STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 570 PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Prezumia de continuitate a activitii Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea Data intrrii n vigoare Obiective Cerine Proceduri de evaluarea a riscurilor i activiti conexe Aprecierea evalurii conducerii Perioada dincolo de evaluarea conducerii Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific evenimente sau condiii Concluziile auditului i raportarea Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare Aplicare i alte materiale explicative Prezumia de continuitate a activitii Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe Aprecierea evalurii conducerii 1 2 3-7 8 9 10-11 12-14 15 16 17 18-20 21 22 23 24 A1 A2-A6 A7-A12

75

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Perioada dincolo de evaluarea conducerii Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific evenimente sau condiii Concluziile auditului i raportarea Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea

A13-A14 A15-A18 A19 A20-A24 A25-A26 A27

Standardul Internaional de Audit (ISA) 570, Principiul continuitii activitii ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

76

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului n auditul situaiilor financiare n legtur cu folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor financiare.

Prezumia de continuitate a activitii 2. Conform prezumiei de continuitate a activitii , o entitate este vzut ca apt s i continue activitatea n viitorul previzibil. Situaiile financiare cu scop general sunt ntocmite n baza principiului continuitii activitii , exceptnd situaia n care conducerea intenioneaz s lichideze entitatea sau s opreasc operaiunile, sau nu are nicio alternativ realist dect aceea de a face acest lucru. Situaiile financiare cu scop special ar putea sau nu s fie ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar pentru care principiul continuitii activitii este relevant (de exemplu, principiul continuitii activitii nu este relevant pentru anumite situaii financiare ntocmite n baza unui principiu bazat pe taxe n anumite jurisdicii). Atunci cnd folosirea principiului continuitii activitii este adecvat, activele i datoriile sunt nregistrate n baza faptului c entitatea va fi apt s i realizeze activele i s se descarce de datorii n cursul normal al activitii. (A se vedea punctul A1)

Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea 3. Anumite cadre generale de raportare financiar conin o cerin explicit conform creia conducerea trebuie s fac o evaluarea explicit cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, i standarde cu privire la aspectele ce trebuie luate n considerare i prezentri care trebuie fcute n legtur cu continuitatea activitii. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1 cere conducerii s analizeze capacitatea entitii de a-i continua activitatea.1 Cerinele detaliate privind responsabilitatea conducerii de a evalua capacitatea entitii de ai continua activitatea i prezentrile din situaiile financiare legate de acestea ar putea de asemenea s fie specificate n lege sau regulament.

IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare la data de 1 Ianuarie 2009, punctele 25-26.

77

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

4.

n alte cadre generale de raportare financiar ar putea s nu existe o cerin explicit pentru conducere de a face o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Totui, din moment ce prezumia legat de principiul continuitii activitii este un principiu fundamental n ntocmirea situaiilor financiare aa cum se menioneaz la punctul 2, ntocmirea situaiilor financiare cere conducerii s evalueze capacitatea entitii de a-i continua activitatea chiar dac, cadrul general de raportare financiar nu include o cerin explicit n acest sens. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea implic un raionament , la un anumit moment n timp, cu privire la rezultatele viitoare ale evenimentelor sau condiiilor. Urmtorii factori sunt relevani pentru raionamentul respectiv :

5.

Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau condiii crete semnificativ cu ct evenimentul, condiia sau rezultatul se produce mai trziu n viitor. Din acel motiv, majoritatea cadrelor generale de raportare financiar care dispun n mod explicit efectuarea unei evaluri de ctre conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile. Mrimea i complexitatea entitii, natura i starea afacerii sale i gradul n care raionamentul privind rezultatul evenimentelor sau condiiilor este afectat de factorii externi. Orice raionament privind viitorul se bazeaz pe informaii disponibile la momentul la care judecata se face. Evenimente ulterioare ar putea s rezulte n concluzii care nu sunt n concordan cu raionamente care au fost rezonabile la momentul la care au fost fcute.

