CUPRINS

PRINCIPIUL PRUDENEI BAZA RAIONAMENTULUI PROFESIONISTULUI CONTABIL

Prof. univ. dr. Gheorghe Popescu Academia de Studii Economice Bucureti Rezumat: In order to emphasize the basic role of the prudence principle in the reasoning of the professional accountant, the paper searches and provides arguments trying to respond at the fallowing questions: can the prudence principle be used in: choosing the FIFO method; using the depreciation straight line method with scrap value; cost capitalization; recognizing the profit in the revenue account. Even though the prudence principal requires that the evaluation must avoid the super evaluation of the assets and the under evaluation of the debts, which can be very easily accomplished in theory, the application of this particular rule in uncertain conditions implicates that the professional accountant must use its reasoning at maximum. The answers provided at the questions above, encountered at the most recent exam that allows individuals to become auditors, were extremely interesting, being able to stress a significant number of controversies, finally leading to total denial and even, in some cases, to arguments without any proof. Cei care elaboreaz situaii financiare se confrunt cu incertitudini care, inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Dei principiul prudenei, care n esen cere ca la evaluare s se evite supraevaluarea elementelor de activ i subevaluarea datoriilor este foarte bine asimilat teoretic, totui, aplicarea sa efectiv n condiii de incertitudine, solicit la maxim raionamentul profesionistului contabil. Astfel, ca rspuns la ntrebrile dac se aplic sau nu principiul prudenei la: a) alegerea metodei FIFO? b) utilizarea amortizrii liniare cu valoare rezidual mare? c) capitalizarea costurilor? d) recunoaterea ctigurilor n conturile de venituri? - ntrebri puse la recentul examen de acces la profesie al auditorilor stagiari n activitatea de audit, am citit cele mai neateptate opinii, ntregul spectru - de la negarea total la acceptarea neargumentat. Standardul Internaional de Raportare Financiar 1: Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS 1), precizeaz1: Cadrul identific patru caracteristici

IFRS 1, BC8.

calitative pe care trebuie s le aib informaiile din situaiile financiare pentru a fi utile pentru utilizatori. Pe scurt, acestea sunt urmtoarele: 1) informaiile trebuie s poat fi nelese cu uurin de utilizatori; 2) informaiile trebuie s fie relevante pentru necesitile utilizatorilor n ce privete luarea deciziilor; 3) informaiile trebuie s fie fiabile, n alte cuvinte, situaiile financiare trebuie: - s reprezinte corect tranzaciile i alte evenimente pe care pretind c le reprezint sau ar putea s le reprezinte n mod rezonabil; - s reprezinte tranzaciile i alte evenimente n conformitate cu coninutul i realitatea economic i nu doar cu forma juridic; - s fie neutre, respectiv neprtinitoare; - s elimine nesigurana care nconjoar n mod inevitabil multe evenimente i situaii prin exercitarea prudenei; - s fie exhaustive din perspectiva pragului de semnificaie i a costului. 4) s fie comparabile cu informaiile furnizate de entitate n situaiile financiare ntocmite pentru alte perioade i cu informaiile furnizate n situaiile financiare ale altor entitii. Pentru a rspunde acestor obiective, opiunea pentru tratamente contabile adecvate, ar impune dup opinia noastr, urmtoarele raionamente: (a) Formula FIFO aplicabil elementelor fungibile, presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Alegerea acestei metode ar putea conduce la supraevaluarea activelor i raportarea unui profit mai mare fa de alte metode permise (n special LIFO acum permis doar de reglementrile naionale). Credibilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare, ar putea fi afectat doar n cazul n care societatea activeaz ntr-un mediu hiperinflaionist unde metoda LIFO ar fi fost mai potrivit. Astfel, principiul prudenei ar avea semnificaie doar n cazul mediilor de afaceri hiperinflaioniste. n aceste cazuri, metoda FIFO, care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului. n altfel de situaii riscul de denaturare este nesemnificativ. (b) Amortizarea liniar cu valoare rezidual mare, implic riscul nregistrrii unei cheltuieli cu amortizarea la un nivel mai sczut dect ar fi fost n cazul estimrii unei valori reziduale mai mici. n astfel de situaii rezultatul exerciiului ar fi raportat la un nivel mai mare; de asemenea ar putea fi aprobate distribuiri din aceste profituri; activele ar fi supraevaluate. n astfel de situaii, atunci cnd se estimeaz valoarea rezidual a activelor imobilizate, este recomandabil s se aplice principiul prudenei. (c) Capitalizarea costurilor pe baza tratamentului contabil de baz, costurile ndatorrii se recunosc ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut, fr a se ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate. Costurile ndatorrii pot include: dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar; diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda; IAS 23 permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producie. Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea

utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce la stadiul de vnzare, sau secii productoare, uniti productoare de energie i investiii imobiliare; n alegerea metodei de evideniere a costurilor ndatorrii raionamentele contabile trebuie s in seama i de recomandrile IAS 23, care precizeaz: Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent sau altfel produse n cantiti mari pe o baz repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare2. Avnd n vedere c, n situaii n care entitatea alege capitalizarea costurilor ndatorrii, trebuie s prezinte care ar fi fost situaia sa patrimonial precum i performanele sale financiare n cazul n care ar fi fost aplicat tratamentul de baz, riscul ca utilizatorii de informaii s fie indui n eroare este nesemnificativ, iar principiul prudenei nu este semnificativ n alegerea acestei metode contabile alternative. Totui, cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau amortizat n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate. (d) Recunoaterea ctigurilor n conturile de venituri Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i cuprind, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate. Definiia veniturilor include, totodat, i ctigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz, de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Recunoaterea ctigurilor n conturile de venituri este determinat de conceptul de meninere a capitalului, care, ia n considerare modul n care o entitate definete capitalul pe care dorete s-l menin. Conceptele de capital genereaz urmtoarele concepte de meninere a capitalului: - Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti cu putere de cumprare constant; - Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a entitii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce sa exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul exerciiului. Principala diferen ntre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este dat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i obligaiilor entitii. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul
2

International Accounting Standards, IAS 23, paragraful 6.

perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor, de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele rezult dintr-o tranzacie de vnzare. Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile entitii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a capitalului care afecteaz capitalurile proprii, nu i profitul. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. n astfel de circumstane principiul prudenei ar avea semnificaie n alegerea metodelor contabile. Ca o concluzie general, aplicarea principiului prudenei n alegerea metodelor contabile nu are o semnificaie deosebit n alegerea metodelor contabile. Totui, acesta nu trebuie ignorat cnd se fac raionamente de selectare a metodelor contabile adecvate. BIBLIOGRAFIE: [1] Popescu, Gh., Popescu, V.A., Popescu, C.R., Contabilitatea conform cu Directivele Europene, Editura Gestiunea, Bucureti, 2006. [2] Popescu, Gh., Popescu, V.A., Popescu, C.R., Fiscalitatea anului 2006, Editura Gestiunea, Bucureti, 2006. [3] * * *, International Accounting Standards. [4] * * *, International Financial Reporting Standards. [5] * * * Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene M.Of. nr. 1080 din 30 noiembrie 2005.