Sunteți pe pagina 1din 15

Audit financiar, XIII,riscurilor

Nr. 9(129)/2015,
11-24 de capital
Paradigmele
pe piaa
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

Caracteristicile
auditului
intern din
Romnia.
Studiu privind
percepia
auditorilor
interni
Economist doctor, cadru didactic asociat
Cristina-Ionela PRECOB,

Rezumat
Scopul acestui articol a fost identificarea caracteristicilor
actuale ale activitii de audit intern desfurate de
auditorii din Romnia, respectiv frecvena misiunilor de
audit intern, criteriile care stau la baza planificrii
misiunilor de audit intern, obiectivele misiunilor de audit
intern, relaia auditorului intern cu managementul
companiei i cu persoanele din cadrul departamentelor
auditate, precum i a rolului pe care auditul intern l are
n prezent n cadrul societilor autohtone i a evoluiei
viitoare a auditului intern. Rezultatele cercetrii
ntreprinse arat c evaluarea riscurilor companiei
auditate este principalul criteriu pe care l folosesc
auditorii interni n realizarea planificrii activitii lor, iar
ponderea cea mai mare n totalul activitilor auditorilor
interni o deine monitorizarea i evaluarea riscurilor,
urmat de verificarea proceselor contabile i de
ntocmire a situaiilor financiare. De asemenea, toi
respondenii sunt n mare msur de acord cu faptul c
rolul principal al auditului intern este s formuleze
recomandri n vederea creterii eficienei companiei i
c auditul intern susine raportarea informaiilor cu
privire la responsabilitatea social a companiilor. n ceea
ce privete evoluia viitoare a auditului intern, tendinele
principale ale domeniului sunt mbogirea abilitilor pe
care auditorii interni trebuie s le dein i orientarea
spre creterea eficienei cu care se realizeaz
managementul riscurilor.
Cuvinte-cheie: audit intern, Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, abordare bazat pe riscuri,
responsabilitate social
Clasificare JEL: M42, M14

FEAA, Universitatea Al. I. Cuza Iai, Romnia,


e-mail: cristina.fadur@yahoo.com

Economist doctor, cadru didactic asociat


Alina RUSU-BURUIAN,
FEAA, Universitatea Al. I. Cuza Iai, Romnia,
e-mail: alina.ionela.rusu@gmail.com

Nr. 9(129)/2015

11

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

Introducere
Conform Normelor de audit intern aprobate prin
Hotrrea nr. 88/2007 a Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, auditul intern este o activitate
independent i obiectiv care d unei entiti o
asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra
operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti
operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de
valoare.
Avnd n vedere c n literatura de specialitate exist
numeroase cercetri empirice care studiaz practicile de
audit intern de la nivel mondial, ne-am propus s
realizm un studiu, pe baz de chestionar, prin
intermediul cruia s surprindem percepia auditorilor
interni din Romnia cu privire la funcia de audit intern.
Scopul demersului nostru l reprezint obinerea unei
imagini de ansamblu asupra opiniei profesionitilor din
domeniu cu privire la caracteristicile activitii de audit
intern, rolul i evoluia sa viitoare. n acest sens, am
inclus n chestionar ntrebri referitoare la criteriile
utilizate n planificarea anual a misiunii de audit,
obiectivele pe care trebuie s le ndeplineasc auditul
intern n vederea mbuntirii procesului de guvernan
a unei societi, relaia auditorului cu conducerea
societii auditate, activitile de audit intern desfurate,
riscurile identificate, modul n care auditul intern creeaz
plus-valoare i tendinele viitoare din domeniu.

Revizuirea literaturii de
specialitate
Institutul Auditorilor Interni a devenit o organizaie
profesional n 1941, iar de atunci numrul membrilor
si din ntreaga lume a crescut nencetat. Ca urmare a
acestei dezvoltri semnificative, problema concordanei
dintre Standardele Internaionale pentru Practica
Profesional a Auditului Intern (International Standards
for the Professional Practice of Internal Auditing) i
practicile de audit intern utilizate de membrii profesiei din
ntreaga lume a devenit din ce n ce mai important.
Cu alte cuvinte, chiar dac, teoretic, auditorii interni
vorbesc aceeai limb, practic ei poart amprenta
sistemului educaional, a experienei profesionale, a
culturii naionale etc., toate aceste elemente
influenndu-le percepia asupra Standardelor
Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului

12

Intern i gradul de conformare la normele internaionale.


Totodat, la nivel global (mai ales n rile care nu sunt
anglo-saxone) dezvoltarea auditului intern ca profesie
are loc n ritmuri diferite, ceea ce conduce la apariia
unor diferene cu privire la importana anumitor
deprinderi i competene pe care membrii profesiei
trebuie s le dein (Leung i Cooper, 2009).
n acest sens, Institutul Auditorilor Interni (The Institute
of Internal Auditors - IIA) a creat n 2006 o baz de date
global, Common Body of Knowledge (CBOK), care
conine 9.366 de rspunsuri date de auditori interni din
91 de ri, cu privire la conformitatea cu Standardele
Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului
Intern (Burnaby i Hass, 2011). La baza studiului au stat
trei chestionare trimise auditorilor interni din ntreaga
lume. Chestionarele au fost transmise att auditorilor
seniori, directori executivi, ct i celorlali auditori,
precum i membrilor din conducerea filialelor Institutului
Auditorilor Interni.
Informaiile oferite de aceast baz de date au fost
fructificate de diveri cercettori n scopul descrierii
nivelului de utilizare a Standardelor Internaionale pentru
Practica Profesional a Auditului Intern n diferite ri,
precum i pentru realizarea unor comparaii interstatale
cu privire la implementarea standardelor elaborate de
IIA. Tabelul 1 prezint o sintez a studiilor din domeniu
elaborate prin valorificarea informaiilor coninute n baza
de date alctuit de Institutul Auditorilor Interni n 2006.
Institutul Auditorilor Interni realizeaz, de fapt, periodic
studiul Corpul comun de Cunotine privind auditul
intern la nivel global (Common Body of Knowledge,
CBOK) cu scopul de a obine informaii referitoare la
practicile de audit intern de la nivel mondial, datele
colectate stnd la baza studiilor empirice din domeniu
(de exemplu, ntr-un studiu publicat n 2013, Erasmus et
al. interpreteaz datele coninute de CBOK 2010).
Scopul elaborrii unui set de standarde este de a
crea o ordine social prin reducerea libertii de
comportament, a practicilor alternative (Brunsson i
Jacobsson, 2000, apud. Erasmus et al., 2013).
Scopul Standardelor emise de IIA nu se abate de la
opinia de mai sus, n sensul c acestea stabilesc
principiile de baz pentru practica de audit intern,
ofer cadrul pentru realizarea i promovarea
auditului intern i precizeaz baza pentru msurarea
performanei, competenelor i cunotinelor la locul
de munc (Erasmus et al., 2011).

