BILET NR.

381

ENUNT
OMFP 1802/2014 Cadrul legislativ si studiu de caz privind: cheltuielile de constituire; dezvoltare.

BAZA LEGALA
Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic
forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind:
cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, fondul
comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale.
O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd:
- se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i
- costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil.
Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n
cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili
dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare
corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element este mai semnificativ. De exemplu,
software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea
acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci
cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare
necorporal.
1. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe
i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,
precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de
constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de
maximum 5 ani.
n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu
excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal
cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiile financiare.
Contul 201 Cheltuieli de constituire
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea persoanei
juridice (taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni si
obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, de publicitate si alte cheltuieli de aceasta natura legate de
infiintarea si extinderea activitatii persoanei juridice).
Contul 201 "Cheltuieli de constituire" este un cont de activ.
In debitul contului 201 "Cheltuieli de constituire" se inregistreaza:
- cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea persoanei juridice (512, 531, 404, 462).
In creditul contului 201 "Cheltuieli de constituire" se inregistreaza:
- cheltuielile de constituire amortizate integral (280).
Soldul contului reprezinta valoarea cheltuielilor de constituire existente.

2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea = este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau
nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
Dezvoltarea = const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce
vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere,
trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac nu putei face
distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri
necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se
recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu
poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
(a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;
(b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor
cunotine;
(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i
(d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi
recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:
(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru
utilizare sau vnzare.
(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele,
entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru
imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii
necorporale.
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i
pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.
(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i
modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru
producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau
serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Atunci cnd
durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative,
mpreun cu motivele care au determinat-o.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din
profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este
cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n notele
explicative.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz
(maxim 10 ani).
Faciliti pentru cercetare-dezvoltare
La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare, se acord o deducere
suplimentar n proporie de 50% (fa de 20%), a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti. Stimulentele
fiscale se acord pentru activitile de cercetare-dezvoltare care conduc la obinerea de rezultate ale cercetrii,
valorificabile de ctre contribuabili.
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor de dezvoltare inregistrate in contul imobilizarilor
necorporale.
Contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare" este un cont de activ.
In debitul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare" se inregistreaza:
- lucrarile si proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achizitionate de la terti (233, 721, 404).
In creditul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare" se inregistreaza:
- valoarea neamortizata a cheltuielilor de dezvoltare cedate (658);
- cheltuielile de dezvoltare amortizate integral, precum si cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau
licentelor (280, 205).
Soldul contului reprezinta valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

EXEMPLU
Sa zicem ca infiintam o societate cu raspundere limitata (SRL)
Cheltuielile cu inscrierea si inmatricularea la Registrul Comertului sunt in valoare de 250 lei ( conform HG
902/2012) Consideram ca am mai platit si la notar un onorariu de 150 lei. In ambele situatii am efectuat plata in
numerar .
Contul de imobilizari necorporale in care se reflecta cheltuielile de constituire este 201 si poarta exact aceasta
denumire "Cheltuieli de constituire"
1. Inregistram cheltuielile notariale
201=5311 150 lei
2. Inregistram cheltuielile de la Registrul Comertului( taxele petru cererea de inregistrare, si toate operatiunile
de inmatriculare si autorizare a functionarii)
201=5311 250 lei.
Acest lucru inseamna ca avem cheltuieli de constituire in valoare de 400 lei.
3. In luna urmatoare inmatricularii calculam amortizarea lineara pentru aceste cheltuieli.
Amortizam in 2 ani. acesta insemnand 400 lei: 24 luni= 16,67 lei amortizare lunara.
Amortizarea in prima luna
6811=2801 16,67 lei.
Acest articol contabil il vom inregistra lunar, pana la amortizarea completa.
4. Scoaterea din evidenta a cheltuielilor de constituire se va efectua prin articolul
2801=201.
Tot asa vom inregistra in cazul unei societati pe actiuni, la emisiunea de actiuni , la vanzarea de actiuni sau
emiterea de obligatiuni, inclusiv cheltuielile efectuate cu publicitatea emiterii de actiuni sau obligatiuni.
EXEMPLU
Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la nfiinarea filialei
sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.
Care sunt nregistrrile contabile specifice?
a) nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
7.000 lei

201
Cheltuieli de
constituire

404
Furnizori de
imobilizri

7.000 lei

b) plata sumelor ctre teri:

7.000 lei

404
= 5121
7.000 lei
Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei
sau
5311
Casa n lei

c) nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):

1.400 lei

6811
=
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2801
Amortizarea
cheltuielilor de
constituire

1.400 lei

d) scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani:

7.000 lei

2801
Amortizarea
cheltuielilor de
constituire

201
Cheltuieli de
constituire

7.000 lei

EXEMPLU
O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2014 i are un capital social de 5.000 lei.
Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul
anului 2014, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal
potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.
Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit.
Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2014 = 950 lei
Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei.

EXEMPLU
Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti de
cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistrat urmtoarele
consumuri pentru laboratorul propriu:
- materii prime 4.500 lei;
- materiale auxiliare 3.800 lei;
- manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului);
- amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor
cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare
este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt
considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul periaodei respective.
- nregistrarea consumului de materii prime:
4.500 le

601
Cheltuieli cu
materii prime

301
Materii prime

4.500 lei

- nregistrarea consumului de materiale auxiliare:

3.800 lei

6021
=
Cheltuieli cu
materialele
auxiliare
- nregistrarea cheltuielilor cu salariile:

3021
Materiale
auxiliare

3.800 lei

2.000 lei

641
=
Cheltuieli cu
salariile
personalului
- nregistrarea amortizrii echipamentelor:

1.600 lei

6811
=
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

421
2.000 lei
Personal - salarii
datorate

2813
Amortizarea
instalaiilor

1.600 lei

EXEMPLU
Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat cu un
centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a
vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun, entitatea nregistreaz la
Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele suportate pentru brevetarea acestei
invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o perioad de trei ani, interval n care entitatea
are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni.

nregistrarea studiului achiziionat:

30.000 lei
7.200 lei

203
Cheltuieli de
dezvoltare
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de
imobilizri

37.200 lei

205
=
Concesiuni,
brevete, licene,
mrci comerciale,
drepturi i active
similare

203
Cheltuieli de
dezvoltare
404
Furnizori de
imobilizri

30.000 lei
3 000 lei

brevetarea inveniei la OSIM:

33.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani):

11.000 lei

6811
=
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2805
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor,
licenelor, mrcilor

comerciale,
drepturilor i
activelor similare
scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral:
33.000 lei

2805
=
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
comerciale,
drepturilor i
activelor similare

205
33.000 ei
Concesiuni,
brevete, licene,
mrci comerciale,
drepturi i active
similare