Responsabilitile auditorului
6. Responsabilitatea auditorului este aceea de a obine probe de audit adecvate i suficiente cu privire la gradul de adecvare a folosirii de ctre conducere a principiului continuitii activitii n pregtirea i prezentarea situaiilor financiare i de a trage concluzii dac exist o incertitudine semnificativ privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Aceast responsabilitate exist chiar i dac cadrul general de raportare financiar folosit n ntocmirea situaiilor financiare nu include o cerin explicit pentru conducere s fac o evaluarea specific privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Totui, aa cum este descris n ISA 200,2 efectele poteniale ale limitrilor

7.
2

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

78

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

inerente ale capacitii auditorului de a detecta denaturri semnificative sunt mai mari pentru evenimente sau condiii din viitor care ar putea cauza ncetarea activitii entitii. Auditorul nu poate prezice asemenea evenimente sau condiii viitoare. n consecin, absena oricrei referine cu privire la incertitudinea privind continuitatea activitii ntr-un raport de audit nu poate fi vzut ca o garanie a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Data intrrii n vigoare 8. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt: S obin probe de audit suficiente i adecvate privind gradul de adecvare a aplicrii principiului continuitii de ctre conducere n ntocmirea situaiilor financiare; S trag concluzii, n baza probelor de audit obinute dac exist o incertitudine legat de evenimente sau condiii din viitor care ar putea s dea natere la ndoieli semnificative privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea; i S determine implicaiile pentru raportul de audit .

Cerine
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe 10. Atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscurilor dispuse de ISA 315,3 auditorul trebuie s n considerare msura n care exist evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. n acest scop, auditorul va determina dac conducerea a efectuat deja o evaluare preliminar a capacitii entitii de a-i continua activitatea , i: (a se
vedea punctele A2-A5)

Dac o asemenea evaluare a fost efectuat, auditorul va discuta evaluarea cu

3

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 5.

79

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

conducerea i va determina dac conducerea a identificat evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i dac acest lucru se ntmpl, planurile conducerii privind modul n care dorete s le adreseze; sau Dac o asemenea evaluare nu a fost nc efectuat, auditorul trebuie s discute cu conducerea baza pentru aplicarea principiului continuitii activitii, i trebuie s intervieveze conducerea dac exist evenimente sau condiii care n mod individual sau agregat ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. 11. Auditorul trebuie s fie atent pe tot parcursul auditului la probele de audit sau la evenimentele sau condiiile care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a
se vedea punctul A6)

Aprecierea evalurii conducerii 12. Auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A7-A9;
A11-A12)

13.

n aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s acopere aceeai perioad ca aceea folosit de conducere pentru a face evaluarea dispus de cadrul general de raportare financiar aplicabil, sau de lege sau reglementri dac acestea specific o perioad mai lung. Dac evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea acoper mai puin de doisprezece luni de la data situaiilor financiare aa cum sunt definite n ISA 560,4 auditorul trebuie s solicite conducerii s i extind perioada de evaluare la cel puin doisprezece luni de la acea dat. (a se
vedea punctele A10-A12)

14.

n aprecierea evalurii conducerii , auditorul va lua n considerare msura n care evaluarea conducerii include toate informaiile relevante de care auditorul are cunotin ca rezultat al auditului. Auditorul trebuie s ntrebe conducerea dac are cunotine cu privire la evenimentele sau condiiile dincolo de perioada evaluat de conducere , care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A13-A14)

Perioada de dincolo de evaluarea conducerii 15.

ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 5 litera (a).

