Aspecte specifice in reglementarile contabile aplicabile diferitelor categorii de entitati aprobate prin Ordinul CSA nr.

3129/2005

Botezatu Mihaela Madalina Iordache Elena Andreea

Bacau 2012

1.

Aspecte generale privind operatorii economici

Incepand cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplica Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055/2009. Odata cu intrarea in vigoare a acestor reglementari a fost abrogat Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare. Reglementarile contabile mentionate presupun aplicarea, de catre toti operatorii economici, a acelorasi reguli contabile. In contextul Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferentiere intre operatorii economici este din punctul de vedere al numarului de componente ale situatiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilantului cuprins in situatiile financiare anuale. Implicit, obligatia de auditare a situatiilor financiare anuale (individuale) se refere doar la anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depasesc limitele criteriilor de marime prevazute de reglementari, societatile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, astfel cum este definita de legislatia in vigoare privind piata de capital, precum si persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligatia auditarii situatiilor financiare anuale. In sprijinul operatorilor economici, specialisti ai Directiei de legislatie si reglementari contabile din cadrul Ministerului Finantelor Publice au elaborat un ghid referitor la aplicarea in practica a Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IVa Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene prevad formatul si continutul situatiilor financiare anuale, principiile contabile si regulile de recunoastere, evaluare, scoatere din evidenta si prezentarea elementelor in situatiile financiare anuale, regulile de intocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, si publicare a situatiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, precum si continutul si functiunea conturilor contabile. Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind organizarea si conducerea contabilitatii si raportarile efectuate in conformitate cu cerintele institutiilor statului, pentru uzul tuturor
2

categoriilor de utilizatori. Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene se aplica de urmatoarele entitati:
a) societatile comerciale: societatile in nume colectiv;

societatile in comandita simpla; societatile pe actiuni; societatile in comandita pe actiuni;

societatile cu raspundere limitata. b) societatile/companiile nationale;

c) regiile autonome;
d) institutele nationale de cercetare-dezvoltare; e) societatile cooperative si celelalte persoane juridice care, in baza legilor speciale de

organizare, functioneaza pe principiile societatilor comerciale;

f) subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in Romania care apartin persoanelor

juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, in conditiile prevazute reglementarile contabile;

g) subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate care apartin persoanelor

prevazute la lit. a) - e), cu sediul sau domiciliul in Romania, in conditiile prevazute de reglementarile contabile;
h) subunitatile din Romania, care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul

in strainatate, in conditiile prevazute de reglementarile contabile. 1 Subunitatile fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, organizeaza si conduc evidenta contabila proprie, astfel incat aceasta sa permita determinarea informatiilor si a obligatiilor prevazute de lege, iar persoanele juridice carora le apartin sa poata intocmi situatii financiare anuale. Activitatea desfasurata in strainatate de subunitatile fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, se include in situatiile financiare ale persoanei juridice romane si se raporteaza pe teritoriul Romaniei, cu respectarea prevederilor Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. In intelesul reglementarilor contabile aplicabile operatorilor economici, prin subunitati fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, se intelege sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica, infiintate potrivit legii.
1

OMFP nr. 3055/2009, publicat in M.O. nr. 766/10.11.2009

Persoanele desemnate ca reprezentant/imputernicit fiscal, potrivit Codului fiscal si Codului de procedura fiscala, tin contabilitatea proprie in functie de statutul lor de persoane fizice sau juridice, dupa caz. In cazul in care sunt persoane juridice, acestea intocmesc situatii financiare anuale si raportari contabile, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/19911, republicata.2

