Revista Contabilitate i Audit, mai 2008

Alla Cotos, Senior Consultant, Consultan Juridic i Fiscal,

PricewaterhouseCoopers Moldova
Implicaii privind taxa pe valoare adugat n cadrul unui transfer de afacere,
PricewaterhouseCoopers Moldova
Legislaia actual a Moldovei prevede o serie de faciliti fiscale. Ne bucur acest fapt i, mai
ales, n condiiile n care piaa noastr devine tot mai atractiv, iar investitorii strini, nainte de ai lansa afacerea, analizeaz alternativele de structurare a investiiilor lor pentru alegerea celor
optime, inclusiv din perspectiv fiscal.
Una din facilitile fiscale puin rspndit n practica Moldovei o reprezint transferul unei afaceri
fr implicaii TVA. Chiar dac acest concept nu este unul recent implementat n legislaie, el
rmne n esen unul complex pentru mediul de afaceri din Moldova. Acest lucru se datoreaz
n mare parte lipsei normelor exprese n legislaie care s defineasc sfera de aplicare a acestei
faciliti..
Astfel, Codul fiscal1 menioneaz c transferul dreptului de desfurare a activitii de
ntreprinztor (cunoscut n practica internaional drept transferul unei afaceri), nu se consider
o operaiune aflat n sfera de aplicare a TVA, dac persoana creia i se transmite dreptul de
desfurare a activitii de ntreprinztor (care trebuie sa fie un subiect impozabil) sau a unei pri
din activitate continu s desfoare aceast activitate dup transfer.
Legislaia fiscal nu ofer ns detalii cu privire la situaiile n care se consider c se realizeaz
un transfer total sau parial al dreptului de desfurare a activitii economice. Ministerul
Finanelor n anul 1999 a emis unele clarificri cu referire la aplicarea TVA la transmiterea
mijloacelor fixe, tratamentul respectiv fiind aplicabil doar n cadrul unui proces de reorganizare a
ntreprinderii.
Conform circularei respective, transferul mijloacelor fixe n cadrul unui proces de reorganizare a
unei ntreprinderi nu genereaz implicaii TVA, dac primitorul activelor este un subiect impozabil
i dac acesta continu s desfoare activitatea transferat. Circulara n cauz a Ministerului
Finanelor menioneaz aplicabilitatea acestei faciliti fiscale doar n cadrul unei fuziuni, asocieri,
divizri sau transformri a unei companii prin transferarea drepturilor patrimoniale i a obligaiilor.
Ins, evident este faptul c drepturile patrimoniale i obligaiile unei companii nu se rezum doar
la mijloace fixe, ci cuprind un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile
economice ale unei entiti (cum ar fi capacitatea de producie, stocurile, know-how, mrcile
comerciale) i pe de alta parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleai entiti
(cum ar fi relaiile cu partenerii de afaceri, angajai specializai n dezvoltarea activitii transferate
sau drepturi de proprietate intelectual).

Articolul 107 din Titlul III al Codului Fiscal

Astfel, a asimila transmiterea unui drept de desfurare a activitii de ntreprinztor cu