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

Tabel 1. Studii empirice care utilizeaz baza de date CBOK


Autorii

ri analizate

Burnaby i
Hass (2011)

SUA, Canada,
America Latin

Burnaby et al.
(2009)

Belgia, Italia,
Olanda, Marea
Britanie, Irlanda i
SUA
Australia, China,
Japonia, Noua
Zeeland i
Taiwan
Africa de Sud

Leung i
Cooper (2009)
Marais et al.
(2009)
Adbolmohammadi (2009)

19 ri anglosaxone

Concluzii
Normele de audit din rile analizate sunt conforme cu Standardele Internaionale pentru
Practica Profesional a Auditului Intern. Standardele elaborate de IIA sunt aplicate cu
consecven. Globalizarea i creterea nevoilor de informare a utilizatorilor au dus la
dezvoltarea auditului intern n SUA, Canada i America Latin.
Italia se caracterizeaz prin cel mai sczut nivel de conformitate cu Standardele
Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern a normelor de audit intern
aplicate de reprezentanii profesiei. SUA i Belgia se afl la polul opus, cu nivele ridicate
de conformitate.
Auditorii interni din Australia au raportat un grad mai ridicat de conformitate cu
Standardele elaborate de IIA fa de auditorii interni din China, Japonia, Noua Zeeland
i Taiwan.
Dei profesia de auditor intern este relativ tnr, exist un nivel ridicat de conformitate
a normelor naionale de audit intern cu cele internaionale.
13,5% din auditorii care ocup funcia de director executiv nu aplic Standardele
Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern elaborate de IIA. Studiul
arat c printre variabilele care influeneaz lipsa de conformitate a normelor interne cu
cele internaionale se numr costurile ridicate necesare realizrii conformitii, lipsa de
pregtire a auditorilor interni, precum i faptul c n percepia managementului
Standardele internaionale de audit nu aduc plus valoare.

Sursa: proiecia autorilor

Standardele Internaionale pentru Practica Profesional


a Auditului Intern reprezint, alturi de definiia auditului
intern i Codul etic, elementele obligatorii ale Cadrului
internaional de practici profesionale (The International
Professional Practices Framework - IPPF). n Romnia,
au fost adoptate integral Normele obligatorii din Cadrul
internaional de practici profesionale (IPPF), emise de
Institutul Auditorilor Interni, ediia 2013, prin Hotrrea
Consiliului CAFR nr. 48/2014. Conform prevederilor
acestei hotrri, normele obligatorii din Cadrul
internaional de practici profesionale se aplic n
totalitate pentru misiunile de asigurare sau de consiliere
pentru funciile de audit intern, conduse de auditori
financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, exercitate n entitile din sectorul privat,
care se supun prevederilor Ordonanei de Urgen a
Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
Cercetrile empirice recente au demonstrat c, atunci
cnd auditorii consider c managementul entitii
auditate este competent, ei aloc mai mult timp
explicrii modului n care performana firmei poate fi

Nr. 9(129)/2015

ridicat, transfernd mai mult cunoatere i avnd un


impact pozitiv asupra sistemului de control al firmei
(Aschauer et al., 2015).
n literatura de specialitate exist numeroase studii care
ofer caracterizri ale auditului intern din diverse ri sau
regiuni. Astfel, Arena et al. (2004, apud. Allegrini et al.,
2006) au efectuat o cercetare pe baz de chestionar
asupra a 365 de companii private italiene, cu scopul de
a identifica caracteristicile funciei de audit intern.
Rezultatele studiului au artat c activitile
predominante de audit intern de la nivelul companiilor
care au rspuns la chestionar sunt auditurile
operaionale, audituri de conformitate i monitorizarea
sistemului de control intern.
Rezultate similare referitoare la activitatea de audit
intern au fost obinute i de Institutul Francez de Audit i
Control Intern (Institut Francais de lAudit et du Controle
Internes), care a chestionat 508 auditori interni seniori,
obinnd o rat de rspuns de 37% (2005, apud.
Allegrini et al., 2006). Principalele idei desprinse n urma
analizrii rspunsurilor primite de la auditori pun n
eviden faptul c misiunile de asigurare dein ponderea
principal (respectiv 73%) n activitatea anual de audit