80

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific evenimente sau condiii 16. Dac s-au identificat evenimente sau condiii care ar putea pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a determina dac exist sau nu o incertitudine semnificativ, prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare , inclusiv luarea n considerare a factorilor de atenuare. Aceste proceduri vor include: (a se vedea punctul
A15)

Acolo unde conducerea nu a efectuat nc o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea, cerina ca, conducerea s fac aceast evaluare. Evaluarea planurilor de viitor ale conducerii privind aciuni viitoare n legtur cu evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, a faptului dac rezultatul acestor planuri este n msur s mbunteasc situaia i dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date. (a se
vedea punctul A16)

Acolo unde entitatea a pregtit o proiecie a fluxului de numerar, i analiza proieciei este un factor semnificativ n luarea n considerare a rezultatelor evenimentelor sau condiiilor n viitor pentru evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare: (a se vedea punctele A17-A18) Evaluarea gradului de ncredere a informaiilor generate i care stau la baza proieciei; i Determinarea faptului dac exist o baz adecvat pentru prezumia care st la baza proieciei. Luarea n considerare a faptului dac fapte sau informaii adiacente au devenit disponibile de la data la care conducerea i-a fcut evaluarea. Cererea de declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la persoanele nsrcinate cu guvernana, privind planurile lor de aciune pe viitor i fezabilitatea acestor planuri. Concluziile auditului i raportarea 17. n baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s concluzioneze dac, conform raionamentului su exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O incertitudine semnificativ exist atunci cnd magnitudinea potenialului impact i probabilitatea ca acesta s aib loc este de o asemenea natur nct, n judecata auditorului, prezentarea

81

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

adecvat a naturii i implicaiilor incertitudinii este necesar pentru: Prezentarea fidel a situaiilor financiare, n cazul unui cadru general de raportare financiar fidel, sau Ca situaiile financiare s nu induc n eroare, n cazul unui cadru general de conformitate. (a se vedea punctul A19) Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ 18. Dac auditorul concluzioneaz c folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n condiiile date, dar c exist o incertitudine semnificativ, auditorul trebuie s determine dac situaiile financiare :

Descriu n mod adecvat evenimentele principale sau condiiile care a putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i dac conducerea plnuiete s se ocupe de aceste evenimente sau condiii; i Prezint clar faptul c exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care ar putea pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i ca urmare, faptul c ar putea s nu poat s-i valorifice activele i s se elibereze de datorii n cursul normal al afacerii. (a se vedea punctul A20) 19. Dac se face o prezentare adecvat n situaiile financiare , auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat i s includ un paragraf explicativ n raportul su pentru a:

Evidenia existena unei incertitudini semnificative legate de un eveniment sau condiie care ar putea pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea; i pentru a Atrage atenia asupra notelor la situaiile financiare care prezint aspectele descrise la punctul 18. (Vezi ISA 706.5) (a se vedea punctele A21-A22) 20. Dac nu se face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat, dup caz, n conformitate cu ISA 705.6 Auditorul trebuie s menioneze n raportul su faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A23A24)

ISA 706, Paragrafe de Observaii i alte Paragrafe Explicative din raportul auditorului independent. 6 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.

82

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat 21. Dac situaiile financiare au fost ntocmite avnd la baz principiul continuitii activitii, dar conform raionamentului auditorului folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile financiare nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar. (a se vedea punctele A25-A26)

Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea 22. Dac conducerea nu este dispus s efectueze sau s-i extind evaluarea atunci cnd acest lucru i este cerut de ctre auditor, auditorul trebuie s ia n considerare implicaiile acestui fapt asupra raportului su. (a se vedea punctul
A27)

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 23. Exceptnd situaia n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii7, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana evenimentele sau condiiile care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O asemenea comunicare cu persoanele nsrcinate cu guvernana va include urmtoarele:

Dac evenimentele sau condiiile constituie o incertitudine semnificativ; Dac folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; i Gradul de adecvare a prezentrilor din situaiile financiare . ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare 24. Dac exist ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana dup data nscris n situaiile financiare, auditorul trebuie s ntrebe cu privire la motivele ntrzierii. Dac auditorul crede c amnarea ar putea s aib legtur cu evenimente sau condiii legate de evaluarea continuitii activitii, auditorul va efectua acele proceduri de audit suplimentare necesare, aa cum sunt descrise la punctul 16, dar va lua n considerare i efectul asupra concluziei sale legate de existena unei incertitudini semnificative, aa cum este descris la punctul 17.

