Elemente de Finante Publice

Elemente de finane publice
1. TEORIE I POLITIC BUGETAR ........................................................... 5 1.1. Coninutul tradiional i semnificaia modern a bugetului.................... 5 1.2. Principiile bugetare ............................................................................... 8 1.2.1 Universalitatea bugetului .................................................................... 9 1.2.2. Principiul unitii bugetului ............................................................... 11 1.2.3. Principiul anualitii bugetului .......................................................... 16 1.2.4. Principiul neafectrii veniturilor ........................................................ 21 1.2.5. Principiul specializrii bugetare ....................................................... 22 1.2.6. Principiul realitii bugetului ............................................................. 24 1.2.7. Principiul echilibrului bugetului ........................................................ 28 1.3. Procesul bugetar ................................................................................ 32 1.3.1 Elaborarea proiectului de buget ....................................................... 32 1.3.2. Execuia bugetului ........................................................................... 36 1.3.3 Controlul bugetar .............................................................................. 40 1.4 Sistemul bugetar ................................................................................. 41 ANEX: BUGETELE EXTRAORDINARE .................................................... 43 EXEMPLU DE ECHITATE NTRE GENERAII ........................................... 44 ANEX: Anul bugetar ................................................................................... 47 ANEX: Clasificaia bugetar....................................................................... 47 ANEX: Elemente n determinarea cheltuielilor publice ............................... 48 ANEX: Schema R.C.B. .............................................................................. 50 2. IMPOZITUL PRINCIPALUL VENIT AL BUGETULUI ............................ 50 2.1. Elemente generale privind impozitul................................................... 51 2.1.1 Noiuni despre impozite .................................................................... 51 2.1.2 Elemente tehnice ale impozitelor ..................................................... 59 2.1.3. Principiile impunerii ......................................................................... 73 2.1.3.1 Principiul echitii fiscale ............................................................... 74 2.1.3.2 principii de politic financiar ........................................................ 79 2.1.3.3 Principii de politic economic ...................................................... 82 2.1.3.4 Principii social-politice ................................................................... 84 2.2 Activizarea impozitului ca prghie financiar ....................................... 84 2.2.1 Impozite directe reale ....................................................................... 85
2.2.2 Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice ................................. 88 2.2.3 Impozitele pe veniturile persoanelor juridice .................................... 93 2.2.4 Impozitele asupra averii ................................................................... 98 2.2.5 Impozitele directe versus cele indirecte.......................................... 100 2.2.6 Taxele de consumaie, ca prghii fiscale ........................................ 103 2.2.7 Taxele vamale ................................................................................ 111 2.2.8 Concluzii privind aciunea impozitelor ca prghii ............................ 114 3. IMPOZITUL I OPIUNILE SALE ....................................................... 119 3.1 Opiunea social ............................................................................... 120 3.1.1 Noiunile de impozit real i impozit personal .................................. 120 3.1.2. Importana impozitului real i a celui personal ............................... 122 3.2. Opiunea economic ........................................................................ 126 3.2.1. Impozitul aezat asupra venitului .................................................. 126 3.2.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil ................................. 127 3.2.1.2 Probleme tehnice ........................................................................ 132 3.2.1.3 Problemele economice ................................................................ 135 3.2.2 Impozitul asupra capitalului ............................................................ 138 3.2.2.1. Noiunea de impozit aezat asupra capitalului ........................... 138 3.2.2.2. Probleme tehnice ....................................................................... 141 3.2.2.3. Problemele economice ale impozitului asupra capitalului .......... 153 3.2.2.4. Impozitele pe capital n diverse ri ............................................ 156 3.2.3. Impozite pe consum ...................................................................... 157 3.2.3.1. Noiunea de impozit pe consum ................................................. 158 3.2.3.2 Problemele tehnice ale impozitelor pe consum ........................... 159 3.2.3.3. Problemele economice ale impozitelor pe consum .................... 169 3.2.3.4 Practica curent .......................................................................... 171 3.3 Opiunea juridic ............................................................................... 173 3.3.1 Distincia dintre impozitele directe i cele indirecte ........................ 173 3.3.1.1 Criteriul administrativ ................................................................... 174 3.3.1.2 Criteriul economic........................................................................ 175 3.3.1.3. Criteriul fiscal .............................................................................. 178 3.3.2. Problemele fiscalitii directe ......................................................... 180
3.3.2.1. Problema juridic a determinrii contribuabililor ......................... 180 3.3.2.2 Problemele politice ale valorii impozitului direct .......................... 183 3.3.3. Problemele fiscalitii indirecte ...................................................... 189 3.3.3.1. Problemele tehnice ale determinrii operaiunilor impozabile .... 189 3.3.3.2. Avantajele impozitelor indirecte .................................................. 190 4. IMPOZITE DIRECTE ............................................................................. 194 4.1 Impozitul pe venitul global ................................................................. 194 4.1.1. Elemente generale ........................................................................ 195 4.1.2 Impozitul pe venitul global n Romnia ........................................... 200 4.1.2.1 Termeni i expresii ...................................................................... 201 4.1.2.2. Pltitorii de impozit ..................................................................... 203 4.1.2.3 Venituri impozabile ...................................................................... 204 4.1.2.4 Perioada impozabil i cotele de impunere ................................. 208 4.1.2.5 Determinarea veniturilor .............................................................. 209 4.1.2.5.1 Determinarea veniturilor din activiti independente ................. 213 4.1.2.5.2 Veniturile din salarii .................................................................. 216 4.1.2.5.3 Obligaiile pltitorilor de venituri i ale contribuabililor pentru veniturile salariale. .................................................................................. 218 4.1.2.5.4 Venituri din cedarea folosinei bunurilor ................................... 220 4.1.2.5.5. Venituri din dividende i dobnzi ............................................. 221 4.1.2.5.6 Alte venituri .............................................................................. 222 4.1.2.6 Aspecte fiscale internaionale ...................................................... 223 4.1.2.7 Reguli de impozitare privind asociaiile fr personalitate juridic ................................................................................................................ 224 4.1.2.8 Procedura de globalizare a veniturilor, de determinare i de plat a impozitului pe venit .................................................................................. 226 4.2 Impozitul pe profit .............................................................................. 230 4.3 Alte impozite i taxe de la populaie .................................................. 233 4.3.1 Impozitul pe veniturile liber-profesionitilor i ale altor persoane fizice independente i asociaii familiale ........................................................... 233 4.3.2 Impozitul pe cldiri ......................................................................... 235 4.3.3 Impozitul pe terenurile ocupate de cldiri i alte construcii............ 237
4.3.4 Taxa asupra mijloacelor de transport ............................................. 238 4.3.5 Alte impozite i taxe de la populaie ............................................... 240 4.3.6 Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect producia vegetal agricol sau silvic .......................................... 242 4.3.7 Impozitul pe veniturile din dobnzi ................................................. 242 4.3.8 Impozitul pe veniturile din premii, ctiguri n bani i n natur ...... 243 4.3.9 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice nesalariate ..................... 244 4.3.10 Impozitul pe veniturile din nchirieri, subnchirieri ......................... 244 4.3.11. Taxa de timbru asupra succesiunilor i alte taxe de timbru de la populaie.................................................................................................. 245 5. IMPOZITE INDIRECTE .......................................................................... 246 5.1 Controversa impozite directe-impozite indirecte ................................ 247 5.2. Clasificarea i caracterizarea impozitelor indirecte .......................... 250 5.3 Taxele de consumaie ....................................................................... 253 5.3.1. Taxele speciale de consumaie (Accizele) .................................... 253 5.3.2 Taxele de consumaie generale ..................................................... 258 5.3.2.1 Impozitul multifazic ...................................................................... 259 5.3.2.2. Impozitul monofazic.................................................................... 260 5.3.2.3 Impozitul unic ncasat fracionat (Taxa pe Valoarea Adugat) .. 261 5.3.2.3.1 Consideraii generale privind T.V.A. ......................................... 261 5.3.2.3.2 Baza de impozitare i mecanismul T.V.A. ................................ 263 5.4. Taxele vamale .................................................................................. 267 5.4.1. Prezentarea general a taxelor vamale......................................... 267 5.4.2 Elemente tehnice ale taxelor vamale.............................................. 270 5.4.3 Clasificarea i caracterizarea taxelor vamale ................................. 272 5.5 Monopoluri fiscale ............................................................................. 281 Bibliografie .............................................................................................. 282
1. TEORIE I POLITIC BUGETAR

1.1. Coninutul tradiional i semnificaia modern a bugetului
Pn acum, de-a lungul cursului, bugetul de stat a fost nfiat sub mai multe ipostaze: fie ca un element component al finanelor publice, fie ca element al sistemului financiar (sub forma operaiilor i fluxurilor bugetare, fluxuri de alocare i repartizare a fondului bugetar), fie ca element al mecanismului financiar cu rolul su (n acest caz) de regulator de echilibru. n ornduirile, precapitaliste noiunea de buget al statului nu-i gsete consacrare, deoarece visteria statului se confund cu cmara domnitorului nu exist o separare, delimitar clar ntre veniturile i cheltuielile domnitorului i cele ale statului. Exist o mulime de privilegii fiscale n favoarea nobilimii, clerului i a domeniilor regale, n cheltuirea resurselor statului domin voina i bunul plac al domnitorului. n ncercarea de a se face ordine n domeniul finanelor publice, se impunea eliminarea acestor anomalii, nereguli, dezordini i se cere abolirea privilegiilor fiscale precum i controlul asupra cheltuielilor i veniturilor statului. Se pretinde astfel, ca veniturile i cheltuielile statului s fie nscrise ntr-un document i nfiate n fiecare an Parlamentului (puterii legislative) pentru analiz i aprobare. Acesta este i primul sens pe care bugetul l dobndete, cel de document de prezentare i aprobare a veniturilor i cheltuielilor statului. Termenul de buget provine din latina veche unde cuvntul buget avea semnificaia de sac sau pung cu bani. Cu aceeai semnificaie termenul apare i n limbile europene clasice. Englezii foloseau noiunea de buget cu sensul de map din piele n care erau aezate documentele n care erau nscrise veniturile i cheltuielile statului i prezentate spre dezbatere i aprobare, Parlamentului. n timp, se consacr caracterul juridic al documentului bugetar. O nou consacrare primete noiunea de buget n rile europene (Belgia 1846,
Frana 1862, Trile Romne 1864) cnd se adopt legile privind organizarea contabilitii publice. Conturile naionale au o strns legtur cu veniturile i cheltuielile statului. La noi, legile contabilitii publice din 1864, 1903 i 1929 consacr semnificaia juridic a documentului bugetar - ,,Bugetul este actul prin care sunt prevzute i prealabil aprobate veniturile i cheltuielile anuale ale statului i altor servicii publice. Bugetul este o list a veniturilor i cheltuielilor probabile ale statului nscrise i comparate n ideea balansrii lor i supuse autorizrii Parlamentului. Fiind un document ce necesit autorizarea prealabil a puterii legislative, bugetul de stat are un caracter obligatoriu. ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor publice nu sunt posibile dect dac bugetul de stat a devenit lege prin aprobarea lui de ctre Parlamentul rii. Dar pornind de aici, rolul bugetului de stat se schimb de-a lungul timpului. n perioada capitalismului liberal prin politicile bugetare, pe calea facilitilor fiscale i a subveniilor se stimula, poate, ntr-o oarecare msur, dezvoltarea industriei naionale. Dar, cu toate acestea, statul se implica prea puin n problemele economice, iar doctrina economic poate fi rezumat prin principiul laissez faire, laissez passer a limitrii interveniei statului n domeniul economic. In aceast perioad, aciunile economice erau la nceputurile lor i erau relativ modeste. Odat, ns cu trecerea timpului, dezvoltarea activitilor economice, i ndeosebi o dat cu anii Marii Crize Economice (1929-1933), sectorul public ncepe s se dezvolte, statul adaug la cheltuielile sale clasice de consum i cheltuieli de capital (investiii n activiti economice). Astfel din toate aceste elemente rezult creterea rolului statului de redistribuitor al resurselor, al veniturilor din economie, rolul su intervenionist. Instrumentul principal folosit n aceast aciune este bugetul statului. Prin intermediul bugetului, n multe ri, se redistribuie pn la 40% din Produsul Intern Brut. Este perioada n care asistm la trecerea de la bugetul de mijloace (resurse necesare susinerii activitilor statului), la bugetul de mijloace i obiective (resurse i aciuni la care statul se angajeaz. Resursele cuprinse n cadrul bugetului de stat nu mai servesc exclusiv consumului, bugetul de stat nu mai este un simplu instrument de
mobilizare a veniturilor, el este acum activizat n cadrul politicilor economice. Statul folosete politicile bugetare pentru a atinge o multitudine de obiective n domeniul economic i social. Bugetul i mrete simultan sfera n timp i spaiu. Apar astfel, bugetele pluri-anuale i bugetul public naional. In acelai timp capat noi dimensiuni i noiunea de echilibru bugetar. De la echilibrul bugetar de stat se trece spre echilibrul economic general i de la echilibru pe termen scurt se trece la realizarea echilibrului dinamic n cadrul bugetelor pluri-anuale. Dac n activitatea economic acioneaz legile pieei, n domeniul public apar primele ncercri de modelare i planificare la nivel macroeconomic pentru folosirea bugetului ca instrument de stabilire i transmitere a prioritilor macroeconomice. n aceast situaie bugetul devine buget economic, bugetul economiei naionale. El nu mai este un simplu document financiar (dar nici nu dispare), el se integreaz n unul mai cuprinztor, devine o seciune a bugetului economic, a bugetului economiei naionale. Aa se nfieaz, astzi bugetul n raportul anual pe care Preedintele american l prezint Congresului cu privire la starea naiunii i perspectivele de dezvoltare economico-social. Aa e nfiat bugetul economic n Frana, n Legea anual a finanelor publice, lege n care figureaz ca documente distincte conturile naiunii. Intenia, puterilor legislativ i executiv bugetului este aceea de a folosi bugetul statului pentru fundamentarea politicii economice de ansamblu. Serviciile tehnice ale guvernului desfoar o activitate laborioas pentru ca un document de volum mare (2000-3000 pag.) s nfieze opiunile globale i pe domenii ale guvernului (pentru asanarea omajului, politica de preuri, controlarea inflaiei, etc.), rezultnd astfel efortul bugetar i intervenia statului n viaa economic i social a naiunii. n domeniul bugetar sun prefigurate, ntotdeauna, veniturile i cheltuielile publice. Spre deosebire de bugetul ca document financiar bugetul economic nu mai are for juridic, el nu se mai aprob prin lege de ctre Parlament, numai conine dispoziii imperative, ci el vine s conving de programul de guvernare i inteniile Guvernului. Bugetul devine astfel o
declaraie de intenii, serviind fundamentrii politicii economice curente, iar documentul financiar l ntrete, conturnd ansele de susinere a programului guvernrii. In aceste noi condiii este evident sensul pragmatic al bugetului actual. Specialitii zbovesc ns i asupra semnificaiilor teoretice ale noiunii. Sub nveliul juridic i sensul pragmatic se ascunde i coninutul economic al bugetului bugetul reflect ample raporturi economice ce intervin ntre participanii la acest proces de formare i repartizare a fondului bugetar, participani ce apar i n postura de contribuabil i de beneficiari. n tot acest proces rolul de redistribuitor revine statului n ara noastr termenul de buget, cu semnificaiile sale multiple este precizat i n contextul legii finanelor publice. Astfel legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanele publice la art. 1 al. (4) precizeaz c: ,,Resursele financiare publice se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete, i anume: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice cu un caracter autonom, n condiiile asigurrii echilibrului financiar.
1.2. Principiile bugetare

Coninutul i configuraia bugetului se contureaz pe msur ce sunt adoptate i consacrate aa-numitele principii de drept bugetar. Principiile bugetare sunt reguli privind domeniul bugetar. Ele au fost introduse pentru prima dat, n marea Chart (Anglia, 1215). Aici se stipuleaz c regele va fi obligat ca pentru orice fel de impozite pe care ar dori s le instituie s cear aprobarea (prealabil) Parlamentului. Monarhul putea ns dispune liber de veniturile ordinare ale statului (veniturile din domeniul public i din exercitarea drepturilor regaliene). Confruntat cu abuzurile constate n acest domeniu, Parlamentul introduse, mai trziu (1688), lista civil ce cuprinde limitele cheltuielilor i lefurilor ce deservesc Coroana. Se ncearc astfel, a se face ordine i n modul de cheltuire a banilor publici. Aceste ncercri apar n Frana n sec XIV, dar cu toate acestea abuzurile au continuat nc mult timp. La noi, se ncearc acelai
lucru, prin intermediul Regulamentelor organice, ce-l oblig pe domnitor s cear aprobarea Parlamentului pentru cheltuielile sale. Cu timpul preteniile bugetare sporesc, regulile devenind principii de drept bugetar. Ele se refer la modul de nscriere n domeniul bugetar al veniturilor i cheltuielilor, la dimensiunea n timp, la modul de prezentare n structur a veniturilor i cheltuielilor; la modul de gestionare a resurselor bugetare; la nevoia ca datele s ajung la cunotina contribuabililor, la ncercarea de balansare a veniturilor i cheltuielilor. n Romnia, legea nr 72 din 12 iulie 1996 privind finanele publice la art. 4 precizeaz: ,,La baza elaborrii i execuiei bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale stau principiile unicitii, universalitii, echilibrului, realitii, anualitii i publicitii. Astfel principiile bugetare sunt: 1. Principiul universalitii 2. Principiul unitii bugetului 3. Principiul anualitii bugetului 4. Principiul neafectrii veniturilor bugetare 5. Principiul specializrii 6. Principiul realitii bugetare 7. Principiul publicitii bugetului 8. Principiul echilibrrii bugetului
1.2.1 Universalitatea bugetului

