Introducere

n condiiile lumii moderne, sfera de activiti a unor persoane fizice/juridice depete de multe ori graniele unei ri; astfel, liberii-profesionalitii, diferite firme individuale sau societi comerciale realizeaz venituri sau dein n proprietate divrse bunuri i pe teritoriul altor state. Datorit acestui fapt se ridic problema stabilirii autoritii publice competente a proceda la impunerea veniturilor i averii realizate, respectiv deinute de persoanele fizice/juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat. Cum instituirea impozitelor este dreptul suveran al fiecrui stat, s-ar putea ajunge la situaia n care un anumit venit sau avere s fac obiectul impunerii att n statul de origine al debitorului, ct i n cel pe teritoriul cruia s-a realizat venitul or se afl bunurile impozabile (statul de reedin). Aceasta ar nsemna, practic, realizarea unei duble impuneri asupra aceleiai materii impozabile, aparinnd aceluiai subiect de drept i pentru o aceeai perioad de timp. Deci, amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca o caracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoatere att a practicilor fiscale ale fiecrui stat ct i a reglementrilor existente pe plan internaional.

CAPITOLUL I Notiuni introductive privind fenomenul dublei impuneri.

1.1 Definiia i formele dublei impuneri.

Dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Spitz B. considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan susport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. n ansamblul raporturilor de drept financiar internaional nlturarea fenomenului dublei impuneri precum i a efectelor sale negative asupra relaiilor comerciale constituie o important preocupare att la nivel general ct i pentru fiecare stat n parte. Astfel, lund n considerare multiplele sale consecine att n ceea ce privete statutul subiecilor impozabili persoane fizice (ceteni i/sau rezideni ai unui stat) ct i cel al subiecilor impozabili persoane juridice (companii comerciale, corporaii etc.), literatura internaional de specialitate atribuie dublei impuneri dou forme: juridic economic Dubla impunere juridic este forma clasic a dublei impuneri i poate , fi sintetizat ntr-o prezentare succint printr-o definiie general acceptat la nivel internaional: "dubla impunere reprezint impunerea a dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiai

subiect impozabil, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la aceeai perioada" de timp1". Ilustrarea acestei definiii poate fi realizat pe baza exemplului general2 al subiectului impozabil care este rezident ntr-un stat dar are o surs de venit situat n alt stat, astfel nct sufer o dubl impunere pentru acelai venit (cea a statului "de reziden" i cea a statului "de surs").3 Un alt caz in care dubla impunere apare este cel n care veniturile companiilor comerciale sunt taxate n totalitate n statul n care ele i au sediul i apoi parial n alte state n care i au sucursalele. In ceea ce privete dubla impunere economic, ea apare n situaia n care subiecii impozabili diferii sunt impozitai pentru acelai obiect impozabil. n general, situaiile n care dubla impunere (economic sau juridic) apare, sunt determinate de faptul c guvernele diferitelor state aplic impozite pe veniturile realizate pe teritoriile respective de ctre subiecii impozabili locali i strini, iar pe de alt parte supun impozitelor i veniturile realizate de propriii ceteni n strintate.

1.2

Criteriile de impunere a dublei impuneri.

Apariia dublei impuneri internaionale este posibil datorit folosirii unor criterii de impunere: Criteriul rezidenei(domiciliului fiscal); Criteriul ceteniei; Criteriul teritorialitii. Criteriul rezidenei(domiciliului fiscal) Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: Persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Condiia cerut este ca aceast locuin s fie utilizat n cea mai mare parte a anului, deci s nu aib caracter vremelnic. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice cele mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de unii factori(relaiile
1 D.R. Davies, Principles of International Double Texation Relief. Sweet & Maxwell, London, 1985, pag.l. 2 C. Wbitehouse, E. Stuart-Buttie, Revenue Law, Butterworths, London, 1993, pag. 230.

3 De exemplu, un subiect impozabil (persoan fizic) este rezident i domiciliat n Marea Britanie dar realizeaz venituri i n alt stat. n aceast situaie, venitul va fi susceptibil de o dubl impozitare: cea a statului de surs precum i cea a statului n care subiectul impozabil este rezident .Un alt caz in care dubla impunere apare este cel n care veniturile companiilor comerciale sunt taxate n totalitate n statul n care ele i au sediul i apoi parial n alte state n care i au sucursalele.

familiale i sociale, ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin nelegere ntre cele dou pri interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se nelege o instalaie fix de afaceri prin intermediul creia o ntreprindere exercit, total sau parial activitatea sa.Noiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier etc. O ntreprindere nu se consider ca avnd sediul stabil ntr-un stat n care aceasta dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent. Criteriul ceteniei Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile obinute n strintate, perceperea impozitelor i a taxelor prevzute de legislaia fiscal este justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori numai pentru diferena eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz, evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri prevede: scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii aflai n ar; scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobndite n strintate dobndite de ctre ceteni la ntoarcerea n ar etc. Criteriul teritorialitii Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean al statului respectiv sau e strin. Ca o excepie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de ceteni.

