Data mining

o provocare
pentru
auditorii
financiari
Abstract

Data Mining A Challenge for Financial

Auditors
In the last years, the amount and complexity of accounting transactions have
increased tremedously. The auditors responsibility to audit sufficient amount of transactions require new techniques. The computer assisted auditing tools play an important role in audit work. There are a variety of software available to assist the auditors.
The generalized audit software (GAS) is an automated package originally developed
in-house by professional auditing firms. GAS allows auditors to examine a companys
data in a predifined format, but not to extract any information from that data especially
when such information is unknown or hidden. In the past three decades, database
has become common place in business. But, database itself does not directly benefit
the company. It is necessary to convert data in useful information. Data mining,
known as the process of discovering knowledge from huge databases, facilitate data
extraction and data analysis. In the recent years, data mining has been studied especially on supporting customer relationship management (CRM) and fraud detection.
The purpose of this paper is to identify ways that data mining techniques may be utilized in audit process.
Key words: audit, data mining, computer assisted audit techniques, generalized audit
software
JEL Classification: C88, M15, M42
Cuvinte cheie: audit, data mining, tehnici de audit asistate de calculator, software de
audit generalizat
* Lect. univ.dr., Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: macov@uaic.ro
** Drd., Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: mihai.carp@feaa.uaic.ro
*** Prof. univ.dr., Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: marilena@uaic.ro

10/2013

Ionela-Corina CHERSAN*,
Mihai CARP**
& Marilena MIRONIUC***

Introducere
A vorbi astzi despre auditul financiar
ignornd tehnicile de audit asistate de
calculator este cel puin nerealist.
Explicaia este ct se poate de simpl:
nu mai exist firme care s nu aib
implementate tehnologii/sisteme informaionale care s necesite din partea
auditorului un minimum de cunotine
n domeniu sau chiar, n anumite circumstane, s fie nevoit s solicite
intervenia unui expert. n consecin,
putem afirma c auditul tehnologiilor/sistemelor informaionale este o
component a procesului de audit
ntruct sprijin raionamentul auditorului cu privire la calitatea informaiilor
prelucrate de sistemul informatic.
n aceste condiii, Federaia
Internaional a Contabililor (IFAC
International Federation of Accountants) a
emis de-a lungul timpului Standarde de
audit care s acopere problematica tot
mai complex a auditului n mediul
informatic, respectiv ISA 401 Auditul
ntr-un mediu de sisteme de informaii computerizate (IFAC, 2000), nlocuit, n 2004,
cu prevederile din alte standarde (ISA
315 nelegerea entitii i a mediului su i
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate, ISA 500 Probe de
audit) (IFAC, 2009). n plus, au aprut
instrumente noi, cum ar fi tehnicile de
audit asistate de calculator (CAAT
Computer Assisted Audit Techniques), care
pot fi utilizate pentru creterea eficienei unor proceduri de audit, oferind
auditorilor posibilitatea de a aplica
57

CHERSAN, CARP & MIRONIUC l

unele proceduri tuturor conturilor i
tranzaciilor i nu doar unora dintre
acestea. Influena tehnologiilor informaionale asupra misiunilor de audit
face obiectul acestui studiu, cu accent
asupra unui concept nou data mining
a crui utilitate pentru eficientizarea
unor etape ale misiunilor de audit pare
s fie tot mai evident.

Metodologia cercetrii
Lucrarea i propune s evidenieze
modul n care tehnica data mining
poate fi utilizat ca instrument de eficientizare a lucrrilor specifice unei
misiuni de audit financiar. Pentru aceasta, plecnd de la etapele demersului de
audit financiar, aa cum sunt prezentate
n literatura de specialitate (Chersan,
2013), innd cont de informaiile de
care dispune un auditor financiar n
cursul misiunii sale, vom evidenia n ce
manier fiecare etap poate beneficia de
avantajele utilizrii acestei noi tehnici de
audit asistate de calculator. n plus,
avnd n vedere c procedurile analitice
sunt utilizate n toate etapele unei
misiuni de audit statutar, pe baza unor
indicatori economico-financiari, vom
dezvolta un model care s permit
aprecierea continuitii activitii, innd
cont c auditorul este obligat s-i
exprime opinia cu privire la corecta
reinere de ctre conducere a principiului continuitii activitii la ntocmirea
situaiilor financiare.

