INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Curs 1

Definiia i obiectivele contabilitii de gestiune

Alturi de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune reprezint o prim surs
de informare a ntreprinderii care permite fundamentarea deciziilor n scopul atingerii
obiectivelor fixate. Diversificarea volumului informaiilor interne i utilizarea acestora n
rezolvarea diverselor probleme cu care se confrunt ntreprinderile, fac din contabilitatea de
gestiune unul din instrumentele de baz ale echipei manageriale, indiferent de gradul delegrii
responsabilitilor.
Conform art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, Societile comerciale,
societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare dezvoltare,
societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i
s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit legii, i
contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.
Cadrul legislativ extrem de srac n domeniul Contabilitii de gestiune a fost completat
n decembrie 2003 de Ordinul 1826 al ministrului finanelor publice, care aprob precizrile
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.
Potrivit acestui ordin, prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obine
informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv:
- informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice
care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute
pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer;
- informaii care stau la baza bugetarii i controlului activitii de exploatare;
- informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor
manageriale privind conducerea activitii interne;
- alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie
utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu
ajutorul evidentei tehnico-operative proprii.
Locul contabilitii de gestiune n structura informaional a ntreprinderii este dat de
aptitudinea de a oferi informaii despre procesele interne care se desfoar exclusiv sub
autoritatea firmei. Analiza performanelor ntreprinderii i a informaiilor necesare controlului de
gestiune nu sunt posibile fr cunoaterea obiectivelor contabilitii de gestiune care servete
integrrii informaiei contabile n activitatea managerial.
Obiectivele contabilitii de gestiune constau n:
calculul costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie, comercial,
administrativ etc.), ale produselor executate, lucrrilor executate i serviciilor prestate;
stabilirea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale (stocuri i producie
imobilizat) obinute din producie proprie i nregistrate n contabilitatea financiar la cost de
producie;
determinarea rezultatelor analitice prin compararea costurilor efective de fabricaie cu
veniturile obinute;
elaborarea previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente, n principal prin
ntocmirea de bugete;
controlul costurilor prin intermediul abaterilor de la valorile previzionate.
Legturile contabilitii de gestiune cu alte discipline tiinifice
Disciplina contabilitate de gestiune are legturi cu o serie de alte discipline.
Contabilitatea de gestiune este legat, n primul rnd de economia politic. Ea constituie baza

teoretic de plecare pentru edificarea i dezvoltarea teoriei privind costurile care formeaz obiect
de studiu pentru contabilitatea de gestiune.
Teoretic, dar mai ales aplicativ, contabilitatea de gestiune are de asemenea legturi cu
tehnologia de ramur care i asigur cunoaterea bazei tehnice pe care se bazeaz ea sub aspect
organizatoric i funcional n cadrul ntreprinderilor productive.
Contabilitatea de gestiune are legtur cu matematica de la care a mprumutat calculele
aritmetice elementare, calculele algebrice, calculele matriciale etc.
Deosebit de importante sunt legturile contabilitii de gestiune cu informatica. Astfel
pentru partea sa aplicativ, studiul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor trebuie s
tind spre folosirea prelucrrii automate a datelor.
Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se afl, de asemenea, n raporturi de
interdependen cu discipline tiinifice din cadrul crora s-a desprins ea i anume: economia
ntreprinderii i contabilitatea general.
Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar
Cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale i
cantitatea de bunuri materiale, lucrri i servicii din care este format aceast producie,
constituie obiectul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, dar face parte i din obiectul
contabilitii financiare.
Poziia contabilitii de gestiune fa de contabilitatea financiar poate fi relevat prin
urmtoarele diferene:
Natura fluxurilor
- contabilitatea financiar se ocup de analiza fluxurilor de resurse existente ntre ntreprindere i
exterior.
- contabilitatea de gestiune se ocup de analiza fluxurilor interne a resurselor din ntreprindere;
Destinaia informaiilor
- n contabilitatea financiar n principal informaiile sunt destinate utilizatorilor externi
(organe financiare, bancare, proprietari, camera de comer etc);
- n contabilitatea de gestiune informaiile sunt destinate integral beneficiarilor interni pe
structurile de competen i decizie.
Coninutul i scopul informaiilor
- contabilitatea financiar este o contabilitate global, prezentnd situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatele obinute prin elaborarea de documente de sintez contabil periodice;
- contabilitatea de gestiune este o contabilitate de detalii, oferind informaii necesare aprecierii
privind modul de utilizare a factorilor de producie n cadrul structurilor tehnico organizatorice
interne, servind la nregistrarea i oferirea de informaii cu privire la nivelul cheltuielilor
comparativ cu bugetele de cheltuieli i la nivelul costurilor produselor, lucrrilor sau serviciilor
obinute.
Gradul de normalizare
- contabilitatea financiar este organizat pe baza unor norme i reguli obligatorii pentru toi
agenii economici indiferent de mrime i specificul activitii lor. Este deci o contabilitate
normalizat (formalizat).
- contabilitatea de gestiune modul de organizare al acesteia este facultativ (la alegere)
neexistnd reguli i norme cu caracter obligatoriu. Este deci neformalizat.
Frecvena informaiilor
- contabilitatea financiar ofer informaii n mod periodic (lunar, semestrial, anual) ctre
beneficiari, existnd obligativitatea exactitii i preciziei informaiilor.
- contabilitatea de gestiune ofer informaii operative (chiar zilnic) pentru aprecierea activitii
interne a unui agent economic existnd prioritatea operativitii informaiilor fa de precizia i
exactitatea lor.