CAPITOLUL II Rolul tratatelor internaionale n soluionarea problemelor ridicate de dubla impunere

2.1 Scurt istoric

a) Origini
Pe plan internaional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut pentru prima dat n perioada evului mediu. Situaiile de dubl impunere erau cel mai adesea cauzate de faptul juxtapunerii a dou sau mai multe jurisdicii. O prim consemnare a acestor cazuri dateaz din secolul al II-l i este semanalat cu privire la regimul taxelor percepute n Frana i Italia4. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, taxele corespunztoare erau percepute n ambele state. Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n a doua jumtate a secolului XIX i se ncadreaz potrivit opiniilor din literatura internaional5 n trei etape i anume: etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceleiai uniuni (de exemplu legile federale germane din 1870 i constituia elveian din 1874); etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu n relaiile dintre statele ncorporate n Imperiul Britanic) etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri n relaiile dintre statele suverane independente (de exemplu legea olandez din 1819 care acorda excepii de la plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze). Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, primul tratat bilateral de nlturare a dublei impuneri pe venit a fost ncheiat n 1899 avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar.6

b) Activitatea desfurat de Liga Naiunilor. Introducerea metodei conturilor separate i metoda alocrii proporionale a profiturilor societilor comerciale.

N Seligman, Double Taxation and International Fiscal Coopration, New York, 1982, pag. 32-33. 25). Ibidem. 26). R.D. Davies, op. cit., pag.32.
5

Ibidem R.D. Davies, op. cit. pag. 32

n epoca modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale de nlturare a dublei impuneri a fost i este influenat puternic de activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale. n 1921 aceste probleme au fost aduse pentru prima dat n atenia Ligii Naiunilor prin rezoluia Conferinei Financiare Internaionale care avusese loc la Bruxelles n anul anterior. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional7 n vederea realizrii studiului detaliat al problematicii dublei impuneri. Cercetrile necesare ntocmirii acestui studiu s-au desfurat pe o perioad de 2 ani, dup care un raport oficial a fost publicat sub efigia Ligii Naiunilor. n vederea continurii eforturilor de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere pe plan internaional, Liga Naiunilor a convocat un comitet de experi tehnici format din reprezentanii autoritilor fiscale din apte state europene8. Obiectivul acestui comitet a fost studierea aspectelor practice ale dublei impuneri i evaziunii fiscale. Primul raport al comitetului tehnic a fost publicat n 1925 i a reprezentat o ampl analiz a aspectelor teoretice i practice privind dubla impunere. Pe baza acestui raport al comitetului tehnic, Liga Naiunilor a organizat n 1928 la Geneva o conferin internaional avnd ca obiect dubla impunere i evaziunea fiscal. Conferina dovedete din plin importana acordat acestor probleme la nivel intrenaional. n urma hotrrilor conferinei, comitetul tehnic i-a continuat activitatea i pe lng proiectele iniiale de convenii elaborate anterior (care au fost convenional denumite 1 A), a ntocmit alte dou proiecte de convenii (1 i 1 C). Din punctul de vedere al structurii i al conceptelor folosite, cele trei convenii au fost similare, dar soluiile concrete oferite pentru eliminarea dublei impuneri au fost diferite. n primul set de convenii (IA), comitetul tehnic a optat pentru acordarea dreptului de impozitare ambelor state (de reziden i de surs) n funcie de diferitele categorii de venit realizate de subiecii impozabili. n cel de al doilea proiect (1B), soluia oferit presupunea impozitarea tuturor veniturilor de ctre statul de reziden cu anumite excepii pentru acele categorii de venit care puteau fi impozitate de ctre statul de surs cum ar fi: veniturile proprietilor imobiliare, veniturile din activiti comerciale i industriale. n situaia n care impozitul era pltit statului de surs (pentru veniturile sus menionate), statul de reziden era obligat s permit folosirea taxei strine ca un credit pentru calcularea taxei de acas. n cadrul ultimului proiect, o alt soluie pentru eliminarea dublei impuneri a fost propus de ctre comitetul tehnic i anume impozitarea tuturor veniturilor n statul de surs cu excepia capitalurilor destinate investiiilor care urmau s fie impozitate n statul de reziden.9 n 1929 Liga Naiunilor a decis formarea unui comitet fiscal permanent care s continue eforturile internaionale n vederea soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere. Activitatea de cercetare a acestui comitet a cuprins studiul sistemelor de dezvoltare. n centrul preocuprilor comitetului s-a situat problema aplicaiilor practice ale criteriului "stabilirii permanente a activitilor" n statul de surs de ctre companiile strine. n acest