Auditul financiar n
condiiile utilizrii
software-ului de audit
generalizat
Mult vreme tehnologiile informaionale au fost vzute ca elemente care
fceau posibil realizarea strategiei entitii. n prezent, ns, ele sunt privite ca
58

parte integrant a strategiei firmei de

atingere a profitabilitii.
n domeniul auditului, n trecut, auditorii financiari trebuiau s dispun de o
cunoatere adecvat a conceptelor i
operaiunilor specifice sistemelor informaionale pentru a fi n msur s aprecieze practicile i aplicaiile din domeniul tehnologiilor informaionale. n
prezent, auditul n domeniul tehnologiei
informaionale a devenit un mecanism
esenial pentru asigurarea integritii sistemelor informaionale.
Senft i Gallegos (2009) afirm c nevoia pentru auditul tehnologiilor informaionale vine din mai multe direcii:
l auditorii contientizeaz impactul
tehnologiilor informaionale asupra
abilitii lor de a-i ndeplini obiectivele activitii lor;
l cei care gestioneaz procesul de
prelucrare a datelor recunosc
importana tehnologiilor informaionale ca resurse cheie n funcionarea afacerii;
l organizaiile profesionale i instituiile guvernamentale recunosc necesitatea auditrii tehnologiilor informaionale.
Scopul nostru este s identificm
modaliti de eficientizare i de cretere
a calitii lucrrilor de audit prin intermediul tehnologiilor informaionale.
Dup Excel, care este software-ul cel
mai la ndemna auditorilor fiind utilizat pe scar larg chiar i de firmele
care dispun de software de audit generalizat sau de alte tehnici de audit asistate de calculator (Jelen&Dowell, 2007),
un alt instrument utilizat n mod frecvent de auditori pentru realizarea rapid
i cu rezultate bune a unor proceduri de
audit este software-ul de extragere (de
analiz) a datelor. Acesta permite auditorului s obin date din sistemul informatic al clientului i s le ncarce n
calculatorul personal, unde ele pot fi
analizate i prelucrate n moduri i pen-

tru scopuri foarte diverse. Un astfel de

software face parte din categoria mai
larg a software-ului de audit generalizat, ale crui avantaje pentru misiunea
de audit sunt reprezentate, n principal,
de:
l creterea calitii auditului, deoarece
pot fi realizate teste noi i mai eficiente (crete precizia procedurilor
analitice, verificarea pe baz de
eantion poate fi nlocuit cu verificarea total, scade numrul de
rapoarte cerute conducerii);
l mbuntirea eficienei auditului
(pot fi prelucrate foarte rapid volume mari de date, extragerea eantioanelor se realizeaz ntr-un timp
mai scurt).
Pe lng aceste avantaje punctuale n
cadrul fiecrei misiuni, firma de audit
va beneficia de o cretere a reputaiei
sale n faa clienilor actuali i poteniali
ceea ce poate conduce, n timp, la obinerea de ctre firma de audit a noi venituri prin crearea de noi servicii de consultan (Houck, 2003).
Din categoria celor mai cunoscute i
utilizate software-uri de audit generalizat fac parte: QDAC (Quick Data
Analysis and Conversion), ACL (Audit
Command Language), IDEA
(Interactiv Data Extraction and
Analysis), Intelligent Miner for Data,
SAS Enterprise Miner, SPSS (Statistical
Package for Social Science), qzCAATT.
Facilitile oferite auditorilor de aceste
instrumente de audit sunt multiple i
sunt sintetizate n tabelul nr. 1.
n ultimii ani, volumul i complexitatea
tranzaciilor care au loc n majoritatea
organizaiilor au crescut exponenial.
Din acest motiv, pentru realizarea
misiunii lor, auditorii financiari trebuie
s lucreze cu volume imense de date a
cror structur devine din ce n ce mai
complicat. Astfel, utilizarea de ctre
auditori doar a instrumentelor care permit prelucrarea rapid a datelor ncepe
s nu mai fie suficient. Un instrument
Audit financiar, anul XI