***
7

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.

83

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Aplicare i alte materiale explicative

Prezumia de continuitate a activitii (a se vedea punctul 2)

Consideraii specifice entitilor din sectorul public

A1. Folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este de asemenea important pentru entitile din sectorul public . De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate Pentru Sectorul Public abordeaz problema capacitii entitilor din sectorul public de a-i continua activitatea8. Riscurile legate de continuitatea activitii pot s apar n, dar nu sunt limitate la, situaii n care entitile din sectorul public opereaz pe baz de non-profit, acolo unde susinerea guvernului ar putea fi redus sau retras, sau n cazul privatizrii. Evenimentele sau condiiile care ar putea s pun la ndoial capacitatea unei entiti de a-i continua activitatea n sectorul public ar putea include situaiile n care entitatea din sectorul public nu are fonduri s i continue existena sau atunci cnd sunt luate decizii legate de politici care afecteaz serviciile oferite de entitatea din sectorul public.

Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe

Evenimente sau condiii care ar putea pune la ndoial prezumia de continuitate a activitii (a se vedea punctul 10)
A2. Urmtoarele sunt exemple de evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea pune n mod semnificativ la ndoial prezumia de continuitate a activitii. Aceast list nu include toate situaiile, iar existena unuia sau mai multor elemente nu semnific ntotdeauna faptul c exist o incertitudine semnificativ. Din punct de vedere financiar Datoria net sau poziia datoriei nete curente. mprumuturile cu termen fix care se apropie de maturitate fr prospecte realiste de nnoire sau rambursare; sau dependena excesiv de mprumuturi pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung. Indicaii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori. Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaii financiare istorice sau previzionate. Rate financiare cheie nefavorabile.
8

IPSAS 1, Prezentarea situaiilor financiare la data de 1 Ianuarie 2007, punctele 38-41.

84

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Pierderi din exploatare substaniale sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor folosite pentru a genera fluxuri de numerar. Restane sau ntreruperi n ceea ce privete dividendele. Incapacitatea de a plti creditorii la datele scadente. Incapacitatea de a respecta termenele din contractele de credit. Schimbarea de la tranzacii cu furnizorii bazate pe credit la tranzacii cu plata la livrare. Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de produse noi eseniale sau pentru alte investiii eseniale. Din punct de vedere operaional Inteniile conducerii de a lichida entitatea sau de a nceta operaiunile. Pierderea persoanelor cheie din conducere fr a avea nlocuitor. Pierderea unei piee majore, a unui/unor clieni cheie, a unei francize, licene sau a furnizorului(lor) principal(i). Dificulti legate de munc. Criz n ceea ce privete furnizori importani. Apariia unui competitor de mare succes. Din alte puncte de vedere Nerespectarea cerinelor legate de capital sau a altor cerine statutare. Proceduri legale n desfurare mpotriva entitii care, dac ar fi ncheiate cu succes ar putea rezulta n pretenii pe care entitatea este puin probabil s le poat satisface. Schimbri n legi sau reglementri sau politici guvernamentale care se ateapt s afecteze n mod negativ entitatea. Catastrofe neasigurate sau asigurate inadecvat atunci cnd acestea se produc. Importana unor asemenea evenimente sau condiii poate fi atenuat adesea de ali factori. De exemplu efectul faptului c o entitate nu este capabil s i ramburseze datoriile normale ar putea fi contra-balansat de planurile conducerii de a menine un flux de numerar adecvat prin metode alternative, cum ar fi vnzarea de active, reprogramarea rambursrilor de mprumuturi, sau obinerea de capital adiacent. n mod similar, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuat de disponibilitatea unei surse de aprovizionare adecvate alternative. A3. Procedurile de evaluare a riscurilor dispuse la punctul 10 ajut auditorul

