CAUZA C-446/04

TEST CLAIMANTS IN THE FII GROUP LITIGATION

V
COMMISIONERS OF INLAND REVENUE

I. Analiza strii de fapt:

Societile rezidente n Marea Britanie ce fac parte din British American Tabacco
Group (BAT) - reclamatul principal - au depus mai multe contestaii in faa naltei Cur i de
Justiie a Angliei privind modul de impozitare a veniturilor din investiii de la companii ce
sunt rezidente in alte State Membre sau in state tere.
Societatea - mam (BAT) deinea direct sau indirect 100% din capitalul altor companii
care la rndul lor deineau 100% din capitalul unor companii rezidente n alte State Membre
ale Uniunii Europene, precum i a unor companii rezidente n state tere.
Litigiile se refer la:
- dividendele pltite de filialele nerezidente ctre reclamate -societatile rezidente n Marea
Britanie - din data de 30 septembrie 1973 pna n prezent (data hotrarii definitive)
- dividendele pltite de societatea-mam rezident n UK ctre acionarii si incepand cu 30
septembrie 1973 si sfrind cu 31 martie 1999
- impozitul pe profit platit anticipat de ctre societatile rezidente n UK ntre 30 septembrie
1973 i 14 aprilie 1999
- plile privind dividendele de la societaile nerezidente n UKn perioada 30 septembrie
1994 i 30 septembrie 1997.
II. Legislaia incident
1. Cadrul juridic din Regatul Unit
n temeiul legislaiei fiscale n vigoare n Regatul Unit, profiturile realizate n cursul unui
exerciiu financiar de orice societate rezident n acest stat membru, precum i de orice
societate care nu este rezident n acest stat membru, dar care desfoar pe teritoriul su o
activitate comercial prin intermediul unei sucursale sau al unei agenii sunt supuse
impozitului pe profit n statul menionat.
ncepnd din 1973, Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord aplic un sistem de
impozitare numit de deducere parial potrivit cruia, pentru a evita dubla impunere
economic, n cazul n care o societate rezident distribuie profituri, o parte din impozitul pe
profit pltit de aceast societate este dedus din impozitul datorat de acionarii si. Pn la 6
aprilie 1999, acest sistem era ntemeiat, pe de o parte, pe plata anticipat a impozitului pe
profit de ctre societatea care face distribuirea i, pe de alt parte, pe un credit fiscal acordat
acionarilor care beneficiaz de o distribuire de dividende, nsoit, n ceea ce privete

societile beneficiare rezidente n Regatul Unit, de o scutire de impozitul pe profit pentru

dividendele ncasate de o societate rezident n acelai stat membru.
Plata anticipat a impozitului pe profit
Conform articolului 14 din Legea din 1988 privind impozitul pe venit i impozitul pe
profit (Income and Corporation Taxes Act 1988, denumit n continuare ICTA), n
versiunea aplicabil la data faptelor din litigiul principal, o societate rezident n Regatul Unit
care pltete dividende acionarilor si este obligat s achite impozitul pe profit anticipat
(advance corporation tax, denumit n continuare ACT), calculat n funcie de cuantumul
sau de valoarea distribuirii efectuate.
O societate are dreptul s deduc ACT-ul pltit pentru o distribuire efectuat ntr-un
anumit exerciiu financiar din cuantumul pe care l datoreaz cu titlu de impozit pe profit
(mainstream corporation tax) pentru exerciiul respectiv ntr-o anumit limit. Dac datoria
fiscal a unei societi cu titlu de impozit pe profit nu este suficient pentru a permite
deducerea integral a ACT-ului, ACT-ul excedentar poate fi reportat n exerciiul financiar
precedent sau urmtor ori poate fi cesionat filialelor acestei societi care l pot deduce din
cuantumul pe care l datoreaz ele nsele cu titlu de impozit pe profit. Filialele crora le poate
fi cesionat ACT-ul excedentar nu pot fi dect filiale rezidente n Regatul Unit.
Un grup de societi cu sediul social n acest stat membru poate, de asemenea, s opteze
pentru sistemul de impunere la nivel de grup, ceea ce le permite societilor membre ale
grupului s amne plata ACT-ului pn cnd societatea-mam din grupul menionat distribuie
dividende.
Situaia acionarilor rezideni care ncaseaz dividende de la societi rezidente
n conformitate cu articolul 208 din ICTA, n cazul n care o societate rezident n
Regatul Unit ncaseaz dividende de la o societate rezident n acelai stat membru, aceasta
nu datoreaz impozitul pe profit pentru dividendele respective.
n plus, n temeiul articolului 231 alineatul (1) din ICTA, orice distribuire de dividende
supus ACT-ului efectuat de o societate rezident ctre o alt societate rezident atrage un
credit fiscal pentru aceast din urm societate, corespunztor fraciunii din cuantumul ACTului pltit de prima societate.
Potrivit articolului 238 alineatul (1) din ICTA, dividendele ncasate i creditul fiscal
constituie, mpreun, pentru societatea beneficiar venit scutit din investiii (franked
investment income sau FII).
O societate rezident n Regatul Unit care a ncasat de la o alt societate rezident
dividende a cror distribuire a dat dreptul la un credit fiscal poate s preia cuantumul ACTului achitat de societatea respectiv i s l deduc din cuantumul ACT-ului pe care trebuie s
l plteasc ea nsi n cazul n care distribuie dividende propriilor acionari, astfel nct s
nu achite ACT-ul dect pentru diferen.
Situaia acionarilor rezideni care ncaseaz dividende de la societi nerezidente
n cazul n care o societate rezident n Regatul Unit ncaseaz dividende de la o societate
nerezident, este supus impozitului pe profit pentru aceste dividende.
ntr-o astfel de situaie, societatea beneficiar a dividendelor menionate nu are drept la un
credit fiscal, iar dividendele ncasate nu sunt calificate drept venituri scutite din investiii. n
schimb, conform articolelor 788 i 790 din ICTA, aceasta beneficiaz de o degrevare aferent
impozitului pltit de societatea care face distribuirea n statul n care este rezident, degrevare