DATA MINING

care i-a dovedit deja utilitatea n detectarea fraudelor i n evaluare, dar i n

alte domenii dect economia i care
poate fi folosit cu succes n audit este
data mining (Sirikulvadhana, 2002).

Data mining n audit?

O caracteristic a ultimilor ani, n
domeniul integrrii operaiunilor marilor companii, o reprezint utilizarea sistemelor integrate de tip Enterprise
Resource Planning ERP. Rezultatele
prelucrrii n astfel de sisteme sunt oferite utilizatorilor, ntre care i includem
i pe auditori, sub form de rapoarte
care pot fi parametrizate i care pot fi
10/2013

exploatate cu ajutorul spreadsheet-ului

(pentru analize complexe asupra datelor, calcule suplimentare, grafice)
(Fotache et al., 2010). Software-ul de
audit generalizat pe care l utilizeaz
auditorii permite prezentarea tot mai
complicatelor tranzacii prelucrate de
sistemele integrate n forme mai uor
de neles. ns, pentru a le face inteligibile, auditorii trebuie s fac presupuneri, analize i interpretri ale rezultatelor. Aceasta nseamn c toate aceste
tehnici de audit asistate de calculator
permit auditorilor s examineze datele
unei companii ntr-un format predefinit, dar nu le permite s extrag informaiile din datele firmei, mai ales dac
acestea sunt ascunse.

Volumele mari de date nu aduc neaprat un plus companiilor, dac acestea nu

reuesc s selecteze din ele doar informaiile utile. Un instrument care permite extragerea i analiza unor date predefinite din baze de date foarte mari este
data mining. Cum auditul urmrete, cu
deosebire, tranzaciile neobinuite, credem c acest instrument data mining
poate fi utilizat ca mijloc de cretere a
eficacitii auditului.
Dei de-a lungul anilor definiiile pentru
data mining au evoluat i s-au modificat, putem spune c, n prezent, acest
concept a devenit unul destul de cunoscut. Astfel, data mining este procesul de
explorare i de analiz, utiliznd mijloace
59

CHERSAN, CARP & MIRONIUC l

automate ori semi-automate, a unor volume

mari de date, precum i de descoperire a unor
noi i semnificative modele sau reguli
(Berry&Linoff, 1997).
Exist i cteva prejudeci cu privire la
data mining, care pot conduce la for-

60

marea unei opinii greite cu privire la

posibilitatea utilizrii sale n auditul
financiar (Larose, 2005).
Prezentm n tabelul nr. 2 cele mai
importante faciliti oferite de data
mining i cele mai des invocate limite.

Auditorii financiari au nevoie de informaii n toate fazele demersului de audit

financiar. Scopul final al unui audit
exprimarea opiniei nu poate fi atins
dac auditorul nu dispune de probe
suficiente i adecvate, concretizate n
informaii relevante. Dac n cazul probelor de audit relevana informaiei este
dat de valoarea ei confirmativ, n
cazul utilizatorilor situaiilor financiare,
relevana informaiei vine din valoarea
ei predictiv (Barth, 2006). Avem n
vedere, pe de o parte, faptul c, pentru
exprimarea opiniei, auditorul trebuie s
obin probe care s stea la baza formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, aadar s confirme c ceea ce susine n raportul su este real, iar, pe de
alt parte, c informaiile din situaiile
financiare reprezint elementul fundamental n realizarea previziunilor care
vor sta la baza deciziilor luate de utilizatorii acestor informaii.

