________

b) nregistrarea impozitului pentru persoane angajate cu convenie civil (activiti
temporare):
__________________________ x ____________________________
401 Furnizori = 444 Impozitul pe salarii
__________________________ x ____________________________

c) virarea impozitului de ctre angajator la bugetul general consolidat:
__________________________ x ____________________________
444 Impozitul pe salarii = %
5121 Conturi la bnci n lei
5311 Casa n lei
__________________________ x ____________________________

Angajatorilor le revin urmtoarele obligaii cu privire la impozitul pe salarii:
- completarea fielor fiscale, prin utilizarea programelor informatice puse la dispoziie de
ctre Ministerul Economiei i Finanelor, i predarea lor n termen angajailor i organului fiscal;
- calcularea, reinerea i vrsarea la bugetul general consolidat a impozitului lunar
datorat;
- determinarea venitului anual impozabil din salarii, calcularea impozitului aferent i
efectuarea regularizrilor;
- depunerea declaraiilor privind calcularea i reinerea impozitului pe veniturile din
salarii.


59
Art.58 1 din Codul fiscal modificat de pct. 17 al art. I din OUG nr. 106/2007,publicat n M.O. nr. 703/2007
60
OG nr. 92/2003, republicat n M.O. nr. 513/2007


5.3. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i
protecia social (CAS)
5.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri

Entitile economice (regii autonome, societi comerciale, persoane fizice autorizate,
instituii publice etc.) din Romnia au obligaia calculrii, nregistrrii i virrii contribuiilor
privind: asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurrile sociale de sntate, etc., n condiiile
i la termenele stabilite prin lege.
n sistemul public sunt asigurate obligatoriu:
a) Persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc,
convenii civile ncheiate potrivit codului civil;
b) Persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n
cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti pe durata mandatului, precum i membrii
cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti ale cror drepturi i obligaii sunt
asimilate n condiiile Legii nr.19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, cu persoanele
care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc;
c) - Persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau
alocaie de sprijin din fondul pentru plata ajutorului de omaj;
d ) Persoanele care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin
cinci salarii medii brute pe economie i care se afl n una din situaiile urmtoare:
- asociat unic, asociai, acionari sau comanditari;
- administratori sau manageri care au ncheiat contract de administrare sau de
management;
- membrii ai asociaiei familiale;
- persoane autorizate s desfoare activiti independente;
- persoane angajate n instituii internaionale dac nu sunt asiguraii acestora;
- proprietari de bunuri i/sau arendai de suprafee agricole sau forestiere;
- persoane care desfoar activiti agricole n cadrul gospodriilor individuale sau
activiti private n domeniul forestier;
- membrii ai societilor agricole sau a altor forme de asociere din agricultur;
- persoane care desfoar activiti n uniti de cult recunoscute potrivit legii i
care nu au ncheiat contract individual de munc;
e) - Persoane care realizeaz prin cumul venituri brute pe an calendaristic, echivalente cu
cel puin cinci salarii medii brute pe economie i care se regsesc n cel puin dou situaii
prevzute la punctul d;
f ) - Persoane care desfoar activiti exclusiv pe baz de convenii civile de prestri
servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii
medii brute pe economie.
Angajatorii au obligaia de a depune lunar Declaraia privind evidena nominal a
asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, la Casa Teritorial de
Pensii n raza creia se afl sediul angajatorului.
Contribuia angajatorilor la asigurrile sociale se stabilete ncepnd cu 01.02.2009 prin
aplicarea asupra bazei de calcul, reprezentat de venitul brut realizat lunar, a urmtoarelor
cote
61*)
:
- 20,80% pentru condiii normale de munc;
- 25,80% pentru condiii deosebite de munc;
- 30,80% pentru condiii speciale de munc.
Baza lunar de calcul a contribuiei de asigurri sociale, n cazul asigurailor o constituie:

61
Art. 18, alin. (1) din Legea 19/26.02.2009, M.O. 122/27.02.2009


- salariile individuale brute realizate lunar inclusiv sporurile i adaosurile reglementate
prin lege sau prin contractul colectiv de munc i / sau veniturile asigurailor;
- venitul lunar asigurat prevzut n declaraia sau contractul de asigurare care nu poate fi
mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie.
Baza lunar de calcul la care angajatorul datoreaz contribuia la asigurrile sociale o constituie
fondul total de salarii lunare brute, realizat de asiguraii, angajai cu contract individual de
munc i persoanele asimilate acestora.
Nu se datoreaz contribuia la asigurrile sociale pentru:
- prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat, inclusiv pentru
indemnizaiile acordate n cazul accidentelor de munc i bolilor profesionale;
- diurne de deplasare
62)
, detaare, indemnizaiile de transfer, drepturile de autor, precum
i veniturile obinute n baza unor convenii civile sau a unor contracte de colaborare;
- sumele reprezentnd participarea salariailor la profit;
- indemnizaia de edin pentru consilierii locali i judeeni.
Prestaiile de asigurri sociale care se pltesc de angajator asigurailor potrivit
dispoziiilor legale n contul asigurrilor sociale se rein de acesta din contribuiile de asigurri
sociale datorate pentru luna respectiv. Dac totalul acestor prestaii depete suma
contribuiilor datorate de angajator n luna respectiv, se recupereaz din contul asigurrilor
sociale de la Casa Teritorial de Pensii n raza creia se afl sediul acestuia.
Datoreaz contribuie la asigurrile sociale att persoanele juridice ct i persoanele fizice
asigurate.
Contribuia individual de asigurri sociale, datorat de asiguraii care desfoar
activiti pe baz de contract de munc sau activiti exclusiv pe baz de convenii civile, precum
i persoanele care dein funcii elective pe durata mandatului, se determin, ncepnd cu data de
01.02.2009 prin aplicare cotei de 10,5%, asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului
de munc efectiv.
Diferena dintre cotele de contribuii la asigurrile sociale aprobate anual prin legea
bugetului asigurrilor sociale de stat i cota de contribuie individual de asigurri sociale se
suport de ctre angajator.
Contribuia individual de asigurri sociale, se reine integral din veniturile ce constituie
baz de calcul, precum i atunci cnd este cazul din indemnizaia de asigurri sociale de sntate.
Contribuia individual de asigurri sociale, precum i contribuia angajatorului la
asigurrile sociale, se datoreaz i pentru perioada n care asiguraii se afl n concediu medical,
calculndu-se prin aplicarea cotelor prevzute mai sus la un salariu minim brut pe ar garantat n
plat, proporional cu numrul de zile lucrtoare de concediu medica
63
l.

Exemplu:

Un salariat obine pentru 12 zile lucrate n cursul unei luni, venituri pentru munca
prestat n sum de 850 lei. n cursul lunii salariatul beneficiaz de 14 zile calendaristice de
concediu medical pentru boal obinuit, din care 10 zile lucrtoare. Salariul de baz minim brut
pe ar este de 600 lei, iar luna are un numr de 22 zile lucrtoare.

- Stabilirea bazei de calcul a contribuiei de asigurri sociale:
Baza de calcul = 850 + (600lei/22 zile lucrtoare x 10 zile lucrtoare de concediu
medical) = 850 + 273 = 1.123 lei
- Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat:

62
Pentru salariaii instituiilor publice i regiilor autonome cu specific deosebit, indemnizaia zilnic de
delegare sau detaare este de 13 lei, (HG 1860/21.12.2006, MO 1046/29.12.2006)
63
OUG 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de ntate, M.O.
1072/29.11.2005



1.123 x 10,5% = 118 lei
- Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de angajator:
1.123 x 20,8% = 234 lei
nregistrarea n contabilitate:
- reinerea de la salariat:
__________________________ x ____________________________
% = 4312 Contrib. personalului 118
421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 89
423 Personal ajutoare 29
materiale datorate
__________________________ x ____________________________

- contribuia angajatorului:
__________________________ x ____________________________
6451 Chelt. privind = 4311 Contrib. unitii 234
contrib. unitii la la asigurrile sociale
asigurrile sociale
__________________________ x ____________________________

ncepnd cu 1 ianuarie 2008 asiguraii, n vrst de pn la 35 de ani din sistemul public
de pensii conform Legii 19/2000, trebuie s adere n mod obligatoriu la un fond de pensii
administrat privat
64)
. Pentru asiguraii ntre 35 i 45 de ani aderarea este opional.
Contribuia la fondul de pensii privat este parte din contribuia individual de asigurri
sociale, datorat la sistemul public de pensii i se deduce din veniturile brute lunare care
reprezint baza de calcul, fiind constituit i virat mpreun i n aceleai condiii cu contribuia
individual.
Din momentul nceperii activitii de colectare, cota de contribuie la fondul de pensii
administrat privat este de 2% din baza de calcul, urmnd ca n termen de 8 ani, aceast cot s
se majoreze la 6%, cu o cretere de 0,5% puncte procentuale pe an.

5.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere

Contribuiile la asigurrile sociale datorate de personal se rein de angajator prin stopaj
la surs i mpreun cu contribuiile datorate de acesta se vireaz n contul unic al Bugetului
Asigurrilor Sociale i Fondurilor speciale pn la data 25 inclusiv a lunii urmtoare cu
excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur
fiscal, republicat cu modificrile i completrile ulterioare. Excepiile se refer la pltitorii de
impozit pe venitul microntreprinderii, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25
a lunii urmtoare ncheierii trimestrului, precum i la asociaii, fundaii, organizaii
nonguvernamentale i altele, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii
urmtoare ncheierii semestrului.
Atunci cnd data de 25 a lunii este zi nelucrtoare plata se va face n prima zi lucrtoare
dup data de 25.
n cazul plii n numerar a contribuiei de asigurri sociale, obligaia se consider
achitat la data nscris pe documentul care atest
plata.

64
Legea 411 din 18 octombrie 2004, privind fondurile de pensii administrate privat, cu modificrile i
completrile ulterioare, republicat n MO nr. 482/18.07.2007.



n cazul contribuabililor care fac plata prin cont bancar, data plii se consider data la
care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare, confirmat prin
tampila i semntura autorizat a acestora cu condiia creditrii contului bugetar corespunztor.
Neplata contribuiei la asigurrile sociale la termenele prevzute genereaz plata unor
majorri calculate pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua urmtoare celei n care datoria
este scadent pn la data achitrii integrale a sumei datorate, potrivit reglementrilor privind
executarea creanelor bugetare. Prin zi de ntrziere se nelege fiecare zi calendaristic.
Majorrile de ntrziere alturi de contribuia la asigurrile sociale datorate influeneaz
rezultatul activitii i trezoreria unitii n sens negativ. n plus majorrile de ntrziere sunt
cheltuieli nedeductibile fiscal ceea ce determin excluderea lor la calculul rezultatului fiscal
(impozabil) ceea ce va conduce la un impozit pe profit suplimentar. Nivelul majorrilor de
ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetelor
anuale.
Calculul majorrilor de ntrziere pentru asiguraii cu declaraie sau contract de asigurare
se face de ctre acetia cu ocazia efecturii plilor la termenul prevzut n declaraia sau
contractul de asigurare i de ctre Casa Judeean de Pensii cu ocazia nregistrrii documentelor
de asigurare i a modificrilor la acestea precum i cu ocazia controalelor efectuate de personalul
specializat din cadrul acestei instituii. n situaia n care n declaraia sau n contractul de
asigurare se stabilesc termene de plat cuprinse ntre 1 i 6 luni, asiguraii care achit contribuia
la asigurrile sociale la termenul prevzut n documentul de asigurare nu datoreaz majorri de
ntrziere. Debitele provenind din contribuia restant i majorrile de ntrziere aferente se
urmresc pe cel mult 5 ani n urm de la data constatrii. Actele de executare silit ntrerup
cursul prescripiei. Atunci cnd plata contribuiei la asigurrile sociale se face prin banc, acestea
sunt obligate s vireze sumele corespunztoare n termenele prevzute de lege, n caz contrar
majorrile de ntrziere vor fi suportate de bnci.

5.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale

nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale presupune urmtoarele
operaiuni:
- contribuia angajatorului la asigurrile sociale:
__________________________ x ____________________________
6451 Cheltuieli privind = 4311 Contribuia unitii la
contribuia unitii la asigurrile sociale
asigurrile sociale
__________________________ x ____________________________

- contribuia personalului (asigurailor) la asigurrile sociale:
__________________________ x ____________________________
% = 4312 Contribuia personalului
421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale
423 Personal - ajutoare
materiale datorate
__________________________ x ____________________________

- plata contribuiei la asigurrile sociale:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei
4311 Contribuia unitii
la asigurrile sociale
4312 Contribuia personalului


la asigurrile sociale
__________________________ x ____________________________

- evidenierea majorrilor pentru neplata n termen a contribuiei:
__________________________ x ____________________________
6581 Cheltuieli cu = 4381 Alte datorii sociale
despgubiri, amenzi
i penaliti
__________________________ x ____________________________

- plata majorrilor:
__________________________ x ____________________________
4381 Alte datorii sociale= %
5121 Conturi la bnci n lei
5311 Casa n lei
__________________________ x ____________________________

Pentru a evidenia separat cheltuielile nedeductibile, contul 6581 Cheltuieli cu
despgubiri, amenzi i penaliti poate fi dezvoltat n conturi analitice.

5.4. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj (CFS)

Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie din contribuiile
angajatorilor; contribuiile individuale ale persoanelor asigurate n mod obligatoriu prin efectul
legii
65
; contribuiile persoanelor care ncheie contract de asigurare pentru omaj; i alte venituri.
Angajatorii calculeaz contribuia prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra fondului de
salarii realizat lunar n valoare brut ce cuprinde: salarii de baz, sporuri, indemnizaii,
stimulente, premii, indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc etc.
Urmtoarele categorii de persoane sunt asigurate n mod obligatoriu, n sistemul
asigurrilor pentru omaj:
- persoanele care desfoar activiti n baza unui contract de munc, cu excepia celor
care au calitatea de pensionar;
- funcionarii publici i alte persoane care-i desfoar activitatea n baza unui act de
numire;
- persoanele care-i desfoar activitatea n funcii elective sau sunt numite n cadrul
autoritii executive, legislative ori judectoreti;
- soldaii i gradaii voluntari;

- persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator;
- alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate.
Angajatorii trebuie s rein, prin stopaj la surs, de la persoanele asigurate n mod
obligatoriu, o contribuie de 0,5% aplicat asupra venitului brut realizat lunar.
Pentru persoanele asigurate n baza contractului de asigurare contribuia la bugetul
asigurrilor pentru omaj este de 1% aplicat asupra venitului lunar declarat n contract.
Conform precizrilor Direciei Audit Intern i Control Financiar Propriu din Cadrul
Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc, concediul fr salariu nu reprezint stagiu
de cotizare, deci nu se datoreaz contribuia de 0,5% dect n raport cu timpul efectiv lucrat. De
asemenea, n cazul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc, se datoreaz

65
Legea 76/16 ianuarie 2002, privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de
munc, MO 103/06.02.2002.



contribuia de 0,5%. Conform acelorai precizri, n cazul cumulului de funcii se datoreaz
contribuiile, la toate locurile de munc, cu excepia cumulului pensiei cu salariul.
Contribuia se calculeaz, reine i vireaz de persoanele juridice i fizice la care
personalul i desfoar activitatea, odat cu lichidarea drepturilor salariale pe luna expirat.

n contabilitate contribuia la fondul de omaj se nregistreaz astfel:
- constituirea obligaiei de plat, pentru contribuia angajatorului:
__________________________ x ____________________________
6452 Contribuia unitii = 4371 Contribuia unitii
pentru ajutorul de omaj la fondul de omaj
__________________________ x ____________________________

- reinerea contribuiei salariailor:
__________________________ x ____________________________
% = 4372 Contribuia personalului
421 Personal salarii datorate la fondul de omaj
423 Personal - ajutoare
materiale datorate
__________________________ x ____________________________

- virarea prin cont a contribuiilor:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj
__________________________ x ____________________________

Nevirarea la termen a obligaiei de plat antreneaz majorri de ntrziere de 0,1% pentru
fiecare zi de ntrziere ce vor genera cheltuielile nedeductibile fiscal cu efecte negative asupra
trezoreriei unitii.
Angajatorii sunt obligai s depun lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
celei pentru care se datoreaz drepturile salariale la Agenia pentru Ocuparea Forei de Munc,
n a crei raz i are sediul sau domiciliul o Declaraie privind evidena nominal a asigurailor
i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj. Termenul de plat a contribuiilor
este tot pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare, cu excepia cazurilor prevzute la art. 111,
alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal.
Ca o msur special de protecie social
66
, n anul 2009, pentru o perioad de cel mult
90 de zile, n cazul suspendrii contractului individual de munc din iniiativa angajatorului, la
ntreruperea temporar a activitii conform art. 52 alin. (1) lit. d) din Legea 53/2003 (Codul
Muncii), att salariaii, ct i angajatorii, sunt scutii de la plata contribuiilor sociale pentru
indemnizaia de minimum 75% din salariul de baz. Indemnizaia de care beneficiaz salariaii
aflai ntr-o astfel de situaie nu este inclus n veniturile salariale i nu este impozabil din

5.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS)

Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de finanare a ocrotirii
sntii populaiei, prin care se asigur accesul la un pachet de servicii de baz pentru asigurai,
fiind reglementat n Romnia prin Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii,

66
OUG 28/18.03.2009, MO 186/25.03.2009, modificat, completat i aprpbat prin Legea 268/07.07.2009
publicat n MO 482/13.07.2009punct de vedere al impozitului pe venit. Perioada respectiv constituie stagiu de
cotizare fr plata contribuiilor de asigurri sociale.


publicat n M.O. 372 din 28.04.2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru
funcionarea acestui sistem a fost constituit Fondul naional unic de asigurri sociale de
sntate, avnd ca surse de finanare: contribuiile pentru asigurri sociale de sntate ale
asigurailor i ale angajatorilor; subvenii de la bugetul de stat; i alte surse (donaii, sponsorizri,
dobnzi, exploatarea patrimoniului Casei Naionale de Asigurri de Sntate potrivit legii).
Potrivit legii, n sistemul asigurrilor sociale de sntate, sunt asigurai toi cetenii
romni cu domiciliul n ar, precum i cetenii strini i apatrizii care au drept de edere
temporar sau domiciliul n Romnia i fac dovada plii contribuiei la fond. Persoanele
prevzute mai sus sunt asigurate prin ncheierea unui contract cu Casele de Asigurri de
Sntate, prin intermediul angajatorilor, sau n mod direct dac nu au calitatea de salariai.
Beneficiaz de asigurare de sntate fr plata contribuiei urmtoarele categorii de
persoane:
- toi copiii pn la vrsta de 18 ani, precum i tinerii de la 18 pn la 26 de ani, dac
sunt elevi sau studeni i nu realizeaz venituri din munc;
- tinerii cu vrsta de pn la 26 de ani, care provin din sistemul de protecie a copilului i
nu realizeaz venituri din munc nefiind nici beneficiari de ajutor social;
- soul soia i prinii care nu au venituri proprii i sunt n ntreinerea unei persoane
asigurate;
- i alte categorii sociale potrivit legii.
Persoanele nesalariate care au obligaia de a-i asigura sntatea potrivit prevederilor
legii, trebuie s comunice veniturile realizate casei de asigurri de sntate alese, pe baza
contractului de asigurare, n vederea stabilirii i achitrii unei contribuii de 6,5%, aplicate asupra
acestor venituri
67*)
.
Contribuia celorlalte persoane asigurate este stabilit prin aplicarea unei cote de 5,5%
asupra:
- veniturilor din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit;
- veniturilor impozabile realizate de persoanele care desfoar activiti independente, n
situaia n care venitul respectiv este singurul asupra cruia se calculeaz contribuia, baza de
calcul nu poate fi mai mic dect nivelul unui salariu de baz minim brut pe ar, pentru fiecare
lun n parte;
- veniturilor din agricultur i silvicultur, supuse impozitului pe venit;
- indemnizaiilor de omaj;
- veniturilor din pensii ce depesc limita supus impozitului pe venit;
- veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, din dividende i dobnzi, din drepturi de
proprietate intelectual, precum i asupra altor venituri ce intr sub incidena impozitului pe
venit, cu excepia situaiei n care persoana respectiv realizeaz venituri de natura celor
precizate mai sus, dar nu mai puin dect nivelul unui salariu minim brut pe ar, lunar.
Nu se datoreaz contribuie de asigurri sociale de sntate pentru: sumele acordate n
momentul disponibilizrii, venitul lunar de completare sau pli compensatorii i totodat nici
pentru indemnizaiile de asigurri sociale de sntate reglementate de O.U.G. 158/2005.
Angajatorilor le revine obligaia de a vira contribuia pentru asigurri sociale de sntate
i de a depune lunar, la casele de asigurri de sntate alese n mod liber de ctre asigurai,
Declaraii nominale cu persoanele asigurate i contribuiile de asigurri de sntate datorate
fondului unic, precum i dovada plii acestor contribuii.
Colectarea contribuiilor de la angajatori, persoane juridice sau fizice se realizeaz de
ctre ANAF, n contul unic deschis pe seama CNAS, iar colectarea contribuiilor persoanelor
fizice care nu au calitatea de salariai se face direct de ctre casele de asigurri de sntate.
Alturi de contribuia de asigurri de sntate, n cot de 5,5% pe care trebuie s o rein
din drepturile salariale achitate personalului, angajatorii mai au obligaia de a calcula i vira la

67
Art. 259 alin. (4) din Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii.



fondul naional unic de asigurri sociale de sntate o contribuie proprie de 5,2% calculat
asupra fondului de salarii. Prin fond de salarii se nelege totalitatea sumelor utilizate, de ctre un
angajator, pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor.
Cotele de contribuii datorate fondului pot fi modificate prin legile anuale ale bugetului
de stat.

nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale de sntate presupune
urmtoarele operaiuni:
- nregistrarea contribuiei angajatorului:
__________________________ x ____________________________
6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia angajatorului
contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale
la asigurrile sociale de sntate de sntate
__________________________ x ____________________________
- nregistrarea contribuiei reinute de la persoana fizic asigurat, ncadrat cu contract
individual de munc (salariat):
__________________________ x ____________________________
421 Personal - salarii = 4314 Contribuia angajailor
datorate pentru asigurrile sociale de
sntate
__________________________ x ____________________________
- nregistrarea contribuiei reinute de la persoanele fizice ce desfoar activiti pe baz
de convenii civile de prestri servicii:
__________________________ x ____________________________
401 Furnizori = 4314 Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale de
sntate
__________________________ x ____________________________
- plata prin cont a contribuiei la asigurrile sociale de sntate:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei
4313 Contribuia angajatorului
la asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor la
asigurrile sociale de sntate
__________________________ x ____________________________

Nerespectarea de ctre angajator a obligaiei privind completarea i depunerea la Casele
de Asigurri de Sntate a Declaraiei privind constituirea fondului de asigurri sociale de
sntate constituie contravenie i se sancioneaz conform legii. Pentru neplata n termen a
contribuiei se datoreaz majorri de ntrziere n cot de 0,1% pe fiecare zi de ntrziere.

5.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial

Persoanele fizice i juridice din Romnia, care folosesc personal angajat, trebuie s
calculeze i s vireze n funcie de fondul de salarii brut realizat i contribuii la diverse fonduri
speciale, cum sunt:

5.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii)
68


68
OUG 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, publicat n
MO 1074/29.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.


Contribuia pentru concedii i indemnizaii este instituit n scopul finanrii drepturilor
asigurailor ce decurg din:
- concedii medicale acordate pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli
obinuite sau de accidente n afara muncii;
- concedii medicale acordate pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii
de munc, cu excepia situaiilor rezultate ca urmare a unor accidente de munc sau boli
profesionale;
- concedii medicale acordate pentru maternitate;
- concedii medicale acordate pentru ngrijirea copilului bolnav;
- concedii medicale acordate pentru risc maternal.
Baza lunar de calcul a indemnizaiilor se determin ca medie a veniturilor lunare din
ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare pn la limita a 12 salarii
minime brute pe ar, lunar.
Stagiul minim de cotizare pentru acordarea indemnizaiilor este de o lun, realizat n
ultimele 12 luni anterioare lunii pentru care se acord concediul medical i se constituie din
nsumarea perioadelor pentru care s-a achitat contribuia pentru concedii i indemnizaii de
ctre angajator sau, dup caz, de ctre asigurat, respectiv de ctre fondul de asigurare pentru
accidente de munc i boli profesionale sau bugetul asigurrilor pentru omaj.
Sunt asimilate stagiului de cotizare perioadele n care asiguratul beneficiaz de
concediile i indemnizaiile reglementate de O.U.G. 158/2005, precum i perioadele n care
asiguratul a beneficiat de pensie de invaliditate, a urmat cursurile de zi ale nvmntului
universitar, organizat potrivit legii, pe durata normal a studiilor respective, cu condiia
absolvirii acestora.
Se consider c stagiul de cotizare este realizat i dac, prin nsumarea perioadelor ce
constituie stagiul de cotizare din ultimele 12 luni anterioare producerii riscului rezult un numr
de 22 de zile de stagiu de cotizare
69
.
Asiguraii au dreptul la concediu i indemnizaie pentru incapacitate temporar de
munc, fr a ndeplini condiiile de stagiu de cotizare, n cazul urgenelor medico-chirurgicale,
tuberculozei, bolilor infectocontagioase din grupa A, neoplaziilor i SIDA, precum i n cazurile
de risc maternal.
n cazul n care stagiul de cotizare este mai mic de o lun, baza de calcul a
indemnizaiilor o constituie venitul lunar din prima lun de activitate pentru care s-a stabilit s
se plteasc contribuia.
Persoanele asigurate n sistemul de asigurri sociale de sntate, au dreptul pe perioada
n care au domiciliul sau reedina pe teritoriul Romniei, la concedii medicale i indemnizaii
de asigurri sociale de sntate, dup cum urmeaz:
a) Concedii i indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli
obinuite sau de accidente n afara muncii;
Concediile medicale pentru incapacitate temporar de munc se acord pentru o durat
de cel mult 183 de zile n interval de un an, socotite de la prima zi de mbolnvire. Pentru
perioada ce depete 91 de zile este nevoie de avizul medicului expert al asigurrilor sociale.
Cuantumul brut lunar al indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc se
determin prin aplicarea procentului de 75% asupra bazei de calcul stabilit ca medie a
veniturilor lunare din ultimele 6 luni cu excepia cazurilor de incapacitate temporar de munc,
determinat de tuberculoz, SIDA, neoplazii, precum i de o boal infectocontagioas din grupa
A i de urgene medico-chirurgicale, unde procentul indemnizaiei este de 100% din baza de
calcul.

69
Art. 13 din Normele de aplicare a OUG 158/2005, Mo 147/16.02.2006



Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport din fondul de salarii de
ctre angajator, din prima zi pana n a 5-a zi calendaristic de incapacitate temporar de
munc.
Bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, suport indemnizaia
din ziua urmtoare celor suportate de ctre angajator, i pn la data ncetrii incapacitii
temporare de munc a asiguratului sau a pensionrii acestuia.
n cazul omerilor; a asociailor, comanditarilor, acionarilor, administratori sau
manageri, membrilor ntreprinderilor individuale sau familiale care au ncheiate contracte de
asigurare, indemnizaia, se suport din prima zi de incapacitate temporar de munc de ctre
bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate.
Dac unui asigurat i se acord n aceeai lun dou sau mai multe concedii medicale
pentru afeciuni diferite, fr ntrerupere ntre ele, indemnizaia pentru incapacitate temporar
de munc se calculeaz i se pltete separat pentru fiecare concediu medical n parte.
n situaia n care unui asigurat i se acord dou sau mai multe concedii medicale pentru
aceeai afeciune, fr ntrerupere ntre ele, durata lor se cumuleaz, iar la calculul
indemnizaiilor pentru certificatele de concediu medical n continuare se menine baza de calcul
determinat pentru certificatul de concediu medical iniial.
Pentru respectarea duratei maxime de acordare a certificatelor de concediu medical,
pltitorii de indemnizaii de asigurri sociale de sntate au obligaia s elibereze asiguratului
adeverine din care s rezulte numrul de zile de concediu medical pentru incapacitate
temporar de munc avute n ultimele 12 luni.
b) Concedii i indemnizaii acordate pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea
capacitii de munc;
Pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc, asiguraii pot
beneficia de:
- indemnizaie pentru reducerea timpului de munc;
- concediu i indemnizaie pentru carantin;
- tratament balnear.
Salariaii care din motive de sntate, nu mai pot presta durata normal de munc pot
beneficia de reducerea cu o ptrime a acestei durate, pentru o perioad de cel mult 90 de zile pe
an. Cuantumul brut lunar al indemnizaiei pentru reducerea timpului de munc este egal cu
diferena dintre baza de calcul stabilit ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni i
venitul salarial brut realizat de asigurat prin reducerea timpului normal de munc, fr a putea
depi 25% din baza de calcul.
Concediul i indemnizaia pentru carantin se acord asigurailor crora li se interzice
continuarea activitii datorit unei boli contagioase, pentru durata stabilit prin certificatul
eliberat de ctre organele de specialitate ale direciilor de sntate public. Nivelul brut lunar
al indemnizaiei pentru carantin reprezint 75% din baza de calcul stabilit ca medie a
veniturilor lunare din ultimele 6 luni.
Asiguraii aflai n incapacitate temporar de munc pe o perioad mai mare de 90 de
zile consecutive au dreptul la tratament balnear i de recuperare medical, pe baza prescripiilor
medicale, cu sau fr contribuie personal, n condiiile prevzute n contractul-cadru privind
condiiile acordrii asistenei medicale n cadrul sistemului de asigurri sociale de sntate.
Tratamentul balnear i de recuperare medical a capacitii de munc se suport din bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate n condiiile prevzute de contractul-
cadru privind condiiile acordrii asistenei medicale n cadrul sistemului de asigurri sociale
de sntate i de normele metodologice de aplicare a acestuia.
Concediile i indemnizaiile acordate pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea
capacitii de munc: se suport integral din bugetul Fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate.
c) Concedii i indemnizaii pentru maternitate;


Asiguratele au dreptul la concedii pentru sarcin i luzie pe o perioad de 126 de zile
calendaristice, perioad n care beneficiaz de indemnizaie de maternitate. Concediul pentru
sarcin se acord pe o perioad de 63 de zile nainte de natere, iar concediul pentru luzie pe o
perioad de 63 de zile dup natere. Concediile pentru sarcin i luzie se pot compensa ntre
ele, n funcie de recomandarea medicului i de opiunea persoanei beneficiare, n aa fel nct
concediul de luzie s aib o durat de cel puin 42 de zile calendaristice.
Cuantumul brut lunar al indemnizaiei de maternitate este de 85% din baza de calcul
stabilit ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni.
Indemnizaia de maternitate se suport integral din bugetul Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate.
d) Concedii i indemnizaii pentru ngrijirea copilului bolnav;
Asiguraii au dreptul la concediu i indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav n
vrst de pn la 7 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pentru afeciunile intercurente, pn
la mplinirea vrstei de 18 ani.
De concediul i indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav poate beneficia opional
oricare dintre prini, dac ndeplinete condiiile de stagiu de cotizare. Tot n aceleai condiii,
beneficiaz de acest drept i asiguratul care, n condiiile legii, a adoptat, a fost numit tutore, i s-
au ncredinat copii n vederea adopiei sau i-au fost dai n plasament.
Durata maxim de acordare a concediului i indemnizaiei pentru ngrijirea copilului
bolnav este de 45 de zile calendaristice, cu excepia situaiilor n care copilul este diagnosticat cu
boli infectocontagioase, neoplazii, este imobilizat n aparat gipsat sau supus unor intervenii
chirurgicale; n aceste cazuri durata concediului medical fiind stabilit de medicul curant.
Cuantumul brut lunar al indemnizaiei pentru ngrijirea copilului bolnav este de 85% din
baza de calcul stabilit ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni i se suport integral
din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate.
e) Concedii i indemnizaii de risc maternal.
Salariatele au dreptul la concediu de risc maternal, care se acord n condiiile
prevzute de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 96/2003 privind protecia maternitii la
locurile de munc, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 25/2004, cu modificrile
ulterioare.
Concediul de risc maternal se acord pentru perioade de maximum 30 de zile
calendaristice, i o durat total de maximum 120 de zile calendaristice, n ntregime sau
fracionat, asiguratelor gravide i asiguratelor care au nscut recent sau care alpteaz.
Cuantumul brut lunar al indemnizaiei de risc maternal este de 75% din baza de calcul
stabilit ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni i se suport integral din bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate.
Certificatul de concediu medical, eliberat n condiiile legii, constituie documentul
justificativ care st la baza calculrii i plii indemnizaiilor prevzute de O.U.G. 158/2005.
Pentru a putea stabili cuantumul indemnizaiei de asigurri sociale de sntate se
determin media zilnic a bazei de calcul ca raport ntre suma veniturilor realizate n ultimele 6
luni, pe baza crora s-a achitat contribuia pentru concedii i indemnizaii, i numrul total de
zile pentru care s-a achitat contribuia n aceast perioad:

Mzbci =
NTZ
V

Unde:
- Mzbci, reprezint media zilnic a bazei de calcul a indemnizaiei;
- V, reprezint suma veniturilor din ultimele 6 luni pe baza crora s-a achitat
contribuia pentru concedii i indemnizaii;
- Z, este numrul total de zile lucrate din ultimele 6 luni pentru care s-a achitat
contribuia.