1.1. Politici contabile

In aplicarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, entitatile trebuie sa dezvolte politici contabile proprii care se aproba de administratori, potrivit legii. In cazul entitatilor care nu au administratori, politicile contabile se aproba de persoanele care au obligatia gestionarii entitatii respective. Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate deoarece ele trebuie sa fie adaptate specificului activitatii societatii comerciale. In elaborarea politicilor contabile trebuie avute in vedere anumite aspecte: elaborarea politicilor contabile incepe cu identificarea societatii comerciale, respectiv denumirea societatii, adresa, numarul din registrul comertului, codul unic de inregistrare; de asemenea este necesara prezentarea pe scurt a activitatii entitatii, plecand de la actul constitutiv al acesteia;
cadrul de reglementare in baza caruia au fost elaborate politicile contabile trebuie

precizat (exemplu: politici contabile elaborate in baza Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV a a CEE, aprobate prin ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 3055/2009 sau in baza IAS/IFRS daca societatea intocmeste si situatii IFRS); chiar daca este prevazuta in legislatia nationala obligativitatea conducerii contabilitatii in limba romana, politicile contabile trebuie sa cuprinda o precizare in acest sens; pot fi inregistrate in contabilitate facturi si alte documente intr-o alta limba si alta moneda, daca acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ; este necesara mentionarea monedei in care este tinuta contabilitatea, respectiv leu sau leu si valuta in cazul tranzactiilor in valuta; prezentarea obiectivului politicilor contabile;

Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata (M.O. nr. 454/18.06.2008)

 precizarea modului in care se procedeaza atunci cand entitatea deruleaza operatiuni pentru care nu are prevazute tratamente contabile in politicile contabile aprobate; precizarea faptului ca regulile si tratamentele contabile cuprinse in politicile contabile trebuie sa respecte legislatia nationala in ansamblul ei;
stabilirea modului de corectare a erorilor contabile (erorile aferente exercitiului curent

se corecteaza pe seama contului de profit si pierdere, prin stornarea operatiunilor eronate si inregistrarea corecta a operatiunilor; erorile aferente exercitiului precedent se corecteaza pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit si pierdere, in functie de semnificatia erorii contabile); Persoanele juridice care intocmesc situatii financiare anuale individuale potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene intocmesc si prezinta fie situatii financiare anuale, fie situatii financiare anuale simplificate. Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii:3 total active: 3.650.000 euro,
cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro, numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar:50 intocmesc situatii

financiare anuale care cuprind:

a) bilant; b) cont de profit si pierdere; c) situatia modificarilor capitalului propriu; d) situatia fluxurilor de numerar; e) note explicative la situatiile financiare anuale.

Societatile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata intocmesc situatii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), chiar daca nu depasesc limitele a doua din cele trei criterii de marime prevazute de reglementari. Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime prevazute intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind:
a) bilant prescurtat, b) cont de profit si pierdere, c) note explicative la situatiile financiare anuale simplificate.
3

OMFP nr. 3055/2009, publicat in M.O. nr. 766/10.11.2009

Persoanele juridice care intocmesc situatii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca, optional, sa intocmeasca situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de numerar. O entitate care a intocmit situatii financiare anuale simplificate (cu 3 componente) va intocmi situatii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai daca in doua exercitii financiare consecutive depaseste limitele a doua dintre cele trei criterii. O entitate care a depasit limitele a doua din cele trei criterii si a intocmit situatii financiare anuale dezvoltate, va intocmi situatii financiare anuale simplificate numai daca, in doua exercitii financiare consecutive, nu depaseste limitele a doua dintre cele trei criterii.

1.2. Principii contabile

Principiile contabile sunt recunoscute ca: enunturi de esenta conceptuala foarte generale si delimitate ca sistem de referinta pentru construirea informatiei contabile privind situatia patrimoniului, pozitia financiara si rezultatul obtinut. Prin geneza, sunt un produs al practicilor de contabilitate, fiind acceptate prin consensul producatorilor si utilizatorilor informatiilor contabile. De aceea, principiile mai figureaza si sub denumirea de reguli sau conventii contabile.4 Cu alte cuvinte, principiile contabile sunt o suma de reguli unanim acceptate, care ghideaza activitatea contabila, respectiv procesul de obtinere a informatiei contabile. Contabilitatea romaneasca este o contabilitate de angajamente, presupunand inregistrarea operatiunilor si tranzactiilor atunci cand acestea au loc, netinand cont de data in care are loc iesirea sau intrarea de echivalent banesc, aferent respectivelor operatiuni si tranzactii. Contabilitatea condusa de societatile comerciale romanesti este o contabilitate in partida dubla. Acest tip de contabilitate are la baza trei principii fundamentale:
Principiul dublei reprezentari a patrimoniului realizat cu ajutorul egalitatii bilantiere

dintre activele si pasivele unei companii;