Audit financiar, anul XI

DATA MINING
Dei unele studii indic data mining n
special ca tehnic de identificare i de
prevenire a fraudelor din situaiile
financiare (Gupta&Gill, 2012), cele mai
multe apreciaz c data mining poate fi
utilizat n diferite etape ale auditului cu
rezultate foarte bune. Prezentm n
tabelul 3 posibilitile de utilizare a data
mining ntr-o misiune de audit.
Se poate observa c, aparent, volumul
de informaii cerute pentru utilizarea
data mining n fiecare etap este relativ
mic. n acelai timp, rezultatele obinute
ntr-o etap anterioar pot fi utilizate ca
date de intrare n etapele urmtoare. De
altfel, utilizarea informaiilor dintr-o
etap anterioar pentru continuarea
procesului este una dintre caracteristicile principale ale auditului financiar.
O metodologie aplicabil n procesul de
audit i care utilizeaz data mining este
CRISP DM (Cross-Industry Standard
Process for Data Mining), fiind dezvoltat de un consoriu de companii format din DaimlerChrystler, SPSS i
NCR (Larose, 2005).

CRISP DM,
o metodologie
aplicabil n
demersul analitic
CRISP DM este un proces iterativ i
adaptativ, care cuprinde ase faze: nelegerea afacerii, nelegerea datelor, pregtirea datelor, dezvoltarea modelului,
evaluarea rezultatelor (modelului propus) i utilizarea modelului.
Dei pretabil n desfurarea ntregului
demers de auditare a situaiilor financiare, metodologia menionat i afirm
utilitatea n cadrul procesului de analiz
a datelor economico-financiare.
Implicat att n etapa acceptrii misiunii, ct i n cea a emiterii opiniei privind capacitatea ntreprinderii de a-i
continua activitatea, procesul analitic
10/2013

ofer un fundament semnificativ pentru

corecta configurare a ntregului spectru
procedural specific auditului financiar.
Astfel, identificarea oportun a adevratei stri de sntate a ntreprinderii, n
momentul acceptrii clientului, determin preocupri sporite pentru selectarea
metodelor, procedurilor i tehnicilor de
audit utilizate, cu implicaii directe asupra suficienei i adecvrii probelor de
audit colectate, n acest mod crendu-se
un spaiu eficient de emitere a opiniei
de audit.
Aprecierea perspectivelor de continuare
a activitii entitii economice, prin
intermediul procedurilor analitice, este
destinat susinerii opiniei de audit
exprimate, afirmndu-i, totodat, un
rol informativ semnificativ. Cele exprimate relev impactul demersului analitic
asupra procesului de auditare a situaiilor financiare, preocuprile privind eficientizarea acestuia, inclusiv prin apelarea la tehnicile data mining, fiind pe
deplin justificate.
Utilizarea acestor soluii, cu un grad
redus de eroare (n special n cazul
manipulrii unui volum mare de informaii economico-financiare), contribuie
la descrierea fidel a strii entitii auditate, eliminnd, totodat, influena posibilelor informaii ascunse.
Eficacitatea acestui demers, ce presupune extragerea, prelucrarea, calculul i
interpretarea unor indicatori economico-financiari, este determinat de corecta selectare a mrimilor menionate. n
acest sens, este decisiv realizarea unui
mix de indicatori care s surprind
ntreaga sfer de activitate a ntreprinderii. Astfel, este necesar folosirea
ratelor de structur a activului i pasivului bilanier, a celor care exprim echilibrul financiar, precum i a mrimilor
care reflect performanele economicofinanciare ale entitii.
Analiza structurii bilanului faciliteaz
aprecieri privind elasticitatea sau rigiditatea ntreprinderii de a-i adapta politi-