Cuantumul ndemnizaiei de asigurri sociale de sntate se determin ca produs ntre
media zilnic a bazei de calcul i procentele prevzute de lege, multiplicat cu numrul de zile
lucrtoare din concediul medical acordat:

Ci = Mzbci x % NzlCM

Unde:
- Ci este cuantumul indemnizaiei de asigurri sociale de sntate;
- % este cota prevzut de OUG 158/2005, pentru fiecare caz n parte;
- NzlCM este numrul de zile lucrtoare de concediu medical.
Sumele reprezentnd indemnizaii pltite asigurailor i care potrivit legii se suport din
bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate se rein de ctre pltitor din
contribuia pentru concedii i indemnizaii aferent lunii respective. Sumele care depesc
valoarea contribuiei datorat pentru luna respectiv, se recupereaz din Fondul naional unic de
asigurri sociale de sntate, prin depunerea la registratura casei de asigurri de sntate a unei
solicitri, la care se ataeaz o copie dup Declaraia privind obligaiile de plat.
Condiia obligatorie, pentru a beneficia de dreptul la concedii i indemnizaii de asigurri
sociale de sntate este plata contribuiei, destinat suportrii indemnizaiilor.
Cota de contribuie pentru concedii i indemnizaii, este de 0,85%, aplicat la fondul de
salarii sau, dup caz, la drepturile reprezentnd indemnizaie de omaj, asupra veniturilor supuse
impozitului pe venit ori asupra veniturilor cuprinse n contractul de asigurri sociale ncheiat,
este destinat exclusiv finanrii cheltuielilor cu plata drepturilor pentru concedii i indemnizaii
i se achit la bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate.
Angajatorii au obligaia s calculeze i s vireze casei de asigurri de sntate cota de
contribuie pentru concedii i indemnizaii de 0,85%, aplicat la fondul de salarii realizat, cu
respectarea prevederilor legislaiei financiar-fiscale n materie. Prin fond de salarii realizat, se
nelege totalitatea sumelor utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de
natur salarial.
Contribuia pentru concedii i indemnizaii se aplic i asupra indemnizaiei pentru
incapacitate temporar de munc urmare a unui accident de munc sau boal profesional i se
suport de ctre angajator sau din fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale constituit in condiiile legii, dup caz.
Baza lunar de calcul a contribuiei pentru concedii i indemnizaii nu poate fi mai mare
dect produsul dintre numrul asigurailor din luna pentru care se calculeaz contribuia i
valoarea corespunztoare a 12 salarii minime brute pe ar.
Plata se efectueaz pn la termenul de depunere a Declaraiei 102 la organul fiscal
competent, n contul unic al bugetului asigurrilor sociale i fondurilor speciale.
Evidena obligaiilor de plat ctre bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de
sntate se realizeaz pe baza Declaraiei privind evidena obligaiilor de plat ctre bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate pentru concedii i indemnizaii
(Declaraia 102). Declaraia se depune lunar, de ctre persoanele fizice i juridice care au
calitatea de angajator, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se
datoreaz contribuia pentru concedii i indemnizaii.
Declaraia privind obligaiile de plat va fi nsoit, dup caz, de Declaraia privind
evidena nominal a asigurailor care au beneficiat de concedii i indemnizaii reglementate de
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de
asigurri sociale de sntate i de exemplarul 2 al Certificatelor de concedii medicale.
Exemplarul 2 al certificatelor de concedii medicale se depune la casele de asigurri de sntate
i n situaia n care indemnizaiile aferente se suport integral de ctre angajator, precum i n
situaia n care asiguratul nu ndeplinete condiiile prevzute de lege pentru a beneficia de
indemnizaii.


Controlul modului de acordare a concediilor medicale i de eliberare a certificatelor
medicale se realizeaz de ctre echipe formate din personalul din cadrul serviciului specializat
din structura CNASS.
Potrivit cadrului legislativ din ara noastr, activitatea de declarare, constatare, control,
colectare i soluionare a contestaiilor privind contribuiile pentru concedii i indemnizaii
datorate de persoane fizice i juridice, se realizeaz de M.F.P. prin A.N.A.F.

nregistrarea n contabilitate a contribuiei pentru concedii i indemnizaii presupune
urmtoarele operaiuni:

- constituirea obligaiei de plat a angajatorului:


__________________________ x ____________________________
6455 Cheltuieli privind = 4315 Contribuia angajatorului
contribuia angajatorului pt. concedii i indemnizaii
pentru concedii i indemnizaii
__________________________ x ____________________________
- plata prin cont a contribuiei pentru concedii i indemnizaii:
__________________________ x ____________________________
4315 Contrib. angajator = 5121 Conturi la bnci n lei
pt. concedii i indemnizaii
__________________________ x ____________________________

- suportarea indemnizaiei din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, n
limita sumei datorate de ctre angajator ca i contribuie pentru concedii i indemnizaii:
__________________________ x ____________________________
4315 Contrib. angajator = 423 Personal ajutoare materiale
pt. concedii i indemnizaii datorate
__________________________ x ____________________________

- suportarea indemnizaiei din fond, pentru partea care excede contribuia angajatorului
pentru concedii i indemnizaii:
__________________________ x ____________________________
4382 Alte creane = 423 Personal ajutoare materiale
sociale datorate
__________________________ x ____________________________

- restituirea din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate a indemnizaiei
suportate din acesta i achitat de angajator:
__________________________ x ____________________________
5121 Conturi la bnci = 4382 Alte creane sociale
n lei
__________________________ x ____________________________

Funciunea conturilor, aa cum este prezentat n OMFP 3055/2009 nu este limitativ, iar
pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor trebuie avut n vedere coninutul economic al
acestor operaiuni, cu respectarea principiilor contabile aplicabile de baz.
n practic pentru reflectarea n contabilitate a fondurilor de natur salarial pot fi
utilizate diverse conturi. Cel mai adesea sunt folosite analitice ale contului 447 Fonduri
speciale taxe i vrsminte asimilate.


n opinia noastr, utilizarea conturilor din grupa 43 Asigurri sociale, protecia social
i conturi asimilate reflect mult mai corect coninutul, natura i destinaia contribuiilor la
aceste fonduri, care nu sunt n fapt altceva dect contribuii de asigurri sociale.

5.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale

Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, face parte din sistemul de
asigurri sociale de stat i cuprinde raporturi specifice prin intermediul crora se asigur
protecia social a salariailor mpotriva diminurii sau pierderii capacitii de munc i decesului
ca urmare a accidentelor de munc i a bolilor profesionale.
Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale are rolul de a garanta un
ansamblu minim de servicii i prestaii n beneficiul persoanelor asigurate, in scopul:
- de a promova sntatea i securitatea n munc i de a preveni accidentele de munc i
bolile profesionale;
- de a diminua i compensa consecinele accidentelor de munc i ale bolilor
profesionale.
Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale este obligatorie pentru toi cei
ce utilizeaz fora de munc angajat cu contract individual de munc, riscul profesional este
asumat de ctre cei ce beneficiaz de rezultatul muncii prestate, contribuiile fiind difereniate in
funcie de risc i suportate de ctre angajatori sau de persoanele fizice care ncheie asigurarea.
Sunt asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii
70*)
, urmtoarele categorii de
persoane:
- cei care desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de
durata acestuia, precum i funcionarii publici;
- cei care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul
autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii
cooperatori din organizaiile a cooperaiei meteugreti;
- omerii, pe durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor organizate
potrivit legii;
- ucenicii, elevii i studenii, pe durata efecturii practicii profesionale.
n cadrul sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale
asiguraii au dreptul la urmtoarele prestaii i servicii:
- reabilitare medical i recuperarea capacitii de munc;
- reabilitare i reconversie profesional;
- indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc;
- indemnizaii pentru trecerea temporar n alt loc de munc i indemnizaii pentru
reducerea timpului de munc;
- compensaii pentru atingerea integritii;
- despgubiri n caz de deces;
- rambursri de cheltuieli.
Baza de calcul a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc, pentru
reducerea timpului de munc sau pentru trecerea temporar n alt loc de munc se calculeaz ca
medie a veniturilor brute realizate lunar de ctre salariat n ultimele 6 luni anterioare
manifestrii riscului, respectiv a veniturilor stipulate n contractele individuale de asigurare, pe
baza crora s-a stabilit contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale.
Dac stagiul de cotizare este mai mic de 6 luni, baza de calcul o constituie media
veniturilor brute realizate lunar, respectiv a veniturilor stipulate n contractul individual de

70
Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile
i completrile ulterioare. MO 454/27.06.2002.



asigurare, pe baza crora s-a stabilit contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale sau, n situaia n care stagiul de cotizare este mai mic de o lun, venitul lunar brut
din prima lun de activitate pentru care s-a stabilit s se plteasc contribuia.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se acord pentru perioada n care
asiguraii se afl n incapacitate temporar de munc n urma unui accident de munc sau a unei
boli profesionale. Certificatul medical trebuie vizat n mod obligatoriu, prin grija angajatorului,
de ctre direcia de sntate public judeean i de ctre casa teritorial de pensii n a crei raz
se afl sediul angajatorului sau domiciliul asiguratului.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, urmare a unui accident de munc
sau boal profesional, reprezint 80% din media veniturilor salariale brute realizate sau din
media venitului lunar asigurat, n ultimele 6 luni anterioare manifestrii riscului.
Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc n cazul urgenelor
medico-chirurgicale este de 100% din media venitului lunar asigurat din ultimele 6 luni
anterioare manifestrii riscului.
Angajatorul suport indemnizaia pentru primele 3 zile de incapacitate temporar de
munc in cazul accidentelor de munc sau al bolilor profesionale, urmnd ca dintr-a 4-a zi de
incapacitate, indemnizaia s fie suportat din contribuia de asigurare pentru accidente de munca
i boli profesionale.
Cuantumul lunar al indemnizaiei pentru trecerea temporar n alt loc de munc sau
pentru reducerea timpului de munc se stabilete ca diferen ntre media veniturilor salariale din
ultimele 6 luni i venitul salarial brut realizat de asigurat la noul loc de munc sau prin reducerea
timpului normal de munc, fr a se putea depi 25% din baza de calcul.
n vederea ncheierii asigurrii pentru accidente de munc i boli profesionale i a
stabilirii cotei de contribuie datorate, angajatorul are obligaia de a comunica asiguratorului,
printr-o declaraie pe propria rspundere, domeniul de activitate conform Clasificrii
Activitilor din Economia Naionala - CAEN, numrul de angajai i fondul de salarii.
Declaraia pe proprie rspundere se depune la sediul asiguratorului, n termen de 30 de zile de la
data dobndirii personalitii juridice sau a nceperii raporturilor de munc ori de serviciu, dup
caz.
Dac se modific una sau mai multe informaii din declaraia depus, angajatorul are
obligaia de a anuna asiguratorul ntr-un termen de 15 zile de la momentul apariiei modificrii.
Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale se stabilete n funcie de
tarife i clase de risc.
Tariful de risc se determin pentru fiecare sector de activitate n funcie de riscul de
accidentare i de mbolnvire profesional din cadrul sectorului respectiv, iar n cadrul tarifelor
de risc diferenierea pe categorii de activiti se realizeaz prin intermediul claselor de risc.
Cotele de contribuie datorate de angajatori n funcie de clasa de risc se stabilesc prin
legile anuale ale bugetului asigurrilor sociale de stat i se aplic asupra bazei lunare de calcul
constituit din fondul de salarii realizat lunar.

Reflectarea n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale:

- constituirea obligaiei de plat a angajatorului:
__________________________ x ____________________________
6456 Cheltuieli privind = 4316 Contribuia angajatorului
contribuia angajatorului pentru accidente de munc
pentru accidente de munc i boli profesionale
i boli profesionale
__________________________ x ____________________________

- plata prin cont a contribuiei:
__________________________ x ____________________________


4316 Contrib. angajator = 5121 Conturi la bnci n lei
pentru accidente de munc
i boli profesionale
__________________________ x ____________________________

Aa dup cum am mai precizat, n scopul reflectrii n contabilitate a contribuiei pentru
accidente de munc i boli profesionale, pot fi folosite n locul conturilor 6456, respectiv 4316, i
alte conturi.

5.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
71

Constituirea fondului de garantare are drept scop de a asigura plata creanelor salariale ce
rezult din contractele individuale i din contractele colective de munc, ncheiate de salariai cu
angajatorii, mpotriva crora au fost pronunate hotrri judectoreti definitive, de deschidere a
procedurii de insolven i fa de care a fost dispus msura ridicrii totale sau pariale a
dreptului de administrare.
Cota contribuiei la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este de 0,25%,
aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai.
Fondul total de salarii brute lunare cuprinde:
- salariile de baz;
- salariile de baz aferente personalului romn trimis n misiune permanent n
strintate, persoana fiind ncadrat n ar;
- sporurile, adaosurile i indemnizaiile;
- salariile de merit;
- sumele realizate prin plata cu ora, grzile, indemnizaiile clinice;
- premiile i stimulentele de orice fel care se pltesc din fondul de salarii;
- indemnizaiile pentru concediile de odihn;
- indemnizaiile pentru perioadele de incapacitate temporar de munc suportat de
angajator, conform legii, din fondul de salarii;
- orice alte sume pltite din fondul de salarii cu excepia compensaiilor acordate,
conform legii i contractelor colective de munc, salariailor concediai pentru motive ce nu in
de persoana lor.
Resursele financiare ale fondului de garantare sunt reflectate distinct la partea de venituri
a bugetului de asigurri pentru omaj fiind destinate pentru finanarea categoriilor de creane
salariale precum i pentru finanarea cheltuielilor de gestionare a Fondului de garantare.
Resursele financiare ale Fondului de garantare se constituie din:
a) contribuia angajatorilor;
b) venituri reprezentnd dobnzi, majorri de ntrziere pentru neachitarea n termenele
de plat a contribuiei la Fondul de garantare;
c) sume provenite din recuperarea debitelor create altele dect cele provenite din
contribuiile la Fondul de garantare.
Angajatorii au obligaia de a declara lunar, trimestrial sau semestrial, dup caz,
contribuia la Fondul de garantare la organul fiscal competent, prin formularul 102 Declaraie
privind obligaiile de plat la bugetele asigurrilor sociale i fondurilor speciale pn la data de
25 a lunii urmtoare, acesta fiind i termenul de plat.
Pentru neplata contribuiilor datorate la termenul prevzut de Codul de procedur fiscal,
se aplic majorri de ntrziere.

71
Legea nr. 200/22.05.2006, MO 453/25.05.2006 pivind constituirea i utilizarea fondului de garantare pentru plata
creanelor salariale i HG 1850/21.12.2006, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare, MO
1038/28.12.2005


Gestionarea Fondului de Garantare se face de ctre Agenia Naional pentru Ocuparea
Forei de Munc, din acesta suportndu-se urmtoarele categorii de creane salariale:
- salariile restante;
- compensaiile bneti restante datorate de angajatori pentru concedii de odihn
neefectuate de salariai, dar numai pentru ultimul an de munc;
- plile compensatorii restante , n cuantumul stabilit n contractul individual de munc
i/sau colectiv de munc n cazul ncetrii raporturilor de munc;
- compensaiile restante ale angajatorilor cu obligaia de a plti contribuia pentru
accidentele de munc sau a bolilor profesionale;
- indemnizaiile restante pe care angajatorii au obligaia, potrivit legii, a o plti pe durata
ntreruperii temporare a activitii.
Din fondul de garantare nu se suport contribuiile sociale datorate de angajatorii n stare
de insolven.
De asemenea, suma total a creanelor salariale suportate din fondul de garantare nu
poate depi cuantumul a trei salarii medii brute pe economie
72
pentru fiecare salariat, iar
stabilirea cuantumului creanelor salariale cuvenite salariailor i efectuarea plii acestora se
realizeaz de ageniile teritoriale, la cererea scris a administratorului sau lichidatorului
angajatorului n stare de insolven.

nregistrarea n contabilitate a fondului de garantare pentru plata creanelor salariale:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 447/x Fonduri speciale, taxe i
impozite, taxe i vrminte asimilate vrsminte
__________________________ x ____________________________
sau:
__________________________ x ____________________________
6457 Cheltuieli privind = 4373 Contribuia angajatorului
contribuia angajatorului la fondul de garantare pt.
la fondul de garantare pt. plata creanelor salariale
plata creanelor salariale
__________________________ x ____________________________

- plata prin cont a contribuiei:
__________________________ x ____________________________
4373 Contrib. angajator = 5121 Conturi la bnci n lei
la fondul de garantare pt.
plata creanelor salariale
__________________________ x ____________________________

Fondul de garantare nu poate face obiectul msurilor asiguratorii sau al executrii silite.
Plata creanelor salariale suportate din fond se face direct salariailor angajatorului n
stare de insolven sau persoanelor mputernicite de acetia, prin procur special, autentificat
potrivit legii.

5.6.4. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc
73
(ITM)

Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc se determin i se reflect distinct
n declaraiile depuse la ITM astfel:

72
Salariul mediu brut pe economie comunicat de I.N.S. n luna n care s-a deschis procedura de insolven.
73
Ordinul nr. 747/1999 al MMPS, publicat n MO 653/1999



- n cazul n care completarea eventualelor modificri ale drepturilor salariale inserate n
carnetele de munc se realizeaz de ctre ITM se aplic procentul de 0,75% asupra fondului
brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat;
- n cazul n care evidena tuturor modificrilor salariale din carnetele de munc se
realizeaz la nivelul entitii juridice n cauz, n urma aprobrilor primite de la ITM se aplic
procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv
lucrat.

nregistrarea i reflectarea n contabilitate:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 447/x Fonduri speciale -
impozite, taxe i Comision ITM
vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________

- virarea comisionului la ITM:
__________________________ x ____________________________
447/x Fonduri speciale, = 5121 Conturi la bnci n lei
taxe i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________

Termenul de plat a comisionului i de depunere a declaraiei este pn la data de 25 a
lunii urmtoare, pentru luna de raportare.

5.7. Participarea salariailor la profit

Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i
reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. Repartizarea profitului, pe destinaiile
legale, se nregistreaz dup aprobarea situaiilor financiare anuale de ctre Adunarea General a
Acionarilor sau Asociailor.
Problematica participrii salariailor la profit a devenit controversat n urma
modificrilor aduse Legii 31/1990, privind societile comerciale, prin adoptarea Legii 161/2003,
privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a
funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei. Astfel de la alin.
(4) al art. 178 din legea societilor comerciale care prevedea c Fondatorii, administratorii i
personalul societii vor participa la beneficii, dac aceasta este prevzut n actul constitutiv
ori, n lipsa unor asemenea prevederi a fost aprobat de adunarea general extraordinar.
Reglementrile referitoare la participarea salariailor la profit, privesc personalul angajat
al societilor naionale, companiilor naionale i pe cei ai societilor comerciale cu capital
integral sau majoritar de stat, precum i pe cei ai regiilor autonome, care nu intr n sfera de
aplicare a legii societilor comerciale, ci n cea a Legii nr. 15/07.08.1990, privind reorganizarea
unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale. Condiiile participrii la
profit a salariailor acestor entiti sunt precizate n Ordonana Guvernului nr. 64 din 30 august
2001, privind repartizarea profitului la societile naionale, companiile naionale i societile
comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, publicat n
M.O. 536/01.09.2001, cu modificrile i completrile ulterioare.
Cu toate acestea nici o prevedere legal nu exclude posibilitatea ca societile comerciale,
reglementate de Legea 31/1990, s acorde personalului angajat prime din profitul net realizat.
Participarea salariailor la profit se reflect n contabilitate prin constituirea unui
provizion la nivelul sumelor estimate reprezentnd att sumele brute cuvenite salariailor ct i
contribuiile aferente acestora.



Exemplu:
Societatea comercial X acord salariailor sume reprezentnd participare la profit la
nivelul a 10% din profitul net. Profitul net al societii n anul N se ridic la suma de 200.000 lei.
n anul N+1 Adunarea General decide modul de repartizare a profitului.
Anul N:
- constituirea provizionului n anul N, la nivelul estimat al sumelor brute cuvenite
salariailor, plus contribuiile datorate de ctre societate: (200000 x 10%) + (20000 x 5,2%) +
(20000 x 0,85%) + (20000 x 0,25%) = 20000 + 1040 + 170 + 50 = 21260.
__________________________ x ____________________________
6812 Cheltuieli de exploatare= 1518 Alte provizioane 21.260
privind provizioanele
__________________________ x ____________________________

- nchiderea contului de cheltuieli la sfritul anului N:
__________________________ x ____________________________
121 Profit i pierdere = 6812 Cheltuieli de 21.260
exploatare privind provizioanele
__________________________ x ____________________________

Anul N+1:
Obligaiile fa de salariai i contribuiile aferente participrii salariailor la profit se vor
evidenia n contabilitate n anul N+1 pe seama cheltuielilor salariale, respectiv a cheltuielilor cu
contribuiile n anul urmtor, dup aprobarea situaiilor financiare anuale i repartizarea
profitului. Concomitent se va trece la venituri provizionul constituit n anul precedent.
- constituirea obligaiei, privind participarea salariailor la profit (N+1):
__________________________ x ____________________________
641 Cheltuieli cu salariile = 424 Prime reprzentnd 20.000
personalului participarea personalului la profit
__________________________ x ____________________________

- reinerea contribuiilor de la salariai:
__________________________ x ____________________________
424 Prime reprezentnd = % 4.124
participarea personalului la 4314 Contribuia angajailor 1.100
profit pentru asigurile sociale de sntate
asigurrile sociale de sntate
444 Impozitul pe venituri 3.024
de natura salariilor
__________________________ x ____________________________

- constituirea contribuiilor datorate de ctre societate:

- contribuia pentru asigurri sociale de sntate (5,2%):
__________________________ x ____________________________
6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia angajatorului1.040
contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale
pentru asigurrile sociale de sntate
de sntate
__________________________ x ____________________________

- contribuia pentru concedii i indemnizaii:
__________________________ x ____________________________


6455 Cheltuieli privind = 4315 Contribuia 170
contribuia angajatorului angajatorului pentru concedii
pentru concedii i indemnizaii i indemnizaii
__________________________ x ____________________________

- comisionul datorat la ITM (0,25%):
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 447.1 Fonduri speciale 50
impozite, taxe i vrsminte Comision ITM
asimilate
__________________________ x ____________________________

- anularea provizionului constituit n anul precedent:
__________________________ x ____________________________
1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din 21.260
provizioane
__________________________ x ____________________________

- achitarea obligaiilor fa de buget:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei5.384
4313 Contribuia angajatorului 1040
pentru asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru 1100
asigurrile sociale de sntate
4315 Contribuia angajatorului 170
pentru concedii i indemnizaii
444 Impozitul pe venituri de 3024
natura salariilor
447.1 Fonduri speciale 50
Comision ITM
__________________________ x ____________________________

- plata premiilor reprezentnd participarea salariailor la profit:

__________________________ x ____________________________
424 Prime reprezentnd = 5311 Casa n lei 15.876
participarea personalului la profit
__________________________ x ____________________________

- nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:
- preluarea n contul de profit sau pierdere a venitului din anularea provizionului
constituit n anul N, pentru participarea salariailor la profit:
__________________________ x ____________________________
7812 Venituri din provizioane = 121 Profit i pierdere 21.260
__________________________ x ____________________________

- preluarea conturilor de cheltuieli:
__________________________ x ____________________________
121 Profit i pierdere = % 21.260
635 Cheltuieli cu alte 50
impozite, taxe i vrsminte asimilate


641 Cheltuieli cu 20.000
salariile personalului
6453 Cheltuieli privind 1.040
contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
6455 Cheltuieli privind 170
contribuia angajatorului pentru
concedii i indemnizaii
__________________________ x ____________________________
Aa cum se observ din exemplul prezentat rezultatul contabil al exerciiului N+1 nu este
afectat de acordarea primelor reprezentnd participarea salariailor la profit.
Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu provizionul constituit n anul N, pentru
acordarea primelor reprezentnd participarea salariailor la profit, sunt nedeductibile
74
, iar
veniturile din anularea provizionului, n anul N+1, sunt neimpozabile. Cheltuielile salariale,
referitoare la participarea salariailor la profit, nregistrate n anul N+1 reprezint cheltuieli
deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit.
Pentru primele acordate, reprezentnd participarea salariailor la profit nu se datoreaz:
- contribuia de asigurri sociale
75
;
- contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale
76
;
- contribuia la fondul de omaj
77
;
- contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale.
Sumele reprezentnd participarea salariailor la profit sunt venituri asimilate salariilor i
ca atare asupra lor se calculeaz impozitul pe veniturile din salarii i contribuii la asigurrile
sociale de sntate, precum i contribuia pentru concedii i indemnizaii.

5.8. Studii de caz privind, calculul i fiscalitatea salariilor i a contribuiilor aferente

Studiul de caz nr. 1.
nregistrarea salariilor i obligaiilor aferente.
Pentru luna august anul N o societate comercial cu trei salariai, care lucreaz n condiii
normale prezint, conform pontajului, urmtoarea situaie:
- Salariatul A ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.600 lei, a fost prezent luna
ntreag, nsumnd un numr de 21 zile lucrate, din care 2 lucrate n zile de smbt, compensate
cu timp liber corespunztor. Conform contractului individual de munc, pentru munca prestat n
zilele de smbt i duminic, compensat cu timp liber corespunztor, unitatea pltete un spor
de 30%.
- Salariatul B ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a fost prezent 6 zile,
restul de 15 zile lucrtoare fiind n concediu de odihn. Salariatul are un copil n ntreinere.
- Salariatul C, ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a beneficiat de un
concediu medical pentru incapacitate temporar de munc, pentru boal obinuit n perioada 1
21 august 2009, dup care a fost prezent, nsumnd un numr de 6 zile lucrate. Situaia stagiului
de cotizare, pentru calculul indemnizaiei salariatului C, se prezint astfel:


74
Art. 22 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal
75
Art. 26 lit. c) din Legea 19/17.03.2000, privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, MO
140/01.04.2000.
76
Art. 101, alin. (3), lit. c) din Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli
profesionale, MO 454/27.06.2002.
77
Art. 14, alin (2), lit. d din Normele Metodologice de aplicare a Legii 76/2002, privind sistemul asigurrilor pentru
omaj i stimularea ocuprii forei de munc, MO 181/18.03.2002.



Perioada
Nr. zile
lucrtoare n
lun
Zile luate n
calcul
Venit brut
realizat
Iulie anul N 23 23 1.000
Iunie anul N 21 20 952
Mai anul N 21 21 1.000
Aprilie anul N 22 18 818
5 zile Bo 170
Martie anul N 22
17 zile lucrate 773
5 zile Bo 170
Februarie anul N 20
15 zile lucrate 750
TOTAL: 129 124 5.633
Salariaii au primit, n numerar n cursul lunii august un avans din salariu de 400 lei
salariatul A, respectiv 300 lei salariatul B.
Calculul salariilor:

Salariatul A:
Venit brut pentru orele lucrate 1.600 lei.
Sporul de 30% pentru munca n cele dou zile de smbt: 1.600/21 zile x 2 zile x 30% =
46 lei.
Total venit brut salarial realizat = 1.646 lei.
Contribuia de asigurri sociale: 1.646 x 10,5% = 173 lei.
Contribuia la fondul de omaj: 1.646 x 0,5% = 8 lei.
Contribuia la asigurrile de sntate: 1.646 x 5,5% = 91 lei.
Venitul net din salarii: Vns = Vbs (CAS +

CASS

+ CPSS)
Vns = 1.646 (173 + 8 + 91) = 1.374 lei.
Deducerea personal de baz: Dpb = 170 lei
78)
.
Venitul baz de calcul: Vbc = Vns Dp.
Vbc = 1.374 170 = 1.204 lei.
Impozitul pe veniturile din salarii: Impsal = Vbc x 16%
Impsal = 1.204 lei x 16% = 193 lei.
Reineri = CAS +

CASS

+ CPSS + Impsal = 465 lei.
Rest de plat = 1.646 465 400 (avans) = 781 lei.