Principiul dublei inregistrari a operatiilor economice vizeaza pastrarea echilibrului

intrari-iesiri, consum-resurse astfel incat relatia A (D + Cp) = 0 sa fie intotdeauna verificata;

Calin O., Mihai R., Bazele Contabilitatii, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 2007, pag. 145

 Principiul dublei reprezentari a rezultatului presupune doua modalitati de

determinare a rezultatului si anume: ca diferenta intre veniturile si cheltuielile perioadei, si ca variatia capitalurilor proprii (capitaluri la sfarsitul perioadei capitaluri la inceputul perioadei). Standardele Internationale de Contabilitate enunta un numar de noua principii contabile fundamentale:5
1. Principiul continuitatii activitatii

Acest prim principiu presupune ca societatea vizata isi va continua activitatea in mod normal, in viitor. Aceasta nu are intentia de a-si inceta activitatea si nici nu este constransa sa intre in stare de faliment, de lichidare sau sa isi reduca semnificativ activitatea. Pornind de la aceasta presupunere, entitatea este obligata sa efectueze evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea lor actuala, in functie de utilitatea elementului, starea in care se afla si pretul de pe piata sa activa. In cazul in care, conducerea entitatii cunoaste anumite elemente, factori sau evenimente care ar putea ameninta continuarea activitatii societatii, acestea trebuiesc prezentate in notele explicative, impreuna cu impactul preconizat a-l avea asupra desfasurarii activitatii. Acest principiu se aplica in stransa legatura cu principiile: prudentei, permanentei metodelor si a independentei exercitiuli. In cazul in care continuitatea activitatii devine putin probabila sau conducerea intra in posesia unor informatii ce ar putea conduce la imposibilitatea continuarii activitatii, aceste informatii vor fi mentionate si justificate in notele explicative, nu se va mai tine cont nici de celelalte principii enumerate mai sus, iar elementele patrimoniale vor fi evaluate la o valoare de lichidare.
2. Principiul permanentei metodelor

Acest principiu vizeaza mentinerea si aplicarea acelorasi reguli, procedee si metode contabile, de la un exercitiu financiar la altul, in vederea obtinerii comparabilitatii in timp a informatiei contabile si a unei imagini fidele asupra activitatii entitatii. Aceste metode si procedee contabile pot fi modificate, insa doar in anumite cazuri:

Standardele Internationale de Raportare Financiara, Editia 2011, emise de Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR Cadrul general, IAS 1.

cand conducerea entitatii considera oportun acest lucru, deoarece noile metode vor imbunatati calitatile informatiei contabile, aceasta devenind mai usor inteligibila, mai credibila sau mai relevanta, caz in care acest lucru trebuie specificat si justificat in

cand apar modificari legislative privind practicile contabile, care impun adoptarea unor noi metode sau tehnici. In acest caz, modificarea nu trebuie justificata in notele explicative, ci doar mentionata alinierea la standard.

Este foarte importanta prezentarea in notele explicative a tuturor modificarilor sau abaterilor de la metodele, practicile si tehnicile anterior aplicate, impreuna cu justificari si studii de impact asupra patrimoniului, a rezultatului sau a pozitiei financiare, pentru ca actionariatul sau alti utilizatori ai informatiei contabile sa poata aprecia caracteristicile calitative ale acesteia.
3. Principiul prudentei

Cel de-al treilea principiu fundamental presupune evaluarea pe o baza prudenta a elementelor patrimoniale, in sensul neinregistrarii cresterilor posibile de valoare ale elementelor de activ si a inregistrarii cresterii posibile de valoare a elementelor de pasiv. Astfel se obtine o imagine fidela si prudenta asupra activitatii entitatii, fara ca in situatiile financiare sa existe elemente de activ supraevaluate si elemente de pasiv subevaluate. Spre exemplu, la inventariere apar urmatoarele situatii:

In cazul elementelor de activ:

minusurile constate intre valoarea de inventar si cea existenta in contabilitate, se

inregistreaza conform acestui principiu, pe seama amortizarilor in cazul unor deprecieri ireversibile, sau pe seama ajustarilor de valoare in cazul unor deprecieri reversibile;
plusurile constate la inventariere, in schimb, nu se inregistreaza in nici un fel in

contabilitate.

