Tratat de Contencios Fiscal Extras

Capitolul I.
Introducere
1. O analiz elementar a expresiei contenciosul fiscal reliefeaz cu uurin
observa ia c aceasta desemneaz un fenomen juridic1 de contestare a dreptului2 care
apare n materia fiscal.
nainte de a purcede la o analiz detaliat a particularit ilor acestei institu ii
juridice menit a reliefa cum se stinge3 fenomenul contencios n aceast materie,
consider c este necesar desluirea unor aspecte preliminare, pentru a n elege de
ce, unde i n legtur cu ce poate acesta s apar, adic ce anume trebuie n eles c
ar nsemna fiscal n expresia mai sus men ionat.
Autorii lucrrilor4 din doctrina romn interbelic5 dedicate explicit6 sau implicit7
contenciosului fiscal8 au avut la rndul lor ca punct de pornire al analizei unele
n monografia dedicat contenciosului administrativ (pe deplin actual i n prezent),
Profesorul Rarincescu clasifica fenomenele juridice n trei categorii: i) de structur a dreptului
(constnd n dou categorii de fenomene, regulile juridice i drepturile subiective, elementele
primare i inerente ale oricrei vie i juridice); ii) de forma iune i realizare a dreptului
(constnd n dou categorii, actele juridice i actele materiale); i iii) de contestare a dreptului
(sau contencios) a se vedea, pentru detalii, C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ
romn, Bucureti, Ed. Universala Alcalay & Co, 1936, p. 13-17.
2
El consist ntr-un conflict de preten iuni opuse i contradictorii referitoare la valabilitatea i interpretarea unei norme juridice sau a unui drept, conflict nscut cu ocaziunea executrii lor materiale i constituind ca atare un fenomen incidental i anormal al vie ii juridice
(C.G. Rarincescu, Contenciosul, p. 17).
3
n cuvintele Profesorului Rarincescu suprimarea sa este necesar pentru asigurarea pcii
sociale i constituie tocmai obiectul func iunii jurisdic ionale, care nu intervine dect atunci
cnd cineva pretinde c s-a produs ceva contrar dreptului (ibidem). Strns legat de fenomenul
contencios este, dup cum vom vedea, conceptul de justi ie, n privin a cruia
Dl. Profesor Ciobanu reliefeaz trei sensuri: a) ntr-un sens foarte larg, justi ia este o virtute, o
caracteristic personal ce variaz n func ie de etica personal a fiecruia, rare fiind situa iile
n care pr ile s nu aib sentimentul c nu li s-a fcut o nedreptate; b) ntr-un sens mai
tehnic, justi ia este o func ie, func ia de a judeca, de a pronun a dreptul cu ocazia unei
contesta ii (o prerogativ suveran ce apar ine statului); c) ntr-un ultim sens, i mai restrns,
prin justi ie se n elege ansamblul institu iilor prin mijlocirea crora func ia judiciar se poate
exercita: instan ele, magistra ii, auxiliarii justi iei (V.M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de
procedur civil, Ed. Na ional, Bucureti, 1997, vol. I, p. 11).
4
Trebuie precizat c doctrina interbelic a reliefat situa ia precar a tiin ei dreptului fiscal
n Romnia (de exemplu, C. Mo ianu, Probleme de drept fiscal, n Tribuna Financiar
nr. 136, 137, 138 i 139, Bucureti, 1946, p. 3), dar i faptul c problemele de natura aceasta
au destul de pu in priz nu asupra lumii lectoare n genere, ci chiar n lumea juritilor, iar
tot ceea ce se leag de aceast no iune sufer de un complex de antipatie att de puternic n
mediul social, nct se repercuteaz chiar i n lumea oamenilor de drept (C. Belcin, Actele de
impunere i sanc iune fiscal n dreptul romn. Natur juridic i organizare func ional,
Bucureti, 1941, p. 7). S-a artat, de asemenea, necesitatea ca cei ce se ocup cu problemele
dreptului s acorde o mai mare aten ie acestui domeniu tiin ific, fiind totodat identificate
cauzele ce stau la baza acestei situa ii, respectiv: a) lipsa de preocupare tiin ific asupra
1
Tratat de contencios fiscal
no iuni preliminare absolut indispensabile n elegerii acestei institu ii juridice,

precum finan e publice, venituri publice, buget, fiscalitate i drept fiscal.
O asemenea abordare izvora din nevoia de precizie n exprimare, n condi iile n
care tiin a dreptului fiscal i cuta n acele zile nsui locul su n sfera tiin elor
juridice att n strintate, ct i la noi9, n scopul de a se putea evita confuziunile,
ct i pentru a se putea face n elegerea gndirii ct mai uoar10, ntruct nevoia
ra iunii omeneti de conceptualizare nu se poate desfura fr o delimitare ntre
no iuni aflate n legtur ntre ele sub orice form11.
2. A proceda i astzi la fel este cel pu in la fel de necesar, dac nu chiar mai
mult, n condi iile n care, spre deosebire de alte ri (Fran a, n special, de unde
ne-am inspirat, de regul, n acest domeniu), la noi statutul dreptului fiscal este nc
incert12.
n Romnia nu exist, precum n Fran a, Belgia ori Germania state din legisla ia
crora ne-am inspirat n trecut ori mai recent , instan e specializate, cum ar fi
problemelor fiscale a Facult ilor de Drept, urmat de o abordare de tip generalist a
practicienilor, bazat pe dreptul civil; b) preluarea prin imitare a unor legiuiri fiscale strine,
n condi iile n care organismul fiscal era cu totul simplist ca pregtire tiin ific (ibidem,
p. 15-16). Au fost totui men ionate i unele contribu ii deosebit de valoroase ale unor lucrri
scrise de eminen i juriti din cadrul Ministerului de Finan e (ibidem, p. 16), al cror studiu
relev c dispozi iile legii erau pentru autorii lor doar ocazia publicrii lucrrii, iar nu nsui
scopul acesteia, cum, din pcate, prea des se ntmpl astzi. De altfel, o paralel inevitabil
cu prezentul nu poate dect s sublinieze actualitatea comentariilor de mai sus referitoare la
lipsurile resim ite de domeniul fiscalit ii, cu men iunea c, aa cum vom vedea, perioada
contemporan are dezavantajul de a suporta i efectele nefaste ale perioadei comunismului
asupra fiscalit ii, n general, i contenciosului fiscal, n particular (a se vedea Cap. I,
Sec iunea a 2-a i, respectiv, Cap. VI, Sec iunea a 3-a, subsec iunea 3).
5
Avnd n vedere con inutul similar din perspectiva principiilor cluzitoare al legisla iei
romne n perioada de pn n anii 1950, voi folosi n mod extensiv pentru acest interval de
timp denumirea perioada interbelic, iar lucrrile din aceast perioad vor fi men ionate ca
fiind literatura interbelic.
6
T.Al. Blan, Contenciosul fiscal, Bucureti, 1937; I.M. Rdulescu, Func iunea jurisdicional n dreptul fiscal, Bucureti, 1938; I.V. Merlescu, Dreptul vamal sanc ionator,
Bucureti, Ed. Tip. Curierul judiciar Soc. Anon., 1924.
7
I. Cojocaru, Dreptul fiscal i obliga iunea de impozit, Bucureti, 1936; C. Mo ianu, Titlul
de crean n dreptul fiscal. Studiu de drept pozitiv, doctrin i jurispruden , Bucureti, 1947.
8
Lucrrile respective au vizat fie regimul contencios fiscal, n general, fie doar unele dintre
componentele sale specifice (de exemplu, cel vamal, cel aferent legisla iei timbrului etc.).
9
Argumentele aduse n sus inerea i, respectiv, combaterea tezei autonomiei dreptului
fiscal sunt incluse n Cap. II, Sec iunea a 3-a.
10
C. Belcin, Actele, p. 21.
11
n cuvintele unuia dintre autorii din epoc: ra iunea omeneasc, aa cum este
constituit, simte nevoia imperioas de a grupa cunotin ele ntre ele, pe criterii de asemnare,
a le supune unor legi cuprinztoare, a lega aceste legi cu altele de acelai fel, subsumndu-le
unei alteia, superioar lor i explicatoare, i aa mai departe, tinznd fr rgaz ctre acel
principiu unic prin care totul s se explice, dac se poate (C. Belcin, Actele, p. 11).
12
A se vedea unele comentarii care credem c ndrept esc o asemenea afirma ie n
Cap. II, Sec iunea a 3-a.
I. Introducere
Consiliul de stat13 ori tribunalele financiare specializate, care au avut un rol hotrtor
n delimitarea i cristalizarea conceptelor teoretice de baz i a principiilor
reglementrii.
Dimpotriv, specializarea magistra ilor este la noi un proces care se produce
ntr-un moment destul de avansat al carierei acestora, fiind supus adesea i unor
influen e de ordin conjunctural14.
3. n acelai context al aplicrii dreptului fiscal n practic, trebuie remarcate i
problemele ridicate de nsi exercitarea15 profesiei de consultant fiscal16, fiind de
13
Pentru sumare comentarii cu privire la activitatea Consiliului de stat din Fran a, a se