13

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

intern. Aceste misiuni se refer, n special, la evaluarea


sistemului de control intern, precum i la auditul de
conformitate. De asemenea, auditul intern joac un rol
important n evaluarea guvernanei corporative i n
implementarea modificrilor legislative. Inspirndu-se
din studiul realizat de Institutul Francez de Audit i
Control Intern, Institutul Auditorilor Interni din Belgia a
efectuat, n 2006, o cercetare similar, bazat pe
chestionar, asupra membrilor si, obinnd o rat de
rspuns de 31%, n cadrul creia au fost abordate
probleme referitoare la departamentul de audit intern,
activitile de audit intern, managementul riscurilor i
rolul auditului intern, precum i evoluia viitoare a
auditului intern. La nivelul anului 2006, auditul intern din
Belgia era o profesie tnr, majoritatea
departamentelor de audit intern fiind recent nfiinate (n
ultimii 5 ani).(Allegrini et al., 2006).
n ceea ce privete literatura de specialitate autohton,
un studiu recent (Chersan i Mironiuc, 2015) scoate n
eviden faptul c subiectul cercetrilor realizate n ara
noastr se refer preponderent la auditul financiar.
Autoarele au analizat fluxul anual de articole ale revistei
Audit Financiar, publicate n perioada 2003-2013,
constatnd c din cele 720 de articole studiate, 399 se
refer la audit, ns dintre acestea doar 89 de articole
abordeaz subiecte referitoare la auditul intern
(organizarea auditului intern i normele de audit intern,
audit intern - guvernan corporativ, audit intern n
instituiile publice etc.).
La nivelul rii noastre, Bota i Popa (2011) au realizat
un studiu bazat pe chestionar referitor la percepia
auditorilor interni, membri ai Asociaiei Auditorilor Interni
din Romnia, cu privire la standardizarea auditului intern
din Romnia, avnd n vedere existena unor seturi
diferite de standarde de audit: cele elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia-CAFR i cele emise
de Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul
Public Intern. Conform acestui studiu, majoritatea
respondenilor consider c ar trebui s existe un singur
set de standarde att pentru profesionitii din mediul
privat, ct i pentru auditorii interni publici. O concluzie
surprinztoare a cercetrii realizate de Bota i Popa se
refer la faptul c auditorii interni au dat rspunsuri
greite n legtur cu urmtoarele aspecte: factorii care
pot periclita independena i obiectivitatea auditorului
intern, responsabilitatea auditorului intern dup
finalizarea misiunii de audit, precum i importana
caracterului limitat sau generalizat al punctelor slabe n
caracterizarea eficacitii controlului intern.

14

n urma revizuirii literaturii de specialitate, am constatat


c exist puine studii empirice cu privire la
caracteristicile, rolul i evoluia viitoare a auditul intern
din Romnia. Prin acest articol ne propunem s
completm lacunele identificate n cercetrile efectuate
n domeniul auditului intern.

Scopul cercetrii i metodologia


utilizat
Lucrarea noastr se bazeaz pe documentarea n
literatura de specialitate naional i internaional i pe
studiul empiric, pe baz de anchet prin chestionar
aplicat profesionitilor din domeniu.
Prin intermediul cercetrii noastre ne-am propus s
identificm i s prezentm percepia auditorilor interni
din Romnia cu privire la funcia de audit intern.
Elementele analizate au avut n vedere:
Caracteristicile actuale ale activitii de audit
intern desfurate de auditorii din Romnia,
respectiv: frecvena misiunilor de audit intern;
criteriile care stau la baza planificrii misiunilor de
audit intern; obiectivele misiunilor de audit intern;
relaia auditorului intern cu managementul companiei i cu persoanele din cadrul departamentelor
auditate;
Opinia respondenilor despre rolul pe care
auditul intern l are, n prezent, n cadrul
societilor autohtone;
Prerea auditorilor cu privire la evoluia viitoare
a auditului intern;
Pentru investigarea acestor aspecte am utilizat un
chestionar, compus din ntrebri seminchise, n
majoritatea cazurilor, rspunsurile fiind ierarhizate n
ranguri cu ajutorul unei scale Likert cu cinci valori, n
care 1 nseamn dezacord total i 5 acord total.
Ca orice tehnic, chestionarul prezint att avantaje
se poate aplica unui numr mare de subieci, aflai
n zone geografice diferite , ct i dezavantaje
informaiile obinute sunt doar cele anticipate, nu se
pot obine informaii suplimentare i exist
posibilitatea ca unii subieci s nu rspund la toate
ntrebrile. Acest ultim dezavantaj a fost nlturat prin
anumite setri efectuate la nivelul aplicaiei n care a
fost creat chestionarul: n cazul n care subiectul nu
rspundea la toate ntrebrile, chestionarul nu se
nregistra.

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

Pentru a elimina elementele ambigue din ntrebri,


precum i erorile/nenelegerile legate de utilizarea
soft-ului folosit n primirea rspunsurilor, am parcurs o
faz experimental (pilot), n cadrul creia am aplicat n
mod direct chestionarul la 7 auditori interni. Dup
aceast faz experimental, n perioada noiembrie 2014
aprilie 2015, chestionarul a fost transmis (n repetate
rnduri), prin e-mail, unui eantion de 800 de membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Pentru
trimiterea chestionarului, cei 444 de membri din
regiunea de Nord-Est au fost contactai prin intermediul
Reprezentanei regionale Iai a CAFR, iar ceilali 356 de
membri din alte regiuni au fost selectai n mod aleatoriu
de ctre cele dou autoare din Registrul Public
Electronic al Auditorilor Financiari.
Pentru a facilita completarea chestionarului, acesta nu a
fost transmis ca ataament la mail, ci a fost postat online. Rata iniial de rspuns a fost sczut. Prin
retrimiterea mail-urilor i/sau prin solicitri telefonice, am
reuit s obinem un numr de 81 chestionare
completate, reprezentnd o rat de rspunsuri de
10,13%. Ultimul chestionar a fost completat n aprilie
2015.

Descrierea eantionului
Dei respondenii au fost, n cea mai mare parte
(66,70%), auditori financiari, am primit rspunsuri i de
la stagiari CAFR (25,9%) sau de la economiti (7,4%)
angajai n cadrul departamentului de audit intern. 63%
dintre persoanele care au rspuns sunt angajate ale
societilor auditate, iar restul de 37% au ncheiate
contracte de prestri servicii cu clienii lor. Majoritatea
respondenilor (59,3%) au participat pe parcursul
activitii lor profesionale la maxim 10 misiuni de audit
intern, dar exist i respondeni (33,30%) care au
experiena a peste 20 de misiuni.
Plecnd de la premisa c un auditor poate desfura
misiuni de audit intern la mai multe societi,
respondenilor li s-a solicitat s selecteze o singur
societate din perspectiva creia vor rspunde la
ntrebrile din chestionar. Acest lucru ne-a permis s
grupm rspunsurile primite pentru a identifica
caracteristicile activitii de audit intern din Romnia n
funcie de dimensiunea societii auditate. n Figura 1
este prezentat structura rspunsurilor primite n funcie
de acest criteriu.