Cei patru specialiti au fost: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Itaiia), prof. Seligman (S. U.A.) i prof. 5JV Stamp (Regatul Unit ai Marii Britanii).
7

Membrele iniiale ale comitetului tehnic au fost: Belgia, Cehoslovacia, Elveia, Frana, Italia, Oland, Regatul Unit al Marii Britanii,
8 9

R.D. Davies, op. cit., pag. 34.

sens dou metode de calculare a profiturilor impozabile au fost propuse i anume: metoda "conturilor separate" i metoda "alocrii proporionale a profiturilor". Prima metod, cea a "conturilor separate" era bazat pe determinarea profiturilor stabilimentului din statul de surs n mod separat vis--vis de cele totale ale companiei mam (rezident n alt stat).10 Cea de a doua metod (a alocrii proporionale a profiturilor) presupunea determinarea profiturilor impozabile prin atribuirea unei cote din ntregul profit realizat de compania mam sediului permanent situat n statul surs. Ca urmare, metoda conturilor separate i tratarea companiilor mam ca entiti separate de stabilimentele lor n alte state au fost consacrate n Convenia multilateral de evitare a dublei impuneri din 1933 i respectiv n Convenia bilateral, model de evitare a dublei impuneri din 1935. Activitatea Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri a fost continuat n 1940 i 1943 prin organizarea a dou conferine regionale n Mexic. La cea de-a doua conferin a fost adoptat un nou proiect de convenie bilateral model de eliminare a dublei impuneri cunoscut mi apoi sub numele de "proiectul Mexico". Acest proiect a nlocuit pe cele elaborate n 1928 i respectiv n 1935 i a consacrat dreptul prioritar de impozitare al veniturilor de ctre statul de sursa.11 n 1946 "proiectul Mexico" a fost revizuit n cadrul reuniunii de la Londra a comitetului tehnic permanent.12 Noul proiect realizat n urma revizuirii "proiectului Mexico" a avut, n esen, aceeai structur i coninut, dar a consacrat principiul proprietii dreptului de impozitare al statului de reziden n ceea ce privea profiturile comerciale i industriale, dividendele i dobnda capitalurilor. Acest proiect a fost ultimul din seria celor realizate de ctre comitetul tehnic permanent sub auspiciile Ligii Naiunilor. Efortuile internaionale financiare n vederea eliminrii dublei impuneri n relaiile financiare au fost ns continuate de ctre organizaia pentru Cooperare Economic European (devenit mai apoi Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare) i, repsectiv, de ctre Organizaia Naiunilor Unite. Aceast succint prezentare a activitii Ligii Naiunilor ntre anii 1921-1939 evideniaz din plin importana deosebit acordat nc din acea perioad problematicii dublei impuneri n relaiile financiare internaionale, precum i necesitatea elaborrii de convenii multilaterale i bilaterale, model care s ofere statelor lumii o orientare general n efortul de armonizare a raporturilor fiscale.

c) Activitatea desfurat de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare.

n 1958, urmnd eforturilor Ligii Naiunilor, comitetul fiscal al organizaiei pentru Cooperare Economic European a declanat activitatea de elaborare a unui nou proiect de convenie, destinat s contribuie la eliminarea dublei impuneri n relaiile financiare internaionale. Organizaia pentru Cooperare Economic European a fost extins prin Convenia de la Paris din 14 decembrie 1960, i i-a continuat existena sub numele de Organizaia pentru
10

League of Nations Documets, C 216, 1927. LeagueofNationsDocument,C88,M88,1946. 36). League of Nations Documents, 88, M 88, 1946 II.