vedea Cap. VI, Sec iunea a 2-a, subsec iunea 1.
14
Judectorii instan elor noastre pot s fi lucrat toat cariera lor n domeniul dreptului civil
sau penal (iar uneori chiar ca procurori) i s promoveze la o sec ie de contencios
administrativ fiscal a unei instan e superioare (inclusiv cea suprem), nu pentru c aceasta este
pasiunea vie ii lor sau pentru c au experien a necesar, ci pentru c acolo era un loc
disponibil la respectiva instan .
15
Reamintesc faptul c n doctrina romn a fost n mod justificat criticat i condi ionarea
exercitrii profesiei de consultant de absolvirea unei facult i de profil economic, n msura n
care se permite absolventului de facultate cu profil economic s ofere asisten juridic pe
probleme de fiscalitate (M.I. Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal i drept
financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2012, p. 9; D. Dasclu, Recuperarea
extrateritorial a crean elor fiscale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 10). A mai aduga
astzi c nu mi se pare ciudat c aceast profesie poate fi exercitat de ctre cei pe care legea
i ndrept ete n mod curent s-o fac, o situa ie uor de n eles i chiar binevenit pot spune
fa de condi iile de dezvoltare istoric a dreptului fiscal din ultimii 20 de ani. Cred c
ntrebarea corect ar fi mai degrab de ce nu pot s o exercite i absolven ii facult ilor de
drept, n condi iile n care o asemenea posibilitate a fost ini ial recunoscut de lege [a se vedea
art. 4 lit. a) din O.G. nr. 71/2001 publicat n M. Of. nr. 538 din 1 septembrie 2001], dat fiind
activitatea pe care o vor derula aceste persoane: interpretarea legisla iei, cel mai adesea
fiscale, dar nu numai. i n Fran a, la care ne raportm att de des, deruleaz activit i de
consultan fiscal att economitii, ct i juritii, chiar dac, este adevrat, activitatea de
consultan fiscal se deruleaz de ctre firmele de avocatur. O abordare pluridisciplinar a
fenomenului fiscal este cred o premis a n elegerii i aplicrii sale corecte n practic, aa
cum se desprinde i din lucrarea autorului mai sus citat (M.I. Niculeasa, Summa, p. 16), iar
comentariile din doctrina francez referitoare la principiile juridice ale fiscalit ii reliefeaz cu
prisosin c dreptul fiscal implic (i) aspecte ce denot un grad ridicat de tehnicitate juridic,
care necesit cunotin e aprofundate de drept. Merit amintit c la data finalizrii redactrii
prezentei lucrri tocmai a fost adoptat o modificare a legislaiei organizrii profesiei de
consultant fiscal n sensul de a permite accesul n cadrul acesteia i absolvenilor altor forme
de nvmnt superior, dup ce n prealabil vor fi efectuat un stagiu de consultant asistent
(art. VII din O.U.G. nr. 8/2014). Este de salutat faptul c se accept intrarea n aceast
profesie i a absolven ilor facult ilor de drept, chiar i pe ua din spate, n condi iile n care
absolven ii facult ilor de profil economic care vor fi lucrat n sfera pregtirii sau interpretrii
legisla iei (e adevrat, fiscale) timp de 3 ani pot avea acces direct n cadrul acesteia n calitate
de consultan i fiscali definitivi.
16
Rmne o istorisire cu iz de-a dreptul anecdotic dificultatea de organizare a primei
sesiuni de admitere n profesia de consultant fiscal generat de participarea la concursul
organizat peste noapte a personalului de pregtire economic din Ministerul Finan elor (care,
n mod firesc, trebuiau s devin consultan i fiscali la acel moment pentru o clip, pentru a se
nen eles motivele17 pentru care legiuitorul a nchis accesul la exercitarea sa de ctre
absolven ii facult ilor de drept, solu ie care nu doar c transmite un mesaj
nepotrivit18, ci i reprezint (nc) o frn n nsi dezvoltarea fiscalit ii n
Romnia.
4. Ct privete nv mntul de specialitate juridic n domeniul analizat19, s-a
re inut n doctrin20 c timpul alocat studiului disciplinei fiscale este insuficient21,
mai ales cnd se studiaz i alte elemente ale dreptului financiar22.
5. i mai grav este ns c, n ziua de azi, situa ia doctrinei romne din
domeniu nu este nici pe departe comparabil cu cea din statele mai sus men ionate
de la care ne-am inspirat i cu care ne aflam ntr-o comuniune spiritual-academic
n perioada interbelic23, state n care ntruct procesul de evolu ie a dreptului fiscal
suspenda apoi din profesie, nu?), cnd au trebuit coopta i ca s-i verifice pe candida i tocmai
cei care poate ar fi vrut, dar nu aveau voie s participe la concurs: juritii.
17
S-ar putea specula c este doar o msur de retaliere adoptat mpotriva absolven ilor
de drept (care au la rndul lor posibilitatea s aib acces la o profesie exclusivist, cea de
avocat) sau chiar c la mijloc sunt alte interese (cum ar fi cele de ordin pecuniar, prin crearea
unei site cu ochiuri mici, care s cearn ct mai pu ini membri n corpul respectiv).
18
Din perspectiva subiectului acestei lucrri, cel mai nepotrivit ar fi ns ca aceast
abordare s denote o concep ie a sistemului nostru politic contemporan n sensul c
absolven ii facult ilor de drept nu ar trebui s aib niciun rol n fenomenul fiscal.
19
Este cred evident c acesta ar trebui s-i aduc un aport substan ial asupra dezvoltrii
dreptului i practicii fiscale, prin generarea apetitului studen ilor pentru aceast materie i
pregtirea viitorilor specialiti din acest domeniu. Aa cum s-a re inut n doctrina romn
(V. Ro, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2009, p. 5), lipsa de popularitate a
finan elor publice (i, implicit, a dreptului fiscal, prin raportare la factorii ce o genereaz) se
manifest att n societate, ct i n mediul academic, ea fiind resim it de altfel peste tot n
lume (a se vedea M. Bouvier, M.C.Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances Publiques, 9e dition,
Paris, 2008 p. 3-4, autorii acestei lucrri preciznd c apetitul pentru studiul finan elor publice
i al dreptului bugetar, n special, este mai sczut prin compara ie totui cu cel al studiului
dreptului fiscal).
20
V. Ro, Drept, nota de subsol nr. 2, p. 54.
21
Aceasta cu att mai mult cu ct evident c odat cu apari ia celor dou coduri tematica
disciplinei s-a lrgit din ce n ce mai mult, iar apartenen a Romniei la Uniunea European
aduce i ea n discu ie reglementri din ce n ce mai complexe n acest domeniu.
22
Este de salutat derularea ncepnd cu anul academic 2012-2013 a unui master de
specialitate n organizarea Facult ilor de drept din cadrul Universit ii Bucureti i
Universit ii de Vest din Timioara, asemenea aspecte extrem de tehnice i poate nu de interes
pentru to i studen ii n cadrul studiilor de licen putnd fi acoperite n acest fel. De asemenea,
ncepnd n octombrie 2013 a fost lansat un program de masterat pe o durat de 2 ani n cadrul
Academiei de Studii Economice, care include n programa analitic de studii procedura fiscal
i contenciosul fiscal.
23
Este foarte interesant de remarcat c autori renumi i publicau materiale de specialitate
despre problemele de drept romneti (a se vedea: G. Jze, Moyens juridiques pour
contraindre lEtat a excuter un arrt de justice rendu contre lui, n RDPb, anul 1929, p. 241;
L. Rolland, Contentieux administratif roumain et contentieux administratif franais, extras din
RDPb, Anul III no. 2, Funda ia Cultural Regele Mihai I, Bucureti, 1928) i, invers, autorii
romni precum Profesorul Rarincescu sau Profesorul Negulescu publicau materiale n limba
I. Introducere
a continuat24 ntr-o manier fireasc i n perioada postbelic, este posibil i fireasc

expedierea problemelor elementare ntr-o manier sumar de ctre autorii lucrrilor
de specialitate, fa de stadiul curent de dezvoltare al acestuia i de situa ia
jurispruden ei.
La noi ns, la mai bine de 10 ani de la adoptarea Codului fiscal25 i a Codului
de procedur fiscal 26, acte normative care au adus prefaceri destul de mari n sfera
francez (e.g. C.G. Rarincesco, La rvocation des actes administratifs, Bucarest, 1935, Extrait
des Mlanges Paul Negulesco, lucrare disponibil la Biblioteca Academiei Romne) sau chiar
le erau dedicate asemenea lucrri de ctre autorii francezi (L. Trotabas, Contentieux fiscal et
juridiction administrative, Mlanges offerts Negulesco, 1935, p. 781 i urm, apud V. Haim,
Recours de pleine juridiction, Rpertoire de contentieux administratif, Dalloz,
www.editions-dalloz.com). Profesorul Leon publica materiale n literatura german
(Gh.N. Leon, Begriff der Steurn, Finanzachiv 1914, vol. II, apud Gh.N. Leon, Elemente de
tiin financiar, Edi ia II, Ed. Cercetri Juridice, Bucureti, 1942, p. 24) i intra n dezbatere
cu doctrinarii germani asupra func iunilor impozitului, autorii romni de drept fiscal exprimau
propriile opinii critice la adresa doctrinei franceze (a se vedea T.Al. Blan, Contenciosul...,
p. 7; 64-65). Or, astzi la noi, ntr-o lucrare de specialitate se vorbete prin raportare la
pozi iile curente din doctrina francez (M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et la
thorie de limpt, 11e dition, LGDJ, Paris, p. 26-27) ca despre o tendin recent a doctrinei
fiscale luarea n considerare a facult ilor contributive ale contribuabilului cu ocazia
impunerii, n timp ce acesta este un concept uzual fiscal care se regsete att n doctrina
interbelic francez i romn (a se vedea I. Cojocaru, Dreptul..., p. 204-206). Ar fi fost
desigur mult mai interesant de aflat n ce constau muta iile din domeniu prin raportare la
lucrrile citate de autorul respectiv fa de pozi ia doctrinei clasice a contributivit ii.
24
n doctrin a fost eviden iat ntreruperea dezvoltrii dreptului fiscal timp de 4 decenii
de pe direc ia sa de evolu ie din perioada interbelic, fiind subliniat necesitatea regsirii
urgente a acelor metode, principii, reguli, adagii care s-au impus n acele ri cu care sistemul
nostru este prin tradi ie compatibil i care i-au continuat n aceast perioad dezvoltarea
fireasc a se vedea R. Bufan, M.t. Minea (coordonatori), Codul fiscal comentat,
Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p. 24.
25
Codul fiscal a fost adoptat prin Legea nr. 571/2003 (M. Of. nr. 927 din 23 decembrie
2003), cunoscnd apoi modificri de substan , ntr-un numr att de mare nct ar fi imposibil
de reliefat n cuprinsul prezentei lucrri i nu a fost niciodat republicat. n doctrin s-a
remarcat c acest act normativ a fost modificat de la adoptarea sa n medie de 10 ori pe an
(D. ova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 11).
26
Codul de procedur fiscal a fost adoptat prin O.G. nr. 92/2003 (M. Of. nr. 941 din
29 decembrie 2003), fiind la rndul su modificat de nenumrate ori, chiar dac nu ntr-o
asemenea msur precum Codul fiscal, i republicat de trei ori, respectiv n 2004, 2005 i
2007 (pentru condi iile n care a fost adoptat acest act normativ, a se vedea D. Dasclu,
C. Alexandru, Explica iile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti,
Bucure ti, 2005, p. 26-27, nota de subsol nr. 12). n lipsa unor precizri contrare, orice referire
la Cod va avea n vedere numerotarea din ultima versiune republicat a actului normativ (cea
din 2007 publicat n M. Of. nr. 513 din 31 iulie 2007), iar con inutul acestora va fi cel care
rezult azi din actele de modificare emise subsecvent, fr a mai preciza ns, exceptnd
situa ia cnd este absolut necesar, prin ce anume act normativ o anume modificare a fost
introdus. La dat redactrii prezentei lucrri se afl n discu ie la nivelul Ministerului
Finan elor Publice dou categorii de modificri ce se inten ioneaz a fi aduse Codului de
procedur fiscal, respectiv: i) una mai de amploare din perspectiva numrului de modificri
i volumului acestora, cunoscut sub o denumire destul de preten ioas (rescrierea Codului
dreptului material fiscal i procedurii fiscale, doctrina juridic dedicat acestui