Acest principiu d bugetului dimensiunea sa n spaiu, pe vertical. El stabilete modul de nscriere a veniturilor i cheltuielilor statului n bugetul su. Principiul universalitii bugetare pretinde c fiecare aciune a statului, toate veniturile i cheltuielile, s se nscrie n buget cu suma lor total (n dou poziii distincte) i s nu apar numai ca sold (ca diferen ntre venituri i cheltuieli). n acest fel se asigur o transparen total n domeniul bugetar.
Factorul politic, parlamentar ce analizeaz i aprob proiectul de buget, i poate crea o imagine real i global a veniturilor i cheltuielilor statului. Factorul tehnic, financiar, poate controla mai uor veniturile i cheltuielile publice, poate constata randamentul anumitor venituri i eficacitatea serviciilor i aciunilor publice. Dac se respect principiul universalitii, bugetele astfel ntocmite sunt denumite bugete brute. ns, n realitate pentru realizarea unui anumit venit se efectueaz i anumite cheltuieli, iar instituiile prin care se efectueaz cheltuielile publice realizeaz i venituri. n cadrul bugetului brut fiecare unitate aductoare de venituri, fiecare instituie ce ocazioneaz cheltuieli, trebuie nfiate distinct (n dou poziii) att ca veniturile ocazionate ct i cu cheltuielile efectuate. Regula universalitii nu este respectat ntocmai, pentru c a disprut omogenitatea i uniformitatea ce caracterizeaz veniturile i cheltuielile statului consumator. Aceasta pentru c pe lng cheltuielile tradiionale de consum statul are i cheltuieli de capital. n plus, regiile autonome, serviciile publice efectueaz cheltuieli, dar realizeaz i venituri. Pentru ca s existe stimulente n creterea venitului i n realizarea aciunilor publice cu cheltuieli ct mai mici, treptat s-a acceptat varianta ca aceste uniti s-i compenseze cheltuielile din veniturile proprii i s aib cu bugetul de stat raporturi per sold (dac veniturile depesc cheltuielile diferena (profit) apare n bugetul statului ca venit de vrsat dac cheltuielile depesc veniturile rezult un sold de cheltuieli ce trebuie subvenionate de la buget). Bugetele ntocmite, n aceast variant sunt denumite bugete nete. Exist i muli adversari ai acestor idei de nclcare a principiului universalitii, pentru c se apreciaz c pe aceast cale pot aprea o mulime de disimulri, iar ordinea i claritatea documentelor sunt afectate. Practica bugetar a consacrat n locul bugetelor brute, bugete mixte. n astfel de bugete unele venituri i cheltuieli apar nscrise cu sumele lor totale; altele se regsesc doar cu soldul dintre ele. De exemplu instituiile privind aprarea, ordinea public, instituiile social-culturale au legturi cu bugetul, dup regula bugetului net.
10
Dup cum artam, n Romnia, legea finanelor publice, precizeaz n mod expres c acest principiu st la baza practicii bugetare, dar cu toate acestea continu s se foloseasc bugetele mixte. Pentru principalele activiti social culturale i de aprare se practic regula bugetului brut, iar n relaiile cu companiile naionale, regiile autonome i cu unele i cu unele instituii publice, este preferat soluia bugetului net.
1.2.2. Principiul unitii bugetului

Principiul unitii vine s ntregeasc imaginea global a bugetului de stat, s dea ordine i claritate documentelor bugetare. Principiul de fa contureaz dimensiunea, n spaiu, pe orizontal, a bugetului. Conform acestuia, toate veniturile i cheltuielile statului, trebuie nscrise ntr-un singur document i dup o schem unic. Astfel sensul iniial al acestui principiu poate fi ilustrat prin existena unui buget unic. Rezult astfel unitatea bugetar. La baza acestui principiu stau raiuni de ordin politic i tehnic. Dac veniturile i cheltuielile publice se reflect ntr-un singur document, imaginea asupra activitii statului este global, mai clar, controlul Parlamentului este mai eficace, iar organizarea sistemului bugetar mai uoar. Nici regula unitii bugetare nu este respectat ntocmai, practic nicieri n lume. Abaterile de la regula universalitii sunt i abateri de la principiul unitii bugetare. Aa spre exemplu, regiile autonome i unitile prestatoare de servicii publice i ntocmesc bugete anexe ce rmn n afara bugetului general al statului, iar unitile cu capital de la stat au o larg autonomie financiar, i ntocmesc bugete autonome. n plus, n anumite perioade apar cheltuieli cu caracter excepional, iar reflectarea lor n bugetul unui singur an afecteaz indicatorii bugetari n timp, rezultnd de aici nscrierea n bugete extraordinare. Apar venituri i cheltuieli care nu sunt venituri propriu-zise pentru stat i nici cheltuieli definitive i ele trebuie evideniate distinct. Din toate exemplele artate, raiuni de ordin practic fac i formal conduc ca principiul unitii bugetului s fie chiar negat:
11
o Din punct de vedere practic, principiul cere ca toate veniturile i cheltuielile statului s se reflecte n buget, nsemnnd c se opune debugetizrilor o Din punct de vedere formal, se impune existena unui document bugetar unic. n practic ns, exist mai multe abateri: bugetul statului este rectificat odat sau de mai multe ori, pe an (putem vorbi de existena mai multor bugete de stat); veniturile i cheltuielile publice sunt repartizate n mai multe conturi: bugetul administraiei centrale, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, conturi speciale, etc., bugetul statului are ataate o mulime de documente anexe. Prin negarea acestui principiu, n locul bugetului unic apare aa numita aglomerare bugetar n locul unui singur document sunt utilizate mai multe documente bugetare. Principiul unitii nu mai este respectat ntocmai, nregistrndu-se urmtoarele excepii: A. bugete anexe bugete anexe i ntocmesc diferite instituii sau servicii publice ale statului care presteaz servicii publice i care se bucur de o autonomie financiar relativ, fr a dispune de personalitate juridic. Acestea realizeaz venituri i cheltuieli, i compenseaz cheltuielile din venituri. De aceea ele i ntocmesc bugete proprii. Aceste bugete se ataeaz bugetele statului, se prezint spre dezbatere i aprobare Parlamentului, odat cu bugetul general al statului. Astfel pentru fiecare unitate n parte se poate analiza balana ei financiar. Cum aceste documente sunt anexate bugetului de stat, prezentate parlamentului spre dezbatere i aprobare odat cu acesta, ele nu reprezint nclcri grave ale principiului unitii. Mai mult chiar, ele pot da o mai clar i mai exact cunoatere a situaiei financiare a acestor instituii. Pe de alt parte, n cazul cnd aceste documente sunt numeroase, voluminoase, procedura de analiz i aprobare devine greoaie. Practica bugetelor anexe a fost aplicat n Frana anilor 50-60, ca o soluie pentru descentralizarea unor aciuni, activiti. Asemenea bugete anexe erau ntocmite de: Imprimeria naional, Legiunea de onoare, Ordinul eliberrii, Monede i medalii, Pota i telecomunicaiile,
12
Aviaia civil, etc. n Romnia anilor 1942-1943 numrul bugetelor anexe ajunse la 41, crendu-se cadrul gestionrii unor importante resurse, pentru diferite case autonome, regii publice, administraii comerciale, direcii generale i speciale. B. bugete autonome unitile productive ale statului, au autonomie funcional i personalitate juridic. Ele funcioneaz dup regulile codului financiar i dispun de autonomie financiar deplin aceste uniti realizeaz venituri nregistreaz cheltuieli, obin profit, pltesc impozite i dividende, se pot autofinana, pot contracta mprumuturi. Din acest motiv, ele pot ntocmi bugete autonome, care se aprob, de regul, de ctre consiliile de administraie ale acestor uniti economice. Aceast practic a fost extins, n unele ri, pentru unele aciuni i servicii publice de interes social i cultural, care dispun i ele de personalitate juridic. Aa de exemplu universitile, spitalele, etc. ncaseaz o serie de venituri proprii (tax de colarizare, spitalizare, venituri din activiti de cercetare, etc.), pe care le folosesc pentru acoperirea cheltuielilor proprii, iar pentru echilibrarea situaiei lor financiare, subveniile statului joac (totui) un rol important rol. De regul bugetele autonome, spre deosebire de cele anexe, nu figureaz n bugetul general, nici mcar per sold. Astfel aceste uniti sunt tratate din punct de vedere bugetar, dup principiile bugetare, ca i agenii economici privai. n Frana, bugete autonome i ntocmesc: Regia Renault, Eletricite de France, Charbonnages de France, etc. n S.U.A. aa numitele bugete comerciale ale ntreprinderilor i corporaiilor de stat, cu autonomie financiar figureaz n bugetul federal, per sold, i se prezint Congresului spre luare la cunotina (i nu spre aprobare). C. bugetele extraordinare apar n situaii de excepie, cnd cheltuielile masive (eventual venituri excepionale), cu caracter temporar, ar deregla grav bugetul unui an. n plus aceste cheltuieli vizeaz mai multe generaii (vezi i Anexa: Bugetele extraordinare). Este cazul cheltuielilor privind pregtirea rzboaielor, nlturarea urmrilor lor, combaterea crizelor, ieirea din criz. Pentru acoperirea lor se instituie venituri speciale: impozite speciale, mprumuturi publice, emisiuni monetare. Aceste venituri i cheltuieli
13
excepionale apar n bugetele extraordinare, bugete ce se analizeaz i aprob de ctre Parlament pe baza unor legi speciale, altele dect cele ce privesc bugetul normal al statului. Aa de exemplu, n Romnia, n deceniul patru, au funcionat mai multe bugete extraordinare: n perioada 19321935/1936, trei bugete pentru eliminarea urmrilor Marii Crize (1921-1933), din 1935/1936 un buget extraordinar pentru pregtirea rii pentru rzboi (,,Bugetul Fondului aprrii naionale), iar din 1936/1937 ,,Bugetul extraordinar al subsecretarului aerului. Prerile specialitilor, privind aceste bugete extraordinare, sunt mprite: pe de-o parte, ele apar ca justificate, dat fiind caracterul temporar al sumelor pe care le cuprind, al necesitii respectrii principiului ,,echitii finanrii publice pericolul ca aceste sume s scape controlului forei legislative ar putea fi contracarat prin obligativitatea ca acestea s fie incluse n legea anual a finanelor publice (n plus, comparabilitatea cifrelor bugetare nu este afectat); pe de alt parte, practica unor asemenea bugete este periculoas, pentru c este generatoare de abuzuri starea bugetului (echilibrul acestuia) poate fi ,,nfrumuseat, deficitul bugetar fiind ,,disimulat n mai multe bugete. D. conturile speciale de trezorerie sunt situaii n care statul ncaseaz sau pltete unele sume care nu sunt venituri i nici cheltuieli propriu-zise, care nu aparin bugetului statului. Acestea se evideniaz distinct n conturi speciale de trezorerie. E vorba, de regul, despre cauiunile la care sunt obligai cei ce mnuiesc valori publice drept garanie, garanii care urmeaz s fie restituite atunci cnd i nceteaz activitatea. Pn la restituire, statul folosete aceti bani care nu-i aparin. Tot n acest cadru, este cazul avansurilor acordate de ctre stat pentru comenzile publice, avansuri ce se lichideaz n momentul primirii de ctre stat a mrfurilor i serviciilor comandate. Poate fi cazul unor fonduri i conturi speciale, cum ar fi: fonduri pentru pensia suplimentar, fonduri speciale pentru risc, pensii n agricultur, pentru sntate, omaj, pentru asigurrile sociale, etc. Aceste fonduri au destinaii precise, dar la care, uneori, apar excedente care nu rmn imobilizate la nivelul acestor fonduri bugetul le poate folosi pentru acoperirea golurilor temporare de cas. Regula este c veniturile i
14
cheltuielile unui asemenea cont sau fond s se echilibreze. Adesea veniturile nu se realizeaz n ntregime, cheltuielile se depesc, acestea fiind presiuni asupra bugetului de stat, presiuni pentru acoperirea golului de resurse astfel nregistrat. n practic, sunt folosite mai multe asemenea conturi speciale: conturile cu afectare special, care cuprind cheltuieli ce au surse speciale de venituri i o destinaie bine precizat; conturile de comer, evideniaz operaii cu caracter industrial sau comercial efectuate ocazional de instituii ale statului; conturile de reglementare al relaiilor cu alte ri; care sunt deschise pe baza unor acorduri internaionale; conturile din operaii monetare, legate de emisiunea de moned, de operaiunile de schimb valutar sau din relaii cu diverse organisme financiar-monetare internaionale; conturile de avans. Cu titlu de exemplu se poate meniona cazul Franei, cnd n anul 1496, existau peste 312 conturi speciale de trezorerie, care echivalau cu jumtate din bugetul statului. E. taxe parafiscale, constituie o alt abatere de la regula unitii bugetare. Taxele parafiscale sunt contribuii obligatorii ctre diferite instituii de drept public sau privat, dar care nu figureaz n buget. Au un caracter particular prin aceea c aceste sume sunt venituri ale statului, dar care au o afectare special, avnd ca destinaie realizarea anumitor activiti, bine definite i precizate. Aceast aglomerare bugetar, aceste abateri de la regula unitii bugetare sunt aspru criticate de ctre specialiti, din motive multiple. Se apreciaz c se creeaz astfel, teren pentru manevre bugetare de ctre executiv n perioadele electorale exist posibilitatea nfrumuserii imaginii finanelor publice prin prezentarea unui buget echilibrat. Sau, uneori sunt prezentate ca i venituri sau cheltuieli extraordinare unele activiti i aciuni ce nu au acest caracter etc. Debugetizarea apare astfel, nu de puine ori, ca nefiind justificat, fr a exista motive temeinice, fr a respecta, n mod real, specificul fiecreia dintre excepiile artate. Asemenea nclcri ale principiului unitii au nsemnat, de multe ori, tot attea anse ca executivul s pstreze confidenialitatea unor aciuni i ale unor surse de finanare, tot
15
attea oportuniti ca for legislativ i publicul s nu cunoasc starea real a finanelor publice. (vezi i Anexa: Fonduri speciale) La noi n structura bugetului public naional exist trei documente distincte: 1. Bugetul administraiei centrale de stat (BACS) 2. Bugetele locale (BL) 3. Bugetul asigurrilor sociale de stat (BASS) n plus, fa de acestea, se administreaz resurse ntr-o multitudine de fonduri speciale, extrabugetare.
1.2.3. Principiul anualitii bugetului

Acest principiu contureaz dimensiunea n timp a bugetului de stat. El se refer la dou probleme majore: A) anul bugetar n acest caz, anualitatea bugetar pretinde c documentul bugetar s fie ntocmit n fiecare an i pentru o perioad de un an el trebuie dezbtut i aprobat anual i pentru un an de zile, de ctre Parlament. B) exerciiul bugetar se refer la perioada de timp n care executivul trebuie s asigure ncasarea veniturilor i s efectueze cheltuieli autorizate de ctre Parlament, pentru fiecare an bugetar, ntr-o perioad de un an de zile. A) anul bugetar n acest caz principiul anualitii se refer la periodicitatea ce trebuie s caracterizeze activitatea bugetar. i n acest caz, raiuni politice i tehnice justific acest principiu. Parlamentul, prin analize, prin dezbaterile n fiecare Camer a proiectului de buget, edific asupra respectrii autorizaiei date, asupra mersului execuiei anului n curs i se poate edifica n privina inteniilor Guvernului pe anul urmtor, a prognozelor de guvernare i suportului su bugetar. La stabilirea cifrelor pentru noul buget se are n vedere msura n care guvernul a respectat autorizaia dat pe perioada trecut: veniturile nscrise n buget fiind considerate ca o limit minim, iar cheltuielile ca o limit maxim. Din punct
16
de vedere tehnic exist anse mari de evaluare corect a prevederilor bugetare dac acest lucru se face n fiecare an i pentru perioada de un an, cu att mai mult n condiiile unei evoluii ciclice a economiei. Astfel, dac de regul perioada anului bugetar de un an pare convenabil, rmne nc o problem: dac anul bugetar s corespund sau nu cu anul calendaristic. Factorii care influeneaz aceast problem pot fi: 1. Specificul economiei; aa de exemplu, ntr-o ar cu profil preponderent agricol se va ine seama de produciile agricole previzibile pentru anul respectiv, pentru c din aceast surs provin majoritatea veniturilor ce alimenteaz bugetul statului. ntr-o ar industrial, anul bugetar va depinde de o serie de elemente cum ar fi: evoluia produciei, preurilor, conjuncturii pe piaa extern etc. n rile exotice veniturile statului depind de activitatea turistic, de perioadele de maxim afluen a turitilor, etc. 2. Regimul de lucru al Parlamentului: numrul de edine n care Camerele analizeaz proiectul de lege, procedurile aplicate, modul de mediere a diferitelor opiuni ale celor dou Camere, de rezolvarea problemelor divergente ntre Parlament i Executiv, de aezare n timp a vacanelor parlamentare. 3. Tradiia exist situaii n care aceasta este un factor hotrtor, iar odat acceptat un model, el este pstrat n virtutea tradiiei. Astfel anul bugetar poate s coincid sau nu cu anul calendaristic. Aa de exemplu: o anul bugetar coincide cu anul calendaristic, n ri cum ar fi: Austria, Belgia, Brazilia, Frana, Germania, Grecia, Indonezia, Olanda, Peru, venezuela, etc. o anul bugetar ncepe la 1 aprilie i se sfrete la 31 martie, n ri cum ar fi: Canada, Danemarca, India, Iordania, Irak, Japonia, Marea Britanie, etc. o anul bugetar este cuprins ntre 1 iulie i 30 iunie n: Australia, Filipine, Guatemala, Italia, Pakistan, Suedia, etc. o n S.U.A. n perioada 1 octombrie 30 septembrie
17
o n Romnia, n perioada 1923-1931 anul bugetar coincidea cu anul calendaristic. Dup aceast dat ncepea la 1 aprilie i se termina la 31 martie, pentru ca apoi s se revin la coincidena cu anul calendaristic. n condiiile capitalismului clasic, liberal, atta timp aciunile publice se caracterizau prin omogenitate, repetabilitate i liniaritate, scindarea activitii financiare a statului, n fiecare an, nu se lovea de impedimente i incoveniente majore. Cu timpul apar ns o serie de elemente care influeneaz major anualitatea bugetului: o statul ncepe s se amestece mai mult n viaa social o la cheltuielile de consum se adaug cheltuieli de capital, o bugetul impune restricii economice, o influenele conjuncturale devin mai substaniale i mai imprevizibile, o aciunile de redresare i orientare efectuate de ctre stat devin o permanen n aceste noi condiii scindarea n timp a activitii financiare a statului este din ce n ce mai dificil tot mai muli specialiti cer principiul anualitii s nu mai fie respectat ntocmai. Solicitrile de derogri de la principiul anualitii devin tot mai insistente. Unii consider c perioada de un an este prea lung, dac inem seama de evoluiile conjuncturale ale economiei. n cteva luni, conjunctura economic se poate schimba major (de exemplu, n condiiile unei inflaii semnificative) i astfel valoarea i structura veniturilor i cheltuielilor statului, aprobate pentru anul respectiv, trebuie modificate, adaptate noilor condiii. Soluia cea mai simpl ar prea a fi ca bugetul s fie reanalizat periodic. Aceast soluie este ns extrem de laborioas i ea nu este agreat nici de Guvern, nici de Parlament. Documentul bugetar nseamn mii de pagini, calcule i totul ar trebui refcut de ctre executiv, iar acesta ar solicita mult prea mult timp. n Parlament, reluarea periodic a dezbaterilor bugetare ar afecta programul i ordinea dezbaterilor. Dac soluia reanalizrii periodice nu este agreat, exist alte dou soluii alternative: 1. S se aprobe bugetul cu anumit rezerv bugetar, o parte din venituri s nu fie repartizat pe cheltuieli, s rmn o sum de bani pentru a
18
putea fi folosit, de ctre executiv, pentru finanarea unor aciuni noi, neprevzute, legate de evoluiile conjuncturale ale economiei. Soluia este ns mai rar aplicat, pentru c bugetul de stat este de cele mai multe ori deficitar i ar fi nefireasc constituirea unei rezerve bugetare. 2. Abilitatea Guvernului, pentru ca n cursul anului, executivul s poat interveni, s modifice creditele bugetare aprobate de Parlament, s le mreasc, s modifice regimul unor venituri, ,ai ales atunci cnd deficitul crete i tinde s devin foarte periculos. Soluia se aplic, mai des, n perioada vacanelor parlamentare, cnd executivul are puteri discreionare i poate adopta ordonane prin care s reglementeze i problemele bugetare. Procedura este, ns, adesea criticat de specialiti, deoarece creeaz anse Guvernului s se abat de la autorizaia dat de Parlament, s rezolve probleme pentru care Parlamentul nu i-a dat acordul n sensul solicitat de executiv. De aceea Parlamentul este pus adesea n faa faptului mplinit, cel puin pentru unele aciuni bugetare. Pe de alt parte, exist preri care susin c anul bugetar ar fi prea scurt, dac inem seama de faptul c bugetul trebuie s asigure finanarea pentru obiective i activiti publice ce se ntind pe mai muli ani. Secionarea acestor proiecte pe ani, ar elimina perspectiva clar a efortului bugetar i a efectelor globale ocazionate de ctre acest gen de aciuni. Soluia care se impune este aceea a unor bugete pluri-anuale, a unor legi-program care sunt ns mai degrab declaraii de intenie i care trebuie actualizate pentru fiecare an bugetar. n soluionarea acestei probleme, rezolvarea difer de la o ar la alta. n Anglia exist aa numitele cheltuieli i fonduri consolidate (lista civil i datoria public) la care nu apar schimbri sensibile n timp i care nu mai necesit aprobri anuale. Pentru acestea exist aa numita aprobare de principiu. n S.U.A. pentru unele cheltuieli i activiti de aceast natur, exist aprobarea de principiu a Parlamentului. De exemplu pentru obiective de amploare deosebit (militare, de cercetare a spaiului cosmic) aprobarea se d pentru ntregul proiect, o aprobare de principiu, pentru angajarea cheltuielilor.
19
B) Exerciiul bugetar. n mod logic, normal, ar trebui ca exerciiul bugetar s coincid cu anul bugetar. ns o serie de venituri care au fost aprobate pentru ncasare, ntr-un an bugetar rmn nencasate, iar o parte din cheltuielile aprobate sunt angajate n cursul anului, dar nu se efectueaz propriu-zis pn la nchiderea anului bugetar. Apare de aici aa numita problem a restanelor n execuia bugetar (rmie bugetare). Acest gen de problem nu este specific bugetului ci este o problem curent a practicii contabile de exemplu, delimitarea cheltuielilor curente, de cele anticipate respectiv de cele preliminare (vezi i Anexa ,,Anul bugetar i graficele aferente) Pentru rezolvarea acestei probleme, practica bugetar a consacrat dou soluii alternative. a) sistemul de gestiune n acest caz exerciiul bugetar se suprapune anului bugetar. La ncheierea anului bugetar, exerciiul bugetului este nchis i el, iar veniturile nencasate se transmit asupra bugetului anului urmtor, care preia i cheltuielile angajate, dar neefectuate. Aceast soluie are un neajuns major: contul de ncheiere a exerciiului bugetar se poate abate foarte mult de la bugetul aprobat de ctre Parlament. Acest cont, cnd este analizat, de ctre Parlament ofer informaii inexacte cu privire la respectarea autorizaiei bugetare. Controlul Parlamentului asupra activitii bugetare, n aceste condiii, este foarte dificil. Practic bugetul aprobat nu este comparabil cu cel efectiv i, de aceea, se impieteaz i asupra deciziilor urmtoare. Dei aceste neajunsuri sunt evidente, n practica bugetar este varianta cea mai larg acceptat, pornind de la simplitatea ei i de la o presupunere: se poate accepta c n fiecare se vor face resimite influenele anului precedent i ale anului precedent i ale celui urmtor, dar prin aproximare ele ar putea fi considerate ca nefiind semnificative. b) metoda de exerciiu rezolv ntr-un fel diferit problema restanelor bugetare. n acest caz, execuia bugetului pentru anul bugetar ncheiat, continu nc trei sau ase luni. De aceea, exerciiul bugetar este de cincisprezece-optsprezece luni (fa de doisprezece luni ct este durata anului bugetar). Neajunsul este c ntre timp ncepe execuia noului buget,
20
deci n paralel funcioneaz dou bugete continu execuia anului expirat i ncepe cea a anului nou, rezultnd o eviden complicat, controlul se amplific. Dar exist i un avantaj major se va putea cunoate cu exactitate felul n care bugetul a fost ncheiat. Ca o soluie de compromis s-a introdus perioada de favoare exerciiul butar pentru anul ncheiat continu cteva zile n anul urmtor cnd trebuie s se regularizeze conturile, s se fac plile n condiiile cheltuielilor angajate. Nu nseamn c se aplic metoda de exerciiu, ci este o abatere minor de la metoda de gestiune. n Romnia, n perioada 1924-1929, cnd anul bugetar coincidea cu anul calendaristic (1 ianuarie 31 decembrie) n timp ce exerciiul bugetar ncepea la 1 ianuarie dar se sfrea la 30 iunie, anul urmtor astfel n primele ase luni ale fiecrui an funcionau, n paralel, dou bugete. Dup 1929 s-a trecut la sistemul de gestiune.
1.2.4. Principiul neafectrii veniturilor

