Prof.univ.dr.

Ana Morariu
ASE BUCURETI
Vicepreedinte CAFR

ISA 265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Acest standard atrage atenia auditorului cu privire la importana comunicrii ctre

guvernan i conducere cu privire la deficienele de control intern. Nu de puine ori clientul
sesizeaz lipsa de comunicare a firmelor de audit asupra aspectelor semnificative privind
punctele slabe ale guvernanei sau conducerii n prezentarea i raportarea situaiilor
financiare. Studiile arat c proiectarea i funcionarea unui control intern riguros,
minimizeaz costurile de audit financiar i nu n ultimul rand, diminuarea erorilor i sau
fraudelor.
ISA 265, trebuie aplicat n consonan cu ISA 200, ISA 300, ISA 315, ISA 330, ISA 500
1. Domeniul de aplicare

Trateaz responsabilitatea auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre

persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe
care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
2. Obiectiv
Obiectivul auditorului este de a comunica n mod corespunztor ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a
identificat pe parcursul auditului i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului,
sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.
3. Definiii
3.1. Deficiena n controlul intern exist atunci cnd:
Un control este proiectat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i
corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; sau
Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din situaiile
financiare la momentul oportun.
3.2. Deficiena semnificativ n controlul intern
O deficien sau o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentu
lui profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor
nsrcinate cu guvernana.
3.3.Riscul de control
Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de
tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod
agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la
timp de ctre controlul intern al entitii.

4. Cerine
4.1. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate,
auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern.

4.2. Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, trebuie
s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea
constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie.
4.3. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate
pe parcursul auditului.
4.4. Auditorul trebuie s comunice la momentul oportun conducerii cu un nivel de
responsabilitate adecvat:

n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul le-a

comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana,
cu excepia cazului n care comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat
n acele circumstane;

Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au

fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit raionamentului
profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia
conducerii.

5. Deficiene semnificative din controlul intern

Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n determinarea msurii n
care o deficien sau o combinaie de deficiene din controlul intern constituie o deficien
semnificativ includ:

Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri semnificative ale

situaiilor financiare;

Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau datoriei aferent(e);

Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum estimrile

contabile ale valorii juste.

Valorile din situaiile financiare expuse deficienelor.

Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar;

Exemple:

Controale de monitorizare generale (precum supravegherea conducerii);

2

Controale ale prevenirii i detectrii fraudei;

Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnificative;

Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile affiliate;

Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n activitatea

obinuit a entitii;

Controalele procesului de raportare financiar de la sfritul perioadei (precum

controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente);

Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului sau n
clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor;

Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor controalelor;

Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern.

6. Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern

6.1. Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum:

Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un interes financiar nu

au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana.

Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu, care nu a fost
prevenit de controlul intern al entitii;

Eecul conducerii de a implementa aciuni adecvate de remediere a deficienelor

semnificative comunicate anterior.

Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd ar fi fost
de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi fost stabilit.

6.2.

Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul conducerii de a
identifica un risc de denaturare semnificativ pe care auditorul s-ar fi ateptat ca
procesul entitii de evaluare al riscului s l fi identificat;

Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate ( de ex., absena

controalelor aferente unui astfel de risc);

Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost prevenite, sau

detectate i corectate, de controlul intern al entitii;

Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea

denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud;

Probe ale eecului conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare.

7. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative

3

Este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele

respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n determinarea nivelului
adecvat de detaliu al comunicrii:

Natura entitii;

Dimensiunea i complexitatea entitii;

Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat.

Structura de guvernan a entitii.

Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipurilor
specifice de deficiene din controlul intern.
nelegerea controlului intern i a sistemului contabil

8.

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s neleag
controlul intern i s colecteze probele corespunztoare.

Definiie
Sistemul de control intern reprezint totalitatea politicilor i procedurilor de control intern
adoptate de conducerea unei entiti ce contribuie la ndeplinirea obiectivelor manageriale
privind asigurarea, n limite rezonabile, a conducerii sistematice i eficiente a activitii,
inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la
acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a
informaiilor financiare credibile.
Controlul intern presupune :

O structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea

sarcinilor i supervizarea activitilor ;

Un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru) ;

Un sistem informaional corespunztor .

nelegerea sistemului contabil are ca scop:

minimizarea posibilitilor de producere a erorilor;

minimizarea lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea se constat,
individualizarea i sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:

Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea

sau corectarea celor nejustificate;

Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative;

Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i documentele

corespunztoare de justificare;

Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile contabile

stabilite.

Procedurile de audit i utilitatea lor n evaluarea riscurilor sunt sintetizate n schema nr.1

Ana Morariu-CAFR 2010, PP

ana.morariu@gmail.com

PROCEDURI
Proceduri
de audit
DE AUDIT

Proceduri
de evaluare a
riscurilor

Cunoastere a entitii, a mediului

in care aceasta i
desfasoar activitatea
i a controlului intern

Teste
ale controalelor

Testarea eficientei sistemului de

control intern n prevenirea sau
detectarea i corectarea
denaturrilor
semnificative

Proceduri
de fond

Detectarea denaturrilor
semnificative de la nivelul
aseriunilor aplicate
de management

Schema nr.1 Tipologia procedurilor de audit.

Proceduri de audit efectuate pentru a obtine o intelegere a entitatii si a mediului sau ,

inclusiv a controlului intern pentru a identifica si evalua riscurile de denaturare
semnificativa, la nivelul situatiilor financiare si a afirmatiilor conducerii.
Exemple:

Entitatea i mediul su( sectorul de activitate, de reglementare, natura entitii,

selectarea i aplicarea politicilor contabile, obiectivele i strategiile entitii,
evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii;

Interogri ale conducerii si alte categorii de personal ce detin informatii ce

determina identificarea riscurilor;

Natura si amploarea intelegerii controalelor relevante;

Evaluarea tranzactiilor cu partile affiliate.