domeniu27 se afl, din pcate, ntr-un stadiu mai degrab incipient28.
de procedur fiscal), motiv pentru care n continuare eventualele referiri din prezenta lucrare
la respectivul proiect de act normativ modificator vor fi fcute sub denumirea Proiectul de
rescriere a C. proc. fisc.. Din pcate, n ciuda faptului c discu iile purtate de Ministerul
Finan elor Publice cu reprezentan ii mediului de afaceri asupra Proiectului de rescriere a
Codului de procedur fiscal s-au derulat aproximativ 6 luni, acesta doar cosmetizeaz unele
dintre no iunile neclare din cuprinsul actului normativ, fr ns a clarifica problemele sale de
fundament i, mai ales, ignornd necorelrile majore dintre diferitele no iuni juridice ce sunt
generate de preluarea n cuprinsul su a unor diferite reglementri legislative na ionale sau
strine, insuficient desluite i nearmonizate ntre ele; i ii) una de mai mic amploare, prin
care sunt modificate doar unele chestiuni punctuale de procedur fiscal, cum ar fi unele
referitoare la procedura de rambursare a TVA i, respectiv, cea de acordare a dobnzilor
pentru ntrzierea n restituirea sau rambursarea sumelor de la bugetul de stat (denumit n
continuare n prezenta lucrare Proiectul de modificare a C. proc. fisc. decembrie 2013). Proiectul
de modificare a C. proc. fisc. decembrie 2013 este ocazionat, printre altele, de ini ierea de ctre
Comisia European mpotriva Romniei a etapei preliminare a procedurii de nclcare a dreptului
comunitar pentru ntrzierile majore i sistematice n rambursarea TVA, dar i pentru armonizarea
art. 124 C. proc. fisc. cu solu ia Cur ii Europene de Justi ie n Cauza C-431/12 (ANAF vs. Steaua
Romn) i a fost adoptat ca act normativ sub forma O.U.G. nr. 8/2014 (M. Of. nr. 151 din
28 februarie 2014). Pentru unele comentarii cu privire la particularit ile procesului legislativ din
acest domeniu n cei 10 ani de existen a Codului, inclusiv prin raportare la exigen ele
transparen ei decizionale i la discu iile purtate de ctre responsabilii autorit ilor competente cu
reprezentan ii mediului de afaceri, a se vedea parag. nr. 256-260 din Sec iunea a 3-a, Cap. VI.
Este de salutat totu i n acest context dialogul purtat cu reprezentanii Ministerului Finanelor
Publice sub conducerea secretarului de stat de resort.
27
Preluarea reglementrii germane (Agbabenordnung sau AO n abrevierea uzual a
practicii i doctrinei germane) n proiectul Codului de procedur fiscal s-a fcut n condi iile
n care n Romnia nu erau total necunoscute fundamentele de ordin conceptual ale acestei
reglementri, circumstan ele ordinii sociale ce au determinat apari ia sa, dar i reglementrile
cu care aceasta coexist i interac ioneaz, ca s nu mai vorbim de jurispruden a aferent
(generat n Germania de tribunale financiare specializate). Trebuie men ionat c n traducerea
din limba german n limba englez a acestui act normativ identificat pe internet (a se vedea
adresa de internet www.gesetze-im-internet.de) este folosit denumirea de Tax Code (care n
traducere ar avea semnifica ia de Cod fiscal sau Cod al impunerii); n realitate acesta con ine
reglementri de ordin procedural fiscal, iar n doctrina de limba francez care i analizeaz
prevederile (P. Fontaneau, Les Cahiers Fiscaux Europeenes, Allemagne, Tome II, Cinquime
Partie, Contrle et Contentieux, Nice, 1991, p. 37) se regsete denumirea de Loi gnrale sur
limposition (adic, n traducere, Lege general asupra impozitrii). Cteva ntrebri fireti
apar imediat i inevitabil n legtur cu originea german a Codului de procedur fiscal, cum
ar fi, de exemplu, ct de familiarizat era doctrina romn cu conceptele juridice fiscale sau
mcar cu cele de drept administrativ din doctrina german i mai ales ce anse sunt ca
asemenea dezvoltri s apar n timp, n condi iile n care legea romn nu a fost vreodat
analizat la cunotin a mea de autorii notri ce au publicat n acest domeniu pn acum (i)
din aceast perspectiv. Or, chiar dac o asemenea situa ie i-ar putea gsi explica ii dintre
cele mai diverse, una este cu siguran comun marii majorit ii a autorilor: bariera
necunoaterii limbii germane la un nivel care s permit o analiz personal i direct asupra
lucrrilor de specialitate, nemediat de un traductor, pentru cei care i-ar dori s studieze
reglementarea originar. Pe de alt parte, nu a existat mcar vreun demers de traducere a unor
lucrri din literatura german dedicate subiectului procedurii fiscale, care ar fi putut i trebuit
I. Introducere
avut n vedere de ctre autorit ile romne la momentul numirii consultantului german care a
redactat proiectul Codului de procedur fiscal, ca s nu mai vorbim de lipsa de preocupare a
editurilor specializate n domeniu uor de n eles, n lipsa unei cereri relevante din partea
pie ei. Mai mult, transpunerea n legea romn s-a limitat n ceea ce privete contenciosul
fiscal la nivelul fazei administrative a contesta iei, n condi iile n care legisla ia german
include i FinanzGerichtOrdnung (FGO, n aceeai abreviere uzual a germanilor, disponibil,
din pcate, pentru necunosctorii acestei limbi, doar n limba german la adresa de internet
/www.gesetze-im-internet.de), un Cod aplicabil disputelor fiscale din fa a Cur ilor Financiare.
n schimb, la noi faza judiciar a disputei fiscale este reglementat de dreptul comun al
contenciosului administrativ fiscal, de inspira ie francez, ceea ce ar putea explica, mcar n
parte, disfunc ionalit ile din acest domeniu, pe care le voi descrie n cuprinsul prezentei
lucrri. De asemenea, o bun parte din lege (cea aferent diferitelor proceduri fiscale speciale)
i trage originile din legisla ia fiscal anterioar Codului de procedur fiscal (de exemplu,
Titlul al VIII-lea referitor la colectare), fr a fi fost ndeajuns de bine armonizat cu pr ile
sale ce provin din legea german. n aceste condi ii, nu este de mirare faptul c de la emiterea
sa i pn n prezent Codul de procedur fiscal a fost supus unui numr att de mare de
modificri, instabilitatea sa, chiar dac mult mai mic dect a nsui Codului fiscal, fiind totui
total nefireasc pentru un act normativ care, reflectnd probleme de ordin tehnic-administrativ, iar nu politici fiscale, ar trebui s nu se modifice dect ocazional i sporadic. Este cu
att mai pu in surprinztor c, aa cum vom vedea, exist concepte de baz din acest act
normativ care la ora actual nu au putut fi explicate de ctre niciunul dintre autorii notri (de
exemplu, raportul juridic fiscal i pretinsele sale componente, cel de drept material fiscal i cel
procedural fiscal). Toate acestea i poate i altele pe care nu le-am identificat sau reliefat,
ntruct ar depi cu mult scopul prezentei lucrri, s-au propagat n mod corespunztor i au
contribuit la starea deficitar n care actul normativ se afl n prezent din perspectiva unor
concepte elementare, aa cum vom vedea n cele ce urmeaz. n sens invers, trebuie men ionat
c am ntlnit diferite lucrri de mai mic sau mai mare amploare, respectiv de diferite
nivele de adncime a analizei juridice din cuprinsul lor publicate n strintate de ctre unii
dintre autorii notri n domeniul fiscal (inclusiv cu privire la aspecte de procedur fiscal i
contencios fiscal) a se vedea, de exemplu, F. Tudor, Fiscal Policy and Tax Procedure in
Romania, Ed. LAP Lambert Academic Publishing, Saarbrucken, 2011; C.-A. Pun, Romania
n M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer (coordonatori), Procedural Rules in Tax Law
in the Context of the European Law and Domestic Law, Ed. Wolters Kluwer International,
2010, Alphen aan den Rijn, p. 519-543.
28
S-a re inut n literatura de specialitate c dezvoltarea legisla iei fiscale a avut loc mai
degrab sub influen a practicii dect a doctrinei (M.I. Niculeasa, Summa, p. 16). A aduga
ns c aceast practic a fost creat de departamentele de consultan fiscal ale marilor firme,
nti aa-numitele azi Big Four i apoi n timp celelalte firme care au aprut n domeniu, cel
mai adesea prelund specialiti gata forma i de ctre cele dinti, inclusiv n strintate sau cu
aport doctrinar i practic strin. Mai mult, fa de complexitatea dreptului fiscal i, n special,
a diferitelor proceduri de aducere a sa la ndeplinire, orice fel de scriere n acest domeniu
dintr-o perspectiv pur teoretic nu are cum s fie altfel dect incomplet, dac nu chiar
eronat. Nu arareori se ntmpl ca o norm sau un concept de ordin tehnic specializat, pe care
autorul unei lucrri nu l-a ntlnit n practic, s aib conota ii diferite fa de cele ale normei
analizate dintr-o perspectiv pur teoretic, caz n care consecin ele de ordin practic ale
acesteia pentru situa ia respectiv pot s fie total diferite raportat la cele preconizate de acesta,
fiind de fapt imposibil de prefigurat ca atare, doar pe baza textelor legale. De exemplu, se
vorbete adesea n practic despre fia sintetic de pltitor i despre stingerea crean elor
fiscale potrivit programului informatic care o gestioneaz i de multe ori rspunsul primit la
ntrebarea de ce s-a stins o plat fcut pentru o anumit crean ntr-un alt fel dect scrie n
lege este acela c programul informatic este cel care a generat acest rezultat.
6. O analiz a conceptelor complicate, fr a clarifica n prealabil lucrurile

simple, elementare i, mai ales, fr a stabili conven iile terminologice necesare,
este cred nu doar inutil, ci i periculoas.
Astfel, nu s-au fcut (nc) ntr-o manier riguroas nici mcar delimitrile de ordin
conceptual referitoare la aspectele de ordin elementar29 ale acestei ramuri de drept, n
condi iile schimbrilor de ordin legislativ ce au vizat nu doar terminologia din acest
domeniu30, ci, dup cum voi arta, nsi substan a sa31 i care au fost oricum apoi
urmate de mult prea dese, pripite i nesocotite modificri legislative32; pot fi amintite n
29
n acelai sens, a se vedea M.I. Niculeasa, Summa, p. 15.

Lipsa unei terminologii comune n domeniu este, de asemenea, o problem major
reliefat de doctrin (ibidem, p. 15).
31
Pn cnd nu se va ajunge la clarificarea acestor aspecte de ctre doctrina noastr, iar
autorii notri nu se vor apleca asupra fenomenelor juridice simple, prin stabilirea unui limbaj
comun i a unor concepte agreate, prin luarea n considerare a tuturor aspectelor relevante de
ordin material i procedural fiscal, i nu doar a relurii unor abloane din doctrina clasic i
contemporan comunist i imediat postcomunist, nu ar fi indicat s ne aplecm, precum
doctrina francez, direct i doar asupra aspectelor structurale i de perspectiv ale dreptului
fiscal. Cu att mai pu in vom putea probabil s vorbim despre concepte ce fac obiectul
dezbaterii lor contemporane, cum ar fi transformarea rela iei stat - contribuabil ntr-o rela ie n
care cet eanul contribuabil al statului s devin client al administra iei fiscale a acestuia (a se
vedea M. Bouvier, Introduction, p. 16).
32
n doctrin au fost criticate aceste modificri repetate i pripite ale Codului de procedur
fiscal, precum i nerespectarea dispozi iei legale ce statueaz c orice dispozi ie va fi
promovat cu cel pu in 6 luni nainte de preconizata intrare n vigoare i va produce efecte cel
mai devreme de la data de 1 ianuarie a anului urmtor (M.t. Minea, C.F. Costa, Dreptul
Finan elor Publice, vol. II, Drept fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011, p. 473-474).
Ar trebui adugat c, din pcate, la un moment dat n cadrul discu iilor avute n cadrul
A.N.A.F. cu privire la modificrile propuse a fi aduse n acest domeniu, s-a propus eliminarea
acestei dispozi ii legale ce a rmas din pcate, n ciuda speran elor pe care le exprimam la
adoptarea Codului (D. Dasclu, C. Alexandru, Explica iile, p. 28), o simpl liter de lege.
Aceasta arat de fapt c multe dintre principiile pe care le-am preluat n legisla ia noastr
odat cu implementarea Codului de procedur fiscal nu ne sunt (nc) specifice, iar dac cei
care aplic un act normativ nu au niciun fel de apreciere asupra a ceea ce ar trebui s
reprezinte baza i fundamentului acestuia, este uor de ntrevzut ce valoare au dispozi iile
legale obinuite. La toate aceste neajunsuri s-au adugat apoi pripa guvernan ilor n redactarea
actelor normative, lipsa unei suficiente aplecri i fundamentri tiin ifice asupra con inutului
acestora, ignorarea adesea a observa iilor motivate ale mediului de afaceri implicat n mod
firesc ca destinatar al legisla iei fiscale n cutarea unui dialog menit a sprijini un nivel
ridicat calitativ al acesteia, avnd drept consecin permanenta modificare din mers a
legilor. n plus, o asemenea abordare este i o expresie caracteristic a unei tendin e
manifestate n to i aceti 10 ani de aplicare a Codului de procedur fiscal, n care atunci cnd
A.N.A.F. nu a reuit s respecte o regul pe care i-a impus-o, a ncercat s scape de ea, n loc
s ncerce s ob in aplicarea sa, prin disciplinarea comportamentului su i al func ionarilor
publici. Ar fi de amintit n acest context o modificare adus n sfera competen ei de inspec ie
fiscal urmare a unei decizii a naltei Curi de Casaie i Justiie prin care se sanc iona lipsa de
competen a Direc iei Generale de Inspec ie Fiscal din cadrul A.N.A.F. n absena unei
delega ii specifice fa de textele aplicabile competen ei potrivit Codului de procedur fiscal.
Reac ia imediat a fost introducerea unei text special de conferire a competen ei acestei
institu ii, n textele referitoare la inspec ia fiscal [art. 99 alin. (2) C. proc. fisc.]. Aceeai
30
I. Introducere
tendin se manifest n perioada publicrii prezentei lucrri i n privin a procedurii de