In cazul elementelor de pasiv:

diferentele in minus, constate ca diferenta intre valoarea descoperita la inventariere

si valoarea contabila (de pilda, prin confirmari primite de la terti se constata ca datoria fata de un furnizor este mai mica decat valoarea inregistrata in contabilitate), nu se inregistreaza in contabilitate;
in schimb, diferentele in plus se inregistreaza ca si o crestere de valoare a datoriilor

respective.
8

4. Principiul independentei exercitiului

Principiul independentei exercitiului presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor, in functie de data la care acestea se ocazioneaza, in exercitii financiare. In Romania, exercitiul financiar se suprapune anului calendaristic, incepand la 1 ianuarie si terminandu-se la 31 decembrie, cu exceptiile primului an de activitate, cand exercitiul incepe la data infintarii societatii si a ultimului an de activitate, cand exercitiul se termina la data lichidarii societatii. Din aplicarea practica a acestui principiu:

a aparut necesitatea utilizarii contabilitatii de angajament in loc de contabilitatea de trezorerie. Contabilitatea de angajament presupune inregistrarea operatiunilor si tranzactiilor in momentul aparitiei lor si nu la momentul intrarii sau iesirii de numerar sau echivalent de numerar aferent acestora. Contabilitatea de trezorerie, presupune, in schimb, inregistrarea operatiunilor si tranzactiilor abia atunci cand numerarul sau echivalentul de numerar aferent, a fost platit sau incasat.

au aparut conturile de regularizare de natura cheltuielilor in avans si a veniturilor in avans. In aceste conturi se inregistreaza creante si datorii ale exercitiului financiar in care au fost ocazionate, fata de exercitiul financiar urmator. Cu alte cuvinte: desi o iesire sau o intrare de resurse a avut loc in perioada curenta, acestea vor afecta rezultatul exercitiului abia in perioada urmatoare, cand vor fi transferate pe venituri sau cheltuieli.

se folosesc conturile de facturi de intocmit si de facturi nesosite pentru o reflectare fidela a realitatii activitatii unei entitati. Spre exemplu: se poate intampla ca o entitate sa nu primeasca factura de la furnizor pana la finele exercitiului financiar, dar sa fi vandut deja marfurile achizitionate de la respectivul furnizor. In acest caz, neavand un document justificativ, entitatea respectiva nu poate sa inregistreze o cheltuiala, care in mod normal ar trebui sa vina in contrapartida cu venitul din vanzarea marfurilor, si astfel rezultatul va aparea denaturat. Inregistrand in baza documentelor de insotire a marfii, in contul 408 Furnizori facturi nesosite, datoria fata de furnizor, se poate face receptia marfurilor si apoi trecerea pe cheltuieli, la momentul vanzarii lor.

5. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv

Conform acestui principiu, in vederea stabilirii valorii totale aferente fiecarui post bilantier, fiecare element patrimonial, fie el de activ sau de pasiv, trebuie evaluat separat si independent de celelalte elemente patrimoniale.
6. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere

Potrivit acestui principiu, bilantul de deschidere al unui exercitiu financiar trebuie sa corespunda bilantului de inchidere al exercitiului precedent. Concret, la inchiderea unui exercitiu financiar, toate conturile se soldeaza prin debitul si creditul contului extrabilantier 892 Bilant de inchidere (conturile de activ, cu sold debitor, prin debitul acestui cont, iar conturile de pasiv, cu sold creditor, prin creditul acestui cont). Apoi, la inceputul exercitiului financiar, toate valorile din contul 892 Bilant de inchidere se transfera in creditul si debitul contului 891 Bilant de deschidere (in debitul contului, creditarea conturilor de pasiv, pentru crearea unui sold initial creditor, iar in creditul contului, debitarea conturilor de activ, pentru a crea un sold initial debitor). Astfel bilantul de deschidere este acelasi cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent. Acest bilant de deschidere este intangibil, in sensul in care orice modificari de politici, proceduri sau metode contabile efectuate in cursul unui exercitiu financiar nu pot fi aplicate retroactiv astfel incat sa modifice valorile inregistrate in bilantul de deschidere. Orice modificari ale politicilor sau procedurilor pot intra in vigoare abia la inceputului unui exercitiu financiar. De asemenea, orice erori descoperite, aferente perioadei precedente, vor fi corectate pe seama rezultatului reportat si nu prin modificarea bilantului de deschidere.
7. Principiul necompensarii