Principiile universalitii i unitii trebuie completate cu o alt regul, privind modul n care sunt gestionate veniturile bugetare neafectarea veniturilor bugetare. Potrivit principiului neafectrii veniturilor, un venit odat ncasat de la buget se administreaz global fiind destinat acoperirii cheltuielilor privite n ansamblul lor; n principiu nu se admite ca pentru o anumit cheltuial bugetar s se instituie, ncaseze i foloseasc un anumit venit. Acest principiu reprezint o modalitate adaptat bugetului, a principiului general, a depersonalizrii, cnd nu se mai ine seama de proveniena i de cuantumul veniturilor, iar repartizarea se face pe activiti aprobate de Parlament. Raiunile ce motiveaz aceast regul, afirm c nu exist posibilitatea unei sincronizri ntre perioadele de ncasare a unui venit i perioade n care trebuie efectuate pli n contul unei anumite cheltuieli:
21
o dac am avea de-a face cu o afectare special, inevitabil ar apare aceste desincronizri: n unele perioade golul de resurse i deci, continuitatea finanrii ar fi afectat sau ar apare un plus de resurse ce ar putea incita la risip; o al doilea motiv ar fi c bugetul prin natura sa este un instrument de redistribuire. Dac ns, nu s-ar aplica acest principiu, un anumit venit ar trebui cheltuit, el ar trebui s se ntoarc la cei ce l-au asigurat, printro activitate oricare ar fi ea, iar centralizarea nu i-ar avea rostul. ns contribuabilii sau sume diferite i au nevoi care nu sunt egale. Sumele de care ei beneficiaz nu depind de propria contribuie, ci de raiuni generale, sociale exprimate prin decizia Parlamentului. Dac s-ar aplica afectarea special a unor venituri n buget, acei contribuabili ce n-ar beneficia de cheltuielile fondului constituit, ar putea riposta. Dar n domeniul bugetar, autoritatea public (statul), are dreptul s pretind supuilor si contribuii. Plile se fac fr echivalent, dei se manifest i fenomenul reversibilitii, ca revenire indirect a contribuiilor ctre pltitori. n condiiile actuale nici acest principiu nu mai este respectat, existnd numeroase abateri. Exist situaii n care chiar unele contribuii la buget se pot cheltui numai ntr-un anumit scop. Excepiile de la principiul universalitii bugetului sunt tot attea excepii de la principiul neafectrii veniturilor. n unele materiale de specialitate, principiul neafectrii veniturilor bugetului este privit ca o regul, intrinsec a principiului universalitii, alturi de regula non-contractrii.
1.2.5. Principiul specializrii bugetare

Dac la nceput Parlamentul a pretins monarhului s cear aprobare pentru instituirea de noi impozite, cu timpul l-a obligat s cear anual aprobare pentru att pentru toate veniturile ct i pentru toate cheltuielile bugetare. Mai mult chiar, autorizaia parlamentului nu mai se ddea n bloc (pentru toate veniturile i cheltuielile) ci individual pe fiecare venit i
22
cheltuial, n parte. Dar cum numrul acestora era mare, Parlamentul a pretins ca veniturile i cheltuielile bugetare, s fie prezentate dup o anumit schem precis. De aceea veniturile i cheltuielile bugetare trebuie grupate, aranjate, n buget, dup anumite criterii pentru a se putea constata proveniena veniturilor i felul n care urmeaz s fie cheltuite aceste resurse precum i instituiile publice prin care se realizeaz. Clasificaia bugetar trebuie s rspund i unor cerine economice legale de analiza veniturilor i cheltuielilor. n fine, clasificaia trebuie s fie simpl, clar i explicit pentru a fi neleas chiar i de cei care nu au pregtire de specialitate. Aceast schem de prezentare a bugetului este elaborat de ctre Ministerul de Finane i poart denumirea de clasificaie bugetar. Ea este obligatorie att la prezentarea proiectului de buget ct i la elaborarea contului de ncheiere. Odat cu introducerea ei se respect i principiul specializrii bugetare. (vezi i Anexa: Clasificaia bugetar) n timp, n clasificaia bugetar, s-au conturat cteva criterii i anume: 1. Gruparea administrativ veniturile se nscriu n buget n funcie de instituia care se ncaseaz, iar cheltuielile n raport cu instituiile prin care se efectueaz. n cadrul fiecrei instituii creditele bugetare sunt defalcate n funcie de structura organizatoric a acestora: administraia central, servicii exterioare, corpuri de control, etc. aceast clasificaie este completat, n materie de cheltuieli, cu o grupare dup natura lor: n cheltuieli materiale i cheltuieli de personal; cheltuieli efective i de transfer; cheltuieli de funcionare i de capital. 2. Clasificaia economic a veniturilor i cheltuielilor bugetare delimiteaz venituri i cheltuieli obinuite, respectiv de capital. O posibil clasificaie, ar putea fi: o Cheltuieli i venituri nerepartizate; o Cheltuieli i venituri curente pentru bunuri i servicii; o Dobnzi, pierderi i profituri de la ntreprinderi; o Transferuri cu destinaie, provenind din alte sectoare; o Transferuri de venituri cu destinaie, provenind din alte sectoare;
23
o Transferuri de venituri n interiorul sectorului public; o Transferul de capital cu destinaie, provenind din alte sectoare; o Transferuri de capital n interiorul sectorului public; o Investiii civile; o Acordarea de credite i participaii; o Amortizarea datoriei publice. 3. Clasificaia funcional delimiteaz veniturile i cheltuielile bugetare, n raport cu funciile statului: administrativ, tutelar, social i economic. Funcia economic delimiteaz veniturile i cheltuielile statului legate att de ntreprinderile de stat ct i de cele aferente ntreprinderilor mixte (statprivate) sau private. Funciile administrative se refer la activitatea instituiilor publice care mbrac forma aa numitelor prestaii cu titlul gratuit, viznd asigurarea ordinii publice, aprare, etc. Funcie tutelare ocup o poziie intermediar ntre cele economice i cele administrative, cum ar fi nvmnt, sntate, cultur. Funciile sociale se refer la diferitele prestaii sociale, asigurri sociale, etc. sau la diferitele subvenii acordate fie productorilor, fie consumatorilor, pentru a beneficia de servicii la un cost mai convenabil. Exist o serie de subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, concretizeaz specializarea bugetar, i anume la venituri capitole i subcapitole, iar la cheltuieli pri, capitole, subcapitole, titluri i articole, precum i alineate , dup caz. Pe de alt parte alt parte clasificaia bugetar trebuie respectat att n faza de aprobare ct i n cea de execuie a cifrelor bugetare. Resursele se pot cheltui numai n scopul n care au fost aprobate. Exist ns i o procedur legal de schimbare a destinaiei iniiale a cheltuielilor bugetare atunci cnd ar fi motive ntemeiate pentru o asemenea aciune.
1.2.6. Principiul realitii bugetului

Realitatea bugetului este o denumire sugestiv i acest principiu pretinde c veniturile i cheltuielile bugetare s fie astfel evaluate nct s
24
reflecte realitatea, s reflecte necesitile activitii reale ce trebuie susinute bugetar i s reflecte resursele ce realmente pot fi mobilizate prin buget pentru susinerea acestor aciuni. Respectarea acestui principiu depinde de temeinicia calculelor de fundamentare, de veridicitatea informaiei preluate, de acurateea metodelor folosite. Cu toate acestea trebuie remarcat din capul locului c realitatea cifrelor bugetare nu poate fi realizat perfect. Oricare ar fi metoda ce s-ar folosi, dar aceasta nu ar trebui s limiteze eforturile de a cuta metode ct mai performante. Metoda automat sau a penultimei este o metod simpl, uor de aplicat, nu reclam calcule complicate, dar este aproximativ, are un anume grad de incertitudine. Punctul de plecare l reprezint execuia bugetului pe ultimul an ncheiat. Acesta e penultimul n raport cu anul pentru care se fundamenteaz noul buget. n anul n curs Bugetul ncheiat anul T-1 Bugetul n curs anul T
Elaborarea bugetului Anului t+1
Bugetul care se elaboreaz anul T+1
(T) pentru care se stabilete bugetul, faza de elaborare a noului buget (T+1) ncepe n var, iar bugetul (T) este nc n curs de execuie. De aceea se iau n calcul cifrele bugetului anterior (T+1), lundu-se n considerare previzibile modificri legislative. Dar n condiiile schimbrii conjuncturii fenomenului economic i social, cifrele bugetare nu mai au aceeai evoluie liniar, pentru c este foarte puin probabil meninerea condiiilor socialeconomice i pentru anul pentru care se elaboreaz bugetul. De aceea s-a ncercat s se mbunteasc soluia de fa, prin aplicarea metodei care urmeaz. Metoda majorrii sau diminurii are ca punct de plecare cifrele execuiei bugetare pentru mai muli ani consecutivi, din perioada premergtoare elaborrii bugetului. Pe baza acestor date de calculeaz ritmul mediu de cretere sau descretere, pentru ntregul interval, i prin
25
extrapolare se proiecteaz tendina astfel aflat, asupra anului viitor. Neajunsul dinainte (de la prima metod) este nlturat, dar nu n totalitate. n plus, n fiecare an apar factori noi, care pot avea influen semnificativ i astfel tendinele din perioadele anterioare nu se vor mai confirma n perioada care urmeaz. Metoda evalurii directe pentru fiecare venit i cheltuial bugetar, n parte, se fac calcule distincte, de evaluare. La venituri se ine seama de evoluia materiei impozabile, a averii, a consumului, de eventualele modificri legislative, n domeniu. La cheltuieli (vezi i Anexa: Elemente n determinarea cheltuielilor publice) evalurile se fac de ctre ministere, instituii beneficiare, pe baza unor norme obligatorii, baremuri stabilite prin lege. n aceste condiii, evaluarea cifrelor bugetare se aproprie destul de mult de realitate neajunsul acestei metode este c exist o serie, o multitudine de aciuni publice, de obiective, ce trebuie finanate bugetar. Fiecare se pot realiza prin soluii alternative, exist mai multe variante posibile, fiecare dintre ele reclam un anumit efort bugetar i anumite volumuri de cheltuieli i ofer anumite efecte. Astfel fiecare element al bugetului presupune numeroase i voluminoase calcule i estimri. i-a gsit un loc binemeritat, o alt metod metoda cost-avantaj. Analiza cost-avantaje sau cost eficien / eficacitate (metoda analizei de sistem) const n trierea i selectarea prin opiuni ale obiectivelor ce urmeaz a fi finanate n funcie de solicitrile transmise de viitorii beneficiari. Se ncepe cu munca de fundamentare a soluiilor alternative pentru fiecare obiectiv n parte. La fiecare soluie se stabilesc apoi costurile pe care le reclam i efectele ce se vor obine. ncepe ierarhizarea soluiilor dup performane i opiuni pentru determinarea aa numitei soluii optime. Analizele sunt complexe i dificile. Exist situaii cnd efectele sunt prestabilite. Cu timpul, din ce n ce mai mult, trebuie luat n considerare factorul ,,timp mai ales pentru obiectivele ce vizeaz aciuni ample de importan major, ce reclam o perioad mai mare de realizare analiza de sistem devine o faz, o etap ntr-un program mai complex. O condiie esenial a metodei o reprezint dimensionarea corect a costurilor i
26
veniturilor / avantajelor fiecrei soluii, o condiie care nu este ntotdeauna uor de realizat exist o multitudine de venituri i cheltuieli indirecte, conexe, iar altele sunt greu de evaluat i cuantificat, etc. Pentru ca metoda s fie aplicabil, s-ar impune ca variantele alternative s se exclud reciproc, dar nu de puine ori, variantele nu se exclud ci se completeaz. Evaluarea unor aciuni i variante ar impune de multe ori o decizie multicriterial i nu una unilateral, dup un singur criteriu. Toate aceste fac ca metoda s fie greu i limitat aplicat, iar de cele mai multe ori s se ncadreze, ca o etap, ntr-un proces mult mai larg. Planificarea, Programarea Sistemului Bugetar (PPBS) Metodelor clasice li se reproeaz, poate n primul rnd, c nu in seama de factorul timp. Metodele moderne ncearc s elimine acest dezavantaj, prin modaliti diferite. n cadrul metodei PPBS exist trei etape distincte: planificarea se fixeaz obiectivele de atins i strategia lor prin tehnici previzionale; programarea se stabilete tactica ce va fi urmat, pentru ca strategia s fie implementat. Este folosit metoda analizei de sistem; bugetarea pentru fiecare an, se stabilete costul aciunilor ce urmeaz a fi ntreprinse i care urmeaz a se susine bugetar. Se analizeaz documentul temeinic. Puterea legislativ efectueaz i control asupra inteniilor executivului i a rezultatelor din anii precedeni; este o etap de control. Etapele sunt strns legate, ntre ele, previziunile din strategiile pe termen lung i gsesc concretizarea n soluionarea prin tacticile adoptate. Rezultatul este aciunea Guvernului. n aceste condiii aciunile publice se bazeaz pe o analiz i fundamentare temeinic, ansele ca un anumit obiectiv s fie agreat de ctre Parlament, depind de performanele acestui obiectiv. Politica Guvernului capt astfel coeren i i pstreaz caracterul de control. Modelul american a fost preluat de mai multe ri, i de exemplu Frana l adapteaz i construiete propriul model numit ,,raionalizarea opiunilor bugetare. Cu toat raionalitatea acestei metode, aplicarea ei este dificil: obiectivele sunt greu de stabilit exact- de cele mai multe ori ele sunt stabilite mult prea generic pentru a fi aplicate practic; unele elemente, mai ales n cazul costurilor, sunt greu de estimat, aplicarea acestei metode
27
necesita un volum foarte mare de informai, greu i costisitor de obinut i de valorificat; crete gradul de centralizare a deciziilor; deciziile risc s aib un caracter predeterminat, ngrdind capacitatea de adaptare i iniiativ; etc.
Raionalizarea Opiunilor Bugetare (RCB). Primul pas este stabilirea obiectivelor, a strategiei realizrii lor. Pentru fiecare obiectiv exist un program distinct. n Frana exist o serie de programe uzuale: legi program, declaraii de intenie privind obiectivele i strategia adoptat cu defalcarea pe fiecare an a realizrilor previzionate. Bugetarea se face anual, n funcie de controlul. (vezi i Anexa: Ciclu RCB).
1.2.7. Principiul echilibrului bugetului