Figura 1. Structura rspunsurilor primite n funcie de dimensiunea entitii auditate

16.05%

ntreprindere mic

34.57%
ntreprindere mijlocie

49.38%

ntreprindere mare

Sursa: proiecia autorilor

Majoritatea (49,38%) celor care au completat


chestionarul nostru desfoar misiuni de audit
intern la ntreprinderi mijlocii, 34,57% auditeaz

Nr. 9(129)/2015

societi mari i doar 16,05% dintre respondeni


sunt auditori interni la ntreprinderi mici.

15

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

Rezultatele cercetrii
Caracteristicile actuale ale activitii
de audit intern
Primele aspecte avute n vedere pentru caracterizarea

activitii de audit intern sunt reprezentate de frecvena


ntlnirilor dintre auditorul intern i societatea auditat,
pe de o parte, sau dintre auditorul intern i auditorul
financiar, pe de alt parte. Rezultatele sunt prezentate n
Tabelul 2 i n Figura 2.

Tabel 2. Situaia ntlnirilor dintre auditorul intern i societatea auditat


ntreprinderi
mici
maxim
Numrul de ntlniri ntre companie i auditorul intern
medie
pe lun
minim
maxim
Numrul de ntlniri ntre auditorul financiar i auditorul
medie
intern pe an
minim
maxim
Numrul mediu de rapoarte de audit intern emise pe
medie
an
minim

ntreprinderi
mijlocii

4
2,25
1
12
5,5
2
12
5,25
1

24
4,23
1
24
5,39
0
12
5,31
2

ntreprinderi
mari
20
5
1
12
2,78
0
16
7,11
2

Total
eantion
24
4,07
1
24
4,44
0
16
5,81
1

Sursa: proiecia autorilor

Figura 2. Frecvena ntlnirilor dintre auditorul intern i societatea auditat

Sursa: proiecia autorilor

16

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

n cazul societilor mari, n majoritatea cazurilor au loc


patru ntlniri lunare ntre auditorul intern i societatea
auditat, dou ntlniri anuale ntre auditorul intern i cel
financiar i sunt emise ase rapoarte pe an. n cele mai
multe ntreprinderi mijlocii au loc dou ntlniri lunare
ntre auditorul intern i societatea auditat, cinci ntlniri
anuale ntre auditorul intern i cel financiar i sunt emise
dou rapoarte de audit intern pe an. Majoritatea
auditorilor interni ai societilor mici se ntlnesc o dat
pe lun cu reprezentanii societii auditate, de patru ori
pe an cu auditorul financiar i emit, n medie, cinci
rapoarte pe an.
n continuarea chestionarului nostru ne-am propus s
aflm care sunt criteriile n baza crora auditorii
realizeaz planificarea periodic a misiunilor de audit
intern.
Figura 3 ofer o reprezentare grafic a rezultatelor
obinute. Din analiza rspunsurilor primite putem
concluziona c, pentru toate tipurile de societi,
evaluarea riscurilor companiei auditate este principalul
criteriu pe care l folosesc auditorii interni n realizarea

planificrii activitii lor. Astfel, aceast variant a fost


aleas de peste 85% dintre respondeni la nivelul
ntregului eantion. Pe tipuri de societi situaia se
prezint astfel: 88,89% - n cazul societilor mari,
84,62% - la societile mijlocii i 75% - la cele mici.
Urmtoarele criterii, n ordinea importanei1, sunt:
evaluarea sistemului de control intern (variant de
rspuns aleas de 50% dintre respondeni la nivelul
ntregului eantion) i cerinele societii client (conform
opiniei a 34,62% dintre cei care au rspuns). n schimb,
din punctul de vedere al auditorilor care i desfoar
activitatea la societile mici, recomandrile cuprinse n
scrisoarea de recomandare a auditorului financiar sunt
mai importante dect cerinele societii client n
procesul de planificare a auditului intern. n cazul
societilor mari i al celor mijlocii, pentru planificarea
activitii lor, auditorii in seama i de alte aspecte, cum
ar fi: cerinele impuse de mediul n care activeaz
entitatea, experiena personal, rezultatele evalurilor
interne efectuate de diverse departamente din cadrul
entitii.

Figura 3. Criteriile care stau la baza planificrii activitii de audit intern

Sursa: proiecia autorilor

Conform Normelor de audit intern aprobate de


Consiliul CAFR n anul 2007, responsabilul pentru
activitatea de audit intern trebuie s realizeze o
planificare bazat pe riscuri pentru a defini prioritile
activitii de audit intern n concordan cu
obiectivele entitii. Programul misiunilor de audit
intern trebuie s se bazeze pe o evaluare a riscurilor,
realizat cel puin o dat pe an. La stabilirea acestui
proces, auditorul intern trebuie s ia n calcul
punctele de vedere ale managementului i
Consiliului organizaiei.

Nr. 9(129)/2015

n contextul acestei prevederi, ne-am propus s


1
analizm, cu ajutorul unei ntrebri cu rspunsuri de tip
scala Likert (n care 1 nseamn deloc i 5
frecvent), frecvena riscurilor identificate de auditorii
interni la nivelul societilor n care i desfoar
activitatea. n tabelul 3 prezentm rezultatele acestui
demers.
1

Deoarece respondenii notri au ales mai multe variante de


rspuns, am stabilit importana unui anumit criteriu n funcie
de numrul de respondeni care au ales respectivul criteriu.