Salariatul B:
Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile x 6 zile = 286 lei.
Drepturile cuvenite pentru concediul de odihn = 1.000 lei/21 zile x 15 zile = 714 lei.
Total venit brut salarial realizat = 1.000 lei.
Contribuia de asigurri sociale: 1.000 x 10,5% = 105 lei.
Contribuia la fondul de omaj: 1.000 x 0,5% = 5 lei.
Contribuia la asigurrile de sntate: 1.000 x 5,5% = 55 lei.
Vns = 1.000 (105 + 5 + 55) = 835 lei.
Deducerea personal de baz: Dpb = 350 lei.
Vbc = 835 350 = 485 lei.
Impozitul pe veniturile din salarii: = 485 lei x 16% = 78 lei.
Reineri = CAS +

CASS

+ CPSS + Impsal = 243 lei.
Rest de plat = 1.000 243 300 (avans) = 457 lei.

Salariatul C:

78
OMFP 19/07.01.2005, publicat n MO 39/12.01.2005



Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile x 6 zile = 286 lei.
Pentru determinarea indemnizaiei cuvenite pentru perioada n care salariatul a fost n
concediu medical se procedeaz astfel:
- se determin media zilnic a bazei de calcul, prin raportarea veniturilor realizate n
ultimele 6 luni pentru care s-a achitat contribuia pentru concedii i indemnizaii i numrul de
zile lucrate din perioada respectiv. Se asimileaz ca stagiu de cotizare perioada n care salariatul
a fost n concediu medical
79)
(februarie martie 2009), situaie n care se ia n calcul cuantumul
indemnizaiilor.
Mzbci =
NTZ
V

=
124
633 . 5
= 45,4274

- se determin cuantumul indemnizaiei ca produs ntre media zilnic a bazei de calcul i
procentul legal de 75%, multiplicat cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical:

Ci = Mzbci x 75% x NzlCM = 45,4274 x 75% x 15 = 511 lei.

Din cadrul zilelor de concediu medical angajatorul suport din fondul de salarii primele 5
zile calendaristice, rezultnd 3 zile lucrtoare:
45,4274 x 75% x 3 = 102 lei.
Indemnizaia pentru urmtoarele zile de concediu medical se suport din bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate:
45,4274 x 75% x 12 zile = 409 lei.
Total venit brut realizat = 797 lei.
Se determin baza de calcul a contribuiei de asigurri sociale:
Baza de calcul = 286 lei + (600lei/21 zile lucrtoare x 15 zile lucrtoare de concediu
medical) = 286 + 429 = 715 lei
Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 715 x 10,5% = 75 lei.
Contribuia la fondul de omaj: (286 + 102) x 0,5% = 2 lei.
Contribuia la asigurrile de sntate: 286 x 5,5% = 16 lei
80)
.
Vns = 797 (75 + 2 + 16) = 704 lei.
Deducerea personal de baz: Dpb = 250 lei.
Vbc = 704 250 = 454 lei.
Impozitul pe veniturile din salarii: = 454 lei x 16% = 73 lei.
Reineri = CAS +

CASS

+ CPSS + Impsal = 166 lei.
Rest de plat = 797 - 166 = 631 lei.
Prezentm n continuare, simplificat, statul de plat al societii:

Salariu
brut
Zile Co Sume Co
Ore
lucrate
Zile Bo FS Sume Bo FS
Nr.
crt.
Numele i
prenumele
Sume
regie
Spor
uri
Zile Bo
FNUASS
Sume Bo
FNUASS
0 1 2 3 4 5
1.600 0 0
168 0 0 1. A
1.600
46
0 0

79
Art. 12 alin. (4), lit. a) din OUG 158/2005.
80
) Potrivit art. 257, alin (6) din Legea 94/2006 salariatul nu datoreaz contribuia de asigurri sociale de sntate
pentu indemnizaia de concediu medical.


1.000 15 714
48 0 0 2. B
286
0
0 0
1.000 0 0
48 3 102 3. C
286
0
12 409
3.600 15 714
264 3 102 TOTAL:
2.172
46
12 409


CAS
10,5%
Venit
net
Impozi
t
omaj
0,5%
Ded.p.b
az
Avans
Numele
i
prenume
le
Total
venit
brut
realiza
t
As.sn.
5,5%
Ven. b.
calc.
Tot.
re.
Salariu
net
Rest
de
plat
6 7 8 9 10 11 12
173 1.374 193
8 170 400 A 1.646
91 1.204 865
1.181 781
105 835 78
5 350 300 B 1.000
55 485 543
757 457
75 704 73
2 250 0 C 797
16 454 166
631 631
353 2.913 344
15 770 700
TOTAL
:
3.443
162 2.143 1.574
2.569 1.869

Determinarea contribuiilor datorate de ctre angajator:
Baza de calcul a contribuiei angajatorului la asigurrile sociale se compune din:
- Veniturile brute realizate de salariai din care se scade indemnizaia pentru incapacitate
temporar de munc:
3.443 lei 102 lei 409 lei = 2.932 lei; i
- Baza de calcul aferent indemnizaiilor care se stabilete prin raportarea unui salariu
minim brut pe ar la numrul de zile lucrtoare din lun i multiplicarea cu numrul de zile
lucrtoare de concediu medical:
600/21 zile lucrtoare n lun x 15 zile lucrtoare de concediu medical = 429 lei.
Calculul contribuiei de asigurri sociale:
2.932 lei x 20,8% = 610 lei;
429 lei x 20,8% = 89 lei.
Total CAS datorat de angajator: 699 lei.
Contribuia angajatorului la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale
se determin lund n calcul aceiai baz ca i la CAS. Cota de contribuie se stabilete conform
activitii desfurate (Cod CAEN 7311 Activiti ale ageniilor de publicitate) la 0,159%.
(2.932 + 429) x 0,159% = 5 lei.


Pentru calculul contribuiei angajatorului la fondul de omaj se utilizeaz fondul de
salarii, care reprezint toate drepturile salariale brute achitate de ctre angajator din fondurile
proprii:
3.034 lei x 0,5% = 15 lei.
n mod identic se procedeaz i pentru stabilirea contribuiei angajatorului la asigurrile
sociale de sntate:
3.034 lei x 5,2% = 158 lei.
Contribuia pentru concedii i indemnizaii se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,85%
asupra fondului de salarii:
3.034 lei x 0,85% = 26 lei.
Contribuia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale se
determin prin aplicarea cotei de 0,25% asupra fondului de salarii:
3.034 lei x 0,25% = 8 lei.
Angajatorul datoreaz Inspectoratului Teritorial de Munc un comision de 0,75% aplicat
asupra fondului de salarii:
3.034 lei x 0,75% = 23 lei.

nregistrarea operaiunilor n contabilitate:

- salariul brut datorat, inclusiv sporuri i drepturi cuvenite pentru zilele de concediu de
odihn:
__________________________ x ____________________________
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii 2.932
datorate datorate
__________________________ x ____________________________

- indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc suportat din fondul de salarii:
__________________________ x ____________________________
6458 Alte cheltuieli privind = 423 Personal - ajutoare 102
asigurrile i protecia social materiale datorate
__________________________ x ____________________________

- reineri din drepturile brute acordate salariailor:

__________________________ x ____________________________
421 Personal salarii = % 1.480
datorate 4312 Contribuia personalului 308
la asigurrile sociale
4314 Contribuia angajailor 162
pentru asigurrile sociale de
sntate
4372 Contribuia personalului 14
la fondul de omaj
444 Impozitul pe venituri 296
de natura salariilor
425 Avansuri acordate 700
personalului
__________________________ x ____________________________

- reineri din indemnizaia de concediu medical:
__________________________ x ____________________________
423 Personal - ajutoare = % 94


materiale datorate 4312 Contribuia personalului 45
la asigurrile sociale
4372 Contribuia personalului 1
la fondul de omaj
444 Impozitul pe venituri 48
de natura salariilor
__________________________ x ____________________________

Repartizarea impozitului pe veniturile din salarii pe conturile corespondente (421 i 423)
ridic anumite dificulti. n cazul prezentat impozitul a fost repartizat proporional cu ponderea
sumelor aferente conturilor 421 i 423 n venitul net.
mprit pe conturi restul de plat n sum de 1.869 lei se prezint astfel:
Contul 421 = 2.932 1.480 = 1.452 lei;
Contul 423 = (102 + 409) 94 = 417 lei.
- nregistrarea contribuiilor datorate de societate:
Contribuia de asigurri sociale:
__________________________ x ____________________________
6451 Contribuia privind = 4311 Contribuia unitii 699
contribuia unitii la la asigurrile sociale
asigurrile sociale
__________________________ x ____________________________

Contribuia la fondul de omaj:
__________________________ x ____________________________
6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia unitii 15
contribuia unitii la ajutorul la fondul de omaj
de omaj
__________________________ x ____________________________

Contribuia la asigurrile sociale de sntate:
__________________________ x ____________________________
6453 Cheltuieli cu contrib. = 4313 Contribuia angajator 158
angajator la asigurrile sociale pentru asigurrile sociale de
de sntate sntate
__________________________ x ____________________________

Contribuia pentru concedii i indemnizaii:
__________________________ x ____________________________
6455 Cheltuieli cu contrib. = 4315 Contribuia angajator 26
angajator pentru concedii i pentru concedii i indemnizaii
indemnizaii concedii i indemnizaii
__________________________ x ____________________________

Contribuia la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale:
__________________________ x ____________________________
6456 Cheltuieli cu contrib. = 4316 Contribuia unitii la 5
unitii la asigurrile pentru asigurrile pentru accidentele
accidente de munc i boli prof. de munc i boli profesionale
__________________________ x ____________________________

Contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale:
__________________________ x ____________________________


6457 Cheltuieli cu contrib. = 4373 Contribuia unitii la 8
unitii la fondul de garantare fondul de garantare pentru plata
pentru creanelor salariale creanelor salariale
__________________________ x ____________________________

Comisionul de 0,75% datorat Inspectoratului Teritorial de Munc:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 447.1 Fonduri speciale - 23
impozite, taxe i vrsminte asimilate comision ITM
__________________________ x ____________________________

- nregistrarea reinerii indemnizaiei de concediu medical din contribuia datorat de
ctre angajator:
__________________________ x ____________________________
4315 Contribuia angajatorului = 423 Personal - ajutoare 26
pentru concedii i indemnizaii materiale datorate
__________________________ x ____________________________

- nregistrarea creanei de ncasat reprezentnd indemnizaia de concediu medical
suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de sntate diferena care excede
contribuia datorat de ctre angajator:
__________________________ x ____________________________
4382.1 Alte creane sociale = 423 Personal ajutoare 383
indemnizaii de recuperat din FNUASS materiale datorate
__________________________ x ____________________________

- Plata prin casierie a drepturilor salariale:
__________________________ x ____________________________
% = 5311 Casa n lei 1.869
421 Personal salarii datorate 1.452
423 Personal ajutoare materiale datorate 417
__________________________ x ____________________________
- Plata din contul curent al societii a obligaiilor datorate la buget:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei 1.782
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 699
4312 Contzribuia personalului la asigurrile sociale 353
4313 Contribuia angajatorului pentru 158
asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajatorului pentru 162
asigurrile sociale de sntate
4316 Contribuia unitii la asigurrile pentru 5
accidente de munc i boli profesionale
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 15
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 15
4373 Contribuia unitii la fondul de garantare 8
pentru plata creanelor salariale
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 344
447.1 Fonduri speciale Comision ITM 23
__________________________ x ____________________________



- ncasarea de la Casa de Asigurri de Sntate a creanei privind indemnizaia de
concediu medical:
__________________________ x ____________________________
5121 Conturi la bnci n lei = 4382.1 Alte creane sociale 383
indemnizaii de recuperat din FNUASS
__________________________ x ____________________________

Diferena de indemnizaie suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de
sntate, care excede contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii, se recupereaz de
la Casa de Asigurri Sntate prin depunerea unei cereri, nsoit de o copie de pe declaraia
depus i exemplarul numrul 2 al certificatului de concediu medical.


Studiul de caz nr. 2.
Determinarea i nregistrarea drepturilor de personal neridicate

O societate comercial nregistreaz drepturi de personal neridicate n sum de 2.000 lei,
compuse din 1.750 lei salarii i 250 lei indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc.
Dup 2 ani un salariat se prezint i i ridic drepturile ce i se cuvin n sum de 900 lei.
Restul drepturilor de personal n sum de 1.100 lei nu sunt ridicate n termenul legal de
prescriere i se nregistreaz la venituri.

Filiera nregistrrilor n contabilitate este urmtoarea:
- nregistrarea drepturilor de personal neridicate n termenul legal:
__________________________ x ____________________________
% = 426 Drepturi de personal 2.000
421 Personal salarii datorate neridicate 1.750
423 Personal ajutoare materiale datorate 250
__________________________ x ____________________________
- achitarea ulterioar a drepturilor de personal neridicate n termen:
__________________________ x ____________________________
426 Drepturi de personal = 5311 Casa n lei 900
neridicate
__________________________ x ____________________________
- trecerea la venituri a drepturilor de personal neridicate care au depit termenul de
prescriere:
__________________________ x ____________________________
426 Drepturi de personal = 7588 Alte venituri din 1.100
neridicate exploatare
__________________________ x ____________________________

Pentu respectarea unui principiu de baz al contabilitii i anume cel al independenei
exerciiilor, considerm c n locul contului 7588 Alte venituri din exploatare poate fi utilizat
contul 117 Rezultatul reportat.
Studiul de caz nr. 3.
Determinarea i nregistrarea avantajelor n natur acordate salariailor
Avantajele acordate n natur personalului angajat reprezint, potrivit reglementrilor
Codului fiscal, venituri impozabile ale persoanelor fizice care le primesc.
Suma n bani cuvenit pentru munca prestat nu poate fi mai mic dect echivalentul
salariului minim brut pe ar.


nregistrarea n contabilitate a acordrii avantajelor n natur se face potrivit coninutului
economic al operaiunilor i nu conform formei juridice, respectndu-se astfel principiul
prevalenei economicului asupra juridicului.

O entitate economic acord salariailor si avantaje n natur reprezentnd produse
finite, conform contractului colectiv de munc, la preul de nregistrare n contabilitate de 3.000
lei.
Valoarea avantajelor acordate n natur majoreaz venitul brut realizat de ctre salariai,
nregistrndu-se n fondul de salarii, intrnd astfel att n baza de calcul a contribuiilor
angajatorului i a salariailor, precum i n baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii.
- nregistrarea cheltuielilor salariale privind avantajele acordate salariailor n natur:
__________________________ x ____________________________
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii 3.000
personalului datorate
__________________________ x ____________________________
- predarea ctre salariai a produselor finite acordate ca avantaje n natur:
__________________________ x ____________________________
421 Personal salarii datorate= 345 Produse finite 3.000
__________________________ x ____________________________
- nregistrarea TVA colectat aferent produselor acordate:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 4427 TVA colectat 570
impozite, taxe i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
Contribuiile i impozitul pe veniturile de natura salariilor, aferente avantajelor acordate
n natur, se rein de la salariat din drepturile cuvenite n bani.
Dac avantajele acordate n natur salariailor nu sunt impozitate, cheltuielile aferente
acestor avantaje reprezint cheltuieli nedeductibile pentru societate.

Studiul de caz nr. 4.
Alte creane n legtur cu personalul

Unui salariat i se nchiriaz de ctre entitatea la care lucreaz o locuin pentru care
pltete o chirie lunar de 200 lei plus TVA 19%.

- nregistrarea creanei privind chiria de ncasat:
__________________________ x ____________________________
4282 Alte creane n = % 238
legtur cu personalul 706 Venituri din 200
redevene, locaii de gestiune
i chirii
4427 TVA colectat 38
__________________________ x ____________________________
- ncasarea n numerar a chiriei:
__________________________ x ____________________________
5311 Casa n lei = 4282 Alte creane n 238
legtur cu personalul
__________________________ x ____________________________
- sau reinerea chiriei pe statul de salarii:
__________________________ x ____________________________
421 Personal salarii = 4282 Alte creane n 238
datorate legtur cu personalul


__________________________ x ____________________________
n contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul mai pot fi nregistrate creane
fa de personal, reprezentnd: cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de
personal, avansuri nejustificate, drepturi necuvenite ce urmeaz a fi recuperate de ctre
angajator, imputaii i alte creane.



CAPITOLUL VI.
IMPOZITUL PE PROFIT I VENIT NTRE STANDARDE CONTABILE I
REGLEMENTRI FISCALE


6.1.Coninutul, reglementarea i calculul impozitului pe profit

Profitul reprezint expresia raionalitii activitii economice, relevnd ctigul,
avantajul realizat sub form bneasc dintr-o aciune, operaie sau exercitarea unei activiti.
Acesta sintetizeaz rezultatele activitii unei entiti economice constituind motivaia obiectiv
a ntreprinztorilor i proprietarilor de capital.
Profitul stimuleaz iniiativa, acceptarea riscului i incit la realizarea eforturilor de
sporire a raionalitii sau eficienei cultivnd spiritul de economie.
Obinerea profitului este condiia continurii i dezvoltrii activitii. Profitul se obine
atunci cnd veniturile realizate din orice surs sunt superioare cheltuielilor efectuate pentru
realizarea acestora.
Contribuabilii pltitori de impozit pe profit sunt
81)
:
- persoanele juridice romne;
- persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu
permanent n Romnia;
- persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n
Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic;
- persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti
imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o
persoan juridic romn;
- persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile
realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz,
impozitul datorat de persoane fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic
romn.
Contribuabilii care nu datoreaz impozit pe profit sunt precizai prin art.15 al Codului
fiscal actualizat.
Entitile economice care obin din activitatea desfurat profit, datoreaz bugetului de
stat un impozit pe profit calculat prin aplicarea unei cote procentuale (16%) asupra profitului
impozabil (fiscal) care se determin ca diferena dintre veniturile realizate din orice surs i
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora n cadrul unui an fiscal, la care se adaug
cheltuielile nedeductibile fiscal i se scad veniturile neimpozabile. Situaia invers, cnd volumul
veniturilor este depit de cel al cheltuielilor, se concretizeaz ntr-o pierdere fiscal.

Rezultatul contabil brut = Venituri - Cheltuieli

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea
cheltuielilor cu impozitul
82).

Rezultatul impozabil
83
(fiscal) = Rezultatul contabil brut + Cheltuieli nedeductibile
fiscal Venituri neimpozabile Alte deduceri

81
Art. 13 din Legea 571/22.12.2003, privind Codul Fiscal, publicat n MO nr. 927/23.12.2003
82
ibidem 80
83
IAS 12 Impozitul pe profit, Editura CECCAR pg. 889



Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) determinat n concordan
cu regulile stabilite de autoritile fiscale
84
.

Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil x 16%

Contribuabili care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care
realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere) i la care impozitul pe profit datorat
pentru activitile prevzute este mai mic de 5% din veniturile respective sunt obligai la plata
unui impozit de 5% aplicat asupra veniturilor respective.
n contextul crizei economice globale, n scopul creterii veniturilor bugetului de stat i a
reducerii astfel a deficitului bugetar a fost adoptat Ordonana de Urgen nr. 34 din 11 aprilie
2009, prin care se aduc modificri Codului fiscal, n sensul modificrii art. 18 prin introducerea
unor prevederi referitoare la impozitul minim. Astfel contribuabilii au obligaia, ca n situaia n
care impozitul pe profit calculat potrivit regulilor generale este mai mic dect impozitul minim
stabilit pentru trana de venituri corespunztoare, s plteasc la bugetul de stat impozitul minim.
Impozitul minim anual se stabilete n funcie de veniturile totale din orice surs,
nregistrate pentru anul fiscal precedent, mai puin:
- veniturile din variaia stocurilor;
- veniturile din producia de imobilizri;
- veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale pentru
finanarea investiiilor;
- veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere;
- veniturile din anularea datoriilor i majorrilor, care nu au fost cheltuieli deductibile,
la momentul constituirii;
- veniturile din despgubiri primite de la societile de asigurare;
- veniturile neimpozabile, stabilite prin acorduri i memorandumuri aprobate prin acte
normative.
Tranele de venituri i impozitul minim aferent sunt stabilite la art. 18 alin. (3) al Codului
fiscal:
Venituri totale an precedent
(lei)
Impozit minim an curent
(lei)
0 52.000 2.200
52.001 215.000 4.300
215.001 430.000 6.500
430.001 4.300.000 8.600
4.300.001 21.500.000 11.000
21.500.001 129.000.000 22.000
peste 129.000.001 43.000
Sunt considerate venituri neimpozabile
85
la calculul impozitului pe profit:
- dividendele primite de la o persoan juridic romn;
- diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a
ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se
dein titluri de participare, precum i diferenele de valoare a investiiilor financiare pe termen
lung, reprezentnd aciuni deinute la societi afiliate, titluri de participare i investiii deinute
ca imobilizri. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a

84
IAS 12
85
Art. 20 i 20
1
din Codul Fiscal



retragerii, lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la
persoana juridic la care se dein titlurile de participare;
- veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli
nedeductibile precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a
veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;
- alte venituri neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin
acte normative;
- dividendele primite, dup data aderrii, de o persoan juridic romn, societate-mam,
de la o filial situat ntr-un stat membru, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ
urmtoarele condiii:
1. pltete impozit pe profit conform normelor n vigoare;
2. deine minim 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru,
respectiv 10% ncepnd cu 01.01.2009;
3. deine participaia de 15% pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani la data
nregistrrii venitului din dividende.
Sunt venituri neimpozabile n aceleai condiii i dividendele primite de persoana juridic
romn prin intermediul sediului sau permanent situat ntr-un stat membru al Uniunii Europene.
La stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit profitul impozabil pot fi
considerate cheltuieli deductibile doar acele cheltuieli care sunt efectuate n scopul obinerii de
venituri impozabile.
Sunt considerate cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil i cheltuielile
nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, dac:
- a fost nchis procedura de faliment a debitorilor, n baza unei hotrri judectoreti;
- debitorul a decedat i nu exist posibilitatea recuperrii creanei de la motenitori;
- debitorul este dizolvat, sau lichidat, fr a avea un succesor;
- debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg
patrimoniul.
Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal
86
dificultile financiare
majore ale debitorului se refer la situaiile excepionale determinate de calamiti naturale,
epidemii, epizotii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice,
conjuncturi externe, sau caz de rzboi.
Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul brut contabil anual
pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social subscris i vrsat.
Totodat reprezint cheltuieli deductibile fiscal i sumele constituite trimestrial ca
provizioane pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, ns numai pentru bunurile
livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv. Beneficiaz de
deducere provizioanele constituite la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la
nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate.
Sunt considerate cheltuieli deductibile i sumele reprezentnd ajustri pentru deprecierea
creanelor constituite n limita unui procent de 30%, din valoarea creanelor asupra clienilor,
care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
- sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
- nu sunt garantate de alt persoan;
- nu sunt datorate de o persoan afiliat contribuabilului;
- au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Ajustrile pentru depreciere sunt deductibile la nivelul integral al valorii creanelor care
ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii:

86
HG 44/22.01.2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, privind
Codul fiscal, publicat n MO nr. 112/06.02.2004.



- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
- sunt deinute la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere
a insolvenei, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
- nu sunt garantate de alt persoan;
- nu sunt datorate de o persoan afiliat contribuabilului;
- au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Cheltuielile nedeductibile
87
reprezint cheltuielile care, potrivit Codului fiscal, nu sunt
acceptate la deducere, n determinarea profitului impozabil. Reprezint cheltuieli nedeductibile:
- cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitul pe profit sau
pe venit pltit n strintate. Sunt totodat nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la
surs persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate n Romnia i
suportate de ctre contribuabil;
- dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile i penalitile datorate ctre autoritile
romne i strine, potrivit prevederilor legale, ori cele datorate n cadrul contractelor economice
ncheiate cu persoane nerezidente, cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin
conveniile de evitare a dublei impuneri;
- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate
lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de
asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit
prevederilor legale (cu excepia stocurilor i imobilizrilor corporale amortizabile distruse n
urma calamitilor naturale sau datorit altor cauze de for major);
- cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub
forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs;
- cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de
pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia al acestor
bunuri sau servicii;
- cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ,
ntocmit n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare, prin care s se fac dovada
efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune;
- cheltuielile nregistrate de ctre societile agricole, constituite n baza legii, pentru
dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din
producia realizat n folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere;
- cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare
la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de
valoarea aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-
cesionarea acestora;
- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
- cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate
prin acte normative n vigoare;
- cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu
sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului;
- alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu
excepia celor neimpozabile potrivit prevederilor referitoare la impozitul pe venit;
- cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de
servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul
desfurrii activitilor proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte;
- cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i
cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile
reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este

87
Art. 21, alin. (4) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.


autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit
clauzelor contractuale;
- pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu
nencasate, pentru partea neacoperit de ajustare cu excepia situaiilor n care: procedura de
faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; debitorul a decedat i creana
nu poate fi recuperat de la motenitori; debitorul este dizolvat sau lichidat i nu exist succesori;
sau debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. n
situaia n care contribuabilii scot din eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n
scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului
impozabil la persoana debitoare, dup caz;
- cheltuielile de sponsorizare i mecenat, precum i cheltuielile privind bursele private
acordate potrivit legii;
- cheltuielile nregistrate n contabilitate, care au la baz un document emis de un
contribuabil inactiv, al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului
preedintelui ANAF;
- cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile
profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabil i care depesc
echivalentul a 4.000 euro anual, cu excepia taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor
obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, a contribuiilor pentru fondul destinat
negocierii contractului colectiv de munc, a taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor
datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaii sindicale i organizaii patronale;
- cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca
urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora;
- n perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru
vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu
o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9
scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina
contribuabilului, cu excepia situaiei n care vehiculele se nscriu n oricare dintre urmtoarele
categorii:
1) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie, curierat,
transport de personal la i de la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special
adaptate pentru a
fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de
recrutare a forei de munc;
2) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea
de taxi;
3) vehiculele utilizate pentru nchirierea ctre alte persoane, inclusiv pentru
desfurarea activitii de instruire n cadrul colilor de oferi.
Condiia obligatorie pentru ncadrarea n excepiile de la limitarea dreptului de deducere
a cheltuielilor cu combustibilul, este ca autovehiculele respective s fie utilizate n mod exclusiv
pentru activitile respective, per a contrario, dac autovehiculul este utilizat i n scopul
desfurrii activitilor exceptate i n alte scopuri, cheltuielile cu combustibilul pentru aceste
vehicule nu este deductibil.
Cheltuielile de sponsorizare i mecenat, efectuate cu respectarea prevederilor legale n
materie, se scad din impozitul pe profit cu respectarea cumulativ a urmtoarelor condiii:
- sunt n limita a 3 din cifra de afaceri;
- nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit.
Din punct de vedere fiscal alturi de cheltuielile deductibile i cele nedeductibile, exist o
categorie aparte de cheltuieli care au o deductibilitate limitat
88
:

88
Art. 21, alin. (3) din Codul fiscal


- cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate
dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele
dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;
- suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri
n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;
- cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului. Intr sub incidena acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru natere,
ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum
i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti sau uniti aflate n
administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor
profesionale i ale accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee,
biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, precum i pentru colile pe care
le au sub patronaj. n cadrul acestei limite pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de
cre acordate de angajator, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai salariailor,
cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn,
inclusiv transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare
pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale
asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament;
- perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei
centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice;
- cheltuielile cu tichetele de mas acordate de ctre angajatori salariailor, potrivit
prevederilor legale;
- cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limitele prevzute la art. 22 din Codul fiscal;
- cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n funcie de nivelul ratei dobnzii
de referin a Bncii Naionale a Romniei i de gradul de ndatorare a capitalului (gradul de
ndatorare a capitalului trebuie s fie mai mic sau egal cu trei), conform regulilor prevzute la
art. 23 din Codul fiscal. Nu este limitat deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i pierderile
din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci
internaionale de dezvoltare i organizaii similare, i cele care sunt garantate de stat, cele
aferente mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine, instituiile
financiare nebancare, de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii, precum i cele
obinute n baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat;
- cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile n limitele prevzute la art. 24 din Codul
fiscal. Deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil, iar
ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea sau scoaterea din funciune a mijloacelor fixe se
calculeaz pe baza valorii lor fiscale, care reprezint valoarea fiscal de intrare a acestora,
diminuat cu amortizarea fiscal;
- cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii
ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal,
pentru fiecare participant;
- cheltuielile cu primele de asigurare voluntare de sntate, n limita reprezentnd
echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;
- cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate
n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n
limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, care se
majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la
beneficiari, respectiv chiriai/locatari;
- cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina
proprietate personal a unei persoane fizice, folosit n scop personal, deductibile n limita
corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre
pri, n acest scop;


- cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de
angajaii cu funcii de conducere i de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel
mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Limitarea nu se
refer la cheltuielile privind combustibilii, care reprezint cheltuieli nedeductibile, beneficiind de
deducere doar pentru activitile exceptate
89)
.
Limitele cheltuielilor deductibile se aplic la fiecare termen de calcul a impozitului pe
profit. ncepnd cu anul 2007, la calculul impozitului pe profit se iau n considerare ca i
cheltuieli deductibile, indiferent dac entitatea n cauz obine sau nu profit, cheltuielile
efectuate cu transportul i cazarea angajailor i administratorilor pentru deplasri n interes de
serviciu, precum i cheltuielile de marketing.
Fondul de riscuri bancare generale constituit de bnci n limita
a 1% din soldul activelor purttoare de riscuri specifice activitii bancare se va constitui din
profitul contabil determinat dup deducerea
cheltuielii cu impozitul pe profit, nu din profitul contabil determinat nainte de deducerea
impozitului.
Veniturile obinute de organizaiile nonprofit i organizaiile patronale din vnzarea
titlurilor de participare obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din venituri scutite nu
mai sunt scutite de impozit pe profit.
Procesele de reorganizare a entitilor sunt n general neutre din punct de vedere fiscal.
Transferul elementelor de activ i pasiv de la o entitate la alta, prin fuziune, divizare sau schimb
de aciuni, nu constituie o operaiune impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit.
Elementele de activ i pasiv transmise i pstreaz valoarea fiscal avut la societile cedente,
cu condiia ca aceste societi s precizeze, aceast valoare, prin protocolul de predare.
n momentul schimbrii destinaiei, a reducerii sau anulrii unui provizion sau rezerve,
deduse la calculul impozitului pe profit, acestea se includ n venitul impozabil, indiferent de
motivul reducerii sau anulrii. n cazul reorganizrii prin fuziune sau divizare dac societile
care preiau elementele de activ i pasiv preiau i pstreaz destinaia provizioanelor sau a
rezervelor constituite de societatea cedent, acestea nu se impoziteaz.
Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale
nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor
nregistrate. n caz contrar, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se
stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data nregistrrii acestor rezerve.
ncepnd cu data de 1 mai 2009, prin modificrile aduse Codului fiscal de OUG
34/2009, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004,
deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv
cu scoaterea din gestiune a activelor respective. Introducerea acestei prevederi genereaz
creterea bazei impozabile i implicit a impozitului pe profit, prin considerarea cotei-pri de
amortizare, respectiv a cotei pri a cheltuielii privind activele cedate, aferent rezervei din
reevaluare, ca i un element similar veniturilor, efectul fiind identic cu acela al nedeductibilitii
valorii rezervelor din reevaluare.
Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie s ntocmeasc Registrul
de eviden fiscal. Acesta are 100 de file i trebuie nuruit, parafat i nregistrat la organul
fiscal. Registrul de eviden fiscal are ca scop nscrierea tuturor informaiilor care au stat la
baza determinrii profitului impozabil i a calculului impozitului pe profit cuprins n declaraia
privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat
90
.
Informaiile din Registrul de eviden fiscal vor fi nregistrate n ordine cronologic i
vor corespunde cu operaiunile fiscale i cu datele privind impozitul pe profit din declaraia
privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit calculat i nscris n

89
Activitile exceptate de la limitarea dreptului de deducere sunt cele prevzute la art. 21 alin. (4), lit t) din
Codul Fiscal, introdus prin OUG 34/2009
90
OMFP 870/21.06.2005, privind Registrul de eviden fiscal, MO nr. 549/2005


Registrul de eviden fiscal va fi identic cu cel nscris n declaraia privind obligaiile de plat la
bugetul general consolidat.
Pierderea anual fiscal stabilit prin declaraia de impozit pe profit se recupereaz, n
ordinea nregistrrii, la fiecare termen de plat, din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5
ani consecutivi.
Pierderile fiscale anuale nregistrate ncepnd cu anul 2009, se recupereaz din profiturile
impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi, la fiecare termen de plat a impozitului pe
profit.
Spre deosebire de legislaia comunitar n vigoare, legislaia romneasc nu permite ca
pierderea fiscal nregistrat de ctre societile care i nceteaz existena n urma fuziunii sau
divizrii s poat fi recuperat de ctre societatea sau societile care preiau activele i pasivele.
n cazul persoanelor juridice strine la recuperarea pierderii anuale se iau n considerare
numai activitile economice, cotele de participare, profiturile i pierderile atribuibile sediului
permanent din Romnia.
Contribuabilii care au fost pltitori de impozit pe venit i care anterior au nregistrat
pierdere fiscal intr sub incidena prevederilor referitoare la recuperarea pierderilor de la data la
care au revenit la sistemul de impozitare a impozitului pe profit.