9. Strategia general i planul de audit

ntocmirea planului general de audit presupune selectarea unei combinaii din cinci tipuri
de teste, toate acestea urmnd s conduc la un audit de calitate1 :
a1. proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern
1

Covariu Galaction, PP, 2010, CAFR

a2. teste ale mecanismelor de control

a3. teste substaniale ale operaiunilor
a4. proceduri analitice
a5. teste ale detaliilor soldurilor.
Primele trei: a1,a2, a3 reprezentnd proceduri utilizate pentru a nelege i testa
mecanismele de control permit o reducere a riscului de control.
Ultimele trei : a4 i a5 vizeaz riscul de detectare planificat.
10. Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern se vor prezenta la controlul
intern.
Procedurile de audit legate de aceast nelegere pot fi:







actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditorului cu entitatea n cauz;

chestionarea personalului entitii;
citirea manualelor de politici i sisteme ale entitii;
examinarea documentelor i evidenelor contabile;
observarea activitilor i operaiunilor entitii.
Auditorul trebuie s-i concentreze atenia asupra proiectrii sistemului de control i
asupra aplicrii funcionrii mecanismelor controlului intern.

Testele mecanismelor de control.

Auditorul trebuie s estimeze riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la
operaiuni.
Procedurile utilizate pentru a se obine probele necesare estimrii riscului de control sunt
numite teste ale mecanismelor de control.
Testele de control
Testele de control constau n evaluri ale sistemului de control intern i ale sistemului
contabil pentru a se aprecia riscul de control, furniznd probe de audit necesare verificrii
celor dou sisteme.
Auditorul trebuie s obin probe de audit referitoare la:
1. Proiectare: sistemul contabil si de control intern sunt proiectate pentru a preveni
si/detecta si corecta erorile semnificative;
2. Functionare: daca sistemul exista si a functionat efectiv de-a lungul unei perioade
relevante
Aceste teste sunt efectuate n scopul de a determina caracterul adecvat al proiectrii
anumitor mecanisme de control i eficacitatea lor operaional. Dintre acestea amintim :
-chestionarea personalului pertinent al entitii;
-examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor;
-observarea activitilor legate de control;
-reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.
Testele de fond tipologie
6

Testele de fond cuprind trei categorii de teste: pe operaiuni, solduri de conturi i analize
comparative prin proceduri de fond.

Sursa :Ana Morariu, CAFR, PP,2010

Teste substaniale
ale operaiunilor,
tranzaciilor

TESTE
DE
FOND

Teste substaniale
ale
soldurilor conturilor

Proceduri
analitice

Schema nr.2 Proceduri de fond

1. Testele substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor

Sunt utilizate pentru evaluarea tranzaciilor realizate n cadrul organizaiei i nregistrate n
rulajele debitoare/creditoare ale conturilor. Se examineaz astfel documentele care au stat la
baza nregistrrilor. Sunt proceduri create pentru a testa prezena unor greeli monetare care
afecteaz direct corectitudinea soldurilor din situaiile financiare. Aceste greeli sunt un
indiciu al prezentrii eronate a conturilor.
Ele urmresc s determine dac toate cele 6 obiective de audit referitoare la operaiuni au
fost respectate pentru fiecare categorie de operaiuni (existen, exhaustivitate, exactitate,
cronologie, sistematizare, sintetizare).
De regul testele substaniale ale operaiunilor sunt efectuate concomitent cu testele
mecanismelor de control.
Exemple : -verificarea intrrilor i ieirilor de active corporale;
- verificarea intrrilor de numerar de la clieni, debitori, mprumuturi de la
bnci i a ieirilor de numerar prin plata datoriilor curente i a celor pe
termen mediu i lung.
2. Testele substaniale ale soldurilor conturilor
Vizeaz colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor n ansamblul lor, la
un moment dat, dect a tranzaciilor individuale care au condus la soldurile respective.
Se axeaz pe soldurilor finale din cartea mare, conturile bilaniere i a celor de rezultate.
Aceste teste se refer la :

confirmarea soldurilor de creane;

examinarea fizic a stocurilor;
7

Aceste teste referindu-se la probe ce se obin din surse independente sunt considerate
eseniale.
Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora depind de experiena i
profesionalismul auditorului, acesta urmrind s obin o asigurare de ansamblu privind
operaiunile i conturile pe fiecare ciclu.

Exemplu : confirmarea soldurilor sau proceduri alternative de aplicat atunci cnd nu

avem rspunsuri la confirmri prin validarea conturilor bancare i de cas a
intrrilor respective a ieirilor de la 01 ianuarie perioada urmtoare i pn la
raportul de audit.
3. Procedurile analitice

Utilizarea procedurilor analitice vizeaz:

descoperirea unor posibile inexactiti n situaiile financiare;

reducerea cantitii de teste ale detaliilor soldurilor.

Presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile fcute de auditor. Deseori ele

presupun calcularea unor indicatori de ctre auditor pentru a-i compara cu indicatori i alte
informaii relevante din anii precedeni.
Ele conin o serie de comparaii efectuate de auditorul financiar:
a. compararea informaiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor precedente;
b. compararea informaiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea patrimonial, regsite
sub forma prognozelor i previziunilor;
c. compararea informaiilor financiare curente cu estimrile auditorului financiar;
d. compararea informaiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de activitate al entitii
patrimoniale auditate.
Mai jos sunt redate toate cele 4 tipuri de teste schematizate cu formulele si interpretarea lor.
Tipuri de proceduri analitice
1. Compararea datelor clientului
cu datele de ramura

2. Compararea datelor clientului

cu date similare din exercitiile
anterioare

Avantaje
1. Nevoia de rigoare in
interpretarea rezultatelor prin
referinte la valorile medii din
ramura.

