Sunteți pe pagina 1din 14

CAPITOLUL 2 .

EANTIONAREA IN AUDITUL INFORMATIC I ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVA

2.1. Scurta prezentare a STANDARDULUI INTERNATIONAL DE AUDIT 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiva
Standardele de audit ale Curii de Conturi a Romniei definesc principiile de baz i stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor i metodelor folosite n etapele de planificare, execuie i raportare ale procesului de auditare a situaiilor financiare, a performanei i a sistemelor informatice asigurnd calitatea acestei activiti n conformitate cu standardele de audit internaionale. Pornind de la recomandrile formulate de Uniunea European n vederea integrrii Romniei n rndul rilor membre, Standardele de audit ale Curii de Conturi au fost elaborate pe baza Standardelor de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI1) i ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC2). De asemenea, au fost avute n vedere Liniile directoare europene pentru implementarea Standardelor INTOSAI precum i standardele de audit ale altor instituii supreme de audit. Prin prezentele standarde se urmrete i aplicarea celor mai bune practici de audit n activitatea desfurat de auditorii Curii de Conturi, n condiiile respectrii cerinelor profesionale i etice stabilite pentru realizarea fiecrei etape a procesului de audit. Standardele de audit reprezint un set de concepte, proceduri i metode referitoare la realizarea activitii de audit, a cror aplicare i ndeplinire este recomandat de ctre o autoritate competent la nivel naional. Standardele internaionale de audit elaborate de INTOSAI cu titlu de recomandare pentru instituiile supreme de audit, creeaz un cadru de stabilire a procedurilor i metodelor ce vor fi folosite n desfurarea unui audit. Acestea exprim i o punere de acord a instituiilor supreme de audit cu privire la sintagma cele mai bune practici. Curtea de Conturi este membr a INTOSAI din anul 1998, participnd activ la aciunile ntreprinse de aceasta. n Romnia, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abilitate s desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.:

1 2

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar3.

International Organisation of Supreme Audit Institutions International Federation of Accountants 3 M.O. nr. 256/04.06.1999 1

Regulamentul de organizare i funcionare privind Camera Auditorilor din Romnia aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 591/20002. Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1267/21.09.20004. Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n dou categorii:

Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor

financiare5. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, Camera Auditorilor din Romnia, n baza legii, a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit.

Reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i

profesional n domeniul financiar. Standardele de audit, n numr de 44, cuprind n mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor i controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competena profesional a utilizrii unui alt auditor (600), concluziile auditorului i raportarea asupra situaiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare (910) i de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaiile conturilor anuale (920). Obiectivul standardului ISA 530 consta in stabilirea normelor si recomandarilor privind utilizarea procedurilor de esantionaj si altor procedee de selectare a elementelor pentru testare in scopul colectarii dovezilor de audit. Sunt prezentate instruciuni privind utilizarea procedurilor de selectare a elementelor pentru testare n vederea obinerii probelor de audit, cum ar fi eantionarea. Instruciuni i explicaii Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit asupra colectivitii generale (elemente cuprinse ntr-o categorie anumit de operaiuni economice), astfel ca cel care face controlul, n urma evalurii probelor de audit obinute prin testarea acestor elemente, s formuleze concluzii pentru ntreaga colectivitate general. La planificarea procedurilor de audit, auditorul, n vederea obinerii unor probe suficiente de realizare a obiectivelor de audit, trebuie s stabileasc modaliti rezonabile pentru selectarea elementelor ce vor fi testate. La aplicarea procedurilor de audit asupra fiecrui element al eantionului, auditorul: va analiza natura i cauza oricrei erori descoperite n eantion i efectul posibil asupra obiectivului auditului;