transmiterea mijloacelor fixe n cadrul procesului de reorganizare a ntreprinderii ar fi restrictiv i
limitativ, n opinia noastr, depind astfel prevederile Codului fiscal.
Analiznd acest subiect n continuare, rezult c, de fapt, ar exista anumite premise pentru a
considera c nu orice transfer de active s-ar putea califica drept transfer de afacere din punct de
vedere al TVA, ci doar transferul de mijloace fixe in cadrul reorganizrilor de ntreprinderi.
Lund n considerare nsui termenul dat, precum i condiia ca beneficiarul acestui drept s
continue dup transmitere s desfoare aceast activitate, ar rezulta c activitatea economic
transferat urmeaz s poat funciona independent pentru ca transferul de active s fie asimilat
unui transfer de activitate de ntreprinztor. Simpla primire a unor mijloace fixe n cadrul unei
reorganizri de ntreprindere nu garanteaz posibilitatea continurii unei activiti economice n
orice situaie. Spre exemplu, transferul mijloacelor fixe dintr-o companie care ofer clienilor si
servicii de consultan nu se va califica niciodat ca transfer de afacere deoarece elementele
cele mai importante pentru dezvoltarea activitilor de consultan nu sunt mijloacele fixe, ci
activele nemateriale. Analiza suficienei activelor pentru continuarea activitii de ntreprinztor
trebuie astfel efectuat n funcie de specificul fiecrei activiti.
Observm c lucrurile devin complexe dac dorim s susinem c un anume transfer de active
reprezint un transfer de afacere pentru care nu se aplic TVA i, mai ales, n condiiile
prevederilor actuale care nu rspund tuturor ntrebrilor care pot aprea n practic.
De exemplu, jurisprudena european ofer mai multe detalii cu privire la ce operaiuni s-ar putea
califica drept transfer de afacere. Astfel, pentru a putea susine ca o tranzacie se calific
drept transfer de afacere pentru care nu se aplica TVA, cunotinele i resursele trebuie
transferate n aa fel nct activitatea economic transferat s poat fi continuat de
ctre primitorul activelor.
Lund n considerare exclusiv prevederile existente n Codul fiscal al Moldovei, credem c un
transfer al dreptului de a desfura o anumit activitate de ntreprinztor nu poate fi limitat doar la
efectuarea acestuia n cadrul reorganizrii unei afaceri. De ce nu i prin intermediul unui contract
de vnzare-cumprare a unui complex de resurse tangibile i intangibile care ar asigura ulterior
primitorului desfurarea unei afaceri?
Aici exista posibilitatea ca succesorul activitii s nu intenioneze continuarea activitii, lichidnd
imediat afacerea sau vnznd activele primite, caz n care tranzacia se va considera
subiect de TVA conform regulii generale. Ar putea s apar i urmtoarea ntrebare
pentru cedentul de drept care urmeaz s aplice tratamentul TVA corect, i anume: cum
verific acesta, n baza legislaiei actuale, dac la un moment dat n timp, activitatea dat
va fi desfurat ulterior de ctre subiectul beneficiar? Care sunt exact prghiile
aplicabile n astfel de situaii? Rspunsul poate fi unul de natur practic i economic:
primitorul activelor nu este interesat s achiziioneze toate elementele, inclusiv activele
nemateriale necesare dezvoltrii afacerii (know-how, software, etc.), avnd n vedere c
de cele mai multe ori valoarea acestora este mult mai mare dect valoarea mijloacelor

fixe transferate. Aadar, din raiuni pur economice, beneficiarul nu este interesat s
suporte astfel de costuri dac va lichida ulterior afacerea sau va vinde mijloacele fixe
bucat cu bucat.
Aceste aspecte i nu numai sunt deosebit de importante, ntruct exist riscul ca autoritile
fiscale s considere c cedentul ar fi trebuit s aplice TVA la valoarea tranzaciei aceste
costuri fiind suportate de ctre primitorul activelor. Dar, din nou, legea nu prevede exact
consecinele aciunilor menionate.
n final, putem conchide c scopul acestei faciliti fiscale, de altfel i avantajul acesteia este
evitarea pre-finanrii unei sume considerabile a TVA i a blocrii unor fonduri pe termen lung.
Aceasta deoarece n cazul unei vnzri de active cu valoare foarte mare, cumprtorul ar fi
obligat la un efort considerabil cu finanarea TVA pltit vnztorului, chiar dac aceast sum ar
fi n final recuperat de la stat.
Prin urmare, obinerea certitudinii asupra modului n care urmeaz a fi respectate condiiile
impuse, precum i circumstanele n care o tranzacie se calific drept transfer total sau parial de
activitate de ntreprinztor fr implicaii TVA, reprezint o adevrat oportunitate de economisire
i un important avantaj n ceea ce privete fluxul de numerar.
Sperm c aceste aspecte fiscale, dar i altele, vor fi soluionate de ctre autoriti n elaborarea
de noi proiecte de acte legislative i normative.