Prin definiie bugetul reprezint un document, tablou n care se nscriu alturi veniturile i cheltuielile statului, n vederea comparrii i balansrii lor pentru fiecare an. Balansarea, clasic de finane consider acest echilibru ca fiind cheia de bolt a finanelor publice. Echilibrul bugetar presupune acoperirea cheltuielilor pe care le reclam aciunile publice, pe seama veniturilor bugetare ordinare, obinuite. Aceasta pentru c apelnd la veniturile bugetare extraordinare oricare ar fi situaia iniial a bugetului acesta trebuie s apar n echilibru. coala clasic de finane deficitul bugetar ca dublu pericol: o Pericolul bancrutei pentru stat, situaie n care statul devine insolvabil i nu-i mai poate onora obligaiile. Este o situaie mai rar ntlnit n practic. o ntreinerea inflaiei pentru c statul se angajeaz la cheltuieli mari neproductive, pune n circulaie banii suplimentari fr ca pe pia s apar bunuri i servicii, rezultnd de aici inflaie. Apelul la mprumuturile publice, pentru acoperirea deficitului bugetar, nu rezolv problema n totalitate. Aceasta pentru c mprumutul trebuie privit sub dublu aspect: ca un rezultat al deficitului prezent care se cere acoperit i care creeaz datorii; este o cauz a deficitelor viitoare, pentru c ratele
28
scadente i dobnzile ce vor trebui suportate (serviciul datoriei publice), majoreaz cheltuielile publice viitoare i apare astfel riscul perpeturii deficitului. Exist prerea c nici mprumuturile i nici emisiunea monetar destinat acoperirii deficitelor bugetare n-ar fi periculoase. Aceasta dac banii ar fi folosii pentru cheltuieli de capital, dac statul ar afecta aceste resurse, realizrii de investiii productive care vor face ca Produsul Intern Brut (PIB) s creasc ntr-un ritm mai accelerat dect inflaia, i bugetul ar fi reechilibrat astfel n perioadele care urmeaz. Cnd se instaleaz crizele i economia evolueaz ciclic, este din ce n ce mai greu ca statul s-i poat echilibra bugetul sau ncercnd s previn sau s asaneze criza, statul se angajeaz la cheltuieli de capital: - acord faciliti fiscale pentru a ncuraja producia; - face investiii proprii; suport cheltuieli de protecie i securitate social. n condiiile n care statul i diminueaz veniturile i i sporete cheltuielile, bugetul se dezechilibreaz. Echilibrul bugetar nu mai poate fi realizat anual. Apare ideea bugetelor pluri-anuale, echilibrate ciclic. Deficitul apare n perioada de criz, cnd statul acord faciliti fiscale i i sporete cheltuielile, dar urmeaz perioada de avnt, de prosperitate, cnd statul ncaseaz veniturile mai mari i i reduce cheltuielile. n aceste condiii coala modern de finane reabiliteaz echilibrul bugetar apreciindu-se c coal clasic a exagerat pericolul deficitului. Deficitul ar trebui considerat, mai degrab, un impas vremelnic dect un pericol real. Drept consecin, pe plan practic, se accept ca bugetul s se confrunte n execuie cu deficit, statul s se angajeze la cheltuieli mai mari dect i permit veniturile. O serie de ri elaboreaz i aprob din start un buget deficitar. Acolo unde legea interzice ca bugetul s fie aprobat cu deficit, prin subterfugii tehnice, se realizeaz acelai lucru. Alturi de bugetul ordinar care e prezentat echilibrat, se ntocmete unul extraordinar, unde se plaseaz deficitul concentrat spre alte aciuni i susinut cu venituri speciale. Dac deficitul este acceptat, n principiu, i dac echilibrul bugetului nu mai este considerat ca o dovad a existenei unor finane publice sntoase, ca o
29
condiie pentru a se realiza echilibrul n economie trebuie fundamentate temeinic, tiinific, soluiile de acoperire a acestui deficit. Soluiile, n esen, pornesc de la ideea lui Keynes, privind evoluia ciclic c o ans ca prin intervenia Guvernului, prin asigurarea stabilitii generale n economie, s se echilibreze, n final i bugetul statului. coala modern subordoneaz problema echilibrului bugetar dezideratului de stabilitate pe termen lung, asigurrii echilibrului general economic. Ea face distincie ntre politica contraciclic, cea compensatorie i cea a deficitului sistematic. n cadrul politicii contraciclice, preferat cel mai adesea, exist bugete pluri-anuale pe termen lung, nu neaprat pe durata unui ciclu, n care bugetul statului va putea fi echilibrat. Intenionat, datorit evoluiei ciclice i dezechilibreaz bugetul: acord subvenii i i sporete propriile cheltuieli (investiii publice, protecii sociale). Cnd economia i-a revenit la cursul normal, facilitile fiscale i cheltuielile publice se reduc. Politica contraciclic dispune de trei instrumente de implementare: - fond de rezerv; - fond de echilibru; - amortizarea alternativ a datoriilor publice. Punctul de pornire este comun; dar momentul declanrii producerii difer. 1. Fondul de rezerv n faza de prosperitate pentru c exist venituri abundente, iar cheltuielile legate de intervenia statului sunt mic, se va constitui din aceste excedente un fond de rezerv. Cnd se instaleaz recesiunea i cnd se instaleaz deficitul bugetar se apeleaz la fond pentru acoperire. Teoretic este posibil, dar practic se ntmpin urmtoarele obstacole: - nu exist o coinciden n privina succesiunii n timp a fazelor ciclice; - este greu de comensurat, estimat volumul fondului necesar i el poate fi insuficient atunci cnd criza economic este profund sau dimpotriv fondul poate fi supradimensionat, iar banii afectai inutil acestuia s diminueze cererea solvabil i care ar grbi criza urmtoare. 2. Fondul de echilibrare procedura se declaneaz n faza de criz i nu n cea de prosperitate. n perioada de recesiune veniturile i cheltuielile nregistreaz deficit. Pentru a-l acoperi, statul, n ncercarea de asanare a crizei, se ndatoreaz. Urmeaz, ca apoi, pe msur ce economia i revine,
30
pe seama veniturile suplimentare i a economiei la cheltuieli s se constituie un fond de egalizare din care s se suporte cheltuielile cu datoria public. Acelai obstacol s-a constatat, ca i la soluia dinainte nici n anii buni, bugetul nu mai realizeaz excedent i este greu de presupus c se va putea forma un fond de egalizare care s poat susine serviciul datoriei publice. 3. Amortizarea alternativ a datoriei publice se bazeaz pe presupunerea c n faza de prosperitate s-ar putea accelera ritmul de amortizare a datoriei publice, urmnd ca n faza de criz s se ncetineasc sau s se sisteze plile cu aceast destinaie. i aici apare aceleai obstacole ca i la soluiile precedente: crizele au ncetat s mai fie naionale, se nlnuie pe plan mondial, zonal. n plus, dac i creditorii se vor confrunta cu deficite ei nu vor agrea msura de sistare amortizrii datoriilor publice, de ctre stat. Aceast soluie, a politicii contraciclice, i dovedete eficacitatea n mod limitat, datorit urmtoarelor motive: - de mult vreme economia nu mai evolueaz ciclic, de mult vreme nu se mai respect nici o regul n privina ciclicitii economice. Viaa economic s-a confruntat fie cu fenomenul de stagnare secular, fie cu fenomenul inflaiei seculare. n cazul stagnrii seculare, dac o ntreprindere este lsat s funcioneze fr nici o intervenie din partea statului se ncearc tentaia deflaionist cnd scade apetitul n afaceri de exemplu, ntreprinztorii tind s devin rentieri. n aceste condiii se reclam intervenia statului, care nsprind fiscalitatea, pretinznd impozite mai mari, va revigora afacerile. Pe seama veniturilor suplimentare aciunea compensatorie suplinete lipsa de apetit a ntreprinztorilor, sporete cheltuielile de capital, rezultnd de aici un buget echilibrat. Inflaia secular fenomenul inflaiei este un fenomen mai vechi, dar ea este ntreinut, devine fenomen de durat, din mai multe motive: n ultimele decenii, crizele asociate de resurse de materii prime, energetice, de ap, fac ca cestea s devin mai scumpe. Chiar dac apar tehnologii mai performante, costul produciei crete, cresc preurile. Pn la un anumit nivel, creterea preurilor nu mai este ns inflaionist. Se consider ca fiind o cretere normal. Creterea preurilor, ns face presiuni asupra
31
cumprtorilor ei suport din ce n ce mai greu, revendic creterea salariilor, care implic o nou cretere a costurilor, o nou ridicare a preurilor i procesul se autontreine. De aceea s-ar impune intervenia statului, printro politic antiinflaionist, cu unele msuri de esen bugetar. Statul cheltuie mult pentru protecia social, combaterea omajului, investiii, acord faciliti fiscale, rezultnd dezechilibru bugetului. Echilibrul bugetar ncepe s fie subordonat politicii de asigurare a echilibrului economic, a stabilitii economiei, apare ideea aa-zisului deficit sistematic. n mod deliberat, statul i dezechilibreaz bugetul, diminueaz veniturile, prin faciliti fiscale i sporindu-i cheltuielile. Ca s-i acopere deficitul se mprumut de la cei ce au capital disponibil i sunt dispui s-l plaseze n efecte publice. Ca s-i ncurajeze , statul acord garanii. Din mprumuturi statul face cheltuieli productive. Inflaia crete, numrul omerilor scade, noi salariai pltesc impozite, treptat restabilindu-se echilibrul economic general.. exist astfel, ansa echilibrrii bugetului de stat. Specialitii apreciaz ns c deficitul nu trebuie s rmn sistematic ci trebuie s se afle sub controlul permanent al statului. Dezechilibrul bugetului trebuie acceptat pn cnd este reamorsat, pn cnd economia i reia demarajul. Odat instaurat nviorarea economiei, n mod discret facilitile fiscale sunt retrase, crendu-se terenul pentru reechilibrare. n lume, majoritatea rilor, chiar i cele dezvoltate din punct de vedere economic se confrunt cu bugete deficitare.
1.3. Procesul bugetar

Procesul bugetar este o succesiune de faze, etape, cu privire la elaborarea proiectului bugetului, analiza i adaptarea lui, execuia bugetului i ncheierea acestuia precum controlul asupra tuturor acestor operaiuni.
1.3.1 Elaborarea proiectului de buget
32
Aceast faz este extrem de laborioas i ndelungat, pentru c documentul bugetar nsumeaz 10-15 mii pagini, o mulime de calcule de fundamentare. De ceea procedura se declaneaz la mijlocul anului pentru ca pn la sfritul anului legea bugetar s poat fi aprobat i n noul an s intre n funcie noul buget. 1. Elaborarea proiectului de buget de stat Operaiunile se desfoar paralel la nivelul Ministerului Finanelor (la noi), a biroului bugetar (SUA), la nivelul cancelarului tezaurului (Anglia) la nivelul organismelor ce dispun de o banc de date , de informarea necesar i de experii competitivi, pentru ca s poat fundamenta temeinic proiectul de buget i aciuni, proiect care s reziste n confruntarea cu cei care furnizeaz veniturile, cu cei care solicit resursele, cu cei care trebuie s-l dezbat i sl aprobe. Ministerul Finanelor ntocmete pe baza datelor ce le deine, a schiei programului de guvernare ce se contureaz i ea pentru a figura n aa-zisul buget economic, prima schi a proiectului de buget i pe care o prezint guvernului, pentru a fi adus la cunotina celorlali minitrii pentru a reprezenta punctul de plecare, pentru ca cei din urm s-i fundamenteze propriile proiecte de bugete. n acest fel, nc de la nceputul lunii iunie, ministerele, instituiile centrale, administraiile locale, organisme de asigurri i proiectri sociale, transmit Ministerului Finanelor, solicitrile lor cu privire la modificarea veniturilor i cheltuielilor n anul care urmeaz fa de bugetul anului n curs. Regula este: n principiu solicitrile, se pot face numai n sensul majorrii veniturilor, respectiv al reducerii cheltuielilor. Poate interveni contradicii, nenelegeri i atunci opiunile se analizeaz de Ministerul de Finane i prin intermediul guvernului (n ara noastr), se transmit comisiilor pentru buget, ce funcioneaz ca organisme specializate pe lng fiecare camer a Parlamentului. Aici se analizeaz, se admit sau se resping solicitrile fcute de ministere. Prin intermediul guvernului rezultatul analizei n comisii ajunge la ministerele ce au transmis aceste solicitri.
33
Pornind de aici ele ncep s-i fundamenteze propriile proiecte de buget ce ajung din nou la Ministerul Finanelor. ntre timp, acesta i-a fundamentat varianta proprie a proiectului de buget i trece la confruntarea datelor transmise de ministere, cu cele din variant proprie. Dac apar nepotriviri ntre cele dou variante, pentru rezolvarea punctelor discordante, se deruleaz conferine bugetare, interministeriale. n unele ri, Ministerul finanelor are ultimul cuvnt, el decide dac solicitrile ministerelor vor figura n proiectul de buget, aa cum au fost primite, sau dac vor fi modificate, sau rmn stabile prevederile din varianta proprie. n alte ri, primul ministru e cel ce armonizeaz aceste dispute, sau chiar preedintele. Pn la urm, proiectul de buget i proiectul de lege privind bugetul pe anul urmtor, cu modificri fcute, n aceste conferine interministeriale sun prezentate spre analiza guvernului. Desigur c i aici pot interveni anumite modificri pentru ca documentul finanelor publice trebuie pus de acord cu programul de guvernare, astfel nct obiectivele acestuia s poat fi susinute bugetar. Dup dezbaterea lui n guvern i definitivarea lui n momentul n care el este nsuit de ctre guvern, el devine proiect guvernamental. Se trece astfel la etapa a doua. 2. Dezbaterea i aprobarea proiectului de buget de ctre Parlament . Procedurile sunt diferite de la o ar la alta. n unele ri mai nti, prim-ministrul sau ministrul finanelor, prezint bugetul economic i documentul finanelor inclus n el, n faa parlamentului (n camera reunit sau n camera inferioar care are prioritile n materie bugetar, potrivit legii, n sensul c e prima ce-l primete i analizeaz i n ultim instan decide). Este cazul, n S.U.A., de raportul cu privire la starea naiunii prezentat de preedintele american, Senatului. n cele mai multe ri, proiectul guvernamental, este naintat mai nti, comisiilor speciale pentru buget, ale camerelor, i aici sistemul difer de la o ar la alta. Exist ri n care pe lng fiecare din cele dou camere (camera deputailor i senatul), funcioneaz cte o comisie special pentru buget. n alte ri, aceste comisii funcioneaz numai la camera inferioar, (senatul neavnd atribuii n domeniul bugetar). Exist ri n care funcioneaz cte o comisie separat
34
pentru venituri i respectivi cheltuieli la nivelul Camerei inferioare. Aceste comisii au deja informaii cu privire la configuraia bugetului, i analizeaz proiectul de buget i dac e cazul propun amendarea lui (introducerea unor modificri). n privina amendamentelor sistemului e difereniat. De regula acestor amendamente le prezint comisiile bugetare, dar pot fi propuse i de ctre parlamentarii sau grupurile de parlamentari. Regula: amendarea n principiu trebuie fcut n sensul majorrii veniturilor sau reducerii cheltuielilor. Acolo unde legea ngduie s se procedeze astfel (Germania), pentru fiecare solicitare n sensul veniturilor sau cheltuielilor, trebuie s se prezinte propuneri de compensare. Amendamentele fcute de comisii pot s difere de la o camer la alta i atunci o comisie reunit a celor dou camere trece la medierea nenelegerilor, la punerea lor de acord. Dup ce s-a realizat i acest lucru, proiectul de lege e prezentat spre dezbatere, Parlamentului. i aici situaia difer de la o ar la alta. Acolo unde proiectul de buget a fost primit mai nti de comisii, este necesar ca primul ministrul sau ministrul finanelor s-l susin n Parlament uneori n faa camerelor reunite (la noi), alteori n faa deputailor (camera inferioar). Comisiile camerelor prezint apoi amendamentele pe care le-au convenit n urma medierilor i avnd proiect guvernamental i amendamentele, parlamentarii dezbat aceste documente. n aceast privin, exist n unele ri, o procedura foarte bine pus la punct, rigid. De exemplu, n Marea Britanie, proiectul de buget trebuie s fie dezbtut ntr-un numr fix de edine n Camera Comunelor (Camera Lorzilor, nu are atribuii bugetare), maxim 26. n Frana proiectului de buget, trebuie analizat n Parlament i aprobat n 70 zile. La noi (ca i n alte ri), se stabilete o dat limit pn la care proiectul trebuie aprobat i primit de Parlament (30 noiembrie). Atribuiile i competenele Parlamentului, n raport cu proiectul guvernului, difer de la o ar la alta. n Anglia nici un amendament nu are anse s fie validat dac nu este nsuit de ctre prim-ministru (executiv). Astfel, se consider c acestea ar reprezenta un vot de nencredere fa de guvern i primul ministru i poate depune mandatul. n S.U.A., Congresul
35
poate s introduc schimbri n proiectul prezentat de executiv, dar preedintele (eful executivului) poate uza de dreptul su de veto i dac nu este de acord cu modificrile din Congres, nu semneaz noul buget. n acest caz proiectul revine Congresului i dac 2/3 din numrul total de deputai i senatori din fiecare camer n parte, voteaz proiectul de buget, preedintele este obligat de lege s-l semneze i publice. Are drept constituional ca n execuie s modifice prevederile proiectului bugetar. Pentru abateri obinuite care nu deregleaz bugetul rii nu trebuie s cear aprobarea Congresului. Cnd e vorba de acte majore cu implicaii profunde pentru economie, aceast aciune ca atare trebuie s primeasc aprobarea Congresului. Legea bugetului trebuie s fie supus senatului i pn la urm cu amendamentele nsuite s fie aprobat de Parlament. Dac legea bugetului, nu este aprobat n timpul stabilit, soluiile sunt diferite de la ar la ar: - n Anglia, capitole nedezbtute, neaprobate n cele 26 edine aprobate aa cum au fost propuse de guvern; n Frana, dac cele n cele 70 de zile, bugetul nu e aprobat n ntregul lui, dar nu e respins, aceste articole neaprobate intra n aciune pe baz de ordonane guvernamentale. Dac n cele 70 de zile, bugetul a fost respins, trebuie prezentat un alt proiect la noi, dup lege, guvernul poate s-i continue activitatea pe baza vechiului buget, dac noul buget nu e aprobat pn la 30 noiembrie (dar nu mai mult de 3 luni). n continuare pentru a trece la execuia lui, e nevoie ca legea anual a bugetului s fie sancionat de ctre preedinte (republica), sau de ctre rege (monarhie).
1.3.2. Execuia bugetului