M.O. nr. 349/26.07.2000 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Camera Auditorilor din Romnia, Editura Economic, 2000
4 5

va determina, prin metoda aproximativ, erorile i neregularitile descoperite n cadrul va analiza dac evalurile preliminare ale caracteristicilor relevante (risc inerent, risc de

eantionului, evalund efectul erorii aproximative asupra obiectivelor auditului; control, risc de eantionare) se confirm sau necesit a fi revizuite. Riscul legat de eantionaj i riscul nelegat de eantionaj pot influena componentele riscului de audit. Prezentul standard necesit a fi aplicat la auditul financiar i auditul performanei. Eantionarea n audit poate fi aplicat att cu scopul de a selecta entitatea, tema, domeniul, ct i pentru a selecta un eantion din totalitatea operaiilor i documentelor ce se supun auditului. Un eantion poate fi selectat prin metode statistice sau nestatistice; prin utilizarea programelor computerizate sau tabelelor cu numere ntmpltoare; selectrii sistematice i nesistematice. Decizia de a utiliza una din aceste metode este luat de controlor conform aprecierii sale profesionale n circumstane concrete. De exemplu, n cazul testrii controlului intern, analiza caracterului i cauzelor erorilor va fi mult mai important dect analiza statistic a existenei sau lipsei erorilor. n acest caz, eantionul nestatistic poate fi cel mai potrivit.

2.2. Obtinerea probelor de audit prin esantionare si alte proceduri de testare selective 2.2.1. Esantionarea in audit pentru testele de control si derularea procedurilor de fond .

Auditorul trebuie s ndeplineasc misiunea de audit ntr-o astfel de manier nct s poat oferi o asigurare rezonabil n timp ce costurile obinerii unei astfel de asigurri s fie reduse la un nivel acceptabil. Astfel, n procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie s acioneze cu eficien i profesionalism6.Pentru aceasta, auditorul trebuie s adune probe de audit, competente, relevante i rezonabile. Teoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. Eantionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga populaie.
6

A.L. Dobroteanu, C.L. Dobroteanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional. Editura Economic 2002, pag.154 3

Dac eantionul a fost ales n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii populaii, astfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. n concordanta cu SNA 500 Probe de audit obinerea probelor de audit se bazeaz pe combinarea optimal a testrii controlului intern i a procedurilor ce in de esen. Tipul testrii care trebuie efectuat se consider un element important al nelegerii aplicrii procedurilor de audit n procesul colectrii dovezilor de audit. Proba de audit se obine n urma unui amestec corespunztor de teste de control i proceduri de fond. a) Testele de control se efectueaz dac auditorul are n vedere evaluarea unui nivel sczut al riscului de control pentru o anumit aseriune.Bazndu-se pe nelegerea sa n ceea ce privete sistemele contabil i de control intern, auditorul identific caracteristicile sau atribuiile care indic realizarea unui control, ca i posibilele derivaii care indic abaterea de la realizarea sa corespunztoare. prezena sau absena atributelor poate fi apoi testat de ctre auditor. Eantionarea n audit pentru testele de control este n general corespunztoare atunci cnd aplicarea controlului genereaz probe ale aplicrii sale. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel : Toate elementele care comun populaia. Se poate aplica n cazul unei populaii de dimensiuni mici.7 Un eantion nereprezentativ. Se poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, att timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii. Un eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie. Trebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor. b) Procedurile de fond se asociaz valorilor i sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obine probe de audit pentru a detecta declarrile eronate semnificative din situaiile financiare.
7

C.C.R. Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureti., pag.35 4

Atunci cnd se deruleaz proceduri de fond, pot fi folosite eantionarea i alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea i culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aseriuni despre o anumit valoare din situaiile financiare si pentru a face o estimare independent a unor valori. Procedurile pentru obinerea probelor de audit includ: inspectarea, observarea, investigarea i confirmarea, calcului i procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problem de raionament profesional n circumstanele respective. Aplicarea acestor proceduri implic selecia unitilor pentru testare din cadrul unei populaii.

2.2.2. Considerente referitoare la risc in obtinerea probelor de audit prin esantionare.


Riscul de eantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a auditorului, bazat pe un eantion, s difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Exist dou tipuri de riscuri de eantionare i anume riscul ca auditorul s ajung la concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este:

mai mic dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o

eroare important nu exist, dei, n realitate ea exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i este mai mult dect probabil s conduc la o opinie de audit nepotrivit;