85

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

s determine dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este posibil s fie un aspect important i impactul su asupra planificrii auditului. Aceste proceduri mai permit o discuie mai adecvat n timp cu conducerea , inclusiv o discuie cu privire la planurile conducerii i o rezolvare a oricror aspecte legate de continuitatea activitii identificate. Consideraii specifice entitilor mai mici A4. Mrimea unei entiti poate s i afecteze capacitatea de a rezista la condiii adverse. Entitile mici ar putea fi capabile s rspund rapid la exploatarea oportunitilor, dar ar putea s i lipseasc rezervele prin care s susin operaiunile. Condiiile de o relevan aparte pentru entitile mici includ riscul ca bncile i ali creditori s nceteze s mai susin entitatea, la fel ca si posibila pierdere al furnizorului principal, a clientului principal, a angajatului cheie, sau a dreptului de a lucra sub o licen, franciz sau alt nelegere legal.
ATENIEI PE PARCURSUL AUDITULUI PENTRU PROBE CU PRIVIRE LA EVENIMENTE SAU

A5.

PSTRAREA A6.

CONDIII (A SE VEDEA PUNCTUL

11)

ISA 315 dispune ca auditorul s-i revizuiasc evaluarea cu privire la riscuri i s modifice n consecin procedurile de audit plnuite n continuare atunci cnd se obin probe de audit adiacente pe parcursul auditului care afecteaz evaluarea riscurilor fcut de auditor9. Dac dup ce auditorul evalueaz riscurile, se identific evenimentele sau condiiile care ar putea pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, n plus fa de efectuarea procedurilor de la punctul 16, evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ar putea s necesite revizuire. Existena unor asemenea evenimente ar putea de asemenea s afecteze natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA 33010 stabilete cerine i ofer ndrumare cu privire la acest aspect.

Aprecierea evalurii conducerii EVALUAREA

PUNCTUL

CONDUCERII I ANALIZA DE JUSTIFICARE I APRECIEREA AUDITORULUI

(A

SE VEDEA

12)

A7.
9

Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea este o parte cheie a consideraiei auditorului cu privire la

10

ISA 315, punctul 31. ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

86

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

modul n care conducerea folosete prezumia de continuitate a activitii. A8. Nu este responsabilitatea auditorului s rectifice lipsa de analiz din partea conducerii . n anumite circumstane totui, lipsa unei analize detaliate din partea conducerii care s i susin evaluarea nu ar putea s l mpiedice pe auditor s concluzioneze cu privire la faptul dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n condiiile date. De exemplu, acolo unde exist antecedente privind operaii profitabile i un acces existent la resursele financiare, conducerea ar putea s fac evaluarea fr o analiz detaliat. n acest caz, aprecierea auditorului cu privire la gradul de adecvare a evalurii conducerii ar putea fi fcut fr efectuarea unor proceduri detaliate de evaluare, dac celelalte proceduri ale auditorului sunt suficiente pentru a i permite s trag concluzii cu privire la faptul dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor financiare este adecvat n circumstanele date. n alte circumstane, aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, aa cum este cerut la punctul 12, ar putea include o evaluare a procesului urmat de conducere pentru a-i face evaluarea, prezumia pe care se bazeaz evaluarea i planurile de aciune viitoare ale conducerii i faptul dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date.

A9.

PERIOADE DE EVALUARE ALE CONDUCERII (A SE VEDEA PUNCTUL 13) A10. Majoritatea cadrelor de raportare financiar care solicit o evaluare explicit din partea conducerii, specific perioada pentru care conducerea trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile.11 CONSIDERAII SPECIFICE ENTITILOR MAI MICI (A SE VEDEA PUNCTELE 12-13) A11. n multe cazuri, conducerea entitilor mai mici e posibil s nu fi pregtit o evaluare detaliat a capacitii entitii de a-i continua activitatea, dar n schimb ar putea s se bazeze pe cunoaterea n profunzime a afacerii i pe prospecte viitoare anticipate. Totui, n conformitate cu cerinele prezentului ISA, auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Pentru entiti mai mici, ar putea fi adecvat s se discute cu conducerea finanarea pe termen mediu i lung a entitii, sub condiia ca opiniile conducerii s poat fi coroborate cu suficiente probe documentare care nu sunt n discordan cu nelegerea entitii de ctre auditor. De aceea, cerina de la punctul 13 cu privire la faptul c auditorul i cere conducerii s i
11

De exemplu, IAS 1 definete aceasta ca o perioad care ar trebui s fie cel puin, dar nu limitat la doisprezece luni de la data bilanului.