rambursare a TVA i de plat a dobnzilor aferente pentru depirea termenului legal de
solu ionare a unor asemenea solicitri de rambursare, prin Proiectul de modificare a C. proc. fisc
decembrie 2013, astfel cum este pe larg prezentat n Cap. VII, Sec iunea a 21-a, subsec iunea
3. Ani de zile (n special ncepnd cu 2008), organele fiscale au utilizat diferite mijloace de
tergiversare a cererilor de rambursare a TVA, cum ar fi derularea de inspec ii fiscale generale,
transformarea procedurii de analiz documentar utilizat n rambursarea TVA n procedur
de inspec ie fiscal, derularea unor controale ncruciate, formularea de sesizri penale pentru
partenerii de afaceri ai contribuabilului ce solicitase rambursarea TVA din cauza unor
suspiciuni de fraud etc. Ele au prelungit solu ionarea deconturilor de TVA cu luni sau chiar
cu ani, iar n unele cazuri nici mcar dup ani de zile aceast procedur fiscal nu s-a finalizat,
dei procedura penal n favoarea finalizrii creia fusese suspendat nu a avut n unele cazuri
nici mcar efectul deschiderii urmririi penale mpotriva vreuneia dintre persoanele vizate. La
baza unor astfel de practici a stat, cel mai probabil, convingerea organelor fiscale c nu vor
suporta consecin ele legale ale lipsirii contribuabililor de sumele la care erau ndrept i i (i.e.
plata de dobnzi), dac nu chiar indiferen a sau nepsarea fa de acestea. Urmare ns a
hotrrii Cur ii de Justi ie a Uniunii Europene din Cauza C-431/12 (Steaua Romn), dar i a
hotrrilor naltei Cur i de Casa ie i Justi ie bazate pe jurispruden a instan ei comunitare,
autorit ile romne inten ioneaz s modifice Codul de procedur fiscal pentru a ajunge la
acelai efect al nerambursrii TVA sau mcar a ntrzierii sale pe termen ct mai lung, fr s
suporte consecin a pl ii de dobnzi. S-a discutat astfel despre modificarea Codului de
procedur fiscal, pe de o parte, prin prelungirea termenului legal de solu ionare a cererilor de
rambursare, iar, pe de alt parte, de recunoaterea posibilit ii pentru organele fiscale de a nu
solu iona cererea de rambursare n cazul existen ei unei sesizri penale mpotriva
contribuabilului solicitant. Prima dintre aceste modificri reprezint o chestiune ce reprezint
finalmente o problem de politic fiscal, acceptabil att timp ct perioada de timp necesar
solu ionrii cererii de rambursare se ncadreaz n limitele trasate de jurispruden a C.J.U.E. n
schimb, a doua dintre ele reprezint un artificiu juridic ce va putea fi folosit oricnd eficient n
viitor de ctre organele fiscale pentru a asigura ntrzierea sau chiar refuzul rambursrii TVA,
fr plata de dobnzi. Astfel, recunoaterea posibilit ii de prelungire a solu ionrii unei cereri
(n esen , de rambursare a TVA, pentru c aceasta era n realitate miza discu iei) de simpla
existen a cercetrii penale deschide larg poarta spre generalizarea unor practici abuzive de
tipul celor observate n trecutul recent (a se vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII,
Sec iunea a 21-a, subsec iunea 3 referitoare la diverse situa ii de suspendare a solu ionrii
contesta iilor pn la solu ionarea cauzei penale). Din pcate, niciunul dintre argumentele
juridice aduse n discu ie (e.g. c cercetarea penal nu poate fi un reper care s asigure
soliditatea juridic necesar prelungirii duratei legale de rambursare a TVA; c ntr-un stat de
drept nu este propor ional ca eventuale disfunc ionalit i ale sistemului judiciar ce pot s apar
ct privete punerea n micare i derularea procesului penal invocate ca justificare de ctre
organele fiscale pentru a introduce reglementarea legal men ionat nu pot s fie transferate
n sarcina contribuabilului; c, finalmente, oricare ar fi motivul prelungirii duratei
investiga iilor penale, att timp ct se va fi dovedit c solicitantul rambursrii nu se face
vinovat de svrirea vreunei fapte penale, acesta trebuie s beneficieze de dobnzi aferente
ntrzierii cu care TVA a fost rambursat din cauza cercetrilor penale, consecin ele eventualei
durate excesive a acestora neputnd fi puse n sarcina contribuabilului etc.) nu par s fi
convins responsabilii Ministerului Finan elor Publice c un asemenea demers legislativ nu
este corect prin prisma standardelor aplicabile raporturilor fisc - contribuabil conform
jurispruden ei europene. n plus, chiar dac aparent ofer organelor fiscale o supap care
le-ar putea permite s temporizeze solu ionarea cererilor de rambursare a TVA, fr nicio
consecin financiar, pe termen mediu i lung el nu are cum s fie util sistemului fiscal din
10
aceast privin , cu titlul exemplificativ, confuziile care persist cu privire la conceptul

de raport juridic fiscal sau la cel de crean fiscal i corela ia sa cu cea de crean
bugetar, ce dau nc att de multe bti de cap n practic i n doctrin33.
7. Nu are deci cum s fie deloc surprinztoare la o aplecare atent nici
amploarea fenomenului contencios din acest domeniu34 i nici mcar nu ar trebui s
ocheze prea tare c deznodmntul su este adesea n deplin dezacord cu principiile
logicii juridice, astfel nct de cele mai multe ori se stinge disputa35 dintre pr i36, dar
nu exist i sentimentul realizrii justiiei fiscale37.
Romnia. Aceasta ntruct un mecanism juridic care las larg deschise posibilit ile de abuz i nu
confer i instrument de control judiciar al activit ii organelor fiscale nu poate conduce la
disciplinarea i civilizarea comportamentului subiectelor raportului juridic fiscal, ci doar la
sporirea tensiunilor dintre acestea i, cel mult, la accentuarea fenomenului contencios din materie
fiscal. Pe de alt parte, aa cum vom vedea c s-a ntmplat i n alte situa ii din trecut (a se
vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII, Sec iunea a 21-a, subsec iunea 3), rezolvarea
unei probleme nu nseamn i finalizarea ei, ntruct alte mecanisme menite s atenueze
respectiva solu ie anterioar ob inut sunt imediat gata s-i ia loc, adesea mult mai sofisticate i
cu un impact i mai puternic dect cele anterioare (a se vedea, de exemplu, comentariile din
Cap. VII, Sec iunea a 21-a, subsec iunea 3 referitoare la penalitatea de nedeclarare).
33
A se vedea, pentru detalii, comentarii din Cap. II, Sec iunea a 3-a.
34
n doctrina noastr este eviden iat faptul c Statul ncearc s ob in pe ct de mult
poate [ca sume din taxe i impozite n.n., D.D.], n timp ce contribuabilul ncearc s dea ct
mai pu in poate i fiecare dintre ei ac ioneaz potrivit propriului scop (V. Ro, Freedom of
Administration in the Tax Law and Abuse of Right, n LESIJ nr. XVII, vol. I/2010, p. 144).
Noncomensurabilei rapacit i a statului, n vntoarea sa de resurse, i se opune rezisten a
fiscal n cele mai variante forme ale sale: unele legale, altele nelegale. ntre aceste extreme,
rmne doar calea de mijloc care este caracterizat prin modera ie, propor ionalitate, respect al
legii i al drepturilor altora, egalitatea n fa a legii i autorit ii, libertatea individual i cea
comercial. i justi ia, care este chemat s tempereze orice exces al vreunuia dintre
subiectele raportului juridic reglementat de legea fiscal i s-l sanc ioneze (ibidem, p. 145),
aspecte ntlnite, din pcate, att de rar n practica rela iilor noastre fiscale.
35
Aa cum artam ntr-o lucrare anterioar, cel mai adesea disputele din instan ele noastre
de judecat nu se duc n jurul unor zone de tip gri, ci al unora de tip alb sau negru pentru
cunosctorii dreptului fiscal (a se vedea D. Dasclu, Recuperarea, p. 10-13 i exemplele
practice citate n nota de subsol nr. 2).
36
Statistica oficial a litigiilor fiscale este una extraordinar de bun pentru organele fiscale
romne. Astfel, ponderea sumelor pentru care au fost admise contesta iile formulate de
contribuabili a fost n trimestrul III 2013 de 14% (inclusiv, pentru situa iile n care deciziile de
impunere au fost desfiin ate, dispunndu-se refacerea inspec iei fiscale), n timp ce n acea
perioad instan ele de judecat au admis ac iunile formulate de contribuabili pentru 23% din
sumele ce au fcut obiectul disputelor fiscale (a se vedea informa iile disponibile la data de
27 decembrie 2013 la adresa de internet http://static.anaf.ro). Lectura multora dintre hotrrile
din jurispruden a noastr constituit n condi iile mai sus eviden iate ridic ns serioase
semne de ntrebare asupra msurii n care o astfel de statistic chiar poate fi considerat
relevant n aprecierea activit ii de administrare fiscal prin raportare la fundamentele i
regulile dreptului fiscal, chiar dac este adevrat c ea se impune cu puterea adevrului
lucrului judecat.
37
n aceast privin se arat cu deplin temei n doctrina noastr clasic: Cercetarea
aspectelor juridice ale materiei fiscale are o importan pe care mul i nau bnuit-o.
I. Introducere
11
8. Singura lucrare publicat n literatura romn de specialitate contemporan ce