mai mare dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o

eroare important exist atunci cnd, n realitate, ea nu exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i conduce, de regul, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dac concluziile iniiale au fost incorecte. Riscul de neeantionare ia natere ca urmare a apariiei unor factori ce determin auditorul s ajung la o concluzie eronat din motive care nu au legtur cu mrimea eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrab, cuprinztoare dect concludente, auditorul putnd folosi proceduri neadecvate sau putnd interpreta greit ceea ce este evident, nerecunoscnd astfel o eroare. Riscul n obinerea probelor de audit. Pentru obinerea probelor de audit, auditorul folosete raionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit i a stabili procedurile de audit care s asigure un risc redus pn la nivel acceptabil. Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit inadecvat, atunci cnd situaiile financiare conin greeli semnificative. Riscul de audit este alctuit din:
5

riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont s conin erori semnificative, asumndu-se c nu exist controale interne aferente; riscul de control: riscul ca o greeal important s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre sistemele contabil i de control intern: riscul de nedetectare: riscul ca greelile semnificative s nu poat fi detectate de ctre auditor prin procedurile de fond.

2.2.3. Selectarea elementelor de testare in vederea obtinerii probelor de audit.


La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie s determine metode adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Auditorul poate utiliza urmtoarele metode: (a) verificarea deplin a elementelor (examinarea de 100 %); (b) selectarea anumitor elemente; (c) eantionajul de audit. Decizia cu privire la aplicarea unei sau altei abordri va depinde de circumstane, iar pentru anumite circumstane poate fi adecvat aplicarea unei sau mai multor metode enumerate mai sus. Dei, decizia referitoare la aplicarea unei sau combinrii ctorva metode se ia n baza riscului de audit i eficienei auditului, este necesar ca auditorul s se conving c metodele utilizate sunt eficace n oferirea dovezilor de audit suficiente i adecvate pentru atingerea obiectivelor testrii. Verificarea deplin a elementelor Auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat de a examina ntreaga colectivitate general a elementelor care constituie soldul contului sau grupul de tranzacii (sau un strat ce se cuprinde n aceast colectivitate general). Verificarea deplin este mai puin probabil n cazul testrii controlului intern; ns mai des se aplic la procedurile ce in de esen. Spre exemplu, verificarea deplin poate fi potrivit n cazurile, cnd:

colectivitatea general const dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare; riscul inerent i riscul legat de control sunt ridicate, iar alte procedee nu ofer dovezi de caracterul repetitiv al calculrii sau alt proces efectuat prin intermediul sistemului

audit suficiente i adecvate; sau informaional computerizat fac verificarea deplin eficient din punct de vedere al cheltuielilor. Selectarea anumitor elemente8 Auditorul poate decide s selecteze anumite elemente dintr-o colectivitate general baznduse pe astfel de factori cum sunt cunoaterea business-ului clientului, evaluarea preliminar a riscului
8

Standardului international de audit 530 - Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiva- paragrafele 23-27 6

inerent i riscului legat de control, precum i caracteristicile colectivitii generale testate. Selectarea anumitor elemente n baza aprecierii se supune riscului nelegat de eantionaj. Anumite elemente selectate pot include:

Elemente cu valoare mare sau cu indicii deosebii. Auditorul poate decide s selecteze

anumite elemente din colectivitatea general din cauza valorii mari a acestora sau altor indici, spre exemplu, elemente cu caracter suspect, neordinare, ce sunt supuse riscului sau elemente asupra crora n perioadele precedente au fost comise erori.

Toate elementele a cror valoare depete o suma anumit. Auditorul poate decide s

examineze elementele valoarea crora depete o anumit sum n scopul verificrii prii mai mari din suma total a soldului contului sau a grupului de tranzacii.

Elemente ce permit obinerea informaiei. Auditorul poate examina elementele n scopul

obinerii informaiei referitoare la aa aspecte cum sunt business-ul clientului, caracterul tranzaciilor, sistemele contabil i de control intern.

Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul, n baza aprecierii proprii, poate selecta

i examina anumite elemente n scopul determinrii dac se efectueaz o procedur sau alta. Dei, examinarea selectiv a anumitor elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii va fi deseori un mijloc eficient de colectare a dovezilor de audit, aceasta nu constituie eantionaj de audit. Rezultatele procedurilor aplicate la elementele selectate n aa mod nu pot fi extrapolate asupra ntregii colectiviti generale. Auditorul urmeaz s examineze necesitatea obinerii dovezilor adecvate referitoare la restul colectivitii generale n acele cazuri, cnd acest rest este semnificativ. Eantionajul de audit Auditorul poate decide s aplice eantionajul de audit la soldul contului sau la grupul de tranzacii. Eantionajul de audit poate fi aplicat utiliznd metoda nestatistic sau metoda statistic.