6.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit

Calculul i nregistrarea impozitului pe profit se face cumulat de la nceputul anului.
Contribuabilii sunt obligai s plteasc n contul impozitului pe profit pentru trimestrul
IV pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor o sum egal cu impozitul calculat i
evideniat pe trimestrul III, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilan s se efectueze
pn la termenul prevzut pentru depunerea declaraiei anuale privind impozitul pe profit, adic
pn la data de 15 aprilie a anului urmtor.
Contribuabili care definitiveaz nchiderea exerciiului financiar pn la date de 15
februarie a anului urmtor, vor depune declaraia anual i vor plti impozitul pe profit pn la
aceast dat, fr a mai avea obligaia de a declara i plti pentru trimestrul IV a anului anterior
un impozit egal cu cel stabilit pentru trimestrul III.
Persoanele juridice fr scop patrimonial calculeaz i pltesc impozitul pe profit anual
pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul.
Persoanele juridice care-i nceteaz activitatea au obligaia de a depune declaraia anual
de impunere i de a plti impozitul pn la data depunerii situaiilor financiare la Registrul
Comerului.
Contribuabilii, societi comerciale bancare, persoane juridice romne i sucursalele din
Romnia ale bncilor, precum i persoanele juridice strine au obligaia de a plti, cu titlu de
pli anticipate efectuate trimestrial (pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului
pentru care se efectueaz plata), actualizate cu indicele de inflaie (luna decembrie fa de
aceeai lun a anului anterior) estimat cu ocazia elaborrii bugetului, dar comunicat prin ordin al
ministrului economiei i finanelor, pn la data de 15 aprilie al anului fiscal pentru care se
efectueaz plile anticipate. Termenul pn la care se efectueaz plata este cel de depunere a
declaraiei privind impozitul pe profit. Contribuabilii, alii dect cei menionai anterior, au
obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei
luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul.
ncepnd cu anul 2010, aceti contribuabili urmeaz s aplice sistemul plilor anticipate.
Dac la sfritul unui trimestru se nregistreaz pierdere contabil, contribuabilii nu mai au
obligaia de a efectua plata anticipat pentru acel trimestru. Contribuabilii nou nfiinai, nfiinai
n cursul anului precedent sau care la sfritul anului fiscal precedent nregistreaz pierdere
fiscal efectueaz pli anticipate n contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din
aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectueaz plata
anticipat.


Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datoreaz majorri de ntrziere
potrivit reglementrilor n vigoare privind executarea creanelor bugetare.
n cursul anului fiscal contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn
la termenul de plat a impozitului inclusiv, urmnd ca dup definitivarea impozitului pe profit pe
baza datelor din bilan, s depun declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la data
de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor.
ncepnd cu data de 1 mai 2009, contribuabilii trebuie s in cont i de prevederile
Codului fiscal, referitoare la impozitul minim, prevederi introduse prin OUG 34/2009. Astfel
acetia trebuie s compare impozitul pe profit rezultat din calcul cu impozitul minim datorat, iar
n situaia n care impozitul pe profit calculat este mai mic dect impozitul minim, s declare i
s plteasc la bugetul de stat o sum egal cu impozitul minim.
Contribuabilii sunt obligai s depun odat cu declaraia de impunere anual i o
declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoane fizice sau juridice strine care
s cuprind:
- sumele datorate;
- scopul plii;
- beneficiarul.
Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan
autorizat potrivit legii s-l reprezinte, contribuabilii fiind rspunztori pentru calculul
impozitelor declarate i depunerea n termen a declaraiei de impunere.
Constatarea, controlul, urmrirea, ncasarea i executarea silit a impozitului pe profit,
precum i a penalitilor sau majorrilor de ntrziere se efectueaz de organele fiscale ale
Ministerului Finanelor Publice, respectiv ANAF.


6.3. Studiu de caz privind, calculul, declararea i fiscalitatea impozitului pe profit

Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit se realizeaz cu ajutorul conturilor 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit, respectiv 441 Impozitul pe profit.
691 = 4411
4411 = 5121
Studiu de caz:

O societate comercial pltitoare de impozit pe profit nregistreaz la 31 decembrie a
anului 2009 urmtoarele date:
- cheltuieli cu materiile prime: 120.500 lei;
- cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.200 lei;
- cheltuieli cu energia i apa: 5.500 lei;
- cheltuieli privind mrfurile: 180.000 lei;
- cheltuieli cu reparaiile curente ale utilajelor: 25.500 lei;
- cheltuieli de reclam i publicitate: 1.500 lei;
- cheltuieli de protocol: 2.800 lei;
- alte cheltuieli cu serviciile executate de teri: 85.500 lei;
- cheltuieli cu impozite i taxe: 6.200 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului: 115.000 lei;
- cheltuieli cu contribuiile sociale: 33.350 lei;
- cheltuieli cu majorri de ntrziere: 1.550 lei;
- cheltuieli de sponsorizare: 3.500 lei;
- alte cheltuieli din exploatare: 650 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 45.500 lei;
- ajustri pentru deprecierea creanelor clieni: 4.550 lei;
- cheltuieli cu dobnzile: 9.200 lei;


Total cheltuieli: 644.000 lei

- venituri din vnzarea produselor finite: 355.000 lei;
- venituri din vnzarea mrfurilor: 243.000 lei;
- venituri din prestri servicii: 73.450 lei;
- alte venituri din exploatare: 3.700 lei;
- venituri din dobnzi: 550 lei.
Total venituri: 675.700 lei

Pierderea fiscal de recuperat aferent exerciiului precedent este n sum de 9.350 lei.
Cheltuielile nregistrate n contabilitatea societii sunt efectuate n scopul desfurrii
obiectului de activitate al societii i a obinerii de venituri impozabile.
Din valoarea cheltuielilor cu majorrile de ntrziere 1.340 lei reprezint majorri pentru
plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare iar 210 lei majorri de ntrziere datorate n cadrul
contractelor economice ctre furnizori. Alte cheltuieli reprezint cheltuieli nregistrate n
contabilitate, care nu au la baz un document justificativ corespunztor. Amortizarea a fost
calculat prin utilizarea metodei liniare, valoarea contabil a activelor amortizabile corespunde
cu valoarea fiscal i nu exist reevaluri a acestor active. Ajustrile pentru deprecierea
creanelor clieni s-au constituit cu respectarea prevederilor art. 22 din Codul fiscal, fiind
considerate cheltuieli deductibile.
Cheltuielile cu dobnzile sunt aferente unui credit bancar, fiind astfel considerate integral
deductibile.
Pn la data de 30 septembrie a exerciiului financiar societatea a constituit, declarat i
pltit un impozit pe profit n sum de 1.850 lei.
Societatea nu are constituite rezerve legale, capitalul social subscris vrsat al societii
avnd o valoare de 20.000 lei.
Suma de 3.700 lei, nregistrat la alte venituri din exploatare, reprezint penaliti de
ntrziere pltite bugetului de stat i anulate ulterior, care n momentul nregistrrii lor au fost
tratate ca i cheltuieli nedeductibile. n consecin suma de 3.700 lei reprezint venituri
neimpozabile.
Pe baza veniturilor totale realizate n anul 2008 de ctre societate, n sum de 211.500 lei,
a fost stabilit un impozit minim anual de 4.300 lei.
nchiderea exerciiului financiar se definitiveaz pn la data de 15 februarie a anului
urmtor.
Se cere s se determine: impozitul pe profit i s se nregistreze operaiunile n
contabilitatea societii.
- Determinarea rezultatului contabil brut:

Rezultatul contabil brut = Venituri Cheltuieli = 675.700 644.000 = 31.700 lei.

- Determinarea cheltuielilor nedeductibile:

Stabilirea limitei deductibile a cheltuielilor de protocol:
Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal cheltuielile de protocol sunt
deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul
veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect
cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit
Venituri impozabile = 675.700 3.700 = 672.000 lei;
Cheltuielile aferente veniturilor impozabile mai puin cheltuielile de protocol: 644.000
2.800 = 641.200 lei;
672.000 641.200 = 30.800 lei;
Cheltuieli de protocol deductibile = 30.800 lei x 2% = 616 lei;


Din cadrul cheltuielilor privind majorrile de ntrziere, din enun rezult ca
nedeductibil suma de 1.340 lei (majorri de ntrziere datorate pentru plata cu ntrziere a
obligaiilor bugetare).
Cheltuielile de sponsorizare n sum de 3.500 lei, sunt integral nedeductibile.
Alte cheltuieli nedeductibile sunt reprezentate de cheltuielile n sum de 650 lei, care
conform enunului nu au la baza nregistrrii lor un document justificativ corespunztor.
Total cheltuieli nedeductibile = 7.674 lei.

- Determinarea rezervei legale deductibile la calculul impozitului pe profit:

Rezerva legal este deductibil potrivit art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal n limita
unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe
profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat .
Profitul contabil brut Venituri neimpozabile = 31.700 3.700 = 28.000 lei;
28.000 lei x 5% = 1.400 lei;
A cincea parte din capitalul social subscris i vrsat = 20.000/5 = 4.000 lei.
Rezerva legal deductibil = 1.400 lei.

- Determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil):

Profitul impozabil = Rezultatul contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri
neimpozabile Alte deduceri (rezerva legal) Pierderi fiscale de recuperat din anii precedeni
= 31.700 + 7.674 3.700 1.400 9.350 = 24.924 lei.

- Determinarea impozitului pe profit:

Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil x 16% = 24.924 x 16% = 3.988 lei;
Avnd n vedere prevederile art. 21, alin (4), lit. p) din Codul fiscal societatea comercial
scade din impozitul pe profit datorat sumele reprezentnd cheltuieli de sponsorizare n limita a
3 din cifra de afaceri, fr a depi 20% din impozitul pe profit datorat.
Cifra de afaceri = 355.000 + 243.000 + 73.450 = 671.450 lei;
671.450 x 3 = 2.014 lei;
20% din impozitul pe profit = 3.988 lei x 20% = 798 lei;
Impozit pe profit final datorat pentru exerciiul financiar al anului 2009 = 3.988 798
= 3.190 lei.
Potrivit modificrilor aduse Codului fiscal de ctre OUG 34/2009, este necesar
compararea impozitului pe profit rezultat din calcul aferent trimestrului cu impozitul minim
datorat.
Impozit pe profit datorat pentru trimestrul IV = Impozitul pe profit calculat cumulat la 31
decembrie Impozitul pe profit calculat la 30 septembrie = 3.190 1.850 = 1.340 lei.
Impozitul minim datorat pentru trimestrul IV = 4.300/12 luni x 3 luni = 1.075 lei.
Constatm c impozitul calculat, potrivit regulilor generale, este mai mare dect
impozitul minim i prin urmare se declar i se pltete impozitul calculat.
Rezultatul net (profit net) = Rezultatul brut (profit brut) Impozitul pe profit = 31.700
3.190 = 28.510 lei

- nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii:
- nregistrarea impozitului pe profit datorat la 30.09.2009:
_________________________ x ____________________________
691 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozitul pe profit 1.850
pe profit


_________________________ x ____________________________

- nchiderea contului 691:
__________________________ x ____________________________
121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul 1.850
pe profit
__________________________ x ___________________________

- plata ctre buget a impozitului pe profit datorat:
__________________________ x ___________________________
4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei 1.850
__________________________ x _______________________

- nchiderea conturilor de cheltuieli la data de 31.12.2009:
__________________________ x ___________________________
121 Profit sau pierdere = % 644.000
601 Cheltuieli cu materiile 120.500
prime
6021 Cheltuieli cu materialele 3200
auxiliare
605 Cheltuieli privind energia 5500
i apa
607 Cheltuieli privind 180.000
mrfurile
611 Cheltuieli cu ntreinerea 25.500
i reparaiile
623.1 Cheltuieli de reclam 1.500
i publicitate
623.2 Cheltuieli de protocol 2.800
628 Alte cheltuieli cu 85.500
serviciile executate de teri
635 Cheltuieli cu alte 6.200
impozite, taxe i vrsminte
asimilate
641 Cheltuieli cu salariile 115.000
personalului
645 Cheltuieli privind 33.350
asigurrile i protecia social
6581.1 Cheltuieli cu 210
despgubiri i penaliti
deductibile
6581.2 Cheltuieli cu 1.340
despgubiri, amenzi i
penaliti nedeductibile
6582 Cheltuieli cu donaiile 3.500
i subveniile acordate
6588 Alte cheltuieli de 650
exploatare
666 Cheltuieli privind 9.200
dobnzile
6811 Cheltuieli de 45.500
exploatare privind


amortizarea imobilizrilor
6814 Cheltuieli de 4.550
exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea activelor
circulante
__________________________ x ___________________________

- nchiderea conturilor de venituri la data de 31.12.2009:

__________________________ x ___________________________
% = 121 Profit sau pierdere 675.700
701 Venituri din vnzarea 355.000
produselor finite
704 Venituri din lucrri executate 73450
i servicii prestate
707 Venituri din vnzarea mrfurilor 243000
758 Alte venituri din exploatare 3700
766 Venituri din dobnzi 550
__________________________ x ___________________________

- nregistrarea impozitului pe profit datorat la 31.12.2009:
__________________________ x ___________________________
691 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozitul pe profit 1.340
pe profit
__________________________ x ___________________________

- nchiderea contului 691:
__________________________ x ___________________________
121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul 1.340
pe profit
__________________________ x ___________________________

- nregistrarea la 31.12.2009 a constituirii rezervei legale:
__________________________ x ___________________________
129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.400
__________________________ x ___________________________

- nregistrarea la 01.01.2010 a profitului repartizat la rezerve legale i a celui rmas de
repartizat:
__________________________ x ___________________________
121 Repartizarea profitului = % 28.510
117 Rezultatul reportat 27.110
129 Repartizarea 1.400
profitului
__________________________ x ___________________________
- plata, pn la data de 15.02.2010, a impozitului pe profit datorat bugetului de stat:
__________________________ x ___________________________
441 Impozitul pe profit = 5121Conturi la bnci n lei1.340
__________________________ x ___________________________
Profitul net rmas dup repartizarea la rezervele legale, poate fi distribuit, de ctre
adunarea general a acionarilor n momentul aprobrii situaiilor financiare aferente anului


2009, la dividende, alte rezerve, sau pe alte destinaii legale, dar numai dup acoperirea
pierderilor nregistrate n anii precedeni.

6.4. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

Atunci cnd vorbim despre microntreprinderi trebuie s facem distincie ntre
microntreprinderile reglementate de prevederile Codului fiscal i cele reglementate de
legislaia comunitar
91)
, preluat n legislaia naional prin intermediul Legii 346 din
14.07.2004
92)
, privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii.
Legislaia comunitar definete microntreprinderile, ca fiind ntreprinderi care au pn la
9 salariai i realizeaz o cifr de afaceri anual net sau dein active totale de pn la 2 milioane
euro.
Potrivit prevederilor Codului fiscal microntreprinderea este o persoan juridic romn
care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal
precedent:
- realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de
peste 50% din veniturile totale;
- are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv;
- a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro;
- capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul,
autoritile locale i instituiile publice.
6.4.1.Coninutul, reglementarea i calculul impozitului pe venitul microntreprinderii

Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe
veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile
prevzute i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. De
asemenea, microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta
pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la
data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile
microntreprinderilor.
O persoan juridic romn nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe veniturile
microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, nscriind opiunea n cererea de nregistrare
la registrul comerului, dac la data nregistrrii sunt ndeplinite condiiile prevzute. Condiia
privind angajarea a cel puin unui salariat trebuie ndeplinit n termen de 60 de zile de la data
nregistrrii.
Nu pot opta pentru acest sistem de impunere persoanele juridice romne care desfoar
activiti n:
- domeniul bancar;
- domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital (cu excepia intermediarilor
din acest domeniu);
- domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
- au capital social deinut de un acionar/asociat persoan juridic cu peste 250 de
angajai.
Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii, care n cursul unui an nu mai
ndeplinesc condiiile prevzute, devin pltitori de impozit pe profit din anul urmtor celui n
care nu mai ndeplinesc aceste condiii, fr a mai avea posibilitatea de a reveni la aceast form
de impunere.

91
Recomandarea 2003/361/CEE, privind definiia microntreprinderilor, ntreprinderilor mici i mijlocii, publicat
n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L24 din 20 mai 2003.
92
Monitorul Oficial nr. 681/29.07.2004


Microntreprinderile care n cursul unui an fiscal realizeaz venituri mai mari dect
plafonul stabilit de 100.000 euro sau ponderea veniturilor din consultan i management
depete 50% din veniturile totale, pltesc impozit pe profit, din anul depirii plafonului, lund
n calcul veniturile i cheltuielile realizate cumulat de la nceputul anului fiscal respectiv.
Impozitul pe profit se calculeaz ncepnd cu trimestrul n care a fost depit plafonul, fr a se
datora majorri de ntrziere iar din impozitul pe profit calculat se scad plile efectuate cu titlu
de impozit pe veniturile microntreprinderii pentru anul fiscal respectiv.
Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii organizeaz i conduc
contabilitatea conform reglementrilor contabile n vigoare. Impozitul se calculeaz prin
aplicarea procentului de 3% n 2009, asupra sumei totale a veniturilor, cu excepia:
- veniturilor din variaia stocurilor;
- veniturilor din producia de imobilizri corporale i necorporale;
- veniturilor din exploatare reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a
altor resurse pentru finanarea investiiilor;
- veniturilor din provizioane i ajustri;
- veniturilor rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului,
care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor
legale;
- veniturilor realizate din despgubiri de la societile de asigurare, pentru pagubele
produse la activele corporale proprii.
Ca i n situaia pltitorilor de impozit pe profit, pltitorii de impozit pe venitul
microntreprinderii trebuie s in cont, ncepnd cu 1 mai 2009 de modificrile aduse Codului
fiscal de OUG 34/2009, referitoare la impozitul minim. Astfel, dac impozitul calculat este mai
mic dect impozitul minim prevzut, microntreprinderile au obligaia de a plti o sum
echivalent cu impozitul minim.
Impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat se poate diminua n cazul
achiziionrii caselor de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document
justificativ) din baza impozabil n trimestrul punerii lor n funciune.
Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din
trimestrul urmtor, avnd totodat obligaia de a declara impozitul prin depunerea, la acelai
termen a Declaraiei privind obligaiile de plat la bugetul de stat (Declaraia 100).
n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de
impozit i o persoan fizic rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a
calcula, reine i vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat
prin aplicarea cotei de 1,5% la veniturile ce revin acesteia din asociere.


6.4.2. Calculul i reflectarea n contabilitate a impozitului pe veniturile microntreprinderii

Reflectarea n contabilitatea microntreprinderilor a impozitului pe venit se realizeaz cu
ajutorul conturilor 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite, respectiv 4418
Impozitul pe venit

698 = 4418
4418 = 5121



Studiu de caz:



O societate comercial nregistrat ca pltitoare de impozit pe veniturile
microntreprinderii, nregistreaz pentru trimestrul III al anului 2009, urmtoarele date:
Venituri realizate n trimestrul III 2009:
- Venituri din vnzarea produselor finite: 17.900 lei;
- Venituri din prestri servicii: 2.700 lei;
- Venituri din vnzarea mrfurilor: 27.100 lei;
- Variaia stocurilor: 11.200 lei;
- Venituri din producia de imobilizri corporale: 8.500 lei;
- Venituri din despgubiri de la asigurri: 4.550 lei.
- Venituri din dobnzi: 182 lei.

Societatea a achiziionat n luna august 2009 o cas de marcat n valoare de 1.950 lei +
TVA 19%.
n anul 2009 societatea a obinut venituri totale, luate n calcul pentru stabilirea
impozitului minim, n valoare de 325.800 lei, care determin pentru anul 2009 un impozit minim
anual de 6.500 lei.

Se cere s se determine i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe venit.

- Determinarea bazei de impozitare:

Veniturile totale nregistrate de societate n trimestrul III 2009 = 17.900 + 2.700 + 27.100
+ 11.200 + 8.500 + 4.550 + 182 = 72.132 lei;
Venituri neimpozabile = Variaia stocurilor + Veniturile din producia de imobilizri +
Veniturile din daune de la societatea de asigurare = 11.200 + 8.500 + 4.550 = 24.250 lei;
Venituri impozabile = 72.132 24.250 = 47.882 lei;
Deduceri reprezentnd achiziia casei de marcat = 1.950 lei;
Baza de calcul a impozitului = 47.882 1.950 = 45.932 lei

- Determinarea impozitului pe venitul microntreprinderii:

Impozitul pe venit = Baza de calcul x 3% = 45.932 x 3% = 1.378 lei.
Potrivit prevederilor legale se compar impozitul rezultat din calcul cu impozitul minim
prevzut:
Impozitul minim pentru trimestrul III 2009 = 6.500 lei/12 luni x 3 = 1.625 lei.
Se constat faptul c impozitul calculat n sum de 1.378 lei este mai mic dect impozitul
minim, prin urmare societatea va plti cu titlu de impozit pe venitul microntreprinderii o sum
echivalent cu impozitul minim, adic 1.625 lei.

Reflectarea n contabilitate a constituirii i plii impozitului:
- constituirea obligaiei de plat:
__________________________ x ___________________________
698 Cheltuieli cu impozitul = 4418 Impozitul pe venit 1.625
pe venit
__________________________ x ___________________________

- nchiderea contului 698:
__________________________ x ___________________________
121 Profit sau pierdere = 698 Cheltuieli cu impozitul 1.625
pe venit
__________________________ x ___________________________



- plata, pn la data de 25.10.2009, a impozitului pe venit datorat bugetului de stat:
__________________________ x ___________________________
4418 Impozitul pe venit = 5121 Conturi la bnci n lei 1.625
__________________________ x ___________________________

Reflectarea n contabilitate a nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli i a repartizrii
profitului, se face cu respectarea acelorai reguli specificate anterior, la tratarea impozitului pe
profit.












































CAPITOLUL VII.
FISCALITATEA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT


7.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit general pe consum, calculat pe tot
circuitul bunurilor i serviciilor, de la productor, respectiv prestator, pn la consumatorul final.
Este un impozit indirect, stabilit asupra valorii rezultate n fiecare stadiu al circuitului economic,
datorat, de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA i suportat de ctre
consumatorii finali. Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA trebuie s plteasc
bugetul de stat diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si pentru vnzrile de bunuri i
servicii i taxa deductibil achitat sau datorat de ctre persoana respectiv pentru achiziia de
bunuri i servicii.
Fiind un impozit indirect pe consum, efectele creterii sale asupra preului sunt mai greu
sesizabile pentru consumatorul final, acesta tie c taxa este inclus n pre dar nu cunoate
ntotdeauna cuantumul ei exact, nesesiznd astfel att de puternic presiunea fiscal exercitat
asupra lui.
Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile care ndeplinesc
n mod cumulativ urmtoarele condiii:
- constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuat cu plat sau o
operaiune asimilat acestora;
- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;
- livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic.
Persoana impozabil, este orice persoan, indiferent de statutul su juridic care
efectueaz de o manier independent activiti economice ce intr n sfera: productorilor,
comercianilor, prestatorilor de servicii inclusiv activitile extractive, agricole, ale profesiunilor
libere sau asimilate, precum i exploatarea activelor corporale i necorporale n scopul obinerii
de venituri.
Instituiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitile lor
administrative, sociale, educative, culturale, sportive, de ordine public, de aprare i sigurana
statului pe care le desfoar n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea
acestor activiti percep impozite, taxe, redevene, cotizaii sau onorarii.
Instituiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru activiti cum sunt:
telecomunicaiile; furnizare de energie electric, termic, gaze, ap, agent frigorific; transport de
bunuri i persoane; depozitare de bunuri; nchirieri, concesiuni; livrri de bunuri noi produse
pentru vnzare; servicii i activiti prestate n porturi, aeroporturi, trguri, expoziii, activitatea
magazinelor pentru personal; activitile agenilor de cltorie.
Prin livrare de bunuri se nelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor
deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin personal care acioneaz n numele
acestora, iar prin prestri de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri cum
sunt: orice munc fizic i intelectual, lucrri de construcii montaj, servicii pot,
telecomunicaii, nchirieri, concesionri, intermedieri, servicii de publicitate, mandatare,
operaiuni de leasing i altele similare.
Prin import de bunuri se nelege introducerea n ar de bunuri provenind din strintate
de ctre orice persoan indiferent de statutul su juridic, direct sau prin intermediari, plasate n
regim vamal de import sau n regimuri vamale suspensive.



7.2. Regimuri de impozitare, locul operaiunilor impozabile i persoane obligate la plata
taxei pe valoarea adugat

Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se
clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel:
A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard 19% sau cotele
reduse de 9% i respectiv 5%;
Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt:
I. Livrri de bunuri care includ urmtoarele operaii efectuate cu plat, pentru care locul
este considerat a fi n Romnia:
- achiziii intracomunitare (AIC)
93
de bunuri, altele dect mijloacele de transport noi sau
produsele accizabile, efectuate de persoane impozabile ce acioneaz ca atare sau de o persoan
juridic neimpozabil;
- AIC de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoan;
- AIC de produse accizabile, efectuate de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca
atare sau de o persoan juridic neimpozabil;
Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia AIC de bunuri ce ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt realizate de o persoan impozabil ce efectueaz numai livrri de bunuri sau
prestri de servicii pentru care taxa este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil;
- valoarea total a AIC nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a
depit pe parcursul celui anterior plafonul de 10.000 euro.
II. Operaiuni asimilate livrrilor de bunuri sunt operaiunile de distribuire de bunuri
din activele unei entiti impozabile ctre asociai sau acionarii si, inclusiv cea legat de
lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a acesteia.
Transferul de active sau a unei pri din acestea n urma operaiunilor de dizolvare sau
fuziune nu este considerat operaiune asimilat livrrilor de bunuri.
III. Prestrile de servicii, cuprind urmtoarele operaiuni:
- transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale i a altor drepturi similare;
- nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei acestora n cadrul unui contract de
leasing;
- angajamentul de a nu derula o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan
sau de a tolera o aciune/situaie;
- prestri de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti
publice ori potrivit legii;
- servicii de intermediere efectuate de persoane care acioneaz n numele i n contul
altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
IV. Operaiunile asimilate prestrilor de servicii, se refer la:
- serviciile ce fac parte din activitatea economic a entitii impozabile, prestate gratuit
pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane;
- folosirea temporar a bunurilor ce fac parte din activele unei entiti impozabile, n
scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n
vederea folosirii lor gratuite, altor persoane (dac TVA pentru bunurile respective a fost dedus
total sau parial).
Nu sunt considerate operaiuni asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat
urmtoarele:

93
AIC reprezint aprovizionarea cu bunuri de ctre o prsoan impozabil dintr-un stat membru, din alt stat
membru, de unde are loc plecarea transportului sau expedierea bunurilor, conform condiiilor de livrare utilizate.