17

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

Tabel 3. Frecvena riscurilor identificate de auditorii interni


Media rspunsurilor1
Riscuri
Riscuri financiare
Riscuri strategice
Riscuri operaionale
Riscuri legate de IT
Riscuri legate de resurse umane
Riscuri reputaionale
Riscuri de mediu
Medie

ntreprinderi mici

ntreprinderi
mijlocii

ntreprinderi mari

2,75
1,50
2,25
2,00
2,50
1,75
1,50
2,04

3,25
3,25
2,91
2,42
3,25
3,08
2,58
2,96

3,67
2,77
3,55
2,89
3,00
2,44
2,89
3,03

Total
3,38
2,88
3,12
2,62
3,08
2,73
2,62
2,92

Not: 1 deloc, 2 rar, 3 uneori, 4 deseori, 5 frecvent


1 Att

n cazul tabelului 3, ct i pentru tabelele 5, 6, 7, 8 media rspunsurilor a fost calculat ca o medie ponderat a rangurilor de
pe scara Likert selectate de respondeni.

Sursa: proiecia autorilor

Am constatat c riscurile financiare sunt cele mai des


ntlnite, att la nivelul ntregului eantion, ct i separat
pe fiecare tip de ntreprindere. Frecvena celorlalte
categorii de riscuri este diferit, n funcie de tipul de
entitate. La nivelul eantionului total, riscurile financiare
sunt urmate de riscurile operaionale, de cele legate de
resursele umane, de cele strategice, de cele
reputaionale, de cele legate de IT i de riscurile de
mediu. Sintetiznd rspunsurile oferite de auditorii

interni, rezult c ntreprinderile mari se caracterizeaz


prin cel mai ridicat nivel al riscurilor, fiind urmate de
ntreprinderile mijlocii i de cele mici.
Cu ajutorul urmtoarelor dou ntrebri, ne-am propus
s identificm obiectivele misiunilor de audit intern. n
acest scop, respondenii au fost rugai, n primul rnd, s
estimeze ce procent din timpul lor total de lucru este
atribuit diferitelor tipuri de activiti specifice misiunilor
de audit intern.

Tabelul 4. Ponderea diferitelor activiti n timpul total de lucru al auditorilor interni


Activiti
Monitorizarea i evaluarea riscurilor
Investigarea fraudelor
Verificarea proceselor contabile i de ntocmire a situaiilor
financiare
Analiza impactului modificrilor legislative asupra activitii entitii
Proiecte speciale
Auditul sistemelor informaionale
Diseminarea de informaii referitoare la responsabilitatea social

ntreprinderi
mici
10%-25%
10%-25%

Media rspunsurilor
ntreprinderi ntreprinderi
mijlocii
mari
25%-50%
10%-25%
10%-25%
10%-25%

Total
25%-50%
10%-25%

25%-50%

25%-50%

10%-25%

25%-50%

10%-25%
sub 10%
sub 10%
sub 10%

10%-25%
10%-25%
10%-25%
10%-25%

sub 10%
sub 10%
10%-25%
10%-25%

10%-25%
10%-25%
10%-25%
10%-25%

Sursa: proiecia autorilor

Conform rezultatelor prezentate n tabelul 4, att la


nivelul eantionului total, ct i separat pe fiecare tip de
ntreprindere, ponderea cea mai mare n totalul
activitilor auditorilor interni o deine monitorizarea i

18

evaluarea riscurilor, urmat de verificarea proceselor


contabile i de ntocmire a situaiilor financiare.
Proiectelor speciale i auditului sistemelor informaionale
le este dedicat cel mai puin timp.

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

Tabel 5. Ierarhizarea obiectivelor pe care trebuie s le ndeplineasc auditul intern n vederea mbuntirii
procesului de guvernan a unei societi
Obiective

ntreprinderi
mici

Evaluarea modului n care managerii gestioneaz riscurile de la


nivelul fiecrui departament
Asigurarea efecturii unui management organizaional eficace i
asigurarea responsabilizrii aferente
Evaluarea adecvrii i eficienei sistemului de control intern
Comunicarea eficace a informaiilor despre riscuri i control
structurilor adecvate din cadrul organizaiei

Media rspunsurilor
ntreprinderi
ntreprinderi
mijlocii
mari

Total

3,75

4,23

4,55

4,17

4,00

4,31

4,55

4,24

4,50

4,85

4,33

4,62

4,25

4,77

4,22

4,41

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total


Sursa: proiecia autorilor

Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s fac


recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului
de guvernan. n acest context, n opinia majoritii
auditorilor interni respondeni, scopul principal al
activitii lor l reprezint evaluarea adecvrii i eficienei
sistemului de control intern al unei societi. O opinie
diferit au doar auditorii interni din cadrul ntreprinderilor
mari, pentru care obiectivele principale sunt

reprezentate de evaluarea modului n care managerii


gestioneaz riscurile de la nivelul fiecrui departament,
respectiv de asigurarea efecturii unui management
organizaional eficace i asigurarea responsabilizrii
aferente (tabelul nr. 5).
Un alt aspect studiat este reprezentat de relaia pe care
o are auditorul intern cu managementul companiei i cu
persoanele din cadrul departamentelor auditate.