2.2.4. Abordarea statistic i non-statistic a eantionrii.


Eantionarea statistic reprezint o abordare a eantionrii ce are urmtoarele caracteristici9:

selecia eantionului se face aleatoriu; folosirea teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare.

Mircea Boulescu, Corneliu Barnea, Audit financiar, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti 2007, pag 186 7

O abordare a eantionrii care nu prezint aceste caracteristici este considerat o eantionare non-statistic . Decizia dac se folosete abordarea statistic sau non-statistic depinde de judecata profesional a auditorului n ceea ce privete cea mai eficient modalitate de a obine probe de audit corespunztoare, suficiente n circumstanele respective. De exemplu, n cazul testelor de control, analiza naturii i cauzele deviaiilor depistate este adesea mai important dect simpla analiz statistic a prezenei sau absenei (adic numrarea) deviaiilor. ntr-o astfel de situaie, eantionarea non-statistic poate fi cea mai adecvat. Atunci cnd eantionarea statistic este aplicat, dimensiunea eantionului poate fi determinat folosindu-se teoria probabilitii sau raionamentului profesional. Dimensiunea eantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge ntre abordarea statistic i cea non-statistic.

2.3. Structura esantionului de audit, unitatea de esantionare, populatia si stratificarea.


La structurarea unui eantion de audit, auditorul ia n considerare obiectivele testului i atributele populaiei din cadrul creia se extrage eantionul. Auditorul apreciaz ce condiii determin o eroare prin raportare la obiectivele testului. nelegerea clar a ceea ce reprezint o eroare este important pentru a asigura c toate acele condiii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse n proiectarea erorilor10. La efectuarea testelor de control, auditorul face, de regul, o evaluare preliminar a ratei erorii pe care se ateapt s-o descopere n cadrul populaiei ce se testeaz i a nivelului riscului de control. Aceast evaluare se bazeaz pe cunotinele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui numr redus de elemente din cadrul acelei populai. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regul, o evaluare preliminar asupra valorii erorilor din populaia respectiv. Aceste evaluri preliminare sunt utile la structurarea unui eantion de audit i la determinarea dimensiunii eantionului. Populaia reprezint ntregul set de date din care se selecteaz un eantion, pe baza cruia se formuleaz o concluzie. Este important pentru auditiv s se asigure c populaia este:
10

Petre Brezeanu, Doina Poanta, Iulian Brasoveanu, Violeta Tataru , Audit financiar,Repere metodologice , etice si istorice, Reglementari internationale (ISA) extrase. Editura Cavallioti, Bucuresti, 2008. 8

a) adecvat obiectivului procedurii de eantioane i s includ aprecieri referitoare la direcia n care se deruleaz testarea. b) Complet. De exemplu:

dac auditorul intenioneaz s selecteze dintru-un dosar chitanele care atest plata,

concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanele din perioada exerciiului dect dac auditorul se asigur de faptul c toate chitanele au fost ndosariate;

similar, dac auditorul intenioneaz s foloseasc eantionul pentru a formula

concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare de raportare, populaia trebuie s includ toate elementele relevante din ntreaga perioad Elementele individuale care alctuiesc populaia se numesc uniti de eantionare. Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare stat i, n consecin, s permit o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretere proporional a riscului de eantionare. Subpopulaiile trebuie astfel definite nct oricare unitate din eantion s poat aparine doar unui singur strat. O populaie poate fi stratificat: a) dup valoarea monetar. De exemplu, atunci cnd sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clas de tranzacii sunt stratificate de multe ori dup valoarea monetar. Aceast stratificare permite ca un efort audit mai mare s fie direcionat ctre elemente cu valoare mai mare care pot conine un potenial de eroare mai mare n ceea ce privete supraevaluarea. b) n funcie de o caracteristic anume, care indic un risc mai mare de eroare. De exemplu, testarea valorii conturilor de creane are n vedere stratificarea soldurilor dup vechime. Rezultatele procedurilor aplicate unui eantion de elemente ce aparin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra ntregii populaii, auditorul ia n considerare riscul i pragul de semnificaie n relaie cu oricare alt stat care alctuiete ntreaga populaie.