Dezavantaje
1. .De multe ori
domeniul de activitate al
clientului nu se
incadreaza in normele
de ramura. Diferite
companii aplica metode
contabile diferite iar
acest fapt afecteaza
comparabilitatea datelor
Testul 1. Compararea soldului din exercitiul curent cu cel
din exercitiul precedent. Acest test consta in a include
rezultatele balantei de verificare rectificate a exercitiului
anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al
balantei de verificare din exercitiul curent. Astfel
auditorul decide dintr-o faza timpurie a auditului daca un
8

cont ar trebui sa beneficieze de atentie sporita din cauza

unei modificari semnificative.
Exemplu: Daca auditorul constata o crestere substantiala
a cheltuielilor privind primele de asigurare, el ar trebui sa
determine daca acest fenomen se explica printr-o crestere
a activelor in firma,
Testul 2. Compararea detaliilor unui sold sintetic cu
detalii similare din anul precedent. Are ca efect izolarea
anumitor informatii care trebuie examinate aprofundat si
care au produs schimbari semnficative.
Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor ajunse la
scadenta la 31.12.N cu cele de la sfarsitul exercitiului
anterior.
Exemplu: compararea totalurilor lunare din exercitiul
curent cu cel anterior pentru vanzari, cheltuieli,
comisioane si alte conturi. Auditorul trebuie mai intai sa
faca o estimare a schimbarii sau a absentei acesteia si
apoi sa treaca la comparatii.
Dezavantaje: nu permite luarea in calcul a cresterii sau
diminuarii volumului activitatii economice si sunt
ignorate corelatiile dintre date, cum ar fi cea dintre
vanzari si costul bunurilor vandute.
Tipuri de proceduri analitice
Avantaje
Dezavantaje
3. Compararea datelor clientului
Auditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l
cu rezultatele estimative (bugete)
compara cu soldul efectiv. In acest tip de procedura
determinate de client
analitica, auditorul face o estimare a soldului pe care ar
trebui sa-l aiba un cont prin raportarea acestuia la unul
sau mai multe conturi de bilant sau de rezultate sau prin
efectuarea unei extrapolari pornind de la o tendinta de
evolutie in timp.
Un exemplu de utilizare a unei tendinte de evolutie in
timp ar fi atunci cand media temporara a ajustarilor
pentru creantele incerte ca procent din suma bruta a
creantelor, este aplicata soldului brut al creantelor la
sfarsitul anului supus auditului, cu scopul de a determina
o valoare estimata a ajustarilor aferente anului in curs.
Tipuri de proceduri analitice
Avantaje
Dezavantaje
4. Compararea datelor clientului
Exemplu: Sa presupunem ca dorim sa estimam venitul
cu rezultatele estimative,
total din inchirierea de camere la un hotel pe care-l
utilizandu-se date fara caracter
auditam si sa comparam aceasta estimare cu venitul
financiar.
inregistrat. Putem determina numarul de camere, pretul
pentru fiecare camera si gradul de ocupare al hotelului.
De asemeni putem estima soldul unor conturi : salariile
angajatilor din productie ( totalul orelor lucrate x salariul
orar) .
Problema principala a utilizarii informatiilor fara caracter
financiar este exactitatea datelor.
Indicatori
Formula de calcul
Semnificatia
1.Lichiditatea
Masoara gradul de
Activec .circulante
generala (Lg)
acoperire a datoriilor pe
Lg =
1
Datorii . pe .termen.scurt
termen scurt prin active
circulante.
9

2. Lichiditatea
imediata Li
3.Lichiditatea
restransa (Lr)

Indicatori

1. Viteza de
rotatie a
creantelor (Vmrc)

2. Durata medie
de incasare a
creantelor in zile
(Dmic)

Li =

Lr =

Active .curente stocuri

Datorii . pe .termen.scurt

Disponibil itati + Echivalent .de .numerar

1
Datorii . pe .termen. scurt

Formula de calcul

Cifra .de .afaceri .

Vmrc =
Creante clienti .total

Dmic =

Clienti .si .conturi .asimilate

x 360
Cifra .de .afaceri

3. Viteza medie
de rotatie a
stocurilor (Vmrs)

Vmrs =

Costul .bunurilor .vandute

Valoarea .medie .a . stocurilor

4. Durata medie
de vanzare (Dmv)

Vmrs =

Costul .bunurilor .vandute

Valoarea .medie .a . stocurilor

5. Durata medie
de transformare a
stocurilor in
mijloace banesti
(Dmtsmb)

Dmtsmb = (Dmv) + (Dmic) = 2 + 4

Estimeaza capacitatea de
plati obligate fara a apela la
stocuri.
Semnaleaza iminenta
incapacitatii cronice de
plati daca evolutia este
constant defavorabila.
Semnificatia

Tendinta de evolutie a
vitezei de rotatie a
creantelor clienti este utila
in evaluarea caracterului
rezonabil al ajustarilor
privind creantele incerte si
litigioase
Cresterea duratei de
recuperare a creantelor
atesta puterea de cumparare
redusa si implicit vanzari
catre clienti incerti.
Arata tendinta de evolutie a
vitezei de rotatie a
stocurilor pentru
identificarea celor uzate
moral.
Arata durata in zile a
stocuriloe ce se transforma
in vanzari
Numarul de zile in care
stocurile devin lichide

De reinut !
Atunci cand indicatorii de lichiditate pe termen scurt sunt utilizati pentru analiza performantelor
obtinute de o firma in timp, un impact semnificativ au diferenele intre metodele de contabilizare a
stocurilor , datele de inchidere ale exercitiului contabil, ponderea in total a vanzarilor cu plata
imediata si a vanzarilor pe credit.
3. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung

Valoarea realizabila a activelor va fi importanta pentru a garanta datoriile contractate. Capacitatea

de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor este o functie a capacitatii clientului auditat de a
genera un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atat pe termen scurt, cat si in
perspectiva .