Tabel 6. Relaia auditorului intern cu conducerea entitii auditate


ntreprinderi
mici

ntreprinderi
mijlocii

ntreprinderi
mari

CPS

CM

Total

Conducerea intervine n stabilirea sferei de


cuprindere a auditului intern, n modul su de
2,75
2,62
3,33
2,89
2,89
2,89
desfurare i n comunicarea rezultatelor
Au aprut conflicte cu privire la aprobarea cartei
1,5
1,46
1,44
1,33
1,56
1,48
auditului intern
Au aprut conflicte cu privire la aprobarea planului
1,75
1,46
1,67
1,44
1,72
1,63
de audit intern
Au aprut conflicte cu privire la concluziile i
2,50
2.00
3,11
1,89
2,78
2,48
recomandrile rapoartelor de audit intern
Au aprut conflicte cu privire la aprobarea
2,00
2,39
2,67
2,11
2,61
2,44
bugetului i resurselor pentru auditul intern
Au aprut conflicte cu privire la aprobarea nivelului
remuneraiei conductorului Departamentului de
2,00
2,62
2,33
1,67
2,83
2,44
audit intern
Au aprut conflicte cu privire la accesul la informaii
2.00
2,08
2,78
2,00
2,50
2,33
Media
2,07
2,09
2,48
1,90
2,41
2,24
Note:
1 deloc, 2 rar, 3 uneori, 4 deseori, 5 frecvent;
CPS auditorul intern i desfoar activitatea n baza unui contract de prestri servicii;
CM auditorul intern este angajat n cadrul Departamentului de audit intern al societii auditate, n baza unui contract de munc
Sursa: proiecia autorilor

Nr. 9(129)/2015

19

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

Conform rspunsurilor primite (Tabelul 6), se pare c nu


exist conflicte foarte dese ntre auditorul intern i
conducerea entitii auditate n cazul niciunui tip de
societate. Frecvena medie de producere a conflictelor
este de 2,24 la nivelul ntregului eantion, fiind cuprins
ntre 2,07 (la societile mici) i 2,48 (la cele mari).
Aceste valori indic faptul c apariia conflictelor are loc
rar sau doar uneori. n cazul tuturor societilor, cele mai
dese conflicte dintre auditor i conducerea firmei
auditate apar ca urmare a faptului c aceasta din urm
intervine n stabilirea sferei de cuprindere a auditului
intern, n modul su de desfurare i n comunicarea
rezultatelor. n cazul ntreprinderilor mari, conflicte
frecvente apar i cu privire la concluziile i
recomandrile rapoartelor de audit intern sau cu privire
la accesul la informaii. ntre auditorul intern i
managementul firmelor mijlocii sau mici iau natere
conflicte cu privire la aprobarea nivelului remuneraiei
conductorului Departamentului de audit intern,

aprobarea bugetului i resurselor pentru auditul intern ori


cu privire la concluziile i recomandrile din rapoartele
de audit intern. n cazul acestei ntrebri, am realizat o
analiz separat ntre rspunsurile primite de la auditorii
interni angajai ai entitii auditate i cei care i
desfoar activitatea n baza unui contract de prestri
servicii. n cazul primei categorii, frecvena medie de
apariie a conflictelor este chiar mai mare dect cea
nregistrat la nivelul eantionului total (2,41 fa de
2,24), iar principalele motive sunt reprezentate de
intervenia managementului n stabilirea sferei de
cuprindere a auditului intern i n modul su de desfurare, de nivelul remuneraiei conductorului Departamentului de audit intern, precum i de concluziile i
recomandrile cuprinse n rapoartele de audit intern.
De cele mai multe ori, n relaia auditorului intern cu
managementul entitii auditate nu exist situaii de
prejudiciere a independenei i obiectivitii acestuia.
Totui, uneori apar i astfel de cazuri (Figura 4).

Figura 4. Motivele care influeneaz independena i obiectivitatea auditorului intern n relaia cu


managementul entitii auditate

Sursa: proiecia autorilor

La societile mari ele se concretizeaz, cu


precdere, n restricii privind accesul la
nregistrri, personal i proprieti. Independena
auditorului intern este afectat la societile
mijlocii att de restricionarea accesului, ct i de
limitarea finanrii, iar la societile mici de
reducerea de ctre management a sferei de
cuprindere a activitii de audit intern.

20

Analiznd comparativ rspunsurile date de auditorii


interni care i desfoar activitatea n baza unui
contract de prestri servicii i cele date de auditorii
interni, angajai n cadrul Departamentului de audit
intern, n baza unui contract de munc, cu privire la
factorii care pot aduce atingere independenei i
obiectivitii auditorului intern, constatm c, n ambele
situaii, limitarea finanrii reprezint principala restricie

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

n activitatea de audit intern. Surprinztor, o parte (15%)


dintre respondenii angajai n cadrul Departamentului de
audit intern indic faptul c s-au lovit i de restricii
privind accesul la nregistrri, personal i proprieti.
Recomandrile fcute de auditorii interni, n urma
misiunilor lor, sunt percepute n mod diferit de ctre
cei auditai. O sintez a acestor situaii este
prezentat n Figura 5. La societile mari, n
majoritatea cazurilor (55,56%), sunt aplicate doar

parial recomandrile cuprinse n raportul de audit


intern. n schimb, la societile mici i la cele mijlocii,
n cele mai multe cazuri (50%, respectiv 53,85%) se
iau msuri pentru aplicarea tuturor recomandrilor
auditorului. Un procent mic (maxim 25% din total n
cazul societilor mici) dintre cei auditai sunt reticeni
fa de recomandrile fcute. Totui, nu am
identificat cazuri n care aceste recomandri s fie
respinse n mod categoric.

Figura 5. Atitudinea celor auditai fa de recomandrile fcute de auditorii interni

Sursa: proiecia autorilor

Rolul auditului intern n cadrul


unei companii i evoluii viitoare
ale domeniului
Rspunsurile la ultimele trei ntrebri ale chestionarului
surprind opinia auditorilor cu privire la rolul pe care
auditul intern l are, n prezent, n cadrul societilor
autohtone i prezint prerea lor referitoare la evoluia
viitoare a auditului intern.
n primul rnd, respondenilor li s-a solicitat ca, pe baza
experienei lor profesionale, s ierarhizeze o serie de
afirmaii referitoare la caracteristicile i rolul auditului
intern n Romnia. Rezultatele acestui demers sunt
prezentate n Tabelul 7. Caracteristica pe care toi

Nr. 9(129)/2015

auditorii au ales-o ca fiind cea mai important


(acordndu-i punctaj foarte mare, 4 sau 5) const n
orientarea auditului intern nu numai spre riscurile
financiare, ci i spre cele strategice, operaionale,
de IT, de resurse umane, reputaionale, de mediu.
De asemenea, toi respondenii sunt n mare
msur de acord cu faptul c rolul principal al
auditului intern este s contribuie la creterea
eficienei companiei prin analiza procedurilor interne
i a modului n care acestea sunt aplicate, precum i
prin formularea de recomandri n vederea corectrii
vulnerabilitilor identificate. n plus, n opinia celor
mai muli auditori, auditul intern susine raportarea
informaiilor cu privire la responsabilitatea social a
entitii auditate.