ca de finanare i de investiii modificrilor impuse de mediul extern

(Mironiuc, 2009). Ratele de structur,
coroborate cu natura obiectului de activitate, pot constitui adevrate semnale
de avertizare privind posibile derapaje
n ceea ce privete dimensionarea optim a structurilor patrimoniale, determinnd aplicarea unor proceduri specifice
de identificare a cauzelor generatoare.
Analiza echilibrului financiar i atribuie
valene decisive n evaluarea capacitii
ntreprinderii de a-i continua activitatea i de a obine rezultate economice
satisfctoare. Acest demers urmrete
aprecierea msurii n care soluiile de
finanare selectate sunt corect corelate
i dimensionate cu natura necesarului
de finanat. Astfel, desfurarea procesului investiional solicit atragerea
resurselor financiare cu exigibilitate mai
mare de un an, n timp ce resursele
temporare (cu exigibilitate mai mic de
un an) sunt destinate acoperirii necesarului de finanat al ciclului de exploatare.
Performana economico-financiar
cuantific, n esen, efectul ntregii
strategii organizaionale, avnd conotaii semnificative att pentru mediul
intern al ntreprinderii, ct mai ales pentru gama larg de utilizatori ai informaiilor financiare.
Din ansamblul metodelor de apreciere a
performanei, ratele de rentabilitate
posed o capacitate explicativ superioar. Acestea reflect secvenial performana activitii de exploatare (rentabilitate economic), de finanare (rentabilitate financiar) i de comercializare
(rentabilitate comercial), semnificative
condiionri reciproce putnd fi identificate.
Parcurgnd etapele tehnice de elaborare
prin intermediul metodologiei CRISP
DM, un model utilizabil n aplicarea
procedurilor analitice n cadrul procesului de auditare a situaiilor financiare
este reprezentat n Figura nr. 1.
61

CHERSAN, CARP & MIRONIUC l

astfel aplicate s reprezinte un real
suport n exprimarea opiniei de
audit.
Se identific, aadar, rolul determinant
al raionamentului profesional, care
subliniaz, nc odat, importana
factorului uman n arealul analizei
economico-financiare i al auditului
financiar.

Concluzii
Dei este un instrument care ctig
teren n tot mai multe domenii, data
mining, ca metod complementar n
audit (Vintilescu Belciug et al., 2010)
prezint cteva avantaje, dar i unele
dezavantaje prin comparaie cu softwareul de audit generalizat.
Astfel, printre avantaje, remarcm faptul c tehnicile data mining permit o mai
mare automatizare a proceselor i faciliteaz acumularea de cunotine care pot
ameliora calitatea misiunilor de audit
ulterioare.
Cu toate c pe termen lung aceste avantaje conduc la economie de timp i
implicit la o diminuare a costului auditului, dezavantajele acestor tehnici fac
ca ele s nu fie nc uor asimilabile n
procesul de audit. Astfel, instrumentele
data mining nu sunt foarte prietenoase
cu utilizatorii, necesitnd abiliti tehnice destul de avansate.

Beneficiind de suport informatizat,

arborele decizional prezentat este completat cu interpretri punctuale ale
rezultatelor, care pot fi obinute n
urma rulrii efective asupra cazurilor
reale. Fr a expune toate variantele de
rezultat furnizate de produsul informatizat, n tabelul 4 sunt prezentate semnificaia indicatorilor utilizai i interpretrile fundamentale n funcie de care
sunt construite rspunsurile automate.
62