10

Indicatori
1.Solvabilita
tea generala
(Sg) %

2.
Indatorarea
pe termen
scurt (Its)%
3.Gradul de
acoperire a
dobanzilor
(Gad)
4.Gradul de
indatorare

Formula de calcul
Sg =

Capitaluri proprii
x 100
Datorii totale

Its =

Datorii pe termen scurt

x100
Total activ

Gad =

Gi =

Pr ofit din exp loatare

Cheltuieli privind dobanzile

Capital imprumutat
x100
Capital propriu sau Capital permanent

Semnificatia
Sg masoara garantiile pe care
firma le ofera creditorilor. Ea
exprima gradul de acoperire a
datoriilor totale ale firmei prin
capitalurile sale.
Exprima capacitatea de plata
curenta a clientului.

Arata de cate ori entitatea

poate achita cheltuielile cu
dobanda.
Semnifica ponderea capitaluli
imprumutat din totalul surselor
de finantare proprii sau
permanente.

4. Indicatori ai activitatii de exploatare si de performanta

Rezolvarea problemelor financiare este imbunatatirea activitatii de exploatare. Faptul ca
investitorii si creditorii sunt interesati de rezultatele tranzactiilor unei entitati, nu ne surprinde
utilizarea unui numar mare de indicatori ai activitatii de exploatare si a performantelor entitatii
auditate
Un indicator operational si de performanta este profitul pe actiune, alti indicatori aditionali
ofera o imagine completa a activitatii de exploatare

Fiecare din tipurile de teste implic numai anumite tipuri de probe, ceea ce presupune c:

procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern i testele mecanismelor de
control implic numai observare, documentare, chestionare i reconstituire.

Testele substaniale ale operaiunilor implic numai ultimele trei tipuri de probe din
cele menionate (documentare, chestionare i reconstituire).

Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obinute mai multe tipuri de probe
dect prin aplicarea oricrui alt tip de test. Numai testele detaliilor soldurilor implic
examinare fizic i confirmare.

Chestionarea este fcut n fiecare tip de test.

Documentarea i reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip de test, cu excepia
procedurilor analitice.

Atenie ! Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obine suficiente probe
temeinice, costul probelor este un factor important ce trebuie luat n considerare.

n majoritatea cazurilor se va ntocmi un set separat de subprograme de audit pentru

fiecare ciclu de operaiuni.
11

Planul de audit privind testarea mecanismelor de control i testele substaniale ale

operaiunilor cuprinde o seciune descriptiv care documenteaz nelegerea obinut n
ceea ce privete controlul intern.
De asemenea, el poate cuprinde i o descriere a procedurilor urmate n scopul obinerii
unei nelegeri a controlului intern i a estimrii riscului de control.
Testarea detaliilor soldurilor este orientat spre obiectivele de audit legate de solduri.
Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea mai dificil parte a ntregului proces de
planificare, este subiectiv i necesit aplicarea raionamentului profesional al
auditorului.

Auditorii sunt obligai s utilizeze un plan de audit scris. Diversele activiti de planificare
prezentate se deruleaz la diferite niveluri de detaliere n funcie de natura activitii.
Inelegerea controlului intern este important pentru a estima riscul de control.
Schematizat, nelegerea controlului intern i estimarea riscului legat de control poate fi
abordat conform schemei nr.3

Inelegerea controlului intern i estimarea RC analiza controlului

intern (Ci) - afecteaz testele substaniale ale soldurilor conturilor

Obinerea unei nelegeri a

Ci : proiectare i
funcionare

Estimarea riscului de Ci

Testarea mecanismelor
de control

Determinarea RDP

Schema nr.3. Inelegerea controluli intern pentru evaluarea riscului de control.

De ce trebuie s nelegem controlul intern ? pentru a planifica auditul

RDP = RAA : (RI x RC)
Modelul de risc pentru audit este utilizat n planificare cu scopul de a lua decizii privind
cantitatea de probe colectate n fiecare ciclu. Acesta se prezinta de obicei astfel:

12

Ana Morariu
ana.morariu@gmail.com

MODELUL Riscului de audit - planificare

Riscul de audit prezint 2 componente:

riscul de denaturare semnificativ : riscul inerent i riscul de control;
riscul de detectare.

RDP =

RAA
RI x RC

unde : RAA risc de audit acceptabil

RI - risc inerent
RC - risc de control

RDP reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferente unui
segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare
depete o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri exist.

RDP prezint dou aspecte:

depinde de ceilali trei factori din model; i

determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s

o colecteze, cantitate care este invers proporional cu dimensiunea

riscului de detectare planificat.

Schema nr.4 Sursa: Ana MORARIU, CAFR, PP, 2010

ntr-o entitate , auditorul se confrunt, de regul, cu urmatoarele categorii de riscuri

2:

a. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul

operaiilor entitaii. PLANIFICAREA O ETAP ESENIAL. DE CE ?
Exist trei motive fundamentale care explic de ce auditorul trebuie s i planifice misiunile
de o maniera adecvat:
 i permite auditorului s obtin suficiente probe pentru setul de circumstane
date;
 i permite s i menin costurile auditului la un nivel rezonabil;
 Evit nenelegerile cu clientul.
 Riscuri legate de natura operaiilor tratate.
Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de
riscuri particulare prin date repetitive ale activitii curente, date punctuale, complementare celor
repetitive, date excepionale ce rezult din decizii ale activitii de baz.
b. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea
erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corecta.
Riscul de descoperire cu ocazia auditului; alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i
datei interveniilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie
s-l diminueze tot mai mult.
nc din etapa planificarii auditului, auditorul trebuie s fac nite precizri despre noiunile
referitoare la riscul de audit accepatabil i riscul inerent. Aceste categorii de riscuri au impact
semnificativ asupra desfurarii i costurile auditului.