11

12

Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD).13 Obiectivele acestei organizaii au fost stabilite avnd n vedere cerinele de coaborare i cooperare internaional n domeniul economic, comercial i financiar, de asigurare a stabilitii i creterii economice a statelor membre i nemembre. n centrul preocuprilor OECD s- situat ca atare fructificarea eforturilor ncepute sub egida Ligii Naiunilor i continuate mai apoi de ctre Organizaia pentru Cooperare Economic European. Astfel, n 1963 proiectul de convenie, nceput n 1958, a fost publicat sub numele de "Proiectul de Convenie pentru Eliminarea Dublei Impuneri, OECD 1963". Proiectul de Convenie din 1963 a constituit de fapt o revizuire a Proiectului de la Londra i a pstrat, n esen, aceleai caracteristici i aceeai structur. Cea mai important trstur a acestui proiect este atribuirea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, astfel c poziia adoptat n cadrul Proiectuui de la Londra a fost pe deplin meninut. n 1974 au fost publicate de ctre OECD noi propuneri pentru amendarea proiectului de Convenie din 1963, iar n 1977 a fost publicat "Tratatul Model OECD pentru Eliminarea Dublei Impuneri". Elaborarea i publicarea acestui tratat de ctre Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare a constituit momentul de ncununare a eforturilor desfurate pe o perioad de peste 50 de ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere. Aplicarea "Proiectului 1963" i mai apoi a "Tratatului Model" n activitatea de elaborare a tratatelor de eliminare a dublei impuneri a constituit un mare succes. ntr-adevr, cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor impuse n "Tratatul Model" o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie. n urma acestor rezultate, OECD a publicat n 1992 "Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri", care reprezint o variabil revizuit a "Conveniei Model" din 1977. Avnd n vedere cerinele generale de eliminare a dublei impuneri n relaiile fmanciar-comerciale internaionale, structura Tratatului Model este complex, iar soluiile oferite n vederea realizrii acestui deziderat sunt numeroase. n acest context ns, se cere subliniat caracterul fexibil, deschis al prevederilor tratatului, dar mai ales posibilitile oferite statelor semnatare ale conveniilor bilaterale, elaborate dup modelul Tratatului de a completa i adapta dispoziiile sale n concordan cu specificul sistemelor naionale de drept. Acest caracter este pe deplin relevant atunci cnd actualele convenii bilaterale aflate n vigoare pe plan internaional sunt analizate comparativ vis--vis de prevederile Tratatului Model OECD. Din punctul de vedere al structurii, Tratatul Model cuprinde apte capitole14 i anume: Capitolul I - Sfera de Aplicare i Scopurile Tratatului; Capitolul - Definiii ale Conceptelor de baz; Capitolul - Impunerea Veniturilor; Capitolul IV - Impunerea Capitalurilor; Capitolul V - Metode de Eliminare a Dublei Impuneri; Capitolul VI - Dispoziii Speciale; Capitolul VH - Dispoziii Finale. n primele dou capitole (referitoare la sfera de aplicare i la definiiile conceptelor generale) este realizat o identificare a subiecilor impozabili crora li se vor aplica prevederile Tratatului, precum i a impozitelor care vor fi reglementate potrivit acestor

Statele membre ale OECD fiind: Australia, Austria, Belgia, Canada, Danemarca, Elveia, Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Islanda, Japonia, Luxemburg, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Regatul Unit al Marii Britanii, Spania, Suedia, Statele Unite ale Americii, Turcia..
13 14

Simon's Taxes Encyclopdie -1992 text of the OECD Model Agreement and Commentavy, London vol. F, pag. 770.