- serviciile ce fac parte din activitatea economic a entitii impozabile, prestate gratuit n
scop de reclam sau pentru stimularea vnzrilor;
- serviciile prestate gratuit n cadrul perioadei de garanie de entitatea ce a realizat iniial
livrarea de bunuri sau prestarea de servicii;
- folosirea bunurilor obinute din activitatea economic a entitii impozabile, ca parte a
unei prestri de servicii efectuat gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau
protocol.
B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pot fi considerate operaiuni taxate cu TVA,
dar cota de TVA este zero. De aceea, persoana care efectueaz operaiuni scutite cu drept de
deducere este o persoan impozabil, cu obligaia de a se nregistra n scopuri de TVA i cu
posibilitatea de a solicita deducerea TVA achitat sau datorat furnizorilor/prestatorilor si, chiar
dac persoana respectiv nu factureaz TVA clienilor si.
Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt:
- prestrile de servicii direct legate de exportul de bunuri sau cele similare;
- operaiunile de livrri intracomunitare;
- transportul de bunuri plasate n regim de antreprozit de TVA, n regim de admitere
temporar sau n regim vamal suspensiv i serviciile accesorii;
- transportul internaional de pasageri;
- lucrrile efectuate asupra bunurilor mobile transportate n afara Comunitii
Economice Europene.
C. Operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz TVA i
nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau
serviciile achiziionate.
Principalele operaiuni scutite fr drept de deducere sunt:
I. Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii
1. Operaiuni pentru care scutirea se aplic n mod obligatoriu:
a) Operaiuni de interes general:
- activitile de ngrijire medical desfurate de ctre uniti specializate;
- prestrile de servicii efectuate de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i
livrare de ctre acetia a protezelor dentare;
- livrrile de organe, snge i lapte de provenien uman;
- transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate n vehicule special amenajate;
- serviciile de ngrijire i supraveghere realizate de personalul medical i paramedical;
- activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr.84/1995, republicat i
formarea profesional a adulilor, prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de
aceste activiti, efectuate de unitile autorizate;
- meditaiile acordate n particular de ctre cadrele didactice din domeniul nvmntului
colar, preuniversitar i universitar;
- livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cminele i cantinele organizate
pe lng instituiile publice i entitile autorizate n activitatea de nvmnt, n folosul exclusiv
al persoanelor direct implicate n activitile scutite;
- prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de asistena i protecia social,
efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv
cele livrate de cminele de btrni;
- prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor,
efectuate de instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute ca avnd caracter social;
- prestrile de servicii i livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv,
n schimbul unei cotizaii fixe conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au
obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal,
profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n
condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren;


- prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice,
efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia
fizic;
- prestrile de servicii culturale i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de
instituii publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial recunoscute ca atare de
ctre Ministerul Culturii i Cultelor;
- prestrile de servicii i livrrile de bunuri, efectuate de persoane ale cror operaiuni
sunt scutite, cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar;
- activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de
natur comercial;
- serviciile publice potale i livrarea de bunuri aferent acestora;
- prestrile de servicii realizate de ctre grupuri independente de persoane ale cror
operaiuni sunt scutite sau nu intr n sfera de aplicare a taxei, grupuri create n scopul prestrii
de ctre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitii acestora, n cazul n care
aceste grupuri solicit membrilor lor numai rambursarea cotei pri de cheltuieli comune;
- furnizarea de personal de ctre instituiile religioase sau filozofice n scopul activitilor
specifice.
b) Alte operaiuni scutite sunt.
- serviciile de natura financiar-bancar;
- operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile efectuate de persoanele care
intermediaz aceste operaiuni;
- pariurile, loteriile i jocurile de noroc, organizate de persoane autorizate;
- livrarea la valoarea nominal de timbre potale utilizabile pentru servicii potale, de
timbre fiscale i alte timbre similare;
- livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa aferent
bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut
obiectul excluderii dreptului de deducere;
2. Operaiuni scutite opional:
- arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile cu urmtoarele
excepii:
operaiuni de cazare efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al celor cu funcii
similare;
nchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
nchirierea de spaii pentru parcarea autovehiculelor;
nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile;
nchirierea seifurilor.
- livrarea de ctre orice persoan a unui teren, a unei construcii, a unei pri a acesteia i
a terenului pe care se afl construcia. Scutirea nu se aplic pentru livrarea unei construcii noi, a
unei pri a acesteia sau pentru livrarea unui teren construibil;
Orice persoan impozabil care desfoar astfel de activiti are posibilitatea de a opta
pentru taxarea operaiunilor, precizate anterior n condiiile stabilite prin Normele metodologice
de aplicare a Codului fiscal. Persoanele impozabile care opteaz pentru taxarea acestor
operaiuni au obligaia de a depune la organul fiscal competent o notificare privind opiunea de
taxare, cu precizarea datelor de identificare a imobilului pentru care se aplic taxarea i a datei de
la care se aplic. Pentru ca beneficiarul operaiunii s-i poat exercita dreptul de deducere al
taxei facturate, este necesar ca acesta s primeasc o copie dup notificarea opiunii de taxare,
depus la organul fiscal competent.
D. Regimuri speciale de scutire:
- regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici, care presupune c persoana
impozabil stabilit n Romnia, a crei cifr de afaceri anual, declarat i realizat este
inferioar plafonului de 35.000 euro, al crei echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb


comunicat de BNR la data aderrii, poate solicita scutirea de tax, pentru operaiunile
impozabile, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi;
- regimul special pentru ageniile de turism;
- regimul special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i
antichiti;
- regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite care presteaz servicii
electronice persoanelor neimpozabile;
E. Operaiunile scutite de tax, pentru care nu se datoreaz tax la autoritile vamale,
sunt urmtoarele:
- importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice
situaie scutit de tax n interiorul rii;
- achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie
scutit de tax;
- achiziia intracomunitar de bunuri pentru care, persoana care cumpr bunurile n orice
situaie ar avea dreptul la rambursarea integral a taxei care s-ar datora, dac respectiva achiziie
nu ar fi scutit;
- importul definitiv de bunuri care ndeplinesc condiiile prevzute de legislaia
comunitar;
- importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare care beneficiaz
de scutire de taxe vamale;
- importul de bunuri efectuat de organismele internaionale i interguvernamentale
acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n
limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii;
- importul de bunuri de ctre forele armate strine membre NATO pentru uzul acestora
sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul
efortului comun de aprare;
- reimportul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate
unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale,
etc.;
- importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne
strine, organisme internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ar;
- importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care,
conform legii devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau cele ce nlocuiesc pe
cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile
care se napoiaz n ar ca urmare a expedierii eronate, echipamentele pentru protecia mediului,
stabilite prin HG. Pentru operaiile de leasing aflate n derulare la data aderrii Romniei n UE
se aplic msurile legale unitare de implementare a reglementrilor n domeniul taxelor vamale,
TVA i accize datorate n vam. n cazul transferurilor i AIC asimilate, precum i a lucrrilor de
construcie-montaj se aplic msurile de simplificare prevzute de reglementrile legale
94)
.
Locul operaiunilor impozabile se consider a fi n Romnia atunci cnd locul livrrii
este:
- locul de unde a pornit expediia bunurilor sau transportul ctre beneficiar, indiferent
dac bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de teri;
- locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd are loc livrarea, n cazul n care
bunurile nu sunt expediate sau transportate;
- locul prestrilor de servicii se consider a fi n Romnia cnd prestatorul i are stabilit
n Romnia sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile, ori
n lipsa unui astfel de sediu domiciliul sau reedina obinuit.
Categorii de persoane impozabile

94
Prevederile OMFP nr. 2216/2006, publicat n MO nr. 1040/2006 i OMFP nr. 155/2007, publicat n
MO nr. 34/2007



O persoan impozabil este orice persoan care desfoar independent i indiferent de
loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia. Astfel c, persoanele
impozabile se pot clasifica:
a) persoane impozabile integral sunt persoanele care efectueaz operaiuni taxabile i
operaiuni scutite cu drept de deducere;
b) persoane impozabile scutite persoanele care desfoar numai operaiuni scutite fr
drept de deducere (instituii publice, societi bancare, societi de asigurare, etc.);
c) persoane impozabile cu regim mixt sunt persoanele care efectueaz att operaiuni
impozabile cu drept de deducere, ct i operaiuni scutite fr drept de deducere;
d) persoane impozabile parial sunt persoanele care efectueaz ocazional operaiuni
impozabile, cum ar fi achiziia intracomunitar de mijloace de transport noi;
e) persoane neimpozabile sunt persoanele care nu realizeaz operaiuni impozabile,
cum sunt persoanele fizice care nu desfoar operaiuni supuse taxei pe valoarea adugat.
Potrivit prevederilor Codului Fiscal, exist dou categorii de persoane nregistrate n
scopuri de TVA, i anume:
1) Persoana impozabil obinuit care este obligat la plata TVA n Romnia pentru
operaiuni taxabile curente ce au loc n Romnia;
2) Persoana care, dei nu este nregistrat n scopuri de TVA, devine obligat la plata
TVA pentru o achiziie intracomunitar efectuat n Romnia, fie deoarece a optat pentru plata
TVA n Romnia pentru toate aceste achiziii intracomunitare sau valoarea total a achiziiilor
intracomunitare efectuate n Romnia ntr-un anumit an calendaristic depesc plafonul de
achiziii intracomunitare (echivalentul n lei a sumei de 10.000 euro).
n ambele situaii, codul de nregistrare atribuit persoanei impozabile este precedat de
prefixul RO, care i atribuie calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA n Romnia.
Organele fiscale pot anula nregistrarea unei persoane n scopuri de TVA, dac persoana
nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de
TVA.
Persoana nregistrat n scopuri de TVA, pentru achiziii intracomunitare, poate solicita
anularea nregistrrii sale oricnd, dup expirarea anului calendaristic urmtor celui n care a fost
nregistrat, dac valoarea achiziiilor sale intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n
anul n care face solicitarea sau n anul calendaristic anterior i dac nu i-a exercitat opiunea.


7.3. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat

Faptul generator al taxei pe valoarea adugat ia natere:
- n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrilor de servicii, cu
excepiile prevzute de lege;
- cnd beneficiarul devine proprietarul bunurilor, cnd livrarea de bunuri se face n baza
unui contract de consignaie, stocuri la dispoziia clientului, livrri de bunuri n vederea testrii
sau verificrii conformitii;
- cnd sunt ndeplinite formalitile legale pentru transferul titlului de proprietate de la
vnztor la cumprtor, n situaia livrrilor de bunuri imobile;
- cnd situaiile de lucrri sunt emise i acceptate de beneficiar pentru lucrrile de
construcii montaj, servicii de consultan, de cercetare, de expertiz, alte servicii similare;
- n ultima zi a perioadei specificate n contract pentru plata bunurilor livrate sau
serviciilor prestate, fr ca perioada s depeasc un an, pentru livrri de gaze naturale, de ap,
servicii telefonice, livrri de energie electric;
- la data specificat n contract pentru efectuarea plii n cazul operaiunilor de
nchiriere, leasing, concesionare i arendare de bunuri.


Exigibilitatea reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de tax pe
valoarea adugat, la un anumit termen, plata taxei pe valoarea adugat, datorat bugetului de
stat.
Exigibilitatea ia natere concomitent cu faptul generator, cu excepiile prevzute n mod
expres de lege.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator atunci cnd:
- factura este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
- contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz n avans, fa de data livrrii
bunurilor sau prestrii serviciilor;
- la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii
realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare.
n cazul livrrilor intracomunitare de bunuri, scutite de tax, exigibilitatea acesteia
intervine n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator.
n cazul AIC, faptul generator intervine la data la care ar interveni cel pentru livrri de
bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia, iar exigibilitatea taxei intervine la data
la care este emis factura ctre beneficiar, pentru ntreaga contravaloare a livrrii de bunuri, dar
nu mai trziu de a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator.
n cazul importului de bunuri:
dac bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare
similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i exigibilitatea TVA
intervin la data la care intervine faptul generator i exigibilitatea respectivelor taxe comunitare;
dac bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul generator i exigibilitatea TVA
intervin la data la care ar interveni faptul generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare (dac
bunurile ar fi supuse unor astfel de taxe);
dac bunurile sunt plasate n regim vamal special, faptul generator i exigibilitatea taxei
intervin la data la care acestea nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim.
Exigibilitatea TVA aferente sumelor constituite drept garanie pentru acoperirea
eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor de construcii montaj ia natere la data
ncheierii procesului verbal de recepie definitiv sau dup caz la data ncasrii sumelor dac
ncasarea este anterioar acestuia.

7.4. Baza de impozitare, cotele de impunere i calculul taxei pe valoarea adugat

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din:
- contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea
cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile legate de preul acestor
operaiuni exclusiv taxa pe valoarea adugat;
- preurile de achiziie sau n lipsa acestora preul de cost, determinat la momentul
livrrii/prestrii;
- suma cheltuielilor efectuate, n cazul operaiunilor asimilate prestrii de servicii;
- compensaia pentru operaiunile privind trecerea n domeniul public a unor bunuri din
patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unor despgubiri;
- valoarea normal, n cazul schimbului de bunuri sau servicii cnd plata se face parial
ori integral n natur;
Se cuprind n baza de impozitare:
- impozitele, taxele dac prin lege nu se prevede astfel, mai puin taxa pe valoarea
adugat;
- cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i
asigurare, decontate cumprtorului sau clientului.
Nu se cuprind n baza de impozitare:
- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori
direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate;


- penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune interese stabilite prin hotrre
judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor
contractuale;
- dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere;
- sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz
acestuia;
- ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare;
- sumele ncasate n numele i n contul altei persoane.
Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare se stabilete pe baza acelorai
elemente de calcul uzitate pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai
bunuri n interiorul rii. Baza de impozitare pentru bunurile achiziionate de entiti din
Romnia din state membre cuprinde i suma accizelor pltite sau datorate de cumprtorul
romn n acele state membre. Dac accizele sunt rambursate entitii care efectueaz AIC, baza
de impozitare a AIC, se reduce n mod corespunztor.
Baza de impozitare pentru importuri, este valoarea n vam a bunurilor la care se
adaug taxele, impozitele, comisioanele i alte taxe datorate att n afar, ct i n interiorul
Romniei. Valoarea n vam cuprinde:
- contravaloarea bunurilor livrate;
- cheltuielile pe parcurs extern, ce nu au fost cuprinse n preul de livrare al furnizorului
(cheltuielile de transport, cheltuielile de ncrcare, de descrcare i manipulare, conexe
transportului, costul asigurrii, etc.)
Nu se includ n valoarea n vam a bunurilor importate dobnzile stabilite prin acordurile
de finanare ncheiate de cumprtor cu furnizorul sau alte entiti.
Ajustarea bazei impozabile are loc n urmtoarele situaii:
- dac se emite o factur i nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor,
operaiunea este anulat total sau parial;
- exist refuzuri totale sau pariale privind cantitatea, calitatea
ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate;
- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i celelalte reduceri de pre sunt acordate
clienilor, dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
- contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza
falimentului beneficiarului;
- cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care
circul prin facturare.
n Romnia cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19 % i se aplic asupra
bazei de impozitare a operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea
adugat, sau supuse cotelor de tax redus.
Cota redus de 9% a taxei pe valoarea adugat se aplic asupra bazei de impozitare
pentru: intrrile la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de
arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; livrarea de manuale
colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze
de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse
ortopedice; a medicamentelor de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
Cota redus de 5%
95
se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca
parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Locuina livrat ca parte a
politicii sociale semnific:
livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept cmine de btrni i de pensionari;

95
Art. 140, alin 2
1
, din Codul fiscal, introdus prin OUG 200 din 04.12.2008, MO nr. 815/04.12.2008, cu
aplicare de la 15.12.2008.



livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n
vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror
situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei
locuine;
livrarea de locuine i a terenului pe care sunt construite, cu o suprafa util de
maximum 120 m, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare fr taxa pe valoarea
adugat, s nu depeasc suma de 380.000 lei, achiziionate de orice persoan necstorit
sau familie. Suprafaa util se stabilete conform definiiei date prin Legea locuinei nr.
114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite
ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 m, inclusiv
amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale.
Pentru imobilele care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent
fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 m, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei
locuine.
Orice familie sau persoan necstorit poate achiziiona o locuin cu cota redus de
5%, n urmtoarele condiii:
- n cazul persoanelor necstorite, este necesar s nu fi deinut i s nu dein nici o
locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota redus de 5%;
- n cazul familiilor, soul sau soia s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun,
nici o locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de 5%;
Pentru importul de bunuri i pentru AIC cota aplicabil este cea folosit pe teritoriu
Romniei pentru livrarea aceluiai bun, n vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.


7.5.Regimul deducerilor i obligaiile pltitorilor de taxa pe valoarea adugat

Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat deductibil
devine exigibil i poate fi exercitat de ctre orice persoan impozabil, dac achiziiile sunt
destinate utilizrii pentru realizarea urmtoarelor operaiuni:
- operaiuni taxabile;
- operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii sau prestrii se
consider a fi n strintate;
- operaiuni scutite de tax, cu drept de deducere;
- achiziii efectuate de o persoan impozabil nainte de nregistrarea acesteia n scopuri
de TVA, n condiiile stabilite prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Nu este deductibil:
TVA aferent sumelor achitate n numele i n contul clientului i care apoi se
deconteaz acestuia;
TVA aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane, care nu sunt
incluse n baza de impozitare a livrrilor sau a prestrilor de servicii;
TVA datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun cu
excepia cazurilor n care aceste buturi sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru
prestri de servicii;
n perioada 1 mai 2009 31 decembrie 2010, TVA aferent achiziiei vehiculelor
rutiere destinate exclusiv transportului de persoane, care au o greutate maxim autorizat, care s
nu depeasc 3.500 kg i 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul oferului. Nu beneficiaz de
drept de deducere nici TVA aferent combustibilului destinat utilizrii acestor vehicule. Fac
excepie de la interzicerea dreptului de deducere, att n privina TVA aferent achiziiei, ct i a
TVA aferent combustibilului, vehiculele care se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii:


a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie, curierat,
transport de personal la i de la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special
adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i
de ageni de recrutare a forei de munc;
b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea
de taxi;
c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea
ctre alte persoane, instruirea de ctre colile de oferi, transmiterea folosinei n cadrul unui
contract de leasing financiar sau operaional;
d) vehiculele utilizate n scop comercial, respectiv n vederea revnzrii.
Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile
nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pa valoarea adugat.
Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au dreptul de
deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor destinate realizrii de:
- operaiuni taxabile;
- livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de tax pe valoarea adugat;
- aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n
legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea;
- operaiuni rezultnd din activiti economice efectuate n strintate, care ar da drept de
deducere dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii.
Taxa pe valoarea adugat pe care persoana impozabil are dreptul s o deduc este:
- taxa pe valoarea adugat datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost livrate
sau urmeaz s i fie livrate i pentru prestrile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaz s i
fie prestate de ctre o alt persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea
adugat;
- taxa pe valoarea adugat achitat, pentru bunurile importate;
- taxa pe valoarea adugat achitat sau compensat cu taxa de rambursat din decontul
lunii precedente, pentru bunurile din import care beneficiaz de suspendarea plii taxei n vam;
- taxa pe valoarea adugat achitat sau compensat cu taxa de rambursat din decontul
lunii precedente;
- taxa pe valoarea adugat achitat de beneficiar n numele furnizorului.
Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat orice persoan
impozabil trebuie s justifice suma taxei cu urmtoarele documente:
- factur pentru TVA datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost ori urmeaz
s i fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmeaz s i fie prestate n beneficiul su;
- declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale pentru taxa
achitat aferent importului de bunuri i documentul de plat a taxei de ctre importator sau de
ctre alt persoan n contul su;
- taxa aferent unei AIC de bunuri se deduce n baza unei facturi primite de la furnizor,
sau a unei autofacturi i a nregistrrii ca TVA colectat n decontul aferent perioadei fiscale n
care ia natere exigibilitatea;
- s dein o factur sau o autofactur pentru taxa aferent unei operaii asimilate cu AIC
de bunuri i s nregistreze aceast tax ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n
care ia natere exigibilitatea taxei;
Entitatea care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni ce dau dreptul de
deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este o persoan impozabil cu regim
mixt. Dreptul de deducere a TVA deductibile aferente achiziiilor efectuate de ctre o persoan
impozabil cu regim mixt se determin pe baz de pro-rat.
Persoanele impozabile cu caracter mixt i cele parial impozabile trebuie s in evidene
separate pentru:


- achiziii destinate exclusiv realizrii de operaiuni ce permit exercitarea dreptului de
deducere aici fiind cuprinse i investiiile destinate realizrii unor astfel de operaiuni,
deducndu-se integral taxa aferent;
- achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni ce nu dau drept de deducere,
inclusiv investiiile destinate realizrii unor astfel de operaiuni, caz n care nu deduc taxa
aferent;
- achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, fiind destinate att realizrii de
operaiuni ce dau drept de deducere ct i operaiunilor ce nu dau drept de deducere
deductibilitatea acestora se stabilete prin calculul pro-ratei.
Pro-rata se determin anual la nchiderea exerciiului financiar, dup urmtoarea
formul:
Pro-rata =
) ( ) ( Sopnd Valopnd Sopdd Valopdd
Sopdd Valopdd
+ + +
+
x 100
Unde:
Valopdd = valoarea fr TVA, a operaiunilor de livrri de bunuri sau prestri de servicii,
efectuate cu drept de deducere;
Sopdd = subveniile legate direct de preul livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii,
cu drept de deducere;
Valopnd = valoarea fr TVA, a operaiunilor de livrri de bunuri sau prestri de servicii,
efectuate fr drept de deducere;
Sopnd = subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale n
scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a
TVA.
Dreptul de deducere se exercit lunar prin scderea taxei deductibile din suma
reprezentnd taxa pe valoarea adugat facturat pentru bunuri livrate i/sau servicii prestate,
denumit taxa colectat.
Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru
ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni, sau trimestru.
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar sau trimestrial, pe
baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat, ca diferen ntre taxa colectat i
taxa dedus potrivit legii. n situaia n care taxa dedus potrivit legii este mai mare dect taxa
colectat, rezult taxa de rambursat, iar n situaia n care taxa colectat este mai mare dect taxa
dedus potrivit legii, rezult taxa de plat la bugetul de stat.
O persoan impozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, poate solicita
rambursarea diferenei de tax (prin bifarea casetei corespunztoare din Decontul de TVA)
dac soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat este mai mare sau egal cu 5.000 lei. n
caz contrar soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat se reporteaz n mod obligatoriu
n decontul de tax al perioadei fiscale urmtoare.
n situaia reorganizrii societilor comerciale prin fuziune sau divizare, societile care
preiau elementele de activ i pasiv, ale entitilor care i nceteaz existena, preiau din decontul
acestor entiti soldul taxei de plat, datorate bugetului de stat, sau dup caz soldul sumei
negative a taxei pentru care nu s-a solicitat rambursarea.
Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectueaz de organele fiscale
competente, n condiiile i cu respectarea procedurilor stabilite prin normele legale n vigoare.
Pot solicita rambursarea taxei achitate urmtoarele categorii de persoane:
- persoanele impozabile stabilite n alt stat membru, nenregistrate i care nu sunt obligate
s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia
96
;

96
Pentru persoanele impozabile stabilite n alt stat membru al UE se aplic prevederile OMFP nr.
523/2007, publicat n MO nr. 255/2007, iar pentru cele stabilitae n afara UE se aplic prvederile OMFP nr.
530/2007, publicat n MO nr. 267/2007



- persoanele impozabile nestabilite n Uniunea European, nenregistrate i care nu sunt
obligate s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, cu condiia ca legislaia rii de
reziden s acorde acelai drept de rambursare unei persoane impozabile din Romnia;
- persoanele nenregistrate i care nu sunt obligate s se nregistreze n scopuri de TVA,
dar care realizeaz n Romnia o livrare intracomunitar scutit, de mijloace de transport noi;
- persoanele impozabile stabilite n Romnia, nenregistrate i neobligate s se
nregistreze n scopuri de TVA pentru operaiuni scutite de tax, conform prevederilor legale;
Rambursarea de TVA se acord n urmtoarele situaii:
clientul sau cumprtorul este stabilit n afara Uniunii Europene;
operaiunile se afl n legtur direct cu bunuri ce vor fi exportate ntr-un stat n afara
Comunitii;
operaiunile efectuate de intermedieri ce acioneaz n numele i n contul altei
persoane, atunci cnd acetia intervin n derularea unor astfel de activiti.
Organele fiscale competente vor refuza rambursarea ctre persoana impozabil pe o
perioad de doi ani de la data depunerii cererii de rambursare dac se constat c aceste
rambursri sunt frauduloase i nu s-au aplicat sanciuni administrative.
Rambursarea taxei pe valoarea adugat poate fi solicitat lunar.
Obligaiile persoanelor impozabile:
a) Cu privire la ntocmirea documentelor:
- s consemneze livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii n facturi sau n alte
documente legal aprobate i s completeze n mod obligatoriu urmtoarele date: denumirea,
adresa i codul fiscal ale furnizorului/prestatorului i, dup caz, ale beneficiarului, data emiterii,
denumirea bunurilor livrate i/sau a serviciilor prestate, cantitile, dup caz, preul unitar,
valoarea bunurilor/serviciilor fr tax pe valoarea adugat, suma taxei pe valoarea adugat.
- persoanele impozabile pltitoare de tax pe valoarea adugat sunt obligate s solicite
de la furnizori/prestatori facturi ori documente legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a
acestora.
Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au
obligaia s emit facturi n cazul urmtoarelor operaiuni:
transport cu taximetre, precum i transport de persoane pe baz de cltorie i
abonamente;
vnzri de bunuri i/sau prestri de servicii consemnate n documente specifice aprobate
prin acte normative n vigoare;
vnzri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru populaie pe baz de documente fr
nominalizri privind cumprtorul. La cererea cumprtorilor, furnizorii/prestatorii vor emite
facturi pe care vor nscrie: suma ncasat, numrul i data documentului prin care s-a efectuat
plata de ctre beneficiar;
Importatorii sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import, direct sau prin
reprezentani autorizai, s determine baza de impozitare pentru bunurile importate i s
calculeze taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat.
b) Cu privire la evidena operaiunilor:
- s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de
impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de
servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent intrrilor;
- s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor
i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat;
- s ntocmeasc i s depun lunar sau trimestrial, dup caz, la organul fiscal, pn la
data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul privind taxa pe valoarea adugat, potrivit
modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice;
- s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii
operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti;


- s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n
participaiune.
c) Cu privire la plata taxei pe valoarea adugat:
Pentru operaiunile taxabile din Romnia sunt obligate s plteasc TVA urmtoarele
persoane:
- persoanele impozabile care efectueaz livrri sau prestri de servicii taxabile;
- persoanele impozabile care beneficiaz de servicii prestate sau care au comunicat
prestatorului codul de nregistrare n scopuri de TVA n calitate de beneficiari de servicii prestate
de o persoan impozabil, care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n
scopuri de TVA n Romnia;
- comerciani persoane impozabile beneficiare a livrrilor de gaze naturale sau energie
electric prin sistemul de distribuie, numai dac livrrile sunt efectuate de o persoan
impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n
Romnia;
- persoanele impozabile nregistrate sau persoanele juridice neimpozabile nregistrate
doar pentru efectuarea AIC, n calitate de beneficiari ai unor livrri ulterioare efectuate n cadrul
operaiunilor triunghiulare;
- persoanele obligate s ncheie regimuri suspensive pentru operaii special scutite, legate
de traficul internaional de bunuri;
- persoana impozabil stabilit n Comunitate, dar nu n Romnia caz n care exist
posibilitatea s i desemneze un reprezentant fiscal ca persoan obligat la plata taxei;
- persoan impozabil care nu este stabilit n Comunitate, caz n care aceasta este
obligat s desemneze un reprezentant fiscal ca persoan obligat la plata taxei.
La plata TVA sunt obligate i persoanele care se fac vinovate de nerespectarea condiiilor
impuse ncadrrii n regimuri suspensive sau n operaii special scutite, precum i cele care
nscriu taxa pe o factur sau n orice alt document care servete ca factur.
Pentru achiziii intracomunitare sunt obligate s plteasc TVA toate persoanele care
efectueaz aceste operaiuni. Obligaia de plat a TVA pentru importuri de bunuri supus taxei
revine importatorului.
Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat datorat corespunde cu termenul de
depunere a decontului de TVA.
Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, aplic taxarea invers i preiau n
decont att ca tax colectat ct i ca tax deductibil, taxa aferent pentru urmtoarele
operaiuni:
AIC de bunuri i servicii achiziionate n beneficiul su;
Importul de bunuri efectuate de entiti nregistrate n scopuri de TVA;
Entitile care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, achit taxa pentru importul de
bunuri, cu excepia celor scutite de tax, la organul vamal.
Msuri de simplificare a TVA
Bunurile i serviciile pentru livrarea sau prestarea crora se aplic msurile de
simplificare sunt:
- deeurile i materiile prime secundare, rezultate din valorificare acestora, astfel cum
sunt definite de OUG nr. 16/2001 privind gestionarea deeurilor industriale reciclabile,
republicat cu modificrile ulterioare;
- bunurile i/sau serviciile prestate de/sau ctre persoanele pentru care s-a deschis
procedura de insolven, cu excepia bunurilor livrate n cadrul comerului cu amnuntul;
- materialul lemnos, conform prevederilor din norme
97)
.
Condiia obligatorie pentru aplicarea msurilor de simplificare este ca att furnizorul ct
i beneficiarul s fie nregistrai n scopuri de TVA.