Georgescu Andra Lavinia, ASE, Audit financiar i consiliere, 2012

13

n etapa de preplanificare, auditorii obin informaii care ajut la evaluarea acestor dou riscuri.
Riscul de audit acceptabil este o masur a gradului pe care auditorul este dispus s o accepte ca
situaiile financiare auditate ar putea conine erori semnificative, n cazul emiterii unei opinii fr
rezerve.
n cazul n care auditorul stabilete un nivel de risc sczut, acesta vrea sa fie ct mai sigur c
situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc nul ar insemna certitudine perfecta iar un
risc de 100% ar corespunde unui nivel de incertitudine absoluta. Aceste situai sunt ipotetice i nu
corespund realitaii.
Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel de risc acceptabil mai sczut
atunci exist trei posibilitati:
Este nevoie de mai multe probe de audit pentu a putea mri certitudinea acestuia c nu exist erori
semnificative. Aceast msur presupune un volum mare de munca pentu majorarea cantitaii de
probe din toate sferele supuse auditului. Aceast aciune este costisitoare i greu de pus n aplicare
deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit;
Angajamentul de audit ar putea necesita angajai mai calificai i cu mai mult experiena.
Firmele de audit trebuie s acorde o atenie deosebit numirii personalului care va participa la
misiune;
Angajamentul trebuie s fie controlat mai riguros ca de obicei. n aceast situaie fimele de audit
vor verifica mai riguros toate etapele auditului ct i foile de lucru, deci se va practica un control
mai aprofundat.
Riscul inerent este o masur de estimare n ceea ce privete probabilitatea existenei unei erori
semnificative n soldul unor conturi auditate.n cazul estimarii unui risc inerent mare se vor folosi
tot cele trei aciuni de la riscul de audit acceptabil, dar n acest caz se va utiliza strngerea de probe
suplimentare deoarece riscul inerent mare se refer la anumite conturi auditate i nu la ntreaga
activitate de audit. n acest caz e mult mai simplu ca n cazul conturilor cu risc inerent mare s fie
strnse mai multe probe.

Riscul de control reprezint msura de apreciere pe care o face auditorul, privind probabilitatea ca
erori cu un nivel semnificativ s nu fie detectate prin mecanismul de control intern. Auditorii prin
acest risc aprecieaz eficiena i eficacitatea controlului intern n ceea ce privete prevenirea i
detectarea erorilor .
n studierea controlului intern i estimarea riscurilor legate de acestea stau trei concepte
cheie:
Rspunderea managemetului.
Managementul trebuie s defineasc i s aplice mecanismele de control ale entitaii. Potrivit
acestui concept, managemetul i nu auditorul este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare n
conformitate cu principiile contabile general acceptate;
Asigurarea rezonabil.
Definirea mecanismelor de control intern de ctre conducerea entitaii trebuie s ofere o asigurare
rezonabil, nu absolut c situaiile financiare ale entitaii reprezint o imagine fidel.
Mecanismele de control sunt concepute dup o analiz aprofundat att a costurilor ct i a
beneficiilor generate de punerea acestora n aplicare.
14

Conducerea nu este interesat s introduc un sistem de control costisitor care ar avea o

eficiena mai mare i ar oferi un grad de siguran mai ridicat deoarece uneori o companie
mic nu poate suporta acele costuri i deseori este mai ieftin sa angajeze auditori pentru a
face un audit mai aprofundat;
Restriciile inerente.
Mecanismul de control intern nu poate fi considerat perfect eficace, indiferent ct de riguros este
acesta proiectat deoarece eficacitatea lui depinde de competena i fiabilitatea persoanelor care l
utilizeaza, deci a managerilor.

Riscul de audit

Ana Morariu , Prof.univ.dr.

ana.morariu@gmail.com

Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie

neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare
semnificativ(RDS) i a riscului de detectare planificat.

RA = f (RDP x RDS)

Riscul de detectare planificat este riscul ca procedurile efectuate de auditor

pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n
msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ,
fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri.

15

Prof.univ.dr. Ana Morariu

ana.morariu@gmail.com

Riscul de audit

Risc de denaturare semnificativ este riscul ca situaiile financiare s

fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou

componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor:

a. Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la

o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi
denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat
mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare
orice controale legate de acestea.

b. Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s

apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii,
sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie
individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s
nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre
controlul intern al entitii.

Riscul de control din modelul de risc pentru audit folosit n planificare, afecteaz n mod
direct RDP pentru fiecare obiectiv de audit.
Informaiile privind controlul intern sunt utilizate pentru estimarea riscului de control
aferent fiecrui obiectiv, influennd RDP i probele de audit planificate.
Cum obine auditorul nelegerea controlul intern ?
Pornete de la cele 5 componente ale controlului intern prezentate mai jos i redate i n
Ghidul privind controlul calitii auditului3.

nelegerea celor 5 componente ale

controlului intern
MEDIUL
DE
CONTROL
B3/2(11)

Evaluarea
riscurilor
B3/2(9)

Sisteme i
procese de
informaii
C1/2(1)

Activitatea
de control
B3/2(12)

Controale
de
monitorizar
e
B3/2(13)

3
CAFR-ICAS, Ghid privind auditul calitii,
2. ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturarre semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su

16

Mrimea companiei are impact semnificativ asupra controlului intern i asupra mecanismelor
specifice de control folosite. Este dificil s faci o separare adecvat a sarcinilor ntr-o companie
mica i nici nu ar fi rezonabil ca o entitate mic s aib organizat auditul intern.
Mecanismele de control intern de care dispun companiile mici, const i n implicarea
personalului acesteia cu funcii executive n aceasta activitate, deoarece activitatea de control
intern cuprinde att companiile mari ct i companiile mici.
Absena unui mecanism de control adecvat duce la creterea riscului de prezentare a unor situaii
financiare eronate. Evaluarea riscului de control intern reprezint un element important n evaluarea
riscului de apariie a unor erori n prezentarea situaiilor financiare.

