Sunteți pe pagina 1din 60

Audit

Practici de

Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Anul II, Nr. 3/2013


editorial

Clientul i piaa
de audit
idei, sugestii, experiene

Aplicarea tehnicilor statistice


de eantionare
Balanced scorecard i
auditul financiar
Reevaluarea
implicaii contabile i fiscale
provocri i tendine

n dezbatere, furnizarea de
servicii de non-audit

Pre: 25,00 lei

Aspecte relevante privind


viitorul IFRS
juridic

Drumul de la sesizare
la sanciunea disciplinar

Sub egida CAFR, a aprut n limba romn

Manualul de
Reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare
i Servicii Conexe
Lucrarea cuprinde:
l Standardele Internaionale de Audit (ISA),
l Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC),
l Nota Internaional privind Practica de Audit (IAPN),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),
i
l Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).
Manualul poate fi achiziionat
de la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

n economia concurenial termeni precum client, partener, contract, pia au


conotaii n general bine conturate, ele
exprimnd spiritul de emulaie i de
determinare specific naturii umane n
relaiile economice, n care fiecare participant, urmrindu-i propriile interese,
dar conformndu-se unor reguli de comportament, pune umrul la urnirea i
funcionarea mecanismului economic,
contribuie, ntr-un fel sau altul, la progresul social.

n cadrul tipului de relaii generate n segmentul


ocupat de misiunile de audit i de non-audit aseriunea de mai sus se cuvine supus unei serioase
amendri, din cauza specificului acestei activiti,
marcat n plaja de nuane de la interesul general la
interesul privat, individual al actorilor din aceast
pia.
S ne oprim, de pild, la noiunea de client, pe
care att Standardele Internaionale de Audit, dar
mai ales Codul Etic al profesionitilor contabili, n
care gsim mai des referiri la subiect, o abordeaz
prin prisma prestatorului de servicii de audit.
Astfel, Codul Etic definete sec: Clientul de audit:
o entitate pentru care o firm realizeaz o misiune
de audit.
Dup care, aceast carte de cpti a profesiei
noastre stabilete reguli de comportament detaliate pentru firmele de audit n relaiile cu clienii
Anul 2 - 3/2013

editorial

Clientul
i piaa
de audit

Prof. univ dr. Horia Neamu,


preedintele Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia

poteniali sau reali, pornind de la principii fundamentale ale exercitrii profesiei legate de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit, confidenialitate .a. Cu alte cuvinte, ni
se atrage atenia c trebuie s fim ct se poate de
exigeni cnd ne alegem clienii i s fim ct se
poate de riguroi n a evita s intrm, fie i de dragul unui onorariu confortabil, ntr-o relaie n care
exist riscul s devenim dependeni de cei care au
ntocmit situaiile financiare asupra crora ar urma
s ne exprimm opinia privind veridicitatea lor.
Insistena cu care Codul Etic revine asupra acestor
aspecte nu este deloc ntmpltoare. Cum se tie,
auditorul nu i exercit activitatea n folosul exclusiv al clientului care l-a angajat, ci n cel al unei
game mai largi de utilizatori ai informaiilor i opiniilor pe care un raport de audit le poate furniza:
guvernana entitii, investitorii, creditorii, statul,
altfel spus rspunde unui interes public. Aadar,
n nicio etap a efecturii misiunii pentru care s-a
angajat auditorul nu are de ce s se simt incomodat sau intimidat de postura unui director sau
altul ce a fost nsrcinat prin natura funciei sale s
semneze din partea firmei-client contractul de
misiune. Singura grij se cuvine a fi manifestat cu
privire la corectitudinea parcurgerii tehnologiei de
audit care s-i garanteze o opinie final obiectiv,
profesionist.
i totui, s ne situm i pe poziia clientului! Ce
ateapt acesta de la noi?
3

editorial

Suntem noi att de infailibili pe ct ne considerm


sau mai avem cte ceva de fcut, dincolo de
buchea crii la care ne-am referit anterior? ntrebri la care, deloc ntmpltor membrii Consiliului
Camerei au cutat rspuns cu fiecare prilej oferit
de ntlnirile profesionale la care au participat
reprezentani ai mediului de afaceri, din spectrul
larg al interesului public. Motivele au fost simple:
mai nti pentru c, aidoma oricrui serviciu, un
audit financiar cost, deci i cel care pltete este
foarte atent pentru ce anume face acest lucru.
Apoi, pentru c activitatea de audit poate fi uneori
deranjant nu att prin faptul c anumii funcionari ai clientului trebuie s stea la dispoziia auditorilor pentru a se colecta i diseca anumite informaii, ct mai ales pentru concluziile la care se
poate ajunge n urma unui audit i care nu ntotdeauna sunt favorabile pentru conducerea executiv a entitii auditate. n general, ateptrile
mediului de afaceri vizavi de auditorii financiari
sunt legate n principal de realizarea unor misiuni
de audit de calitate, de natur s ofere asigurri
pertinente cu privire la realitatea, la corectitudinea
informaiilor cuprinse n situaiile financiare i astfel se poate da un mesaj important cu privire la
starea sntii entitilor auditate. Concret, rspunsurile primite le-am putea sintetiza astfel:
F avnd n vedere prudena tot mai mare manifestat n pia pentru lansarea i relansarea
afacerilor, un raport de audit bine ntocmit,
realizat potrivit standardelor internaionale n
domeniu, poate constitui un element esenial
n deciziile care se iau att de ctre guvernana
entitii, ct i de ctre ali utilizatori ai informaiilor contabile, precum bncile, asigurtorii,
clienii;
F n fond i despre auditul financiar, independent
prin statutul su, se poate vorbi ca despre o
form de bun guvernan. Prin opiniile pe
care le exprim auditul financiar, acesta transmite guvernanei un mesaj privind modul n
care consiliile de administraie i, implicit,
managerii i fac datoria. Iar o bun comunicare a auditorilor cu guvernana entitii i cu ceilali utilizatori ai informaiilor din rapoartele de
audit poate ajuta la efortul de depire a
actualei situaii economice;
F prin opinii pertinente, obiective, auditul financiar transmite, de asemenea, semnalul necesar

spre a tempera elanul unor manageri de a


raporta situaii financiare exagerat de nfloritoare, profituri ct mai mari, escamotnd adevrata fa a lucrurilor i distorsionnd realitatea. Deci board-ul entitii este narmat cu
informaiile necesare pentru a lua msuri de
prevenire sau de stopare a fraudei sau risipei;
F acum, mai mult ca oricnd, este n actualitate
managementul riscurilor. Iar un risc major este
cel legat de asigurarea continuitii activitii
i, n acest sens, este clar c aciunile ce se
impun vor fi bine fundamentate n msura n
care i rapoartele de audit sunt realizate cu
obiectivitate, desprinse de practicile manageriale curente ale entitilor. nelegerea riscurilor la care este expus entitatea ca urmare a
conjuncturii economice i a modului n care se
administreaz aceste riscuri devine o parte
important a misiunii de audit, contribuind la
furnizarea unor servicii de audit de calitate i la
ntrirea relaiei de afaceri cu clienii, pe fondul
unei ncrederi reciproce. De aceea, este nevoie
de un raport de audit corect ntocmit, care s
in seama ntotdeauna de rigorile standardelor profesiei att cele tehnice, ct i cele etice.

F serviciile de audit financiar trebuie tratate ca o


investiie n sntatea afacerilor, iar pentru a se
obine efectul scontat este necesar ca auditorul s se bucure de independen n desfurarea activitii sale;
F chiar dac auditorii financiari sunt privii uneori
ca un ru necesar, realitatea demonstreaz c
aceast activitate poate aduga valoare afacerii, iar investiia n costul misiunilor de audit
este n folosul afacerii.
Evident, n practic, lucrurile au o dinamic proprie, opiniile i de o parte i de cealalt parte
asupra sensului misiunilor de audit sunt mai nuanate. n cele din urm diagnosticul cu anse de
adeverire ct mai mari asupra utilitii misiunilor
de audit l ofer numai piaa. Iar piaa serviciilor de
audit ofer, actualmente, serioase temeiuri de
ngrijorare. n primul rnd, recesiunea economic
general s-a rsfrnt i asupra pieei de audit, care
se afl ntr-o sensibil contracie. Acest fenomen
nu este propriu doar rii noastre, ci are un caracter general. Recent, la Conferina anual a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia un invitat special, Claus C. Securs, preedintele organizaiei
similare din Germania, releva c aceast problem
a restrngerii pieei auditului i ngrijoreaz pe
profesionitii din aceast ar. i nu att pentru
situaia prezent ct mai ales prin semnalul negativ privind percepia asupra perspectivelor profesiei n rndul tinerilor care ar dori s se specializeze n acest domeniu.
Privitor la piaa auditului n ara noastr, se
cunoate c exist un segment de misiuni de
audit care se efectueaz n mod obligatoriu, potrivit legii, la unele entiti, cum sunt cele cotate la
burs sau cu specific bancar. Uneori, cnd este
vorba de a decide acordarea unui mprumut mai
substanial, mprumuttorii solicit efectuarea
unui audit prealabil. La fel i cnd se pune problema unei fuziuni sau achiziii, auditorii financiari
Anul 2 - 3/2013

sunt inclui n echipele de evaluare.


Pe de alt parte, adevrul este c adesea un contract de audit se obine, n urma unei licitaii, de
ctre firmele de audit mai puternice, cu un anumit
istoric i cu capacitate profesional recunoscut.
n asemenea condiii, multe firme de audit ori
cabinete mici s-au orientat spre servicii de nonaudit. Iar o oportunitate important n aceast privin o ofer licitaiile pentru auditarea proiectelor
cu finanare european. Consiliul Camerei a primit
n ultimii ani numeroase sesizri din parte unor
membri cu privire la o serie de nereguli existente
n organizarea licitaiilor de atribuire a contractelor de audit, care privesc att impunerea unor
cerine care vdesc faptul c aceia care le impun
nu neleg sensul i obiectivele unei misiuni de
asigurare, ct i stabilirea preului cel mai mic pentru acceptarea unui contract de misiune ca un criteriu determinant. De unde i apariia unor practici de concuren neloial, demonstrate prin oferte de pre derizorii, care n mod clar nu pot
garanta efectuarea unor lucrri de calitate.

editorial

n consecin, adesea este formulat cerina ca


privirea auditorilor s fie aintit nu numai asupra datelor contabile, ci i spre informaii conexe. Interesul este s se afle cum stau n realitate lucrurile n entitatea economic respectiv, astfel nct nu numai s se ndrepte eventualele erori, ci mai ales s se ofere argumente,
elemente pentru dezvoltarea afacerii pe termen lung;

Consiliul Camerei a ntreprins cuvenitele demersuri pe lng unitile de management al proiectelor cu finanare european. Argumentul nostru
forte a fost c prioritar trebuie s fie cerina calitii misiunii i prin urmare este necesar ca standardele profesiei s fie nelese i acceptate ntr-un
mod ct mai unitar. ncet, ncet, lucrurile par a se
mica din loc. n prezent, Grupul de lucru constituit din specialiti ai profesiei din mai multe firme
de audit de prestigiu lucreaz sub coordonarea
Consiliului Camerei la elaborarea unui Ghid privind derularea misiunilor de audit pentru proiecte
cu finanare european.
Desigur, exist i alte zone ale activitii specifice
auditorilor financiari n care acetia ar putea s
aib un aport mai substanial. ntre acestea am
meniona extinderea cerinei de efectuare obligatorie a auditului financiar la firmele care aplic
standardele internaionale de contabilitate. Dup
cum, o astfel de msur de generalizare a obligativitii auditrii ar putea fi adoptat pentru entitile care se afl n sfera de supraveghere a Autoritii de Supraveghere Financiar, recent constituit.
Un alt domeniu abordabil, susceptibil de a fi luat
n considerare, este cel legat de efectuarea auditului intern la instituiile publice. Este de discutat
dac msura interzicerii realizrii unor astfel de
5

editorial

misiuni de ctre auditori certificai, membri ai


CAFR, se justific sau nu. Pentru c la ora actual
situaia este oarecum bizar: numeroase instituii
publice mici, cum sunt primriile din mediul rural,
nu mai au deloc audit intern. Auditul intern nu
poate fi exercitat de ctre persoane cu alte calificri, cum este cea de inspector fiscal, de pild.
Altceva este un audit, altceva este un control! Ca
adesea, la noi mai nti se ia o msur i apoi se
ateapt efectele. Oricum n aceast chestiune
este de pus n balan ce este mai avantajos financiar? S se aloce sume de bani, adesea modice,
pentru efectuarea unor audituri interne de ctre
profesioniti specializai, pe baz de contracte, sau
s se lase totul la voia ntmplrii, cu riscul apariiei fraudelor sau al unor cheltuieli neeconomicoase, care pot costa cu mult mai mult dect un contract de audit intern? n lipsa unui studiu de
impact nu se poate rspunde corect la aceast
ntrebare. Iar cei care trebuie s fac un asemenea
studiu nu sunt alii dect cei care au luat msura
n discuie, adic au tiat fr s msoare de apte
ori cum spune un proverb.
Rezult din cele afirmate pn acum c piaa auditului este o pia cu un specific aparte, pe care
funcioneaz, vrnd-nevrnd, o serie de constrngeri, generate de reglementri sau de decizii mai
mult sau mai puin fundamentate. Pe aceast
pia, concurenial totui, oricum am lua-o, n
care activeaz auditorii, firmele de audit, n cele
din urm tot calitatea prestaiei va fi hotrtoare,
va izbndi cel care se va dovedi un bun profesionist.
Obstacole n piaa auditului sunt i probabil vor
mai fi. i legm aceast idee de faptul c n actualitate se afl acum i proiectele de reformare a
auditului.
Iniiate cu scopul declarat al asigurrii ridicrii calitii activitii de audit, cu garania c misiunile de
audit servesc n cele mai bune condiii interesului
public, ideile avansate n proiectele de modificare
a Directivei Europene a auditului i de introducere
a unui Regulament de aplicare a acesteia au strnit o serie de controverse n cursul dezbaterii lor.
Camera i-a exprimat cu claritate i precizie obieciile pe care le-a considerat necesare, precum i
propriile propuneri, care n bun msur coincid
cu cele formulate de Federaia European a Contabililor FEE. Ideea de baz pe care am susinut-o

cu diferite prilejuri, la forumurile de dezbateri desfurate n ultimii doi ani i pe care o susinem n
continuare este aceea ca msurile preconizate la
nivel european, unele deosebit de sensibile, s fie
supuse unui temeinic studiu de impact, date fiind
implicaiile att asupra profesiei contabile i de
audit i a valorilor de baz ale acestora, care sunt
independena, obiectivitatea i transparena, ct
mai ales asupra economiei de pia n general, sub
aspectul satisfacerii interesului public prin asigurarea credibilitii informaiilor contabile.
Ne aflm n faa unui pas major, care se cere a fi
bine pregtit. Iar prima cerin este aceea ca
documentele emise de Uniunea European s fie
ct mai clare i precise, nelsnd loc confuziilor i
interpretrilor care pot interveni n transpunerea
lor de ctre statele membre.
Poziia oficial a Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia este aceea c n ara noastr nu au existat fraude majore care s duc la modificarea sistemului de organizare actual i, dei susinem n
esen ideea modernizrii profesiei, suntem ngrijorai cu privire la efectul asupra organismelor
profesionale al unora din noile prevederi i al
modului de aplicare a viitoarei directive privind
auditul statutar n statele membre UE.

n ceea ce-l privete, potrivit atribuiilor


sale, Consiliul Camerei urmrete cu atenie
evoluiile n piaa profesiei, fiind deschis
comunicrii permanente cu auditorii financiari pentru identificarea cerinelor i
necesitilor acestora, pentru a le rspunde
ntr-o manier eficient i cu promptitudine
i a se asigura astfel c primesc sprijinul de
care au nevoie pentru a le permite s
satisfac, la rndul lor, cerinele clienilor
pentru care lucreaz. n context, aa cum
ne-am angajat i la Conferina anual a
CAFR din acest an, ne vom preocupa
perseverent de promovarea activ a celor
mai bune practici ale profesiei, n scopul
mbuntirii serviciilor de auditare a
situaiilor financiare i identificrii
tendinelor de pe piaa de audit financiar
romneasc i internaional care ar putea
avea impact asupra practicii profesiei.
Stimai colegi, v vom ine la curent cu
evoluiile n aceast privin.

interviu

Promovm
necesitatea
unei reforme
corecte
i eficiente
a auditului
Domnul Claus C. Securs s-a nscut n Aschendorf/Ems, Germania, n 1944, a studiat
economia i dreptul la Universitatea Westfaelische-Wilhelms, din Munster, Germania,
i are o diplom de Master n Economie (Dipl.-Kfm. /MBA); este Consilier fiscal
autorizat (StB) din anul 1975 i Auditor public autorizat din anul 1976.
Claus C. Securs are o experien profesional ndelungat ca Auditor public autorizat
i Consilier fiscal. Dup finalizarea calificrii universitare, a primit titlul de Profesor
asociat la University of Northwest Europe (UNorthwest) din Kerkrade, Olanda, fiind
director de program i lector la facultatea de tiine socio-economice, integrare
economic i dreptul integrrii. De asemenea, este Profesor la University Central de
Nicaragua (UCN).
Este fondatorul i proprietarul SECURS INTERNATIONAL Service Group, un grup ce
funcioneaz la nivel european i internaional, cu sediul central n Dsseldorf,
Germania i care este reprezentat prin birouri locale n ase alte importante centre
europene. Grupul ofer servicii de consiliere economic, juridic i fiscal pentru
clieni i companii de dimensiuni medii i mari, cu o orientare global.
n aprilie 2012 Claus C. Securs a devenit preedintele Camerei Auditorilor din
Germania.
n calitate de preedinte al WPK domnul Claus C. Securs a fost invitatul preedintelui
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof. univ. dr. Horia Neamu, la Conferina
Anual ce a avut loc la 20 aprilie 2013. Cu aceast ocazie domnul Securs a prezentat
auditorilor romni profesia din Germania i a avut amabilitatea de a acorda un interviu revistei Practici de audit. Pentru ilustrarea unor afirmaii, interlocutorul ne-a pus
la dispoziie cteva grafice, pe care le-am inserat n interviu.

Anul 2 - 3/2013

interviu

Cum este structurat, pe


categorii de membri, organizaia profesional pe care
o conducei i care sunt
obiectivele sale? Putei s
ne oferii mai multe detalii
cu privire la fiecare categorie de membri? ndeosebi
ne intereseaz care sunt diferenele dintre Wirtschaftsprfer (auditori publici) i
vereidigte Buchprfer
(auditori autorizai)?
WPK este o organizaie guvernat de legea public, ai crei
membri sunt auditori publici i
auditori autorizai, precum i firmele acestora. WPK este reprezentat n ntreaga Germanie,
prin intermediul biroului su
principal din Berlin i prin cinci
birouri regionale n Dsseldorf,
Frankfurt am Main, Hamburg,
Mnchen i Stuttgart.
Principalele sarcini conferite de
lege WPK se refer la: suprave-

gherea disciplinar, avnd


competen n investigarea i
sancionarea cazurilor cu un
nivel de culpabilitate suspectat
minim sau mediu, precum i responsabilitatea de a investiga
orice alte cazuri; desfurarea
procedurii de asigurare a calitii; organizarea examinrilor
standard la nivel naional pentru
profesia de audit; nregistrarea
auditorilor publici i a auditorilor
autorizai (i a firmelor acestora),
precum i revocarea lor; stabilirea regulilor sub forma unei
carte profesionale; reprezentarea intereselor i poziiei profesiei n raport cu publicul i factorii decizionali politici.
La fel ca i auditorii publici, auditorii autorizai au dreptul de a i
consilia i reprezenta clienii n
probleme fiscale, de a presta servicii n calitate de experi n
managementul afacerilor, de a
acorda servicii de consiliere n

probleme ce in de activitatea
de afaceri i de a aciona n calitate de administratori. Dar n
ceea ce privete auditul obligatoriu al situaiilor financiare,
auditorii autorizai pot audita
numai firmele cu o anumit
form juridic i de o anumit
dimensiune. De exemplu, auditorii autorizai nu pot s auditeze companiile mari sau companiile cotate. Din anul 2004 accesul la profesia de auditor autorizat a fost blocat. n prezent se
discut o unificare a celor dou
categorii profesionale.
Care sunt cerinele ce trebuie ntrunite de o persoan care dorete s devin
membru WPK?
Fiecare persoan fizic care este
autorizat de WPK ca auditor n
Germania devine, obligatoriu,
membru al WPK. Pentru a fi
autorizat ca auditor, candidatul
trebuie s promoveze o exami-

de a efectua audituri conform


definiiei din Art. 2.11 din Directiva privind auditul statutar trebuie s promoveze o examinare
pentru recunoaterea calificrii.

n esen, cerinele de nscriere


presupun deinerea unei diplome universitare, de licen, i
experien de minim trei ani n
domeniul auditului. Examenul,
n sine, const din apte teste
scrise: dou pe teme ce in de
audit, dou de administrare a
afacerilor, unul de drept i dou
de fiscalitate, precum i dintr-o
examinare oral.