abordeaz n exclusivitate38 tema contenciosului fiscal con ine la rndul su unele
referiri introductive la o parte dintre conceptele mai sus men ionate, fr ns a
aborda n prealabil fenomenul fiscal dintr-o perspectiv mai larg i fr a clarifica n
prealabil aspectele controversate i generatoare de confuzii n doctrin i practic39.
Multe dintre celelalte lucrri publicate n domeniu40 ce trateaz i problema
contenciosului fiscal, atunci cnd nu reproduc exclusiv textele legale relevante, puncteaz sporadic unele dintre elemente sale, fr a include o prezentare de perspectiv a
acestei institu ii, prin corelarea normelor sale cu celelalte dispozi ii legale41.
Contribu ia elementului juridic la conturarea conceptului de justi ie fiscal este poate cel pu in
tot att de important ct i a elementelor economic i financiar. Concep ia de justi ie fiscal
este poate mai aproape de ra iunea juridic dect de cea economic sau financiar. Juridicul
practic sau teoretic i trage considera iile fie din cugetarea pur, fie din mozaicul frmntrilor vie ii fiscale i este ferit de preocuprile de buzunar i de obsesiile statistice sau contabile
(I. Cojocaru, Dreptul, p. 204). Mai aproape de vremurile noastre, se arat ntr-o lucrare
recent din doctrina noastr cu privire la contenciosul fiscal c reprezint i un important
mijloc de realizare a echit ii fiscale, prin intermediul cruia persoana care se consider
nedrept it prin impunerea care i s-a realizat avnd posibilitatea de a se adresa organelor
administra iei fiscale, iar, n cazul n care este nemul umit de rspuns, instan elor judectoreti n virtutea principiului fundamental al liberului acces la justi ie, bucurndu-se de egalitate
juridic cu organele fiscale. Instan a judectoreasc prin hotrrea pe care o pronun este
chemat s restabileasc echilibrul n rela iile contribuabilului cu fiscul i, pe cale de consecin , s reinstaureze echitatea fiscal (C.D. Popa, No iunea, natura juridic i importan a
contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 305).
38
n literatura noastr juridic mai exist unele lucrri ce analizeaz subiectul ntr-o
manier mai aprofundat dect cele strict generaliste dedicate dreptului fiscal sau procedurii
fiscale, dar aspectele atinse i n cuprinsul lor rmn totui credem de ordin punctual, fa
de subiectul abordat (a se vedea I. Lazr, Jurisdic ii administrative n materie financiar,
Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011 i, respectiv, O.M. Cilibiu, Justi ia administrativ i
contenciosul administrativ fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2010).
39
A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 14-19. O a doua
edi ie a acestei valoroase lucrri a vzut lumina tiparului n decembrie 2013, chiar anterior
publicrii comentariilor noastre (a se vedea A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Edi ia 2,
Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2013). Versiunea republicat aduce doar completri i actualizri
punctuale, prin raportare n principal la modificrile legislative suferite de Legea contenciosului administrativ ca urmare a publicrii Legii nr. 262/2007, noului Cod de procedur civil
i, respectiv, noua Lege a taxelor judiciare de timbru (O.U.G. nr. 80/2013), de i exist multe
alte elemente notabile aprute n planul fenomenului contencios fiscal n perioada scurs de la
prima sa edi ie. Referirile n cadrul prezentei lucrari la respectiva oper vor fi efectuate ca
regul prin raportare la a doua edi ie a respectivei lucrri (n forma A. Fanu-Moca,
Contenciosul, Edi ia 2), efectund trimiteri la prima edi ie a sa doar acolo unde considerm
c ele se impun a fi efectuate, prin raportare la informa ia pe care aceasta din urm o con inea.
40
Observa iile critice ale Profesorului Iorgovan (a se vedea, de exemplu, A. Iorgovan,
Tratat de drept administrativ, vol. I, Edi ia 4, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2001, p. 88-90)
referitoare la lucrrile din domeniul dreptului administrativ sunt pe deplin relevante i n
privin a domeniul fiscal, unde se regsesc numeroase lucrri de foarte slab sau chiar de nicio
calitate tiin ific.
41
Nici n literatura juridic interbelic nu au fost scrise doar lucrrile extraordinare
reliefate n notele anterioare, ci au existat i lucrri de popularizare a dreptului fiscal (adic
12
O aplecare insuficient i sumar asupra no iunilor elementare poate conduce la o

analiz nu doar incomplet, ci i inegal a institu iei contenciosului fiscal, din cauza
probabilit ii destul de ridicate de a ignora anumite componente ale acesteia, prin
reliefarea doar a componentelor sale cele mai caracteristice, respectiv impunerea i
executarea silit, n condi iile n care fenomenul contencios se manifest ntr-o
multitudine de alte domenii i forme n sfera materiei fiscale42.
9. n lumina explica iilor de mai sus, voi efectua o analiz sumar i de ordin
general a unor concepte elementare absolut necesare abordrii fenomenului
contenciosului fiscal (Capitolul II); urmnd ca apoi s analizez raportul juridic fiscal
(Capitolul III); formele de manifestare a activit ii administra iei fiscale (Capitolul
IV); probele n procedura gra ioas i relevan a acestora pentru contenciosul fiscal
(Capitolul V); no iunea contenciosului fiscal dintr-o perspectiv conceptual i
general (Capitolul VI), dezvoltnd n mod corespunztor elementele ce se desprind
din studiul su, n privin a contenciosului administrativ fiscal (Capitolul VII) i,
respectiv, contenciosului fiscal de drept comun (Capitolul VIII), fiecare dintre ele cu
formele sale specifice de manifestare dezvoltate n cuprinsul acestor din urm dou
capitole.
Apoi, la final, n Capitolul IX, urmeaz s fie prezentate concluziile de ordin
general ale lucrrii, pe baza concluziilor intermediare formulate la finalul fiecrui
capitol, dar i unele propuneri de lege ferenda, care credem c se impun prin
raportare la aceste concluzii.
fr preten ii tiin ifice). Problema este ns c astzi cea mai mare parte dintre lucrri sunt
simple compila ii ale unor informa ii preluate de-a valma din diferite surse (inclusiv legea) i
aruncate fr nicio noim n pagin, fr o ordonare dup anumite criterii care s permit
cititorului identificarea unui fir logic i coerent al expunerii i uneori chiar prin reproducerea
unor materiale n limbi strine pe pagini ntregi. Unele chiar preiau idei i paragrafe ntregi din
alte lucrri prin parafrazare, fr ca mcar s indice originea acestora sau s le citeze, unde
este cazul, i mai ru, uneori chiar fr ca mcar s le reliefeze n sursele bibliografice. Altele
mbrac forma unor publica ii n limbi strine puse n circula ie la nivel interna ional, dar
descrierea fenomenului fiscal se limiteaz la o simpl traducere (nici mcar aceea de o calitate
rezonabil) a dispozi iilor legale. Asemenea lucrri evident c nu prezint nici mcar o proprie
viziune a autorului asupra subiectului analizat, care s ajute cititorul nu oferindu-i rspunsul la
ntrebrile specifice pe care le are, pentru c este evident c nimeni nu poate aborda ntr-o
lucrare toate ipotezele ce s-ar nate n via a de zi cu zi, dar mcar s-l ajute s-i dea singur
rspunsurile cutate, oferindu-i instrumentele necesare extragerii principiilor i spiritului
interpretrii.
42
Astfel, aa cum vom vedea, pentru a da la acest moment doar cteva exemple dintre cele
relevante, contenciosul fiscal se manifest mult diferit n sfera raporturilor referitoare la
rambursarea i restituirea taxelor i impozitelor fa de cea a anulrii impunerii, chiar dac
unele dintre aspectele de ordin procedural sunt similare. La fel, suspendarea executrii unui
act administrativ fiscal evoc particularit i att de diferite fa de problemele anulrii sale, nu
doar din perspectiva substan ei litigiului, ct i din cea a elementelor componente procedurii
contencioase aferente. i pentru a ncheia n aceast privin , dei exemplele ar putea continua, adoptarea unor msuri asigurtorii n temeiul art. 129 C. proc. fisc. prezint particularit i att de diferite de aducere la ndeplinire a acestora, chiar dac procedural disputa se
solu ioneaz n fa a aceleiai instan e.
Capitolul II. Noiuni de ordin general necesare

fundament rii analizei contenciosului fiscal
Seciunea 1. Precizri preliminare
10. No iunile elementare43 reliefate n cuprinsul acestei sec iuni sunt esen iale,
pe de o parte, pentru n elegerea contextului n care fenomenul contencios poate s
apar n materie fiscal, iar, pe de alt parte, pentru delimitarea sferei sale de aplicare
din perspectiv material.
Subliniez c prezentarea va fi efectuat ns sumar, dintr-o perspectiv pur
juridic44, prin scoaterea n eviden exclusiv a motivului pentru care ele prezint
interes pentru subiectul analizat, ntruct, pe de o parte, ar depi cu mult obiectul
prezentei lucrri detalierea respectivelor no iunilor, iar, pe de alt parte, fa de
obiectivele descrise n sec iunea introductiv, aceasta nu se dorete o simpl
prezentare descriptiv a no iunilor respective disponibile n sursele bibliografice de
baz, pentru a nu fi inutil prin raportare la scopul cercetrii tiin ifice.
Seciunea a 2-a. Finane publice. Drept financiar. Buget

11. Orice analiz conceptual45 a contenciosului fiscal nu cred c ar putea s
nceap altfel dect de la conceptul de finane46 publice47 i de la legtura sa
43
Unele dintre aspectele descrise n prezenta sec iune pot lsa impresia c duc analiza n
zona unor concepte cu con inut clar i necontestat sau c evoc realit i cunoscute (de
exemplu, nevoia de resurse a societ ii), unanim acceptate (constrngerea statului prin
reglementarea de taxe i impozite) i uor de perceput (apari ia conflictului stat contribuabil
cu privire la impozite i taxe), astfel nct s-ar putea pune n mod justificat sub semnul
ntrebrii tratarea lor n cadrul lucrrii, ele fiind deja obiectul analizei a sute sau chiar mii de
pagini n lucrrile de specialitate. Ele sunt totui necesare n analiza din prezenta lucrare
ntruct sunt menite a oferi o imagine complet a subiectului, neputnd ncepe analiza din
exact acele piese lips din puzzle-ul de pe masa cititorului, adic zonele cu privire la care
exist astzi dup cum vom vedea neclarit i sau confuzii cu privire la sfera de aplicare a
contenciosului fiscal.
44
Pentru c dei sunt adept al unei abordri a fiscalit ii ntr-o manier economico-juridic
integrat i simultan, nu pot emite niciun fel de idei n legtura cu zona economic, nu doar
n considerarea obiectului limitat al prezentului studiu, ci i din lips de calificare.
45
Observa iile Profesorului Negulescu referitoare la cercetarea dreptului administrativ
sunt pe deplin aplicabile i n materia fiscal n general, i cea a contenciosului fiscal, n
special, care se afl la ntretierea fiscalului cu dreptul administrativ i procedura civil.
Domnia sa arta c aceasta ar trebui s se fac pe baza metodei tiin elor experimentale,
bazat pe observa iune i compara iune, prin utilizarea metodei induc iunii (potrivit creia se
extrag din fapte particulare analiza tuturor manifestrilor vie ii juridice, adic a Constitu iei,
legilor, regulamentelor, jurispruden ei, practicii administrative regulile esen iale, principiile
pe care aceste manifestri le presupun) sau a metodei deduc iunii (potrivit creia regulile
14
indisolubil dezvoltat n timp48 de la originile organizrii statale i pn n prezent