CONCEPTE PRIVIND COSTURILE

Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este oferirea de informaii privind costurile.
Activitatea desfurat de ctre o ntreprindere este consumatoare de resurse. n condiiile n care
consumurile de resurse sunt evaluate i exprimate n uniti monetare, acestea capt expresia
generic de cheltuieli.
Totalitatea cheltuielilor (consumurilor) n expresie bneasc ocazionate de obinerea i
desfacerea unui produs, serviciu, lucrare etc., constituie costul acestuia.
n funcie de caracteristicile lor, costurile i cheltuielile sunt grupate dup diverse criterii.
A. Modul de cuprindere n costuri
Nu toate cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar se regsesc n costuri, dup
cum sunt unele cheltuieli care nu se regsesc n contabilitatea financiar, dar fac parte integrant
din costurile de producie. Astfel, n funcie de modul de cuprindere n costuri, cheltuielile pot fi:
ncorporabile n costuri;
nencorporabile n costuri;
supletive.
Cea mai mare parte a cheltuielilor sunt ncorporabile n costuri. Acestea pot fi:
ncorporabile total n cazul n care se regsesc n sum identic att n contabilitatea
financiar ct i n contabilitatea de gestiune;
ncorporabile parial cnd suma nregistrat n contabilitatea financiar difer de
suma ncorporat n costuri. De exemplu, amortizarea mijloacelor fixe poate fi nregistrat n
clasa 6 la valoarea admis fiscal, iar n costuri s fie repartizat ntr-o optic economic ce
reflect ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a amortizrii
imobilizrilor.
Diferenele dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile
ncorporate n costuri sunt cunoscute sub denumirea de diferene de ncorporare. Ele pot proveni
i din cheltuielile nregistrate n avans care sunt efectuate n perioada curent dar care privesc
producia din perioadele urmtoare (abonamente, chirii, reparaii capitale neprevzute, impozite
i taxe care se nregistreaz n contabilitatea financiar de regul o singur dat pentru o perioad
mai mare de timp dect cea pentru care se calculeaz costurile) i ca atare ele se vor include n
costul produciei viitoare.
Cheltuielile supletive (fictive) sunt cheltuieli nenregistrate n contabilitatea financiar
dup natura lor economic, dar care se includ n costuri. Reprezint acele cheltuieli nregistrate
ca urmare a folosirii gratuite a unor factori de producie (remuneraia ntreprinztorului i a
membrilor familiei sale n ntreprinderile individuale sau familiale care, cel mai adesea, nu este
contabilizat ca i cheltuial n contabilitatea financiar, dar includerea ei n costuri permite s se
compare costurile obinute de aceste ntreprinderi cu cele obinute de societi comerciale care
nregistreaz aceste cheltuieli n contabilitatea financiar).
Cheltuielile neregsite n costuri sunt cheltuieli nencorporabile. Sunt excluse din costuri
cheltuielile care nu sunt legate de fabricarea produselor (cheltuieli din cedarea activelor
imobilizate, cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea titlurilor de plasament, pierderi din
creane, cheltuieli privind cedarea investiiilor financiare), costul subactivitii, regii generale de
administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n
prezent i costurile de desfacere. Tot cheltuieli nencorporabile sunt i: pierderile de materiale,
manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de
depozitare cu excepia cazurilor n care acestea sunt necesare n procesul de producie, anterior
trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Acestea se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au
survenit.