21

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

Tabel 7. Caracteristicile i rolul auditului intern n Romnia

Auditul intern susine raportarea informaiilor cu privire la


responsabilitatea social
n Romnia, activitatea de audit intern este dedicat cu precdere
verificrii departamentului financiar-contabil al ntreprinderii
Rolul principal al auditului intern este s fac recomandri n
vederea creterii eficienei companiei.
Auditul intern este foarte puin implicat n evaluarea sistemului de
management al riscurilor.
n Romnia, auditul intern este asimilat funciei de cenzorat, cu
atribuii limitate la verificarea legalitii i regularitii situaiilor
financiare.
Auditul intern nu se refer doar la riscurile financiare, ci i la cele
strategice, operaionale, de IT, de resurse umane, reputaionale,
de mediu.

ntreprinderi
mici

ntreprinderi
mijlocii

ntreprinderi
mari

Total

3,75

4,00

3,67

3,79

3,75

3,69

3,33

3,45

3,75

4,31

3,89

4,03

3,00

2,62

2,44

2,48

2,75

2,77

2,89

2,66

4,75

4,78

4,33

4,59

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total


Sursa: proiecia autorilor

Tabel 8. Aspectele sub care se manifest funcia creatoare de plus-valoare a auditului intern

Concentrare pe riscuri
Reducerea costurilor cu auditul financiar
Emiterea n timp util a rapoartelor ctre conducerea entitii
Prevenirea i detectarea fraudelor
Susinerea inovaiei
Identificarea i prevenirea erorilor
Susinerea raportrilor non-financiare

ntreprinderi
mici

ntreprinderi
mijlocii

ntreprinderi
mari

Total

3,75
2,50
3,50
4,25
3,00
4,00
3,00

4,15
2,69
3,85
4,46
3,31
4,62
3,78

4,11
2,22
3,67
3,89
2,89
4,00
3,44

4,03
2,55
3,72
4,24
3,10
4,28
3,52

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total


Sursa: proiecia autorilor

Majoritatea auditorilor interni care i desfoar


activitatea la societile mari i la cele mijlocii sunt de
prere c auditul intern aduce plus-valoare unei entiti
prin concentrarea pe riscuri i prin identificarea i
prevenirea erorilor (Tabelul 8). Un alt aspect sub care
se manifest funcia creatoare de plus-valoare a
auditului intern identificat att de auditorii de la
societile mijlocii, ct i de cei de la societile mici l
reprezint capacitatea acestuia de a preveni i detecta
fraudele.

22

n opinia majoritii auditorilor care au rspuns la


chestionar, auditul intern nu contribuie dect n mic
msur la reducerea costurilor cu auditul financiar i la
susinerea inovaiei (peste 60% dintre respondeni au
acordat note de 1 sau 2 acestor variante de rspuns).
Toate cele patru categorii de respondeni au identificat
drept tendine principale n evoluia acestui domeniu
(Tabelul 9) dezvoltarea abilitilor pe care auditorii
interni trebuie s le dein i orientarea spre creterea
eficienei cu care se realizeaz managementul riscurilor.

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

Tabel 9. Tendine viitoare ale auditului intern

Creterea gradului de tehnologizare a muncii de audit intern


Creterea interesului pentru msurarea i evaluarea
performanei activitii de audit intern
Orientarea spre creterea eficienei cu care se realizeaz
managementul riscurilor
Dezvoltarea abilitilor pe care auditorii interni trebuie s le
dein

ntreprinderi
mici
3,25

ntreprinderi
mijlocii
4,38

ntreprinderi
mari
3,44

4,00

4,15

3,56

3,93

3,75

4,31

3,78

4,07

4,25

4,46

4,44

4,45

Total
3,86

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total


Sursa: proiecia autorilor

Concluzii
Obiectivele demersului nostru au vizat stabilirea
caracteristicilor actuale ale activitii de audit intern
desfurate de auditorii din Romnia, respectiv
frecvena misiunilor de audit intern, criteriile care stau la
baza planificrii misiunilor de audit intern, obiectivele
acestora, relaia auditorului intern cu managementul
companiei i cu persoanele din cadrul departamentelor
auditate. De asemenea, ne-am propus s identificm
rolul pe care auditul intern l are n prezent n cadrul
societilor autohtone i evoluia sa viitoare. Metodologia
de cercetare a presupus utilizarea unui chestionar,
compus din ntrebri seminchise, n majoritatea
cazurilor, rspunsurile fiind ierarhizate n ranguri cu
ajutorul unei scale Likert cu cinci valori, n care 1
nseamn dezacord total i 5 acord total.
Concluziile acestui studiu evideniaz c principalul
criteriu pe care l folosesc auditorii interni n realizarea
planificrii activitii lor este reprezentat de evaluarea
riscurilor companiei auditate. n ceea ce privete
riscurile, auditorii identific cel mai frecvent riscuri
financiare. Totui, opinia majoritar susine c auditul
intern ar trebui s se orienteze nu numai spre riscurile
financiare, ci i spre cele strategice, operaionale, de IT,
de resurse umane, reputaionale, de mediu.
Corelat cu aceste aspecte, monitorizarea i evaluarea
riscurilor deine ponderea cea mai mare n totalul
activitilor auditorilor interni, urmat de verificarea
proceselor contabile i de ntocmire a situaiilor
financiare. De cele mai multe ori, n relaia auditorului
intern cu managementul entitii auditate nu exist
situaii de prejudiciere a independenei i obiectivitii
acestuia, iar incidena conflictelor este redus.