Potrivit acestui principiu compensarea este interzisa pe mai multe nivele:

necompensarea intre elementele de activ si cele de pasiv, in cadrul bilantului; necompensarea creantelor cu datoriile fata de acelasi tert, cu exceptia cazurilor in care

s-au inregistrat veniturile si cheltuielile corespunzatoare si exista un cadru legal pentru acest lucru;
necompensarea intre venituri si cheltuieli in contul de rezultate; necompensarea intre plusuri si minusuri la inventar.

In cazul schimburilor de bunuri sau prestarea reciproca de servicii, spre exemplu: in cadrul contractelor de barter, este obligatorie inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor aferente, necompensate.
10

Nerespectarea acestui principiu poate duce la o denaturare a rezultatului exercitiului, iar imaginea fidela asupra activitatii si patrimoniului entitatii, ceea ce conduce la obtinerea unor informatii contabile neconcludente.
8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

Desi este aplicat in situatii exceptionale, acest principiu vizeaza inregistrarea in contabilitate si prezentarea in situatiile financiare a informatiilor, tinand cont de fondul economic al operatiunilor reportate si nu de fondul juridic al acestora. Prin acest lucru se are in vedere obtinerea unei imagini fidele asupra realitatii economice, punand in evidenta drepturile dar si obligatiile reale ale unei entitati, la un moment dat. Conform regulilor contabilitatii de angajamente, operatiunile economico-financiare trebuie inregistrate in momentul in care acestea au loc si in baza unor documente justificative. In conditii normale, forma juridica a acestor documente este in concordanta cu fondul lor economic. In cazul in care exista o neconcordanta intre cele doua, entitatea va inregistra in contabilitate operatiunile respective, tinand cont de natura economica a acestora. Conform OMFP 3055/2009, se pot considera exemple de situatii in care se aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului si urmatoarele:

incadrarea operatiunilor de leasing in leasing financiar sau operational; incadrarea operaiunilor la vanzare in nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoasterea veniturilor si cheltuielilor in contul de profit si pierdere sau ca venituri in avans, respectiv cheltuieli in avans; incadrarea participatiilor ca detinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entitai afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizari financiare; incadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.

9. Principiul pragului de semnificatie

Cunoscut si sub denumirea de Principiul importantei relative, se refera la stabilirea unui nivel valoric minim, pentru depasirea caruia, elementele patrimoniale trebuie prezentate separat. Elementele care au valoare mai mica, vor trebui grupate dupa natura si functie si prezentate astfel.
11

Societatile sunt libere sa isi seteze un prag de semnificatie, cu conditia ca informatiile din situatiile financiare sa continue sa fie credibile si inteligibile, in sensul in care: un prag de semnificatie prea inalt duce la o grupare excesiva a elementelor patrimoniale sau la o prezentare foarte succinta in situatiile financiare, de unde rezulta raportari dificil de inteles; dar, pe de alta parte, si setarea unui prag de semnificatie foarte jos, duce la o supraincarcare a raportarilor, la o abundenta de informatii inutile, care vor deruta utilizatorul. Poate fi ales un prag de semnificatie care sa duca spre una din aceste doua extreme, daca se justifica in notele explicative prin imbunatatirea calitatii si claritatii informatiei contabile. In alta ordine de idei, pragul de semnificatie se poate recunoaste si in relevanta informatiei. Astfel, o informatie este semnificativa daca omisiunea sau declararea sa eronata, poate influenta deciziile utilizatorii acestei informatii.