cu dreptul financiar.
Fenomene economice complexe i eterogene ce fac obiectul de studiu al tiin ei
financiare49, finanele publice50 sunt n mod constant obiect al studiului nu doar
pentru tiin a economic, ci i pentru cea juridic51.
generale gsite sunt aplicate la cazurile noi pe care via a social le creeaz i pe care
legiuitorul nu le prevzuse). Apoi trebuie s vedem evolu ia istoric a legilor pentru a n elege
care este influen a caracterului na ional (adic acea moralitate sau acel fond moral care se
manifest mai ales n dreptul public) asupra unei institu iuni juridice, s studiem legile strine,
dac legea na ional este mprumutat, dar i studiile sociologice, pentru c nu doar legea
trebuie studiat, ci i cum se aplic aceasta, modul n care este interpretat de justi ie, criticile
care i se aduc, ce curente satisface, ce i-a propus legiuitorul i dac acel scop a fost atins (a se
vedea P. Negulescu, Tratat de drept administrativ romn, vol. I, Fascicula I, Edi ia a IV-a,
Institutul de Arte Grafice E. Marvan, Bucureti, 1933, p. 5-8).
46
Etimologic no iunea de finan e ne spune un autor al doctrinei interbelice nseamn
a plti, de la franceza veche finer (C. Belcin, Actele, p. 23). Un alt autor, prelund
doctrina francez, spune c termenul se pare c provine de la cuvintele latineti fiare sau finis,
care nseamn a termina, a ncheia un diferend, o ac iune judiciar n legtur cu plata unei
sume de bani i c de aici s-ar fi nscut financia sau financia pecuniaria, adic plata n bani,
plata unei amenzi n baza unei hotrri judectoreti (G. Jze, Cours de finances publiques,
Ed. M. Giad, Paris, 1929, p. 2, apud I. Condor, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti, 1996 p. 50), explica ii similare regsindu-se i n lucrrile altor autori
contemporani.
47
n doctrin s-a re inut c nu exist un risc de confuzie al acestei no iuni de ordin
constitu ional (reglementat de art. 137), n sensul c ar viza altceva dect finan ele publice,
pentru c de finan ele private se ocup alte ramuri de drept (V. Ro, Drept, p. 54).
48
Profesorul Leon include n analiza sa i o foarte interesant descriere a dezvoltrii
istorice a finan elor n Romnia i n lume (a se vedea Gh.N. Leon, Elemente, p. 31-72; n
doctrina interbelic o cuprinztoare descriere a evolu iei finan elor n Romnia este inclus
ntr-o alt lucrare din epoc, Th.C. Aslan, Tratat de finan e cuprinznd i legisla iunea fiscal
dup rzboi, Bucureti, 1925, p. 11-63); unele men iuni interesante cu privire la dezvoltarea
finan elor n Fran a i Germania se regsesc i la un alt autor din epoc (a se vedea
I.M. Rdulescu, Func iunea, p. 33-34). Apari ia i evolu ia istoric a finan elor publice n
corelare cu no iunea de stat n diferitele ornduiri sociale este tratat i n doctrina
contemporan (V. Ro, Drept, p. 12-16) sau mcar men ionat ca fenomen (D.D. aguna,
Drept financiar public, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994, p. 5).
49
M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 10-11; V. Ro, Drept, p. 5.
50
Am n vedere sensul acestei no iuni de rela ii sociale de natur economic descrise n
cele ce urmeaz, no iunea mai comportnd, conform celor relevate n doctrin, nc dou
sensuri conform doctrinei clasice, un organ de stat, adic Ministerul de finan e (sau al
finan elor), care este organismul politic destinat a asigura i coordona veniturile i
cheltuielile generale necesare bunului mers al unui stat i, respectiv, o parte a patrimoniului
na ional constnd n totalitatea veniturilor bneti i bunurilor (curent transformabile n
bani) apar innd unui stat i desmembrmintelor sale (C. Belcin, Actele, p. 25), i nc trei
alte sensuri potrivit doctrinei contemporane, respectiv: mijloace de interven ie ale statului
prin intermediul crora este influen at ntreg agregatul economico-social; fonduri bneti la
dispozi ia statului necesare ndeplinirii func iilor sale; acte juridice imperative prin care se
preia la dispozi ia statului o parte a produsului intern brut (M.t. Minea, L.T. Chiriac,
C.F. Costa, Dreptul Finan elor Publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 16; C.D. Popa,
II. No iuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal
15
Astfel, definiii ale finanelor publice52 se regsesc, de exemplu, n doctrina

clasic, fiind men ionat uneori implicit53, alteori expres54 legtura acestora cu
dreptul55.
Defini ii ale finan elor publice56 i dreptului financiar57 se ntlnesc i n literatura
juridic din perioada comunist, prin utilizarea unor exprimri i concepte de ordin
Drept financiar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2008, p. 7). Al i autori denumesc acelai concept
de finan e n accep iunea mai sus men ionat sub denumirea de rela ii financiare, n timp
ce no iunea de finan e publice ar evoca doar tiin a dedicat studiului acestui concept
(E. Blan, Drept financiar, Edi ia a 4-a, Ed. C.H. Beck, 2007, p. 1-2).
51
Doctrina romn recent trece n revist i evolu ia finan elor publice n Romnia i n
lume, dar i principalele concep ii asupra finan elor publice (V. Ro, Drept, p. 12-17 i,
respectiv, p. 17-35), inclusiv prin raportare la conceptele din doctrina francez contemporan.
52
Conform defini iei formulate n doctrina romn din perioada interbelic de ctre
Profesorul G.N. Leon, activitatea economic aranjat dup o ordine anumit, care urmrete
procurarea i ntrebuin area de bunuri pentru nevoile colective se numete economie
financiar, iar studiul economiei financiare se numete tiin a financiar (Gh.N. Leon,
Elemente, p. 9). Aceast defini ie este de altfel n linie cu cea din doctrina francez a acelor
timpuri (a se vedea E. Allix, Trait lmentaire de science de finances et de lgislation
financire, 6e dition, Paris, 1932, p. ix-x). O alt defini ie a no iunii de finan e publice care
merit a fi eviden iat o regsim n epoc la I. Cojocaru (unul dintre autorii cei mai strluci i
din domeniul dreptului fiscal din perioada interbelic, considerat de ctre contemporanii si
drept cel mai fervent sus intor al autonomiei dreptului fiscal a se vedea C. Mo aianu,
Titlul, p. 36): finan ele publice cuprind toat activitatea patrimonial a statului ca subiect
economic i toate atribu iunile sale de gospodar care prevede, ncaseaz, contabilizeaz i
cheltuiete (I. Cojocaru, Dreptul, p. 5).
53
Profesorul Leon reliefeaz i c ac iunea financiar a statului este reglementat prin
norme de drept, aceast procurare de bunuri se face n cele mai multe cazuri prin ajutorul
unor legi cuprinztoare de norme imperative sau prohibitive: legi privitoare la impozite, taxe,
buget etc., fr ns a prezenta o defini ie a no iunii de drept financiar, pe care doar o
identific implicit, prin raportare la legile mai sus enun ate, prezentnd i unele elemente de
istoric al dreptului financiar (Gh.N. Leon, Elemente, p. 9).
54
Totalitatea regulilor care crmuesc activitatea financiar a statului i celorlalte
persoane administrative formeaz dreptul financiar (I. Cojocaru, Dreptul, p. 20).
55
Un alt autor din epoc expune o defini ie a (tiin ei) dreptului financiar care relev
legtura indisolubil dintre tiin ele ce studiaz cele dou concepte relevate n prezenta
sec iune: prin dreptul financiar n elegem studiul normelor de drept prin care se poate realiza
optim de ctre stat, prevederile tiin ei financiare (C. Belcin, Actele, p. 26).
56
Activitatea financiar a statului democrat popular are ca scop procurarea resurselor
bneti necesare pentru satisfacerea trebuin elor obteti ale maselor populare (I. Gliga,
No iuni de drept financiar al R.P.R, Litografia nvmntului Cluj, 1956, p. 1). A se vedea i
V. Stnescu, Manual de drept financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1963
(activitatea financiar este acea sfer special a activit ii de stat cu privire la constituirea,
repartizarea i utilizarea fondurilor bneti statale, n scopul mobilizrii unei pr i din produsul
social total pentru ndeplinirea sarcinilor i func iilor statului socialist, n conformitate cu
cerin ele legilor economice obiective ale socialismului), dar i defini iile din alte lucrri ale
Profesorului Gliga: finan ele sunt rela ii economice, exprimate valoric, care apar n procesul
formrii i repartizrii pe temelia reparti iei produsului social a fondurilor bneti destinate
satisfacerii trebuin elor generale, colective ale societ ii (de exemplu, I. Gliga, Drept
financiar. Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1970, p. 5).
16
tehnic pe deplin adecvate ideologiei vremurilor, ceea ce nu avea cum s rmn fr