97
HG nr. 996/2008 pentu aprobarea Normelor referitoare la proveniena, circulaia i comercializarea materialelor
lemnoase, la regimul spaiilor de depozitare a materialelor lemnoase i a instalaiilor de prelucrat lemn rotund,
publicat n MO nr. 643/2008


Pentru operaiunile supuse msurilor de simplificare, inclusiv pentru avansurile aferente
ncasate, furnizorii sau prestatorii emit facturi, fr a specifica taxa pe valoarea adugat,
nscriind pe ele meniunea taxare invers. Beneficiarii acestor operaiuni calculeaz taxa
aferent, o nscriu n exemplarul propriu al facturii i n jurnalul pentru cumprri, prelund-o n
decont, att ca tax deductibil, ct i ca tax colectat.
n contabilitate taxarea invers se evideniaz prin formula contabil 4426 = 4427,
nregistrare denumit autolichidarea taxei pe valoarea adugat.
La aplicarea msurilor de simplificare, colectarea taxei pe valoarea adugat la nivelul
taxei deductibile, este asimilat cu plata taxei ctre furnizor sau prestator. Acest fapt are
consecine pentru beneficiarii operaiunilor, persoane impozabile cu regim mixt, care beneficiaz
de deducerea taxei, doar n proporia n care achiziia este aferent operaiunilor care dau drept
de deducere.
La calculul pro-ratei, persoanele impozabile cu regim mixt vor lua n considerare aceste
operaiuni ca i operaiuni taxabile.
Documente utilizatepentru evidena TVA
Principalele documente justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea
adugat n contabilitatea unei entiti sunt. Facturile, avizele de nsoire a mrfii, autofacturile,
documentele de transfer parial sau integral de active n cadrul operaiunilor de divizare sau
fuziune, documentele pentru livrri de bunuri n vederea testrii i verificrii conformitii, a
vnzrii n regim de consignaie i de punere la dispoziia clientului a stocurilor de bunuri.
Organizarea evidenei operative a taxei pe valoarea adugat se realizeaz prin utilizarea
urmtoarelor documente:
- Declaraia de nregistrare n scopuri de TVA/Declaraie de meniuni a altor persoane
care efectueaz achiziii intracomunitare ntocmit de ctre entitate n dou exemplare;
- Jurnalul pentru cumprri n care se nregistreaz toate achiziiile pe baza facturilor
primite n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA deductibile, achitat sau de achitat
furnizorului;
- Jurnalul pentru vnzri n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor
documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA colectate, care s-a ncasat
sau se va ncasa de la beneficiar;
- Borderoul de vnzare (ncasare) n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de
entitate;
- Borderoul cu operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii;
- Decontul de tax pe valoarea adugat (Declaraia 300) care se ntocmete lunar sau
trimestrial
98
pe baza totalurilor preluate din jurnalele de cumprri i vnzri i se depune la
organele fiscale pn la data de 25 a lunii inclusiv a lunii urmtoare.
- Decont special de tax pe valoarea adugat se depune de ctre entitile nenregistrate
ca pltitoare de TVA, pentru perioadele n care taxa este exigibil pentru urmtoarele operaiuni
pentru care au obligaia plii TVA:
AIC altele dect mijloacele de transport noi;
AIC de mijloace de transport noi;
AIC de produse accizabile;
Serviciile prestate n folosul su de o persoan impozabil nestabilit n Romnia,
chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia.
- Declaraia informativ privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul
naional - 394 se depune semestrial de ctre toate persoanele impozabile nregistrate n scopuri
de TVA n Romnia i cuprinde totalitatea tranzaciilor, supuse taxei pe valoarea adugat,
realizate pe teritoriul naional, cu alte persoane nregistrate n scopuri de TVA.

98
Pentru entitile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiunile taxabile i/sau
scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului
precedent.



- Declaraie recapitulativ privind livrrile i achiziiile intracomunitare de bunuri 390
VIES - depun entitile nregistrate n scopuri de TVA i care efectueaz AIC i LIC cu
informaiile referitoare numai pentru perioadele n acre apare exigibil taxa, termenul de
depunere la organele fiscale fiind pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare a unui trimestru
calendaristic;
- Registrul nontransferurilor de bunuri, care se folosete pentru evidenierea bunurilor
transportate de persoana impozabil sau de o alta n contul acesteia n afara Romniei, dar n
interiorul UE pentru operaiunile conforme cu prevederile Codului Fiscal, cu excepia situaiilor
n care se aplic msurile de simplificare aprobate prin ordin al ministrului economiei i
finanelor;
- Registrul bunurilor primite din alt stat membru
99
se utilizeaz pentru evidena bunurilor
ce au fost transportate din alt stat membru n Romnia sau importate n Romnia ori achiziionate
din Romnia de persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA n alt stat membru.
Armonizarea legislativ referitoare la taxa pe valoarea adugat, n urma integrrii
Romniei n UE, include transpunerea directivelor europene n legislaia noastr (Directiva a VI-
a ce prevede regimul general i cel tranzitoriu aplicabil schimburilor dintre rile membre UE,
Directivele a VIII-a i a XIII-a ce asigur neutralitatea TVA n relaiile dintre statele membre,
inclusiv n relaia cu rile tere).
Aplicarea principiilor directivelor europene de ctre statele membre trebuie s asigure:
neutralitatea impozitului;
evitarea distorsiunilor de concuren ntre operatorii economici;
aplicarea principiului, rii de destinaie n ceea ce privete schimbul de mrfuri;
evitarea neimpozitrii sau dublei impozitri a serviciilor n dou state membre diferite
prin implementarea regulilor de aplicare teritorial.
Dac regulamentele europene n materie de tax pe valoarea adugat se modific,
potrivit Tratatului de aderare, legislaia intern trebuie actualizat n termen de ase luni de la
apariia modificrii.

7.6. Livrri i achiziii intracomunitare de bunuri

Livrarea intracomunitar (LIC) reprezint livrarea de bunuri transportate de ctre i n
numele furnizorului sau al persoanei ctre care se efectueaz livrarea din Romnia ntr-un alt stat
membru (SM).
Faptul generator are loc la data livrrii bunurilor iar taxa pe valoarea adugat devine
exigibil, astfel:
- data la care se emite factura (pentru ntreaga valoare) pentru respectiva livrare (chiar
dac livrarea respectiv nu s-a realizat);
- nu mai trziu de data de 15 a lunii urmtoare datei la care are loc faptul generator.
Exigibilitatea TVA-ului nu intervine dac livrarea nu a avut loc, dar se emite o factur de
avans parial. Sunt scutite de TVA urmtoarele operaiuni:
a) LIC efectuate ctre o persoan ce comunic un cod valabil de nregistrare n scopuri de
TVA atribuit de autoritile fiscale din alt SM, cu excepia:
- livrrilor efectuate de o entitate mic, acestea fiind scutite fr drept de deducere
(excepie mijloacele de transport noi);
- livrrile supuse regimului special.
b) LIC de mijloace de transport noi ctre orice persoan care nu comunic un numr
valabil de TVA din alt stat membru;

99
Nu se ine n cazul bunurilor plasate n regim de perfecionare activ (bunuri primite pentru prelucrare n
lohn).



c) LIC de bunuri accizabile ctre o persoan impozabil sau ctre o persoan juridic
neimpozabil, care nu comunic un cod valabil de TVA din alt stat membru cu excepia:
- livrrilor de bunuri accizabile efectuate de o entitate mic;
- livrrilor de bunuri accizabile supuse regimului special al marjei profitului.
Operaiunea de LIC va fi evideniat n facturi sau autofacturi (n cazul transferului) n
Decontul de TVA (la rubrica LIC), precum i n Declaraia recapitulativ ce se depune
pentru fiecare trimestru calendaristic pe parcursul cruia au loc livrri (inclusiv transferuri).
Nontransferul - este operaiunea prin care bunurile sunt transportate dintr-un SM n alt
SM, dar nu sunt considerate LIC n urmtoarele situaii:
operaiuni care presupun o tranzacie (facturate fr TVA n SM de origine, nedeclarate
n Declaraia recapitulativ, dar nscrise n Decontul de TVA la rubrica operaiuni care nu au
loc n Romnia), dar nu are loc o LIC n SM de unde ncepe transportul i nu se declar n
Registrul nontransferurilor; aceste livrri sunt:
- livrri nsoite de instalare sau asamblare n cellalt SM;
- livrri de bunuri ce constituie o vnzare la distan, care are loc n cellalt SM;
- livrri de bunuri efectuate de ctre o persoan impozabil sau n numele acesteia
la bordul vaselor, aeronavelor i a trenurilor, care are loc n cellalt SM;
- expedierea bunurilor n alt SM de unde vor fi livrate intracomunitar sau exportate;
- livrri de gaze i electricitate prin intermediul unei reele.
operaiuni (nscrise n Registrul non transferurilor) care nu presupun o tranzacie (n
relaia cu SM nlocuiesc actualele regimuri vamale suspensive), respectiv bunurile sunt
transportate n alt SM pentru:
- prestarea de servicii n beneficiul persoanei impozabile ce presupune prelucrarea
fizic a acestor bunuri efectuate n cellalt SM, cu condiia ca aceste bunuri s i fie returnate
respectivei persoane n Romnia la finalizarea prelucrrii;
- uzul temporar al bunurilor n cellalt SM n scopul prestrii de servicii de ctre
persoana impozabil (este cazul leasingului, nchirierii de bunuri);
- uzul temporar al bunurilor (este cazul bunurilor expediate n cadrul unui trg
comercial sau expoziie, ori expediate n vederea vnzrii dup testarea sau verificarea
conformitii, etc.) n cellalt SM pentru o perioad de cel mult 24 de luni, dac importul acestor
bunuri n SM respectiv n vederea uzului temporar ntrunete criteriile pentru o scutire integral a
drepturilor de import.
Dac circulaia bunurilor nu ndeplinete ulterior condiiile unui non transfer atunci
operaiunea de nontransfer devine transfer, cu consecinele de rigoare. n acest caz se ntocmete
autofactura pentru transfer, se completeaz n Registrul nontransferurilor iar operaia de
transfer se nregistreaz n Declaraia recapitulativ trimestrial i n Decontul de TVA
Achiziiile intracomunitare de bunuri (AIC) i operaiunile asimilate acestora
Achiziia intracomunitar de bunuri reprezint obinerea dreptului de a dispune de bunuri
ca i proprietar, bunurile fiind transportate dintr-un SM n alt SM. De fapt, achiziia
intracomunitar reprezint cumprarea bunurilor dintr-un SM n alt SM, dar i simplul transport
al bunurilor dintr-un SM n alt SM poate fi asimilat unei achiziii intracomunitare n statul de
destinaie a bunurilor.
ATENIE!: Atunci cnd un bun este expediat dintr-un SM n alt SM trebuie analizat dac
operaiunea respectiv este un transfer sau un nontransfer.
Dac operaiunea este considerat transfer atunci ea este echivalent cu realizarea unei
livrri intracomunitare n statul din care pleac bunurile i unei achiziii intracomunitare n statul
n care ajung bunurile.
Potrivit regulii generale, pentru ca achiziia intracomunitar s intre n sfera de aplicare a
taxei n Romnia, ea trebuie s fie realizat de o persoan impozabil, nregistrat n scop de
TVA. Prin excepie, vor fi impozabile i achiziiile intracomunitare efectuate de persoane
impozabile nenregistrate n scopuri de TVA, precum i de persoanele juridice neimpozabile,


dac volumul achiziiilor intracomunitare efectuate de aceste persoane este mai mare de 10.000
euro.
AIC sunt impozabile n Romnia n urmtoarele cazuri:
- AIC efectuate de ctre o persoan impozabil sau de o persoan juridic neimpozabil
ce urmeaz unei LIC;
- AIC de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoan;
- AIC de produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil sau de o persoan
juridic neimpozabil;
AIC nu sunt impozabile n Romnia atunci cnd:
- persoana care a realizat LIC din cellalt SM este o ntreprindere mic;
- n cellalt SM furnizorul a realizat o livrare de bunuri care face obiectul unei instalri
sau unui montaj;
- livrarea bunurilor constituie o vnzare la distan;
- livrarea se efectueaz n cadrul unei operaiuni triunghiulare de o persoan impozabil
(numit cumprtor revnztor) nregistrat n scopuri de TVA n alt SM dar nu este stabilit n
Romnia;
- livrarea de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti (cnd
bunurile au fost taxate n SM de unde sunt furnizate);
- achiziia urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal suspensiv sau sub o
procedur de tranzit intern;
- beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA, pn la plafonul de10.000 euro (pn
la care se face facturarea TVA n SM de origine).
Scutirile pentru AIC nu sunt limitative i se aplic n urmtoarele situaii:
- AIC de bunuri a cror livrare sau import n Romnia ar fi scutite de TVA;
- AIC de bunuri pentru care taxa ar fi rambursabil integral;
- AIC de bunuri pentru care se intenioneaz plasarea sau pe perioada plasrii n regim
vamal suspensiv.
Operaiunile asimilate AIC se refer la:
transferul de bunuri din alt SM;
preluarea de ctre forele armatei romne de bunuri pe care le-au dobndit n alt SM,
NATO;
achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea
persoan n UE i transportate sau expediate ntr-un alt SM dect n cel n care s-a efectuat
importul;
AIC de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept
o livrare de bunuri efectuat cu plat.
De asemenea, exist operaiuni neasimilate AIC, cum ar fi:
operaiunile n oglind a non transferurilor cu tranzacie;
operaiunile n oglind a non transferurilor fr tranzacie.
Dac circulaia bunurilor ctre Romnia ndeplinete condiiile de clasificare ca non
transfer din Romnia i ulterior aceste condiii nu mai sunt ndeplinite, acest non transfer devine
transfer, intrnd n sfera operaiunilor neasimilate AIC devenind asimilate AIC.
n cazul AIC faptul generator pentru TVA intervine la data la care ar interveni faptul
generator pentru livrri de bunuri similare n SM n care se face achiziia. n schimb TVA devine
exigibil la data emiterii facturii (pentru ntreaga valoare) pentru bunurile livrate ctre persoana
care efectueaz achiziia, dar nu mai trziu de 15 a lunii urmtoare faptului generator de TVA.
Importul de bunuri reprezint introducerea n Comunitatea Economic European,
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, de bunuri dintr-un teritoriu ter (teritoriul unei ri care nu
este membr UE sau o parte din teritoriul unui SM, dar care nu face parte din Comunitate, pentru
scopuri de TVA).


ATENIE! De la 1 ianuarie 2007, teritoriul pe care se aplic TVA este Comunitatea
Economic European care cuprinde Uniunea European
100
i teritorii incluse
101
, mai puin
teritoriile excluse
102
.
Importul de bunuri poate fi:
- de bunuri comunitare (care pentru scopuri vamale sunt deja n circulaie liber);
- de bunuri ne-comunitare (care pentru scopuri vamale nu sunt nc n circulaie liber).
Dac bunurile sunt introduse fizic n Comunitate, dar nu sunt puse n circulaie liber, ele
sunt plasate sub regimuri vamale suspensive. n acest caz, TVA se va datora cnd bunurile vor
nceta a mai fi plasate n regimul respectiv (cu excepia cazului aplicrii unei scutiri pentru TVA
aferent importului). Scutirile de TVA pentru importul de bunuri n Romnia, se aplic n cazul
urmtoarelor operaiuni:
- importul de bunuri urmat de o LIC scutit sau de o operaiune asimilat unei LIC scutite
ctre un alt SM din UE;
- importul de bunuri scutite de taxe vamale conform unor directive europene;
- importul de bunuri primite n contextul unor aspecte privind relaiile internaionale (ex.
bunuri pentru promovarea comerului, literatur de informare turistic, etc.);
- reimportul de bunuri n Romnia efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara
comunitii, n aceiai stare n care se aflau la momentul exportului i care beneficiaz de scutire
de taxe vamale;
- introducerea bunurilor pentru a fi supuse unei reparaii, transformri, adaptri,
asamblri (cu condiia ca scutirea s fie limitat la valoarea bunurilor n momentul exportului
acestora n afara Comunitii);
n ceea ce privete importurile baza de impozitare pentru TVA este exprimat n valut,
iar pentru conversia ei se va utiliza cursul de schimb valutar nregistrat n penultima zi de
miercuri a lunii n care se face importul.
n cazul ncasrii de avansuri nainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, altele
dect cele pentru AIC sau LIC, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei
impozabile a TVA la data ncasrii avansurilor va rmne neschimbat la data definitivrii
operaiunii.
Prevederile legale comunitare, aplicabile i n Romnia, reglementeaz i unele
operaiuni intracomunitare mai speciale, cum sunt:
Operaiunile triunghiulare presupun urmtoarele:
1) vnzarea de bunuri ctre un furnizor nregistrat n scopuri de TVA ntr-un stat
membru, ctre un cumprtor revnztor, nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru,
urmat de:
2) vnzarea acelorai bunuri ctre beneficiarul livrrii nregistrat n scopuri de TVA n al
3-lea stat membru cu condiia ca bunurile s fie transportate direct din statul membru al
furnizorului, n numele acestuia, ctre statul membru al beneficiarului final.









100
Cele 27 satte membre UE.
101
Teritorii care nu fac parte din UE, dar fac parte din teritoriul de aplicare TVA (livrrile ctre aceste teritorii vo fi
tratate ca LIC iar achiziiile ca AIC) Principatul Monaco, Insula Man, Akrotiri i Drekelia (asimilate cu Cipru
102
Teritorii care fac parte din UE, dar nu fac parte din teritoiul de aplicare TVA (livrrile ctre aceste teritorii vor fi
tratate ca exprot, iar achiziiile ca import).



LIC scutit de TVA Transportul bunurilor
AIC scutit de TVA
AIC impozabil

n situaia prezentat mai sus exist:
1) o livrare efectuat de A i o achiziie efectuat de ctre B;
2) o livrare efectuat de B i o achiziie efectuat de C, dar exist o singur operaiune
intracomunitar, deoarece exist un singur transport intracomunitar de bunuri.
Achiziia de mijloace de transport noi i de produse accizabile.
Potrivit prevederilor Codului fiscal, n categoria mijloacelor de transport noi se includ:
- navele ce nu depesc 7,5 m lungime, care s nu fi fost livrate cu mai mult de trei luni
de la data intrrii n funciune sau s nu fi depit 100 ore de deplasare;
- aeronavele cu greutatea de decolare mai mare de 1500 kg/buc., care s nu fi fost livrate
cu mai mult de trei luni de la data intrrii n funciune sau s n u fi depit 40 ore de deplasare;
- vehiculele terestre cu motor cu o capacitate mai mare de 48 cm
3
/buc. sau cu o putere
mai mare de 7,2KW/buc., care s nu fi fost livrate cu mai mult de 6 luni de la data intrrii n
funciune sau s nu fi efectuat deplasri mai mari de 6.000 km.
n categoria produselor accizabile intr:
uleiurile minerale;
alcoolul i buturile alcoolice;
tutunul prelucrat.
n cazul unor achiziii de natura mijloacelor de transport noi i a produselor accizabile,
TVA-ul se datoreaz ntotdeauna n SM al cumprtorului, indiferent de calitatea acestuia sau a
vnztorului (persoan fizic/juridic, impozabil/neimpozabil) iar declararea acestora se face
n decontul special de TVA.
Vnzrile la distan
Aceste LIC ce presupun transportul bunurilor dintr-un SM n alt SM de ctre sau n
numele furnizorului, indiferent de calitatea clientului (persoan fizic/juridic,
impozabil/neimpozabil). n cazul vnzrilor la distan, locul livrrii se transfer n SM de
ncheiere al transportului, unde se datoreaz TVA, dac sunt ntrunite anumite condiii
103

reglementate legal.
AIC efectuate de ctre anumite categorii de persoane:
- persoanele juridice neimpozabile (n principal autoriti publice ce acioneaz n aceast
calitate i care nu desfoar activiti supuse TVA);
- entitile mici supuse regimului special;
- persoane impozabile (de regul nenregistrate n scopuri de TVA) ce deruleaz exclusiv
operaiuni scutite fr drept de deducere a taxei (bnci, societi de asigurare, organizaii non-
profit, spitalele).

103
Valoarea total a vnzrilor unui furnizor n Romnia n anul calendaristic sau prcedent s fi depit plafonul de
35.000 euro sau furnizoul s fi optat n propiul SM pentru impozitarea tuturor vnzrilor sale la distan n SM de
destinai e.
1
2 3


Regimul special al acestor persoane se refer la plafonul anul de 10.000 de euro pn la
care nu sunt obligate la plata TVA pentru AIC, ns dup depirea acestuia trebuie s se
nregistreze n scopuri de TVA (putnd opta pentru un regim normal de TVA).
Alte lucrri i servicii:
- servicii intangibile (nchirierea sau leasingul de bunuri corporale imobile, transferul
i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i
altor drepturi similare, etc.);
- serviciile de telecomunicaii i cele furnizate pe cale electronic servicii legate de
transmiterea, emiterea sau recepia de semnale, mesaje scrise, imagini i sunete sau informaii de
orice natur prin cablu, unde radio, mijloace optice sau alte sisteme electromagnetice, inclusiv
transferul aferent sau cedarea dreptului de a utiliza mijloace de transmisie, emisie sau recepie,
ca i asigurarea accesului la reelele de informaii mondiale.
Transportul intracomunitar de bunuri orice transport de bunuri pentru care locul de
plecare i locul de sosire se situeaz n dou SM diferite din UE. Persoana obligat la plata TVA
este prestatorul cu excepia urmtoarelor situaii, n care plata taxei revine n sarcina
beneficiarului:
beneficiarul comunic prestatorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA,
atribuit de autoritile competente dintr-un alt stat membru;
prestatorul nu este stabilit n Romnia (chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n
Romnia).
n mod similar se aplic taxarea i pentru serviciile accesorii unui transport de bunuri
constnd n descrcarea, ncrcarea, manipularea, cntrirea, sortarea, depozitarea bunurilor.
Expertizele i lucrrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale reprezint
operaiunile umane i mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal (aceste servicii constau
n procesarea sau prelucrarea bunurilor mobile corporale). Locul prestrii acestor servicii este
acela n care ele sunt efectiv realizate, existnd totui unele excepii, persoana obligat la plata
TVA n Romnia este, n principal prestatorul, dar poate fi i beneficiarul, dac:
- persoana n favoarea creia s-a prestat serviciul este nregistrat n scopuri de TVA;
- serviciul este prestat de un prestator ce nu este stabilit, dar este nregistrat n scopuri de
TVA n Romnia
Controlul micrii bunurilor supuse TVA n interiorul UE
Acest control se realizeaz de ANAF Romnia, prin mijloace informatice, entitile
economice fiind obligate s-i adapteze sistemele informatice/contabile n aa fel nct s poat
oferi informaiile necesare. n plus, ei ofer informaii pentru sistemul statistic privind comerul
intracomunitar cu bunuri, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii
104
:
- sunt nregistrai ca pltitori de TVA;
- realizeaz comer cu bunuri cu alte state din UE;
- au o cifr de afaceri pe ultimele 12 luni, separat de fluxurile de importuri i exporturi
din/ctre rile UE, care depete un anumit prag statistic, stabilit n fiecare an de ctre Institutul
Naional de Statistic.
Declaraia statistic Intrastat completat se transmite la termenul de depunere n format
electronic (15 a lunii urmtoare).

7.7. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat

Reflectarea n contabilitate a taxei pe valoarea adugat presupune n esen
nregistrarea n cursul lunii a taxei pe valoarea adugat deductibil, colectat i neexigibil
evideniate n documente justificative primare (ex. factura) i documente justificative
centralizatoare (jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri), urmnd ca la sfritul lunii s se

104
Legea nr. 422/2006, publicat n MO nr. 967/2006



realizeze operaiunea de regularizare a taxei pe valoarea adugat prin compararea taxei pe
valoarea adugat colectat cu cea deductibil. Atunci cnd taxa pe valoarea adugat colectat
este mai mare dect cea deductibil rezult TVA de plat iar n situaia invers TVA de recuperat.
Regularizarea taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii sau trimestrului, nseamn
nchiderea conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat, acestea neprezentnd
sold n balana de verificare. Pot prezenta sold n balana de verificare conturile 4423 TVA de
plat, 4424 TVA de recuperat i 4428 TVA neexigibil.
Prezentm n continuare, modul de reflectare n contabilitate a taxei pe valoarea
adugat:
Operaiuni curente:
nregistrarea taxei pe valoarea adugat deductibil:

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor de imobilizri:
__________________________ x ____________________________
% = 404 Furnizori de imobilizri
20x Imobilizri necorporale
21x Imobilizri corporale
23x Imobilizri n curs
4426 TVA deductibil
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor de stocuri:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori
3xx Conturi de stocuri
4426 TVA deductibil
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiei de materiale
nestocate, utiliti, prestaii:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori
6xx Conturi de cheltuieli
4426 TVA deductibil
__________________________ x ____________________________

nregistrarea taxei pe valoarea adugat colectat:

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat colectat aferent vnzrilor de bunuri i
prestrilor de servicii pe baz de factur:


__________________________ x ____________________________
4111 Clieni = %
7xx Conturi de venituri
4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat colectat aferent vnzrii activelor imobilizate:
__________________________ x ____________________________
461 Debitori diveri = %
758 Alte venituri din exploatare


4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

Regularizarea taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii sau trimestrului, dup caz:

- Situaia n care TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil:
__________________________ x ____________________________
4427 TVA colectat = %
4426 TVA deductibil
4423 TVA de plat
__________________________ x ____________________________

- Situaia n care TVA colectat este mai mic dect TVA deductibil:
__________________________ x ____________________________
% = 4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4424 TVA de recuperat
__________________________ x ____________________________

Achitarea taxei pe valoarea adugat de plat:
__________________________ x ____________________________
4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei
__________________________ x ____________________________
ncasarea taxei pe valoarea adugat de recuperat:
__________________________ x ____________________________
5121 Conturi la bnci = 4424 TVA de recuperat
n lei
__________________________ x ____________________________

Operaiuni particulare speciale:

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent mrfurilor intrate n unitile de
desfacere cu amnuntul (evidena mrfurilor se conduce la pre de vnzare):
__________________________ x ____________________________
371 Mrfuri = 4428 TVA neexigibil
__________________________ x ____________________________

- Vnzarea mrfurilor prin comerul cu amnuntul:
__________________________ x ____________________________
5311 Casa n lei = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea TVA neexigibil la scderea din gestiune a mrfurilor vndute prin
comerul cu amnuntul:
__________________________ x ____________________________
% = 371 Mrfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil


__________________________ x ____________________________
- Evidenierea achiziiei de stocuri fr a primi factura:
__________________________ x ____________________________
% = 408 Furnizori facturi
3xx Conturi de stocuri nesosite
4428 TVA neexigibil
__________________________ x ___________________________
- Evidenierea primirii facturii pentru stocurile livrate anterior fr factur:
__________________________ x ____________________________
408 Furnizori facturi = 401 Furnizori
nesosite
i
4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil
__________________________ x ____________________________

- Vnzarea de produse, mrfuri, etc. pentru care nu s-a ntocmit factur n momentul
livrrii:
__________________________ x ____________________________
418 Clieni facturi = %
de ntocmit 701 Venituri din vnzarea
produselor finite
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
7xx Conturi de venituri
4428 TVA neexigibil
__________________________ x ____________________________

- ntocmirea facturii pentru bunurile i prestaiile evideniate anterior pe baza altor
documente de livrare (ex. aviz de nsoire):
__________________________ x ____________________________
4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit
i
4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent achiziiilor din import (achitate n
vam):
__________________________ x ____________________________
4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei
__________________________ x ____________________________

- Suportarea pe cheltuieli a taxei pe valoarea adugat deductibil conform prevederilor
legale (ex. suma determinat prin pro-rat):
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA deductibil
impozite, taxe i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent reducerilor financiare acordate la
ncasarea clienilor:
__________________________ x ____________________________
% = 4111 Clieni


5121 Conturi la bnci n lei
667 Cheltuieli privind
sconturile acordate
4427 TVA colectat
sau
4111 Clieni = 4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop
personal, predate cu titlu gratuit, care depesc limitele prevzute de lege, lipsurilor peste
normele legale inclusiv cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub form de
avantaje n natur:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 4427 TVA colectat
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent reducerilor comerciale acordate de
furnizori:
__________________________ x ____________________________
401 Furnizori = %
5121 Conturi la bnci n lei
767 Venituri din sconturi
obinute
4426 TVA deductibil
sau
4426 TVA deductibil = 401 Furnizori
__________________________ x ____________________________

- Reducerea comercial acordat de furnizori la sfritul anului pentru mrfurile
achiziionate dar care nu se mai afl n stoc:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori
607 Cheltuieli privind mrfurile
4426 TVA deductibil
__________________________ x ____________________________

- Ambalajele restituibile nu se supun taxei pe valoarea adugat. TVA ul intervine ns
atunci cnd ambalajele nu mai pot fi restituite datorit distrugerii sau dac sunt reinute:
- reinute:
__________________________ x ____________________________
% = 409 Furnizori debitori
381 Ambalaje
4426 TVA deductibil
__________________________ x ____________________________

- distruse:
__________________________ x ____________________________
% = 409 Furnizori debitori
608 Cheltuieli privind ambalajele
4426 TVA deductibil


__________________________ x ____________________________
- Evidenierea de ctre furnizori a ambalajelor ce nu mai pot fi restituite de clieni
(considerate ca vndute):
__________________________ x ____________________________
419 Clieni creditori = %
708 Venituri din activiti diverse
4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________
- Evidenierea avansului ncasat de la clieni (cu emiterea de factur):
__________________________ x ____________________________
5121 Conturi la bnci = %
n lei 419 Clieni creditori
4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

- Evidenierea avansului pltit furnizorilor (cu emitere de factur de ctre furnizori):
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei
409 Furnizori debitori
4426 TVA deductibil
__________________________ x ____________________________

- Autolichidarea taxei pe valoarea adugat, pentru operaiunile prevzute la art. 160 din
Codul fiscal, precum i pentru achiziiile intracomunitare supuse msurilor de simplificare:
__________________________ x ____________________________
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat
__________________________ x ____________________________

nregistrrile prezentate nu sunt limitative, pe parcursul desfurrii activitii unei
entiti se realizeaz diverse operaiuni, iar reflectarea lor n contabilitate trebuie realizat n
funcie de coninutul economic al operaiunilor respective pe baz de raionament profesional.