2. Aspecte privind entitatile din domeniul asigurarilor

In Romania, activitatea de asigurare se desfasoara in conformitate cu prevederile legale, de catre urmatoarele categorii de persoane juridice:

societati de asigurare, de asigurare-reasigurare si de reasigurare brokeri de asigurare si/sau reasigurare Societatile comerciale de asigurare, de asigurare-reasigurare, precum si societatile de

intermediere in asigurari, au obligatia sa intocmeasca, sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie la sediile declarate de pe teritoriul Romaniei.6 Aceste societati trebuie sa asigure: inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie; efectuarea inventarierii generale a elementelor de active si pasive; intocmirea situatiilor financiare. Reglementarile contabile pentru entitatile de asigurare-reasigurare se elaboreaza de catre Comisia de Supraveghere a Asigurarilor (CSA) si se aproba de Ministerul Economiei si Finantelor.
6

Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata (M.O. nr. 454/18.06.2008)

12

Ordinul nr. 3129/2005 reglementeaza evidenta contabila atat pentru brokeri, cat si pentru societatile de asigurare. Principalele tipuri de asigurari ce se desfasoara in tara noastra sunt: asigurari de sanatate; asigurari de accidente; asigurari pentru mijloace de transport; asigurari de bunuri; asigurari de incendii si calamitati; asigurari de raspundere civila generala; asigurari de credite; asigurari de garantii; asigurari de pierderi financiare. Contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta, potrivit reglementarilor elaborate in acest sens. Cursul utilizat pentru conversia in moneda nationala a situatiilor financiare anuale intocmite intr-o alta moneda este cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data bilantului. Acest curs se prezinta in notele explicative. Societatile au obligatia de a conduce contabilitatea in partida dubla si de a intocmi situatii financiare anuale.

2.1. Inregistrarea principalelor tranzactii in contabilitatea asigurarilor,

reasigurarilor si intermediarilor in asigurari

Evolutia pietei asigurarilor este puternic influentata de schimbarile produse in plan legislativ. Astfel, in vederea armonizarii legislatiei specifice asigurarilor cu prevederile directivelor europene si implementarea acestora, CSA a adoptat prevederile directivelor privind conturile anuale si conturile consolidate in vederea facilizarii tranzitiei la IFRS, prin Ordinul nr. 3129 din 21.12.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene specifice domeniului asigurarilor, publicat in Monitorul Oficial nr. 1187 din 29 decembrie 2005. Acest ordin a fost completat ulterior cu Ordinul nr. 7/2007 privind

13

modificarea si completarea Ordinului presedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurarilor nr. 3129/2005.

Contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor din operatiuni de asigurari In categoria veniturilor se include atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Sumele colectate de entitati in numele unor terte parti, inclusiv in cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezinta venit din activitatea curenta. In aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Veniturile din exploatare ale asigurarilor cuprind:
venituri din prime brute subscrise; venituri din comisioane de reasigurare, precum si alte venituri din servicii prestate; venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii; venituri din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor si cheltuielilor

efectuate de societate pentru ea insasi, care se inregistreaza ca active imobilizate corporale si necorporale;
venituri din subventii de exploatare reprezentand finantari de care beneficiaza

societatea, acordate de stat sau de alte societati;

alte venituri din exploatare, cuprinzand veniturile din recuperari aferente asigurarilor

generale, venituri din creante reactivate si alte venituri din exploatare. Veniturile financiare ale asigurarilor cuprind:
venituri din titluri de participare; venituri din creante imobilizate; venituri din plasamente cedate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobanzi; venituri din sconturi obtinute si alte venituri similare.

Veniturile extraordinare ale activitatii de asigurare reprezinta acele venituri din evenimente sau tranzactii care sunt clar diferite de activitatile curente si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat.