Aceast examinare pentru


recunoaterea calificrii se
desfoar n limba german.
Examinarea const dintr-un examen scris i unul oral i este
organizat o dat pe an.
Coninutul acestei examinri
este diferit de cel al examenului
normal pentru obinerea calificrii de auditor deoarece se ine
cont de faptul c, n Romnia,
candidatul a obinut deja o calificare profesional comparabil.
Examenul de recunoatere a
calificrii este organizat numai la
sediul central al WPK din Berlin.
Pe lng examinarea oral, se
vor mai susine dou teste scrise, unul n drept comercial i
unul privind aspecte fiscale.

n prezent, absolvirea anumitor


cursuri acreditate poate determina reducerea numrului de
teste de la apte la patru, plus
testul oral, i reducerea experienei necesare.
Att Germania, ct i
Romnia sunt membre ale
Uniunii Europene. Ce etape
trebuie s parcurg un
auditor financiar din
Romnia, membru al CAFR,
dac dorete s profeseze
n Germania? i va fi recunoscut/ echivalat calitatea profesional deinut
n Romnia?
n prezent, un profesionist din
Romnia poate, fr alte formaliti, s i desfoare activitatea
ca expert n domeniu afacerilor
sau s consilieze clieni din
Germania pe aspecte ce in de
afaceri. Un astfel de profesionist
poate s efectueze chiar i audituri voluntare n Germania.
n ceea ce privete auditurile
obligatorii ale situaiilor financiare, un auditor profesionist
romn care deine autorizarea

La fel ca i auditorii
publici, auditorii
autorizai au dreptul
de a i consilia i
reprezenta clienii n
probleme fiscale,
de a presta servicii
n calitate de experi
n managementul
afacerilor, de a acorda
servicii de consiliere n
probleme ce in de
activitatea de afaceri i
de a aciona n calitate
de administratori.

interviu

nare special i s ntruneasc


anumite condiii de nscriere la
examen. nscrierea la examen nu
depinde de naionalitatea persoanei.

Dac profesionistul din Romnia


promoveaz examenul pentru
recunoaterea calificrii, acesta
este autorizat ca auditor public
n Germania, avnd dreptul de a
efectua audituri obligatorii ale
situaiilor financiare. Mai mult,
aceast persoan devine n mod
obligatoriu membru al WPK.
n contextul reglementrilor europene referitoare la
supravegherea profesiei de
audit, ce ne putei spune
despre modul n care este
organizat i funcioneaz
aceast structur n
Germania, innd seama de
faptul c, din cte cunoatem, WPK este supravegheat de Ministerul Federal
al Economiei i de ctre

Comisia de Supraveghere a
Auditorilor (AOC)? Care
sunt domeniile pe care se
axeaz fiecare i cum sunt
delimitate atribuiile lor?
La 1 ianuarie 2005, a fost nfiinat Comisia de Supraveghere a
Auditorilor (AOC), fiind alctuit
din persoane independente de

1 ART. 2.1 Directiva 2006/43/CE: n sensul prezentei directive, se aplic urmtoarele definiii: 1. audit legal nseamn un audit
al conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevzut de legislaia comunitar;

Anul 2 - 3/2013

interviu

n absena unor
reguli contabile clare,
practice i care ofer
o gam restrns
de opiuni, decalajul
ntre ateptrile
publicului i sarcinile
auditorului se va
adnci i cu greu
se va obine o
ncredere sporit
n raportarea
financiar i, astfel,
o stabilitate a pieelor
financiare.

profesie. AOC este independent i autonom fa de profesie


i este responsabil pentru
supravegherea public a WPK i
a auditorilor membri ai WPK.
Att WPK, ct i AOC se afl sub
supravegherea legal a Ministerului Federal al Economiei i
Tehnologiei. Supravegherea
public a WPK de ctre AOC se
extinde i asupra responsabilitilor pe care WPK le are fa de
membrii si care au dreptul s
10

desfoare audituri statutare.


AOC supravegheaz, n special,
urmtoarele responsabiliti ale
WPK: examenul pentru obinerea calitii de auditor / examenul pentru recunoaterea calificrii profesionale; autorizarea i
revocarea autorizrii; asigurarea
calitii; acceptarea de ctre
WPK a principiilor profesionale;
supravegherea profesional a
profesiei.
n ceea ce privete supravegherea profesional, trebuie fcut
diferenierea ntre inspecie i
supravegherea cu tematic specific.
Inspeciile sunt realizate aleatoriu i fr s existe necesitatea
unor indicii de conduit necorespunztoare. Sunt inspectai
numai auditorii i firmele de
audit care efectueaz audituri
ale entitilor de interes public.
AOC este autoritatea competent pentru organizarea i efectuarea inspeciilor. Pentru realizarea
acestei responsabiliti, AOC a
nfiinat un comitet cu putere de
decizie - Comitetul de inspecie.
n urma desfurrii inspeciilor
se determin dac auditorii/firmele de audit din domeniile
inspectate i-au ndeplinit n
mod adecvat ndatoririle profesionale aplicabile n efectuarea
unui audit al unei entiti de
interes public.
Inspeciile sunt efectuate de
ctre personalul AOC. Inspectorii
trebuie s fie certificai ca auditori i trebuie s aib mai muli
ani de experien n auditarea
companiilor mari, ale cror situaii financiare sunt ntocmite n
conformitate cu standardele
naionale i internaionale.

Supravegherea cu tematic
specific este aceea care se desfoar numai atunci cnd exist
o plngere sau un indiciu cu privire la conduita neadecvat a
unui membru al profesiei. n
acest caz, autoritatea competent este, n prim instan, WPK,
prin personalul su. AOC deine
responsabilitatea general i
autoritatea de a lua o decizie
final.
n domeniul supravegherii disciplinare a auditorilor, mai trebuie
menionat nc un element al
supravegherii publice: supravegherea disciplinar a profesiei
de audit din Germania este
organizat ntr-un sistem cu
dou paliere. Astfel, nclcrile
minore ale regulilor profesionale
sunt investigate i sancionate
direct de ctre AOC sau de ctre
WPK, sub supravegherea public
a AOC, iar nclcrile grave ale
regulilor profesionale sunt sancionate de divizii speciale ale tribunalelor penale. Plngerile
sunt naintate justiiei de ctre
biroul procurorului public general la Tribunalul districtual din
Berlin, dup ce procurorul desfoar propria sa investigaie.
Pentru a-i asigura AOC capacitatea de a-i realiza sarcinile, legea
i ofer drepturi extinse n raport
cu WPK. Competenele includ,
de exemplu, participarea la ntlnirile conducerii i ale altor organisme din cadrul WPK; dreptul
de a fi informat de ctre WPK
cu privire la toate aspectele relevante; dreptul de a realiza
inspecii cu privire la toate
demersurile relevante pentru
supravegherea public a WPK;
supunerea deciziilor WPK unei
noi proceduri de decizie reexaminare; emiterea de instruciuni ctre WPK privind abroga-

Legea prevede o serie de proceduri ale WPK n cadrul crora


este obligatorie consultarea
AOC, cum sunt, de exemplu
audierea nainte de revocarea
sau modificarea statutului
profesional i consultarea nainte de ncheierea unei proceduri
de supraveghere profesional.
Cum este finanat activitatea Comisiei de Supraveghere a Auditorilor (AOC)?

Anul 2 - 3/2013

Cea mare parte a cheltuielilor


AOC este generat de ctre
inspecii (n special de costurile
salariale i de cheltuielile de
deplasare). Aceste costuri sunt
acoperite printr-o procedur de
suportare n comun a costurilor
de ctre firmele de audit care
sunt inspectate.
Celelalte categorii de cheltuieli
sunt acoperite de ctre o parte
din cotizaiile de membru ncasate de WPK. n acest context,
bugetul WPK indic separat
resursele financiare ce urmeaz
s fie alocate AOC. Bugetul tre-

buie s fie aprobat de ctre


Ministerul Federal al Economiei
i Tehnologiei. Nevoile financiare
ale AOC sunt determinate n
funcie de sarcinile sale.
Care sunt principalele provocri cu care se confrunt
n prezent profesia contabil i de audit n Germania,
cum este definit situaia
existent i ce ntreprinde
organizaia dvs. profesional n sprijinul membrilor
si?

interviu

rea deciziilor acesteia decizie


final; convocarea experilor
pentru consultare.

La nivel internaional ateptm,


pe termen mediu, adoptarea de

11

interviu

ctre UE a Standardelor
Internaionale de Audit. Exist
anumite ngrijorri n special
din partea cabinetelor mici i
mijlocii c ISA-urile sunt prea
complexe i c este posibil ca
ele s nu fie adecvate pentru
auditurile ntreprinderilor mici i
mijlocii.
Pentru a sprijini implementarea
ISA de ctre aceste practici, WPK
a elaborat o ndrumare care
ncearc s evidenieze proporionalitatea, aa numita scalabilitate, a ISA-urilor.
De asemenea, suntem preocupai de activitile de normalizare ale IASB. Pe lng complexitatea standardelor, criticm modificrile permanente ale standardelor existente i introducerea
permanent de noi standarde,
precum i utilizarea din ce n ce
mai ampl a contabilitii la
valoarea just.
Considerm c aceti factori
afecteaz inteligibilitatea contabilitii conform IFRS-urilor i
accesibilitatea, din punct de
vedere al auditului, a situaiilor
financiare ntocmite conform
IFRS. Acest fapt se reflect, n
Germania, n numrul mare de
erori din situaiile financiare
ntocmite n conformitate cu
IFRS din cauza unei aplicri stricte a cerinelor de raportare. n
absena unor reguli contabile
clare, practice i care ofer o
gam restrns de opiuni, decalajul ntre ateptrile publicului
i sarcinile auditorului se va
adnci i cu greu se va obine o
ncredere sporit n raportarea
financiar i, astfel, o stabilitate a
pieelor financiare. Ne-am exprimat ngrijorrile ntr-o serie de
scrisori de comentarii adresate
IASB i altor instituii.

12

La nivel naional, profesia de


audit se confrunt n prezent cu
o concuren acerb pe piaa
serviciilor de audit. Rezultatul
este o reducere a preurilor i
presiunea aferent asupra veniturilor.

de audit, adoptarea ISA-urilor i


altele. Din punctul nostru de
vedere actual, efectele asupra
profesiei germane, n ansamblul
ei, sunt gestionabile, chiar dac
este posibil s existe ceva agitaie n unele cazuri particulare.

Un comitet special din cadrul


WPK elaboreaz n prezent propuneri pentru o structur a onorariilor care s asigure calitatea.
Primele rezultate vor fi disponibile n curnd.

n luna aprilie 2013 ai participat la Conferina Anual


a CAFR, n cadrul creia vai ntlnit cu profesionitii
romni, aflndu-v pentru
prima oar n Romnia.
Care sunt impresiile dumneavoastr n urma acestei
vizite i cum vedei realizarea unei colaborri profesionale ntre CAFR i WPK?

n plus, se pare c atractivitatea


perspectivei de a deveni auditor
n Germania se deterioreaz,
dup cum o arat i reducerea
numrului de candidai la examenul de auditor. Pe termen
mediu, profesia se va confrunta
cu provocarea atragerii n profesia de audit a unui numr suficient de tineri motivai i cu un
nivel de educaie adecvat.
Cum apreciai efectele propunerilor CE privind reforma auditului statutar asupra profesiei din Germania,
ce eventuale obiecii ai
formula i cum le argumentai?
Am monitorizat ndeaproape
votul din comitetul pentru afaceri juridice al Parlamentului
European, JURI, care a avut loc la
sfritul lunii aprilie. Dei procesul decizional nu s-a ncheiat, n
opinia mea s-a fcut un mare
pas nainte.
Din fericire, rezultatul actual
susine o parte din poziiile WPK,
cum ar fi acceptarea sistemului
german de supraveghere, posibilitatea desemnrii unui auditor
pentru o perioad de mai muli
ani, introducerea unei rotaii
externe cu audituri comune ca
stimulent, respingerea ideii firmelor care ofer exclusiv servicii

Vizita noastr n Romnia din


luna aprilie a anului 2013 a fost
o experien minunat i cred c
vor exista puine evenimente
profesionale n viitor sau poate
chiar niciunul care s surclaseze aceast vizit. Am fost copleit de sinceritatea i amabilitatea
primirii i de interaciunea social. De asemenea, profesionalismul desfurrii evenimentului
mi-a depit i cele mai nalte
ateptri.
Doresc s profit de ocazie i s
mulumesc nc o dat Camerei
Auditorilor Financiari din
Romnia i, n special, preedintelui Horia Neamu, pentru acest
eveniment excelent.
Sper c CAFR i WPK vor ncepe
o cooperare promitoare n
beneficiul profesiilor naionale
de audit din cele dou ri. Pe
lng schimbul de informaii
privind progresele i activitile
curente, pot urma chiar i proiecte comune i vizite ale unor
grupuri de lucru.
A consemnat
Ana Maria Lupu

Drd. Florin Dobre,


Academia de Studii
Economice Bucureti

Obiectivul i rolul auditului financiar a evoluat n timp de la detectarea fraudelor i


erorilor, proces care presupunea o verificare exhaustiv a operaiunilor patrimoniale
i a nregistrrii lor contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a situaiilor financiare. Se urmrete msura n care informaiile nregistrate n contabilitate
reflect evenimentele economice care au avut loc ntr-o anumit perioad de timp,
iar eforturile auditorului financiar sunt intensificate pentru identificarea elementelor
care pot manipula raportarea financiar n prevenirea cazurilor de contabilitate creativ sau fraud. Standardele internaionale de audit ofer acum posibilitatea auditorilor financiari s testeze doar o parte din informaiile financiare produse de entitate,
prin aplicarea diverselor tehnici de eantionare. Modalitatea de selecie a eantionului este deosebit de important pentru diminuarea riscurilor de audit.
Se cunoate c eantionarea statistic este cercetarea parial n
urma creia, pe baza rezultatelor
obinute din prelucrarea datelor
din eantion, se estimeaz folosind principiile teoriei probabilitilor, parametrii corespunztori
ai populaiei totale.

iei. Auditorii financiari ar trebui


s valorifice aceast etap din
eantionare pentru a evalua
msura n care probele de audit
sunt suficiente i adecvate,
astfel nct riscul s se emit o
opinie de audit greit s fie
minim.

Inferena statistic este una din


cele mai importante etape,
atunci cnd este aplicat tehnica
sondajului n obinerea probelor
de audit. n aceast etap se realizeaz extinderea valorilor din
sondaj asupra ntregii populaii
prin estimare i se obine o
caracterizare complet a popula-

Avantajele eantionrii n auditul financiar sunt, pe de o parte,


referitoare la diminuri de costuri, iar, pe de alt parte, la calitatea serviciilor oferite.

financiare i umane (care pot fi


direcionate ctre alte misiuni de
audit, privit ca un cost de oportunitate), dar i a calitii superioare a rezultatelor obinute,
deoarece partea supus analizei
este mult mai mic dect
populaia total, personalul care
face nregistrarea este de specialitate, erorile nregistrate din prelucrarea datelor sunt mult mai
mici i pot fi nlturate n faza de
verificare a datelor.

Dac populaia este foarte mare,


avantajele sondajului deriv din
operativitatea acestuia i obinerea de economii de resurse

n acest mod calitatea i fiabilitatea rezultatelor obinute prin


sondaj sunt superioare celor
dintr-o verificare exhaustiv.

Anul 2 - 3/2013

idei, sugestii, experiene

mbuntirea
calitii auditului
financiar
prin aplicarea
tehnicilor statistice
de eantionare

13

idei, sugestii, experiene

UTILIZAREA
INSTRUMENTARULUI
STATISTIC
Populaia statistic sau colectivitatea general reprezint
mulimea tuturor msurtorilor
efective care prezint interes
pentru auditor. Scopul auditului
este obinerea de informaii ct
mai precise privitoare la caracteristicile ntregii populaii, pornind de la un eantion de volum
minim.
Eantionul reprezint o submulime de msurtori selectate
dintr-o populaie, o submulime
a populaiei statistice, ce urmeaz a fi supus auditrii.
Dup cum se poate observa n
Figura 1, fiecare element din
populaia total are anse egale
de a intra n componena unui

eantion. Tehnicile de eantionare pot fi att statistice, ct i


non-statistice.
Asociai termenilor de populaie
i eantion vom defini urmtorii
termeni statistici (vom exemplifica pe variabila vnzri, cu
urmtoarele valori nregistrate

ale facturilor: 1000, 27, 823, 200,


5300):
F media, notat cu , este o
msur a tendinei centrale,
calculat ca raport ntre
suma tuturor valorilor pe
care o variabil le poate lua
i numrul de apariii:

F abaterea standard, calculat ca distan ntre fiecare valoare a variabilei i media acelei variabile:

F nivelul de ncredere, stabilete precizia cu care statisticile calculate la nivel de


eantion le aproximeaz pe
cele corespunztoare ntregii
populaii,
F intervalul, distana dintre
valorile minim i maxim
ale unei variabile; n exemplul nostru, intervalul va fi
definit ntre 27 i 5300,
F acurateea, reprezint precizia rezultatelor i se exprim
14

prin raportare la intervalul


de ncredere: dac intervalul
de ncredere este 100 EUR,
precizia este +/- 50 EUR i
F intervalul de ncredere, este
un interval de forma plusminus, referitor la statisticile
unui eantion.

EANTIONAREA
Din punctul de vedere al tipurilor de eantionare, distingem:

F eantionarea de estimare
(mprit n eantionarea
atributelor folosit pentru
determinarea caracteristicilor atributelor unei populaii i eantionarea variabilelor
folosit n special pentru
populaiile alctuite din uniti monetare, zile etc.);
F eantionarea de acceptare
(eantionul este obinut prin
eantionare aleatoare i dac
numrul erorilor descoperite

F eantionarea de descoperire (sau exploratorie: este suficient descoperirea unei singure erori sau nereguli, pentru a motiva o investigaie
amnunit; este utilizat n
cazurile unui control intern
dubios sau al unei presupuneri de fraud);
F eantionarea pe uniti
monetare (o mbinare a
metodelor de eantionare
pe atribute i variabile, n aa
fel nct unitile componente ale eantionului sunt mai
degrab unitile monetare
dect unitile fizice - de
inventar, procedurile fiind
aplicate conturilor sau elementelor de inventar coninnd unitile monetare
selectate);
F eantionarea bazat pe
judecat (pentru aplicarea
acesteia, auditorul trebuie s
aib i cunotine statistice,
n aa fel nct decizia de a
folosi acest tip de eantionare s se ia cunoscnd faptul
c prin folosirea acesteia
nu se pot trage concluzii
referitoare la ntreaga populaie).
Modul de extragere a eantionului presupune alegerea uneia
dintre urmtoarele metode:
F eantionarea aleatoare (fiecare element al populaiei
are anse egale de a fi extras
se poate folosi un generator sau un tabel de numere
aleatoare);
F eantionarea pe intervale
(se mparte populaia n
intervale i se utilizeaz paii
de numrare);
Anul 2 - 3/2013

F eantionarea stratificat
(elementele populaiei sunt
mprite n clase sau straturi
i fiecare clas este eantionat separat)

i abaterea standard a
populaiei, dimensiunea n a
eantionului va avea urmtoarea formul:

F eantionarea multi-stadiu.
Atunci cnd este folosit, eantionarea aduce cu sine riscul de
eantionare, care presupune
posibilitatea nereprezentativitii eantionului n cadrul
populaiei, ceea ce ar conduce
la o opinie eronat a auditorului.
n consecin, vor rezulta dou
tipuri de erori:
F Eroarea de tipul alfa (sau de
primul tip): auditorul poate
concluziona c populaia
testat nu este adecvat,
dei n realitate aceasta este.
F Eroarea de tipul beta (sau
de tipul II), opus celei de
tipul I.
Dac, de exemplu, se auditeaz
eficiena controlului intern i
survine prima dintre erori, auditorul va indica un control intern
nefuncional, dei acesta este
corect.