B. Coninutul economic
n raport cu acest criteriu cheltuielile sunt:
cheltuieli materiale care se concretizeaz n cheltuieli cu materii prime, materiale
consumabile, amortizare, combustibilul, energia etc.;
cheltuieli financiare (exemplu: dobnda la credite);
cheltuieli de personal care sunt cheltuieli legate de fora de munc (salariile i
contribuiile aferente acestora).
C. Calculul costurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei, produciei,
prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrrile, serviciile n forma
i n locul n care se gsesc n prezent. Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor
i al costurilor perioadei, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor se
grupeaz n contabilitatea de gestiune n:
cheltuieli directe;
cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de
calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc din
momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. Cheltuielile
directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, energia
consumat n scopuri tehnologice, manopera direct (salarii, asigurri i protecia social etc.),
alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct pe un
anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a persoanei juridice n
ansamblul ei, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli comune. Cheltuielile indirecte pot fi:
simplu indirecte i dublu indirecte.
Cheltuielile simplu indirecte sunt acele cheltuieli care sunt directe n raport cu locul de
cheltuieli (identificate pe secie, sector, atelier), dar indirecte n raport cu purttorul de costuri.
Acestea sunt cheltuielile indirecte de secie:
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
cheltuieli generale de secie.
Cheltuielile dublu indirecte sunt acele cheltuieli care nu se identific n momentul
efecturii lor nici pe locuri de cheltuieli i nici pe purttorii de costuri deoarece privesc ntreaga
producie a ntreprinderii:
cheltuieli generale de administraie,
cheltuieli de desfacere.
Pentru calculul costurilor n form absorbant este necesar ca aceste cheltuieli indirecte
s se repartizeze n costul produselor, lucrrilor i serviciilor folosind diverse baze de repartizare.
Procedeul utilizat este procedeul suplimentrii.
Cheltuielile indirecte cuprind:
regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care rmn relativ
constante indiferent de volumul produciei, ca: amortizarea utilajelor i echipamentelor,
ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor;
regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie, care
variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale
i for de munc.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a
lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de
capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei (costul subactivitii) =

= regia fixa x (1 - nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii)

Raportul nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii este cunoscut n literatura
de specialitate sub denumirea de coeficient de imputare raional a cheltuielilor fixe.
Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal al
activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie. Regia nealocat este recunoscut
drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut.
Gruparea cheltuielilor ncorporabile n cheltuieli directe i indirecte conduce la utilizarea
urmtoarelor categorii de costuri:
costuri de producie (de secie), reprezint costurile directe, de fabricaie, la care se
adaug cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajelor i cele comune seciilor de producie;
costul complet (comercial) este format din costul de secie (de producie) la care se
adaug cheltuieli generale de administraie i cele de desfacere, repartizate raional.
Cheltuieli cu
ntreinerea i
funcionarea
utilajelor

Cheltuieli
directe

Cheltuieli
indirecte de secie

Cost
de
producie

Cheltuieli
generale
de
secie

Cheltuieli
generale
de
+
administraie

Cost de
uzin

Cheltuieli de
desfacere

Cost
complet
(comercial)

Includerea cheltuielilor n costuri

Costul bunurilor vndute n cursul perioadei, se calculeaz astfel:
Sold iniial al contului de produse finite
+ Produse finite obinute n cursul perioadei
= Total produse finite disponibile pentru vnzare
- Sold final de produse finite
= Costul bunurilor vndute

D. Destinaia economic
Un alt criteriu de clasificare este acela prin care cheltuielile i costurile sunt delimitate pe
principale destinaii economice (aprovizionare, producie, administraie, desfacere).
Cheltuielile de aprovizionare sunt determinate de aprovizionarea cu materii prime i
materiale pentru producie. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare i
cheltuielile de aprovizionare: taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana
juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte
cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale,
rabaturile i alte elemente similare nu se includ n costul de achiziie.
Cheltuielile de fabricaie (de producie) dein ponderea cea mai mare n ansamblul
cheltuielilor i fr acestea procesul de producie nu ar putea avea loc. Constituie substana din
care se desprinde costul unui produs i constau n ansamblul cheltuielilor generate de consumul
de capital fix i de capital circulant destinat obinerii unei anumite producii de bunuri finite,
semifabricate, servicii i lucrri. Cheltuielile de fabricaie se delimiteaz pentru producia de
baz, producia auxiliar i producia sau utilitile anexe. Pot fi att cheltuieli directe ct i
cheltuieli indirecte. Costul de producie al bunurilor obinute cuprinde materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de
fabricaia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte
cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Cheltuielile care nu aparin
produciei formeaz costul perioadei.
Sunt definite cheltuielile perioadei acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri
i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite,
deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n
ansamblul ei.
Cheltuielile generale de administraie sunt determinate de conducerea i administrarea
societii comerciale n ansamblu ei.
Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc vie i materializat care
rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a bunurilor de ctre deintorul lor ctre
beneficiari. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de desfacerea pe piaa intern i/sau piaa
extern a produselor i a mrfurilor. Prin nsumarea tuturor cheltuielilor generate de activitile
necesare pentru ajungerea produsului la client, evideniate din momentul terminrii produciei se
obine costul de distribuie (de desfacere).