Cunoaterea mediului i a controlului intern

Pentru ca un auditor sa nteleag i s cunoasc entitatea i mediul acesteia , trebuie s parcurga
urmatoarele aspecte:

Sectorul, factori de reglementare i ali factori exogeni, inclusiv cadrul de raporatre financiar
aplicabil.
Aceti factori cuprind mediul competitiv, mediul de reglementare precum i mediul legal i politic.
Sectorul n care entitatea i desfoara activitatea poate genera riscuri specifice de denaturare
semnificativ, acest lucru datorndu-se naturii afacerii sau chiar a gradului de reglementare.
Cerinele legislative stabilesc de cele mai multe ori cadrul de aplicare a raportrilor financiare ce
urmeaz a fi utilizate de conducerea entitaii. n majoritatea cazurilor, acest cadru aplicabil de
raportare financiare e cel al jurisdiciei n care entitatea este nregistrat i funcioneaza i este
posibil ca i auditorul s i desfoare activitatea n acelai cadru. Sunt cazuri cnd nu exist un
cadru local de raporatre financiar, iar opiunea entitaii este guvernat de practici locale, practici
legate de sectorul de activitate sau de nevoia utilizatorului, etc.
Auditorul trebuie s analize dac legislaia local specific anumite cerinte de raportare financiar
pentru sectorul de activitate din care face parte entitatea, ntrucat situaiile financiare pot fi
denaturate n mod semnificativ n contextul cadrului de raportare aplicabil, deoarece managerul
trebuie s in seama de aceste reglementari.
Natura entitaii, secia i modul de aplicare a politicilor contabile.

Acesta se refer la activitatea pe care o desfoara acionariatul, guvernana, ce fel de investiii

dorete s efectueze i modul n care aceasta este structurat si finanat. Prin ntelegerea naturii
entitaii, auditorului i va fi mai uor s neleag tranzaciile, soldurile, politicile contabile pe care
le4 aplic entitatea ct i prezentrile de informaii care se vor gsi n situaiile financiare. Entitatea
4

Andra Lavinia Georgescu, Evaluarea riscului de audit i a componentelor sale-nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ, ASE Bucureti, 2012

17

poate avea o structur complexa care poate genera dificultai de consolidare, riscuri de denaturare
semnificative dac parile componente ale entitaii nu sunt contabilizate corespunzator i nu sunt
folosite metode de punere n echivalen adecvate. De asemenea auditorul trebuie s identifice
acele standarde i reglementri de raportare financiar care sunt noi pentru entitate i s ia n
considerare momentul i modul n care entitatea va adopta astfel de cerine. Dac entitatea a
schimbat metoda de aplicare a unor politici contabile, auditorul trebuie s analizeze motivele pentru
care a fost adoptat aceasta nou politic i dac acestea sunt n conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiar .
Obiectivele i strategiile precum i riscurile de afaceri aferente care pot genera o denaturare
semnificativa a situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s ia la cunotin toate informaiile cu privire la obiectivele i strategiile entitii
precum i despre riscurile de afaceri aferente care pot genera denaturri semnificative cu
privire la situaiile financiare.
Pentru desfurarea activitii, conducerea entitii sau acele persoane care sunt nsrcinate cu
guvernana, definesc obictivele entitii, acestea sunt planuri generale ale entitatii.
Strategiile sunt acele abordri operaionale prin care conducerea intenioneaz s
ndeplineasc obiectivele.
Activitatea unei entiti este un proces dinamic, iar strategiile i obiectivele acesteia se modific n
timp. Riscul de afaceri poate fi generat de anumite evenimente, circumstane, acte sau
omisiuni care pot afecta capacitatea entitii de realizare a obiectivelor i executarea
startegiilor, sau prin stabilirea de obiective i strategii inadecvate.
Riscul de afaceri trebuie analizat n raport cu situaia economica a mediului n care entitatea i
desfoara activitatea deoarece acesta ar putea avea efecte diferite n functe de situaia unei
economii n declin sau n ascensiune .

O denaturare a evaluarii creanelor poate avea consecine pe termen lung n cadrul unei
economii n declin, auditorul lund n considerare aceast risc n evaluarea aplicarii
principiului continuitii activitii.

Sunt firme mici care nu i stabilesc obiective starategice si care nu isi gestioneaza riscurile de
afaceri prin intermediul unor previziuni sau prognoze. n asemenea situaii , auditorul obine aceste

18

informaii prin chestionare pentru informare solicitate de la managementul entitaii sau prin
observarea modului n care entitatea raspunde la aceast problem.

Evaluarea i revizuirea performanelor financiare ale entitii.

Evaluarea performanelor i revizuirea lor ofera auditorului informaii asupra rezultatelor
obinute de entitate i modul n care conducerea i personalul entitii le consider
importante.
Indicatorii de performan att interni ct i externi exercit presiuni asupra conducerii
entitii s ia msuri n vederea nbuntairii activitii sau de denaturare a situaiilor
financiare.

Cunoaterea indicatorilor de performan a entitii, ajut auditorul s sesizeze dac sunt

asfel de presiuni asupra conducerii i dac msurile luate au sporit riscul de denaturare
semnificativ.
Evaluarea i revizuirea performanelor se face cu scopul de a afla dac activitatea

desfurat de

entitate a atins obiectivele stabilite de management. Uneori aceast evaluare poate scoate la lumin
i deficiene din cadrul activitii entitii sau a controlului intern. Informaiile generate intern i
folosite de conducere pot cuprinde indicatori cheie de performanat, bugete, analize de variatii,
rapoarte de performan pe divizii i departamente

sau

alte

nivele i comparaii

ale

performanelor entitii cu alte entiti concurente. Indicatori financiari i de evalauare a

performanelor entitii pot fi furnizai i de la entiti externe precum ageni de rating, rapoarte ale
analitilor economici etc.