De reinut este faptul c abaterea standard la nivelul populaiei


este presupus a fi cunoscut,
ceea ce nseamn c n practic
se va folosi abaterea standard
din perioada precedent sau
obinut dintr-un eantion preliminar.
Dimensiunea eantionului poate
fi redus prin creterea erorii
tolerabile.

EROAREA DE
EANTIONARE
n urma procesului de eantionare rezult o anumit eroare de
estimare, care va fi extrapolat la
nivelul ntregii populaii.

idei, sugestii, experiene

este suficient de mic, acesta


este acceptat);

Eroarea de eantionare (SE) se


calculeaz n funcie de dimensiunea eantionului, abaterea
standard a populaiei i nivelul
de ncredere dorit:

VARIABILA DE
EANTIONARE
Eantionarea pe baza variabilelor reflect rezultatele obinute
la nivel de eantion asupra ntregii populaii.

DIMENSIUNEA

n acest caz, eroarea de eantionare este calculat n funcie de


dimensiunea eantionului folosit, care poate fi diferit de nivelul
minim recomandat, calculat la
pasul precedent.

EANTIONULUI

Exemplificare

Folosind nivelul de ncredere


(i coeficientul z al unei distribuii normale, cu valoarea
0.84 pentru 60% i 1.64 pentru
un nivel de 90%), eroarea tolerabil definit de auditor (TE)

Presupunem o populaie de
venituri, a crei eantionare
poate fi efectuat cu un nivel de
ncredere de 90%, respectiv 60%
i urmtoarele caracteristici ale
ei:
15

idei, sugestii, experiene

Printre avantajele proporionalitii se numr implicarea stratificrii, dimensiunea redus a


eantionului i posibilitatea
orientrii ctre elementele cu
valori ridicate.
Dimensiunea eantionului va fi:

unde z va fi 1,64, =20.259,32 iar


TE este 2% din valoarea total,
raportat la mrimea populaiei,
adic (0,02429.310.878,00)
12.256=700,57. Prin urmare,
dimensiunea minim a eantionului va fi: 1639. Fiind un volum
relativ mare, se poate scdea
dimensiunea eantionului, folosind un nivel de ncredere de
60%. Noul eantion va avea
dimensiunea de
[(0,6420259,32)700,57]2 =
342,53343. Eantionul folosit va
avea dimensiunea 350.
Corespunztor volumului eantionului, vom calcula o eroare de
eantionare ce va avea valoarea

nlocuind parametrii deja


cunoscui, se obine o eroare de
eantionare de (0,620.259, 32)

=12.155,5218,71=>
=>SE = 649,66.
Aadar, la un nivel de ncredere
de 60%, o eroare tolerabil de
700,57 i o dimensiune a eantionului de 350, eroarea de eantionare va fi de 649,66.
Auditarea celor 350 de elemente
va oferi o valoare total a deviaiei (misstatement) elementelor
din eantionul ales. Pentru a
obine o valoare medie, aceasta
se mparte la 350, iar pentru a
16

extinde concluzia la nivelul


ntregii populaii se nmulete
cu valoarea acesteia (12256).
Valoarea total a neregulilor
(misstatements) gsit la nivelul
ntregului eantion a fost de
16.021 EUR, ceea ce nseamn o
deviaie pe fiecare unitate din
eantion de 16.021350=45,77
EUR. Extrapolnd la nivelul ntregii populaii, valoarea ateptat
a erorii va fi de 34,8812.256=
=427.559,31 EUR.
Folosind eroarea eantionului
(care este definit la nivel de
operaie), se obine o limit
superioar a nregistrrilor eronate, ce nu poate depi suma
de: 649,6612.256+427.559,31=
=8.389.792,27 EUR. Aceast
sum, comparat cu pragul de
2% din valoarea total a programului auditat: 8.586.217,56,
arat c exist posibilitatea prezenei erorilor. Astfel, se poate
concluziona c exist 80% anse
ca nregistrrile eronate s fie
sub limita superioar calculat.

DIMENSIUNEA
EANTIONULUI
n cazul n care nregistrrile eronate sunt anticipate a fi zero,
dimensiunea eantionului va fi:

Aadar, volumul eantionului


depinde de suma total (BV) a
veniturilor din anul vizat, nregistrarea eronat tolerabil (tolerable misstatement) (TM) i un factor de ncredere (reliability factor - RF), obinut cu ajutorul unei
distribuii Poisson, evideniind
simultan nivelul de ncredere i
rata erorii ateptate. Pentru un
nivel de ncredere de 90%,
RF=2,31 i pentru 60%, RF=0,92.
Dup cum se observ, dimensiunea populaiei nu are influen
asupra eantionului.
Dac, n schimb, valoarea neregulilor ateptate este nenul, dimensiunea eantionului folosit
va fi:

EANTIONAREA BAZAT PE
UNITATEA MONETAR
Eantionarea bazat pe unitatea
monetar folosete ca element
de baz al eantionului unitatea
monetar i este folosit n special datorit faptului c prezint
anumite avantaje, raportat la
eantionarea clasic.
Caracteristic acestui tip de
eantionare este probabilitatea
proporional cu mrimea.

unde AM reprezint eroarea


anticipat, iar EF reprezint factorul de expansiune, folosit pentru a minimiza eroarea de eantionare.
Atta timp ct eantionul nu
cuprinde vreo eroare, se poate
emite opinia c suma eventualelor nereguli este egal cu eroarea tolerabil.

Exemplificare
Se pornete de la aceleai ipoteze ca i n aplicaia de mai sus
(pentru un nivel de ncredere de
90%).
Astfel, n cazul n care se presupune c valoarea neregulilor
este zero, eantionul va avea o
dimensiune minim de

cu BV=429.310.878, valoarea
tolerabil de 2% i factorul de
ncredere RF = 2,31, rezult c
n=115,5. Deci dimensiunea
eantionului va fi de 116.
Dac s-ar fi ales, de exemplu, un
nivel de ncredere de 60%, ar fi
trebuit utilizat RF=0.92, rezultnd un eantion de dimensiune 46.
Pornind de la aceast valoare, se
calculeaz pasul de construire a
eantionului. Acesta va fi:
429.310.878116=3.700.955,84
EUR. Deci fiecare cel de-al
3.700.956-lea EUR este cutat i
verificat, incluzndu-se n eantion operaiunea corespunztoare acestuia.

Anul 2 - 3/2013

n cazul n care nu se gsesc


nregistrri eronate, se poate
spune c nivelul maxim de eroare este situat sub nivelul pragului de materialitate (2%). Altfel,
dac sunt depistate nereguli, de
exemplu o deviaie de 1000 EUR
n cadrul unei operaiuni de
25.000 EUR (eroare de 40%), i
trebuie extrapolat la nivelul
ntregii populaii, pentru determinarea erorii proiectate, pasul
pentru gsirea i evaluarea erorilor ateptate va fi de 40%
3.700.955,84=1480382,33.
Putem calcula de asemenea precizia: 2,313.700.956=
8549208,36 i abaterea (allowance), scznd din factorul RF cu o
neregul gsit RF(n+1)=3,91 pe
cel cu eroarea zero (2.31), dup
formula: (RF(n+1)-RF(n)-1)*neregulile proiectate=(3,91 2,31
1) 3.700.956=2997774,36.
Pentru a obine limita superioar a erorilor nregistrate se nsumeaz eroarea proiectat, precizia i allowance, obinndu-se
13.027.367, situat mult deasupra
erorii tolerabile, ceea ce nseamn c se poate afirma cu un
nivel de certitudine de 90% c
erorile la nivelul ntregii populaii se situeaz sub valoarea de
13.027.367 EUR.
n situaia n care eroarea anticipat este nenul, dimensiunea
eantionului va fi:

Eantionarea statistic
este cercetarea
parial n urma
creia, pe baza
rezultatelor obinute
din prelucrarea
datelor din eantion,
se estimeaz folosind
principiile teoriei
probabilitilor,
parametrii
corespunztori ai
populaiei totale.
Inferena statistic
este una din cele mai
importante etape,
atunci cnd este
aplicat tehnica
sondajului n
obinerea probelor
de audit.

idei, sugestii, experiene

n momentul n care se gsesc


erori, se aloc procente corespunztoare (pentru o valoare de
50 EUR gsit n plus pentru o
factur de 250 EUR, procentul
calculat va fi de 50250=20% i
se va aplica pasului din intervalul de eantionare).

Auditorii financiari ar
trebui s valorifice
aceast etap din
eantionare pentru a
evalua msura n care
probele de audit sunt
suficiente i adecvate,
astfel nct riscul s se
emit o opinie
de audit greit
s fie minim.

17

idei, sugestii, experiene

ce privete cercetarea cantitativ, se ncearc proiectarea erorilor descoperite n vederea estimrii cuantumului erorilor rmase nedescoperite n populaia
total.

FUNCIILE DE NCREDERE N
AUDITUL FINANCIAR
Presupunem (tabelul de mai sus)
cunoscut riscul anticipat (AM) ca
fiind 10% din eroarea tolerabil
(TM); eantionul va avea dimensiunea: n=991708129
(8.549.209-(854.921x1,5)=
991708129 7266828=137.
Presupunnd acelai exemplu, o
deviaie de 1000 EUR n cadrul
unei operaiuni de 25.000 EUR
(eroare de 40%), eroare ce trebuie extrapolat pasului de cutare
a erorii proiectate, acesta va fi:
40%3133657=1253463.
Precizia rezult din nmulirea
pasului MUS i RF = 2,31 astfel:
2,313133657=6580680.
Nivelul allowance este (RF(n+1)RF(n)-1)*neregulile proiectate,
unde RF(n)=2,31, iar
RF(n+1)=3,89. Allowance este
aadar 0,581253463=727009.
Limita superioar a neregulilor
va fi egal cu 6.580.680 +
1.253.463 + 727.009 = 8.561.152
Aceast limit, 8.561.152, fiind
inferioar erorii tolerabile, ofer
suficiente dovezi nct s se
poat spune c nu exist nereguli semnificative la nivelul
ntregii populaii.

EANTIONAREA
NESTATISTIC
Acest tip de eantionare este cu
precdere subiectiv, fiind intens
criticat de adepii metodelor statistice, deoarece credibilitatea
18

rezultatelor eantionrii nu
poate fi temeinic extins pentru
a trage concluzii referitoare la
ntreaga populaie.
Astfel, evaluarea se bazeaz mai
degrab pe intuiie, iar testele
de audit nu sunt consistente,
opiniile auditorilor asupra aceleiai populaii variind de obicei
foarte mult.
Totui, att metodele de determinare a mrimii eantionului,
ct i evaluarea rezultatelor obinute asupra eantionului ar trebui s aib la baz cunotine
temeinice de statistic ale auditorului.

DIMENSIUNEA
EANTIONULUI
n calculul dimensiunii eantionului se folosete metoda unitii monetare:

Construite pe fondul teoriei probabilitilor, funciile ncrederii


(care de altfel sunt folosite nc
din secolul XVII), au fost abordate de Shafer i Srivastava, acetia propunnd utilizarea lor n
msurarea riscului de audit.
Astfel, ei au considerat c teoria
bayesian este restrns ntre
interpretarea intuitiv, bazat pe
experiena i intuiia auditorului
i interpretarea bayesian, bazat pe probabiliti.
Astfel, autorii ajung la concluzia
c, spre exemplu, o valoare a
probabilitii riscului inerent
egal cu 1 nu nseamn neaprat certitudine, ci mai degrab o
lips de probe asupra acestor
factori.
Folosind incertitudinea, funciile
de ncredere au permis auditorului o interpretare mai corect a
alegerilor sale.

CONCLUZII
unde RV reprezint valoarea
rmas a populaiei, CF factorul de ncredere, iar PM planning materiality.

EVALUAREA I PROIECTAREA
ntr-o prim instan, n evaluarea calitativ auditorul ncearc
s descopere cauzele eventualelor erori, ceea ce ar putea conduce la regndirea i adugarea
unor proceduri de audit. n ceea

n concluzie, auditul financiar


este un domeniu n care cel mai
probabil ultimul cuvnt l vor
avea de spus softurile specializate, ntruct majoritatea auditorilor se folosesc cu precdere de
standardele internaionale, tratnd uneori prea simplist activitatea de eantionare.
Modelele probabilistice ar putea
fi dezvoltate mai eficient, n
msura n care ar exista o cola-

Auditorul trebuie s aleag soluia de eantionare cea mai eficient pentru misiunea de audit.
Limitele cercetrii deriv din
generarea automat a populaiei
utiliznd programe statistice. Ne
propunem ca n viitor s efec-

tum testarea acestor metode


pentru mai multe entiti, pentru a stabili diferene ntre metodele care se efectueaz n practic i soluiile statistice relevante.
n acest mod putem observa
impactul utilizrii unui instrumentar statistic performant asupra calitii auditului, precum i

gradul de diminuare a riscului


aplicnd aceste metode.
Astfel, prin dezvoltarea de software s-ar putea elimina o bun
parte din subiectivitatea iminent acestei profesii i o mare
parte din responsabilitatea estimrii riscurilor ar fi transferat
computerelor.

idei, sugestii, experiene

borare ntre auditorii experimentai i analitii statistici.

BIBLIOGRAFIE
Akresh, A. D.; Tatum, K. W. (1988), Audit sampling Dealing with the problems. The saga of SAS No. 39
and how firms are handling its requirements,
Journal of Accountancy, Vol. 166, No.6: 58-64.
Andrei, T. (2001), Tehnici nealeatoare de eantionare
utilizate n practica statistic, Revista Informatica
Economica nr. 2 (18): 82-89.
Annulli, T. J.; Mulrow, J.; Anziano, C. R. (2000), The
Wisconsin audit sampling study, Corporate
Business Taxation, Monthly:1930.
Arens, A.; Loebbecke, J. (2006), Audit O abordare
integrat, Editura Arc, Chiinu.
Hitzig, N. (1995), Audit sampling: A survey of current
practice, CPA Journal, Vol. 65, No.7:54-58.
Messier, W. F.; Kachelmeier, S. J.; Jensen, K. (2001), An
experimental assessment of recent professional
developments in nonstatistical audit sampling guidance, Auditing: A Journal of Practice and Theory,
Anul 2 - 3/2013

Vol. 20: 81-96.


Smith, P. (2004), Audit and assessment of sampling
systems, Chemometrics and Intelligent Laboratory
Systems, Vol. 74: 225-230.
Stringer, K.W. (1963), Practical aspects of statistical
sampling in auditing, Proceedings of the Business
and Economic Statistics Section, American
Statistical Association: pp. 404411.
Stringer, K.W. (1963), Practical Aspects of Statistical
Auditing, Preceeding of Business and Economic
Statistics Section of the American Statistical
Association: 405-411.
Tracy, J. (1969), Bayesian Statistical Methods in
Auditing, The Accounting Review, Vol. 44, No. 1:
90-98.
Shafer, G.; Srivastava, W. (1992), Belief-function formulas for audit risk, The Accounting Review, No. 67:
249-283.
19

idei, sugestii, experiene

Alexandru
Coracioni, ACCA
Altrix Consulting, Sibiu

Balanced scorecard (BSC) reprezint un instrument de management al performanei, dezvoltat iniial de ctre Kaplan i Norton (1992). Managementul performanei se
poate concentra asupra evoluiei unei organizaii, departament sau asupra performanei proceselor care duc la livrarea unui produs sau serviciu, n condiiile n care se
urmrete ca obiectivele fixate acestor domenii s fie realizate ntr-o manier efectiv
i eficient. Balanced scorecard poate fi aplicat cu succes att pentru activitile
comerciale, ct i pentru cele non-comerciale, avnd o dubl calitate i anume de a fi
n acelai timp att un instrument de lucru, dar i un model de management. Acest
articol ncearc s prezinte avantajele acestui instrument pentru auditorii financiari,
care se poate aduga pe masa lor de lucru, alturi de alte instrumente sofisticate i
mai rar folosite (analiza PEST sau modelul Porter), dar care se pot dovedi extrem de
utile n evaluarea de risc a afacerii.

BALANCED SCORECARD
n principiu, acest instrument
poate fi utilizat pentru evaluarea, mbuntirea performanei,
precum i ca element al sistemului de raportare, cu scopul de a
aduga valoare activitii, dar i
cu cel de a proba responsabilitatea. n mod intuitiv, traducerea
n limba romn semnific un
instrument de nregistrare echilibrat/proporionat a scorului
unui joc sau unei ntreceri.
Caracteristic pentru acest sistem
este faptul c include n procesul de evaluare i alte elemente
20

Balanced
scorecard
i auditul
financiar

n afara celor care msoar performana financiar, dar care pot


influena strategia entitii.
Echilibrul n procesul de msurare al performanei este efectuat
prin combinarea criteriilor
financiare cu cele nefinanciare,
realiznd evaluarea dintr-o perspectiv multipl (Tabelul 1).

financiare, clieni i furnizori,


salariai etc.). Cele patru elemente ale modelului balanced scorecard graviteaz n jurul obiectivelor strategice ale entitii,
practic n jurul viziunii i misiunii
existeniale ale acesteia.

Toate aceste perspective, abordate ntr-o manier integrat,


constituie direcii cheie pentru
realizarea obiectivelor strategice.
n final acestea trebuie s contribuie la satisfacerea utilizatorilor
entitii (acionari, instituii

ACTIVITII DE AUDIT INTERN

EVALUAREA PERFORMANEI
Putem aplica acest instrument
pentru msurarea performanei
activitii de audit intern deoarece aceast activitate se desfoar dup aceleai principii
comerciale precum orice alt

F Financiar (Valoarea adugat),


l Economii realizate n
urma propunerilor din
rapoartele de audit intern;
l Costuri ale activitii;

activitate desfurat ntr-o entitate de afaceri1. n condiiile


unui climat de afaceri cu un grad
crescut de competitivitate, este
din ce n ce mai necesar s
msurm sistematic performana tuturor activitilor realizate.
n mod normal, pentru evaluarea activitii de audit intern am
putea analiza elemente cum ar
fi: furnizarea raportului de audit,
cronometrarea furnizrii proiectului de raport, precum i a

raportului final, calitatea serviciilor furnizate, dar i indicatori


financiari legai de costurile serviciului. Aceast abordare nu
rspunde ns la alte ntrebri,
cum ar fi, spre exemplu, aceea
dac ateptrile utilizatorilor au
fost satisfcute de ctre funcia
de audit intern. O alt deficien
a acestei abordri ar putea fi faptul c nu sunt luate n considerare obiectivele generale ale entitii, precum i lipsa de orientare
spre viitor.

F Client (consiliu de administraie, comitet de audit,


management, clientul de
audit),
l Chestionare privind satisfacia clienilor;
l Reclamaii din partea
clienilor;
l Riscuri care nu au fost
luate n considerare;
l Perspectiva asupra rolului
funciei de audit intern;
F Proces intern,
l mbuntiri aduse procesului de audit intern;

idei, sugestii, experiene

ntr-o abordare de tip Balanced


scorecard putem analiza performana activitii de audit intern
ntr-un mod echilibrat, folosind
o perspectiv multipl, spre
exemplu:

l Evaluri de calitate;

1 Frigo M. (2002), A balanced scorecard framework for internal auditing departments, USA, IIA Research Foundation, Global IIA
(2010), Measuring internal audit effectiveness and efficiency [practice guide], USA, Global IIA.