acordat fie n temeiul legislaiei n vigoare n Regatul Unit, fie n temeiul unei convenii
pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Regatul Unit cu acest alt stat.
Astfel, legislaia naional permite s se deduc din impozitul pe profit datorat de
societatea rezident care beneficiaz de dividende reinerile la surs efectuate asupra acestor
dividende distribuite de o societate nerezident. Dac societatea rezident beneficiar
menionat controleaz, direct sau indirect, ori este o filial a unei societi care controleaz,
direct sau indirect, 10 % sau mai mult din drepturile de vot ale societii care face
distribuirea, degrevarea include impozitul pe profitul din strintate pltit pentru profiturile
din care sunt pltite dividendele. Acest impozit achitat n strintate nu poate face obiectul
unei degrevri dect n limita cuantumului datorat n Regatul Unit cu titlu de impozit pe profit
pentru veniturile respective.
Dispoziii similare se aplic n temeiul conveniilor pentru evitarea dublei impuneri
ncheiate de Regatul Unit.
n msura n care o societate rezident distribuie ea nsi dividende propriilor acionari,
aceasta datoreaz ACT.
n ceea ce privete posibilitatea de a deduce ACT-ul pltit pentru o astfel de
distribuire din cuantumul pe care societatea rezident menionat l datoreaz cu titlu de
impozit pe profit, faptul c o astfel de societate rezident ncaseaz dividende de la o societate
nerezident poate s conduc la un excedent de ACT, n special ca urmare a faptului c
distribuirea de dividende de ctre o societate nerezident nu d dreptul, dup cum s-a artat la
un credit fiscal care s poat fi dedus din cuantumul ACT-ului pe care societatea rezident
trebuie s l achite atunci cnd distribuie dividende propriilor acionari.
Regimul dividendelor provenite din venituri obinute n strintate
ncepnd de la 1 iulie 1994, o societate rezident care ncaseaz dividende de la o societate
nerezident poate s decid, cu ocazia distribuirii de dividende propriilor acionari, ca acestea
s fie calificate drept dividende provenite din venituri obinute n strintate (foreign
income dividend, denumite n continuare FID) pentru care se datoreaz ACT-ul, dar care
permit acestei societi, n msura n care FID atinge nivelul dividendelor de origine strin
ncasate, s solicite restituirea ACT-ului pltit n plus.
n timp ce ACT-ul trebuie achitat n primele 14 zile dup ncheierea trimestrului n cursul
cruia au fost pltite dividendele, ACT-ul excedentar poate fi restituit din momentul n care
societatea rezident datoreaz impozitul pe profit, adic la 9 luni dup ncheierea exerciiului
financiar.
Sistemul ACT-ului, inclusiv cel al FID, a fost abrogat pentru distribuirile de dividende
efectuate ncepnd de la 6 aprilie 1999.
2. Legislaia european
Articolul 4(1) din Directiva 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic
societilor-mam i filialelor acestora din diferite state membre prevede:
Dac o societate-mam, n cadrul relaiei sale cu filiala, primete profituri distribuite altfel
dect cu ocazia lichidrii acesteia, statul societii-mam:
- fie nu impoziteaz aceste profituri;
- fie impoziteaz aceste profituri, autoriznd n acelai timp societatea-mam s deduca din
impozitul datorat acea fraciune a impozitului pe societate pltit de filial aferent profiturilor
i, dac este cazul, valoarea taxei reinute la surs perceput de statul membru n care filiala
i are reedina, n temeiul derogrilor prevzute de la articolul 5, pn la limita valorii
impozitului naional corespunztor.