14

Cheltuielile asiguratorului reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit pentru: daune si prestatii; cheltuieli cu personalul; cheltuieli de achizitie privind contractele de asigurare; executarea unor obligatii legale sau contractuale; consumurile, lucrarile executate si serviciile prestate de care beneficiaza asiguratul; cheltuielile cu plasamentele si alte cheltuieli; cheltuieli privind comisioanele de reasigurare. Potrivit prevederilor leagale, contabilitatea cheltuielilor se tine distinct atat pentru activitatea de asigurari de viata, cat si pentru activitatea de asigurari generale, pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor. Cheltuielile de exploatare ale asigurarilor, dupa natura lor, cuprind: cheltuieli privind daune si prestatii; cheltuieli de achizitie (cheltuieli de deschidere a dosarelor, etc.); cheltuieli de administrare a contractelor; cheltuieli de gestionare a daunelor; cheltuieli privind rezervele tehnice;
cheltuieli cu personalul (salarii si alte drepturi de personal, asigurarile si protectia

sociala, contributia unitatii la asigurarile sociale si pentru ajutorul de sonaj, cheltuieli cu pregatirea si perfectionarea profesionala, etc.); cheltuieli privind comisioanele de reasigurare; cheltuieli privind consumul de materiale consumabile, combustibil, piese de schimb, materiale de natura obiectelor de inventar; cheltuieli cu lucrari si sevicii executate de terti (colaboratori, comisioane, cheltuieli de protocol, reclama si publicitate, transport de bunuri si personal, deplasari, detasari, posta si taxe de telecomunicatii, servicii bancare, etc.); pierderi din creante, cheltuieli privind despagubiri, amenzi, penalitati, donatii si subventii acordate. Cheltuelile financiare (cu palsamentele), cuprind: pierderi din creante legate de prticipatii; cheltuieli privind plsamentele cedate; cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor; cheltuieli din diferente de curs valutar;
15

 cheltuieli privind dobanzile; cheltuieli privind sconturile acordate; alte cheltuieli similare. Cheltuielile extraordinare reprezinta acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea curenta a societatii (cheltuieli cu calamitati si alte evenimente extraordinare). La sfarsitul perioadei de raportare, cheltuielile si veniturile inregistrate, se transmit pe baza de decont fiecarui asociat, in vederea inregistrarii acestora in contabilitatea proprie. In contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar. Datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli, respectiv din rulajele creditoare ale conturilor de venituri, cumulate de la inceputul anului. Pentru situatiile in care au fost efectuate inregistrari in creditul conturilor de cheltuieli sau in debitul conturilor de venituri (operatiunile contabile privind reasigurarea, anularea primelor de asigurare, diminuarea rezervelor tehnice) datele sunt reprezentate de soldurile conturilor de venituri si cheltuieli, inainte de a fi transferate asupra contului 121 Profit si pierdere cumulate de la inceputul exercitiului financiar. Rezultatul definitiv al exercitiului financiar se stabileste la inchiderea acestuia si reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere. Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaza in conformitate cu prevederile legale in vigoare. Sumele reprezentand rezerve constituite din profitul exercitiului financiar curent, in baza unor prevederi legale, se inregistreaza utilizand contul 129 Repartizarea profitului. Profitul ramas dupa aceasta repartizare se preia in contul 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale. Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.

2.2. Aspecte specifice bilanului i contului de profit i pierdere

Prevederile referitoare la elementele de bilan aplicabile asigurtorilor constau n prezena n activ a unor posturi precum:
16

- Obligatiuni si alte titluri cu venit fix (Post B III 2): acest post cuprinde obligaiunile si alte titluri cu venit fix negociabile emise de catre instituttile de credit, de alte societati sau de organisme publice. - Parti n fonduri comune de investitii (post B III 3): acest post cuprinde partile detinute de asiguratori n plasamentele comune constituite de mai multe societati sau fonduri de pensii, a caror administrare a fost ncredintata uneia dintre aceste societati sau fonduri de pensii. - mprumuturi ipotecare si alte mprumuturi (post B III 4 si 5): mprumuturile garantate prin ipoteci trebuie evidentiate ca atare chiar si atunci cnd sunt garantate si prin contracte de asigurare. - Depozite la institutiile de credit (post BIII 6): acest post cuprinde sumele care nu pot fi retrase dect dupa un anumit termen. Sumele depuse fara restrictie n privinta retragerii trebuie sa figureze la postul F II chiar daca ele sunt purtatoare de dobnzi. n ceea ce privete pasivul, difereniat fa de pasivul agenilor economici apare postul Rezerve tehnice: - Rezerva de prime ( post CI1 si CII 2): acest post cuprinde suma reprezentnd fractiunea din primele brute subscrise care trebuie alocate exercitiului financiar urmator sau exercitiilor ulterioare - Alte rezerve tehnice ( post C I 4, post C II 5): acest post cuprinde printre altele rezerva pentru riscuri neexpirate si rezerva de catastrofa. - Rezerva de daune (post C I 3 si C II 4): rezerva de daune corespunde costului total estimat a fi suportat de asigurator pentru lichidarea tuturor daunelor survenite pna la sfrsitul exercitiului financiar. n ceea ce privete Contul de profit i pierdere, la asigurtori acesta este format din: - Contul tehnic al asigurarii generale - Contul tehnic al asigurarii de viata - Contul netehnic
17