prevederi. De asemenea, o serie de concepte cum ar fi "dividende", "dobnzi", "proprieti imobiliare" sunt definite n cadrul unor articole separate. n continuare n Capitolele III, IV i V, n vederea eliminrii dublei impuneri, Tratatul Model stabilete dou categorii de reguli. In primul rnd, articolele 6-20 modul de impozitare (de ctre statul de surs a venitului sau de ctre statul n care subiectul impozabil este rezident) al diverselor categorii de venit, iar articolul 21 stabilete acelai gen de reguli, dar cu privire la capital. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului de surs, iar pentru alte categorii de venit dreptul de impozitare este acordat statului de reziden. n acest fel, cel de-al doilea stat (cruia nu-j este acordat dreptul de impozitare pentru categoria de venit n cauz) nu are posibilitatea de a impozita venitul i astfel dubla impunere este evitat. De regul, dreptul exclusiv de a impozita anumite categorii de venit revine statului de reziden. n al doilea rnd, pentru alte categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia dintre state ci este mprit ntre cele dou state.15 n aceste situaii, cele dou soluii pentru eliminarea dublei impuneri sunt aplicate i anume: metoda exceptrii de la impunere i metoda credit (cuprinse n articolele 23 A i 23.B, referitoare la metodele de eliminare a dublei impuneri). Astfel, n funcie de distribuirea drepturilor de impozitare ntre cele dou state, veniturile i capitalurile subiecilor impozabili pot fi clasificate n mai multe categorii. ntr-o prim categorie se ncadreaz veniturile i capitalurile care sunt supuse impozitrii n mod exclusiv n statul de surs. Aceste venituri sunt scutite de la orice impozitare n statul de reziden. Ca exemple de astfel de venituri sunt veniturile proprietilor imobiliare (articolul 6), veniturile rezultate din activitile artistice i sportive desfurate n statul respectiv (articolul 17), veniturile salariale aie administratorilor societilor comerciale cu sediul n acel stat (articolul 16) etc. n cea de-a doua categorie sunt cuprinse venituri care sunt supuse impozitrii n statul de surs, dar n mod limitat. Aici sunt vizate numai n situaia n care sunt rezultate din activiti desfurate ntr-un sediu permanent al unei societi comerciale strine. n caz contrar, statul de surs trebuie s limiteze impozitarea la 5% din totalul dividendelor n cazul n care subiectul impozabil deine 25% din capitalurile companiei, i respectiv la 15% n orice alt situaie.16 n ultima categorie sunt cuprinse venituri care nu pot fi impozitate n statul de surs, ci doar n statul de reziden. Ca exemple de astfel de venituri sunt: pensiile din sectorul privat, veniturile obinute din vnzarea de aciuni ale societilor comerciale, capitalul investit n aciuni ale societilor comerciale etc. n urma acestei scurte prezentri se poate observa faptul c n situaia n care subiecii impozabili care sunt rezideni ntr-un stat obin venituri de la surse situate n cellalt stat, venituri care corespunztor regulilor stabilite n Tratatul Model sunt supuse impozitrii numai n statul de reziden, pericolul dublei impuneri nu exist, deoarece statul de surs va oferi ntotdeauna exceptarea de la impunere. n caz contrar ns, pentru veniturile care pot fi impozitate n mod limitat sau nelimitat n statul de surs, statul de reziden poate opta pentru cele dou metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptrii de la impunere i metoda credit.

15

De exemplu dividendele i dobnzile.

16

Model Double Taxation Convention on Income and Capital, Paris, 1992, Organisation for Economie Coopration and Development, pag. 13.

Metoda exceptrii de la impunere presupune exceptarea de la impunere n statul de reziden a veniturilor supuse impozitrii n statul de surs. n funcie ns de varianta concret aleas n aplicarea acestei metode, veniturile impozitate n statul de surs pot influena sau nu cota de impozit aplicat n statul de reziden asupra impozitului pe venitul global. Metoda credit const n folosirea impozitelor pltite n statul de surs ca un credit n calcularea impozitelor datorate n statul de reziden. Alegerea metodei potrivite aparine n ntregime statelor semnatare ale conveniilor bilaterale, elaborate dup structura "Tratatului Model".17 n ultimele dou capitole ale Tratatului sunt cuprinse dispoziiile speciale referitoare la schimbul de informaii i procedurile comune, regimul de nediscriminare (articolele 24, 25 i 26), precum i dispoziiile finale referitoare la intrarea i ieirea din vigoare (articolele 29 i 30).

d) Activitatea desfurat n cadrul Organizaiei Naiunilor Unite.

Activitatea desfurat n cadrul Organizaiei Naiunilor Unite a fost ndreptat n special n direcia soluioanrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare. n 1967, Organizaia Naiunilor Unite a angajat un comitet de experi n problemele dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare, iar n 1980 a fost publicat "Convenia Model pentru Eliminarea Dublei Impuneri n Relaiile dintre statele Dezvoltate i Statele n curs de dezvoltare". n cadrul acestei convenii model, o atenie deosebit a fost acordat nu numai probemelor generale ridicate de dubla impunere, dar mai ales problemelor specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n "Tratatul Moel OECD" i care favorizeaz rile dezvoltate specifice implicate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, convenia model elaborat n cadrul O.N.U. ofer soluii care sprijin interesele rilor n curs de Dezvoltare. Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a dublei impuneri sunt cu adevrat reciproce numai n situaia n care investiiile dintre cele dou state semnatare se afl n echilibru. Acesta nu este ns cazul n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n urs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital are loc n principal ntr-o singur direcie i anume din statele dezvoltate n statele n curs de dezvoltare. De aceea, "Convenia Model" a O.N.U. confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare statului de surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere se urmrete acordarea posibilitii de impozitare de ctre rile n curs de dezvoltare a veniturilor realizate pe teritoriile lor de ctre cetenii i respectiv societile comerciale ale statelor dezvoltate.18

Este posibil ca unul dintre statele semnatare s opteze pentru metoda exceptrii de la impunere, iar cellalt pentru metoda de credit (de exemplu n cazul tratatului ncheiat ntre Regatul Unit al Marii Britanii i Frana).
17 18

D.R. Davies, op. cit. pag. 41.