Anul 2 - 3/2013

21

idei, sugestii, experiene


F Inovaie, nvare i dezvoltare,
l Programe de pregtire

profesional;
l Educaia membrilor

departamentului de audit
intern;
l Experiena practic a

auditorilor interni.
Aceste elemente sunt integrate
n cadrul planului strategic al
entitii. Elementele care sunt
enumerate ca subcriterii i care
au calitatea de a fi msurabile se
pot transforma n obiective ale
departamentului de audit intern
i bineneles n sub-obiective
ale strategiei generale a entitii.
Fiecrui obiectiv msurat i se
pot asocia n procesul de aplica22

re al modelului BSC msuri de


realizare a fiecrui obiectiv, care
pot fi monitorizate pe principiul
feed-back (Tabelul 2).
n cadrul Tabelului 2, anumii
termeni necesit o explicaie:
F Iniiativ: reprezint aciunea ntreprins pentru mbuntirea performanei
actuale;
F int: este nivelul de performan necesar pentru a atinge cu succes obiectivele
strategice;
F Msurarea: cum s monitorizm realizarea obiectivelor
strategice (indicatori cheie
de performan);
F Obiective strategice: reprezint transpunerea viziunii i

strategiei entitii n elemente concrete.


F Responsabilitate: alocat
personalului cu atribuii specifice.

MODELUL BSC PENTRU


EVALUAREA PERFORMANEI
UNUI AUDITOR EXTERN
Deoarece acest instrument a fost
dezvoltat iniial pentru entitile
comerciale, modelul poate fi utilizat cu succes n cadrul unei
firme de audit pentru a evalua,
monitoriza i dezvolta performana managerial proprie. n
cadrul procesului de management al unei firme de audit,
putem aplica n mod pragmatic
modelul Balanced scorecard,

Anul 2 - 3/2013

ii de dezvoltare. Modul de
implementare a unui sistem de
management al performanei de
tip BSC ar trebui s parcurg mai
muli pai, structurai astfel:
a) Definirea unei viziuni strate-

gice a organizaiei (ce dorete s devin);


b) Identificarea factorilor critici
de succes care constituie
suportul strategic al viziunii
firmei;

idei, sugestii, experiene

utiliznd o structur tabelar


asemenea celei prezentate n
Tabelul 3. Orice firm care dorete s devin o organizaie de
succes trebuie s ia n considerare concomitent mai multe direc-

23

idei, sugestii, experiene

c) Analiza obiectivelor strategice care pot fi cuantificate i


asupra crora se poate aciona;
d) Monitorizarea atingerii obiectivelor strategice (indicatori
cheie de performan);
e) Definirea nivelului de performan necesar pentru atingerea obiectivelor strategice;
f ) Implementarea iniiativelor
de aciune care vor conduce
la mbuntirea performanei.
Modelul prezentat este intuitiv i
poate fi dezvoltat n funcie de
specificul firmei.

EVALUAREA MEDIULUI DE
CONTROL INTERN PRIN
UTILIZAREA BALANCED

SCORECARD
n cadrul OMF 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, Seciunea 10 (art.
305 (4)), este menionat c n
raportul administratorilor trebuie cuprinse informaii referitoare
la controlul intern, aa cum acesta este prezentat la Seciunea 11
Controlul intern. n cadrul
reglementrilor contabile nu
sunt prevzute indicaii asupra
modului de evaluare a mediului
de control intern n cadrul raportului administratorilor.
Auditorul extern prezint n
cadrul raportului de audit un
punct de vedere privind gradul
de conformitate a raportului
administratorilor cu situaiile
financiare anuale pentru acelai
exerciiu financiar (Seciunea 12,
art. 320 (e)). De asemenea, n

cadrul scrisorii adresate ctre


conducere, auditorul extern
poate s furnizeze recomandri
asupra anumitor deficiene ale
mediului de control intern.
Considerm c este util ca, n
cadrul eforturilor legislative realizate de ctre organismele de
reglementare, s se propun un
sistem cuantificabil de evaluare
a modului de implementare a
mediului de control intern. n
acest mod, se va putea verifica
ntr-o manier concret i responsabil dac mecanismele de
control intern sunt operaionale
n cadrul entitii.
Pentru a putea evalua implementarea controlului intern, un
instrument extrem de util ar
putea fi modelul Balanced scorecard, prin abordarea sa multidimensional. Literatura de specialitate propune o asemenea
abordare, care ar putea constitui
punctul de plecare pentru o astfel de iniiativ legislativ2, precum i pentru dezvoltarea unui
model autohton.

CONCLUZII
n cadrul articolului am prezentat dou ipostaze diferite de utilizare a modelului Balanced scorecard. ntr-o prim ipostaz am
utilizat instrumentul pentru
msurarea performanei n
cadrul unei organizaii, spre
exemplu pentru activitatea
departamentului de audit intern.
n a doua situaie, modelul BSC
prezentat poate fi util auditorilor
financiari pentru monitorizarea
propriei lor activiti.
De asemenea, n cadrul misiunilor de audit putem testa acest
instrument de management i
pentru evaluarea entitilor
auditate. Acest fapt ne poate
aduce o viziune integrat asupra
performanei entitilor auditate
nu numai din perspectiva financiar, dar i din punct de vedere
al satisfacerii utilizatorilor
externi, al perfecionrii proceselor interne sau al capacitii de
adaptare.

BIBLIOGRAFIE
Callaghan, Joseph H.; Savage, Arline; Mintz, Steven, Assessing the Control
Environment Using a Balanced Scorecard Approach, The CPA Journal,
accesibil la adresa:
http://www.nysscpa.org/cpajournal/2007/307/essentials/p58.htm.
Frigo M., A balanced scorecard framework for internal auditing departments, USA, IIA Research Foundation, 2002.
Marcel Ghi, Guvernana Corporativ, Editura Economic, Bucureti, 2008.
Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission,
Internal Control Integrated Framework, accesibil la adresa:
http://www.coso.org.
Global IIA, Measuring internal audit effectiveness and efficiency [practice
guide], USA, Global IIA, 2010.
M.F.P., Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul
oficial nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, accesibil la adresa: http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_3055_2009.pdf.

2 Joseph H. Callaghan, Arline Savage, Steven Mintz, Assessing the Control Environment Using a Balanced Scorecard Approach,
The CPA Journal, http://www.nysscpa.org/cpajournal/2007/307/essentials/p58.htm

24

o ncercare dificil
la nceput de drum (II)

Mirela Punescu,
ACCA, lect. dr. ASE
auditor, consultant fiscal

n prima parte a articolului am vorbit despre entitile care pot sau trebuie s aplice
IFRS, am trecut in revist principalele noiuni prevzute de IAS 12 i, prin cteva studii de caz, am artat cteva situaii n care apar impozite amnate. Tot n prima parte
a articolului am prezentat paii necesari determinrii i evalurii impozitelor amnate. n partea a doua a acestui articol vom continua prin a ilustra cele mai semnificative
aspecte legate de etapele de determinare a impozitelor amnate i, n plus, vom prezenta exemple privind cele mai frecvente situaii n care societile romneti trebuie
s calculeze impozite amnate. Nu n ultimul rnd, vom aborda i problemele concrete cu care se ntlnesc entitile ce aplic pentru prima oar IFRS, n ceea ce privete
impozitul amnat.

Dup ce msoar i recunoate impozitul


curent, innd cont de valoarea cea mai
probabil de plat, i l aloc pe componente (pasul 1), identific activele, datoriile i alte elemente ce pot avea efecte
asupra impozitului pe profit, precum i
bazele lor fiscale (pasul 2), entitatea trece
la calculul diferenelor temporare, precum
i al sumelor ce pot genera creane de
impozit amnat (pasul 3). Toate aceste
etape au fost prezentate n partea nti a
articolului.

Conform IAS 12, pentru a calcula valoarea impozitelor estimate trebuie s se in cont de rata probabil de plat a impozitului pe profit. n strintate, n cazul n care rata impozitului pe profit depinde de modul n care activul este folosit sau datoria este decontat, societatea trebuie s utilizeze
rata aferent utilizrii anticipate. n cazul n care
rata de impozit pe profit este diferit n funcie de
mrimea veniturilor, entitatea trebuie s estimeze
ct mai credibil cota probabil de plat aferent
benzii de venit ce se anticipeaz a fi realizat.

Pasul urmtor este:

n acest moment, n Romnia, din fericire, avem o


singur rat a impozitului pe profit, indiferent de
venituri i de utilizare.

4. Estimarea cotei de impozitare pentru diferenele temporare, innd cont de momentul anticipat al realizrii/decontrii activului/datoriei i
de cota estimat de impozitare la acel moment
pentru utilizarea/decontarea intenionat

Totui, n msura n care legea fiscal se modific,


impozitul curent se determin innd cont de rata
de impozitare aprobat pentru anul respectiv.
Pentru impozitele amnate se va utiliza rata probabil la care vor fi stinse diferenele impozabile.

Anul 2 - 3/2013

idei, sugestii, experiene

Aplicarea
IAS 12 Impozite
amnate

25

idei, sugestii, experiene

Spre exemplu, s presupunem c n anul N, luna


februarie, se modific rata impozitului pe profit de
la 16% la 25 %. Totui, impozitul anului N-1 va fi
pltit la rata de 16%. Dac la data situaiilor financiare exist diferene temporare impozabile de
200,000 lei, entitatea va constitui impozite amnate n valoare de 50,000 lei, chiar dac la sfritul
anului cota n vigoare era de 16%. n msura n
care anterior existau impozite amnate constituite
pe baza cotei de impozit pe profit de 16%, societatea va constitui diferenele de impozit amnat n
sum de 9% aplicat la diferenele temporare.
Aceste diferene datorate schimbrii de cot trebuie prezentate utilizatorilor.
5. Recunoaterea impozitelor amnate (active
sau datorii) pentru elementele identificate la
punctul 3, innd cont de ratele estimate la
punctul 4
Spre exemplu: O societate are un utilaj cu valoarea
fiscal iniial egal cu costul de recunoatere 360.000 lei. Utilajul are o durat de amortizare de
120 luni, prin metoda liniar. Politica de prezentare a imobilizrilor adoptate de societate este bazat pe metoda costului istoric. Nu exist nicio diferen ntre metoda contabil i cea fiscal.
Presupunem c ncepnd cu luna 60 de utilizare
societatea nu mai utilizeaz mijlocul fix, fcnd
demersuri n vederea vnzrii, dar abia la sfritul
lunii 66 s-au ndeplinit condiiile de reclasificare
conform IFRS 5. La data clasificrii n categoria
activelor deinute pentru vnzare, valoarea just a
activului este de 155.000 lei i costurile estimate
de vnzare sunt de 5.000 lei. La data situaiilor
financiare valoarea just net a activului deinut
pentru vnzare este de 145.000 lei.
Conform regulii fiscale, ultima lun de amortizare
este luna 60, cnd societatea ncepe demersurile
de vnzare a activului. Ca atare, valoarea fiscal a
utilajului va fi de 360.000 lei * 60 luni / 120 luni =
180.000 lei.
Din punct de vedere al regulilor contabile, societatea va amortiza n continuare activul i l va clasifica drept activ imobilizat pn cnd sunt ndeplinite toate condiiile prevzute de IFRS 5 (condiii
destul de restrictive).
Presupunem c abia la sfritul lunii 66 s-a putut
face reclasificarea. Valoarea contabil net a activului la sfritul lunii 66 va fi de 360.000 360.000
* 66 /120 = 162.000 lei.

26

Pe durata celor 6 luni de amortizare contabil


suplimentar, amortizarea fiscal a fost ntrerupt,
ceea ce, conform IAS 12, va duce la recunoaterea
unor impozite amnate, determinate n funcie de
diferenele temporare deductibile n aceast situaie.
Deoarece baza fiscal este mai mare dect valoarea contabil, societatea va recunoate o crean
de impozit amnat aferent diferenei temporare
deductibile de 18.000 lei. Creana va fi n sum de
2.880 lei.
Dac la data clasificrii n categoria activelor deinute pentru vnzare valoarea just a activului este
de 155.000 lei i costurile estimate de vnzare
sunt de 5,000 lei, entitatea va trebui s recunoasc
o pierdere (cheltuial) la data clasificrii n sum
de 12.000 lei (diferena ntre 162.000 lei i 150.000
lei valoarea just minus cheltuielile estimate de
mutare).
Aceast cheltuial va fi nedeductibil din punct de
vedere fiscal.
Valoarea contabil net de recunoatere iniial a
activului va fi de 150.000 lei, iar cea fiscal de
180.000 lei. n consecin, apare o diferen temporar deductibil de 30.000 lei pentru care, dac
sunt ndeplinite condiiile de recunoatere conform IAS 12, entitatea va recunoate un impozit
amnat cumulat de natura creanei de 4.800 lei
(30.000 lei * 16%). Deoarece exist deja constituit
o crean n sum de 2.880 pe seama veniturilor,
se va recunoate doar diferena. Acest venit va fi
neimpozabil.
Dac ulterior valoarea just minus cheltuielile estimate de vnzare scade la 145.000 lei, entitatea va
recunoate pe seama cheltuielilor pierderea de
5.000 lei (sume nedeductibile din punct de vedere
fiscal i care nu duc la ajustarea valorii fiscale a
bunului). De asemenea vor trebui ajustate impozitele amnate, n sensul creterii creanei de impozit amnat i a veniturilor din impozite amnate
cu 800 lei (5.000 lei * 16%).
n continuare, analizm impozitele de plat n
dou ipoteze: dac activul este vndut sau reclasificat n categoria imobilizrilor corporale.
Prima ipotez: Presupunnd c activul este vndut cu 152.000 lei, din punct de vedere contabil
entitatea va recunoate un ctig de 7.000 lei
(152.000 lei 145.000 lei). Odat cu derecunoate-

Din punct de vedere fiscal entitatea a nregistrat o


pierdere deductibil fiscal de 28.000 lei (diferena
ntre valoarea fiscal de 180.000 lei i preul de
vnzare de 152.000 lei).
A doua ipotez: Dac ulterior presupunem c n
luna 72 entitatea rencepe s utilizeze activul,
schimbndu-i-se planurile n legtur cu acesta,
valorile contabile i fiscale se vor determina dup
cum urmeaz:
Dac valoarea just la data reclasificrii (luna 72)
este de 150.000 lei, societatea va trebui s fac un
test pentru a compara valoarea determinat prin
metoda costului istoric depreciat, n lipsa clasificrii n categoria activelor deinute pentru vnzare
cu valoarea just. Valoarea contabil care s-ar fi
nregistrat n lipsa clasificrii este de: 360.000
360.000 * 72 / 120 = 144.000 lei; entitatea nu va
putea recunoate activul nici la valoarea sa just i
nici mcar la valoarea net contabil existent
(145.000 lei, conform ipotezelor noastre) la data
reclasificrii, ci va trebuie s recunoasc o depreciere de 1.000 lei. n contabilitate activul va avea
valoarea de 144.000 lei. Aceast valoare va fi
amortizat pe durata rmas, de 48 luni.
Impozitele amnate vor trebui recalculate deoarece diferena temporar a crescut pn la 36.000 lei
(180.000 lei valoarea fiscal minus 144.000 lei
valoarea contabil net), necesitnd o crean de
impozit amnat n valoare de 5.760 lei (36.000 lei *
16%). Deoarece exist la momentul reclasificrii
un impozit amnat de 5.600 lei (aferent celor dou
creane de 4.800 lei i respectiv 800 lei), entitatea
va trebui s recunoasc o cretere a creanei privind impozitele amnate i un venit din impozite
amnate (neimpozabil fiscal) n sum de 160 lei.
Din punct de vedere fiscal, entitatea va rencepe
deducerea amortizrii fiscale din luna 73 (luna
urmtoare punerii n funciune) i va recunoate
ca sum deductibil valoarea de 180.000 lei / (120
72 ) = 3.750 lei / lun.
n plus, la fiecare dat de raportare impozitele
amnate vor trebui ajustate deoarece diferena
temporar se modific. Spre exemplu, la sfritul
urmtoarelor 12 luni valoarea contabil va fi de
Anul 2 - 3/2013

144.000 lei 144.000 lei * 12 luni / 48 luni =


108.000 lei iar cea fiscal va fi de 180.000 lei
3.750 lei / lun * 12 luni = 135.000 lei. Prin urmare,
diferena temporar deductibil s-a redus pn la
27.000 lei, fiind necesar o crean de impozit
amnat n valoare de 4.320 lei. Creana de impozit
amnat deja recunoscut este de 5.760 lei, ceea ce
nseamn c societatea va trebui s o reduc pe
seama cheltuielilor cu impozite amnate (nedeductibile din punct de vedere fiscal) cu 1.440 lei.
Dac, pe de alt parte, presupunem c valoarea
just la data reclasificrii ar fi fost de 132.000 lei i
nu de 150.000 lei, fcnd acelai test ca acela
anterior, entitatea ar fi trebuit s recunoasc n
contabilitate activul la valoarea de 132.000 lei,
recunoscnd o pierdere suplimentar de 13.000
lei (diferena ntre 145.000 lei i 132.000 lei).
Tratamentul fiscal ar fi rmas nemodificat.
i n cazul imobilizrilor corporale neutilizate,
societatea va determina impozite amnate. Spre
exemplu, o societate are un utilaj cu valoarea fiscal iniial egal cu costul de recunoatere 360.000 lei. Utilajul are o durat de amortizare de
120 luni, prin metoda liniar. Politica de prezentare a imobilizrilor adoptate de societate este bazat pe metoda costului istoric. Nu exist nicio diferen ntre metoda contabil i cea fiscal.
Presupunem c ncepnd cu luna 60 de utilizare
societatea nu mai folosete mijlocul fix. La sfritul
lunii 72 entitatea rencepe utilizarea mijlocului fix.

idei, sugestii, experiene

rea activului va trebui reluat pe cheltuieli cu


impozitele amnate creana de impozit amnat
recunoscut, n valoare de 5.600 lei (4.800 lei plus
800 lei recunoscui anterior). Aceast cheltuial
este nedeductibil din punct de vedere fiscal.

Conform regulilor fiscale romneti, pe durata


neutilizrii mijloacelor fixe trebuie suspendat
amortizarea fiscal. n exemplul prezentat, ultima
lun de amortizare este luna 60. Ca atare, la
momentul ntreruperii utilizrii valoarea fiscal a
utilajului va fi de 360.000 lei * 60 luni / 120 luni =
180.000 lei.
Pe primele 60 de luni, deoarece nu exist nicio
diferen ntre valoarea contabil i baza fiscal,
nu apar impozite amnate.
Din punct de vedere al regulilor contabile (IAS 16
Active fixe), societatea va amortiza n continuare
activul i l va clasifica drept activ imobilizat.
Valoarea contabil net a activului la sfritul lunii
72 va fi de 360.000 360.000 * 72 /120 = 144.000
lei. Pe durata celor 12 luni de amortizare contabil
suplimentar amortizarea fiscal a fost ntrerupt,
ceea ce, conform IAS 12, va duce la recunoaterea
27

idei, sugestii, experiene

unor impozite amnate determinate n funcie de


diferenele temporare deductibile n aceast situaie.
Valoarea contabil net a activului va fi de 144.000
lei, iar cea fiscal de 180.000 lei. n consecin
apare o diferen temporar deductibil de 36.000
lei pentru care, dac sunt ndeplinite condiiile de
recunoatere conform IAS 12, entitatea va recunoate un impozit amnat de natura creanei de
5.760 lei (36.000 lei * 16%) pe seama veniturilor.
Acest venit va fi neimpozabil din punct de vedere
fiscal.
Dac ulterior, din luna 72, entitatea rencepe s
utilizeze activul, valorile contabile i fiscale se vor
determina dup cum urmeaz:
n contabilitate activul va avea valoarea de
144.000 lei. Aceast valoare va fi amortizat pe
durata rmas de 48 luni.
Din punct de vedere fiscal, entitatea va rencepe
deducerea amortizrii fiscale din luna 73 (luna
urmtoare punerii n funciune) i va recunoate
ca sum deductibil valoarea de 180.000 lei / (120
72 ) = 3.750 lei / lun.
n plus, la fiecare dat de raportare impozitele
amnate vor trebui ajustate deoarece diferena
temporar se modific.
Spre exemplu, la sfritul urmtoarelor 12 luni,
valoarea contabil va fi de 144.000 lei 144.000 lei
* 12 luni / 48 luni = 108.000 lei, iar cea fiscal va fi
de 180.000 lei 3.750 lei / lun * 12 luni = 135.000
lei. Prin urmare, diferena temporar deductibil
s-a redus pn la 27.000 lei, fiind necesar o crean de impozit amnat n valoare de 4.320 lei.
Creana de impozit amnat deja recunoscut este
de 5,760 lei, ceea ce nseamn c societatea va trebui s o reduc pe seam cheltuielilor cu impozite
amnate (nedeductibile din punct de vedere fiscal), cu 1.440 lei.