Conform articolului 6 din aceeai Directiv, statul membru de care aparine

societatea-mam nu poate percepe taxa reinut la surs pentru profiturile pe care societateamam le primete de la filial.
Articolul 7 al Directivei 90/435/CEE:
(1) n nelesul prezentei directive, sintagma tax cu retinere la surs nu include o
plat anticipat sau un avans a impozitului pe profit ctre statul membru al filialei, n
legtura cu distribuirea profiturilor ctre societatea-mam.
(2) Prezenta directiv nu afecteaz aplicarea dispoziiilor naionale sau a dispoziiilor
bazate pe acorduri de natur s elimine sau sa diminueze dubla impozitare economic
a dividendelor, in special a dispoziiilor privind plata pasivelor fiscale ctre
beneficiarii dividendelor.
III. ntrebri preliminare
Instana national nvestit cu soluionarea litigiilor, a adresat Curii Europene de Justiie
urmtoarele ntrebri:
1) Contravine art. 43 EC sau art: 56 EC ca un stat membru sa mentina in vigoare si sa aplice
msurile necesare pentru a scuti de la impozitul pe profit dividendele primite de o societate
rezident n acel stat membru de la alte societi rezidente, i care dividende, primite de
societatea rezident de la alte societi rezidente n alte state membre, sunt supuse impozitului
pe profit (dup ce beneficiaz de o deducere a impozitului pltit de societatea care face
distribuirea n statul n care este rezident, n temeiul evitrii dublei impuneri)?
2) n condiiile n care un stat membru are un regim fiscal care oblig la plata unui impozit pe
profit anticipat atunci cnd dividendele sunt pltite de ctre o companie rezident ctre
acionarii si i acord acionarilor rezideni n acel stat membru un credit fiscal privind acele
dividende, contravine art. 43 sau art. 56 EC sau art. 4 (1) sau art. 6 a Directivei 90/435, ca acel
stat membru s menin n vigoare i s aplice msurile ce prevd ca societile rezidente s
plteasc dividende ctre acionarii si fr a fi obligate s plteasc un impozit pe profit
anticipat, n msura n care a primit dividende de la companii rezidente n acel stat membru
(direct sau indirect prin alte companii rezidente n acel stat membru) i prevd ca societile
rezidente care primesc dividende de la societi nerezidente s plteasc impozit pe profit
anticipat?
3)Contravine prevederilor legislaiei europene s menin n vigoare i s aplice msuri ce
prevd compensarea impozitului pe profit ntre societile rezidente,dar nu prevd aceast
compensare ntre companiile rezidente i cele nerezidente din acelai grup?
4)Dac statul membru prevede posibilitatea recuperrii ACT la distribuirea dividendelor ctre
acionari, cu excepia cazului n care primesc dividende de la societi nerezidente (inclusiv
societi rezidente n state tere) este contrar prevederilor art 43 EC, art. 56 EC sau art 4(1)
sau art. 6 din Directiva 90/435 ca aceste msuri s:
- oblige societile rezidente la plata impozitului i s l deduc ulterior i
- s dispun ca acionarii s nu primeasc credit fiscal n cazul in care dividendele sunt
primite de la o societate nerezident.
IV. Opinia Avocatului General
1. Dac un stat membru nu impoziteaz dividendele primite de o companie rezident de la o
alt companie rezident dar impune la plata impozitului pe profit dividendele primite de
societatea rezident de la o alt societate rezident n alt stat membru, aceasta prevedere
contravine art 43 (privind libertatea de stabilire a sediului) i art 56 EC (privind libera
circulatie a capitalurilor.