Analiza datelor economico-financiare

cu ajutorul tehnologiilor informaionale
genereaz semnificative beneficii, eficientiznd demersul analitic implicat n
auditarea situaiilor financiare.
Totui, acest proces furnizeaz informaii secveniale privind starea entitii
economice.
Este necesar o analiz integrat, contextual, pentru ca procedurile analitice

n plus, ele nu permit o adaptare uoar

la diferitele cerine ale echipei de audit,
nefiind utilizabile n toate etapele unei
misiunii de audit. Un ultim aspect care
trebuie luat n calcul atunci cnd analizm posibilitatea utilizrii data mining n
audit este costul.
Or, cel puin deocamdat, costul acestor tehnici este foarte ridicat, ceea ce le
diminueaz semnificativ ansele de utilizare n audit, mai ales n condiiile n
care software-ul de audit generalizat ofer
mai multe avantaje la un cost sensibil
mai mic. l
Audit financiar, anul XI

DATA MINING

10/2013

63

CHERSAN, CARP & MIRONIUC l

Bibliografie
Barth, M. E. (2006), Research, Standard
Setting, and Global Financial Reporting,
Foundation and Trends in Accounting,
vol I, no 2, pp. 71-165.
Berry, M., Linoff, G. (1997), Data Mining
Techniques for Marketing Sales and Customer
Support, Wiley, Hoboken, New Jersey
Carp, M., Mironiuc, M., Robu, I. B,
Chersan, I. C. (2012), Empirical Study on
the Efficiency of the Companies Financing
Process through Statistical Analysis,
Communications of the IBIMA, Vol.
2012, pp. 1-19
Chersan, I. C. (2013), Auditul financiar, de la
normele naionale la standardele internaionale, Ediia a II-a, Editura Universitii
Alexandru Ioan Cuza, Iai
Fotache, D., Hurbean, L., Dospinescu, O.,
Pvloaia, V.-D. (2010), Procese organizaionale i integrare informaional: Enterprise
Resource Planning, Editura Universitii
Alexandru Ioan Cuza, Iai
Gupta, R., Gill, N. S. (2012), Prevention of
Financial Statement Fraud Using Data
Mining, International Journal of
Computer Science and Information

64

Security, Vol. 10. No. 4, pp. 55-59.

Houck, T.P. (2003), Why and How Audits
Must Change:practical guidance to improve
your audits, John Wiley &Sons, Inc.,
Hoboken, New Jersey
Larose, D.T. (2005), Discovery Knowledge in
Data. An Introduction to Data Mining,
John Wiley&Sons, Hoboken, New
Jersey
Mironiuc, M. (2009), Analiz economico-financiar: performan-poziie financiar-risc,
Editura Universitii Al. I. Cuza, Iai
Mironiuc, M., Carp, M., Robu, I. B. (2012),
The influence of financial indicators on the
investment performances expressed through
stock exchange ratios, Proceedings of the
International Conference Accounting
and Management Information Systems
(AMIS) 2012, pp. 1384-1402
Senft, S., Gallegos, F. (2009), Information
Technology Control and Audit, Third
Edition, CRC Press, Taylor&Francis
Group, New York
Sirikulvadhana, S. (2002)., Data Mining As
A Financial Auditing Tool (Thesis),
Swedish School of Economics and

Business Administration
Sung, T.K., Chang, N., Lee, G. (1999),
Dynamics of Modeling in Data Mining:
Interpretive Approach to Bankruptcy
Prediction, Journal of Management
Information Systems, Vol. 16, No. 1,
pp. 63-85
Vintilescu Belciug, A., Creu, D., Gegea, C.
(2010), Utilizarea tehnicilor de data mining
ca metod complementar n audit, Revista
Audit Financiar nr. 7, anul VIII, pp.
30-35
IFAC - IAASB (2013), Manual de
Reglementri Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare i Servicii Conexe, ediia 2012,
Tradus i republicat de CAFR,
Bucureti
http://www.qdac.net
http://www.acl.com/
http://www.redbooks.ibm.com
http://www.sas.com
http://www-01.ibm.com/software/ro/analytics/spss/products/statistics/
http://qzsolutions.com/

Audit financiar, anul XI

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania

(CFAR) and its content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv
without the copyright holder's express written permission. However, users may print,
download, or email articles for individual use.