28

n ceea ce privete impozitele amnate, entitatea


poate s compenseze creanele i datoriile privind
impozitul amnat doar dac are dreptul legal de a
le compensa i acestea sunt aferente impozitelor
pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal,
fie c sunt datorate i recuperabile de aceeai entitate, fie c se poate face i se intenioneaz compensarea acestor elemente cu cele ale altor entiti.
n Romnia nu se pot compensa impozite de plat
cu cele recuperabile ale altor entiti (nu exist
noiunea de grup fiscal din punct de vedere al
impozitului pe profit). Ca atare, impozitele pe profit, amnate sau curente, se pot compensa doar
dac aparin aceleiai entiti i sunt datorate aceluiai organ fiscal.
Spre exemplu, dac o societate are un sediu permanent n strintate pentru care consolideaz
rezultatele n vederea ntocmirii situaiilor financiare i pentru care pltete impozit pe profit
acolo, eventualele impozite amnate nu pot fi
compensate dac ele sunt legate de impozitul pe
profit datorat n Romnia i de cel datorat n
Bulgaria.
7. Alocarea impozitului amnat pe componente
pentru recunoaterea sa (pe cheltuieli, rezultat
reportat sau alte elemente ale rezultatului global)
Recunoaterea impozitului amnat se face pe
seama aceluiai element de capital pe care a fost
recunoscut elementul ce a generat diferena.
Regula general ar fi c impozitele amnate se
recunosc drept venituri i cheltuieli dac nu trebuie recunoscute pe rezultat reportat sau pe alte elemente ale rezultatului global.

6. Compensarea impozitelor amnate, n msura


n care acest lucru este posibil. Dac suma net
are natura unei creanei de impozit amnat,
estimarea valorii probabile a beneficiului ce
urmeaz a fi realizat de pe urma acesteia.

Spre exemplu, o societate constat o eroare semnificativ provenit din trecut, n sum de 1.000
lei. Impactul fiscal ar fi fost de 16%, impozit pe
profit de plat. Ignorm penalitile pentru acest
exemplu. Deoarece erorile semnificative se recunosc pe seama rezultatului reportat i impozitul
curent, n acest caz, se va recunoate tot pe seama
acestuia, n sum de 1.600 lei.

Entitatea poate compensa creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent
doar dac are dreptul legal de a compensa valorile
recunoscute i intenioneaz s deconteze pe o
baz net.

O alt situaie n care recunoaterea se face pe


seama rezultatului reportat este cea n care societatea recunoate diferenele fiscale n urma retratrii n vederea aplicrii pentru prima dat a IFRS
(i implicit in vederea aplicrii IFRS 1).

n acest caz, noua valoare contabil devine mai


mare cu 20.000 lei dect baza fiscal a activului i
societatea trebuie s determine un impozit amnat de natura datoriei n sum de 3.200 lei.
Deoarece iniial am folosit rezultatul reportat pentru recunoaterea ajustrii de amortizare, i impozitul amnat se recunoate tot pe seama rezultatului reportat.

reportat. Noua valoare contabil a cldirii dup


reevaluare este de 180.000 lei, dar valoarea fiscal
rmne practic neschimbat atta timp cat efectul
fiscal este nul.
Ca atare, apare o diferen temporar impozabil
(valoarea contabil a activului este mai mare dect
baza lui fiscal) egal cu 30.000 lei, ce va genera
un impozit amnat de natura datoriei egal cu
4.800 lei (30.000 * 16%), ce trebuie nregistrat pe
seama rezultatului global. Conform O.M.F.P
881/2012 i O.M.F.P 1286/2012, recunoaterea se
va face pe seama contului 1034 Impozit pe profit
curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe
seama capitalurilor proprii.
nregistrrile care trebuie efectuate sunt:

Tot IAS 12 prevede recunoaterea impozitului


amnat pe seama capitalurilor proprii la recunoaterea iniial a instrumentelor financiare compuse.
Spre exemplu, o entitate acord obligaiuni cu
opiune de conversie n aciuni, cu valoare nominal de 100,000 lei. Conform IAS 32, entitatea
recunoate instrumentul mixt pe cele dou componente: capital propriu i datorii. n urma evalurii datoriei, valoarea sa este de 95.000 lei. Baza fiscal a datoriei este egal cu valoarea nominal,
adic 100.000 lei, din punct de vedere fiscal societatea avnd dreptul s deduc valoarea dobnzii
nominale, i nu pe cea determinat pe baza costului efectiv. Deoarece valoarea contabil a datoriei
este diferit de baza fiscal, apare o diferen
impozabil de 5.000 lei, care genereaz un impozit
amnat de 800 lei (5.000*16%). Acest impozit se
recunoate direct n componenta de capital propriu, care va fi evaluat prin diferen la 4.200 lei.
n cazul rezervei din reevaluare, din anul 2009,
dei teoretic amortizarea crescut n urma reevalurii este deductibil, practic, prin impozitarea
rezervei din reevaluare, impactul asupra impozitului pe profit este nul. Ca atare, reevaluarea genereaz impozit amnat.
Spre exemplu, la data de 31 decembrie N-1 o
societate are o cldire n valoare brut de 200.000
lei, cu o amortizare cumulat de 50.000 lei.
Valoarea fiscal este egal cu valoarea net contabil a activului. Conform raportului de reevaluare,
la data de 31 decembrie N-1 valoarea just a cldirii este de 180.000 lei.
Conform IAS 16, rezerva din reevaluare trebuie
recunoscut n alte elemente ale rezultatului
Anul 2 - 3/2013

n cazul dobnzilor nedeductibile n perioad, dar


deductibile n viitor, cnd gradul de ndatorare
scade sub 3, impozitele amnate se recunosc pe
seama rezultatului exerciiului.

idei, sugestii, experiene

Spre exemplu, o societate utilizeaz att n scop


fiscal, ct i contabil metoda accelerat. Deoarece
IAS 16 nu permite acest lucru, societatea determin diferene de amortizare, care trebuie derecunoscute pe seama rezultatului reportat, n sum
de 20.000 lei. Totui, amortizarea fiscal nu se
modific, ea fiind permis.

Spre exemplu: O societate a nregistrat n cursul


perioadei cheltuieli cu dobnzile i diferenele de
curs valutar n sum de 30.000 lei, integral nedeductibile deoarece depesc rata dobnzii BNR i
100.000 lei sume reportate n viitor pentru deducere n condiiile n care gradul de ndatorare
scade sub 3.
Pentru suma de 30.000 lei integral nedeductibil
nu vom avea impozite amnate, dar pentru suma
de 100.000 lei, atta timp ct nu exist termen de
decdere sau expirare a facilitii fiscale i atta
timp ct entitatea estimeaz c va utiliza ntr-un
final acele sume deductibile, se va recunoate o
crean de impozit amnat.
8. Prezentarea informaiilor privind impozitul pe
profit curent i amnat n situaiile financiare
Conform IAS 12, entitatea trebuie s prezinte
informaii separate despre componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul pe profit, cum ar
fi:
(a) cheltuielile cu impozitul curent;
29

idei, sugestii, experiene


30

(b) ajustrile recunoscute n cursul perioadelor


curente sau anterioare pentru impozitul
curent;

2. valoarea impozitului pe profit aferent fiecrei


componente a altor elemente ale rezultatului
global;

(c) valoarea cheltuielilor cu sau a veniturilor din


impozitul amnat, generate de diferenele
temporare;

3. explicarea relaiei dintre cheltuielile / veniturile


cu impozitul i profitul contabil, fie ca o reconciliere ntre cheltuielile / veniturile cu impozitul
i profitului contabil nmulit cu rata de impozitare, fie ca o reconciliere numeric ntre rata de
impozitare medie n vigoare i rata de impozitare aplicabil;

(d) valoarea cheltuielilor cu sau a veniturilor din


impozitul amnat, generate de modificrile
ratelor de impozitare;
(e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere
fiscal anterioar, dintr-un credit fiscal sau
dintr-o diferen temporar a unei perioade
precedente, folosit cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;

4. explicaia modificrilor ratei de impozitare n


comparaie cu perioada contabil anterioar;

n plus, entitatea trebuie s prezinte separat:

5. valoarea i termenul de valabilitate al diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate
pentru care nicio crean privind impozitul
amnat nu a fost recunoscut n situaia poziiei financiare;

1. impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate
direct n capitalurile proprii;

6. cheltuiala cu impozitul generat n legtur cu


activitile ntrerupte, aferent ctigului sau
pierderii din ntrerupere i profitului sau pier-

(f ) i alte elemente prevzute de punctele 80 i 81


din IAS 12.

7. utilizarea creanei privind impozitul amnat


depinde de profiturile impozabile viitoare a
cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor
temporare impozabile existente; i
8. entitatea a suferit o pierdere fie n perioada
curent, fie n cea precedent, n cadrul jurisdiciei fiscale creia i este aferent creana pri-

Anul 2 - 3/2013

vind impozitul amnat.


Spre exemplu: Societatea care aplic IFRS va prezenta informaiile din Tabel 1.
Presupunem c la nceputul anului N existau diferene temporare impozabile n sum de 10.000 lei,
pentru care erau constituite impozite amnate de
natura datoriei de 1.600 lei.
De asemenea, din diferena temporar impozabil
de 70.000 lei, 20.000 lei sunt afereni unei reevaluri nregistrate n contabilitate, dar care nu a
avut efect fiscal.

idei, sugestii, experiene

derii rezultate din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv,
mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat;

31

idei, sugestii, experiene

n final, prezentm cteva exemple concrete de


determinare a impozitului amnat n condiiile
actuale, impuse de Codul fiscal societilor care
aplic IFRS n contabilitatea curent.
Spre exemplu: O societate a adoptat o politic
contabil conform creia activele cu valoare sub

10.000 lei sunt trecute integral pe cheltuielile


perioadei. Din punct de vedere fiscal, acest activ
trebuie amortizat pe 4 ani.
Pentru a determina diferenele temporare
i impozitele amnate, ntocmim urmtorul
tabel:

Att valoarea contabil, ct i amortizarea contabil sunt 0, deoarece societatea recunoate integral
pe cheltuieli costul activului, necapitaliznd suma
de 10.000 lei.
n anul 1 societatea constat existena unei diferene temporare impozabile pentru care va constitui o datorie de impozit amnat de 1.200 lei.

ncepnd cu anul 2, societatea va calcula diferena


temporar impozabil din ce n ce mai redus, ca
atare va relua pe seama veniturilor din impozite
amnate datoria de impozit pe profit constituit:
32

Spre exemplu: O societate are un activ cu un cost


de 300.000 lei, activ pe care l amortizeaz din
punct de vedere fiscal pe 10 ani, liniar. Pentru
situaiile financiare, durata de via util estimat
la grupa de care aparine activul este de 5 ani.
La sfritul celor cinci ani, activul este vndut cu
10.000 lei. Societatea nu a inut cont de valoarea
rezidual n determinarea amortizrii contabile.
Pentru a determina diferenele temporare ntocmim urmtorul tabel:

Deoarece n Romnia societile pltitoare de


impozit pe profit pot deduce o eventual pierdere
fiscal la momentul cedrii mijlocului fix, chiar
dac se nregistreaz o pierdere din cedare, presupunem c sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a creanei.

amnate creana constituit, dar tot dup testarea


criteriilor de recunoatere:

La sfritul anului cinci de utilizare, la momentul


vnzrii, valoarea contabil net va fi nul, dar
baza fiscal va fi de 150.000.
Ca atare, entitatea va recunoate un ctig de
10.000 lei n situaiile financiare, dar va raporta o
pierdere fiscal deductibil de 140.000 lei.
Dup vnzare, att baza fiscal, ct i valoarea
contabil sunt nule, ca atare entitatea trebuie s
reia impozitele amnate constituite.

idei, sugestii, experiene

n anul 1 societatea constat existena unei diferene temporare deductibile pentru care va constitui o crean de impozit amnat de 4.800 lei,
dar numai dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a creanei, cu alte cuvinte doar dac
societatea estimeaz c va putea utiliza beneficiul
fiscal aferent diferenei deductibile.

ncepnd cu anul 2, societatea va calcula diferena


temporar impozabil din ce n ce mai mare, ca
atare va crete pe seama veniturilor din impozite

Anul 2 - 3/2013

33

idei, sugestii, experiene

Spre exemplu: O societate are un activ imobilizat


cu un cost de achiziie de 240.000 lei, pe care l
amortizeaz liniar pe 10 ani. La sfritul anului 3
de utilizare, societatea constat o depreciere a
activului n valoare de 56.000 lei. Durata de via
util nu s-a modificat, conform estimrilor.

Noua valoare contabil net a activului va fi de


60.000 lei (100.000 2 * 10.000 20.000), n timp
ce baza fiscal nu se schimb (rmne 70.000 lei).

La sfritul anului 3, naintea recunoaterii deprecierii, att valoarea contabil net, ct i baza fiscal vor fi egale cu 240.000 3 *24.000 = 168.000
lei.

n anul urmtor societatea nregistreaz o amortizare contabil n sum de 20.000 lei (60.000 lei / 3)
i o deducere fiscal egal cu cea iniial - de
10.000 lei. Valoarea contabil net va fi de 40.000
lei, iar cea fiscal de 60.000 lei.

Dup recunoaterea deprecierii, valoarea contabil net va scdea la 112,000 lei, dar baza fiscal va
rmne nemodificat, aceasta deoarece Codul fiscal nu recunoate aceast cheltuial ca fiind
deductibil, dar prevede ca baza fiscal a activului
s rmn nemodificat, ca atare societatea amortiznd n continuare costul istoric.
Deoarece n urma recunoaterii deprecierii apare
o diferen temporar deductibil n sum de
56.000 lei, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a creanelor societatea va nregistra o
crean privind impozitele amnate n sum de
8.960 lei.
Aceast diferen temporar se va resorbi pe
msur ce societatea amortizeaz bunul.
La sfritul anului 4, societatea va determina
valoarea contabil net ca fiind 96.000 lei (112.000
112.000 / 7), iar pe cea fiscal ca fiind 144.000 lei
(240.000 24.000 * 4).

Pentru diferena temporar deductibil societatea


va recunoate, dac sunt ndeplinite condiiile de
recunoatere, o crean din impozite amnate n
sum de 3.200 lei.
Deoarece exist deja o crean recunoscut de
1.600 lei, va recunoate pe venitul perioadei doar
suma de 1.600 lei.

BIBLIOGRAFIE
Bufan R., Minea t., Codul fiscal comentat,
WoltersKluwer, Bucureti, 2008
Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitate
i Fiscalitate, de la teorie la practic, Ed. Ex
Ponto, Constana 2005;
Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitatea
impozitului pe profit, Ed.CECCAR, 2004,
Bucureti

Diferena temporar deductibil a sczut pn la


48.000 lei, ca atare societatea are nevoie de o
crean de 7.680 lei. Deoarece exist deja recunoscut o crean de 8.960 lei, se va relua pe cheltuielile cu impozitul amnat suma de 1.280 lei.

Grant Thornton International, Deferred tax A


Chief Financial Officers guide to avoiding the
pitfalls, 2009,
http://www.gti.org/Publications/ifrs-publications/index.asp#specificifrss

Spre exemplu: O societate are un activ imobilizat,


cu un cost de achiziie de 100.000 lei, pe care l
amortizeaz liniar pe 10 ani. La sfritul anului 3
de utilizare, societatea constat c durata de via
util s-a modificat i conform estimrilor, au mai
rmas doar 3 ani de utilizare. Amortizarea fiscal
nu va fi recalculat.

PWC, Practical guide to IFRS - Deferred tax on


investment properties at fair value amendment to IAS 12, www.pwc.com/IFRS

Din punct de vedere contabil, societatea va calcula amortizarea anului 3 ca fiind 20.000 lei.
Conform IAS 8, amortizarea anului 3 trebuie recalculat innd cont de noua durat de via estimat, astfel: (100.000 2 * 10.000 ) / (3+1) = 20.000
lei.
34

Apare o diferen temporar de 10.000 lei, pentru


care societatea va recunoate o crean din impozite amnate egal cu 1.600 lei.

IASB, IAS 12 Impozitul pe profit, 2013,


http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/201
2/ias12.pdf
Documente IASB publicate pentru a nsoi IAS
12 Impozitul pe profit, IASB, 2012,
http://eifrs.ifrs.org/eifrs/Menu
Module 29 Income Tax, IFRS Foundation:
Training Material for the IFRS for SMEs, 2013,
http://www.ifrs.org/IFRS-forSMEs/Pages/Training-material.aspx

implicaii
contabile i
fiscale

Dr. Monica Julean,


consilier superior, Ministerul Finanelor Publice

Regula general de evaluare prevede c elementele de imobilizri se evalueaz n


situaiile financiare anuale ndeosebi pe baza costului de achiziie sau a costului de
producie.
Pentru imobilizrile corporale, o metod de evaluare alternativ o reprezint reevaluarea i prezentarea la valoarea just.
Alegerea metodei de evaluare reprezint un element de politic contabil a societii
i trebuie s fie prevzut prin politicile scrise i procedurile aprobate ale societii,
cu specificarea intervalelor de timp la care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor.

idei, sugestii, experiene

Reevaluarea

Aplicarea metodei de evaluare aleas se efectueaz cu consecven i se circumscrie


tuturor activelor din grupa respectiv existente n patrimoniu.
n vederea prezentrii n situaiile financiare anuale a
imobilizrilor corporale societile pot alege fie politica de
evaluare a imobilizrilor corporale la valoarea de intrare,
mai puin ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea i pierderile din depreciere, fie valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai
puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi
ulterioare din depreciere cumulate.
n situaia efecturii reevalurii exist anumite reguli, stabilite prin Reglementrile contabile conforme cu
Directivele Europene aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, referitoare la modul de prezentare a
imobilizrilor i nregistrare n contabilitate a operaiilor
contabile aferente reevalurii. Societile care aplic prevederile Ordinului ministrului finanelor publice nr.
881/2012 vor aplica prevederile IAS 16 Imobilizri corporale la evaluarea imobilizrilor corporale.
Anul 2 - 3/2013

Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr.


3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale
existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct
acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea
just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n
situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea
just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe
baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti
calificai n evaluare. n prezent, activitatea de evaluare
se desfoar potrivit prevederilor Ordonanei Guvernului
nr. 24/2011 privind unele msuri n domeniul evalurii
bunurilor sub autoritatea Uniunii Naionale a Evaluatorilor
Autorizai din Romnia.
Uniunea este autoritatea care organizeaz, coordoneaz
i autorizeaz desfurarea activitii de evaluator autorizat n Romnia.
35

idei, sugestii, experiene

Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte


active din grupa din care fac parte trebuie reevaluate.

REEVALUAREA DIN PUNCT DE VEDERE


CONTABIL
Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului,
n locul costului de achiziie, al costului de producie sau
al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ.

Pentru sumele ce depesc sumele nregistrate anterior


n debitul contului 6813, pentru elementul respectiv, creterea de valoare se nregistreaz n contul 105 Rezerve
din reevaluare.
F Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz:
l ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,

atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este


nregistrat o sum referitoare la acel activ

Valoarea reevaluat devine astfel valoarea la care activul


este prezentat n situaiile financiare anuale i totodat
devine valoare amortizabil a activului respectiv.
Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai
poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n
continuare.

l ca o scdere a rezervei din reevaluare cu cea mai

mic valoare dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

nregistrarea n contabilitate a rezultatelor reevalurii se


face n mod individual pentru fiecare element n parte.
n acest scop se creeaz analitice distincte ale contului
105 Rezerve din reevaluare pentru fiecare element de
natura imobilizrilor reevaluat.
Nu este permis compensarea plusurilor i minusurilor
din reevaluare aferente unor elemente diferite de imobilizri corporale.
F Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de
valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz
astfel:
l ca o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a

existat o descretere anterioar, n situaia n care


este prima reevaluare sau la reevalurile anterioare nu s-au nregistrat descreteri.

l ca un venit care s compenseze cheltuiala cu

descreterea recunoscut anterior la acel activ, n


situaia n care a existat o reevaluare i, ca urmare a diminurii valorii activului, s-a nregistrat o
cheltuial n contul 6813 Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
-

n limita sumei nregistrate anterior n contul


6813

Nu se pot compensa minusurile din reevaluare ale unui


element cu plusurile din reevaluare ale altui element,
chiar dac elementele aparin aceleiai grupe de imobilizri.