efect asupra domeniului analizat, dup cum vom vedea n cele ce urmeaz.
Apoi, n perioada contemporan, n vremuri mai vechi58 sau mai recente59 n care
ncercrile de revenire la curentele doctrinare originare s-au mpletit nearmonios cu
tendin ele conservrii fondului doctrinar existent, no iunea de ordin constitu ional60 a
De exemplu, se re ine c activitatea financiar a statului este condus i desfurat cu
ajutorul normelor de drept, reguli de conduit instituite de organele puterii i administra iei
de stat, prin care se organizeaz acumularea, repartizarea i cheltuirea fondurilor bneti ale
statului, precum i constrngerea judiciar a instan elor judectoreti I. Gliga, No iuni...,
p. 23 (referirea pe care o face autorul n defini ie la instan ele judectoreti trebuie n eleas ca
viznd nu constrngerea acestora, ci cea pe care ele o exercit, fr a ni se spune ns asupra cui).
58
ntr-o alt lucrare se arat c finan ele publice sunt formate din totalitatea rela iilor
sociale de natur economic, ce apar n procesul realizrii i repartizrii, n form bneasc, a
resurselor necesare statului pentru ndeplinirea func iilor i sarcinilor sale (D.D. aguna,
Drept, p. 5), n timp ce dreptul financiar este definit ca totalitatea actelor normative care
reglementeaz rela iile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i
institu iilor publice, destinate satisfacerii sarcinilor economico-financiare ale societ ii
(ibidem, p. 59). Defini ii n termeni extremi de similari regsim i n alte lucrri ale timpului
(de exemplu: E. Drehut, Administrarea veniturilor bugetului public, Ed. Agora SRL,
Bacu, 1991; I. Gliga, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998, p. 36, dar i la
C.D Popa, Drept, p. 7).
59
Una dintre defini iile enun ate sub imperiul Legii nr. 500/2002 privind finan ele publice
(M. Of. nr. 597 din 13 august 2002) reliefeaz c economia [activitatea economic n.n.,
D.D] care are ca scop procurarea i ntrebuin area de bunuri i resurse pentru nevoile statului
(acoperirea cheltuielilor publice i dirijarea fenomenelor i a dezvoltrii economie este
economia financiar a statului sau finan ele publice ale statului (V. Ro, Drept..., p. 11).
Conform unei alte defini ii din literatura de specialitate, finan ele publice sunt formate din
ansamblul raporturilor juridice existente n formarea i ntrebuin area fondurilor bneti
necesare statului pentru ndeplinirea func iilor i sarcinilor sale R. Stancu, Drept financiar
i fiscal, Ed. Funda iei Romnia de mine, Bucureti, 2007, p. 23). Este inexact ns
defini ia formulat n literatura de specialitate n sensul c rela iile bneti care se stabilesc
ntre stat, pe de o parte, i contribuabili, pe de alt parte, n care se constituie i utilizeaz
fondurile bneti publice necesare satisfacerii intereselor generale ale societ ii, reprezint
tocmai con inutul economic al finan elor publice (E. Blan, Drept, p. 2). Aceasta ntruct
no iunea de contribuabili, ce beneficiaz e adevrat de o defini ie legal mult prea larg,
prin raportare la formula atotintegratoare de venituri ale bugetului general consolidate
utilizat de Codul de procedur fiscal (a se vedea comentariile din Cap. II, Sec iunea a 3-a),
ar trebui s aib n vedere doar o categorie de persoane dintre cele care particip la realizarea
finan elor publice, respectiv persoanele care pltesc sume de natur fiscal (taxe, impozite i
alte asemenea venituri, conform explica iilor din Cap. II, Sec iunea a 3-a), existnd ns n
afara acestora multe alte persoane care particip la realizarea finan elor publice. Or, aa cum
vom vedea, nu credem c sub regimul realit ilor economico-politice contemporane ar mai fi
potrivit s-i denumim tot contribuabili, chiar dac da, ei pltind anumite sume ce ajung n
bugetul de stat, contribuie la realizarea acestuia, dar nu ca efect al exercitrii puterii de
constrngere a statului (cum acest concept este explicitat n sec iunea urmtoare).
60
Trebuie reamintit c Titlul IV din Constitu ia Romniei se intituleaz Economia i
finan ele publice (toate referirile la Constitu ia Romniei din cuprinsul prezentei lucrri, n
msura n care nu voi preciza altfel, vizeaz versiunea republicat a legii fundamentale (adic
versiunea publicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003). S-a artat n doctrin c
57
17
finan elor publice fost definit n numeroase lucrri din doctrina noastr, ca i cea a
dreptului financiar61.
n acelai context trebuie amintit c finanele administraiilor locale au fost de
asemenea obiect al aten iei doctrinei interbelice, fa de, pe de o parte, calificarea
juridic a comunelor i jude elor ca persoane morale politico-teritoriale de ctre
doctrina de drept administrativ62 i, pe de alt parte, de existen a i atunci63, ca i n
perioada contemporan64, a unei legisla ii specifice aplicabile finan elor publice ale
colectivit ilor locale65 din Romnia66, fiind reliefat i raportul dintre finan ele
statului i finan ele locale67.
sistemul financiar este constituit din urmtoarele componente: a) rela ii care se reflect n
bugetele de stat i bugetele locale; b) rela ii care se reflect n bugetul asigurrilor sociale de
stat, n bugetul asigurrilor sociale de sntate i n bugetele altor ac iuni din domeniul
asigurrilor sociale; c) rela ii determinate de constituirea, formarea i repartizarea fondurilor
speciale (extrabugetare); d) rela ii de credit bancar; e) rela ii de asigurri i reasigurri bunuri;
f) rela ii de constituire a fondurilor la dispozi ia ntreprinderilor (industriale, comerciale etc.),
dintre care primele trei formeaz sistemul financiar public (la care art. 137 din Constitu ie se
refer n concret), iar celelalte sistemul financiar privat [I. Condor, Comentarii la art. 137 din
Constitu ie, n I. Muraru, E.S. Tnsescu (coordonatori), Constitu ia Romniei. Comentariu
pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2008, p. 1316].
61
Totalitatea actelor normative care reglementeaz rela iile de constituire, repartizare i
utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale institu iilor publice, destinate satisfacerii
intereselor generale (economice, sociale, culturale, de aprare, politice etc.) ale societ ii i
prin care se asigur realizarea func iei interven ioniste a statului, alctuiete dreptul financiar
sau dreptul finan elor publice (V. Ro, Drept financiar.., p. 11). n aceeai lucrare se
reliefeaz, de altfel, c n privin a no iunii nu exist mari diferen e n privin a defini iilor din
doctrina noastr (ibidem, p. 53). De asemenea, ntr-o alt lucrare din doctrina contemporan
sunt sintetizate diferite defini ii ale no iunii sub diferitele denumiri utilizate n prezent (drept
financiar/drept financiar public/dreptul finan elor publice) a se vedea I. Lazr, Jurisdic ii,
p. 28-29.
62
A se vedea P. Negulescu, Tratat, p. 91.
63
A se vedea, de exemplu, Legea administrativ din 1938 (men ionat de Gh.N. Leon,
Finan ele, p. 328, ntr-o lucrare n care autorul prezint i evolu ia istoric a acestei no iuni)
sau, n perioada imediat postbelic, Legea din 1948 pentru stabilirea taxelor ce se pot stabili
de comune (ce permitea comunelor s reglementeze cu titlu de taxe inclusiv presta ii n
munc, dei n doctrina clasic se subliniase c presta iunile obligatorii de servicii nu reprezint impozite a se vedea I. Cojocaru, Dreptul, p. 14-15), dar i regulamente specifice de
stabilire a taxelor nfiin ate de comune (a se vedea, de exemplu, Regulamentul pentru fixarea,
constatarea, perceperea impozitelor i taxelor comunale prevzute de legea administrativ
adoptat de oraul Focani n 1938, disponibil la Biblioteca Academiei Romne), precum i:
I. Cojocaru, Dreptul, p. 110-116; Gh. T. Cristea, Dreptul de impunere. Tehnica i Dinamica
impozitelor n Organiza iunea financiar a Statului, Bucureti, 1937, p. 54-65.
64
A se vedea, de exemplu, Legea nr. 273/2006 privind finan ele publice locale (publicat
n M. Of. nr. 618 din 18 iulie 2006) cu privire la care unele comentarii se pot regsi, de
exemplu, n lucrarea E. Blan, Drept..., p. 95-100.
65
n cele ce urmeaz, voi desemna aceste colectivit i locale prin no iunea de unit i
administrativ-teritoriale utilizat de Constitu ia Romniei (art. 120, art. 123, art. 136 i
art. 137 din versiunea sa republicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003), urmnd a
include n aceast sfer jude ul, oraul i comuna [conform art. 1 lit. i) din Legea administra iei publice locale nr. 215/2001 n versiunea republicat n M. Of. nr. 123 din
18
12. Punctul de legtur dintre cheltuielile i veniturile statului i ale unit ilor
administrativ-teritoriale68 l reprezint bugetul69, obiect al analizei pentru doctrina
clasic70, precum i pentru cea comunist71 i contemporan72.
20 februarie 2007], cu excep ia situa iei n care s-ar impune utilizarea unei alte denumiri
specifice ntr-un anumit context.
66
Pentru comentarii de ordin general n doctrina francez contemporan n privin a
finan elor locale n contextul descentralizrii ini iate n 1998 i reluate apoi n 2003, a se
vedea M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 757-790.
67
Statele moderne i ntemeiaz activitatea lor principal pe impozite, pe ct vreme
comuna se ntemeiaz mai mult pe taxe i exploatri domeniale (Gh.N. Leon, Finan ele,
p. 16).
68
Aa cum s-a re inut n doctrin, dincolo de diferen e majore referitoare la ntinderea i
finalitatea activit ilor derulate prin compara ie cu statul, no iunea de buget este comun i
persoanelor private, dar pentru acestea folosirea bugetului este facultativ. Statele au cu att
mai mult nevoie fa de particulari s adopte un buget, ntruct fr aceast planificare, fa de
dimensiunea opera iunilor sale, activitatea sa ar fi haotic sau chiar imposibil de condus (a se
vedea: V. Ro, Dreptul.., p. 87; M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances...,
p. 252). O alt diferen ntre bugetul entit ilor private i cel al statului este c cele dinti
pleac de la veniturile ateptate, programnd apoi cheltuielile prognozate, n timp ce acesta
din urm stabilete nti cheltuielile i abia apoi veniturile necesare pentru acoperirea acestora
(C. Mo ianu, Titlul..., p. 17).
69
Normele juridice care reglementeaz rela ii sociale nscute la formarea, adoptarea i
executarea bugetului formeaz dreptul bugetar, component a dreptului financiar, ce excede
ns cu mult aria analizei din prezenta lucrare (pentru unele comentarii n doctrina noastr
referitoare la dezvoltarea conceptului n Fran a, a se vedea I. Lazr, Jurisdic ii, p. 31).
70
I. Cojocaru definete bugetul ca fiind un plan sau un act care prevede veniturile i
cheltuielile publice numai pentru o perioad determinat (I. Cojocaru, Dreptul, p. 84),
reliefnd totodat controversele teoretice din doctrina francez (ibidem, p. 86-89) i romn
(ibidem, p. 86-89) n mare parte actuale i azi cu privire la natura sa juridic, respectiv:
a) o lege propriu-zis; b) o lege i un act administrativ; sau c) niciodat o lege, ci doar un act
administrativ (ibidem, p. 89-92), n timp ce un alt autor din doctrina interbelic romn re ine
c no iunea de buget apare n Regulamentul organic, fiind apoi definit n Legea
comptabilit ii publice din 1903 i preluat ulterior i n legisla ia subsecvent (chiar
men ionat ca atare n legea din 1929) a se vedea C. Mo aianu, Titlul, p. 15. Trebuie
remarcat c no iunea de buget aduce n discu ie conceptul de act-condi iune, creat de ctre
Profesorul Duguit n dreptul constitu ional (L. Duguit, Trait de droit constitutionnel, tome I,
La rgle de droit Le problme de lEtat, Boccard, 1927, nota 12, p. 316 i urm. apud
B. Moore, De lacte et du fait juridique ou dun critre de distinction incert , n RJT 31/1997,
p. 287) i adaptat de Profesorul Trotabas n dreptul francez, de unde a fost preluat i de dreptul
romn. Reamintim n acest context c Profesorul Rarincescu clasific actele juridice din
clasificarea fenomenelor juridice evocat n debutul acestei lucrri n trei, respectiv: a) acte
reguli, menite s dea natere unor reguli de drept generale i impersonale, i implicit situa ii
juridice de aceeai natur; b) acte-subiective, adic cele prin care se stabilesc, se modific sau
se suprim situa iunile juridice individuale i subiective; i, respectiv c) acte-condi iuni, care
se aseamn n unele condi ii cu ambele categorii anterioare, reprezentnd acte menite s
aplice unui individ sau categorii de indivizi o situa iune juridic general legal, adic n alte
cuvinte prin ele un individ este nvestit sau deznvestit cu o situa iune sau un statut juridic
general i legal (a se vedea C. Rarincescu, Contenciosul, p. 15-16). Aa cum vom vedea, n
dreptul fiscal unii autori (n principal I. Cojocaru, Dreptul, p. 160-169) au utilizat no iunea
de act-condi iune pentru a justifica natura juridic a actului de impunere, teza fiind
19
contestat de ctre al ii (n principal T.Al. Blan, Contenciosul, p. 64-65). n literatura

recent se arat c astzi categoria actelor-condi iune nu ar mai exista, pornind de la lucrrile
de drept administrativ franceze, ntruct astzi n Fran a s-ar fi modificat cadrul constitu ional
n care aceast teorie ar fi luat natere n perioada interbelic, n esen , atribuirea unor noi
puteri reglementare Guvernului sub Constitu ia din 1958, care nu existau sub regimul
Constitu iei Republicii a III-a Franceze (A.-R. Nnescu, Regimul de contencios administrativ
al actelor premergtoare, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 57-59). Doctrina noastr a
adoptat i utilizat totui conceptul de act-condi iune, ntr-o epoc n care realit ile de ordin
constitu ional din ara noastr erau total diferite de cele din Fran a, astfel nct nu ar fi fost
nevoie s suplineasc lipsa de puteri a Guvernului pentru asimilarea regimului legii n
favoarea regulamentelor administrative. Conceptul juridic de act-condi iune este, de altfel,
folosit n continuare de doctrina francez de drept fiscal (M. Bouvier, M.C. Ecclassan,
J.-P. Lassale, Finances, p. 252) n contextul analizei naturii juridice a bugetului. Ea se
regsete i n cea belgian de drept fiscal n legtur cu impozitele directe (care sunt aduse la
ndeplinire prin nscriere n rol), care, spre deosebire de cea romn, a continuat s evolueze
ntr-o legtur la fel de strns cu cea francez i dup anii 1950 i confirmat n jurispruden
de ctre chiar instan a suprem belgian (a se vedea T. Afschrift, Trait de la preuve en droit
fiscal, 2e dition, Ed. Larcier, Bruxelles, 2004, p. 83-84).
71
Citnd o lucrare a vremurilor respective, Dl. Profesor Condor arat c bugetul avea n
acea perioad, n calitatea sa de instrument al statului monopolist i supracentralizat, o
menire tehnico-financiar subordonat principiului planificrii socialiste (I. Condor,
Drept, p. 37). De altfel, dup cum vom vedea, bugetul reprezint elementul cheie al
doctrinei i legisla iei comuniste, n jurul acestuia dezvoltndu-se ntreaga doctrin din
domeniu (a se vedea, pentru defini ii ale bugetului, de exemplu, I. Gliga, No iuni, p. 66-69).
72
n linie cu doctrina francez contemporan (e.g. M. Bouvier, M.C. Ecclassan,
J.-P. Lassale, Finances, p. 252-254), literatura romn re ine elementele specifice ale
no iunii de buget re inute de doctrina clasic (V. Ro, Drept, p. 89-99), respectiv: a) este
un act de previziune; b) este un act de autorizare; c) este un act limitat n timp, de regul pe
perioada de un an, fiind evideniate i particularit ile sale reliefate de doctrina contemporan,
care adaug la cele trei trsturi mai sus prezentate nc una, respectiv natura bugetului ca act
de planificare sau act financiar (ibidem, p. 99-103; n acelai sens, a se vedea D.D aguna,
Drept, p. 12-14), dar i principiile bugetare: 1) universalitatea bugetului; 2) transparen a i
publicitatea; 3) unitatea; 4) anualitatea; 5) specializarea bugetar; 6) unitatea monetar;
7) echilibrul comun; 8) realitatea; 9) neafectarea veniturilor; 10) autonomia local;
11) solidaritatea; 12) propor ionalitatea; 13) necesitatea consultrii a se vedea V. Ro,
Drept, p. 108-123. O problem special care ar merita s fie remarcat n privin a bugetului
este legat de situa ia neadoptrii de ctre Parlament a legii bugetare anterior nceperii unui
nou exerci iu bugetar. Doctrina francez re ine c ntr-o asemenea situa ie, ct privete
efectuarea cheltuielilor de ctre stat, se manifest azi n lume dou solu ii total opuse: cea a
continuit ii serviciilor publice (specifice Fran ei, unde exist reguli pentru ca activitatea
statului s continue i dac nu este aprobat bugetul n timpul anului) i, respectiv, cea a
anteriorit ii (n care, dac bugetul nu este aprobat la timp, are loc ncetarea activit ii
serviciilor publice, cum este, de exemplu, situa ia Statelor Unite) M. Bouvier,
M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 252-254. n Romnia se aplic acelai sistem al
continuit ii serviciilor publice, conform regulilor din art. 37 din Legea finan elor publice. n
literatura interbelic din Romnia s-a artat, ct privete colectarea veniturilor n asemenea
situa ii n Romnia, c se aplica n baza art. 114 din Constitu ia din 1923 un regim ce
reprezint o combina ie a celor dou solu ii mai sus men ionate, respectiv era posibil
realizarea veniturilor pe baza aprobrii din bugetul anului anterior, dar doar pentru maximum
nc un an. n cazul n care nu era ob inut o aprobare a bugetului (inclusiv prelungind cu nc
20
Constitu ia Romniei din 2003 folosete no iunea de buget public naional