Pentru a se trece la execuie, este nevoie ca mai nti, ministerul de finane, care rspunde prin lege, din partea guvernului, de execuia bugetului, s repartizeze indicatorii din bugetul aprobat i s se transmit ordonatorilor de credite, cifrele repartizate. Fiecare din acetia, au conturi deschise, pn acum la Banca Naional i la Banca Comercial, iar n prezent la Trezoreria
36
Public (ca banc a finanelor publice). Aceste conturi trebuie s fie alimentate cu resursele bneti necesare derulrii activitii repartizate. n materie de execuie bugetar, se aplic principiul separrii funciilor. Sunt delimitate exact atribuiile organelor de dispoziie de cele ale organelor de execuie. Dreptul de dispoziie aparine administratorilor sau ordonatorilor de credite bugetare. Pot s existe trei tipuri de ordonatori de credite: o ordonatori principale, minitrii i conducerea altor instituii centrale. Acetia repartizeaz din bugetul global al ministrului, indicatorii pe uniti subordonate lor. Dispun n legtur cu efectuarea cheltuielilor din bugetul propriu al ministrului (instituii centrale). o conductorii instituiilor din subordine ordonatori secundari, sau teriari. Cei secundari repartizeaz indicatorii pe uniti din subordine i dispun de bugetul propriu. Cei teriari au drept de dispoziie n legtur cu folosirea creditului bugetar primit. Creditele bugetare denumirea este oarecum improprie, pentru ca noiunea de credit nseamn ncredere, dar noiunea de credite este legat i de mprumuturi, mprumuturi ce sunt rambursabile i cu dobnda. Creditul bugetar se abate de la aceste reguli pentru c este o alocaie din partea statului, o sum aprobat i repartizat, intrat odat cu alimentarea contului, n contul instituiei i de aici se pot face, pentru destinaiile, aprobate, pli. Dac toate aceste proceduri preliminare s-au perfectat, atunci se poate trece la execuia propriu-zis. Grija este aceea de respectare a autorizaiei dat de Parlament, n sensul c veniturile bugetului trebuie ncasate, cel puin la nivelul aprobat de parlament, iar cheltuielile se pot efectua cel mult pn la nivelul aprobat. Realizarea veniturilor n volumul aprobat este o obligaie pentru cei ce trebuie s le ncaseze. Efectuarea cheltuielilor n limita aprobat e un drept al beneficiarilor. Abatere de la autorizaia dat de Parlament, ncasarea unor venituri mai mari nu este o abatere propriu-zis, dac acest lucru se face cu respectarea strict a legislaiei ce interzice modificrile regimului veniturilor sau instituirea de orice fel de contribuii, obligaii n afara celor prevzute de
37
lege. Rezult c abuzurile fiscale nu sunt permise, iar veniturile pot sporii doar n condiiile legii. La cheltuieli, disciplina este i mai riguroas. Banii primii de la buget nu pot fi cheltuii dect pentru aciunile aprobate i n limitele aprobate. La respectarea lor, vegheaz organisme ca: organe de control (Curtea de conturi), organele Ministerului de Finane, corpul de control al primului ministru, etc. Execuia de cas a bugetului nseamn ncasarea propriu-zis a veniturilor i efectuarea plilor n i din contul bugetului de stat. Aceste operaii se pot face prin caseriile Bncii Naionale i a altor bnci specializate, aa cum s-a procedat la noi n ultimele decenii, sau prin agenii, casieri, proprii ale ministerului Finanelor sau ntr-un sistem mixt (bnci + uniti ale Ministerului de Finane). Pn acum execuia s-a realizat prin intermediul bncilor, acum practicndu-se un sistem mixt. ntr-un viitor apropriat se preconizeaz derularea execuiei exclusiv prin intermediul Trezoreriei Publice, un fel de banca Finanelor Publice. n multe judee acest lucru se realizeaz deja, funcionnd trezoreriile la nivel judeean la care i au deschide conturile instituiile publice Ministerul de Finane, prin aceste uniti ncaseaz veniturile bugetare i se fac plile n contul bugetului. Pentru ca disciplina bugetului s fie respectat, mai ales pentru partea de cheltuieli, trebuie aplicat cu strictee, principiul separrii funciilor. Astfel la partea de cheltuieli exista patru operaiuni care trebuie efectuate, distribuite dup cum urmeaz primele trei sunt de competena ordonatorilor de credite iar a patra, a organelor de execuie (casierelor, contabilelor). 1. angajarea cheltuielilor trebuie s aib la baza un temei legal i nseamn asumarea obligaiei de a efectua o plat n viitor, printr-un serviciu adus instituiei publice. Temeiul legal este n cazul cumprrilor de mrfuri, materiale, prestarea unor servicii, documentul legal este contractul n cazul plii salariilor pentru personal nou angajat este ordinul de angajare n cazul plii unor sume cuvenite terilor, n caz de arbitraj, sentina judectoreasc etc. Obligaia este ca aceast angajare s se fac cu stricta respectare a legii i a destinaiei aprobate de lege.
38
2. lichidarea este constatarea faptic i pe baz de document a serviciului efectuat i stabilirea sumei ce urmeaz a fi pltit partenerilor statului. 3. ordonarea plii, se face prin emiterea ordinului de plat, a dispoziiei de plat. Documentele prin care se dispune plata au titlu executiv numai dac poart viza de control financiar preventiv numai n msura pe care o acord contabilului ef sau un mputernicit al acestuia. Se verific dac plata este corect angajat, dac serviciul s-a fcut i legislaia este respectat 4. plata propriu-zis este fcut de ctre persoane angajate ca mntuitori ai banului public (casieri-ncasatori). n domeniul veniturilor operaiilor i atribuiile sunt riguros precizate, mai nti existnd un ntreg proces de aezare i percepere. Aezarea, n sens larg, cuprinde: identificarea i evaluarea materiei impozabile, stabilirea cuantumului impozitului, perceperea propriu-zis, prin emiterea documentelor de ncasare i ncasarea propriu-zis. n sens restrns aceast operaiune se identific adesea cu evaluarea materiei impozabile. Este valabil n primul rnd pentru impozite directe. Lichidarea presupune stabilirea sumei de ncasat, a mrimii impozitelor datorate. Obligaia fiecrui contribuabil este nscris n evidenele fiscale un registru de control unde fiecare contribuabil are o partid distinct. Extrasul poate fi trimis pentru ntiinare, contribuabililor, care trebuie s le onoreze. Urmeaz emiterea documentului de ncasare i respectiv ncasarea propriu-zis. Dac pltitorul nu-i achit obligaiile la timp, el suport majorri de ntrziere, este somat pentru plata impozitului i apoi se declaneaz procedura de urmrire i execuie silit. Dac respectivul contribuabil are venituri, pe care le ncaseaz periodic, se face poprie asupra lor, sau organul fiscal prin procedura juridic consacrat, pune sechestru pe bunurile acestuia, le valorific prin licitaie i ncaseaz impozitele cuvenite statului. La impozitarea indirect procedurile difer: - n cazul taxelor vamale aezarea, lichidarea i ncasarea se deruleaz n paralel odat cu intrarea mrfurilor n ar n cazul acizelor
39
obligaia de plat e stabilit pentru fiecare marf cumprat, acciza fiind adugat preului. - n cazul TVA-ului se stabilesc sume exigibile n raport cu nivelul propriilor vnzri, din care se scade apoi TVA deductibil aferent cumprrilor, calculul fcndu-se la nivelul fiecrei luni. Sum datorat, ca diferen ntre cele dou, urmeaz a se vrsa pn n a 25-a lunii urmtoare. n cursul anului, Ministerul de Finane, prezint rapoarte, Parlamentului, cu privire la execuia bugetului, iar la ncheierea execuiei bugetului trebuie s ntocmeasc contul de ncheiere a exerciiului bugetar. n acest cont se reflect veniturile ncasate efectiv, plile efective i raportul dintre ele. Dac la ncheierea exerciiului bugetar se constat excedent bugetar, 3,5% din acesta trebuie s alimenteze fondul de tezaur. Sau dac la ncheierea exerciiului bugetar se constat deficit bugetar s propun cile i resursele de acoperire, ale acestuia. Acest cont este prezentat spre analiz i aprobare, Parlamentului, pentru exerciiul ncheiat odat cu proiectul bugetar pentru anul ce urmeaz.
1.3.3 Controlul bugetar

Unii autori l prezint ca o faz distinct a progresului bugetar, iar alii l suprapun cu celelalte etape. Dar oricum, n realizarea procesului bugetar, el este prezent n toate etapele procesului bugetar. Exist trei fenomene de control bugetar: 1. Controlul organelor politice (exercitat de ctre Parlament) se realizeaz n comisiile permanente de buget, cu ocazia avizrii sau respingerii proiectului de buget, cu ocazia analizei i amendrii proiectului guvernamental Controlul n camere, cu ocazia dezbaterii i aprobrii proiectului guvernamental Comisiile bugetare, prin aciunea de control, verific mersul execuiei bugetului, iar la sfrit, Parlamentul analizeaz i aprob contul de ncheiere, efectele controlului ulterior i verific msura n care executivul a respectat autorizaia dat.
40
2. Controlul administrativ (exercitat de ctre Guvern) prin organisme specializate Ministerul Finanelor, prin control ierarhic n cadrul Ministerelor, Instituiilor i unitilor subordonate. 3. Controlul jurisdicional exercitat de ctre organismul specializat Curtea de conturi- nfiinat n 1864, reorganizat n 1929, desfiinat n 1948, renfiinat sub denumirea de Curtea superioar de control financiar n 1973, reorganizat sub denumirea de Curtea de conturi 1990 exercit controlul gestiunilor bugetare la toi ordonatorii de credite, urmrind pies cu pies documentele ce stau la baza gestiunilor mnuitorilor banului public. Dac gestiunile sunt corecte, se procedeaz anual la descrcarea acestora. n caz contrar sunt consemnate i un tribunal al curii le judec i aplic sanciuni.
1.4 Sistemul bugetar

Sistemul bugetar, ca noiune este forma organizatoric prin care se ncaseaz veniturile bugetului i are loc efectuarea cheltuielilor acestuia. Structura sistemului bugetar, depinde de organizarea administrativ a statului. n cazul statului unitar (Romnia), sistemul bugetar se prezint n dou trepte: bugetul administraiei centrale de stat (BACS); bugetele administraiilor locale (exista la nivelul judeelor, sectoarelor, municipiilor, oraelor i comunelor). n statele federale exista un sistem bugetar cu 3 etape: bugetul statului federal (federaiei); bugetul statelor membre ale federaiei, provinciilor, landurilor; bugetele locale.
Repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre aceste verigi se face n raport cu atribuiile ce revin acestora n realizarea aciunilor publice, cu sarcinile ce se cer finanate. n principiu, n bugetul administraiei centrale, se regsesc cele mai importante venituri i cheltuieli, iar n bugetele locale, veniturile i cheltuielile de importan secundar.
41
n timp ce a crescut importana bugetelor locale sub influena unor factori demografici, economici i sociali. Localitile n proces de urbanizare i ridicare a gradului de civilizaie, au avut nevoie de dotri, utilitare:(zone verzi, canalizare) care au dus la efort financiar. n toate localitile au dobndit amploarea necesar, activitile de nvmnt, sntate public, cultur, sport. Pentru a-i acoperi toate cheltuielile amintite, la care trebuie adugate i cele administrative sau de meninere a ordinii publice, autoritile locale trebuie s-i procure veniturile de care au nevoie. n structura lor putem regsi: venituri proprii; subvenii de echilibrare; eventuale mprumuturi.
1.Veniturile proprii, n structura lor, regsim impozite i taxe, ca veniturile fiscale veniturile nefiscale din administrarea domeniului local sau funcionarea unor ntreprinderi de subordonare local. Impozitele pot avea o existen de sine stttoare, ca impozite locale de ine stttoare sau s fie comune cu cele ale statului. Partea ce revine bugetului local se stabilete ca i cote adiionale sau ca i cote defalcate. n primul caz, al cotelor defalcate, la unele impozite generale se adaug o cot suplimentar i ncasrile aferente rmn la dispoziia bugetelor locale. n al doilea caz al impozitelor cu cote defalcate exist dou variante: dintr-un impozit general se defalc pe baza unei cote, o parte ce rmne la dispoziia bugetelor locale iar alta bugetului general sau invers. Situaia impozitelor locale difer de la o ar la alta. n unele, existnd un singur impozit local, asupra proprietii, iar n altele, mai multe. Exist o adevrat disput ntre organele centrale i locale pentru c fiecare revendic impozitele mai consistente i cotele cele mai ridicate. Acolo unde rmne latitudinea organelor (locale) regimul impozitelor lor, apar dispariti ntre localiti, dispariti foarte mari n privina fiscalitii. Aa de exemplu n Frana, pentru aceleai materii impozabile, gradul fiscalitii locale n unele localiti cu nivel economic sczut, este de zece ori mai mare dect n localiti dezvoltate economic.
42
2.Subvenii de echilibrare mbrac (la noi) forma, transferurilor stabilite din bugetul administraiei centrale ctre judee i apoi precar, pn la nivelul comunelor: - se acord att pentru cheltuieli de funcionare ct i pentru investiii sunt o modalitate ce reflect solidaritatea naiunilor cu unitile administrative mai defavorizate pot fi subvenii n suma global sau pot fi subvenii speciale pe tipuri de aciuni. 3. mprumuturile locale de regul sunt contracte de mprumuturi de la instituii publice de credit, cu dobnd mic, adesea simbolic, sau mprumuturi de la alte bnci, cu o dobnd negociabil.
ANEX: BUGETELE EXTRAORDINARE

Atunci cnd se vorbete despre necesitatea i utilitatea bugetelor extraordinare, unul din motivele cel mai adesea invocat este cel legat de caracterul temporar al unor cheltuieli. Cum aceste cheltuieli, de cele mai multe ori, vizeaz aciuni i activiti ale cror efecte vor fi resimite ntr-o perioad de timp mult mai lung , dect cea n care sunt efectuate, ar prea ca inechitabil suportarea lor, doar n perioada n care se efectueaz, doar ctre o generaie. Argumentul invocat, este cel al principiului ,,echitii finanrii publice. Asemenea cheltuieli au de cele mai multe ori natura cheltuielilor de capital, deci exemplele de acest gen, sunt legate de investiii. Finanarea investiiilor publice se poate realiza fie din surse proprii deci, n principiu, incluse n bugetul unic, fie din surse mprumutate care, ar impune ca cea mai convenabil soluie, includerea acestor cheltuieli i a surselor mprumutate aferente, n bugetele extraordinare. Prezentm n cele ce urmeaz, n ce const principiul echitii finanrii publice i un mic exemplu: Acest mic principiu este, cel mai adesea, un argument important mpotriva finanrii (investiiilor publice) din resurse proprii i deci implicit un argument n favoarea mprumutului. Principiul n cauz, este: acei care beneficiaz de proiectul, aciunea sau investiia public, ar trebui n general, s plteasc pentru el.
43
mprumutul (public) ajut la atingerea echitii dintre generaii, prin alinierea cursului beneficiilor la cel al costurilor. n exemplul de mai jos, beneficiile se vor face simite timp de 20 de ani sau chiar mai mult. Din punct de vedere al echitii este logic s extinzi costurile pe o perioad aproximativ egal cu cea a beneficiilor.
EXEMPLU DE ECHITATE NTRE GENERAII

ntr-o comunitate se dorete construirea unui drum de care vor beneficia cu toii. Drumul va avea o durat de via de cel puin douzeci de ani. Locuitorii comunitii ar putea plti pentru acest drum, astzi. Cu toate acestea, oamenii care triesc n ora astzi nu vor mai fi aceeai care vor folosi drumul n aceti douzeci de ani. Se nasc copii, oamenii mor, populaia se mut din zon. Populaia nu va mai fi aceeai n zece, cincisprezece sau douzeci de ani; va fi diferit de locuitorii de astzi. Potrivit principiului, echitii, nu este drept ca populaia de astzi s plteasc 100% din costurile reconstruciei, n timp ce, de exemplu cineva care se va muta n ora anul viitor, se va bucura de toate beneficiile drumului fr a trebui s plteasc nimic.
ANEX: FONDURILE CU DESTINAIE SPECIAL

Legea bugetului de stat pe anul 1997 (nr. 72 din 29 aprilie 1997, Monitorul Oficial nr. 76 din 29 aprilie 1997), prevede (la articolele 40-45) urmtoarele fonduri cu destinaie special (fonduri alimentate din contribuii obligatorii cu destinaie (afectare) special: (1) Fonduri speciale pentru sntate, constituit n baza Ordonanei Guvernului nr. 22/1992 privind finanarea ocrotirii sntii (aprobat prin Legea nr. 114/1992). Este datorat de ctre persoanele juridice care realizeaz venituri din vnzrile de produse din tutun, igri i buturi alcoolice (potrivit Ordonanei guvernului nr. 22/1992, aprobat prin Legea nr.
44
114/1992, o cot de 15 din sumele realizate din vnzarea produselor respective, dup deducerea accizelor i a taxei pe valoarea adugat datorate bugetului de stat. (2) Fondul de risc i accident pentru protecia special a persoanelor handicapate, (stabilit n baza n Legii nr. 53/1992 o cot de 1% din fondul de salarii) (3) Fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum i a celorlalte uniti vamale (stabilit n baza Legii nr. 8/1994 precum i a prevederilor referitoare la nivelul comisionului pentru servicii vamale aprobat prin legile speciale de ratificare a acordurilor internaionale) (4) Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, (stabilit n baza Ordonanei Guvernului nr. 29/1994, aprobat prin Legea nr. 136/1994). (5) Fondul special al drumurilor publice (constituit n baza Legii nr. 118/1996) Fondul special pentru protejarea asigurailor (n sum de 5,0 miliarde lei) se constituie prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra volumului de prime brute ncasate (potrivit art. 60 din Legea nr. 136/1995 privind asigurrile i reasigurrile n Romnia). Fondul special pentru protejarea asigurailor se utilizeaz pentru plata despgubirilor i sumelor asigurate n caz de faliment al societilor comerciale din domeniul asigurrilor. Gestionarea Fondului special pentru protejarea asigurailor se face de ctre Ministerul Finanelor, iar eventualele disponibiliti rmase nefolosite la finele anului se raporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie. Legea prevede de asemenea c veniturile realizate (n condiiile prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 22/1992, aprobat prin Legea nr. 114/1992 de ctre instituiile de sntate, rmn la dispoziia acestora i pot fi utilizate pentru finanarea unor cheltuieli de personal, cheltuieli materiale, prestri de servicii i dotri ale acestora, potrivit bugetului fondului special de venituri i cheltuieli aprobat fiecrei instituii publice de ctre ministerul Sntii, prin direciile sanitare teritoriale. De asemenea, exist prevederi similare pentru instituiile de nvmnt.
45
Sunt prevzute n legea precizat, la art. 19) i cteva precizri care lmuresc specificul acestor fonduri speciale: o Constituirea i utilizarea de mijloace financiare aparinnd statului, n afara bugetului, sunt interzise o Fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat. o Proiectele bugetelor fondurilor speciale se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective. o Elaborarea i execuia bugetelor fondurilor speciale se efectueaz potrivit legilor de constituire a acestor fonduri i a prevederilor din prezenta lege. o Pe msura stabilizrii i restructurrii sectoarelor economice i bugetare, Guvernul analizeaz i propune parlamentului desfiinarea fondurilor speciale constituite n afara bugetului de stat ori a bugetului asigurrilor sociale sau includerea acestora n bugetele respective. n plus, legea menionat prevede la articolul nr. 30, c la partea de cheltuieli a bugetului de stat se stabilesc i se utilizeaz, pe baz de hotrri ale Guvernului, urmtoarele fonduri: b) Fondul de redresare financiar; c) Fondul de rezerv bugetar, care se folosete pentru finanarea unor aciuni i sarcini intervenite n cursul anului n bugetul de stat i n bugetele locale, cu meninerea echilibrului bugetar. Alocarea de sume din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului pentru bugetele locale se face prin majorarea sumelor defalcate din impozitul pe salarii sau a transferurilor de la bugetul de stat ctre bugetele locale, dup caz; d) Fondul de intervenie, pentru nlturarea efectelor unor calamiti naturale; e) Fondul pentru relaiile cu republica Moldova Aceste fonduri, spre deosebire de fondurile speciale care au surse speciale (cu afectare special) de alimentare, sunt nscrise n buget, la
46
partea de cheltuieli i deci se alimenteaz din veniturile generale ale bugetului.
ANEX: Anul bugetar

Legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanele publice (monitorul Oficial nr. 152 din 17 iulie 1996), la articolele 75-76, prevede urmtoarele: Exerciiul bugetar este anual coincide cu anul calendaristic i se ncheie pe baza normelor metodologice elaborate de ministerul Finanelor. Toate operaiunile, efectuate n cursul unui an n contul unui buget, aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. Pentru toi agenii economici i ali contribuabili, anul financiar are aceeai durat ca i exerciiul bugetar. Execuia bugetar se ncheie la data de 31 decembrie a fiecrui an. Orice venit nencasat i orice cheltuial neefectuat pn la data de 31 decembrie se va ncasa sau se va plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor. Creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea anului sunt anulate de drept. n cazul fondurilor speciale echilibrate prin subvenii de la bugetul de stat, soldurile rezultate din execuia acestora i neutilizate pn la sfritul anului se regularizeaz cu bugetul de stat, n limita subveniilor acordate; diferena se reporteaz n anul urmtor, cu pstrarea destinaiei iniiale, dac legea nu prevede altfel.
ANEX: Clasificaia bugetar

Legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanele publice (articolele 1517) prevede: o Veniturile i cheltuielile care se nscriu n bugetul de stat se grupeaz pe baza clasificaiei bugetare elaborate de Ministerul Finanelor.
47
o Clasificaia bugetar cuprinde la venituri capitole i subcapitole, iar la cheltuieli pri, capitole, subcapitole, titluri i articole, precum i alineate, dup caz. o Cheltuielile prevzute n capitolele i articolele de cheltuieli au destinaie precis i limitat. o Cheltuielile de personal se prezint distinct de cheltuielile materiale. o Este interzis a se prevedea, la cheltuielile materiale sau la alte categorii de cheltuieli, cheltuieli de personal, cum sunt: salarii, diurne, indemnizaii i altele asemntoare. o Orice sum care se cuvine statului se face venit la bugetul de stat, dac legea nu prevede altfel. o Se interzice acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin recurgerea la emisiunea monetar sau prin finanarea direct de ctre bnci. o Refinanarea datoriei publice interne i finanarea deficitului bugetului de stat se asigur prin mprumuturi de stat, n condiiile legii.
ANEX: Elemente n determinarea cheltuielilor publice

La determinarea cheltuielilor publice se vor avea n vedere urmtoarele: Elemente generale: o politica financiar a statului, o numrul de salariai, o reeaua de instituii publice n funciune i cele care urmeaz a se nfiina n noul exerciiu bugetar o folosirea bazei tehnice existente cu maxim eficacitate Elemente specifice: o n domeniul social utilizarea resurselor financiare ale statului pentru nvmnt, sntate, ocrotiri i asigurri sociale, cultur, art,
48
tineret i sport, refacerea i ocrotirea mediului nconjurtor, meninerea echilibrului ecologic i altele, n condiiile stabilite de lege; o susinerea unor programe prioritare de cercetare, ndeosebi fundamental; o n domeniul economic realizarea unor investiii i a altor aciuni economice de interes public, acordarea de subvenii, faciliti i alte mijloace stabilite potrivit legii, n limita alocaiilor bugetare aprobate prin bugetele anuale, n condiiile legii; o asigurarea cerinelor de aprare a rii, ordinii publice i a siguranei naionale; o finanarea administraiei publice centrale i locale i a altor cheltuieli prevzute de lege; o dobnzile aferente datoriei publice i cheltuielile determinate de emisiunea i plasarea valorilor mobiliare necesare finanrii acestei datorii, precum i de riscul garaniilor acordate de stat n condiiile legii. n bugetul de stat, n bugetul asigurrilor sociale de stat, n bugetele locale i n bugetele fondurilor speciale nu se pot nscrie i aproba cheltuieli fr stabilirea resurselor din care urmeaz a fi efectuate. (Legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanele publice, Monitorul Oficial nr. 152 din 17 iulie 1996, articolele 9-10)
49
ANEX: Schema R.C.B.

Formularea problemei
Studii
Cercetarea OBIECTIVELOR Cercetarea MIJLOACELOR I ACIUNILOR
Implicaii i confruntri ale obiectivelor i mijloacelor
CRITERII DE ALEGERE opiune
ALEGEREA PROGRAMELOR
Decizie
Transpunere n buget
Gestiune Observaie
GESTIUNE
Reexaminarea obiectivelor i programelor
2. IMPOZITUL PRINCIPALUL VENIT AL BUGETULUI

Dou lucruri sunt inevitabile n via: moartea i impozitele (anonim)
50
2.1. Elemente generale privind impozitul 2.1.1 Noiuni despre impozite

Generaliti. Problemele fiscale i bugetare joac un rol esenial n economia de pia. n acest context, impozitul constituie un instrument cu caracter istoric i cu multiple implicaii asupra sferei economico-sociale, fiind din totdeauna un mijloc tradiional de constituire a veniturilor statului. n zilele noastre impozitul are un rol mult mai complex i mai important dect cel tradiional: acela de-a fi o veritabil prghie, de-a modela i influena comportamentele economico-sociale, de-a gsi o cale de compromis ntre interesele sociale i cele individuale sau de grup. Sistemul de impozite al Romniei, aa cu este el astzi, format de-a lungul ultimelor decenii, s-a dezvoltat ca o component a modelului administrativ de conducere, construcia i structura sa fiind integrate ntr-un centralism excesiv, tipic unei economii socialiste. La fel ca i n celelalte economii de acest tip, sistemul nostru fiscal, conine nc o serie de imperfeciuni, din punct de vedere al funciilor pe care trebuie s le ndeplineasc, ntr-o economie de pia. Ar trebui amintit aici c n Romnia antebelic, dispunea de un sistem fiscal modern, ntr-o continu reformare i modernizare, n pas cu sistemele fiscale ale rilor dezvoltate. Cu toate acestea, perioada socialist ce a urmat, a nsemnat, ca i n alte domenii, o reformare epocal a sistemului fiscal, aezarea lui pe principiile politice specifice perioadei, aezarea lui n pasul reformelor, mai mult sau mai puin dictate, de la rsritul Europei. Reform i modern, noiuni relative, strmbe adesea, n funcie de etalonul de raportare. Obiectivele reformei fiscale actuale, sunt numeroase i presupun desigur, nlturarea treptat a neajunsurilor sistemului motenit de la perioada socialist1 reconsiderarea tradiiilor din perioada interbelic precum
prerile specialitilor, n problema reformei fiscale sunt extrem de diverse, mergnd
de la extrema unei reforme lente, atent etapizate i pn la a contesta posibilitatea unei
51
i introducerea elementelor noi, moderne, specifice economiilor dezvoltate. Aceasta, poate i din cauz c, nu putem evalua exact conexiunile interne i externe ale viitoarei noastre evoluii economice, precum i efectele introducerii mecanismului pieei, n condiiile n care vor persista i vor disprea lent, elementele, instituiile i mentalitile vechiului mecanism administrativ de conducere. Dificultile reformei fiscale n ara noastr sunt sporite i de factorul economie de tranziie. ntr-un asemenea sistem economic, sarcinile unui sistem fiscal ar trebui s fie, n primul rnd, legate de realizarea veniturilor necesare suportrii costului unei asemenea perioade, dar i de necesitatea insuflrii unui comportament economic specific obiectivului ce trebuie atins economia de pia. n acelai timp, reforma fiscal, n aceast perioad, trebuie s realizeze i racordarea sistemului fiscal romnesc la sistemele fiscale moderne, sisteme care au depit, de mult, asemenea probleme specifice rii noastre. Din aceast combinaie de elemente reies dificulti majore n regndirea i aezarea sistemului fiscal romnesc, accentuate i de o eventual nelegere defectuoas a obiectivelor acestei perioade* Coninutul i rolul impozitelor. Sintetiznd pluralitatea definiiilor ce exist n literatura de specialitate, considerm c, impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct, imediat i cu titlu nerestituibil, a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice i/sau juridice, n vederea acoperirii unor necesiti publice. Aceast definiie relev c impozitul are urmtoarele caracteristici2
reforme ntr-un sistem fiscal care a considerat n deceniile socialiste, impozitele ca ceva neavenit, anormal
*
sau aa cum spun adesea specialitii n management strategic: Atunci cnd tii
unde vrei s ajungi toate drumurile duc acolo sau ntr-o exprimare negativist (la propriu i la figurat): atunci cnd nu tii unde vrei s ajungi nici un drum nu te duce ntr-acolo
2
Vezi i Hoan Nicolae Impozitarea veniturilor i distribuirea acestora, Impozite
i taxe, nr. 1-2, pag. 41-46, 1996; Hoan Nicolae, Instituia impozitului, Impozite i taxe, nr. 10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Vcrel, op. cit., pag. 213
52
a) este o prelevare silit, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz n numele suveranitii statului, avnd la baz un temei legal; b) impozitul nu presupune i o prestaie direct (i imediat) din partea statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc n mod esenial de taxe, n cazul crora exist un contraserviciu direct; c) prelevrile cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel c nici unul dintre contribuabili nu poate pretinde o plat direct din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc fa de mprumuturile publice, care sunt purttoare de dobnzi i rambursabile (amortizabile). Fa de cele artate anterior, n completare, lucrrile fiscale moderne, adaug i alte elemente i caracteristici, legate n primul rnd de calitatea de prghie fiscal pe care impozitele o ndeplinesc din ce n ce mai mult. Aceast calitate nou de-a fi o veritabil prghie economic este legat adesea de armonizarea intereselor publice cu cele individuale. Credem c este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai curnd ca un compromis ntre interesele sociale i cele individuale sau de grup, din moment ce armonia este un ideal iar realitatea este, mai ntotdeauna un compromis. O opinie interesant i demn de remarcat3 este aceea c impozitele ar trebui s ndeplineasc urmtoarele caracteristici: o acceptabilitatea definit ca i caracteristica esenial a impozitelor de-a fi agreate, de pltitorii lor, impozitele s poat fi justificabile prin interesele sociale ce le promoveaz. Impozitul trebuie s asigure un tratament echitabil i imparial, tuturor contribuabililor. Complexitatea i diversitatea impozitelor trebuie pstrat n limite rezonabile, prezentat explicit i convingtor o stabilitatea definit ca i calitatea impozitelor de-a asigura statului i instituiilor sale, suficiente, n mod regulat i stabil, veniturile necesare
3
note de curs i manualul cursului Maximizarea i managementul veniturilor pentru
administraia public local, consultant Joe Kelly, programul de Asisten al Ageniei SUA pentru Dezvoltare Internaional pentru Administraia Local din Europa Central i de Est/Romnia, n colaborare cu Opportunity Associates-Rom\nia ;i Chemonics International
53
finanrii activitilor lor. n mod ideal, stabilitatea ar exclude imobilismul sistemului fiscal i ar permite adaptarea impozitelor la schimbrile ce apar n viaa economic-social. o independena presupune ca prin intermediul impozitelor, beneficiarul lor, s-i asigure autonomia financiar, fa de alte surse de venit. o eficiena costurilor presupune c pentru fiecare impozit n parte trebuie analizate toate opiunile legate de reducere costurilor aezrii i perceperii impozitului respectiv. Astfel pentru orice impozit complexitatea i costul veniturilor din acea surs sunt un element important, ce trebuie luat n considerare atunci cnd se introduce un nou impozit sau cnd se dorete perfecionarea unuia deja existent. o diversitatea presupune c fiecare impozit trebuie s realizeze atragerea de venituri la dispoziia statului, dac este posibil, din impunerea unei alte forme de materie impozabil, dect impozitele deja existente. Aceast cerin mai este interpretat ca impunnd unui impozit s aib o ct mai larg i ct mai cuprinztoare bar de impunere o echitabilitatea povara sarcinii fiscale trebuie distribuit n mod echitabil ntre contribuabili, att pe orizontal ct i pe vertical (aspecte abordate pe larg, n aceast lucrare, la principiile impunerii). Interesant este aici remarca: deoarece echitatea n aplicarea impozitelor nu poate fi atins n mod perfect, se impune ca aceasta s reprezinte un el, n realizarea politicii fiscale, ideal ce nu poate fi abandonat datorit dificultilor de aplicare o neutralitatea economic impozitele ar trebui astfel aezate nct perceperea veniturilor statului, sub aceast form, s nu interfereze cu deciziile sectorului economic privat sau s nu influeneze utilizarea eficient a resurselor. Chiar dac este discutabil aceast trstur a impozitelor, n condiiile intervenionismului statal de astzi, ea ar trebui reconsiderat i nu abandonat. Aceasta ntruct impozitul ar trebui s aib o influen minim, la limita strictului necesar impus de realizarea
54
anumitor obiective sociale, la un moment dat i poate aspectul cel mai important, impozitul ar trebui s aib doar aceea influen dorit, n condiiile dorite i eliminate ct mai mult consecinele colaterale efectelor dorite o fezabilitatea administrativ presupune c activitatea de colectare a impozitelor s fie ct mai simpl, o posibilitatea impozitului relev capacitatea economic a contribuabililor de a plti impozitele, precum i baza de calcul luat n considerare pentru stabilirea mrimii impozitului. o suficiena, practicabilitatea, suportabilitatea, trsturi ntr-un fel sau altul cuprinse n trsturile amintite mai sus. Instituirea i perceperea de ctre stat a impozitelor determin o important redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifest rolul impozitelor pe plan financiar, economic i social, rol ce difer de la o ar la alta. n majoritatea rilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continu s se manifeste pe plan financiar, ntruct cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesitilor publice provin din ncasrile aferente impozitelor. n condiiile complexe ale mecanismelor pieei concureniale i n legtur direct cu ncercrile cu ncercrile statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenie n economie, n practica financiar contemporan se remarc o anumit accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. n acest cadru, impozitele se folosesc ca prghii de politic economic prin nsui modul concret n care sunt aezate i percepute. Astfel, impozitele se manifest ca i instrumente de stimulare sau de frnare a activitilor economice, a consumului anumitor mrfuri sau/i servicii. Totodat, impozitele pot impulsiona sau ngrdi relaiile comerciale cu exteriorul n ansamblu sau cu anumite ri.4 Merit aici, amintit celebra remarc impozitul a ncetat de a mai fi gruntele de nisip care s jeneze mecanismul pieei, , devenind unukl
4
Hoan Nicolae, Instituia impozitului, Impozite i taxe, nr.10-11,1996, pag.131-136
55
dintre regulatoarele i motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri a bugetului statului, ct i pe acela al unui factor de echilibru n economie5. Pe plan social, rolul impozitelor se manifest prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei pri importante a produsului intern brut. Aceast redistribuire apare n procesul mobilizrii la buget a impozitelor directe i indirecte i impune redistribuirea resurselor bugetare, utilizarea lor, (i) n raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influen mai mult sau mai puin intens asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Efectul major al rolului impozitelor pe plan social l reprezint, n ultim instan, creterea presiunii fiscale globale n majoritatea rilor cu economie concurenial i consolidat. Aceast sporire a fiscalitii este expresia urmtoarelor caracteristici ale evoluiei impozitelor n perioada contemporan: o creterea mai accentuat ncasrilor din impozite fa de ritmul creterii produsului intern brut; o sporirea absolut i relativ a ncasrilor din impozite, ca urmarea creterii numrului de contribuabili a materiei impozabile, precum i a majorrii unor cote de impozit; o devastarea ritmului de cretere a venitului mediu pe locuitor de ctre ritmul de cretere al impozitului; Clasificarea impozitelor. Impozitele se practic sub o diversitate de forme, corespunztor pluralitii formelor sub care se manifest materia impozabil i numrul mare al subiecilor n sarcina crora se instituie. nelegerea modului n care impozitul poate fi sau acioneaz ca o prghie financiar, depinde n prim instan, de nelegerea particularitilor i categoriilor noiunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare uurin efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic,
Gabriel Ardant, Histoire de l import, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag
136
56
social i politic, se impune clasificarea corespunztoare a acestora, n funcie de criteriile puse la dispoziie de tiina finanelor publice 6. Aceste criterii sunt urmtoarele: o trsturile de fond i de form ale impozitelor; o obiectivul asupra crora se aeaz; o scopul urmrit de stat prin instituirea lor; o frecvena perceperii la bugetul public; o dup instituia care le administreaz. 1. n funcie de trsturile de fond i de form, impozitele sunt directe i indirecte. Acest criteriu poate fi reinut i drept criteriu al incidenei impozitelor asupra subiecilor pltitori. Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, n sarcina unor persoane fizice i/sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, fiind ncasate la anumite termene precizate cu anticipaie. La impozitele de acest tip, subiectul i suportatorul impozitului sunt una i aceeai persoan, cel puin n atenia legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune c impozitele de acest tip au inciden direct asupra subiectului pltitor. Potrivit criteriului ce st la baza aezrii lor, impozitele directe sunt reale i personale. Impozitele directe reale se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra materiei impozabile brute, fr a se ine cont de situaia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc n legtur cu deinerea unor obiecte materiale cum sunt pmntul, cldirile, fabricile, magazinele, precum i asupra capitalului mobiliar. n aceast categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul asupra activitilor industriale, comerciale i profesiilor libere i impozitul pe capitalul mobiliar. Impozitele directe personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, inndu-se cont i de situaia personal a subiectului, de aceea, ele se mai numesc i impozite subiective.
6
vezi i Conu Constantin, Impozitele i impozitarea sinteza documentar. Revista
Impozite i taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996; Iulian Vcrel, op. cit., pag. 225
57
Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrii unor bunuri, prestrii anumitor servicii (la intern sau extern), fiind vrsate la bugetul public de ctre productori, comerciani sau prestatori de servicii i suportate de ctre consumatorii bunurilor i serviciilor cumprate. n funcie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz n: taxe de consumaie, monopoluri fiscale i taxe vamale. 2. Avnd n vedere obiectul asupra crora se aeaz, impozitele sunt clasificate n: o impozite pe venit; o impozite pe avere; o impozite pe consum sau pe cheltuieli n funcie de scopul urmrit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasific: - Impozite financiare, obinuite; - Impozite de ordine; Impozitele financiare, obinuite, sunt cele instituite de stat n scopul realizrii celei mai mari pri a veniturilor bugetului public. Impozitele de ordine sunt instituite n scopul limitrii consumului unor bunuri sau a restrngerii unor aciuni, precum i pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru delimitarea alcoolismului i a consumului de tutun statul instituie accize ridicate asupra alcoolului i tutunului. Astfel dup cum am artat, impozitele de ordine ncearc corectarea comportamentului persoanelor fizice i juridice att prin fora coercitiv prin suprataxare, dar n mod deosebit prin fora lor de stimulare, prin intermediul scutirilor i al detaxrilor. 4. Corespunztor frecvenei perceperii lor la buget, impozitele se difereniaz n urmtoarele categorii: o impozite permanente (ordinare); o impozite incidentale (extraordinare) Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ele se nscriu n cadrul fiecrui buget anual.
58
Impozitele extraordinare se instituie i se percep n mod excepional, n legtur cu apariia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenial de cele obinuite 8cazul supraprofitului de rzboi) 5. Clasificaia impozitelor se realizeaz i dup instituia care le administreaz. Astfel n statele de tip federal impozitele se delimiteaz n: o impozite federale; o impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federaiei; o impozite locale n statele unitare impozitele se delimiteaz n: o impozite ncasate de la bugetul administraiei centrale de stat; o impozite locale
2.1.2 Elemente tehnice ale impozitelor