Nr. 9(129)/2015

Conform rspunsurilor primite, rolul principal al auditului


intern este s ofere recomandri n vederea creterii
eficienei companiei i s susin raportarea informaiilor
cu privire la responsabilitatea social a companiei.
Dezvoltarea abilitilor pe care auditorii interni trebuie s
le dein i orientarea spre creterea eficienei cu care
se realizeaz managementul riscurilor reprezint
principalele direcii n evoluia viitoare a auditului intern,
pe plan secundar situndu-se preocuprile pentru
creterea interesului pentru msurarea i evaluarea
performanei activitii de audit intern i creterea
gradului de tehnologizare a muncii de audit intern.
Inevitabil, exist elemente care constituie limite ale
cercetrii noastre: pe de o parte, utilizarea chestionarului
ca metod de cercetare poate ocaziona superficialitate
din partea respondenilor, cazuri de nesinceritate sau
omiterea unor rspunsuri, iar, de pe alt parte, utilizarea
Scalei Likert favorizeaz urmtoarele fenomene:
tendina central (rspunsul poate fi evitat, alegnduse valoarea nul), tendina de acceptare (unii utilizatori
se pot declara de acord cu toate afirmaiile) sau
tendina social (unii utilizatori pot ncerca s
demonstreze o imagine favorabil despre ei nii,
rspunznd ceea ce trebuie nu ceea ce cred ei n
realitate). De asemenea, n pofida eforturilor noastre de
a obine un numr ridicat de rspunsuri, doar 81 de
profesioniti contabili au completat chestionarul cu
privire la percepia auditorilor interni asupra auditului
intern din Romnia. Demersul nostru tiinific se lovete
de acelai impediment ca i la celelalte studii din
domeniu, bazate pe chestionar i anume o rat de
rspuns sczut (puin sub 14%), ns acest lucru nu
invalideaz evidena empiric i percepia
respondenilor, ci doar nu permite generalizarea

23

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

rezultatelor la nivelul ntregii populaii. Dincolo de


aceast limit, rezultatele sunt interesante i utile n
analiza auditului intern din Romnia. Cteva
explicaii posibile care s justifice procentul redus n

care auditorii au rspuns la chestionar ar fi: lipsa de


timp, lipsa de interes, complexitatea subiectelor
abordate, lipsa de cunotine n acest
domeniu etc.

REFERINE BIBLIOGRAFICE
1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

24

Adbolmohammadi, M.J. (2009), Factors associated


with the use of and compliance with the IIA
Standards: a study of Anglo-culture CAEs,
International Journal of Auditing, Vol. 13, No. 1, pp.
27-42.
Allegrini, M., D'Onza, G., Paape, L., Melville, R.,
Sarens, G. (2006), The European literature review
on internal auditing, Managerial Auditing Journal,
vol. 21, no.8, pp. 845-853.
Aschauer, E., Moro, A.,Massaro, M. (2015), The
auditor as a change agent for SMEs: the role of
confidence, trust and identification, Review of
Managerial Science, Volume: 9 Issue: 2, Special
Issue, pp: 339-360.
Bota-Avram, C., Popa, I. (2011), Evolution of
internal auditing in Romania: a critical analysis,
International journal of disclosure and governance,
Volume 8, Issue 4, pp.380-398.
Burnaby, P.A., Adbolmohammadi, M., Hass, S.,
Sarens, G., Allegrini, M. (2009), Usage of Internal
Auditing Standards by companies in the United
States and select European countries, Managerial
Auditing Journal, Vol. 24 No. 9, pp. 835-859.
Burnaby, P.A., Hass, S. (2011), Internal Auditing in
Americas, Managerial auditing journal, Volume 26,
Issue 8, pp.734-756.
Chersan, C.I., Mironiuc, M. (2015), Incursiune n
cercetarea de audit i contabilitate pe orizontul unui
deceniu. Analiz intuitiv asupra articolelor publicate
n revista Audit financiar, Revista Audit Financiar,
Anul XIII, nr.2 (122), pp.52-64, disponibil la adresa:

http://revista.cafr.ro/uploads/AF-2-2015---Sitef67d.pdf.
8.

Erasmus L.J., Steyn B., Fourie, H., Coetzee, G.P.


(2013), The adequacy, use and compliance with
internal auditing standards South African
perceptions in comparison with other specific
regions, Southern African Journal of Accountability
and Auditing Research, Vol 15, pp. 43-52,
disponibil la adresa: http://repository.up.ac.za/
bitstream/handle/2263/32352/Erasmus_Adequacy_
2013.pdf?sequence=1, accesat la 2.04.2015.

9.

Leung, P., Cooper, B.J. (2009), Internal audit an


Asia-Pacific profile and the level of compliance with
Internal Auditing Standards, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24 No. 9, pp. 861-882.

10. Marais, M., Burnaby, P.A., Hass, S., Sadler, E.,


Fourie, H. (2009), Usage of Internal Auditing
Standards in South Africa and all respondents,
Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 9, pp.
883-898.
11. Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia nr. 48/2014 pentru adoptarea
Normelor obligatorii din cadrul internaional de
practici profesionale (IPPF), emise de Institutul
Global al Auditorilor Interni (IIA Global), ediia
2013, modificat prin Hotrrea nr. 73/2014;
disponibil la adresa: http://codfiscal.net/42812/
cafr-hotararea-482014-normele-obligatorii-dincadrul-international-de-practici-profesionale-ippfiia-global.

AUDIT FINANCIAR, anul XIII

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania


(CFAR) and its content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv
without the copyright holder's express written permission. However, users may print,
download, or email articles for individual use.