7.8. Studii de caz privind calculul i reflectarea n contabilitate a taxei pe valoarea
adugat

Studiul de caz nr. 1.:
O entitate economic nregistrat n scopuri de TVA, n Romnia achiziioneaz, de pe
piaa intern, materii prime n valoare de 32.400 lei plus TVA i materiale auxiliare de 1785 lei +
TVA. Pentru desfurarea activitii sale economice entitatea, nregistreaz i alte cheltuieli,
pentru care primete n cursul lunii facturi: energie electric 1.560 lei + TVA; transport 700 lei +
TVA; telefon 530 lei + TVA, servicii de contabilitate 1.800 lei + TVA i achiziioneaz un
echipament tehnologic n valoare de 11.800 lei + TVA.
n cursul lunii entitatea livreaz n Romnia, pe baz de factur produse finite la preul de
vnzare de 75.820 lei + TVA. Pentru serviciile de transport prestate clienilor emite facturi n
valoare de 2.565 lei + TVA.
La sfritul lunii se efectueaz regularizarea taxei pe valoarea adugat, innd cont de
faptul c entitatea are TVA de recuperat din luna precedent n valoare de 3.787 lei.

- evidenierea achiziiei de materii prime:
__________________________ x ____________________________


% = 401 Furnizori 40.680,15
301 Materii prime 32.400,00
3021 Materiale auxiliare 1.785,00
4426 TVA deductibil 6.495,15
__________________________ x ____________________________

- evidenierea achiziiei echipamentului tehnologic:
__________________________ x ____________________________
% = 404 Furnizori de 14.042,00
2131 Echipamente tehnologice 11.800,00
4426 TVA deductibil 2.242,00
__________________________ x ____________________________

- evidenierea facturilor primite pentru utiliti i servicii:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori 5.462,10
605 Cheltuieli privind energia i apa 1.560,00
624 Cheltuieli cu transportul de 700,00
de bunuri i personal
626 Cheltuieli potale i taxe 530,00
de telecomunicaii
628 Alte cheltuieli cu serviciile 1.800,00
executate de teri
4426 TVA deductibil 872,10
__________________________ x ____________________________

- nregistrarea facturilor privind livrarea produselor finite i prestarea serviciilor de
transport:
__________________________ x ____________________________
4111 Clieni = % 93.278,15
701Venituri din vnzarea 75.820,00
produselor finite
704 Venituri din lucrri 2.565,00
executate i servicii prestate
4427 TVA colectat 14.893,15
__________________________ x ____________________________

- nchiderea conturilor de TVA:
__________________________ x ____________________________
4427 TVA colectat = % 14.893,15
4426 TVA deductibil 9.609,25
4423 TVA de plat 5.283,90
__________________________ x ____________________________

- rotunjirea taxei pe valoarea adugat de plat
105)
:
__________________________ x ____________________________
473 Decontri din = 4423 TVA de plat 0,10
operaii n curs de clarificare

105
OMFP 978 din 8 iulie 2005, pentru aplicarea prvderilor OUG 59/2005 privind unele msuri de natur
fiscal i financiar pentru punerea n aplicare a Legii nr. 348/2004, privind denominarea monedei naionale,
publicat n MO nr. 651 din 22 iulie 2005.



__________________________ x ____________________________

Conform prevederilor legale n vigoare, sumele cumulate la sfritul exerciiului financiar
n debitul sau creditul contului 473, reprezentnd rotunjiri aferente impozitelor i taxelor,
reprezint cheltuieli sau venituri ale perioadei i se nregistreaz n conturile 6588
Alte cheltuieli din exploatare sau 7588 Alte venituri din exploatare dup caz.
- compensarea TVA de plat cu TVA de recuperat nregistrat n perioada fiscal
precedent:
__________________________ x ____________________________
4423 TVA de plat = 4424 TVA de recuperat3.787,00
__________________________ x ____________________________

- achitarea prin cont a TVA de plat, rmas dup compensare, pn la data de 25 a
lunii urmtoare, termen pn la care trebuie depus i decontul de tax pe valoarea adugat:
__________________________ x ____________________________
4423 TVA de plat = 5121Conturi la bnci n lei1.497,00
__________________________ x ____________________________

Studiul de caz nr. 2.: Persoan nregistrat n scopuri de TVA cu regim mixt:

O persoan impozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia deine ntr-un spaiu
nchiriat un bar. n cursul lunii octombrie decide ca n cadrul aceluiai spaiu s desfoare i
activiti autorizate de jocuri de noroc i pariuri sportive. Proporia spaiului utilizat pentru una
sau alta din activiti nu este foarte clar stabilit. Societatea este nregistrat ca pltitor de TVA
trimestrial.
Pentru trimestrul IV societatea achiziioneaz alte materiale consumabile n valoare de
725 lei + TVA, primete facturi de chirie pentru spaiul utilizat n valoare 6.000 lei + TVA,
facturi de energie electric de 2.520 lei i facturi pentru convorbiri telefonice de 827 lei + TVA.
Societatea se aprovizioneaz cu mrfuri n valoare de 37.734 lei + TVA, preul de vnzare al
acestor mrfuri fiind de 65.500 lei.
Se achiziioneaz, pe baz de factur un aparat mecanic de joc n valoare de 11.700 lei +
TVA.
n cursul trimestrului se vnd prin cas mrfuri n valoare de 85.085 lei TVA inclus.
Cheltuiala cu marfa, calculat conform coeficientului, se ridic la suma de 45.370 lei. Se
ncaseaz n numerar venituri din activitatea de jocuri de noroc n sum de 31.220 lei.
- evidenierea achiziiei aparatului de joc (se ine cont de faptul c fiind destinat
desfurrii activitii de jocuri de noroc taxa pe valoare adugat nu poate fi dedus,
incluzndu-se n costul de achiziie al echipamentului):
__________________________ x ____________________________
2131 Echipamente = 404 Furnizori de 13.923,00
tehnologice imobilizri
__________________________ x ____________________________

- evidenierea achiziiei de materiale i a cheltuielilor cu chiria, energia electric i
serviciile telefonice:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori 11.985,68
3028 Alte materiale consumabile 725,00
605 Cheltuieli privind energia i apa 2.520,00
612 Cheltuieli cu redevenele 6.000,00
locaiile de gestiune i chiriile
626 Cheltuieli potale i taxe 827,00


de telecomunicaii
4426 TVA deductibil 1.913,68
__________________________ x ____________________________

- evidenierea achiziiei de marf:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori 44.903,46
371 Mrfuri 37.734,00
4426 TVA deductibil 7.169,46
__________________________ x ____________________________

- evidenierea adaosului i a TVA neexigibil aferent mrfurilor aprovizionate (avem pre
de vnzare 65.500 lei):
__________________________ x ____________________________
371 Mrfuri = % 27.766,00
378 Diferene de pre la 17.308,02
mrfuri
4428 TVA neexigibil 10.457,98
__________________________ x ____________________________
- ncasarea n numerar a veniturilor din desfurarea activitii de jocuri de noroc:
__________________________ x ____________________________
5311 Casa n lei = 708 Venituri din 31.220,00
activiti diverse
__________________________ x ____________________________

- ncasarea prin cas a mrfurilor vndute:
__________________________ x ____________________________
5311 Casa n lei = % 85.085,00
707 Venituri din vnzarea71.500,00
mrfurilor
4427 TVA colectat 13.585,00
__________________________ x ____________________________
- descrcarea gestiunii de marf:
__________________________ x ____________________________
% = 371 Mrfuri 85.085,00
378 Diferene de pre la mrfuri 26.130,00
4428 TVA neexigibil 13.585,00
607 Cheltuieli privind mrfurile 45.370,00
__________________________ x ____________________________

- calculul pro-ratei, pentru determinarea TVA din aprovizionri, aferent operaiunilor
care dau drept de deducere:

Pro-rata =
) ( ) ( Sopnd Valopnd Sopdd Valopdd
Sopdd Valopdd
+ + +
+
x 100

Pro-rata =
220 . 31 500 . 71
500 . 71
+
x 100 = 69,61%

Pro-rata se determin anual la nchiderea exerciiului financiar, lund n calcul valoarea
cumulat a operaiunilor pentru ntregul an fiscal. La aprovizionrile efectuate n cursul anului
valoarea taxei deductibile se calculeaz pe baza pro-ratei provizorii (pro-rata calculat la


nchiderea exerciiului financiar precedent), iar la finele anului, deducerea iniial se ajusteaz
prin aplicarea pro-ratei definitive asupra valorii cumulate a TVA din cumprri (numai
cumprrile pentru care nu se poate determina dac sunt destinate realizrii de operaiuni care
dau drept de deducere sau celor care nu dau drept de deducere).
n exemplul prezentat lucrurile sunt simplificate prin luarea n calcul doar a operaiunilor
aferente trimestrului IV.

- determinarea TVA din cumprri aferent operaiunilor care dau drept de deducere:
TVA aferent aprovizionrii de marf este integral deductibil, fiind destinat desfurrii de
operaiuni impozabile.
TVA cu drept de deducere aferent achiziiei de materiale consumabile, chirie, energie
electric i servicii telefonice, se calculeaz pe baz de pro-rat:
TVA de dedus = TVA deductibil x Pro-rata = 1.913,68 x 69,61% = 1.332,11 lei;
TVA pentru care nu se acord drept de deducere = 1.913,68 1.332,11 = 581,57 lei.
- trecerea pe cheltuieli a TVA fr drept de deducere:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA deductibil 581,57
impozite, taxe i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
- nchiderea conturilor de TVA:
__________________________ x ____________________________
4427 TVA colectat = % 13.585,00
4426 TVA deductibil 8.501,57
4423 TVA de plat 5.083,43
__________________________ x ____________________________
- rotunjirea taxei pe valoarea adugat de plat:
__________________________ x ____________________________
4423 TVA de plat = 473 Decontri din operaii 0,43
n curs de clarificare
__________________________ x ____________________________
- achitarea prin cont a TVA de plat:
__________________________ x ____________________________
4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei5.083,00
__________________________ x ____________________________
Studiul de caz nr. 3.: Ajustarea taxei deductibile n cazul bunurilor de capital:
O societate comercial, nregistrat n scopuri de TVA, achiziioneaz n anul 2007 un
imobil, n scopul desfurrii de operaiuni care dau drept de deducere, pentru care deduce
integral taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei, n valoare de 161.500 lei.
n anul 2009 se nchiriaz unei bnci 40% din suprafaa imobilului, n regim de scutire de
tax, conform prevederilor art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal. Activitatea de nchiriere a
imobilelor este scutit fr drept de deducere, prin urmare este necesar ajustarea taxei deduse
iniial, proporional cu suprafaa nchiriat n regim de scutire.
Pentru anii 2007 i 2008, nu se ajusteaz taxa dedus iniial, avndu-se n vedere faptul
c societatea a desfurat numai operaiuni care dau drept de deducere.
Taxa dedus aferent anilor 2007 i 2008 = 161.500 / 20 ani x 2 ani = 16.150 lei.
Pentru perioada rmas de 18 ani din cei 20 n care potrivit prevederilor legale, trebuie
efectuat ajustarea, se procedeaz astfel:
Taxa rmas de ajustat = 161.500 16.150 = 145.350 lei;
Taxa nedeductibil aferent celor 18 ani de ajustare rmai = 145.350 x 40% = 58.140
lei.


Taxa nedeductibil n valoare de 58.140 lei se nscrie n decontul de tax pe valoarea
adugat, aferent perioadei n care apare modificarea destinaiei, la rndul ajustri la finele
anului conform pro-rata / ajustri pentru bunuri de capital.
- evidenierea ajustrii, pentru bunuri de capital, n contabilitatea societii, la momentul
modificrii destinaiei:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA deductibil 58.140
impozite, taxe i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
n situaia n care apar modificri n ceea ce privete suprafaa nchiriat n regim de
scutire, sau societatea desfoar din nou numai operaiuni care dau drept de deducere, n anul n
care apare modificarea se procedeaz la o nou ajustare a taxei pe valoarea adugat dedus
pentru imobilul respectiv, pentru numrul de ani rmai.



CAPITOLUL VIII.

IMPOZITELE I TAXELE LOCALE; TAXELE VAMALE I ACCIZELE
NTRE NORME CONTABILE I REGLEMENTRI FISCALE


8.1. Coninutul i rolul impozitelor i taxelor vamale

Impozitele i taxele locale constituie venituri ale bugetelor locale ale unitilor
administrativ teritoriale i se datoreaz de persoanele juridice i fizice denumite contribuabili.
Aceste impozite sunt folosite pentru finanarea cheltuielilor publice prevzute n bugetele locale.
Sunt asimilate persoanelor fizice contribuabilii care desfoar activiti economice pe
baza liberei iniiative ori exercit n mod individual sau prin asociere orice profesie liber.
Prin persoane juridice se neleg acele entiti reprezentate de persoane fizice nregistrate
legal ce au un patrimoniu distinct n scopul desfurrii de activiti precum:
- comercianii i filialele acestora inclusiv unitile economice ale persoanelor juridice de
drept public i cele ale organizaiilor politice, sindicale, patronale i cooperatiste, instituiilor
publice, asociaiilor i fundaiilor;
- cultele religioase i unitile locale ale acestora cu personalitate juridic;
- sucursalele i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei
aparinnd persoanelor fizice sau juridice strine i altele asemenea.
Sunt exceptate de la plata impozitelor locale: instituiile i unitile care funcioneaz n
subordinea sau coordonarea Ministerului Educaiei i Cercetrii.
Alturi de impozitele i taxele locale, constituie venituri ale bugetelor locale i:
- amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale;
- majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale;
- taxele judiciare de timbru privind activitatea notarial;
- taxele extrajudiciare de timbru;
- 50% din impozitul pe venitul din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul
personal.

8.2. Impozitul i taxa pe teren

Contribuabilii care dein n proprietate terenuri situate n municipii, orae i comune, n
intravilanul sau n extravilanul localitilor datoreaz impozit pe teren.
Impozitul pe teren se stabilete anual, n sum fix pe metru ptrat de teren, n mod
difereniat, n intravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i zone, iar n extravilanul
localitilor, pe ranguri de localiti i categorii de folosin a terenurilor.
Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-
teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe
teren care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatorilor, titularilor dreptului de
administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe teren.
La baza determinrii impozitului pe teren situat n intravilan stau urmtoarele elemente:
suprafaa terenului;
suprafaa la sol a cldirilor, n cazul terenurilor cu destinaie de teren cu construcii;
rangul localitii n care este amplasat terenul;
zona i/sau categoria de folosin a terenului;
majorarea de impozit stabilit de consiliile locale.


Impozitul pe teren este un impozit care se determin anual, formula de calcul pentru
terenurile situate n intravilan, fiind:
Impozit pe teren = suprafaa impozabil x impozitul unitar (eventual se aplic un
coeficient de corecie)

ncadrarea terenurilor pe zone i pe categorii de folosin, n intravilan i extravilan, se
face de ctre consiliile locale, n funcie de poziia terenurilor fa de centrul localitii, de
reelele edilitare, precum i de alte elemente specifice fiecrei uniti administrativ teritoriale,
conform documentaiilor de amenajare a teritoriului i de urbanism, registrelor agricole,
evidenelor specifice cadastrului imobiliar edilitar sau altor evidene agricole ori cadastrale.
Pentru terenurile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, impozitul pe teren
se datoreaz de la data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea au fost dobndite,
proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului fiscal.
Terenurile pentru care nu se datoreaz impozitul pe teren sunt:
- terenurile cu construcii, pentru suprafaa construit
106
a acestora;
- terenurile aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i unitilor locale ale
acestora cu personalitate juridic;
- terenurile cimitirelor;
- terenurile instituiilor de nvmnt preuniversitar i universitar autorizate provizoriu
sau acreditate;
- terenurile unitilor sanitare de interes naional, nepreluate n patrimoniul autoritilor
locale;
- terenurile deinute, administrate sau utilizate de o instituie public, cu excepia celor
folosite pentru activiti economice;
- terenurile aferente cldirilor instituiilor publice, precum i cldirilor care fac parte din
domeniul public al unitilor administrativ teritoriale, cu excepia celor folosite pentru activiti
economice;
- terenurile degradate sau poluate, incluse n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct
dureaz ameliorarea acestuia;
- terenurile care prin natura lor sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur,
terenurile ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru
activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care
contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege,
precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a
consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului;
- terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente
infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente
acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului
privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate
imobiliar;
- terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice potrivit legii;
- terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri
principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia
SA, zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de
siguran;
- terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips
de motenitori legali sau testamentari;
- terenurile aferente cldirilor scutite de impozitul pe cldiri, cu excepia celor utilizate
pentru activiti economice;

106
Suprafaa la sol a cldirii.


- terenurile aferente cldirilor restituite, utilizate exclusiv pentru desfurarea unor
activiti de interes public, pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea
de interes public.
n cazul contribuabililor persoane juridice, pentru terenul amplasat n intravilan,
nregistrat la alt categorie dect de terenuri cu construcii, impozitul pe teren se calculeaz
conform prevederilor legale numai dac au n statut, ca obiect de activitate, agricultur i au
nregistrate n evidena contabil venituri i cheltuieli de aceast natur. n caz contrar, impozitul
pe terenul situat n intravilan, chiar dac este prevzut la alt destinaie dect de teren pentru
construcii, se calculeaz considernd c suprafaa de teren este destinat pentru construcii.
n cazul terenurilor situate n extravilan, impozitul unitar este urmtorul:
Nr.
crt.
Categoria de folosin A B C D
1. Teren cu construcii 22 20 18 16
Teren arabil 36 34 32 30
2. Pune 20 18 16 14
3. Fnea 20 18 16 14
4. Vie pe rod 40 38 36 34
5. Livad pe rod 40 38 36 34
6.
Pdure i alte terenuri cu vegetaie forestier, cu
excepia celor de mai jos
12 10 8 8

Pdure n vrst de pn la 20 de ani i pdure cu
rol de protecie
x x x x
7. Terenuri cu ape, altele dect cu amenajri piscicole 4 3 2 1
Terenuri cu amenajri piscicole 24 22 20 18
8. Drumuri i ci ferate x x x X
9. Terenuri neproductive x x x x

Aceast valoare se corecteaz cu urmtorii coeficieni:

Zona Rangul localitii
0 I II III IV V
A 2,60 2,50 2,40 2,30 1,10 1,05
B 2,50 2,40 2,30 2,20 1,05 1,00
C 2,40 2,30 2,20 2,10 1,00 0,95
D 2,30 2,20 2,10 2,00 0,95 0,90

Pentru stabilirea coeficientului, se face transformarea zonelor din extravilan n
intravilan
107
.
n cazul terenurilor a cror ncadrare (n funcie de poziie sau categorie de folosin) se
modific n cursul anului fiscal, impozitul pe terenuri se determin conform primei ncadrri
pentru numrul de luni n care a fost ncadrat n aceast categorie (se ia n calcul i luna n care
are loc modificarea ncadrrii) i conform celei de-a doua ncadrri, ncepnd cu data de nti a
lunii urmtoare celei n care a fost schimbat ncadrarea.
n situaia n care n cursul anului se modific rangul localitii, impozitul pe teren se
modific corespunztor noii ncadrri a localitii, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului
urmtor celui n care a intervenit aceast modificare.
Orice persoan care dobndete teren are obligaia de a depune o declaraie privind
achiziia terenului la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n
termen de 30 de zile inclusiv, care urmeaz dup data achiziiei.
Impozitul se determin anual i se pltete semestrial n 2 trane egale, cu urmtoarele
scadene:

107
Pentru o detaliere a transformrii, a se vedea normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal (HG
nr. 44/2005, cu modificrile i completrile ulterioare).



- 31 martie, inclusiv, acordndu-se o bonificaie de pn la 10% stabilit de consiliul
local pentru plata anticipat integral a impozitului;
- 30 septembrie, inclusiv;

Exemplu:
SC PROD SRL este amplasat ntr-o localitate de rangul III i nregistrat la categoria de
folosin terenuri cu construcii. Suprafaa total a terenului care se afl n proprietatea
societii este de 2.560 mp. Cldirea administrativ i hala de producie au o suprafa construit
la sol de 550 mp, silozul pentru depozitarea cerealelor ocup o suprafa de 1.200 mp, iar
platformele i aleile betonate din inciunta proprietii ocup o suprafa de 810 mp.
SC PROD SRL va plti impozit pe teren pe suprafaa total a terenului diminuat cu
suprafaa construit la sol a cldirii administrative, a halei de producie i a silozului pentru
cereale, respectiv 2560 mp 550 mp 1200 mp = 810 mp.
Societatea datoreaz impozit pe tren pentru terenul ocupat de platformele i aleile
betonate, acestea fiind construcii de natur special care nu au lemente constitutive ale unei
cldiri. n schimb, suprafaa ocupat de silozul pentu cereale se scade din suprafaa de teren
impozabil deoarece aceasta areelemenete constitutive ale unei cldiri.

Imp/teren = 810 mp x 0,0018 lei/mp x 2,10 = 3,0618 lei

8.3. Impozitul pe cldiri

Impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre contribuabili (persoane fizice i juridice)
pentru cldirile aflate n proprietatea lor, indiferent de locul unde sunt situate i de destinaia
acestora.
Prin cldire se nelege orice construcie situat deasupra solului i/sau sub nivelul
acestuia,indiferent de denumirea ori de folosina sa, i care are una sau mai multe ncperi ce pot
servi la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i
de altele asemenea.
La determinarea impozitului pe cldiri se iau n calcul urmtoarele elemente:

- rangul localitii unde se afl
cldirea
- pentru stabilirea valorii
impozabile unitare
- situarea n intravilan sau
extravilan
- pentru stabilirea valorii
impozabile unitare
- zona n cadrul localitii - pentru stabilirea valorii
impozabile unitare
- suprafa construit desfurat a
cldirii
- pentru determinarea impozitului
- tipul cldirii i instalaiile cu care
este dotat
- pentru stabilirea valorii
impozabile unitare
- n cazul apartamentului, dac
acesta se afl amplasat ntr-un
bloc cu mai mult de 3 niveluri i 8
apartamente
- pentru diminuarea valorii
impozabile unitare
- data finalizrii/modernizrii
cldirii
- pentru diminuarea valorii
impozabile
- dac suprafaa construit
desfurat a cldirii depete
150 mp.
- pentru majorarea valorii
impozabile
- numrul de locuine aflate n - pentru stabilirea majorrii


proprietate impozitului
- majorarea valorii unitare de ctre
consiliul local (maxim 20% fa
de valorile stabilite prin legislaie)
- pentru stabilirea valorii
impozabile
Dac o cldire aparine mai multor proprietari, impozitul aferent cldirii este datorat de
ctre aceti contribuabili proporional cu suprafaa deinut dac sunt stabilite pri individuale,
mprind astfel, impozitul total la numrul de contribuabili dac nu sunt stabilite prile
individuale. Dac o persoan are n administrare sau n folosin o cldire pentru care datoreaz
chirie, impozitul este suportat de ctre proprietar.
Impozitul pe cldiri, n cazul persoanelor fizice, se calculeaz prin aplicarea cotei de
0,1% pentru cldirile situate att n mediul rural, ct i n mediul urban asupra valorii
impozabile a cldirii, determinat potrivit criteriilor i normelor de evaluare.
Impozitul pe cldiri = valoarea impozabil a cldirii x cota de impozit
Valoarea impozabil a cldirii se determin n funcie de suprafaa construit desfurat
i valoarea impozabil pe metru ptrat.
Suprafaa construit desfurat se determin prin nsumarea suprafeelor seciunilor
tuturor nivelurilor sale, inclusiv a balcoanelor, a logiilor sau a celor situate la subsol. n calcul nu
se cuprind suprafeele podurilor, cu excepia mansardelor, precum i cele ale treptelor i teraselor
neacoperite. Suprafaa construit desfurat a cldirii este justificat prin actul de proprietate,
planul cadastral sau, n lipsa acestora, prin schie sau alte documente asemntoare.
Conform normelor de aplicare a Codului Fiscal, pentru aplicarea valorilor aferente
cldirilor care sunt dotate cumulativ cu instalaii de ap, de canalizare, electrice i de nclzire, s-
au stabilit urmtoarele:
a) cldirea se consider dotat cu instalaie de ap dac alimentarea cu ap se face prin
conducte, dintr-un sistem de aduciune din reele publice sau direct dintr-o surs natural pu,
fntn sau izvor n sistem propriu;
b) cldirea se consider c are instalaie de canalizare dac este dotat cu conducte prin
care apele menajere sunt evacuate n reeaua public;
c) cldirea se consider c are instalaie electric dac este dotat cu cablaje interioare
racordate la reeaua public sau la o surs de energie electric grup electrogen, microcentral,
instalaii eoliene sau microhidrocentral;
d) cldirea se consider c are instalaie de nclzire dac aceasta se face prin intermediul
agentului termic - abur sau ap cald de la centrale electrice, centrale termice de cartier,
termoficare local sau centrale termice proprii i l transmit n sistemul de distribuie n
interiorul cldirii, constituit din conducte, radiatoare, calorifere, indiferent de combustibilul
folosit, gaze, combustibil lichid, combustibil solid, precum i din sobe nclzite cu
gaze/convectoare.
n cazul contribuabililor care dein mai multe cldiri cu destinaia de locuin, altele
dect cele nchiriate, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz:
a) cu 15% pentru prima cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu;
b) cu 50% pentru cea de a doua cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu;
c) cu 75% pentru cea de a treia cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu;
d) cu 100% pentru cea de a patra cldire i urmtoarele, n afara celei de la adresa de
domiciliu.
Impozitul pe cldiri nu se datoreaz pentru cldirea unei persoane fizice dac:
cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu OG nr. 19/1994 privind
stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine aprobat i
modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare.


Consiliile locale au libertatea acordrii unor faciliti n cazul impozitului pe cldiri n
funcie de anumite considerente de protecie social sau n funcie de alte considerente.
Procedurile de acordare a facilitilor fiscale sunt stabilite de consiliile locale.
Pentru locuina de domiciliu, consiliile locale pot adopta n timpul anului hotrri privind
reducerea sau scutirea de impozit pe cldiri, stabilite n sarcina persoanelor fizice.
Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a
acestuia pentru persoanele ale cror venituri lunare sunt mai mici dect salariul minim pe
economie ori constau n exclusivitate din ajutorul de omaj i/ sau pensie de asisten social.
Scutire sau reducere de impozit pe cldiri se poate acorda i n cazul calamitilor.
Impozitul pe cldiri n cazul persoanelor juridice se calculeaz prin aplicarea cotei
stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,5% asupra valorii de inventar
a cldirii, nregistrat n contabilitatea acestora, conform prevederilor legale n vigoare.
Impozitul pe cldiri = cota de impozitare x valoarea de inventar nregistrat n
contabilitate
Dac persoanele juridice nu au efectuat nici o reevaluare a cldirilor n ultimii trei ani
anteriori anului fiscal n care se calculeaz impozitul, dac nu sunt amortizate integral, cota
impozitului pe cldiri este ntre 5% i 10%, aplicat la valoarea de inventar a cldirii, pn la
data primei reevaluri, nregistrat n contabilitatea acestora.
Punctul 55 lit b) din Normele metodologice date n aplicarea Titlului IX din Codul Fiscal,
referitor la aplicarea cotei majorate la cldirile nereevaluate, a fost modificat prin HG nr.
1861/2006, astfel c, de la 1 ianuarie 2007, sunt considerate ca fiind reevaluate i cldirile la care
s-au executat lucrri de reconstruire, consolidare, modificare sau extindere, cu aprobarea
Consiliului de Administraie. (a se vedea exemplul de la sfritul subcapitolului).
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii,
valoarea impozabil se reduce cu 15%.
Pentru cldirile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar se aplic urmtoarele
reguli:
impozitul pe cldiri se datoreaz de locator;
valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea de
contract a cldirii, nregistrat n contabilitatea locatorului sau a locatarului;
n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden,
impozitul pe cldiri este datorat de locator.
La determinarea impozitului pe cldiri, n cazul contribuabililor
persoane juridice se au n vedere att cldirile aflate n funciune, ct i cele n rezerv sau n
conservare.
Cldirile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, se impun cu ncepere de la
data de nti a lunii urmtoare celei n care au fost dobndite. Impozitul se calculeaz
proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului.
Scderea de la impunere, n cursul anului, pentru situaiile de dezafectare, demolare,
dezmembrare sau distrugere a cldirilor, precum i de transfer se face cu ncepere de la data de
nti a lunii urmtoare celei n care s-a produs una dintre aceste situaii. Scderea se acord
proporional cu partea de cldire supus unei astfel de situaii, precum i de perioada rmas
pn la sfritul anului fiscal.
Consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului pe cldiri datorat de ctre
persoanele juridice care efectueaz investiii de peste 500.000 euro pe o perioad de pn la 5 ani
inclusiv. Scutirea se acord de la data de nti a lunii urmtoare finalizrii cldirii.
Impozitul anual determinat pe baza declaraiilor de impunere depuse la organul fiscal n
termen de 30 de zile de la data la care au loc modificri ale cldirilor care duc la modificarea
bazei de impozitare i se pltete semestrial n dou trane egale, cu urmtoarele scadene:
31 martie inclusiv pentru semestrul I, cu acordarea unei bonificaii de 10% pentru
plata cu anticipaie a impozitului integral;
30 septembrie, inclusiv pentru semestrul II.


Beneficiaz de scutire de impozit pe cldiri:
veteranii de rzboi;
persoanele fizice prevzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind
acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu
ncepere de la 6 martie 1945, precum i celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare precum i n alte legi;
vduvele de rzboi i vduvele veteranilor de rzboi care nu s-au recstorit;
persoanele cu handicap grav sau accentuat i persoanele invalide de gradul I;
persoanele prevzute la art.3, alin.(1) lit. b i art.4 alin. (1) din Legea recunotinei
fa de eroii martiri i lupttorii care au contribuit la victoria Revoluiei romne din decembrie
1989 (legea nr. 341/2004).
Scutirea sau reducerea se acord proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului
i opereaz ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care persoanele n cauz atest
situaiile pentru care se acord scutire.
Ca i n cazul celorlalte impozite locale, impozitul pe cldiri se determin anual i se
pltete semestrial n 2 trane egale, pn la 31 martie, respectiv 30 septembrie.