2.4. Marimea esantionului de audit si factori de influenta.


Pentru a determina mrimea eantionului, auditorul ia n considerare dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel minim acceptabil. Mrimea eantionului:

este afectat de nivelul riscului de eantionare pe care auditorul este

dispus s-l accepte. Cu ct riscul pe care auditorul este dispus s-l accepte este mai sczut, cu att eantionul este mai mare;
9

poate fi determinat prin aplicarea unei formule statistice sau prin Standardul eantionare n audit i alte proceduri selective de testare stabilete diveri factori

exercitarea raionamentului profesional aplicat n mod obiectiv circumstanelor. care influeneaz mrimea unui eantion i, prin urmare, nivelul riscului de eantionare. A) Atunci cnd determin dimensiunea eantionului pentru un test de control auditorul ia n considerare, mpreun, urmtorii factori: a) ncrederea declarat a auditorului n sistemele contabile i de control intern. b) Rata de deviaie de la testul de control (prescris) pe care auditorul o poate accepta (eroarea tolerabil). c) Rata de deviaie de la testul de control prescris, pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie (eroare ateptat). d) Nivelul de ncredere necesar auditorului. e) Numrul de uniti de eantionare n populaie. B) Atunci cnd determin dimensiunea eantionului n cazul unei proceduri de fond auditorul ia n considerare, mpreun, urmtorii factori; a) Evaluarea auditorului asupra riscului inerent. b) Evaluarea auditorului asupra riscului de control. c) Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeai aseriune din situaiile financiare. d) Nivelul de ncredere necesar auditorului. e) Eroarea total pe care auditorul este dispus s o accepte (eroare tolerabil). f) Valoarea erorilor pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie.. g) Stratificarea populaiei, atunci cnd este cazul, are ca efect o descretere a dimensiunii eantionului. h) Numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei are efect neglijabil asupra dimensiunii eantionului.

2.5. Selectarea esantionului - metode de selectare


Metodele de selecie a elementelor componete ale unui esantion pot fi11 : - Selecia aleatorie implica egalitatea de sanse n vederea alegerii pentru fiecare unitate de esantionare. Se ataseaza un identificator unic pentru fiecare unitate si se stabileste o procedura aleatoare de selecie (utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare);

11

Revista Romana de Statistica, Nr 24/ 2009, www.revistadestatistica.ro 10

- Selecia sistematica se obine un interval de esantionare prin mparirea numarului de unitai de esantionare la marimea esantionului. Se stabileste aleator un punct de pornire, de la care, aplicnd pasul fix calculat anterior, se alege unitatea care corespunde pasului stabilit. Tehnica este eficienta daca intervalul de esantionare nu corespunde unui anumit tipar din colectivitatea generala. - Selecia n bloc implica alegerea pentru testare dintr-un numar de N articole a unui interval compact, fara a omite vreun articol din interval si fara a alege vreun articol din afara lui. Tehnica nu poate fi folosita frecvent la esantionarea n audit deoarece elementele unui bloc pot prezenta caracteristici similare unul faa de altul, dar diferite faa de celelalte elemente ale colectivitaii generale si poate duce la concluzii eronate asupra ntregii colectivitai. - Selecia pe baza de hazard (la ntmplare) nu este o tehnica valida din punct de vedere matematic si nu este adecvata pentru utilizarea esantionarii statistice. Se poate utiliza totusi asupra colectivitailor reduse, iar elementele din esantion se selecteaza la ntmplare dupa diverse criterii: date de nastere, numere de telefon etc.