87

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

extind evaluarea ar putea, de exemplu s fie satisfcut prin discuie, interogare i inspectare a documentaiei justificative, de exemplu comenzi primite pentru livrri viitoare, evaluate din punct de vedere al fezabilitii sau susinute n alte moduri. A12. Susinerea continu din partea proprietarului - conductor este adesea important cu privire la capacitatea entitilor mai mici de a-i continua activitatea. Acolo unde o entitate mic este finanat printr-un mprumut de la proprietarul-conductor, ar putea fi important ca aceste fonduri s nu fie retrase. De exemplu continuitatea unei entiti mici aflate n dificultate din punct de vedere financiar ar putea s depind de subordonarea de ctre proprietarul-conductor a unui mprumut pentru entitate n favoarea bncilor sau a altor creditori, sau de suportarea de ctre proprietarulconductor a unui mprumut pentru entitate cu garanii aflate n proprietatea sa personal. n asemenea circumstane auditorul ar putea s obin probe documentare adecvate cu privire la subordonarea unui mprumut sau a unei garanii ale proprietarului-conductor. Acolo unde o entitate depinde de susinere adiacent din partea proprietaruluiconductor, auditorul ar putea s fie nevoit s evalueze capacitatea proprietarului-conductor de a-i ndeplini obligaiile asumate prin contractul de susinere. n plus auditorul ar putea s solicite o confirmare scris cu privire la termenii i condiiile ataate unei asemenea susineri i intenia sau nelegerea proprietarului-conductor. Perioada de dincolo de evaluarea conducerii (a se vedea punctul 15) A13. Aa cum dispune punctul 11, auditorul i pstreaz atenia cu privire la posibilitatea ca evenimente cunoscute, programate sau n alt mod condiii care vor aprea dup perioada de evaluare folosit de conducere , care ar putea pune n discuie gradul de adecvare al folosirii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor financiare . Din moment ce gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau a unei condiii crete pe msur ce evenimentul sau condiia evolueaz n viitor, n luarea n considerare a evenimentelor sau condiiilor mai departe n viitor, indicaiile cu privire la aspectele legate de continuitate activitii trebuie s fie semnificative nainte ca auditorul s trebuiasc s ia msuri suplimentare. Dac asemenea evenimente sau condiii sunt identificate, ar fi posibil ca auditorul s trebuiasc s evalueze poteniala semnificaie a evenimentului sau condiiei asupra evalurii sale cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. n aceste circumstane se aplic procedurile menionate la punctul 16. A14. n afara interogrii conducerii , auditorul nu are o responsabilitate privind efectuarea oricror alte proceduri de audit pentru a identifica