Atunci cand auditorii intenioneaza s utilizeze indicatorii de performanaa pentru audit ,

acetia au n vedere dac informaiile legate de revizuirea performanelor entitii de ctre
conducere ofer o baz credibil i sunt suficieni de precii pentru a putea fi utilizai.
Auditorii verific i dac au informaii suficinet de precise pentru a putea detecta eventualele
denaturari semnificative.
Evaluarile interne ale entittii pot evidenia tendine sau rezultate neateptate care determin
culegerea de informaii suplimentare prin chestionarea altor persoane dect conducerea i luarea de
msuri de corectare a acestora , deorece aceste erori pot afecat situaiile financiare supuse auditarii.
Controlul intern.
n misiunea de audit, auditorii folosesc cunotinele pe care le au despre controlul intern pentru a
identifica tipurile de denaturri semnificative i factorii care au afectat aceste riscuri.
19

Controlul intern este un proces conceput i executat de persoanele nsrcinate cu guvernana i ali
angajai n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile cu privire la credibilitatea raportrilor
financiare, eficiena activitii i conformitatea cu legislaia aplicat mediului entitii.
Controlul intern se aplic pe trei nivele i poate fi: control de gestionare i contabilizare, control de
urmrire a procedurilor de control intern (monitorizare) control de sistem informatic. Conform
programului de audit i testarea procedurilor de control intern asupra imobilizrilor corporale
testele substaniale ale controalelor pot fi sintetizate dup cum urmeaz5:
1. Controale asupra gestionarii si contabilizarii (G iC)
2. Controale de monitorizare (M)
3. Controale de sistem (informatic) (S)
4.
n practic, procedurile utilizate pentru a ajunge la o nelegere a contolului intern i pentru
evaluarea riscului legat de control difer de la un client la altul. n cazul entitilor mici i medii,
auditorii obin un nivel de ntelegere suficient doar pentru a estima dac situaiile financiare pot fi
auditate. Evaluarea mediului de control fcndu-se prin prisma atitudinii managerului fa de
controlul intern i fa de raportrile financiare, determinndu-se i ct este de adecvat sistemul
contabil al clientului.
n exercitarea raionamentului profesional auditorul judec , componentele i factorii aplicabili
precum :

Raionamentul auditorului despre pragul de semnificaie;

Mrimea entitii;

Natura activitii entitii inclusiv organizarea sa i caracteristicile privind propietatea;

Diversitatea i complexitatea activittii entitii;

Cerinele legale i de reglemetare aplicabile;

Natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al entitii inclusiv
utilizarea firmelor de prestri servicii.

In situaia n care, auditorul a mai auditat entitatea respeciv, acesta poate utiliza
informaiile cu privire la cunoaterea entitii i a mediului su, pentru a identifica controalele
relevante pentru audit.
O entitate are i controale referitoare la anumite obiective care nu sunt relevante pentru
misiunea de audit i drept urmare acestea nu ar trebui luate n considerare, un exemplu ar fi acele
sisteme sofisticate de controale automate care asigur eficiena i eficacitatea operaiunilor.
Sistemul IT poate genera i riscuri specifice pentru controlul intern al entitii ca:

ncrederea n sisteme sau programe care proceseaz date n mod inexact proceseaz date
inexacte sau ambele;

Loebbeck &Arens, , Audit, , an integrated approach, USA, 2011.

20

Accesul neautorizat la date poate conduce la nregistrarea unor tranzacii neautorizate sau
inexistente;

Riscuri specifice n care personalul acceseaza o baza de date comun;

Personalul IT, un acces privilegiat dincolo de ceea ce este necesar pentru ndeplinirea
sarcinilor atribuite, conduce la segregarea datoriilor

Pierderea iminent de date sau incapacitatea de accesare necesar a datelor.

Sistemele manuale pot fi mai adecvate atunci cnd apar tranzacii neobinuite, erori anticipate,
verificarea controalelor automatizate, etc.
Atunci cnd controlul este doar manual, poate genera riscuri specifice pentru controlul intern al
entitii. Controalele interne nu sunt la fel de credibile ca cele automatizate, deoarece ele pot fi uor
trecute cu vederea, ignorate sau ocolite i sunt predispuse la erori i greeli simple. Sistemul de
control interm manual nu este recomandat atunci cnd entitatea auditat are un volum mare de
tranzacii, riscuri mari datorate unor factori externi sau chiar interni.

Controlul intern orict de bine a fost conceput este de a oferi entitii, doar o asigurare rezonabil
pentru a ndeplini criteriile - obiectiv de raportare financiara. Indeplinirea obiectivelor este afectat
de limitele inerente ale controlului intern. n controlul intern pot aprea unele lacune datorit
judectii umane care genereaz erori sau pot apare fraude bine organizate fie de management cu
concursul unor angajai sau pot frauda situaiile financiare.

Pentru a ntelege elementele mediului de control, auditorul trebuie s se asigure ca acestea au fost
planificate, implementate i sunt cunoscute i aplicate de toi angajaii prin fia postului.. Auditorul
Prin combinarea investigaiilor cu alte proceduri de evaluare a riscului, auditorul obine probe
relevante de evaluare ariscului de control.

Procedurile utilizate de auditor pentru a valida cele cinci componente ale controlului internpe de
auditor sunt sintetizate mai jos:6
Actualizarea i evaluarea experineelor anterioare a auditorului cu entitatea. n cazul n care
auditarea entitii este realizat mai muli ani la rnd de aceeai firm de audit, acesta folosete ca
punct de plecare, experiena din auditul anului precedent i le actualizeaz la circumstanele anului
n curs.
Chestionarea personalului clientului. ( vezi exemplu de chestionar in Arens &Loebbeck, pag.353, Ed.a 8-a,
Ed.ARC,

la care se adaug chestionarele din Ghidul privind Auditul calitii conform referinelor

precizate la componentele controlului intern de la pag.14) Intrebrile din chestionar se vor pune de

Georgescu Andra Lavinia, op.citat.

21

la nivel managerial pna la nivel operativ, cu scopul de a obine informaii ct mai ample asupra
controlului intern. Aceste informaii ajut la obinerea de informaii iniale ntr-o misiune de audit
intial;
Studiul directivelor de politic i a manualelor de sistem ale clientului. Informaiile obinute din
manuale i documentele referitoare la politicile selectate, adecvate i consecvente
Examinarea documentelor justificative i a evidenelor contabile. Toate cele cinci componente
ale controlului intern conduce la documente. Examinarea acestor documente justificative,
concretizeaz si ofer probe privind faptul c politicile i mecanismele de control au fost puse n
aplicare;

Observarea activitilor i tranzaciilor entitii.