AMORTIZAREA
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea
cumulat la data reevalurii, evideniat n creditul contului 281 aferent imobilizrii, poate fi tratat n unul din
urmtoarele dou moduri:
F fie este recalculat proporional cu schimbarea valorii
contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu
valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit
atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice.
F fie este eliminat din valoarea contabil brut a activului i n acest fel se obine valoarea net a imobilizrii.
Valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a
activului. Aceast metod este folosit pentru imobilizrile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

36

Pentru determinarea amortizrii lunare a imobilizrii se


ine seama de durata de via rmas, metoda de amortizare utilizat. Amortizarea astfel recalculat pentru imobilizrile corporale reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru
care s-a efectuat reevaluarea.

Atenie!
Att reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, ct i IAS 16- Imobilizri corporale prevd
c valoarea amortizabil este valoarea just rezultat
n urma reevalurii.

Atunci cnd se realizeaz o modificare a utilizrii unei


imobilizri corporale, iar n contabilitate se nregistreaz
transferul activului din categoria imobilizri corporale n
cea de stocuri, concomitent cu reclasificarea activului se
nregistreaz capitalizarea rezervei din reevaluare n
rezerve.
Societile care aplic Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 i Ordinul ministrului finanelor publice nr.
1286/2012 vor nregistra n contabilitate reevaluarea
imobilizrilor corporale utiliznd conturile cuprinse n
Planul de conturi aprobat prin Ordinul 1286/2012.
Astfel, nregistrarea unei diferene nefavorabile din reevaluare se va realiza prin articolul contabil:

Avnd n vedere c, din punct de vedere fiscal, reducerile de valoare rezultate n urma reevalurii nu sunt
recunoscute n valoarea fiscal, amortizabil, amortizarea fiscal se va deduce n continuare n baza
valorii de dinainte de reevaluare.
Una din greelile frecvente n practica societilor
comerciale este c ulterior reevalurii acestea nu
recalculeaz i amortizarea aferent imobilizrilor, n
situaia n care n urma reevalurii se nregistreaz o
reducere a valorii imobilizrii, pentru a nu genera o
amortizare contabil diferit de cea fiscal.

nregistrarea diferenei favorabile din reevaluare

idei, sugestii, experiene

n urma efecturii reevalurii, regulile privind amortizarea


se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia,
determinat n urma reevalurii.

REZERVA DIN REEVALUARE


Surplusul din reevaluare recunoscut n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve,
atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a
activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare
sau pe msur ce imobilizarea este folosit.
Tratamentul rezervei din reevaluare constituie un element
al politicii contabile adoptate de entitate.
n cazul n care prin politica scris a entitii este prevzut transferul rezervei din reevaluare la rezerve pe msura utilizrii activului, valoarea rezervei transferate anual
se determin ca diferen ntre amortizarea calculat pe
baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat
pe baza costului iniial al activului.
Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare
reprezint ctig efectiv realizat.
Anul 2 - 3/2013

Societile care aplic Standardele Internaionale de


Raportare la ntocmirea situaiilor financiare anuale pot
opta, potrivit prevederilor IAS 38 Imobilizri necorporale, pentru reevaluarea imobilizrilor necorporale.
Modelul reevalurii imobilizrilor necorporale presupune
c, dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal
trebuie contabilizat la valoarea reevaluat, aceasta fiind
valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere
cumulate ulterioare.

De reinut!
Una dintre erorile care se constat deseori este cea
a efecturii reevalurii unor imobilizri, n cursul anului, la alte date dect cele apropiate de finele exerciiului financiar.
37

idei, sugestii, experiene

O reevaluare efectuat n luna aprilie sau august nu


prezint relevan pentru scopul evalurii imobilizrilor, acela de prezentare n situaiile financiare aferente datei de 31 decembrie, avnd n vedere c pn
la data ntocmirii situaiilor financiare anuale pot
interveni o serie de evenimente interne i externe
care s afecteze valoarea imobilizrii att valoarea
just, ct i valoarea contabil.

REEVALUAREA DIN PUNCT


DE VEDERE FISCAL

lor corporale ca urmare a efecturii reevalurilor,


valoarea reevaluat devine valoarea fiscal, prin
urmare sunt recunoscute fiscal la calculul profitului
impozabil prin cheltuiala cu amortizarea.
l n cazul nregistrrii unei descreteri, ca urmare a

efecturii reeevalurilor, sub costul de achiziie, de


producie sau al valorii de pia a imobilizrilor corporale dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
valoarea fiscal rmas neamortizat se recalculeaz
pn la nivelul celei stabilite pe baza costului istoric.

v Din punctul de vedere al impozitului pe cldiri

Nu reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului


impozabil:

Impozitul pe cldiri se stabilete prin referin la valoarea


de inventar a cldirilor.

l Cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor imobi-

Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a


cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale n vigoare.
n cazul unei cldiri care a fost reevaluat, conform reglementrilor contabile, valoarea impozabil a cldirii este
valoarea contabil rezultat n urma reevalurii, nregistrat ca atare n contabilitatea proprietarului - persoan
juridic.
n cazul cldirilor care nu au fost reevaluate, cota impozitului pe cldiri se stabilete ntre:
a) 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin;
b) 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin.
Cota impozitului pe cldiri se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.
n cazul efecturii reevalurii cldirilor, cota de impozit se
stabilete ntre 0,25% i 1,50% inclusiv, din valoarea de
inventar.
v Din punctul de vedere al impozitul pe profit
Cheltuiala cu amortizarea deductibil fiscal se determin
prin alocarea valorii fiscale a activului pe durata sa de utilizare.
Valoarea fiscal cuprinde n cazul imobilizrilor corporale
amortizabile i terenurilor i reevalurile contabile efectuate potrivit legii.

38

l n cazul nregistrrii unei creteri a valorii imobilizri-

lizrilor corporale, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a
valorii acestora (cheltuielile nregistrate n contul 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor).
l Cheltuiala cu amortizarea imobilizrilor corporale

complet amortizate fiscal.


Pentru imobilizrile corporale amortizabile care la data
efecturii reevalurii nu mai au valoare fiscal rmas
neamortizat, dar crora li se atribuie o valoare just i o
durat de via n urma reevalurilor efectuate, valoarea
just astfel determinat nu se recupereaz prin intermediul amortizrii fiscale.
Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la
momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe.
La calculul venitului impozabil rezervele din reevaluarea
imobilizrilor corporale devenite elemente impozabile ca
urmare a modificrii destinaiei rezervei sau la momentul
scderii din gestiune ori concomitent cu amortizarea constituie elemente similare veniturilor i se cumuleaz la
calculul profitului impozabil. Societile care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar vor include n
valoarea fiscal a imobilizrilor necorporale i reevalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile.
n cazul n care n urma reevalurii imobilizrilor necorporale se nregistreaz o descretere a valorii acestora,
valoarea fiscal rmas neamortizat a imobilizrilor
necorporale se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite
pe baza valorii de nregistrare n patrimoniu.

idei, sugestii, experiene

APLICAIE PRACTIC
O societate deine o cldire cu valoarea de achiziie de
548.000 lei, amortizare cumulat la 31 decembrie 2012
de 124.000 lei.
Durata de via rmas de la aceast dat 20 ani.
La 31 decembrie 2012 se realizeaz reevaluarea cldirii.
Valoarea just determinat de ctre evaluator este de
350.000 lei.
Valoarea contabil net este de: 548.000 124.000 =
424.000 lei

Sold cont 212: 548.000 124.000 74.000 = 350.000


(valoarea just)
Sold cont 2812 = 0
Tratament contabil:
Valoarea amortizabil este de 350.000
Durata de via rmas: 20 ani

nregistrarea n contabilitate a rezultatelor


reevalurii

Amortizare anual recalculat 350.000/20 ani =17.000


lei/an.

F eliminarea amortizrii din valoarea activului

ncepnd cu luna ianuarie 2013 n contabilitate se va


nregistra amortizarea lunara a cldirii recalculat
17.000/12 luni = 1.416,67 lei:

F nregistrarea diferenei negative din reevaluare


424.000 -350.000 = 74.000 lei
Anul 2 - 3/2013

39

idei, sugestii, experiene

Tratament fiscal
F Cheltuiala nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor n sum de 74.000 lei este cheltuial
nedeductibil la calculul profitului impozabil.
F n ceea ce privete deducerea amortizrii fiscale aferent anului 2013, deoarece n urma reevalurii efectuate a avut loc o scdere a valorii cldirii, valoarea
fiscal rmas neamortizat se recalculeaz pe baza
costului istoric. Astfel, valoarea fiscal a cldirii este
de 424.000 lei.
Deducerea de amortizare aferenta anului 2013 va fi de:
424.000/20 ani = 21.200 lei.
Impozitul pe cldiri se va determina pornind de la valoarea reevaluat a cldirii, nregistrat n contabilitate, de
350.000 lei.

CONCLUZII
n situaia alegerii reevalurii ca metod de evaluare
alternativ, notele la situaiile financiare anuale vor prezenta:
F Metoda de evaluare a imobilizrilor corporale
F Elementele care au fost supuse reevalurii
F Modul de determinare a valorii juste
F Pentru fiecare element de natura imobilizrilor corporale:
l valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate
l ajustrile cumulate de valoare
F Valoarea rezervei din reevaluare:
l la nceputul exerciiului financiar;
l diferenele din reevaluare transferate la rezerva
din reevaluare n cursul exerciiului financiar, ca
urmare a reevalurilor efectuate

l sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod

din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului


financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de
transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;
l valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exer-

ciiului financiar.
F Elementele de natura cheltuielilor i veniturilor afectate de nregistrarea reevalurilor
Este important de reinut c, n prezent, singura modalitate de efectuare a reevalurilor este cea potrivit reglementrilor contabile aplicabile fiecrei entiti.
Valoarea just este determinat prin raportarea la valoarea de pia a imobilizrilor, determinat de regul de
ctre experii evaluatori, membri ai organismului acreditat
n acest sens.
Pentru a nu fi generate diferene mari din reevaluare este
util ca intervalul de timp la care se efectueaz reevaluarea s nu fie mai mare de 3-5 ani.
Pentru a putea fi luat n calcul att contabil, ct i fiscal
o reevaluare trebuie s fie efectuat la finele exerciiului
financiar pentru a putea reflecta valoarea de pia a
imobilizrilor la acea dat.
Alegerea reevalurii ca politic contabil de evaluare a
imobilizrilor corporale are n vedere att avantaje de
natur contabil, cum ar fi creterea capitalurilor proprii i
mbuntirea poziiei financiare, ct i avantaje de natur fiscal, ndeosebi prin prisma stabilirii unui impozit pe
cldiri mai mic.
Alegerea unei metode de evaluare este o opiune al crei
rezultat are impact asupra poziiei financiare, performanei financiare a entitii economice, precum i asupra indicatorilor care se circumscriu analizei financiare a entitilor economice. Prin alegerea reevalurii ca metod de
evaluare ulterioar a imobilizrilor corporale, situaiile
financiare sunt elaborate pe o baz de evaluare mixt.

BIBLIOGRAFIE
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 927/2003, cu modificrile i completrile ulterioare,
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766/2009 cu modificrile i completrile ulterioare,
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012, privind
aplicarea de ctre societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat a Standardelor Internaionale de
40

Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al


Romniei nr. 424/2012
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 687 bis/2012, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura CECCAR, Bucureti, 2011

Dr. Marilena Gughea,


Ministerul Finanelor
Publice

Modelul general de calculaie a costurilor se bazeaz pe gruparea cheltuielilor n


raport cu destinaia sau funcia lor, n urmtoarele categorii: cheltuieli directe, indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere.
Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costurilor produselor trebuie efectuat cu
rigurozitate i obiectivitate, astfel nct s se evite apariia fenomenului de subvenionare a costului, care const n supraevaluarea costului unui produs, concomitent
cu subevaluarea costului unui alt produs, determinnd, astfel, obinerea unor informaii eronate referitoare la costuri. Utilizarea unei cote unice de repartizare a costurilor, practic specific, n general, metodelor tradiionale de calculaie, poate conduce
la majorarea, respectiv diminuarea nejustificat a costurilor produselor.
n momentul actual, caracterizat
prin reducerea ponderii cheltuielilor directe i creterea ponderii celor indirecte n cost, n literatura de specialitate i n practic s-a ncercat identificarea unor
noi modaliti de repartizare a
costurilor indirecte.

Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia realizarea


produselor sau serviciilor (solicitate de clieni) presupune efectuarea de activiti care, la rndul lor, consum resurse, iar
consumul de resurse de ctre
activiti genereaz costuri.

Un exemplu elocvent n acest


sens l reprezint metoda calculaiei costurilor pe baz de
activiti sau metoda ABC
(Activity Based Costing),
care reprezint un model mai
realist al calculaiei costurilor.
Bazele metodei au fost puse de
specialitii americani Robin
Cooper i Robert S. Kaplan n
perioada anilor 80.

Aplicarea acestei metode presupune analiza amnunit a ntreprinderii, stabilirea obiectelor de


calculaie a costurilor (purttori
de costuri), identificarea principalelor activiti i procese care
se desfoar n cadrul acesteia
pentru realizarea produselor,
conturndu-se totodat i
departamentele implicate n realizarea acestora.

Anul 2 - 3/2013

idei, sugestii, experiene

Practici
n domeniul
calculaiei i
managementului
costurilor

Metoda calculaiei costurilor pe


activiti reprezint un instrument deosebit de util n managementul costurilor deoarece
permite identificarea domeniilor
n care se pot obine reduceri de
costuri i a modalitilor de a
obine aceste reduceri. Totodat,
metoda ABC poate fi utilizat n
activitatea de planificare i control prin determinarea costului
standard al unui produs/serviciu
pe ntreaga succesiune a activitilor implicate n realizarea
acestuia i, pe aceast baz,
stabilirea i analiza abaterilor
costului efectiv fa de costul
standard, att pe fiecare activitate aferent obinerii produsului, ct i pe ansamblu.
41

idei, sugestii, experiene


42

STUDIU DE CAZ
n continuare vom ilustra unele
aspecte referitoare la calculaia
costurilor conform metodei ABC,
folosind exemplul societii
ALFA, al crui domeniu de activitate const n producia i
comercializarea de componente
pentru industria constructoare
de maini, n special pentru
industria auto.
Cele dou tipuri de produse
fabricate de societate carcase
pentru cutia de vitez i carcase
ambreiaj dein procente diferite n cifra de afaceri. Astfel, n
exerciiul financiar curent, presupunem c societatea a produs i
comercializat 61.250 unit. carcase ambreiaj, n valoare total de
3.797.500 u.m. (61.250 unit. x 62
u.m., pre de vnzare unitar),
reprezentnd aproximativ 63%
din cifra de afaceri i 16.500 unit.
carcase pentru cutia de vitez, n

valoare total de 2.227.500 u.m.


(16.500 unit. x 135 u.m., pre de
vnzare unitar), reprezentnd
37% din cifra de afaceri.
Preul de vnzare practicat de
ctre societi concurente pentru carcasele ambreiaj este de
aproximativ 52 u.m.

cele pentru cutia de vitez, 6


ore/lot. Totalul orelor de montare-reglare este de 2.300 ore, din
care 500 ore aferente carcaselor
ambreiaj i 1.800 ore aferente
celor pentru cutia de vitez.

Numrul loturilor fabricate este


de 250 loturi carcase ambreiaj i
300 loturi carcase pentru cutia
de vitez.

Conform sistemului de calculaie


a costurilor utilizat, cheltuielile
indirecte sunt grupate ntr-un
singur centru de costuri i sunt
repartizate asupra produselor
fabricate, folosind ca baz de
repartizare numrul de ore de
producie. Presupunem c n
perioada analizat s-au nregistrat 3.975 ore de producie
direct, din care: 3.000 de ore
aferente carcaselor ambreiaj i
975 de ore aferente carcaselor
pentru cutia de vitez.

Timpul de montare i reglare a


utilajelor pe lot de produse difer n funcie de modelul fabricat,
i anume: carcasele ambreiaj
necesit 2 ore/lot fabricat, iar

Situaia determinrii costului


produciei i a profitului din
exploatare, aferente perioadei
analizate, se prezint n tabelele
nr. 1 i 2.

Informaii suplimentare
Societatea fabric ambele tipuri
de produse n loturi, dimensionate astfel: 245 unit./lot, n cazul
carcaselor ambreiaj i 55
unit./lot., n cazul carcaselor
pentru cutia de vitez.

F reducerea preului de vnzare al produselor respective,


cu consecine nefavorabile
asupra activitii desfurate;
F renunarea la fabricarea
acestui tip de produs;
F identificarea soluiilor posibile de reducere a costurilor
produselor.
Orice decizie n acest sens trebuie s se bazeze pe informaii
corecte privind costurile legate
de producerea i comercializarea
celor dou tipuri de produse. n
acest scop, conducerea societii
decide s renune la sistemul de
calculaie a costurilor utilizat
pn la momentul respectiv i
opteaz pentru implementarea
metodei calculaiei costurilor pe
activiti.

PERFECIONAREA
SISTEMULUI DE EVIDEN I
CALCULAIE A COSTURILOR
PRIN IMPLEMENTAREA
CALCULAIEI COSTURILOR
PE ACTIVITI
Succint, prezentm principalele
etape necesar a fi parcurse la

Anul 2 - 3/2013

organizarea calculaiei costurilor,


conform metodei pe activiti:
a) Identificarea produselor
care constituie obiecte de
calculaie alese: 61.250 carcase ambreiaj; 16.500 carcase
pentru cutia de vitez.
b) Identificarea activitilor
Sunt identificate diversele activiti care genereaz costurile,
costuri care n sistemul anterior de calculaie sunt clasificate n categoria cheltuielilor
indirecte i grupate ntr-un
singur centru de costuri, i
anume:
b1) proiectarea produselor i a
proceselor de producie;
b2) montarea i reglarea utilajelor;
b3) operaiuni de producie (turnare, finisare);
b4) verificarea calitii produselor;
b5) distribuirea produselor ctre
clieni;
b6) administrarea i gestionarea
tuturor proceselor desfurate n cadrul societii.
c) Identificarea costurilor
directe ale produselor
n sistemul de calculaie a costurilor utilizat anterior, costurile de
verificare a calitii produselor
(b4) erau clasificate drept costuri
indirecte i repartizate asupra
costului produselor utiliznd

drept baz numrul de ore de


producie direct. Presupunem
c aceste costuri pot fi atribuite
direct fiecrui tip de produs
fabricat. n aceste condiii, situaia costurilor directe aferente
produselor fabricate este prezentat n Tabelul nr. 3.
d) Stabilirea centrelor de
regrupare a costurilor indirecte i a bazelor de repartizare aferente. Calculul
cotelor de repartizare a
costurilor. Repartizarea
costurilor indirecte asupra
produselor fabricate
Cheltuielile indirecte, care n
sistemul de calculaie a costurilor utilizat anterior erau grupate
ntr-un singur centru de costuri,
sunt mprite n costuri directe
aferente activitilor de verificare a calitii (b4) i cinci centre de costuri indirecte corespunztoare fiecrei activiti
desfurate (b1, b2, b3, b5, b6).
Pentru fiecare centru de costuri
se stabilete baza de repartizare
adecvat (astfel nct s existe,
pe ct posibil, o legtur de tip
cauz-efect ntre baza de repartizare a costurilor i costurile
indirecte regrupate n centrul
respectiv), precum i cota de
repartizare aferent, aa cum se
prezint n tabelul nr. 4.

idei, sugestii, experiene

Deoarece costul unitar al carcaselor ambreiaj (56,89 u.m.) este


superior preului de vnzare al
produselor similare comercializate de societi concurente (52
u.m.), conducerea societii
poate decide:

Exemplificm, n acest sens,


urmtoarele: cheltuielile totale
aferente activitilor de montare-reglare a utilajelor (b2), n

43

idei, sugestii, experiene

valoare de 356.500 u.m., constnd, n principal, n costuri cu


manopera inginerilor responsabili cu producia i a inginerilor
responsabili de calitate, costuri
aferente funcionrii echipamentelor de reglare etc. sunt regrupate ntr-un centru de costuri,
stabilindu-se ca baz de repartizare numrul orelor de montarereglare (se consider c aceste
costuri se modific pe msura
modificrii numrului de ore de
montare-reglare).
Situaia repartizrii costurilor
indirecte asupra celor dou
tipuri de produse se prezint n
tabelul nr. 4.