2.2 Tipurile de tratate internaionale de eliminare a dublei impuneri.

n ansamblul reaiilor financiare internaionale, tratatele ncheiate n vederea eliminrii dublei impuneri ndeplinesc un rol deosebit. Aceast afirmaie i gsete justificarea n multiplele consecine benefice, determinate de nlturarea dublei impuneri! In cadrul acestora se nscrie alocarea echilibrat a drepturilor de impozitare ntre statele semnatare ale tratatului, ncurajarea dezvoltrii relaiilor comerciale i financiare dintre cele dou ri i, nu n ultimul rnd, prevenirea fenomenelor de evaziune fiscal internaional. n vederea atingerii acestor deziderate dou tipuri fundamentale sunt pe plan internaional i anume tratatele multilaterale i tratatele bilaterale. n perioada dinaintea celui de-al doilea rzboi mondial ideea folosirii tratatelor multilaterale a fost dominat, argumentele pentru aceast orientare referindu-se la sfera larg de cuprindere a acestor tratate, ntr-adevr, n cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizrii msurilor legale de impunere a veniturilor pe plan internaional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizri sunt mai bune. Pe de alt parte, ns, avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit mai puternice n practica internaional. Explicaia acestui fenomen rezid n faptul c aceste tratate ofer ansa reglementrii tuturor detaliilor referitoare acelor soluii care corespund specficitii sistemelor naionale n cauz. Un alt argument n favoarea conveniilor bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate n aplicare, sau n ipoteza modificrii i amendrii precum i faptul c nu presupun nfiinarea de instituii speciale care s asigure interpretarea lor uniform n diversele state (ca n situaia conveniilor multilaterale). n acest fel se explic modificarea a dou proiecte de convenii multilaterale- proiectul Ligii Naiunilor din 1933 i proiectul Organizaiei pentru Cooperare economic European din 1958 -, i publicarea lor sub form de convenii model bilateral n 1935 i respectiv n 1963.19 Opiunea pentru ncheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparine ns statelor interesate n eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre ele. Astfel, convenii multilaterale cum ar fi Pactul Andean i Convenia Statelor Nordice sunt utilizate de ctre anumite state care au ales acest mod de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere. n cadrul pactului Andean, de exemplu, statele membre20 au decis acordarea dreptului de impozitare statului de surs a veniturilor i astfel au rezolvat conflictele privitoare la impunerea profiturilor companiilor comerciale rezidente n unul dintre state, dar avnd filiale n alt stat membru al pactului. n ceea ce privete Convenia Statelor Nordice21, ea respect n general structura "Tratatului Model OECD", bineneles cu anumite particulariti determinate de specificul sistemelor lor de drept. De semnalat n cadrul conveniei sunt prevederile referitoare la impozitele veniturilor realizate prin exploatarea resurselor naturale ale Mrii Nordului,
19

S. Picciotto, International Business Taxation, Weidenfeld and Nicholson, London, 1992, pag.48.

Aceste state sunt: Bolivia, Chile, Columbia, Ecuador, Peru i Venezuela, iar Pactul Andean a intrat.n vigoare n 1971.
20

Convenia Statelor Nordice a fost semnat de ctre Danemarca, Suedia, Finlanda, Islanda, Norvegia i a intrat n vigoare.de la-1 ianuarie 1984.
21

precum i cele referitoare la impozitarea proprietilor societilor comerciale care au ca obiect de activitate transporturile aeriene i maritime. De asemenea, Belgia, Olanda i Luxemburg au ncheiat o convenie special referitoare la perceperea taxelor i dubla impunere. Ponderea cea ma mare n perioada actual n relaiile internaionale o dein ns tratatele bilaterale de eliminare a dublei impuneri, majoritatea fiind elaborate n c.oncoran cu soluiile oferite n "Tratatul Model OECD". Pe calea acestor tratate bilaterale s-a realizat armonizarea orientrilor care existau la nivelul naional, cu privire la problematica dublei impuneri. Numrul mare al tratatelor bilaterale ncheiate n relaiile dintre statele membre ale OECD (peste 200 de tratate bilaterale) dar i n relaiile cu statele nemembre reprezint cea mai bun dovad a succesului "Tratatului Model" i a viabilitii soluiilor oferite de el. Analiza "Tratatului Model OECD de Eliminare a Dublei Impuneri", precum i a impactului su asupra structurii i coninutului unora dintre tratatele actuale22 reprezint obiectul lucrrii de fa.