(art. 138) ce cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele
locale ale comunelor, ale oraelor i ale jude elor73.
Legea finanelor publice74 reglementeaz regimul juridic al unui numr specific
de bugete75 pe care le denumete n mod generic bugetul general consolidat, n timp
ce Legea finanelor publice locale reglementeaz simetric la rndul su un numr
specific de bugete locale76.
Se observ deci c bugetul public na ional rezult din reunirea unora dintre
componentele bugetului general consolidat i, respectiv, ale bugetelor locale, fiecare
dintre ele ns con innd un numr suficiente de componente ce exced no iunii de
buget public na ional77.
13. Pornind de la defini iile de mai sus, extragem o prim concluzie relevant
pentru analiz din prezentul studiu ce este valabil potrivit opiniei unanime a
doctrinei romne i strine n toate perioadele de timp de manifestare a organizrii
un an valabilitatea autorizrii date prin bugetul anului anterior), nceta posibilitatea de a mai
percepe impozite (I. Cojocaru, Dreptul, p. 99).
73
Art. 78 din Legea finan elor publice men ioneaz c bugetele fondului special de omaj
i, respectiv, al Fondului Na ional Unic de Asigurri Sociale de Sntate se aprob ca anexe la
legea bugetului anual, n timp ce alte fonduri se aprob, conform metodologiei, ca anexe la
bugetele institu iilor care le gestioneaz.
74
Acest con inut mult mai larg dect al legisla iei anterioare este menit spune doctrina
contemporan s reflecte tendin ele europene (a se vedea V. Ro, Dreptul, p. 37; pentru
sumare comentarii cu privire la aceste bugete, a se vedea aceeai lucrare, p. 94-95).
75
Conform alin. (2) al art. 1 din Legea finan elor publice, legea se aplic la elaborarea,
aprobarea, executarea i raportarea urmtoarelor bugete: a) bugetul de stat; b) bugetul
asigurrilor sociale de stat; c) bugetele fondurilor speciale; d) bugetul trezoreriei statului;
e) bugetele institu iilor publice autonome; f) bugetele institu iilor publice finan ate integral sau
par ial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale,
dup caz; g) bugetele institu iilor publice finan ate integral din venituri proprii; h) bugetul
fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror
rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; i) bugetul fondurilor externe
nerambursabile.
76
Conform alin. (2) al art. 1 din Legea finan elor publice locale, legea se aplic la elaborarea, aprobarea, executarea i raportarea urmtoarelor bugete: a) bugetele locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, jude elor i municipiului
Bucureti; b) bugetele institu iilor publice finan ate integral sau par ial din bugetele locale,
dup caz; c) bugetele institu iilor publice finan ate integral din venituri proprii; d) bugetul
mprumuturilor externe i interne pentru care rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor,
spezelor i altor costuri se asigur din bugete locale i care provin din mprumuturi externe
contractate de state i submprumutate autorit ilor administra iei publice locale i/sau
agen ilor economici i serviciilor publice din subordinea acestora; mprumuturi contractate de
autorit ile administra iei publice locale i garantate de stat; mprumuturi interne i externe
contractate sau garantate de autorit ile administra iei publice locale; e) bugetul fondurilor
externe nerambursabile.
77
S-ar putea spune, prin parafrazarea men iunilor dintr-o lucrare de specialitate, c toate
bugetele componente ale bugetului general consolidat i bugetelor locale ar putea fi desemnate
fiecare dintre ele prin no iunea generic de buget public (C. One , Procedura fiscal,
Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2006, p. 46).
21
statale i n oricare dintre teritoriile lumii, indiferent de ornduire social: statul i,

dup caz, unit ile administrativ-teritoriale, ca i entit ile private78, au nevoie s-i
procure resurse pentru a asigura satisfacerea nevoilor societ ii79, edictnd norme
juridice specifice care s reglementeze activit ile derulate n acest scop.
Nimic din ceea ce este legat de chestiunea cheltuielilor efectuate de stat nu intereseaz analiza din prezentul studiu80, ntruct niciun fel de fenomen de contestare a
dreptului referitor la acestea nu privete contenciosul fiscal81.
De asemenea, nu privete contenciosul fiscal niciun aspect legat de pregtirea,
aprobarea sau executarea bugetului general consolidat82.
Pentru o compara ie ntre finan ele publice i cele private, a se vedea V. Ro, Drept...,
p. 38-39.
79
Pentru detalii cu privire la clasificarea nevoilor oamenilor n finan ele publice, a se
vedea V. Ro, Dreptul.., p. 41-46.
80
Aceast chestiune ine de dreptul financiar, care clasific aceste cheltuieli, con ine
principii i reguli cu privire la efectuarea cheltuielilor publice i a investi iilor publice, dar i
proceduri de efectuare a cheltuielilor bugetare i de control financiar al cheltuirii banului
public (a se vedea, pentru comentarii n detaliu n doctrina clasic, Gh. N. Leon, Elemente,
p. 73-106, iar n doctrina contemporan romn V. Ro, Drept, p. 157-178).
81
Contenciosul legat de cheltuielile publice ine de activitatea Cur ii de conturi [a se vedea
Legea nr. 94/1992 privind Curtea de Conturi, republicat (M. Of. nr. 282 din 22 aprilie 2009)
i Regulamentul Cur ii de conturi nr. 130/2010 (M. Of. nr. 832 din 13 decembrie 2010), iar
pentru comentarii n doctrin asupra activit ii acestei institu ii, a se vedea, de exemplu, n
doctrina clasic, V. Onior, Tratat, p. 353-358, iar n doctrina contemporan, de exemplu:
D.D. aguna, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2012, p. 305-306;
I. Lazr, Jurisdic ii, p. 149-150). Din pcate, aa cum vom mai reveni asupra acestui subiect
de mai multe ori n cursul prezentei lucrri, presiunea din umbr a Cur ii de Conturi crete
volumul contenciosului fiscal, ntruct aceast institu ie emite opinii cu caracter obligatoriu
pentru organele fiscale cu privire la interpretarea legii fiscale, iar un eventual litigiu ini iat de
acestea n fa a instan elor de contencios administrativ (dup urmarea procedurilor prealabile
prescrise de ctre lege, binen eles) pentru a discuta o problem de principiu nu doar c nu este
de ateptat s fie bine privit, dar nu are cum s aib sor i de izbnd, fa de o ntrebare
simpl: de ce ar fi o instan de judecat mpotriva aplicrii legii fiscale de ctre autoritatea
fiscal, pentru interpretarea pe care Curtea de Conturi o consider relevant? Pe de alt parte,
desigur, aa cum am artat i cu alt ocazie, nu vor putea reprezenta informa ii noi asemenea
interpretri ale legii din partea acestei autorit i, dac deja contribuabilul a fost verificat, astfel
nct nu se poate dispune n mod legal reverificarea doar pentru c o asemenea opinie a fost
exprimat de ctre respectiva autoritate (a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explica iile,
p. 282). Se impune credem deci precizarea expres n legisla ia Cur ii de Conturi c aceast
autoritate nu este ndrept it s intervin n activitatea autorit ilor fiscale pentru a da
interpretri proprii ale legii fiscale, ntruct finalmente, n caz de nereuit a ini iativelor sale,
pagubele vor fi suportate doar de contribuabil i, eventual, organul fiscal (sub form de
cheltuieli de judecat i poate n viitor dobnzi, dac se modific art. 124 C. proc. fisc., astfel
cum se preconizeaz). Oricum, trebuie ncetate situa iile din prezent n care opera iuni de
control tematic sunt ini iate la ini iativa Cur ii de Conturi, cum s-a ntmplat, de exemplu, n
cauzele referitoare la redeven e (a se vedea comentariile din Cap. II, Sec iunea a 5-a), cnd
presiunea acestei autorit i a generat o serie de litigii artificiale, care doar au aglomerat inutil
rolul instan elor de judecat i au generat costuri suplimentare de nerecuperat pentru cei
implica i n aceste proceduri.
78

Tratat de Contencios Fiscal Extras

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tratat de Contencios Fiscal Extras

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul I.

Tratat de contencios fiscal

no iuni preliminare absolut indispensabile n elegerii acestei institu ii juridice,

Pentru sumare comentarii cu privire la activitatea Consiliului de stat din Fran a, a se

Tratat de contencios fiscal

a continuat24 ntr-o manier fireasc i n perioada postbelic, este posibil i fireasc

Tratat de contencios fiscal

dreptului material fiscal i procedurii fiscale, doctrina juridic dedicat acestui

Tratat de contencios fiscal

6. O analiz a conceptelor complicate, fr a clarifica n prealabil lucrurile

n acelai sens, a se vedea M.I. Niculeasa, Summa, p. 15.

tendin se manifest n perioada publicrii prezentei lucrri i n privin a procedurii de

Tratat de contencios fiscal

aceast privin , cu titlul exemplificativ, confuziile care persist cu privire la conceptul

8. Singura lucrare publicat n literatura romn de specialitate contemporan ce

Tratat de contencios fiscal

O aplecare insuficient i sumar asupra no iunilor elementare poate conduce la o

Capitolul II. Noiuni de ordin general necesare

Seciunea a 2-a. Finane publice. Drept financiar. Buget

Tratat de contencios fiscal

indisolubil dezvoltat n timp48 de la originile organizrii statale i pn n prezent

II. No iuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

Astfel, definiii ale finanelor publice52 se regsesc, de exemplu, n doctrina

Tratat de contencios fiscal

tehnic pe deplin adecvate ideologiei vremurilor, ceea ce nu avea cum s rmn fr

II. No iuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

Tratat de contencios fiscal

II. No iuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

contestat de ctre al ii (n principal T.Al. Blan, Contenciosul, p. 64-65). n literatura

Tratat de contencios fiscal

Constitu ia Romniei din 2003 folosete no iunea de buget public naional

II. No iuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

statale i n oricare dintre teritoriile lumii, indiferent de ornduire social: statul i,

S-ar putea să vă placă și