2.3 Principii contabile

Elementele prezentate n situatiile financiare anuale se evalueaza n conformitate cu principiile contabile generale prevazute n prezenta sectiune, conform contabilitatii de angajament. Astfel, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzactiile si evenimentele se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este ncasat sau platit) si sunt nregistrate n contabilitate si raportate n situatiile financiare ale perioadelor aferente. Astfel, i asigurtorii i agenii economici respect aceleai principii contabile, respectiv: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii, principiul intangibilitii, principiul necompensrii, principiul prevalenei economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificaie.

2.4 Auditarea situaiilor financiare anuale

Situatiile financiare anuale ale asiguratorilor i ale brokerilor de asigurare se auditeaza de auditori financiari, n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Auditorii financiari si exprima, de asemenea, o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde cel putin urmatoarele: a) identificarea situatiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreuna cu cadrul de raportare financiara care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, care identifica cel putin standardele de audit conform carora a fost efectuat auditul; c) o opinie de audit care exprima n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit careia situatiile financiare anuale ofera o imagine fidela conform cadrului relevant de raportare financiara si, dupa caz, daca situatiile financiare anuale respecta cerintele legale; opinia de audit este fara rezerve, cu rezerve, o opinie contrara sau, daca auditorii financiari nu au fost n masura sa exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimarii unei opinii; d) o referire la aspectele asupra carora auditorii financiari atrag atentia, printr-un paragraf
18

distinct, fara ca opinia de audit sa fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorului cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exerciti financiar. . La final, raportul de audit se semneaza de catre auditorii financiari persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoana juridica, dupa caz, si se dateaza.

2.5 Aspecte privind situaiile financiare consolidate

O entitate trebuie sa ntocmeasca situatii financiare consolidate si un raport consolidat al administratorilor daca aceasta entitate, denumita societate-mama, se afla fata de o societate, denumita filiala, n una dintre urmatoarele situatii: a) detine direct si/sau indirect majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor ntr-o alta entitate, denumita in continuare filiala; b) are dreptul sa numeasca sau sa revoce majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale unei filiale si este n acelasi timp actionar sau asociat al acelei filiale; c) are dreptul de a exercita o influenta dominanta asupra unei filiale la care este actionar sau asociat, d) este actionar sau asociat al unei entitati si majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale entitatii n cauza (filiala) care au ndeplinit aceste functii n cursul exercitiului financiar, n cursul exercitiului financiar precedent si pna n momentul ntocmirii situatiilor financiare consolidate, au fost numiti doar ca rezultat al exercitarii drepturilor lor de vot; e) este actionar sau asociat al unei filiale si controleaza singur, n baza unui acord ncheiat cu ceilalti actionari sau asociati, majoritatea drepturilor de vot n acea filiala f) societatea mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv, o influenta dominanta sau control asupra unei filiale; g) societatea mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea mama. O societate-mama (broker de asigurare si/sau reasigurare) este scutit de la ntocmirea situatiilor financiare consolidate, dac la data bilantului su, societile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii:
19

- total active 17.520.000 euro - cifra de afaceri net: 35.040.000 euro - numr mediu de salariati n cursul exercitiului financiar: 250.

20