88

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

evenimentele sau condiiile care ar putea pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea dincolo de perioada evaluat de conducere , care aa cum se discut la punctul 13, ar trebui s fie de cel puin doisprezece luni de la data situaiilor financiare . Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific evenimente sau condiii (a se vedea punctul 16) A15. Proceduri de audit care sunt relevante pentru cerina de la punctul 16 ar putea include urmtoarele: Analizarea i discutarea fluxului de numerar, profitului i a altor previziuni relevante cu conducerea . Analizarea i discutarea ultimelor situaii financiare interimare disponibile ale entitii. Citirea condiiilor contractelor de mprumut sau a celor legate de obligaiuni i determinarea faptului dac ele au fost nclcate. Citirea minutelor ntlnirilor asociailor, a celor nsrcinai cu guvernana i a comitetelor relevante pentru meniuni legate de dificulti financiare. Interogarea consilierului juridic al entitii cu privire la existena unor litigii i pretenii i rezonabilitatea evalurii conducerii cu privire la rezultatele acestora i estimarea implicaiilor financiare ale acestora. Confirmarea existenei, legalitii i gradului de aplicare a aranjamentelor cu prile afiliate pentru a oferi i menine sprijin financiar i evaluarea capacitii financiare a unor asemenea pri de a oferi fonduri adiacente. Evaluarea planurilor entitii de a rezolva comenzile neonorate ctre clieni. Efectuarea procedurilor de audit cu privire la evenimente ulterioare pentru a le identifica pe acelea care fie atenueaz fie afecteaz n alt mod capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Confirmarea existenei, termenilor i gradului de adecvare al facilitilor de mprumut. Determinarea gradului de adecvare a sprijinului pentru orice aciune plnuit de dispunere de active. EVALUAREA PLANURILOR CONDUCERII PRIVIND ACIUNI VIITOARE [A SE VEDEA PUNCTUL 16 LITERA (B)] A16. Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare ar putea s includ interogri ale conducerii cu privire la planurile sale de viitor,

89

AUDIT

Obinerea i revizuirea rapoartelor privind aciuni regulamentare.

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

inclusiv, de exemplu, planurile lor de a lichida active, mprumuta bani sau restructura datorii, reduce sau amna cheltuieli, sau de a crete capitalul. PERIOADA DE EVALUARE A CONDUCERII [A SE VEDEA PUNCTUL 16 LITERA (C)] A17. n plus fa de procedurile prevzute la punctul 16 litera (c), auditorul ar putea compara: Informaiile financiare probabile pentru perioade trecute recente cu rezultatele istorice; i Informaiile financiare probabile pentru perioade curente cu rezultatele obinute a zi. A18. Acolo unde prezumiile conducerii includ susinere continuat din partea terilor, fie prin subordonarea mprumuturilor, asumarea obligaiei de a menine sau oferi fonduri suplimentare, sau garanii, i asemenea susinere este important pentru capacitatea unei entiti de a-i continua activitatea, auditorul ar putea s trebuiasc s ia n considerare cererea de confirmri scrise (inclusiv cu privire la termeni i condiii) din partea acelor teri i s obin probe cu privire la capacitatea acestora de a oferi asemenea sprijin. Concluziile auditului i raportarea (a se vedea punctul 17) A19. Expresia incertitudine semnificativ este folosit n IAS 1 pentru a discuta incertitudinile legate de evenimentele sau condiiile care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea care ar trebui prezentate n situaiile financiare . n anumite cadre de raportare financiar expresia incertitudini semnificative este folosit n circumstane similare. Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ GRADUL DE ADECVARE A PREZENTRII INCERTITUDINII SEMNIFICATIVE (A SE VEDEA PUNCTUL 18) A20. Determinarea gradului de adecvare a prezentrilor din situaiile financiare ar putea implica determinarea faptului dac informaia atrage n mod explicit atenia cititorului cu privire la posibilitatea ca entitatea s nu fie capabil s continue s i valorifice activele i s se elibereze de datorii n cursul normal al activitii. RAPORTAREA
ATUNCI CND PREZENTAREA INCERTITUDINII SEMNIFICATIVE ESTE ADECVAT

(A

SE

VEDEA PUNCTUL

19)

A21. Urmtoarea este o prezentare a Paragrafului explicativ atunci cnd

90

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

auditorul este satisfcut cu privire la gradul de adecvare a notei explicative prezentate: Paragraf explicativ Fr a modifica opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare, care indic faptul c, Compania a nregistrat o pierdere net de ZZZ n cursul anului ncheiat la 31 Decembrie 20X1 i, ncepnd cu acea dat, datoriile curente ale Companiei au depit activele totale cu suma de YYY. Aceste condiii, mpreun cu alte aspecte prezentate n Nota X, indic faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. A22. n situaii care implic incertitudini semnificative multiple care sunt semnificative pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va putea considera adecvat n cazuri extrem de rare s exprime imposibilitatea exprimrii unei opinii n loc de a aduga un Paragraf explicativ. ISA 705 ofer ndrumare cu privire la acest aspect. RAPORTAREA
ATUNCI CND PREZENTAREA INCERTITUDINII SEMNIFICATIVE ESTE INADECVAT