44

n funcie de obiectele de calculaie la care se refer, activitile


au fost clasificate n urmtoarele categorii:

F activiti la nivel de produs, specifice fiecrui tip


diferit de produs (de exemplu, activiti de proiectare);

F activiti la nivel de unitate de produs, care sunt realizate de fiecare dat cnd o
unitate este produs (de
exemplu, activiti de producie legate direct de prelucrarea fizic a produselor);

F activiti la nivel de ntreprindere (activiti generale).

F activiti la nivel de lot,


care sunt realizate de fiecare
dat cnd un lot este produs
sau manipulat (de exemplu,
pregtirea fabricaiei lotului
de produse, montarea i
reglarea utilajelor);

CALCULUL COSTULUI
COMPLET AL PRODUSELOR,
PRIN NSUMAREA
COSTURILOR DIRECTE
I A COSTURILOR INDIRECTE
REPARTIZATE
Prezentm n tabelul nr. 5 situaia profitului din exploatare i a

Not
Aspectele prezentate au avut
n vedere determinarea, n
baza calculaiei costurilor pe
activiti, a costurilor complete ale produselor, formate din
totalitatea cheltuielilor
aferente etapelor de
producie i livrare. Aceste
informaii sunt deosebit de
utile managementului ntreprinderii n gestionarea eficient a afacerii.
Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor trebuie s
asigure, totodat, determinarea bazei de evaluare pentru
anumite elemente bilaniere,
cum ar fi: stocuri de produse
finite, producie n curs de
execuie etc. Evaluarea acestor elemente la intrarea n
gestiune trebuie s se
realizeze la costul de
producie, conform reglementrilor contabile aplicabile.
Costurile complete determinate conform metodei ABC
cuprind i anumite cheltuieli,
cum ar fi, spre exemplu,
cheltuielile de distribuie, care
nu pot fi incluse n costul de
producie al bunurilor, ci fac
parte din categoria cheltuielilor nencorporabile (cheltuieli
ale perioadei).

CONCLUZII
Calculaia costurilor pe activiti
poate constitui un mijloc de
mbuntire a managementului
costurilor i a profitabilitii.
Metoda ABC furnizeaz informaii mai exacte legate de costuri, pe baza crora se pot lua
Anul 2 - 3/2013

decizii referitoare la stabilirea


preurilor i la structura gamei
de produse.
Utilizarea unui sistem de calculaie cu un singur centru de costuri indirecte determin, aa
cum rezult i din exemplul prezentat, supraevaluarea costurilor
unui produs (carcase ambreiaj,
cu 8,37 u.m. pe unitate) i subestimarea costurilor unui alt produs (carcase pentru cutia de
viteza, cu 31,07 u.m. pe unitate).
Informaiile furnizate de metoda
ABC reflect faptul c societatea
poate diminua preul carcaselor
ambreiaj la 52 u.m., continund
s nregistreze profit.

Ca orice metod de calculaie a


costurilor, metoda ABC prezint
att avantaje, ct i dezavantaje.
Dezavantajele metodei constau n volumul de munc necesar determinrii costurilor produselor, unele calcule laborioase
legate de determinarea costurilor activitilor desfurate, identificarea i evaluarea factorilor
de evoluie a costurilor.

idei, sugestii, experiene

calculaiei costului produselor, n


condiiile adoptrii metodei
ABC.

Se poate spune faptul c dificultile ntmpinate n aplicarea


acestei metode sunt atenuate
prin perfecionarea tehnologiilor
informaionale care determin
reducerea costurilor implicate.

BIBLIOGRAFIE
Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000
Epuran, Mihail; Bbi, Valeria; Grosu, Corina, Contabilitate i control de
gestiune, Ed. Economic, 1999
Horngren, Charles T.; Datar, Srikant M.; Foster, George, Contabilitatea
costurilor, o abordare managerial, Ediia a XI-a, Ed. ARC, 2006
Horvath&Partners, Controlling - Sisteme eficiente de cretere a
performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007
45

provocri i tendine europene

Prezentul i viitorul
profesiei n dezbaterea
Forumului Strategic
al Profesiei Contabile
Adriana Spiridon, ef birou relaii internaionale - CAFR
Dup Forumul regional de la Sinaia, din 25-26 ianuarie 2012, organizat de ICAEW n
cooperare cu Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n
anul 2013 aceast manifestare profesional de proporii a fost organizat la Sofia,
Bulgaria, n perioada 16-17 aprilie a.c., de ctre ICAEW, n cooperare cu Institutul
Contabililor Publici Autorizai din Bulgaria (IDES).
Lucrrile s-au desfurat pe parcursul a dou zile de dezbateri, structurate n sesiuni
de lucru individuale, interactive.
Printre invitaii i vorbitorii de prestigiu ai acestei manifestri s-au numrat Henri
Fortin, eful Centrului de Reform a Raportrii Financiare a Bncii Mondiale, Andr
Kilesse, preedintele Federaiei Europene a Contabililor (FEE), Petr Kriz, preedintele
adjunct al Federaiei Europene a Contabililor, Sylvia Wei Yen Tsen, Director Calitate i
Relaii cu Organismele Membre, Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), John
Capper, directorul executiv al Grupului European al Reelelor i Asociaiilor
Internaionale de Contabilitate (EGIAN) i Nathalie Berger, eful Direciei de Audit i
Agenii de Rating de Credit, Direcia General Piaa Intern a Comisiei Europene.
Participanii la Forum au reunit delegaii ale organismelor profesionale contabile i
de audit din peste 20 de ri: Romnia, Bulgaria, Marea Britanie, Portugalia, Grecia,
Cipru, Polonia, Slovacia, Malta, Cehia, Turcia, Croaia, Albania, Estonia, Muntenegru,
Macedonia, Serbia, Republica Srpska, Bosnia i Heregovina, Republica Moldova,
Ucraina. Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat la aceast
manifestare de Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului CAFR i Adriana Spiridon,
ef birou relaii internaionale.
Gazdele acestui eveniment au fost preedintele IDES Bulgaria, Boyko Kostav, i
directorul regional pentru Europa al ICAEW, Martin Manuzi.
Cu o asemenea reprezentare profesional Forumul s-a constituit n dou zile de dezbateri active, pertinente i interesante, asupra unor probleme diverse, de mare actualitate.
Asupra unora din aspectele discutate, a unor comentarii i soluii avansate ne vom
opri n cele ce urmeaz.

46

RELEVANEI N ECONOMIILE
I INSTITUIILE NAIONALE
Aceast sesiune a permis participanilor s discute despre propria lor experien personal: de
ce au devenit lideri ai organismelor profesionale pe care le
reprezint, ce i motiveaz s i
pstreze angajamentul luat i,
mai ales, care sunt ambiiile i
viziunile lor.
Dezbaterile i-au propus s
abordeze modul n care organismele profesionale i pot crete
implicarea pe care o au, n prezent, n rile din care provin,
astfel nct s rspund nevoilor
economice i instituionale. S-a
discutat chiar i scenariul n care
organismele profesionale ar
nceta s mai existe sau s mai
ndeplineasc unele funcii,
ncercndu-se identificarea acelor caracteristici care confer
institutelor profesionale un
caracter indispensabil i modul
n care ele pot fi ntrite.
Din lurile de cuvnt s-a desprins necesitatea unui dialog
mai bun ntre organismele profesionale i membrii acestora,
mai ales c printr-o mai mare
implicare a membrilor (sub
forma unor aciuni de voluntariat) ar putea fi depite eventualele probleme legate de
finanare. Rolul esenial al organismelor profesionale ar trebui
s fie comunicarea: comunicarea
cu proprii membri, cu autoritile statului, cu factorii politici, cu
alte organisme profesionale
similare, regionale sau internaionale, precum i cu massmedia (pentru a reflecta imaginea real a profesionitilor pe
care i reprezint).
S-a identificat, de asemenea,
nevoia ca toi membrii organisAnul 2 - 3/2013

melor profesionale s fie supui


obligaiilor unui Cod etic, deontologic. Acest criteriu de admitere a membrilor ntrete ncrederea n serviciile prestate.
Unii participani au prezentat,
pe scurt, activitatea i categoriile
de membri pe care i reprezint,
la nivel naional, organismele
profesionale din care provin.
Alii s-au referit la asistena oferit membrilor sau la provocrile
ntmpinate pe plan local: problemele de finanare sau relaia
mai tensionat cu organismele
de supraveghere public, acolo
unde acestea au fost mai recent
nfiinate.
ntr-un scenariu ipotetic, dispariia organizaiilor compuse din
profesioniti contabili ar atrage
dup sine o serie de semne de
ntrebare:
F Cum ar fi organizat educaia profesionitilor contabili?
F Cine ar reprezenta profesia
n relaia cu statul, cu mediul
de afaceri, cu mediul academic etc.?
F Cum ar fi recrutai i atrai
ctre profesia financiar-contabil noii profesioniti?
F Care ar fi reglementrile n
domeniul controlului de calitate i al asigurrii calitii?
Cine ar fi n msur s verifice calitatea serviciilor prestate de profesionitii contabili?
F Cum ar fi organizat piaa de
audit i onorariile practicate?
F Cine ar impune respectarea
principiilor de etic profesional?
Aadar, organismele profesionale
i-au dovedit, pe parcursul timpului, importana pentru economiile naionale, deci ar trebui s
i fac simit prezena i s i
ntreasc rolul pe care l ocup
n cadrul societii. ntr-un mediu

Forumul Strategic al
Profesiei Contabile
reprezint o ntlnire
profesional anual,
care reunete delegaii
ale organismelor profesionale din Europa i a
fost iniiat de Institutul
Contabililor Autorizai
din Anglia i ara Galilor
(ICAEW) n urma discuiilor purtate cu institutele
profesionale din Europa
Central i de Sud-est.
Aceste discuii au identificat preocupri i provocri comune, dar mai
ales un interes comun n
mprtirea practicilor
utilizate pe plan naional
i n elaborarea unei planificri strategice.
Forumul Strategic al
Profesiei Contabile este
organizat sub forma
unui parteneriat ntre
ICAEW i un organism
profesional de contabilitate de pe plan local i se
dorete a constitui o
platform de discuii
deschise i constructive,
cu implicarea activ a
tuturor participanilor.
n cadrul acestuia sunt
ncurajate gndirea strategic i inovaia la nivelul organismelor profesionale, astfel nct ele
s continue s fie relevante i s contribuie la
nevoile pieei i ale
publicului n general.

provocri i tendine europene

OPINIILE PERSOANELOR DIN


CONDUCERE: NTRIREA

47

provocri i tendine europene


48

n care reglementrile se modific permanent, acestea ar trebui


s neleag nevoile clienilor, s
promoveze noi standarde profesionale i servicii.

NOI SERVICII CARE


RSPUND NEVOILOR PIEEI
I NECESITILOR
ECONOMICE MAI AMPLE
Dat fiind necesitatea elaborrii
de noi servicii i a unei mai mari
implicri a organismelor profesionale i a membrilor acestora
n activitile economice mai
ample, inclusiv n sectorul
public, pentru a contracara efectele reducerii cerinelor unui
audit statutar obligatoriu i pentru a menine relevana asociaiilor profesionale care s atrag
i s pstreze noile persoane
care acced la profesie, ntr-o
sesiune distinct a fost dezbtut
modul n care pot fi anticipate
tendinele de dezvoltare ale pieei, cu impact direct asupra entitilor mici i mijlocii, precum i
oportunitile reprezentate de
sfera serviciilor de asigurare,
consultan etc.
O delegaie a Grupului European
al Reelelor i Asociaiilor
Internaionale de Contabilitate
(EGIAN), format din John
Capper, director executiv i
Marcus Felsner, membru
EGIAN, a susinut o prezentare
axat pe tendinele anticipate
ale pieei, cu impact direct asupra firmelor de dimensiuni medii
i a reelelor i asociaiilor internaionale de astfel de firme,
oportunitile din sfera serviciilor de asigurare i consultan i
ateptrile specifice pe care firmele din cadrul EGIAN le au cu
privire la rolul viitor al organismelor profesionale. Directorul
executiv al EGIAN a descris propunerile Comisiei Europene de

reform a auditului ca o oportunitate pentru firmele mici i medii de a concura cu firmele actuale de top, n domeniul serviciilor
de audit i non-audit de astzi.
n continuare participanii la
Forum au subliniat ideea c propunerile Comisiei Europene de
reform a auditului limiteaz
aceast profesie, dorind s
impun crearea unor firme pure
de audit i s interzic serviciile
de non-audit prestate ctre
clienii de audit. Ca o consecin,
organismele de reglementare
impun noi norme, dorind ca
auditorii s fie restrni, s fac
doar ce prevede legea, ns astfel se irosesc talentul i priceperea unor profesioniti deseori
extrem de bine pregtii.

STRATEGIE: GUVERNAN,
FINANARE, COMUNICARE
I IMPLEMENTARE
Punctele dezbtute n cadrul
acestei sesiuni au cuprins capacitile de guvernan, organizaionale i de management de
care organismele profesionale
au nevoie pentru a i stabili o
strategie clar, pentru a pune n
aciune aceast strategie i pentru a evalua gradul de succes
atins. Un punct important al discuiilor a fost reprezentat de
finanare, care este deseori considerat o piedic n calea inovaiei i a unei implicri mai active
pe scena economic naional.
n intervenia sa, Sylvia Wei Yen
Tsen, Director Calitate i Relaii
cu Organismele Membre, Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), s-a referit la importana comunicrii pentru profesie, care nu implic doar transmiterea unor mesaje i informarea celor din jur, ci i scopul n
care sunt transmise anumite mesaje. Ea a subliniat necesitatea

unui executiv puternic, la nivelul


organismelor profesionale, capabil s se confrunte cu provocrile impuse de dificultile de finanare. Gndirea strategic
adaug valoare activitii organismelor profesionale, prin aceea c se identific obiective clare
i modalitile practice prin care
acestea sunt puse n aplicare.
n ceea ce privete finanarea,
strategiile de atragere de fonduri trebuie s fie sustenabile i
s nu intre n conflict cu interesul public.
Referindu-se la iniiativele strategice menite s dezvolte i s
consolideze profesia contabil i
de audit, reprezentantul IFAC a
sugerat c organismele profesionale trebuie s devin centre de
excelen, capabile s organizeze cursuri n domenii specializate, pentru a se face cunoscute,
pentru a i promova serviciile i
pentru a atrage noi membri n
profesie. O posibilitate ar fi
fuziunea ntre mai multe institute profesionale, pentru a cpta
o voce mai puternic n dialogul
cu autoritile statului i pentru
a i putea reprezenta mai bine
proprii membri. n ri precum
Canada, Noua Zeeland,
Australia organismele de normalizare au fuzionat, n timp ce n
altele, precum Danemarca,
Olanda, Italia, au fuzionat organismele profesionale.
n discuiile care au succedat
acestei prezentri, unii participanii la Forum au subliniat
necesitatea ca organismele profesionale s adopte o nou abordare n domeniul finanrii: este
natural ca membrii s finaneze
organismele care i reprezint,
cu condiia ca acestea s furnizeze servicii relevante, de nalt
calitate i s i sprijine n activitatea desfurat. Ali participani
s-au opus ns acestei idei, argu-

ROLURILE DE REGLEMENTARE
I RELAIILE CU AUTORITILE DE SUPRAVEGHERE
Este esenial ca profesia s joace
un rol major n relaia cu autoritile de reglementare, dat fiind
obiectivul su de a aciona n
interes public. Pe acest fond, au
fost purtate discuii i s-a ncurajat schimbul de bune practici
ntre delegaiile prezente, care
s-au referit la situaia existent
n acest domeniu, n rile pe
care le reprezint. Schimbul de
experiene a cuprins aspecte
precum planificarea strategic n
vederea dezvoltrii infrastructurii organismelor profesionale,
diferite modaliti de finanare a
activitii de reglementare,
recrutarea personalului i construirea unor aptitudini i cunotine eseniale, depirea provocrilor interne prin depirea
unor obstacole, inclusiv cele de
ordin cultural, gestionarea percepiilor practicienilor, asigurarea unei relaii adecvate ntre
procesele de monitorizare,
suport tehnic i procedurile disciplinare, promovarea transparenei i a raportrii externe n
cadrul procesului de monitorizare, ncurajarea schimbului de
modele i exemple de succes, la
nivel transfrontalier, n vederea
unei mai mari eficiene.
n cadrul sesiunii dedicate reglementrii i supravegherii, Ana
Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, a prezentat
sistemul de supraveghere public din Romnia i a adus n atenie provocrile cu care se confrunt CAFR n acest domeniu i
Anul 2 - 3/2013

dificultile ntmpinate n finanarea acestui organism de supraveghere.


Paul Simkins, director asigurarea calitii ICAEW, a susinut o
prezentare despre modul n care
ar trebui s se comporte organismele profesionale, fr a cdea
prad criticilor, ci dimpotriv,
ncercnd s fac fa reclamaiilor sau recomandrilor primite
din exterior, prin care i pot
mbunti activitatea. Chiar pe
fondul unor tulburri impuse de
reforma auditului la nivelul
Uniunii Europene, asociaiile profesionale i pot dovedi competena i importana. Ele pot
dovedi c serviciile pe care le furnizeaz sunt eseniale pentru
profesie, pentru mediul economic, pentru societate, n general.
Comunicarea a fost, din nou,
subliniat ca fiind un important
factor de cretere: punerea n
comun de idei, metode, iniiative, angajarea de noi discuii i
colaborarea ntre organizaiile
profesionale din ri diferite duce
la modernizare, actualizarea
practicilor naionale i la o mai
bun adaptare la cerinele pieei.

EDUCAIE I PREGTIRE:
INVESTIIE N VIITOR
Recunoscnd c, n lipsa unor
viziuni privind ncurajarea accesului la profesie, relevana, stadiul i rolul profesiei vor avea de
suferit, aceast sesiune a ncurajat schimbul de bune practici
ntre participani n ceea ce privete educaia i pregtirea profesional, pietre de temelie ale
profesiei contabile i de audit.
S-au dezbtut modurile n care
pot fi atrai cei mai buni profesioniti n domeniu i cum pot fi
acetia instruii, ntrirea cooperrii dintre profesie i mediul
academic, alinierea criteriilor de
acces la profesie i de dezvoltare

profesional continu pentru


satisfacerea unor aspiraii de
carier pe termen lung.
n cadrul acestei sesiuni, Henri
Fortin, eful Centrului de Reform a Raportrii Financiare, cu
sediul la Viena (CFRR) i Liam
Coghlan, Senior specialist pe
probleme de management financiar, au prezentat structura i
obiectivele generale ale Centrului, precum i abordarea sa de
lucru. Centrul de Reform a Raportrii Financiare a fost deschis
la Viena n anul 2007, beneficiind de un buget anual de 4 milioane euro, 80% din fonduri
provenind din donaii (finanri
din partea guvernelor Austriei,
Elveiei, Luxemburgului etc.).
CFRR este activ n 24 de ri, cu
precdere din Europa de Sudest, utiliznd o echip format
din 20 de angajai, la care se
adaug voluntari i experi externi. Obiectivul central al proiectelor care beneficiaz de asistena Bncii Mondiale este punerea bazelor unui sistem de
raportare financiar care s fie
sustenabil.
n continuarea sesiunii, participanii la Forum au descris metodele prin care asociaiile pe care
le reprezint intenioneaz s se
promoveze i s atrag noi
membri: la nivelul universitilor
sunt sponsorizate unele competiii studeneti sau sunt publicate brouri de prezentare, distribuite n rndul studenilor i absolvenilor, se susin prezentri
n faa studenilor sau absolvenilor, pentru a i atrage pe acetia
ctre profesie. Adresndu-se
profesionitilor contabili, unele
institute organizeaz cursuri de
pregtire profesional, menite s
explice noile acte legislative,
adoptate la nivel naional.
Aceste cursuri sunt deosebit de
cutate de ctre practicieni (de
exemplu, Asociaia Experilor

provocri i tendine europene

mentnd c, prin lege, unele


institute sunt non-profit, nu pot
primi ali bani de la membri, n
afara cotizaiilor anuale.