Tratatele ncheiate ntre Marea Britanie i Romnia, Marea Britanie i Frana, Marea Britanie i S.U.A.
22

Concluzie
n cadrul analizei de fa, realizate asupra Tratatelor Model OECD de Eliminare a Dublei Impuneri, - cu referire concret Ia,unele dintre conveniile aflate n vigoare pe plan internaional -, se impun cteva concluzii vis--vis de structura i principiile de baz consacrate n cadrul lor, de impactul produs asupra activitilor desfurate n vederea eliminrii dublei impuneri pe plan internaional. Dup cum a fost precizat anterior, varianta 1992 a Tratatului Model OECD este rezultatul unei activiti complexe nceput n 1958 n cadrul Organizaiei pentru Cooperare Economic European i continuat mai apoi sub auspiciile Organizaiei pentru Cooperare Economic i Dezvoltare. Obiectivul realizrii unui tratat model, care s ofere cile i soluiile optime pentru nlturarea dublei impuneri n relaiile financiar-comerciale internaionale a concentrat pe parcursul a trei decenii eforturile specialitilor Comitetului Fiscal OECD. Un prim rezultat al acestor eforturi a fost concretizat n "Proiectul de Convenie pentru Eliminarea Dublei Impuneri OECD, 1963" care s-a bucurat de o larg audien i aplicare, iar mai apoi a fost republicat sub forma tratatelor model variantele 1977 i respectiv 1992. Cel mai important deziderat al acestor tratate - ca de altfel al tuturor conveniilor de eliminare a dublei impuneri -, este nlturarea acestor fenomene negative i, n special, a situaiilor n care o persoan ce are calitatea de rezident ntr-un stat, obine venituri ce i au sursa n alt stat, n condiiile n care ambele state impoziteaz veniturile sus-menionate. Dup cum se poate concluziona n urma analizei realizate n cadrul lucrrii de fa, n scopul eliminrii dublei impuneri, tratatele model urmeaz o schem general, alctuit din trei componente: clasificarea veniturilor pe categorii, alocarea drepturilor de impozitare ntre statul de reziden a subiectului impozabil i statul de surs a venitului, i respectiv metodele de eliminarea dublei impuneri. Clasificarea diferitelor categorii de venituri obinute de subiecii impozabili din surse situate n afara statului lor de reziden este realizat n cadrul articolelor tratatelor OECD i cuprinde: veniturile derivate din proprietile imobiliare, veniturile activitilor de transport internaional, profiturile realizate n activitile de afaceri, remuneraiile obinute din desfurarea serviciilor cu sau fr a avea calitatea de angajat, dividendele, dobnzile, veniturile realizate din exploatarea drepturilor de proprietate intelectual. Urmtoarea component a schemei generale de eliminare a dublei impuneri, inclus n tratatul model, presupune stabilirea pentru fiecare categorie de venit, a statului care va avea dreptul de impozitare. Pentru unele venituri sunt atribuite drepturi exclusive de impozitare, n timp ce pentru alte categorii drepturile de impozitare sunt mprite ntre statul de surs i statul de reziden. De exemplu, prevederile tratatelor model statueaz regula potrivit creia dividendele i dobnzile realizate din exploatarea impozitate n statul de reziden al subiectului impozabil.23 Nu mai puin ns, drepturile de impozitare a dividendelor i dobnzilor n statul de surs sunt limitate.

De exemplu, prevederile conveniei franco-britanice stabilesc regula potrivit creia dividendele i dobnzile pltite de ctre o companie francez unui rezident britanic vor putea fi impozitate n Frana, dar drepturile de autor pltibiie n Frana unui rezident britanic vor fi impozitate numai n Marea Britanie.
23