2. Este discriminatorie i contrar art 43 si 56 EC prevederea n care dividendele pltite de o

societate rezident n Marea Britanie ctre o alt societate rezident in acelai stat sunt scutite
de la plata impozitului dar dividendele ce sunt distribuite de companiile rezidente n alte state
membre sunt supuse plii impozitului.
3. Dac societate rezident n Marea Britanie care a ncasat de la o alt societate rezident
dividende a cror distribuire a dat dreptul la un credit fiscal poate s preia cuantumul ACTului achitat de societatea respectiv i s l deduc din cuantumul ACT-ului pe care trebuie s
l plteasc ea nsi n cazul n care distribuie dividende propriilor acionari, astfel nct s
nu achite ACT-ul dect pentru diferen, atunci aceast masur este contrar att art 43 EC i
56 EC ct i art. 4(1) din Directiva 90/435 n cazul n care dac societatea rezident primete
dividende de la o societate nerezident este obligata la plata impozitului i nu are dreptul, la
un credit fiscal care s poat fi dedus din cuantumul ACT-ului pe care societatea rezident
trebuie s l achite atunci cnd distribuie dividende propriilor acionari.

V. Decizia Curii
Curtea a considerat c prezenta cauz a trebuit s fie privit din perspectiva libertii de
stabilire deoarece dividendele au fost pltite pe o participaie de 100%. Datorit faptlui c
informaiile cu privire la relaiile dintre celelalte companii implicate n procedurile naionale
nu au fost disponibile, ntrebrile din aceasta cauz trebuie, de asemenea, s fie privite din
prisma liberei circulaii a capitalului.
n ceea ce privete diferena de tratament ntre dividendele primite n contextul unei
participaii de 10% sau mai mult din filiale interne sau externe (libertatea de stabilire), Curtea
a statuat c statele membre sunt libere s aleag metoda calculrii i stabilirii impozitului.
Directiva privind societile-mam i filialele a lsat la alegere ntre sistemul scutirii sau
sistemul impozitrii cu drept de deducere.
Curtea este de prere c dac un stat are un regim mai favorabil in ceea ce privete cotele de
impozitare sau un regim de evitare a dublei impozitri n ceea ce privete dividendele pltite
de societile rezidente unor rezideni, acest regim trebuie aplicat i n cazul n care acele
dividende sunt pltite de ctre societile nerezidente ctre rezidenti.
Prin urmare, un stat membru poate utiliza metoda scutirii pentru dividendele interne i
sistemul de impozitare pentru dividendele din strintate cu dreptul de a se putea deduce
ntreaga sum n cazul n care impozitul pltit de filial strin este mai mic dect impozitul
pe dividende pltite de ctre societatea-mam, iar dac impozitul pltit de filiala nerezident
are o cot mai mare dect cota impozitului datorat de societatea-mam rezident, atunci
societatea-mam are dreptul de a deduce pn la valoarea cotei impozitul pe profit datorat de
aceasta. Sarcina administrativ suplimentar impus cu sistemul de imputare, n comparaie
cu sistemul de scutire nu a fost privit ca o diferen de tratament de ctre Curte. Astfel,
normele din Regatul Unit nu au fost restrictive. Folosirea scutirii pentru dividendele de
origine naional i a deducerii pentru cele de origine strin este definit de Curte ca fiind
nediscriminatorie, se precizeaz ins condiia ca: rata de impozitare aplicat dividendelor de
origine strin s nu fie mai mare dect rata aplicat dividendelor de origine naional i
creditul fiscal s fie cel puin egal cu suma pltit n statul membru al societii care
efectueaz distribuirea, pn la limita impozitului n statul membru al societii beneficiare a
dividendelor.
n ceea ce privete dividendele pltite n contextul unei participaii de maximum 10%
diferena de tratament constituie o restricie privind libera circulaie a capitalului.