Modul practic n care un impozit are valene de prghie financiar i gsete reflectare n care el este instituit. Pentru a nelege acest aspect se pune problema cunoaterii elementelor specifice fiecrui impozit, n parte, cunoaterea elementelor tehnice. Concepia cu privire la un nou impozit i gsete reflectarea n legea de instituire a acestuia. Mai nti n aceste legi, n preambulul lor, se motiveaz, necesitile care au condus la introducerea noului impozit, funciunile pe care acesta le are de ndeplinit. Ulterior, se precizeaz toate datele tehnice pe care trebuie s le cunoasc att contribuabilii ct i organele fiscale, pentru ca impozitul s fie corect stabilit i ncasat la timp. Concretizarea i individualizarea fiecrui impozit are o deosebit importan, att pentru organele fiscale, ct i pentru contribuabilii n sarcina crora se instituie. n acest scop, se folosesc urmtoarele elemente tehnice7:
vezi i Conu Constantin, Impozitele i impozitarea sintez documentar, revista
Impozite i taxe, nr. 8., pag. 88-93, 1996; Bistriceanu Gheorghe D., Sistemul aezrii i
59
subiectul impozitului sau contribuabil obiectul impozitului unitatea de impunere asieta fiscal
suportatorul impozitului sursa impozitului cota impozitului termenul de plat
n afar de elementele tehnice prezentate, actul legal de instituire a unui impozit trebuie s mai cuprind: autoritatea i beneficiarul impozitului, posibilitatea impozitului, facilitile fiscale acordate, sanciunile aplicabile i cile de contestaie, etc. o Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie i cel ce suporta plata lui. Dac aceast inciden, subiect / suportator se verific, impozitele respective sunt impozite directe. Uneori, ns aceast coinciden nu se verific cel care suport efectiv plata, nu coincide cu cel care pltete impozitul. Avem de-a face cu ceea ce se numete incidena indirect a impozitului. Se poate constata aici i fenomenul de repercusiune fiscal, transmiterea sarcinii fiscale. Raiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata impozitului este faptul c el deine materie impozabil. o Suportatorul impozitul este persoana fizic sau juridic din ale crei venituri se suport efectiv impozitul. Acest element este important n legtur cu distincia fundamental dintre impozitele directe i cele indirecte, aa dup cum explicam la subiectul impozitului. o Materia impozabil (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datoreaz impozitele directe, precum i vnzarea, valorificarea sau punerea n circulaie a unor produse, bunuri i servicii n cazul impozitelor indirecte. Astfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: - veniturile realizate de contribuabili averea pe care o deine sau uneori cheltuielile pe care le economisete prin
ncasrii impozitelor i taxelor, revista Impozite i taxe, nr. 1-2, pag. 109-112, 1996, Iulian Vcrel, op. cit., pag 215-216
60
deinerea materiei impozabile. Materia impozabil, pentru a fi supus impunerii, trebuie s fie msurat, evaluat, i de aceea prin lege trebuie precizat n mod unitatea de impunere. o Sursa impozitului indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Este un element mai rar precizat, n mod expres n lege, ele fiind de cele mai multe ori subneles. Ca surs a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a rentei, n timp ce averea se prezint sub form de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide n toate cazurile cu sursa. o Unitatea de impunere este reprezentat de unitatea n care se exprim mrimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetar (cazul impozitelor pe venit) fie diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) n cazul impozitelor pe avere. o Cota impozitului8 este mrimea impozitului, stabilit pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate s fie o sum fix sau o cot procentual stabilite proporional, progresiv sau regresiv n raport cu materia impozabil sau capacitatea contributiv a subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi proporionale progresive sau regresive. o Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitului i cuprinde totalitatea operaiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecilor impozabili, stabilirea mrimii materiei impozabile i a cuantumului impozitelor datorate statului. o Termenul de plat precizeaz data pn la care impozitul trebuie pltit. Acest termen are caracter imperativ, astfel c n cazul nerespectrii sale sunt percepute majorri de ntrziere. Periodicitatea de ncasare a impozitelor este foarte diferit de la un impozit la altul. Influeneaz n acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realizrii veniturilor sunt impozite care se ncaseaz zilnic, altele se
8
vezi i Gheorghe D. Bistriceanu, Cotele de impozit, revista Impozite i taxe, nr
12, pag. 95-96, 1995
61
ncaseaz la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu sunt stabilite termene de plat ci momente n care se achit (ex. la accize, plata se face odat cu cumprarea mrfii) o Autoritatea i beneficiarul impozitului este puterea public ndreptit s instituie impozitul la care se adaug organele care aeaz i percep n mod efectiv impozitul. o Faciliti fiscale se refer la posibilitatea c actul legal s prevad unele exonerri pentru anumite categorii de subieci, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite dup caz. o Sansciunile aplicabile - au vedere ntrirea responsabilitii contribuabililor n ceea ce privete stabilirea corect a obligaiilor fiscale i plata acestora n favoarea beneficiarului. o Cile de contestaie se refer la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plngeri, ntmpinri sau contestaii organelor Ministerului Finanelor. Asieta impozitelor este expresia ansamblului msurilor ntreprinse de ctre organele fiscale pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea mrimii impozitului i perceperea la bugetul public a impozitelor. A) Evaluarea materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil presupune constatarea existenei materiei impozabile i evaluarea acesteia. De-a lungul timpului i-n funcie i de felul materiei impozabile, pentru evaluare s-au folosit mai multe metode de percepere: 1) evaluarea indirect ntemeiat pe prezumie se poate practica n urmtoarele variante: o evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile i const n stabilirea cu aproximaie a valorii obiectului impozabil (pmnt, cldiri, activitii industriale) fr s se in seama de situaia persoanei ce deine obiectul respectiv o evaluare forfetar organele fiscale de comun acord cu subiectul impozitului atribuie o anumit valoare obiectului impozabil, fr a se avea pretenia de exactitate. Neajunsul aproximrii se menine, i n
62
plus apar frecvente cazuri de evaziune fiscal prin subevaluarea materiei impozabile prin nelegere ntre pri. o evaluarea administrativ se realizeaz pe baza datelor sau a elementelor de care dispune aparatul fiscal n propriile evidene agentul fiscal stabilete unilateral volumul materiei impozabile, iar contribuabilul dac este nemulumit poate s conteste realizat fiind obligat s aduc dovezi n acest sens. 2) evaluarea direct pe baz de probe are dou variante de aplicare: o evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane atunci cnd mrimea obiectului impozabil este cunoscut de o alt persoan dect subiectul impozitului. Avantajul aplicrii acestei metode este c se previn cazurile de evaziune fiscal, pentru c tera persoan nu are interesul s subevalueze materia impozabil. Dezavantajul metodei este aplicabilitatea sa limitat. Acest tip de evaluare se folosete n cazul veniturilor salariale, a cror mrime este declarat de ctre angajatorii care le pltesc, n cadrul veniturilor din chirii se declar de ctre chiriai, etc. o evaluarea pe baza declaraiei contribuabililor, se folosete atunci cnd subiecii pltitori ai impozitelor sunt obligai s in o eviden cu privire la veniturile i cheltuielile ocazionate de activiti desfurate, s ntocmeasc un bilan fiscal i s prezinte declaraii specifice. Uneori contribuabilii n-au priceperea i pregtirea necesar pentru a realiza toate aceste operaiuni. Problema este rezolvat prin posibilitatea de a apela la serviciul contabililor autorizai i al experilor fiscali. n schimbul unei anumit tarif, acetia ntocmesc n locul contribuabililor, declaraia fiscal, uneori in i evidenele necesare i rspund de exactitatea declarailor nscrise. B) Modul de calcul al impozitelor numit deseori i dimensionarea mrimii impozitului datorat este o operaie ce se realizeaz n mod diferit, dup cum este vorba de impozite de repartiie sau de impozite de cotitate. evaluarea
63
o Impozite de repartiie (sau de contigenare) se caracterizeaz prin aceea c se stabilesc de ctre organele fiscale ntr-o sum global, ce trebuie ncasat de pe ntreg teritoriul rii. Aceast sum global se defalc de sus n jos de ctre fiecare unitate administrativ-teritorial, iar la nivelul unitii de baz (ora, comun) se defalc pe obiecte ale impunerii sau pe subieci pltitori. Era o soluie larg aplicat n trecut, dar presupunnd i numeroase inechiti a fost nlocuit treptat, de varianta care urmeaz. o Impozitele de cotitate calcul, n acest caz, se face de jos n sus, pornind de la nivelul fiecrui contribuabil. Sunt stabilite n cazul fiecrui obiect impozabil i pentru fiecare pltitor, prin utilizarea unor sume fixe sau cote procentuale sau combinate dup caz. C) Perceperea impozitelor la bugetul public este operaiunea final a asietei, care const n ncasarea impozitelor la termenele i modalitile specifice fiecruia dintre ele. ncasarea indirect: a) ncasarea impozitelor de ctre unul din contribuabili, urmnd ca ulterior s le verse n visteria statului. Cu timpul, ns aceast munc a devenit laborioas i soluia dei simpl i economicoas s-a dovedit neviabil b) ncasarea impozitelor de ctre concesionari, sau adesea numii i arendai de impozite. Ei avanseaz statului impozite datorate de comunitate, ulterior recupernd sumele avansate de la contribuabili. Frecvent i nsueau o parte din impozitele ncasate, printr-o serie abuzuri fiscale ncasnd mai mult dect vrsau statului. Perceperea impozitelor printr-un aparat fiscal specializat al statului se realizeaz astfel: n cazul impozitelor ncasate de la persoanele fizice, dup felul n care acestea se ncaseaz, pot fi: o Impozite portabile atunci cnd pltitorul este cel care se deplaseaz la administraia financiar (fisc) i achit impozitul
64
o Impozite
cherabile
atunci
cnd
perceptorul
(funcionarul
administraiei financiare) se deplaseaz la contribuabil i ncaseaz impozitul datorat n cazul impozitelor ncasate de la persoane juridice, la o serie de impozite, legea prevede folosirea mai multor metode: o stopajul la surs const n vrsarea impozitului la buget de ctre tere persoane (metoda reinerii i vrsrii). Exemplul cel mai frecvent l constituie impozitul pe salarii. n acest caz, ntreprinderea, patronul, calculeaz pe baza legii i a salariului brut cuvenit fiecrui angajat impozitului pe salariul legal datorat, iar ceea ce rmne, salariul net, datoreaz angajatului. Impozitul reinut astfel trebuie virat la bugetul de stat. i pentru impozitul pe profit, pe dividende sau alte pli obligatorii, tot persoana juridic are aceleai obligaii: calculul i vrsarea direct ctre stat. o aplicarea pe timbre fiscale sau cum mai este denumit metoda cumprrii i anulrii de timbre fiscale. Aceast metod se aplic pentru impozitarea anumitor venituri i pentru ncasarea unor taxe locale. Timbrul fiscal este cumprat i aplicat pe documentul respectiv n locurile i valorile prevzute expres de legislaia fiscal. Comportamentul cotelor de impunere. Cotele de impozit9 sunt unul din elementele impozitului, strict obligatoriu n definirea impozitului respectiv. Dac acestea cotele nu sunt precizate, impozitul respectiv nu poate fi calculat, deci practic nu exist. Cota de impozit poate fi definit ca fiind cuantumul impozitul aferent unei uniti de impunere. Cota de impunere se aplic asupra bazei impozabile i astfel rezult impozitul de plat. Baza impozabil se obine determinnd obiectul impozabil n mod concret, att cantitativ, ct i calitativ. Aceasta necesit efectuarea a dou operaiuni: identificarea obiectul (materiei) impozabil i stabilirea naturii acestuia, adic determinarea calitativ i apoi evaluarea sau msurarea, pe
9
vezi i Gh D. Bistriceanu, Cotele de impozit, revista Impozite i taxe, nr. 12, pag.
95-96, 1995; Iulian Vcrel, op. cit., pag. 216-219
65
o anumit perioad de timp, a materiei impozabile. Baza impozabil se exprim n uniti bneti i mai rar n unitile naturale. Prin aplicarea cotei (cotelor) de impozit asupra bazei impozabile se obine impozitul de plat datorat de contribuabil. Aici este cazul s facem precizarea c materia impozabil nu corespunde ntotdeauna, cu baza de calcul a impozitului. Acesta pentru c sunt destule cazuri n care materia impozabil se fac anumite deduceri pentru a stabili baza de calcul a impozitului. Aceast distincie este legat de nelegerea diferit a celor dou noiuni: materia impozabil i baza de calcul a impozitului. Cotele de impozit sunt difereniate n funcie de natura i mrimea venitului impozabil, precum i (eventual) de categoriile de pltitori. Cotele de impozit sunt de mai multe feluri, i anume: 1. cote fixe (n sum fix, egal, forfetar) 2. cote procentuale: - proporionale - progresive: orizontale i verticale; simple sau compuse - regresive o Cotele fixe (n sum fix, forfetare) sunt stabilite n sume fix (egal), neschimbate, independent de mrimea venitului impozabil, de averea sau situaia social a pltitorului. Aceste cote se utilizeaz, de regul, atunci cnd bazele impozabile se exprim n uniti naturale. Cotele n sum fix pe unitatea de msur se aplic n aceeai sum pe fiecare unitate de msur a mrfii. n ara noastr, ele au astzi o utilizare restrns deoarece nu sunt echitabile, nu difereniaz impozitul n funcie de mrimea obiectului impozabil. Neputnd opera diferenieri n funcie de mrimea materiei impozabile, impozitele stabilite n cot fix devin regresive odat cu creterea materiei impozabile i deci un astfel de impozit nu poate fi folosit, din capul locului, ca o prghie financiar. 2. Cote procentuale
66
o Cotele procentuale reprezint un procent din suma n lei, materie impozabil; aceste cote se aplic numai bazelor impozabile exprimate valoric. Ele cunosc mai multe variante dup cum urmeaz: o Cotele proporionale sunt acelea a cror procent rmne nemodificat (constant), indiferent de mrimea obiectului impozabil i de situaia social a pltitorului. Aceste cote se numesc proporionale, deoarece, deoarece, dac se face raportul ntre impozitul rezultat prin aplicarea lor i material impozabil, se constat, se constat c proporia rmne aceeai, constant. Cotele proporionale stimuleaz agenii economici s-i dezvolte i s-i perfecioneze activitatea, pentru c indiferent de ct crete materia impozabil, partea ce revine statului rmne constant spre deosebire de cazul aplicrii unor cote progresive cnd partea cuvenit statului, crete mai repede dect creterea materiei impozabile. Aceste cote de impozit se aplic i veniturilor populaiei n cazurile n cazurile n care impozitul respectiv nu are drept scop redistribuirea veniturilor contribuabilor. o Cotele progresive sunt acele cote de impunere care cresc, progreseaz, pe msura creterii venitului impozabil, fie ntr-un ritm constant, fie ntr-un ritm variabil. n funcie de natura venitului impozabil i de categoriile de pltitori, cotele progresive pot s opereze att orizontal ct i vertical. Pentru progresivitatea orizontal este caracteristic faptul c, la veniturile impozabile egale ca mrime, cota de impozit este diferit n funcie de natura venitului impozabil i categoriile de pltitori. n schimb la progresivitatea vertical cota de impozit crete pe msura creterii veniturilor, precum i n funcie de natura venitului impozabil i de categoriile de pltitori. La un moment dat cotele progresive nu mai cresc, ele nghea devenind cote proporionale. Aceasta este necesar, deoarece astfel s-ar ajunge nu numai la o egalitate ntre venitul impozabil i impozit, ci chiar prin reducere la absurd la un impozit mai mare dect baza impozabil. o Cotele progresive verticale sunt la rndul lor, de dou feluri i anume: simple i compuse. n cazul cotelor progresive simple se
67
aplic procentul de impunere aferent tranei de materie impozabile, la ntreaga mas impozabil deinut de contribuabil. Cotele progresive compuse (pe trane, alunectoare pe trane, scara impunerii) se calculeaz separat aplicndu-se fiecrei trane procentul aferent: dup efectuarea acestei operaii se nsumeaz impozitul corespunztor fiecrei trane de materie impozabil, obinndu-se impozitul total de plat. o Cotele regresive nu sunt specifice economiei romneti actuale, i n acest caz cotele scad pe msura creterii venitului impozabil, n scopul avantajrii pltitorului, pentru obinerea unei mase impozabile ct mai mari caz n care impozitul, n sume relative este mai mic. Pentru ilustrarea diferenelor ce exist ntre cotele de impunere artate, am construit n anexele prezentate la sfritul lucrrii mai multe ilustrri grafice. Pentru uurarea ilustrrii efectelor diferitelor tipuri de cote, graficele ilustreaz att impozitul n sum absolut (Anexa nr. 1) ct i impozitul n procente, fa de totalul materiei impozabile (Anexa nr. 2); materia impozabil net, n sume absolute (Anexa nr. 3); materia impozabil net, n procente (Anexa nr.4); impozitul, indice cu baza n lan, I1/I0 (Anexa nr. 5); materie impozabil net, indice cu baza n I1/I0 (Anexa nr. 6). Se observ astfel n anexele 1 i 2, felul n care impozitul acioneaz diferit n funcie de cotele practicate i bineneles i n funcie de mrimea materiei impozabile. Impozitul n cote fixe, de fapt dup cum arat i denumirea sa este constant ca sum absolut (Anexa nr. 1) din momentul n care depete pragul minim neimpozabil i regresiv ca procent din materia impozabil (Anexa nr. 2). Faptul c acest tip de impozit este regresiv, atunci cnd materia impozabil crete, face ca povara fiscal s fie mai greu de suportat atunci cnd materia impozabil este mic, respectiv din ce n ce mai uor de suportat pe msura creterii materiei impozabile. n consecin un impozit ce cunoate asemenea cote ar putea fi folosit, doar n cazuri limitate, ca o
68
prghie fiscal, pentru c stimuleaz contribuabilul s obin o materie impozabil brut ct mai mare i astfel sarcina fiscal s devin din ce n ce mai uor de suportat. Pe de alt parte ns, asemenea cote de impunere ncalc flagrant orice principii de echitate fiscal: n cazul acestui impozit (impozit n sum fix) nu poate fi vorba de o echitate, deoarece la stabilirea lui nu se are n vedere nici mrimea venitului sau averii i nici situaia personal a pltitorului10. Practic un impozit ce ar cunoate asemenea cote este de mult vreme doar un element al istoriei fiscalitii. Impozitul n cote proporionale, aa dup cum se observ din graficul Anexa nr. 1 i dup cum arat i denumirea sa, i menine proporionalitatea fa de materia impozabil, crete doar n ritmul n care crete materia impozabil, ceea ce face s rmn constant ca pondere n totalul materiei impozabile (Anexa nr. 2). Un impozit stabilit n asemenea cote, este neutru fa de variaia materiei impozabile i deci folosirea lui ca prghie financiar este practic imposibil indiferent de materia impozabil deinut, contribuabilul va plti ca procent acelai impozit, deci nu-l nici ncurajeaz dar mici nu-l descurajeaz n aciunile sale de obinere a materiei impozabile. Un asemenea tip de impozit este, cel mult, expresia unei echiti n faa impozitului. Dei aplicat nc, n unele ri, impunerea n cote proporionale s-a folosit pe scar larg la calcularea impozitelor de tip real, astzi mai folosindu-se n cazul impozitelor directe pentru calcularea impozitului pe profit i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoarea adugat, taxe vamale). Impozitul n cote progresive, a fost introdus ncepnd cu a doua jumtate a secolului al XIX-lea. Este aici caracteristic faptul c cota impozitului nu rmne constant ca la impozitele proporionale ci crete mai repede dect creterea materiei impozabile, fie ntr-un ritm constant fie ntr-unul variabil. Astfel n funcie de felul n care cresc cotele de impunere, n practic, se cunosc dou variante ale impunerii progresive: progresivitatea simpl (global) i respectiv progresivitate compus (pe trane).
10
Iulian Vcrel, op. cit., pag. 217
69
Impozitul n cote progresive simple se aplic prin nmulirea materiei impozabile cu cota corespunztoare acesteia. Ca efect se observ c impozitul crete ceva mai repede dect materia impozabil, att ca sum absolut ct i ca procent din materia impozabil Anexa nr. 1 i 2. dat fiind faptul c asupra materiei impozabile aparinnd unui pltitor se aplic aceeai cot (corespunztoare tranei n care se ncadreaz materia impozabil), se observ ns o proporionalitate, pe fiecare tran corespunztoare cotei. La fiecare schimbare de tran are loc o cretere brusc a impozitului, ceea ce dezavantajeaz contribuabilii situai imediat dup schimbarea tranei. Impozitul n cote progresive pe trane, presupune divizarea materiei impozabile n mai multe tranee, iar pentru fiecare tran este stabilit o anumit cot. Prin nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare tran de materie impozabil n parte, se obine impozitul de plat. Dup cum se observ n Anexa nr. 1 impozitul crete odat cu creterea materiei impozabile, dar mai repede dect aceasta, aspect i evident dac analizm impozitul ca procent din materia impozabil (Anexa nr. 2). Ce difereniaz cotele progresive pe trane de cotele progresive simple este comportamentul impozitului n jurul tranelor de impunere. Aa dup cum se observ n Anexa nr. 2, dac la cotele progresive simple, la schimbarea tranelor, se observ cum impozitul crete brusc, la cotele progresive pe tran se evideniaz o cretere liniar, uniform. Se poate constata astfel c impozitele progresive pe trane elimin dezavantajele impunerii progresive pe trane pentru contribuabilii situai imediat dup schimbarea tranei conservnd toate avantajele de echitate pe care le ofer impunerea progresiv. Impozitul n cote regresive. Caracterul regresiv este cel mai clar evideniat n Anexa nr. 2, unde este prezentat impozitul ca procent din materia impozabil, unde se observ cum odat cu creterea materiei impozabile cota de impunere este din ce n ce mai mic. Cu toate cele presupuse de denumirea sa, impozitul regresiv, n sum absolut, crete
70
odat cu creterea materiei impozabile dar mult mai ncet, n aproprierea tranelor observndu-se chiar o scdere relativ brusc (Anexa nr. 1). Este cazul s facem aici i o precizare terminologic, introducnd distincia ntre impozit regresiv i impozit cu cote de impunere regresiv. Delimitarea este dat de analiza comparativ a impozitului n cote regresive Anexa nr. 1. astfel se poate pune n eviden faptul c dei cotele sunt regresive (vezi Anexa nr. 2), impozitul n sum absolut (vezi Anexa nr. 1) nu este regresiv. n mod diferit de cele artate anterior un impozit poate fi regresiv chiar dac cotele de impunere nu sunt regresive. Astfel nu putem fi de acord cu afirmaia n practica fiscal se ntlnete i impunerea n cote regresive ca o consecin a impozitelor indirecte. Aceasta, deoarece impozitul pltit la cumprarea unei mrfi sau la utilizarea unui serviciu ca sum fix pe unitatea de produs sau ca cot procentual este acelai, indiferent de mrimea veniturilor cumprtorului. Cu alte cuvinte, ponderea impozitului n venitul cumprtorului este invers proporional cu venitul acesteia11. Greeala este dat chiar de confundarea celor dou noiuni: impozit regresiv i respectiv impozit cu cote regresive. Astfel spus, impozitele indirecte sau regresive, n raport cu materia impozabil chiar dac cotele de impunere sunt fixe sau proporionale, pentru c raportnd impozitul la materia impozabil, raportul respectiv devine regresiv, ca n cazul impozitelor stabilite n cote regresive. Dar cu toate acestea nu putem afirma c impozitele indirecte au cote regresive. Din punct de vedere al materiei impozabile nete, n sum absolut (Anexa nr. 3 i cele dou detalieri12 care urmeaz), se observ, n toate cazurile o cretere, de altfel fireasc, pentru c nici ntr-un caz, impozitul nu anuleaz creterea materiei impozabile. Desigur, teoretic, ar putea exista un
11 12
Iulian Vcrel, op. cit., pag. 219 am optat pentru un artificiu care s fac mai evident materia impozabil net la
diferitele nivele ale materiei impozabile brute (ante impozitare). Artificiul const n divizarea seriilor de date, n dou tranee (n acest caz), i corespunztor valorile pe axa vertical au fost ajustate i valorile minime pe scara vertical, pentru a elimina intervalele nesemnificative. Astfel graficele devin mai evidente, permind observarea unor diferene ce anterior erau nesesizabile datorit scarei prea mari.
71
asemenea caz, dar el este absurd, conducnd practic, la confiscarea materiei impozabile. Mai evident, n detalierea acestei anexe, (graficele urmtoare) se observ c materia impozabil net are un comportament diferit pentru fiecare tip de impozit. Se observ foarte clar regresivitatea materiei impozabile nete n cazul impunerii n cote regresive precum i proporionalitatea creterii materiei impozabile, odat cu creterea materiei impozabile brute, n cazul cotelor proporionale. Nici celelalte tipuri de cote nu sunt mai puin evidente n influena pe care o au asupra materiei impozabile nete. Nu este deloc lipsit de utilitate nici anexa 4 (i detalierea din pagina urmtoare) care arat materia impozabil net ca procent din materia impozabil brut. Se observ i aici felul n care fiecare tip de cote de impunere i relev specificitatea: de exemplu la cotele fixe se observ cum materia impozabil net ca procent din materia impozabil brut devine din ce n ce mai mare, pentru ca de la un anumit nivel diferena s devin nesemnificativ; la cotele proporionale materia impozabil net rmne constant ca pondere n materia impozabil brut; etc. Aspecte interesante relev graficele din anexele 5 i 6 n care sunt prezentate ritmurile cu baza n lan13, corespunztoare fiecrui tip de cote, pentru fiecare tip de impozit, respectiv pentru masa impozabil net. Se observ cum, de exemplu, impozitul regresiv determin un indice constant egal cu 1 ceea ce arat c de la un nivel la altul al creterii materiei impozabile impozitul rmne constant. Impozitele progresive simple i cele regresive determin rupturi de ritm acolo unde materia impozabil atinge nivelul tranelor, aa cum mai subliniam odat, dezavantajnd contribuabilii ce dein materie impozabil la nivelurile respective. Se observ cum impozitul progresiv pe tranee are un ritm de cretere peste 1, dar n scdere odat cu creterea materiei impozabile.
13
Indicii au fost calculai, de exemplu pentru anexa 5 raportnd impozitul aferent
unui nivel al materiei impozabile la impozitul aferent nivelului imediat anterior
72
2.1.3. Principiile impunerii