49

provocri i tendine europene

Contabili din Turcia, EAAT, a organizat un curs de formare dedicat asimilrii Noului Cod Comercial, la care s-au nscris 40.000
profesioniti) i dovedesc interesul i preocuparea organismelor
pentru membrii lor i pregtirea
de care acetia au nevoie.

COOPERARE N VEDEREA
ATINGERII OBIECTIVELOR
COMUNE: STRUCTURILE DE
REGLEMENTARE, BANCA

MONDIAL I PROFESIA
Discuiile interactive dintre participani au implicat schimbul de
opinii cu privire la posibilitatea
consolidrii i alinierii prioritilor organelor naionale de reglementare, Bncii Mondiale i profesiei, rspunsurile la provocrile
i termenele care prevd punerea bazelor unor infrastructuri
instituionale, ajustarea structurilor i abordrilor existente, la
nivel naional economic, n funcie de necesitile instituionale,
beneficiile unei comunicri
externe mai eficiente, concentrat pe oportunitile instituirii de
parteneriate i identificrii unor
scopuri comune.
Nathalie Berger, eful Direciei
de Audit i Agenii de Rating de
Credit, DG Piaa Intern, Comisia
European, a transmis un mesaj
video nregistrat adresat participanilor, n care se referea la propunerile de reform a auditului.
Reprezentanii Bncii Mondiale
s-au referit, din nou, la programele derulate de CRRF Viena,
dnd exemple de modele de
cooperare transfrontalier,
finanate de Banca Mondial.

AGENDA REFORMEI UE
I PROFESIA
Sesiunea consacrat reformei
profesiei promovat de UE a
50

avut un pronunat caracter interactiv, mai ales c participanilor


li s-au alturat un numr de pri
interesate externe, precum i
jurnaliti.
Andr Kilesse, preedintele
Federaiei Europene a
Contabililor (FEE), a trecut n
revist stadiul curent al reformelor Uniunii Europene n domeniile auditului i contabilitii, cu
relevan asupra rolurilor organizaiilor profesionale, iniiativele mai ample ale UE cu privire la
piaa intern, inclusiv la informaiile nefinanciare i investiiile pe
termen lung. Preedintele FEE ia exprimat ngrijorarea asupra
diferenelor dintre un regulament i o directiv, att n ceea
ce privete aplicabilitatea i
transpunerea, ct i n legtur
cu diferenierea ntre entitile
de interes public i restul companiilor. Aceast difereniere
este problematic, mai ales dac
se dorete, la nivel comunitar,
adoptarea unui regulament pentru entitile de interes public.
FEE sprijin principiul c un
audit este un audit, indiferent
de dimensiunea companiei n
care este angajat auditorul.
Referitor la reforma profesiei de
audit, se va impune o comunicare obligatorie ntre auditor i
comitetul de audit. FEE i-a
exprimat acordul n ceea ce privete raportarea auditorului,
care este n conformitate cu prevederile ISA 700 i sprijin furnizarea serviciilor de non-audit, pe
baza principiilor formulate n
Codul Etic al Profesionitilor
Contabili emis de IFAC i adoptat deja n majoritatea statelor
membre UE.
n cadrul dezbaterilor interactive, participanii au fost invitai
s schimbe impresii cu privire la
oportunitile naionale i provocrile generate de reforma
contabilitii i auditului la nive-

lul Uniunii Europene, oportunitile naionale i provocrile


generate de iniiativele mai
ample ale UE, eventualele proiecte viitoare ale Uniunii inclusiv msurile care nu vor implica
emiterea unor acte legislative
care ar fi de dorit cum ar fi, de
exemplu, cele referitoare la
raportarea financiar a companiilor i la comitetele de audit.

N CONCLUZIE, CTEVA
OBSERVAII-CHEIE
n ncheierea lucrrilor
Forumului, n aceast ultima
sesiune, membrii fiecrei delegaii au trecut n revist comentariile i observaiilor lor, concluziile semnificative formulate i
nvmintele cu care vor rmne n urma acestei manifestri i
pe care vor ncerca s le implementeze la nivelul asociaiilor
din care provin. Punctele-cheie
identificate au avut drept scop
ncurajarea unor strategii viitoare, n ceea ce privete:
F Opiniile personale despre
posibilele strategii viitoare,
n lumina discuiilor purtate
n cadrul celor dou zile de
dezbateri;
F Eficiena unor organisme
profesionale multi-disciplinare ar rspunde acestea
nevoilor multi-disciplinare
ale pieei?
F Calea ctre o mai mare stabilitate financiar i o infrastructur mai sustenabil;
F Cooperarea, colaborarea i
fuziunile: perspective naionale i internaionale;
F Iniiativele naionale, mai
precis aciunile individuale
ce urmeaz a fi puse n aplicare de ctre organismele
profesionale, n urma acestui
Forum Strategic al Profesiei
Contabile.

Preedintele IASB, Hans Hoogervorst are experien


att ca politician, ct i ca membru al unei autoriti de
reglementare, practici care i-au fost de un real folos n
abordarea strategiilor care vor influena IASB pentru
viitor. Sub preedinia sa au fost lansate de ctre IASB
consultaiile publice din iulie 2011, iar la 18 decembrie
2012 IASB a emis un rspuns cu privire la aceste consultaii. Astfel, prioritar nu mai este convergena IFRS
(Standardele Internaionale de Raportare Financiar)
cu US GAAP (Standardele de Contabilitate din SUA), ci
mai degrab se pune accent pe urmtoarele cinci
aspecte: lEntitatea care raporteaz l Prezentare
(inclusiv alte elemente ale rezultatului global) l
Informaii descriptive prezentate n notele la situaiile
financiare (disclosure) l Elementele componente ale
situaiilor financiare (inclusiv definiiile unui activ i a
unei datorii) l Evaluare.
IASB a decis s-i schimbe prioritile: nu va mai pune accent pe
elaborarea de noi standarde, stabilind ca prioritate revizuirea
cadrului conceptual i punerea
accentului pe aspectele privind
aplicarea n practic a standardelor existente.
Astfel, IASB va continua revizuirea post-implementare a standardelor existente, urmtorul
proiect referindu-se la standarAnul 2 - 3/2013

Aura Giurcneanu,
Partner - Head of Audit
and Assurance,
KPMG Romnia

Clemente Kiss,

provocri i tendine europene

Aspecte relevante privind


viitorul Standardelor
Internaionale
de Raportare Financiar
- schimbarea obiectivului
i modificarea abordrii

Senior Manager - Audit,


KPMG Romnia

dul privind combinrile de ntreprinderi.

NOUA ABORDARE N

n ceea ce privete aspectele privind aplicarea practic a standardelor existente, IASB a identificat i i-a propus pentru urmtoarele 18 luni proiecte de cercetare prioritare pentru a investiga aspectele care cauzeaz dificulti n aplicarea standardelor
existente, prezentate n pagina
urmtoare.

A STANDARDELOR

PROCESUL DE ELABORARE
Procesul actual de elaborare a
unui standard cuprinde urmtoarele etape:

F Propunere;
F Decizie;
F Proiectul de discuie;
F Expozeul sondaj;
51

provocri i tendine europene

F Standard final;
F Revizuire post-implementare.
n conformitate cu noua abordare, vor fi prioritare pentru fiecare
nou proiect att o cercetare nc
din faza de nceput, ct i o evaluare iniial minuioas.
Fiecare nou proiect va ncepe cu
o faz de cercetare i abia dup
aceea va parcurge etapele menionate mai sus.
De fapt, noua abordare propune
cercetarea ca prim faz, urmat
de proiectul de discuie, abia
dup aceea trebuind parcurse
etapele de propunere i decizie.
Mai exact, procesul revizuit de

52

elaborare a unui standard


cuprinde urmtoarele etape:

chise comentariilor din partea


publicului interesat.

F Cercetare;
F Proiectul de discuie;
F Propunere;
F Decizie;
F Expozeul sondaj;
F Standard final;
F Revizuire post-implementa-

Contrar procesului curent, decizia de a duce un proiect n faza


de elaborare va fi luat doar
dup ce au fost luate n considerare rezultatele fazei de cercetare. De aceea, nu toate proiectele
de cercetare vor duce la nivelul
de elaborare de standard. Pentru
a lua aceasta decizie, IASB va lua
n considerare dac:

re.
Cercetarea va pune accent pe
definirea mult mai clar a problemelor pe care noul proiect
caut s le rezolve i pe nelegerea cauzelor problemei identificate. Rezultatele fazei de cercetare vor fi publicate i vor fi des-

F problema a fost definit n


mod adecvat;

F au fost identificate soluii de


implementare de nalt calitate.
n trecut, IASB a fost criticat pentru efectuarea evalurii cost-

Pentru a rspunde acestor ngrijorri, analiza preliminar costbeneficiu va fi efectuat n faza


incipient a proiectului.

PROIECTE DE STANDARDE
ALE IASB
IASB continu s lucreze i s
aloce resurse cu privire la patru
mari proiecte: venituri, leasing,
instrumente financiare i asigurri.
De asemenea, trei noi proiecte
de standarde au fost adugate
pe agenda IASB:
Anul 2 - 3/2013

F Agricultura active de
natur biologic un expozeu sondaj cu privire la
amendamentele propuse
pentru modificarea IAS 41
Agricultura;

F Activiti cu reglementare
special recunoaterea
activelor/datoriilor reglementate IASB intenioneaz s elaboreze un standard
intermediar pentru jurisdiciile cu activitate reglementat care intenioneaz s
adopte IFRS;
Situaii financiare individuale:
utilizarea metodei punerii n
echivalen IASB ia n considerare reintroducerea metodei

punerii n echivalen pentru


evaluarea investiiilor n situaiile
financiare individuale.

provocri i tendine europene

beneficiu pentru un nou standard abia n faza final a procesului.

CONCLUZIE
Pentru a mbunti eficiena i
pentru a elabora standarde globale de nalta calitate, IASB
intenioneaz s colaboreze
intens cu organismele de reglementare regionale i naionale,
care vor ajuta IASB n acceptarea
general a soluiilor propuse.

BIBLIOGRAFIE
1. http://www.ifrs.org
2. http://www.kpmg.com
53

juridic

Drumul de la sesizare
la sanciunea disciplinar
Daniela tefnu, consilier juridic CAFR
Articolul i propune s prezinte ce trebuie s cunoasc un auditor financiar dac
mpotriva sa se formuleaz o sesizare de natur disciplinar. Este bine de tiut de la
bun nceput c o sesizare formulat mpotriva unui auditor financiar referitoare la o
abatere disciplinar sau care vizeaz comportamentul profesional al acestuia se
adreseaz Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Niciun alt organism
profesional sau instituie nu au latitudinea de a soluiona sesizri de aceast natur.
Iar Camera Auditorilor Financiari din Romnia are competena de a stabili rspunderea disciplinar i de a sanciona abaterile disciplinare svrite de membrii si,
auditori financiari1, n condiiile legii, ale Regulamentului propriu de organizare i
funcionare, precum si ale dispoziiilor Regulamentului privind stabilirea rspunderii
disciplinare a membrilor CAFR2.
Temeiul legal n baza cruia
auditorii financiari rspund disciplinar este art. 32 din Ordonana
de urgen a Guvernului nr.75/
19993, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Regula instituit de Legea nr. 26/
2010 pentru modificarea OUG
75/1999 este c: n exercitarea
profesiei auditorii financiari rspund administrativ i disciplinar.
Persoana, entitatea care formuleaz o sesizare trebuie s o
adreseze Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia n termen de un an.
Camera uzeaz de dreptul su
de a stabili rspunderea discipli-

nar prin declanarea cercetrii


disciplinare, astfel:

F n urma sesizrilor formulate


de reclamani referitoare la
abateri de la conduita etic
i profesional ale membrilor CAFR;

F n urma sesizrilor cu privire


la fapte de natur s atrag
rspunderea disciplinar a
unui membru, n situaia n
care CAFR obine informaii
de aceast natur n virtutea
exercitrii atribuiilor sale
legale. Principala surs a
acestor informaii o constituie rapoartele de control
ntocmite de Departamentul

de monitorizare i competen profesional;

F prin autosesizare, la cererea


Departamentului servicii
pentru membri i a Departamentului admitere, pregtire continu i stagiari, dar
i n urma unor articole de
pres, media etc.
Potrivit art. 6 din Regulamentul
privind rspunderea disciplinar
a membrilor CAFR, aciunea disciplinar poate fi exercitat n
termen de cel mult un an de la
data svririi faptei.
Termenul de un an n care se
poate formula orice fel de sesizare mpotriva modului de exer-

1 Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 433/2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 345 din 18.05.2011.
2 Regulamentul privind stabilirea rspunderii disciplinare a membrilor CAFR, aprobat prin Hotrrea Consiliului Camerei nr.
125 din 17.06.2008, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 524 din 11.07.2008.
3 Ordonana de urgen a Guvernului nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

54

juridic

citare a profesiei de ctre un


auditor financiar este termen de
prescripie i va avea acelai
regim juridic ca al prescripiei
intervenite n cazurile civile, n
sensul c acesta poate fi ntrerupt, suspendat i ulterior
reluat.
Toate problemele, faptele sau
circumstanele care sunt de
natur s atrag rspunderea
disciplinar a unui membru se
aduc la cunotin CAFR n interiorul unui an de la data svririi faptei.
Exist dou excepii de la regula de mai sus:

F Teza a doua a art.6 din


Regulamentul privind rspunderea disciplinar a
membrilor CAFR stabilete
c aciunea disciplinar
poate fi exercitat n termen
de 3 luni de la data rmnerii definitive a hotrrii judectoreti prin care un membru al CAFR a fost condamnat pentru infraciuni care
atrag interzicerea dreptului
de exercitare a profesiei de
auditor financiar.

F Atunci cnd nu se cunoate


cu exactitate data svririi
abaterii disciplinare de ctre
auditorul financiar, termenul
n cadrul cruia poate fi
exercitat aciunea disciplinar ncepe s curg de la
predarea/datarea oricrui
document n legtur cu
abaterea.
Sesizarea va cuprinde n principal urmtoarele elemente:

F identificarea reclamantului
prin menionarea numelui,
prenumelui i a domiciliului
autorului sesizrii;
Anul 2 - 3/2013

F persoana asupra creia s-a


formulat reclamaia - numele i prenumele auditorului
financiar reclamat, precum
i, dac este cunoscut, sediul
profesional al acestuia;

F obiectul sesizrii;
F dac exist dovezi, indicarea
acestora, pe care se sprijin
fiecare dintre faptele sesizate;

Sesizarea ndreptat mpotriva


mai multor auditori financiari va
forma obiectul unui singur
dosar dac obiectul sesizrii l
constituie o obligaie comun
ori dac obligaiile au aceeai
cauz, urmnd ca, n funcie de
gradul culpei fiecrui auditor
financiar, s i se aplice acestuia
sanciunea corespunztoare.

datat, respectiv va trebui s


poarte semntura autorului
sesizrii i data ntocmirii.

Cercetarea i investigarea faptelor de natur s atrag rspunderea disciplinar a membrilor


CAFR se efectueaz de ctre
Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii
(DECPI).

Auditorul financiar va fi n msur s solicite Camerei Auditorilor


Financiari din Romnia s i se
prezinte dac sesizarea formulat mpotriva sa a fost semnat,
deoarece sesizrile
nesemnate/anonime nu se vor
lua n considerare i se vor clasa.

Dup primirea sesizrii, DECPI


informeaz n scris auditorul
financiar despre aceasta, i se
comunic o copie a sesizrii i
este invitat la sediul CAFR pentru a da posibilitatea auditorului
financiar s formuleze argumentele n susinerea aprrii sale.

F reclamaia va fi nsuit i

55

juridic

DECPI este abilitat s solicite


informaii, s analizeze nscrisuri,
s convoace i s audieze pe
autorul sesizrii i pe cel reclamat, procednd n aa fel nct
s fie clarificate toate aspectele
referitoare la faptele imputate.
Convocarea trebuie transmis,
prin scrisoare recomandat
cu confirmare, n aa fel nct
s fie primit de ctre persoana
n cauz cu cel puin 5 zile
lucrtoare nainte de data
fixat.
Cel mpotriva cruia a fost formulat sesizarea are dreptul s
fie asistat pe tot parcursul procedurii disciplinare de ctre un
avocat sau de o persoan mputernicit i are acces la dosarul
de cercetare, personal sau prin
reprezentantul ales.
Persoana reclamat poate s dispun s fie reprezentat, depunnd la dosar o mputernicire
expres n acest sens, artnd
toate datele de identificare ale
mputernicitului.
Exist i situaii n care
Departamentul de conduit i
disciplin profesional poate
considera c nu sunt ndeplinite
condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare i
va face o notificare n acest sens.
n urma cercetrii disciplinare,
dac unele aspecte de calitate a
lucrrilor trebuie lmurite, DECPI
poate solicita Departamentului
de monitorizare i competen
profesional din cadrul CAFR
efectuarea unui control de calitate tematic, care s acopere
aspectele cuprinse n sesizare.
Astfel, cercetarea disciplinar se
extinde i asupra calitii activitii desfurate de auditorul
financiar n legtur cu sesizarea.

56

Sanciunile disciplinare se dispun de ctre Consiliul Camerei


Auditorilor Financiari din
Romnia, care este obligat s
respecte procedurile referitoare
la comunicare, audiere, deliberare i comunicare a hotrrii.
Consiliul Camerei i convoac pe
cel mpotriva cruia a fost formulat sesizarea i pe autorul
sesizrii n vederea audierii.
Auditorul financiar va fi citat
pentru a participa, n nume propriu, la termenul stabilit de
Consiliul CAFR. Citaia este trimis celor n cauz cu cel puin 7
zile nainte de edina
Comisiei de disciplin, iar dosarul cauzei, cuprinznd n special
concluziile DECPI, va fi pus la
dispoziia prilor cu 7 zile nainte de acelai termen, prin
Secretariatul CAFR.
Sanciunile care pot fi dispuse
de Consiliul CAFR:

F mustrare
F avertisment scris,
F suspendarea calitii de
membru

F retragerea calitii de membru al Camerei.


Hotrrea Consiliului Camerei
privind sancionarea se comunic celui reclamat i autorului
sesizrii n termen de cel mult
15 zile de la adoptare. Comunicarea se face prin pot, recomandat i cu confirmare de primire.
Hotrrile de sancionare de suspendare i retragere a calitii de
membru se comunic Consiliului
pentru Supravegherea n Interes
Public a Profesiei Contabile
(CSIPPC) spre aprobare. Implicit,
acestea se comunic auditorului
financiar dup aprobarea dat
de CSIPPC.

Hotrrile de sancionare pot fi


contestate direct la instana
competent, pe calea contenciosului administrativ.
n final, cteva cuvinte despre
efectele aplicrii unei sanciuni.
n primul rnd este afectat
buna reputaie a auditorului
sancionat. De exemplu, cei care
doresc s li se recunoasc, de
ctre alt stat din UE, calificarea
de auditor financiar vor avea
dificulti la dovedirea bunei
reputaii, care reprezint o cerin impus de Directiva sectorial
2006/43/CE. Apoi, sunt afectai
cei care doresc s participe la
auditarea proiectelor finanate
din fonduri europene, deoarece
majoritatea beneficiarilor impun
o conduit profesional lipsit
de sanciuni i calificative profesionale slabe.
Este de menionat i faptul c n
cazul aplicrii sanciunii cu suspendarea, persoana sancionat
nu poate presta sub nici o
form activitate de audit
financiar i nu poate face uz
de aceast calitate, n caz contrar urmnd a fi sancionat cu
retragerea calitii de membru
al Camerei.
Iar n situaia aplicrii sanciunii
de retragere a calitii de membru, auditorul financiar are obligaia ca n termen de cel mult
30 de zile de la data rmnerii
definitive a hotrrii de sancionare s predea Departamentului
de servicii pentru membri din
cadrul Camerei carnetul, certificatul, parafa i autorizaia de
funcionare.
Este de la sine neles c repetarea abaterii constituie o circumstan agravant, care va fi luat
n considerare la stabilirea unei
noi sanciuni.

Lucrarea poate fi procurat de la sediul CAFR, precum i de la reprezentanele teritoriale


din Braov i Iai ale Camerei sau poate fi comandat pe e-mail la adresa cafr@cafr.ro
ori la numrul de fax: 021/410.03.48, cu plata ramburs, inclusiv taxe potale