Observarea, documentarea i investigarea pe

baz de chestionar sunt eficient combinate de ctre auditor, pe percursul activitatii sale pentru a-i
culege informaiile necesare atingerii scopului activitii sale.

Documentarea nelegerii. Aceasta se realizeaz prin metode care pot fi folosite separat sau
combinat cum ar fi: prezentarea narativ- explicarea n scris a documentelor financiar contabile,
modul cum a luat natere fiecare document, registrul de eviden care rezult din prelucrare SI,
evidena din sistem, prezentarea mecanismelor de control intern pe care le utilizeaz entitatea; o
prezentare schematica, simbolica a documentelor clientului i a succesiunilor cronologice n
entitate- toate aceste aspecte evideniate printr-o diagram secvenial; chestionareale de control
intern ce conin o serie de ntrebari despre mecanismele de control aplicate n fiecare entitate,
acestea avnd scopul de a identifica anumite aspecte care ar putea fi necorespunztoare.
Chestionarul d posibilitatea de a se analiza riguros fiecare domeniu auditat i ntr-un timp
rezonabil de scurt . Dezavantajul chestionarului este ca analizeaz doar parile componente ale
sistemului clientului fra a crea o imagine de anasamblu.

Sintetizat , o imagine complet, detaliat a tuturor componentelor controlului intern, a procedurilor

pe care le aplic auditorul cu scopul de a evalua riscul legat de control i nelegerea entitii este
redat expresiv de cea mai bun carte de pe piaa romneasca, chiar dac nu a aprut tradus n
limba romn ultima variant aprut deja n S.U.A.7

Arens & Loebbecke, Oabordare integrat, fig.10-7, pag.364, Ed.a 8-Ed.ARC, 2003.

22

Se obine o ntelegere a controlului intern , suficenta

pentru planificarea auditului situaiilor financiare ale
entitii

Nu sunt
auditabile

Se determina daca situaiile financiare

sunt auditabile

Refuz de a
exprima o
opinie sau
retragere din
angajament

S Se estimeaza un nivel de risc de control, justificat

le de ntelegerea obtinuta i de costul testarii
m mecanismelor de control relevant

Se estimeaz daca se poate justifica un risc de

control mai mic i se determin costurile legate de
obinerea unei asemenea justificarii

Se decide nivelul adecvat al riscului de

control estimate de utilizat

Trei alternative

(1)
Nivel maxim

(2)

Nivel justificat de
ntelegerea obinut

(3)
Nivel probabil mai redus, care ar putea
fi justificat
Se aprofundeaz ntelegerea n masura
necesitii

Se planific i se efectueaz testele

mecanismelor de control

Nu ste justificat
Se determin dac riscu de control
estimat e justificat de rezultatele
testelor mecanismelor de control

Este justificat
Se determin riscul de
detectare planificat asociat
nivelului maxim de risc de
control sau unui risc de
control mai mare de ct se
planificase iniial i se
planific testele substaniale
necesare pentru a ajustifica
riscul de detectare planificat

Se determin nivelul adecvat a

riscului de detectare planificat i
se planific testele substaniale
necesare pentru a justifica riscul
de detectare planificat mai mare

23

Auditorul trebuie s aplice i proceduri alternative pentru o estimare a eficienei operative a

sistemelor de control sau n cazul n care procedurile detaliate nu ofer suficente probe de audit la
nivel de aseriune.
Un control eficient la nivelul managementului/guvernanei n care auditorul ajunge la concluzia c
se poate baza pe eficacitatea i eficiena sa, poare reduce costurile de audit i implicit creeaz
valoare adugat entitii auditate.
Concluzie: Controlul este o activitate absolut necesar implementat de guvernan/management
care minimizeaz riscurile de denaturare semnificativ, prin protejarea activelor, monitorizarea
datoriilor i a capitalurilor proprii. Omul sfinete locul, printr-o bun organizare, proceduri de
control intern, proiectate i funcionale, cunoscute de sus n jos prin asumarea responsabilitii a
separaiei funciilor ntre angajai.

Bibliografie:

1. Arens Alvin A , Jamrs K. Loebbecke, Randal J. Elder si Mark Beasley- Audit, o abordare
integrata, editia a - 8 a, editura ARC ,2003, 2006, pentru versiunea romaneasca
2. Arens A.A., Loebbecke K.J., 2011 : 305
3. Bahram Soltani, 2007; ISA 315
4. Brezeanu P., Dorina Poanta, Iulian Brasoveanu, Violeta Tataru, Vera Morariu, Laura Elly
Novac, Cristina Trindafil- Audit financiar Repere metodologice , etice si istorice.
Reglementari internationale ( ISA) editura Cavallioti editia 2008;
5. Covariu Galaction, Curs de pregtire profesional, CAFR, 2010
6. Georgescu Andra Lavinia, Evaluarea riscurilor n audit.., ASE Bucurti, 2012, Master Audit
Financiar i consiliere.
7. Mati Dumitru, CAFR, 2010, ISA 315, Suport pentru pregtirea profesional
8. Rittenberg Larry E., Martens Frank and Landes Charles E., Eficacitatea sistemului de
control intern 2007)
9.

Rusovici Alexandru , Florea Cojoc, Gheorghe Rusu- Auditul financiar la societatile

comerciale, editura Regia autonoma Monitorul Oficial, editia Bucutesti, 2003;

10. Stoian Flavia, Morariu Ana - Audit financiar, edtitura ASE editia 2010;
11. ISA 200 Cadrul general petru audit;
12. ISA 315 Cunoasterea entitatii si mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativa;
13. ISA 330 Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate;
14. ISA 400 Evaluarea riscurilor si a controlului intern;
15. Suport curs audit financiar ;
24

16. www.cafr.ro

25