Exemplu:
SC DELTA SA are n proprietate o cldire, achiziionat n luna mai 2004 cu suma de
300.000 lei.
La data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost reevaluat, iar valoarea reevaluat de
350.000 a fost nregistrat n situaiile financiare ale anului 2005.
n luna septembrie 2006 se efectueaz lucrri de modernizare a cldirii, recepionate i
nregistrate la valoarea de 10.000 lei.
n luna martie 2009 sunt efectuate alt lucrri de modernizare, n valoare de 30.000 lei
aprobate n edina Consiliului de Administraie, recepionate n 20 apilie 2009.
Deoarec cldirea nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului de referin (2006,
2007 i 2008 iar modernizarea efectuat n anul 2006 nu a fost asimilat reevalurii, din punctul
de vedere al legislaiei fiscale n vigoare n anul respectiv, pentru perioada ianuarie 2009
aprilie 2009, societatea a datorat impozitul pe cldiri cu cota majorat, inclusiv pentru valaoarea
lucrrilor de modernizare astfel:

(350000 lei + 10000 lei) x 7%/12 luni = 2100 lei
2100 lei x 4 luni = 8400 lei.

Modernizarea cldirii, aporbat de Consiliul de Administraie i recepionat n anul
2009, este asimilat, din punct de vedere fiscal, reevalurii i, n consecin, pentu perioada mai
2009 decembrie 2009, societatea va datora impozitul pe cldiri cu cota minim, astfel:

(360000 lei + 30000 lei) x 1,5%/12 luni x 8 luni = 3900 lei

Cotele de 7%, respectiv 1,5% sunt stabilite de ctre Consiliul Local Municipal de care
aparine societatea.

8.4. Impozitul pe mijloacele de transport

Contribuabilii care dein mijloace de transport cu traciune mecanic i nregistrate n
Romnia datoreaz un impozit anual stabilit n funcie de capacitatea cilindric a acestora,
pentru fiecare 200 cm
3*)
sau fraciune din acetia.
Sunt scutite de tax:


a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu
handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora;
b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrile folosite pentru transportul persoanelor
fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei;
c) mijloacele de transport ale instituiilor publice;
d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice care sunt utilizate pentru servicii de
transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n
afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public;
e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale n vigoare.
n cazul autovehiculelor de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone,
impozitul pe mijloacele de transport se determin n funcie de numrul axelor, masa total
maxim autorizat i tipul sistemului de suspensie, iar pentru remorci, semiremorci sau rulote n
funcie de masa total maxim autorizat.
Impozitul asupra mijloacelor de transport se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii
care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrii sau radierii n timpul anului din evidenele
autoritilor la care sunt nmatriculate, taxa se d la scdere ncepnd cu data de nti a lunii n
care a aprut una dintre aceste situaii.
Pentru mijloacele de transport ce fac obiectul contractelor de leasing financiar taxa se
datoreaz de ctre locatar (utilizator).
Impozitul asupra mijloacelor de transport se determin de ctre compartimentele de
specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial contribuabilii
i au domiciliul, sediul sau punctele de lucru, dup caz, pe baza declaraiei de impunere depuse.
Impozitul pe mijloacele de transport nu se aplic:
a) oricrei instituii sau uniti care funcioneaz sub coordonarea Ministerului
Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice;
b) fundaiilor testamentare constituite conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolta i
ajuta instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i
cultural;
c) organizaiilor umanitare care au ca unic activitate ntreinerea i funcionarea
cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii.
n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, impozitul asupra mijlocului de
transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul
de specialitate al autoritii de administraie public local. n situaia n care nmatricularea
privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat
nmatricularea, deintorii au obligaia s achite integral impozitul asupra mijloacelor de
transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel:
n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, impozitul anual;
n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de
data de 1 decembrie a aceluiai an, impozitul aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i
data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.
Beneficiaz de scutire de impozitul pe mijloacele de transport:
veteranii de rzboi;
persoanele fizice prevzute la art. 1 din Decretul lege nr. 118/1990 privind
acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu
ncepere de la 6 martie 1945, precum i celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri,
cu modificrile i completrile ulterioare;
persoanele prevzute la art.3, alin (1), lit. b i art.4 alin (1) din legea
recunotinei fa de eroii martiri i lupttorii care au contribuit la victoria Revoluiei romne din
decembrie 1989 (Legea nr.341/2004).
nstrinarea unui mijloc de transport, poate fi efectuat numai dup ce titularul dreptului
de proprietate asupra respectivului mijloc de transport i pltete toate datoriile fiscale locale,
scadente, cu excepia celor aflate n litigiu. Atestarea achitrii obligaiilor bugetare se face prin


certificatul fiscal emis de compartimentul de specialitate al autoritilor administraiei publice
locale. Orice acte de nstrinare a unor mijloace de transport, efectuate cu nclcarea acestor
prevederi sunt nule de drept.
Persoanele care dobndesc sau nstrineaz un mijloc de transport sau i schimb
domiciliul/sediul, au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al
autoritii administraiei publice locale, de care aparine, ntr-un termen de 30 de zile inclusiv de
la modificarea intervenit.

Exemplu:
SC CRASIC SRL are n proprietate un autoturism RENAULT pentru care taxa anual
este de 55 lei.
n data de 25 mai 2009 i schimb sediul din localitatea A n localitatea B.
Impozitul pe mijloacele de transport datorat fiecrui buget local va fi :
- la Dircia de Impozite i Taxe Locale a localitii A, pentru perioada ianuarie mai
2009:
55 lei/12 luni x 5 luni = 23 lei
- la Direcia de Impozite i Taxe Locale a localitii B, pentu perioada iunie decembrie
2009:
55 lei/12 luni x 7 luni = 32 lei.

8.5. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor

Pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor contribuabilii datoreaz taxe
difereniate.
Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire se calculeaz pe baza valorii de proiect
declarate de solicitant n cererea pentru eliberarea autorizaiei de construire, n conformitate cu
proiectul prezentat.
La terminarea lucrrilor beneficiarii autorizaiei de construire, n termen de 15 zile de la
data expirrii termenului de executare stabilit sunt obligai s declare structurilor specializate n
domeniul amenajrii teritoriului i al urbanismului ale autoritilor administraie publice locale
valoarea real a lucrrilor, n vederea regularizrii taxei pentru autorizaia de construire.
Recalcularea i aducerea la cunotina contribuabilului trebuie realizat n termen de 15
zile de la depunerea declaraiei, iar contribuabilul trebuie s plteasc diferena de plat sau s
primeasc diferena de tax achitat n plus n termen de 15 zile de la ntiinare.
Valoarea real a lucrrilor de construcie nu poate fi mai mic dect valoarea impozabil
a cldirii stabilit conform procedurii de stabilire a impozitului pe cldiri, n cazul eliberrii unei
autorizaii de construire pentru o persoan fizic.
n domeniul construciilor, aceste taxe se datoreaz pentru:
1. eliberarea certificatului de urbanism: taxa este stabilit n lei n funcie de suprafaa
solicitat, iar n mediul rural taxa este de 50% din cea stabilit pentru mediul urban;
2. eliberarea autorizaiei de construire: taxa este de 0,5% din valoarea autorizat a
lucrrilor pentru cldirile cu destinaie de locuin i anexe la locuin;
3. eliberarea autorizaiei de foraje i excavri, necesare studiilor geotehnice, ridicrilor
topografice, exploatrilor de carier, balastierelor, sondelor de gaze i petrol, precum i altor
exploatri: taxa datorat este stabilit n lei/mp.;
4. eliberarea autorizaiei pentru lucrrile organizate de antier, necesare execuiei
lucrrilor de baz, dac nu au fost autorizate o dat cu acestea: taxa este de 3% din valoarea
autorizat a construciilor;
5. eliberarea autorizaiei de construire pentru organizarea de tabere de corturi, csue
sau rulote, campinguri: taxa datorat este de 2% din valoarea autorizat a construciilor;


6. eliberarea autorizaiei de construire pentru chiocuri, tonete, cabine, spaii de
expunere, situate pe cile i n spaiile publice, precum i pentru amplasarea corpurilor i a
panourilor de afiaj, a firmelor i reclamelor: taxa datorat este stabilit n lei/mp;
7. eliberarea autorizaiei de construire pentru orice alt construcie dect cele prevzute
anterior: taxa este de 1% din valoarea autorizat a lucrrilor;
8. eliberarea autorizaiei de desfiinare, parial sau total, a construciilor i a
amenajrilor: taxa datorat este de 0,1% din valoarea impozabil a acestora. n cazul desfiinrii
pariale, taxa se calculeaz proporional cu suprafaa construit a cldirii supuse demolrii;
9. prelungirea certificatului de urbanism, precum i a autorizaiilor de construire:
cuantumul taxei este de 30% din taxa pentru eliberarea certificatului sau autorizaiei iniiale.
Comercianii care desfoar activiti de natura restaurantelor sau barurilor datoreaz
bugetului local o tax pentru eliberarea i vizarea anual a autorizaiei privind desfurarea
activitilor de alimentaie public de pn la 3.000 lei. Cuantumul taxei se stabilete de ctre
consiliile locale i se achit anual.
Autorizaia pentru desfurarea activitii de alimentaie public se elibereaz de ctre
primarul n a crui raz de competen se afl unitatea, numai n situaia ndeplinirii de ctre
comerciant a condiiilor prevzute de lege.

8.6. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate

Contribuabilii care beneficiaz sub diverse forme de servicii de reclam i publicitate
sunt obligai s ncheie contracte scrise, n acest sens i datoreaz bugetelor locale pe raza crora
se efectueaz publicitatea o tax de reclam i publicitate care poate fi cuprins ntre 1% i 3%
din valoarea contractului, exclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. Taxa nu se datoreaz
pentru serviciile de reclam i publicitate realizate prin mijloacele de informare n mas: ziare i
alte tiprituri, radio, televiziune i internet.
Taxa datorat se pltete lunar de ctre cel care efectueaz reclama i publicitatea la
bugetul local al unitii administrativ teritoriale n a crei raz se realizeaz serviciul, pn la
data de 10 a lunii urmtoare, pe toat perioada desfurrii contractului, ncepnd cu luna n
care taxa a devenit exigibil.
Taxa devine exigibil la data intrrii n vigoare a contractului de prestare a serviciului de
reclam i publicitate.
Pentru folosirea mijloacelor de publicitate prin afiaj, panouri sau alte asemenea mijloace
publicitare beneficiarii datoreaz o tax care poate fi de pn la 23 lei/an/m
2
, pentru afiajul
situat n locul unde se desfoar activitatea economic i de pn la 17 lei/an/m
2
n cazul
oricrui alt afiaj.
Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate se pltete anticipat, sau
trimestrial de ctre beneficiarul publicitii, proporional cu numrul de luni de utilizare, la
bugetul local al unitii administrativ teritoriale pe a crei raz este expus afiul publicitar. n
situaiile n care mijloacele de reclam i publicitate au o durat mai mare de un an, taxa se
pltete pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an.
Instituiile publice nu datoreaz taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i
publicitate, cu excepia cazului n care fac reclam unor activiti economice.
Cota procentual i cuantumul taxei prevzut n sum fix se stabilesc de ctre consiliile
locale n a cror raz teritorial se realizeaz publicitatea, n limitele prevzute mai sus.

Exemplu:
SC MEDIA SA nchiriaz ncepnd cu luna apilie 2009 pn la 31 decembrie 2009 trei
panouri publicitare, pentru a fi utilizate n scopuri publicitare, cu dimensiune de 5,5 m x 2,5 m
fiecare.


Astfel, SC MEDIA SA va datora taxa pentru afiaj, n scop de reclam i publicitate,
calculat astfel:
- suprafaa 5,5 m x 2,5 m = 13,75 mp
- taxa/panou = 13,75 mp x 20 lei/mp = 275 lei.
Unde 20 lei/mp reprezint taxa stabilit de Consiliul Local din oraul X unde sunt
amplasate panourile publicitare (pe structuri de afiaj nesituate la locul derulrii activitii
economice.
- taxa total anual 3 panouri x 275 lei/panou = 825 lei.
- taxa datorat, aferent perioadei aprilie dcembrie 2009:
825 lei/365 zile x 275 zile de utilizare = 621,57 ~ 622 lei.

8.7. Impozitul pe spectacole

Contribuabilii care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive, activiti
artistice i distractive de videotec i discotec, denumite n continuare spectacole, datoreaz
impozit pe spectacole, calculat n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea biletelor de
intrare i a abonamentelor sau n sum fix pe metru ptrat, n funcie de suprafaa incintei unde
se desfoar spectacolul, mai puin valoarea timbrelor instituite, potrivit legii.
Nu se datoreaz impozit pentru spectacolele organizate n scopuri umanitare.
Pentru manifestrile artistice i competiiile sportive impozitul pe spectacole se stabilete
asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i a biletelor de intrare, prin aplicarea
urmtoarelor cote:
- 2% pentru manifestrile artistice de teatru, de oper, de operet, de filarmonic,
cinematografie, muzicale, de circ, precum i pentru competiiile sportive interne i
internaionale;
- 5% pentru manifestrile artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate,
recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care nu au caracter ocazional.
Pentru activitile artistice i distractive de videotec i discotec impozitul pe spectacole
se stabilete n funcie de suprafaa incintei n care se desfoar spectacolul, pe zi de
funcionare, dup cum urmeaz:
- n cazul videotecilor, un impozit de pn la 1 lei/m
2
/zi;
- n cazul discotecilor, un impozit de pn la 2 lei/m
2
/zi.
Cuantumul impozitului se stabilete de ctre consiliile locale n a cror raz administrativ
teritorial se realizeaz activitile artistice i distractive.
Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au obligaia de a depune o declaraie la
compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale, pn la data de 15,
inclusiv, a lunii urmtoare celei n care au avut loc spectacolele, termen pn la care trebuie
pltit i impozitul.
Exemplu:
Cinematograful MALL a obinut n luna martie 2009 ncasri din vnzarea biletelor de
intrare la spectacolele de cinema n sum total de 17.500 lei, inclusiv timbrul cinematografic.
Cinematograful va determina obligaiile aferente acestor ncasri astfel:
- valoarea timbrului cinematografic:

17500 x 2 = 343 lei, unde
100+2

2/(100 + 2) este cota recalculat folosit pentru determinarea timbrului cinematografic de
2%, inclus n preul de vnzare al biletelor i care s-a adugat acestui pre.
- valoarea impozitului pe spectacole:
(17500 lei 343 lei) x 2% = 343 lei, unde 2% este cota impozitului pe spectacole.



nregistrrile contabilesunt urmtoarele:
__________________________ x ____________________________
5311 Casa n lei = % 17500
704 Venituri din lucrri 17457
executate i servicii prestate
447 Fonduri speciale taxe 343
i vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
- nregistrarea impozitului pe spectacole:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 446 Alte impozite, taxe i 343
impozite, taxe i vrsminte asimilate
vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
- plata impozitului:
__________________________ x ____________________________
446 Alte impozite, taxe i = 5311 Casa n lei 343
vrsminte asimilate
__________________________ x ____________________________
8.8. Taxa hotelier

Pentru ederea n uniti de cazare, consiliile locale pot hotr instituirea unei taxei
hoteliere, datorate de persoanele fizice n vrst de peste 18 ani.
Taxa se determin pe baza cotei stabilite de consiliile locale ntre 0,5% i 5%, aplicat la
tarifele de cazare practicate de unitile hoteliere.
Sunt scutii de plata taxei hoteliere:
- persoanele fizice n vrst de pn la 18 ani, inclusiv;
- persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat ori persoanele invalide de gradul I sau
II;
- pensionari i studeni;
- veteranii de rzboi, precum i vduvele de rzboi sau vduvele veteranilor de rzboi
care nu s-au recstorit;
- persoanele fizice care beneficiaz de drepturile prevzute n Decretul-lege nr. 118/1190,
privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura
instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, precum i a celor deportate n strintate ori
constituite n prizonieri.
Taxa hotelier se ncaseaz de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se
realizeaz cazarea, o dat cu luarea n eviden a persoanelor cazate i se vars la bugetul local n
primele 10 zile ale fiecrei luni pentru luna precedent, termen pn la care trebuie depus i
declaraia-decont, privind sumele ncasate reprezentnd taxa hotelier.


8.9. Alte taxe locale

n exercitarea atribuiilor ce le revin n administrarea domeniului public i privat al
unitilor administrativ teritoriale, consiliile locale sau judeene, dup caz, pot institui taxe
zilnice cuprinse ntre 0 lei i 13 lei pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru
vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologie.
Consiliile locale, pot institui taxe zilnice, cuprinse ntre 0 lei i 13 lei pentru deinerea n
proprietate sau n folosin, dup caz, de utilaje destinate s funcioneze n scopul obinerii de
venit.


Taxa anual pentru vehicule lente poate fi instituit de ctre consiliile locale ntre 0 lei i
34 lei pe an.
Sumele provenite din alte taxe locale constituie venituri proprii ale bugetelor locale i se
pltesc anticipat.

8.10. nregistrarea n contabilitate a impozitelor i taxelor locale

a) constituirea obligaiei de plat:
__________________________ x ____________________________
635 Cheltuieli cu alte = 446 Alte impozite, taxe i
impozite, taxe i vrsminte asimilate
vrsminte asimilate - Analitic distinct
__________________________ x ____________________________

b) achitarea impozitului sau a taxei:
__________________________ x ____________________________
446 Alte impozite, taxe = %
i vrsminte asimilate 5121 Conturi la bnci n lei
- Analitic distinct 5311 Casa n lei
542 Avansuri de trezorerie
__________________________ x ____________________________

n scopul identificrii contribuabililor sau a materiei impozabile i pentru clarificarea i
stabilirea real a situaiei fiscale a acestora, compartimentele de specialitate ale autoritilor
administraiei publice locale pot solicita, de la notari, avocai, executori judectoreti, organe
vamale, organe de poliie, precum i de la orice alte entiti publice sau private, inclusiv de la
contribuabili, informaii i documente relevante fr plat.

8.11. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale

Taxele vamale se pltesc de importatori i comisionari n vam.
Calculul taxei vamale se face pe baza valorii n vam a bunurilor importate determinat
potrivit cursurilor comunicate de BNR aflate n vigoare n momentul efecturii operaiei de
taxare n fiecare zi de joi valabile pentru toat sptmna viitoare. Taxele vamale sunt prevzute
n tariful vamal exprimate n procente i aplicate la valoarea n vam.
Tx.vm. = V v.m. x Cota procentual pe categorii de bunuri
Valoarea n vam cuprinde:
- costurile la care au fost cumprate bunurile;
- costurile de transport i asigurarea pe parcurs extern pn la grani, n vam;
- costurile de ncrcare, descrcare, manipulare pe parcurs extern;
- orice costuri efectuate n afara granielor strict necesare importului de bunuri. Toate
elementele se transform n lei la cursul zilei.
Plata taxelor vamale se face n momentul vmuirii respectiv nainte de eliberarea
bunurilor din vam.
nregistrarea n contabilitate a taxelor vamale presupune urmtoarele nregistrri:

Exemplu:
O societate comercial import mrfuri din afara comunitii, la preul de factur de
15.000 Euro. Costurile de transport al mrfurilor, stabilite pe baza facturii emise de transportator
sunt n sum de 1.200 Euro. Taxele vamale datorate pentru mrfurile respective sunt n cuantum
de 10%. Cursul de schimb valabil pentru data efecturii importului este 1 Euro = 4,2500 lei.


- nregistrarea facturii de marf:
__________________________ x ____________________________
371 Mrfuri = 401 Furnizori 15.000 Euro
63.750 Lei
__________________________ x ____________________________
- nregistrarea facturii de transport:
__________________________ x ____________________________
371 Mrfuri = 401 Furnizori 1.200 Euro
5.100 Lei
__________________________ x ____________________________

- nregistrarea taxelor vamale datorate:
__________________________ x ____________________________
371 Mrfuri = 446.1 Taxe vamale 6.885 Lei
__________________________ x ____________________________

- plata taxelor vamale i a Taxei pe valoarea adugat datorate:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 Conturi la bnci n lei 21.275
446.1 Taxe vamale 6.885
4426 TVA deductibil 14.390
__________________________ x ____________________________

Pe lng veniturile pe care le aduc bugetului de stat, taxele vamale au i un rol de
protecie a economiei naionale, ncercnd s limiteze accesul produselor strine pe piaa intern.

8.12. Contabilitatea i fiscalitatea accizelor armonizate

Accizele armonizate reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de
stat pentru urmtoarele produse din import sau din producia intern:
- berea;
- vinurile;
- buturile fermentate, altele dect berea i vinurile;
- produse intermediare;
- alcoolul etilic;
- tutunul prelucrat;
- produsele energetice;
- energia electric.
Acciza devine exigibil cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia, precum i
la data la care se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil.
Nu se datoreaz plata accizei dac produsul se afl ntr-un regim suspensiv i nu este
disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau
altor cazuri de for major, precum i datorit evaporrii sau a altor situaii care reprezint
rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, fr a se depi limitele
prevzute de norme.
Pentru produsele accizabile care beneficiaz de un regim de scutire, acciza devine
exigibil la data la care produsul este utilizat ntr-un scop care nu este n conformitate cu
scutirea.
n situaia produselor energetice, acciza devine exigibil la data la care produsul este
oferit spre vnzare sau este utilizat drept combustibil pentru motor ori nclzire.


Acciza devine exigibil i la data la care se revoc sau se anuleaz autorizaia pentru
produsele accizabile depozitate ntr-un antrepozit fiscal.
Plata accizelor se face n lei.
Valoarea n lei a accizelor datorate bugetului de stat stabilite n echivalent euro pe
unitate de msur se determin prin transformarea sumelor exprimate n echivalent euro la
cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ultima zi a fiecrei luni.
Acest curs se utilizeaz pentru calculul accizelor i a altor impozite indirecte pe toat
durata lunii imediat urmtoare.
Rspunderea pentru calcularea i vrsarea la bugetul de stat a accizelor, a impozitului la
ieiul i gazele naturale din producie intern revine pltitorilor.
Acetia sunt obligai s se nregistreze ca pltitori de astfel de impozite la organele fiscale
teritoriale.
Pltitorii de accize au obligaia s depun la organul fiscal teritorial decontul privind
accizele, conform dispoziiilor legale privind declararea obligaiilor de plat la bugetul de stat.
Plata accizelor i a impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern se
efectueaz lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare prin virament bancar sau numerar n contul
bugetului de stat.
Pentru produsele din import accizele se pltesc n vam odat cu plata taxelor vamale.
Contabilitatea operaiunilor privind accizele presupun urmtoarele nregistrri:

Exemplu:
O rafinrie livreaz unei staii Peco 20.000 tone de motorin, la preul de 3.000 lei/to +
TVA 19%. n preul de livrare este inclus i acciza n cuantum de 336 Euro/ton, la un curs
stabilit de 1 Euro = 3,7348 lei. Preul de producie este de 1.650 lei/ton.

a) nregistrarea motorinei la pre de producie:
20.000 to x 1.650 lei/ton = 33.000.000 lei
__________________________ x ____________________________
345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor33.000.000
__________________________ x ____________________________

b) livrarea motorinei ctre staia Peco, cu evidenierea pe factur a accizei datorate:
20.000 to x 3.000 lei = 60.000.000 lei, din care acciza:
20.000 to x 336 Euro x 3,7348 lei = 25.097.856 lei
__________________________ x ____________________________
4111 Clieni = % 71.400.000
701 Venituri din 34.902.144
din vnzarea produselor finite
446 Alte impozite i 25.097.856
taxe analitic accize
4427 TVA colectat 11.400.000
__________________________ x ____________________________
c) plata accizelor la bugetul de stat:
__________________________ x ____________________________
446.x Alte impozite i = 5121Conturi la bnci 25.097.856
taxe analitic accize n lei
__________________________ x ____________________________

d) descrcarea gestiunii de produsele finite vndute:
__________________________ x ____________________________
711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 33.000.000
__________________________ x ____________________________



e) ncasarea facturii
__________________________ x ____________________________
5121 Conturi la bnci = 4111 Clieni 71.400.000
n lei
__________________________ x ____________________________

La cumprtor accizele vor fi nregistrate n costul mrfurilor achiziionate:
__________________________ x ____________________________
% = 401 Furnizori 71.400.000
371 Mrfuri 34.902.144
371 Mrfuri (suma aferent accizei) 25.097.856
4426 TVA deductibil 11.400.000
__________________________ x ____________________________

Calculul accizelor
108
se face difereniat n funcie de felul produselor ce constituie
obiectul impunerii conform legii.
Operatorii nregistrai i nenregistrai, precum i reprezentanii fiscali vor nregistra n
evidenele proprii toate operaiunile efectuate privind achiziiile i livrrile de produse accizabile
i vor depune lunar la autoritatea fiscal teritorial n raza creia i au sediul social, cte o
situaie centralizatoare a achiziiilor i livrrilor de produse accizabile, pn la data de 15 a lunii
urmtoare celei la care se refer situaia.
Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n
care acciza devine exigibil. Exist ns, i excepii:
- n cazul operatorilor nregistrai: ziua lucrtoare imediat urmtoare celei n care au fost
recepionate produsele accizabile;
- n cazul furnizorilor autorizai de energie electric sau de gaz natural: data de 25 a lunii
urmtoare celei n care a avut loc facturarea ctre consumatorul final;
- n cazul achiziiei intracomunitare a unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un
regim suspensiv, momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de
achiziie.
Documentele administrative de nsoire, ntocmite n cazul deplasrii produselor
accizabile n regim suspensiv se gestioneaz conform procedurilor legale
109
.

Exemplu:
Societatea Comercial ALFA SRL produce o cantitate de 3000 sticle de vin spumos a
0,75 l/sticl la un pre de producie de 9 lei/sticl. SC ALFA SRL vinde ctre SC BATA SRL
cele 3000 de sticle n luna mai 2009. Valoarea accizei pentru vinul spumos este de 34,05 euro/kl
produs, iar cursul de schimb este de 4,2 lei/euro.
S se determine valoarea accizei i a TVA aferente lunii mai pe care trebuie s le declare
SC BETA SRL la administraia fiscal, dac SC BETA SRL nu mai realizeaz nici o alt
operaiune n luna mai 2009.

Acciza = K x R x Qhl,

unde: K = acciza unitar
R = curs de schimb
Q = cantitatea de hectolitri


108
Conform prevederilor HG nr. 1861/2006, pentru modificarea i completarea Normelo metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 Codul Fiscal, aprobat prin HG nr. 44/2004, publicat n MO nr. 104/2006.

109
Conform prevederilor OMFP nr. 532/2007, publicat n MO nr. 260/2007.


Acciza = 34,05 euro x 4,2 lei/euro x (3000 sticle x 0,75
/100
) = 3217,725lei

TVA = [ (3000
sticle
x 8
lei/sticl
) + 3217,725 lei] x 0,19 = 5171,36 lei

Conform art. 164 Codul Fiscal societatea BETA SRL are obligaia declarrii TVA
deductibil n valoare de 5171,36 lei.



*) Conform prevederilor OMFP nr. 532/2007, publicat n MO nr. 260/2007.


BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Codul Muncii 2006, Editura Meteor Press, Bucurei, 2006, p. 55
2. COJOCARU, O. Evitarea dublei impuneri, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2002
3. Collette Ch.initiation a la gestion fiscale des entreprises, Eyrollles, Paris 1994.
4. CONDOR, I. Evitarea dublei impuneri internaionale, Editura Monitorul
5. Cozian M.,Les grands principes de la fiscalite des entreprises, 3-eme edition, Litee,
Paris 1996,
6. European Commission. The EU Single Market: Fewer barriers, more opportunities,
Europa web portal. Accesat la 27 septembrie 2007
7. HG nr. 1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor Metodologice de aplicare
a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicat n
M.O. nr. 1044/2006
8. Gheorghe Brbulescu, De la comunitile Europene la Uniunea European, Ed. Trei,
Bucureti, 2001, pg. 41
9. Ileana Pascal (et al.), Coninutul acquis-ului comunitar privitor la impozitare, CRJ
Bucureti, 2002, ISBN
10. Istrate C. Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Polirom, 2002.
11. Legea nr. 200/22.05.2006, MO 453/25.05.2006 pivind constituirea i utilizarea fondului
de garantare pentru plata creanelor salariale i HG 1850/21.12.2006, pentru aprobarea
normelor metodologice de aplicare, MO 1038/28.12.2005
12. Legea 19/17.03.2000, privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri
sociale, MO 140/01.04.2000.
13. Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale,
cu modificrile i completrile ulterioare. MO 454/27.06.2002.
14. Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale,
MO 454/27.06.2002.
15. Legea 411 din 18 octombrie 2004, privind fondurile de pensii administrate privat, cu
modificrile i completrile ulterioare, republicat n MO nr. 482/18.07.2007.
16. Legea 571/2003, privind Codul fiscal
17. Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii.
18. Legea nr. 193 privind acordarea tichetelor cadou i a celor de cre (M.O. nr. 446/2006)
i normele metodologice de aplicare a acesteia (M.O. nr. 823/2006) stabilete valoarea
unui tichet la 300 lei/lun pentru fiecare copil aflat la cre.
19. Legea nr. 399/2006 pentru aprobarea OUG nr. 158/2005 privind concediile i
indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, publicat n M.O. nr. 901/06.11.2006,
art.7
20. Mate D., Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor ntre standarde, directive i
reglementri fiscale, Editura Mirton, Timioara, 2009.
21. MIRCEA TEFAN MINEA; COSMIN FL. COSTAS Fiscalitatea n Europa la nceputul
Mileniului III, Editura Rosseti, Bucureti, 2006
22. Normele Metodologice de aplicare a Legii 76/2002, privind sistemul asigurrilor pentru
omaj i stimularea ocuprii forei de munc, MO 181/18.03.2002.
23. Oficial, Bucureti, 1999
24. OG nr. 47/28.08.2007 privind reglementarea unor msuri financiar fiscale M.O. nr.
603/31.08.2007
25. OUG 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de
sntate, publicat n MO 1074/29.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
26. OUG 28/18.03.2009, MO 186/25.03.2009, modificat, completat i aprpbat prin Legea
268/07.07.2009 publicat n MO 482/13.07.2009punct de vedere al impozitului pe venit.
Perioada respectiv constituie stagiu de cotizare fr plata contribuiilor de asigurri
sociale.


27. Pucau I., Cotle D., Mate D., Cotle B., Pistol C., Contabilitatea i fiscalitatea
entitilor economice, Editura Mirton Timioara, 2008.
28. Ristea M . Contabilitatea ntre interesul fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic,
Bucureti 1998 pag. 15.
29. Stoian A., Contabilitatea i fiscalitatea societilor comerciale, Editura Infomedia, 2007.
30. Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan, Integrarea i politica fiscal european, Editura
Infomarket, Braov, 2002.
31. VCREL, IULIAN Finane (Tratat), Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005