2.6. Executarea procedurii de audit


Auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit corespunztoare obiectivului concret al testrii pentru fiecare element selectat. Dac elementul selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurii, procedura, de regul, se efectueaz asupra elementului substituibil. Spre exemplu, n procesul testrii dovezilor referitoare la autorizarea plilor, poate fi selectat cecul anulat. Dac auditorul s-a convins c cecul a fost anulat n modul corespunztor, adic nu constituie eroare, examinrii se supune elementul substituibil ales n modul corespunztor. ns, uneori, auditorul nu poate s aplice asupra elementului selectat procedurile de audit planificate, deoarece, spre exemplu, documentaia, ce se refer la acest element a fost pierdut. Dac procedurile alternative potrivite nu pot fi aplicate la acest element, auditorul, de regul, consider acest element ca eroare. Exemplu de procedur alternativ potrivit poate servi examinarea intrrilor ulterioare n cazul, cnd nu a fost primit rspuns la solicitarea despre confirmarea pozitiv.

2.7. Natura, cauza si proiectarea erorilor.


Pentru eantionarea n audit, eroare nseamn: deviaii de control, atunci cnd se deruleaz teste de control; nregistrri eronate, atunci cnd se deruleaz proceduri de fond.

11

Eroarea total exprim fie rata de deviere, fie nregistrrile eronate n totalitate. Eroarea neregulat reprezint o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repet n alte situai n afara celor special identificate i este, n consecin, nereprezentativ pentru erorile din populaie. Eroarea tolerabil reprezint maxim ntr-o populaie pe care o accept auditorul. Natura i cauza erorilor identificate Auditorul ia n considerare rezultatele eantionului, natura i cauza oricrei erori identificate i efectul lor posibil asupra obiectului testului sau a altor domenii de audit. Atunci cnd deviaiile de control sunt identificate, auditorul ia n consideraie: efectul direct al deviaiilor de control identificate asupra situaiilor financiare; eficiena sistemelor contabile i de control intern i efectul lor din punctul de vedere al auditului cnd, de exemplu, deviaiile rezult din eludarea controlului intern de ctre management. n analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa c multe dintre acestea au o caracteristic comun. De exemplu, tip de tranzacie, linie de produs sau perioad de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate decide s identifice toate elementele din cadrul populaiei care posed acea trstur comun i s extind procedurile de audit n acel stat. n plus, astfel de erori pot fi intenionate i pot indica posibilitatea existenei unei fraude. Uneori, auditorul poate stabili dac o eroare ia natere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reaprut dect cu ocazii identificabile n mod specific i, ca atare, este nereprezentativ pentru erorile similare din populaie (o eroare neregulat). Pentru a fi considerat o eroare neregulat, auditorul trebuie s aib certitudinea c o astfel de eroare nu este reprezentativ pentru populaia respectiv. Aceast siguran se obine prin controale suplimentare, care s asigure probe suficiente c acea eroare nu afecteaz i partea rmas a populaiei. Proiectarea erorilor Pentru procedurile de fond, auditorul proiecteaz erorile monetare gsite n eantion asupra populaiei i evalueaz efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare i asupra altor domenii de audit. Auditorul proiecteaz eroarea total pentru populaie, pentru a obine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor i pentru a o compara cu eroarea tolerabil. n cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabil o reprezint nregistrarea eronat tolerabil a unei sume mai mici sau egal cu estimarea preliminar a pragului de semnificaie fcut de auditor, folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate. Cnd o eroare este stabilit ca o eroare neregulat, ea poate fi exclus la proiectarea erorilor eantionului asupra populaiei. Efectul unei asemenea erori care este nc necorectat, se ia n considerare n plus fa deproiectarea erorilor regulate. Dac soldul unui cont sau o clas de tranzacii a fost divizat n straturi, eroarea este proiectat asupra fiecrui strat n parte, separat.
12

Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci cnd se ia n considerare efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacii n ntregime. Pentru teste de control nu este necesar o proiecie explicit a deviaiilor din moment ce rata de deviaie a eantionului este, de asemenea, rata proiectat de deviaie pentru populaie ca un ntreg.

2.8. Evaluarea rezultatelor esantionului.


Scopul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s

formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie. Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii) eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unitii de eantioane. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit12. Cnd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s obin asigurri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit.

12

Suport de curs,Audit contabil financiar, Constantin Afanase, profesor Universitatea DUNREA DE JOS Galai 13

14