Tratatele model cuprind ns i o situaie de excepie de la aceste reguli i anume, n cazul n care veniturile sunt realizate prin intermediul unui sediu permanent situat n statul de surs, ele vor putea fi impozitate n acest stat. O precizare se impune, ns, prin importana ei, i anume, dubla impunere nu poate interveni n ceea ce privesc veniturile pentru care statul de surs a renunat la dreptul de impozitare, care astfel revine n totalitate statului de reziden a subiectului impozabil. Dubla impunere va. aprea deci numai n situaiile n care subiectul ' impozabil rezident n unul dintre stat obine venituri din surse situate n cellalt stat i ambele state au drept de impozitare.24 De exemplu, n cazul n care dividendele, dobnzile i veniturile realizate din activitile de afaceri sunt obinute n statul de surs prin intermediul unui sediu permanent, ele vor putea fi impozitate n acest stat. Cu alte cuvinte, statul decurs are n ceea ce privesc veniturie rezultate din activiti desfurate n cadrul sediului permanent, un drept prioritar la impozitare, iar statul de reziden al subiectului impozabil va trebui s ofere scutiri n vederea evitrii dublei impuneri. Aici intervine a treia component a schemei generale a tratatelor model OECD, i anume metodele concrete de eliminare a dublei impuneri. Dup cum s-a precizat n cadrul capitolului introductiv al lucrrii de fa, ca i n cadrul analizei referitoare la varianta 1992 a Tratatului Model, dou alternative sunt oferite pentru eliminarea dublei impuneri: metoda exceptrii de la impunere (potrivit creia veniturile obinute din surse strine sunt exceptate de la impunere n statul de reziden) i metoda credit (n care venitul din surse strine este inclus n baza de calcul a impozitelor autohtone, dar impozitele pltite n strintate vor putea fi folosite ca un credit - vor putea fi sczute din impozitele din statul de reziden). Determinarea metodei ce va fi utilizat n cadrul diferitelor convenii bilaterale, elaborate dup modelul oferit de tratatele model este la latitudinea statelor semnatare. Dup cum se poate observa, n cadrul exemplelor concrete de convenii abordate ncadrul lucrrii de fa, o aplicare larg este metoda credit. De semnalat ns opiunea deosebit exprimat de state uneori chiar n cadrul n cadrul aceleiai convenii.25 Indiferent ns de metoda aleas pentru eliminarea dublei impuneri, precum i, de variaiile inevitabile ce pot fi observate n coninutul conveniilor bilaterale de evitare a dublei impuneri, viabilitatea soluiilor incluse n tratatele model OECD este de necontestat. n sprijinul acestei afirmaii poate fi invocat nu numai numrul mare de convenii ce utilizeaz schema general a tratatelor OECD, dar mai ales insignifiantele modificri ce au fost aduse cu ocazia republicrii variantei 1963 i 1977 i respectiv 1992. ntr-o opinie din literatura de specialitate26 s-a susinut ns posibilitatea evitrii dublei impuneri pe calea impozitrii tuturor veniturilor strine n statul de surs i, implicit, a exceptrii de la impozitare a acestor venituri n statul de reziden al subiectului impozabil. Astfel, elaborarea de convenii construite dup modelul tratatelor OECD nu este absolut necesar n relaiile dintre state. Practica financiar internaional a demonstrat lipsa de viabilitate a unei asemenea soluii, datorit n principal sistemului de uilizare a taxei strine ca un credit n calcularea taxei autohtone, sistem promovat pe scar larg n statele ce utilizeaz Common Law-ul. Mai mult
24

S.N. Frommel, op. cit., pag. 56.

De pild, n convenia franco-britanic, Marea Britanie opteaz pentru metoda credit, n timp ce Frana opteaz pentru metoda exceptrii de la impunere.
25 26

S. N. Frommel, op. cit., pag. 57

dect att, n numeroase convenii internaionale sunt introduse "clauzele de economie" ce statueaz dreptul de impozitare al statului de reziden asupra tuturor veniturilor strine n situaiile n care convenia devine inaplicabil. Ca urmare, existena unor convenii de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state este necesar n contextul actual. Abordarea dintr-o perspectiv mai larg a rolului pe care conveniile de eliminare a dublei impuneri l ndeplinesc pe plan internaional reitereaz i alte aspecte ale efectului lor benefic. Mai exact, este vorba de satisfacerea necesitilor de alocare echilibrat a drepturilor de impozitare ntre statele de stimularea dezvoltrii relaiilor comerciale i financiare dintre acestea i nu n ultimul rnd de prevenirea i nlturarea fenomenelor de evaziune i fraud fiscal. Toate aceste funcii pot fi regsite n structura i scopul reglementrilor cuprinse n Tratatele Model OECD de Eliminare a Dublei Impuneri i, implicit, n cadrul conveniilor elaborate dup schema oferit de aceste tratate. Succesul aplicrii n practica internaional a Tratatelor Model OECD se datoreaz nu numai soluiilor viabile oferite n vederea nlturrii dublei impuneri n relaiile dintre state, dar i caracterului lor flexibil, ce asigur posibilitatea adaptrii pentru satisfacerea cerinelor ce eman din contextul fiecrui sistem naional de drept.