(A

SE

VEDEA PUNCTUL

20)

A23. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim o opinie modificat: Baza pentru opinie modificat Acordurile de finanare ale Companiei expir, iar sumele datorate trebuie pltite la data de 19 Martie 20X1. Compania nu a fost capabil s renegocieze sau s nlocuiasc finanarea. Aceast situaie indic existena unei incertitudini semnificative care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea Companiei de ai continua activitatea i ca urmare Compania ar putea s se afle n imposibilitatea de a-i valorifica activele i a se elibera de datorii n cursul normal al afacerii. Situaiile financiare (i notele explicative la acestea) nu prezint n mod complet acest fapt. Opinie modificat n opinia noastr, cu excepia prezentrii incomplete a informaiilor la care se face referire n paragraful privind baza pentru opinia calificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel i corect a) poziiei financiar a Companiei la 31 Decembrie 20X0 i a

91

AUDIT

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

performanei sale financiare i a fluxurilor sale de numerar pentru anul ncheiat n conformitate cu... A24. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim o opinie contrar: Baza pentru opinie contrar Acordurile de finanare ale companiei i suma datorat era scadent la data de 31 Decembrie 20X0. Compania a fost n imposibilitatea de a renegocia sau de a obine o finanare care s o nlocuiasc i ia n considerare declararea falimentului. Aceste evenimente indic o incertitudine semnificativ care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea Companiei de a-i valorifica activele i de a se elibera de datorii n cursul normal al afacerii. Situaiile financiare (i notele explicative la acestea) nu prezint acest aspect. Opinie contrar n opinia noastr, datorit omiterii informaiei menionate n paragraful Baz pentru opinie contrar , situaiile financiare nu prezint n mod fidel (sau ofer o imagine fidel i corect a) poziiei financiare a Companiei la data de 31 Decembrie 20X0, i a performanei sale financiare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat n conformitate cu ... Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat (a se vedea punctul
21)

A25. Dac situaiile financiare au fost ntocmite avnd n vedere principiul continuitii activitii, dar n opinia auditorului, folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat, cerina de la punctul 21 privind exprimarea de ctre auditor a unei opinii contrare, se aplic indiferent de faptul dac situaiile financiare includ o prezentare a faptului c prezumia de continuitate a activitii este folosit inadecvat de ctre conducere. A26. Dac, conducerii entitii i se cere sau aceasta alege s ntocmeasc situaiile financiare atunci cnd folosirea principiului continuitii activitii este una inadecvat n circumstanele date, situaiile financiare sunt ntocmite pe o baza alternativ (de exemplu, baz de lichidare). Auditorul ar putea s poat s efectueze un audit al acelor situaii financiare sub condiia c auditorul determin faptul c baza alternativ este un cadru general de raportare financiar adecvat n circumstanele date. Auditorul ar putea s poat s exprime o opinie cu privire la acele situaii financiare ,

92

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

sub condiia s existe o prezentare adecvat n cadrul acestora, dar care ar putea s considere adecvat s includ un Paragraf explicativ n raportul auditorului prin care s atrag atenia utilizatorilor asupra acelei baze alternative i motivele folosirii acesteia. Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea (a se
vedea punctul 22)

A27. n anumite circumstane, auditorul ar putea s cread ca fiind necesar s cear conducerii s efectueze sau s i extind evaluarea. Dac conducerea un dorete s fac acest lucru, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii n raportul auditorului ar putea fi adecvate, datorit faptului c ar putea s nu fie posibil ca auditorul s obin suficiente probe de audit adecvate privind folosirea principiului continuitii activitii n ntocmirea situaiilor financiare , ca de exemplu probe privind existena planurilor pe care conducerea le-a implementa sau existena altor factori de atenuare.

93

AUDIT