Aadar, n timp ce dividendele de la societile rezidente nu erau impozitate cnd erau

pltite acionarilor, beneficiarii dividendelor ce proveneau din strintate primeau credit fiscal
pentru impozitul reinut la surs apoi aceste dividende erau impozitate o dat la nivelul
companiei distribuitorare i din nou cnd ajungeau in minile acionarului.
Curtea a respins argumentul c ar fi dificil din punct de vedere administrativ de a
determina impozitul efectiv pltit ntr-un alt stat membru. A respins, de asemenea, afirmaia
c prevederile din legislaia Regatului Unit erau mai favorabile dect cele din Directiva
privind regimul fiscal comun ce se aplic societilor-mam i filialelor ( care la data faptelor
nu se aplica deinerilor sub 25%) deoarece aceasta nu implic faptul c statul membru poate
menine legislaia care trateaz dividendele provenite din strintate nefavorabil sub acest
prag.
Trebuie reamintit faptul ca dei statele membre n virtutea autonomiei fiscale pot
decide s acorde sau nu un anumit avantaj fiscal aflat n domeniul de competen reinut de
acestea, odat ce au decis s-l acorde, au obligaia de a asigura tratamentul fiscal
nediscriminatoriu al veniturilor ce provin din dividende. Cu toate acestea obligaia nu este
una absolut, anumite derogari fiind posibile.
n ceea ce privete faptul c cu privire la distribuirea de dividende n continuare pe
piaa intern a impozitului pltit de ctre prima societate de distribuire a fost deductibil n
timp ce, la distribuirea n continuare a dividendelor din impozitul a fost pltit integral, Curtea
a precizat, (referindu-se la C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft), c dac nu ar trebui s
se plteasc impozit pe profit anticipat (ACT) ar constitui un avantaj n ceea ce privete
fluxul de numerar.
Curtea a fost de acord cu opinia Avocatului General n ceea ce privete c ACT
reprezint o plat anticipat a impozitului pe profit, dar profitul din care au fost pltite
dividendele provenite din strintate a fost supus impozitului, nu n UK ci n statul de
reziden a filialei. Prin urmare, un tratament diferit a celor dou categorii de dividende a fost
exclus de art. 43 i art 56 al Tratatului UE. Curtea a considerat c ACT-ul n sensul su nu
este un impozit cu reinere la surs conform prevederilor art. 6 din Directiva 90/435/CEE
privind regimul fiscal comun care se aplic societilor-mam i filialelor acestora din diferite
state membre, dup cum au contestat reclamanii.
n ceea ce privete reducerea impozitului pe profit, ca urmare a creditului fiscal i
imposibilitatea de a preda ACT la filialele nerezidente, Curtea a respins n primul afirmaia
reclamanilor de tratament discriminatoriu pe baza faptului c scutirea dividendelor din surse
strine prin creditarea fiscal a dus la o reducere a impozitului pe profit consolidat, care ar
putea fi compensate prin ACT. n al doilea rnd, faptul c excesul de ACT nu putea fi predat
societilor nerezidente ale grupului pentru a fi compensat cu obligaia fiscal a acestor
nerezideni, a fost privit ca o restricie a libertii de stabilire.
Legalitatea regimului FID. Curtea a decis c aceasta tratat societile rezidente care
primesc venituri obinute n strintate nefavorabil n dou aspecte:
- Au trebuit s plteasc ACT i abia ulterior revendica, ceea ce a reprezentat un
dezavantaj privind fluxul de numerar, prevedere ce nu se aplica dividendelor
naionale.
- Acionariilor ce primeau dividende sub regimul FID nu li se acorda credit fiscal,
ceea ce nseamna c nu i se ramburseaz nimic dac se aplic sistemul scutirii.
Curtea a constatat c acest regim contravine liberei circulaii a capitalurilor, respingnd cele
susinute de guvernul britanic cum c dificultile ce rezult din verificarea impozitului pltit
n strintate justific perioada mare de timp dintre raportarea financiar i ramursarea ACT
(n timp ce ACT-ul trebuie achitat n primele 14 zile dup ncheierea trimestrului n cursul

cruia au fost pltite dividendele, ACT-ul excedentar poate fi restituit din momentul n care
societatea rezident datoreaz impozitul pe profit, adic la 9 luni dup ncheierea exerciiului
financiar.)
Dreptul european interzice restricii constnd n neacordarea regimului de impozitare de grup
pentru filialele societilor din alte state membre privitor la plata n avans pe dividende.
Pentru ca o diferen de tratament s fie compatibil cu prevederile Tratatului CE privind
libertatea de stabilire, trebuie s vizeze situaii care nu sunt comparabile n mod obiectiv sau
s fie justificat de un motiv imperativ de interes general.

CIUBOTARU NICOLETA
STUDENT- MASTERAND
FACULTATEA DE DREPT
BUCURESTI 2014