Impunerea reprezint un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. La baza politicii fiscale, a impunerii, stau nite reguli ce se cer a fi respectate. Aceste reguli, cu timpul s-au consacrat ca principii i criterii ale impunerii. Vorbind despre principii, clasicii finanelor (Adam Smith Avuia Naiunilor) au formulat patru maxime ce trebuie s guverneze politica fiscal a statului i anume: 1. Justeea impunerii: impunerea trebuie s fie dreapt, s se asigure dreptatea n materie de impunere. Este ceea ce cu timpul se va consacra ca un principiu fundamental: principiul echitii fiscale; 2. Certitudinea impunerii: cuantumul impozitului trebuie s fie cert i nu stabilit n mod arbitrar, pentru a se evita abuzurile fiscale, cu alte cuvinte impunerea s fie corect; 3. Comoditatea impunerii: modul de aezare i percepere s fie n aa fel realizat nct s fie convenabil pentru contribuabil de exemplu s se coreleze termenele de plat a impozitelor cu cele de realizare a venitului; 4. Impozitului s fie ct mai ieftin, s aib un randament fiscal ridicat ntr-o accepie modern aceasta implic realizarea celui mai convenabil raport ntre ncasrile fiscale i cheltuielile de percepere; La aceste raiuni de ordin fiscal, cu timpul s-au adugat i altele care vizeaz, doar parial raiuni de aceeai natur. Astfel de-a lungul evoluiei vieii economice, a celei fiscale ndeosebi, acestor raiuni s-au mai adugat altele noi, pe msur ce impozitul a dobndit funcii noi. Astfel, impunerea are deopotriv att o latur de natur de politic economic, ct i una de ordin tehnic ce privete metode i tehnici utilizate pentru stabilirea mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului.
73
Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmrete ca fiecare impozit nou introdus, sau existent n practica fiscal, s rspund cerinelor mai multor principii14 o principii de echitate; o principii de politic financiar; o principii de politic economic; o principii social-politice.
2.1.3.1 Principiul echitii fiscale

Ideea justiiei n materie de impunere a fost ntotdeauna acceptat. n timp ns, noiunea a primit interpretri diferite (chiar divergente), iar practic orict s-a perfecionat politica fiscal, impozitele n-au reuit s fie absolut echitabile. Teoretic, echitatea fiscal a fost nfiat n mod diferit de ctre diferiii susintori ai colilor de finane. n Evul Mediu, se considera echitabil existena privilegiilor fiscale pentru nobili, biseric i cler. n Frana, circula chiar aforismul Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rugciunile iar starea a treia cu banii. De-a lungul istoriei, noiunea de echitate, care d substan noiunii de dreptate social n domeniul impozitelor, a fost interpretat diferit. Timpul a condus la abolirea privilegiilor fiscale, considerndu-se c impunerea trebuie s fie universal, toi contribuabilii trebuie s plteasc impozit i toi s fie tratai fiscal la fel deci se pretindea o aa zis egalitate n faa impozitelor. Egalitatea n faa impozitelor pornete de la ideea mai veche, c serviciile publice sunt n folosul tuturor i de aceea plata lor ar trebui s fie egal pentru toi cetenii. Cu timpul ns acest principiu a fost nclcat,
14
vezi i Nicolae Glaja, etc., Finanele statelor capitaliste Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 1982; Conu Constantin, Impozitele i impozitarea sintez documentar, revista Impozite i taxe, nr. 8, pag. 88-93, 1996; Iulian Vcrel, op. cit., pag. 216-223
74
devenind discutabil, incompatibil cu evoluie i dezvoltarea vieii i gndirii economice. Astfel, n unele ri, anumite venituri, cum sunt cele realizate de pe urma plasamentelor n obligaiuni ale mprumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De asemenea, tot o nclcare a principiului echitii o constituie i practica de a scuti de impozit partea din veniturilor societilor de capital destinat finanrii unor investiii din capital. Ceea ce prea discutabil sau chiar inacceptabil, ntr-un anumit mod de interpretare al echitii fiscale apare ns ntr-o alt lumin dac avem n vedere necesitatea obiectiv ca impozitul trebuie s devin i prghie fiscal. Astfel egalitatea n faa impozitului a fost nlocuit cu egalitatea prin impozite. Acestea din urm presupune un tratament fiscal difereniat n funcie de mrimea venitului i averi, de proveniena lor, n raport cu starea social, cu situaia personal a fiecrui pltitor. Echitatea fiscal ne este nfiat i ca echitate aparent (sau matematic) respectiv efectiv (sau real). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajai care pentru munca lor primesc acelai salariu s plteasc acelai impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali n faa impozitului. n realitate, ns dac ei au un numr diferit de persoane n ntreinere dac au o situaie social diferit capacitatea lor contributiv difer i de aceea echitatea real este alta dect cea aparent. Ei sunt egali din punct de vedere al echitii muncii, dar, din punct de vedere al echitii fiscale ei ar trebui tratai diferit. Soluiile alternative, n realizarea unei echiti fiscale reale, n cazul enunat anterior ar fi: o diferenierea sarcinilor fiscale, la aceeai materie impozabil realizat, n funcie de situaia social; o pstrarea egalitii sarcinilor fiscale, dar diferenierea diferitelor ajutoare sociale, n funcie de situaia social. Se consider, de ctre majoritatea specialitilor, c ultima soluie este cea mai convenabil, chiar dac echitatea social nu se mai realizeaz prin intermediul impozitelor ci ea este mpins spre domeniul ajutoarelor sociale.
75
Echitatea fiscal ne este nfiat i ca echitate pe orizontal respectiv echitate pe vertical. Echitatea orizontal presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili ce realizeaz aceeai mrime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretrile sunt ns diferite. Astfel ntr-o variant se consider echitabil diferenierea sarcinii fiscale, pe cnd n cealalt variant se consider echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variant are avantaje i dezavantaje, susintori i adversari. Greu de decis care din variante ar fi cea mai echitabil, cu att mai mult cu ct o soluie de compromis pare imposibil de gsit. Ne exprimm, opinia personal, c o anumit difereniere a sarcinilor fiscale n funcie de sursele i de condiiile n care se realizeaz materia impozabil este de multe ori justificat. De exemplu, ne pare ca justificat o anumit difereniere a sarcinilor fiscale atunci cnd este vorba de venituri obinute din munc sau din depuneri bancare sau alte situaii similare. Spre deosebire de varianta precedent echitatea pe vertical presupune compararea impozitelor datorate de dou persoane ce realizeaz venituri de mrime diferit, dar din aceeai surs. Se consider echitabil, n acest caz, ca cei ce realizeaz venituri mai mari s plteasc impozit (procentual) mai mare. Pentru a putea fi respectat echitatea n materie de impozite se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: o echitatea presupune existena unui minim neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Acest minim trebuie s se justifice din punct de vedere economic de exemplu la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adugat s-ar cere ca minimul neimpozabil s-i asigure ntreprinztorului supravieuirea. Minimul neimpozabil este ntlnit numai n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavnd aplicabilitate n domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atest lipsa de echitate a acestor impozite.
76
o Impunerea trebuie s fie universal, general, adic toate persoanele fizice sau juridice ce dein materie impozabil venituri dintr-o anumit surs sau care posed un anume gen de avere trebuie s plteasc impozit. Aceast condiie presupune i inexistena posibilitilor de sustragere a unei pri a materiei impozabile de la impozit, astfel spus, impunerea s fie astfel stabilit i realizat nct s se evite evaziunea fiscal; o Sarcina fiscal absolut i relativ a fiecrui contribuabil n parte, este necesar s fie stabilit n funcie de puterea contributiv pe care aceasta o deine: mrimea venitului sau a averii i sarcinile sociale; o Trebuie asigurat comparabilitatea sarcinii fiscale pe vertical i pe orizontal Respectarea sau nerespectarea echitii fiscale rezult n ultim instan din felul cotelor de impozit folosite15 . a) Echitatea fiscal la impunerea n sume fixe se caracterizeaz prin aceea c organele fiscale stabilesc un impozit n sum fix n sarcina fiecrei persoane. Acest fel de impunere nu este echitabil, deoarece la stabilirea impozitului nu se are n vedere nici mrimea venitului sau averii i nici situaia personal, social a contribuabilului. b) Echitatea fiscal la impunerea n cote procentuale. Impunerea n cote procentuale poate fi realizat n: cote proporionale, cote progresive, cote regresive b1) Echitatea fiscal la impunere n cote proporionale este o manifestare direct a principiului egalitii n faa impozitelor, principiu proclamat odat cu trecerea la modul de producie de tip capitalist. n cazul impunerii proporionale, deoarece cota de impozit rmne neschimbat, se pstreaz n permanent aceeai proporie ntre impozit i venit (avere). Astfel, dei prin introducerea impunerii n cote proporionale s-a fcut un pas nainte n asigurarea echitii, fa de impunerea n sum fix, totui nici n acest caz nu se respecta principiile echitii fiscale. Impunerea n cote
15
aspecte prezentate pe larg ntr-un paragraf anterior, Comportamentul cotelor de
impunere
77
proporionale nu ine cont de faptul c puterea contributiv a diferiilor contribuabili, difer n funcie de mrimea absolut a veniturilor i de valoarea averii pe care fiecare din acetia le realizeaz, respectiv o posed. b2) Echitatea fiscal la impunerea n cote progresive. Impunerea progresiv const n aceea c odat cu creterea venitului (averii) are loc i creterea cotei impozitului astfel nct impozitul crete mai repede dect obiectul impozabil. Impunerea n cote progresive simple (globale) impunerea n cote progresive compuse (pe trane) b21) Echitatea fiscal la impunerea n cote progresive simple (globale). Fiind vorba de o impunere progresiv, nseamn c cota de impozit va fi cu att mai mare, n limitele progresivitii stabilite prin lege, cu ct venitul sau averea respectiv va fi mai mare. Impunerea n cote progresive simple, dei a condus la o apropriere important de ceea ce nseamn respectarea echitii n domeniul impozitelor, are totui neajunsuri. Astfel, aceast modalitate de impunere i dezavantajeaz pe contribuabilii care realizeaz venituri al cror nivel se situeaz la limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumit cot. b22) Echitatea fiscal la impunerea n cote progresive compuse. Impunerea n cote progresive compuse nltur neajunsurile menionate la impunerea n cote progresive simple. Acest gen de impunere se utilizeaz mai ales pentru impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice. c) Echitatea fiscal la impunerea n cote regresive. Acest fel de impunere avantajeaz contribuabilii care realizeaz venituri mari sau dein averi importante i i determin la sporirea materiei impozabile brute. n concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a fi cel care se bazeaz pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe trane). Ar fi ns ireal s se afirme c utilizarea unei anumite progresiviti n impunere, chiar dac aceasta este destul de ridicat, rezolv de la sine problema echitii n acest domeniu. Astfel, legislaia fiscal fiind destul de elastic ofer fie portie de evaziune fiscal legal fie se ofer o serie ntreag de faciliti sau chiar
78
privilegii fiscale. Echitatea fiscal impune cerine fireti, dar este doar unul dintre principiile impunerii. Noiunea de echitate, interpretat strict, poate aduce atingeri grave celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale.
2.1.3.2 principii de politic financiar

n cadrul principiilor de politic financiar se urmrete ca sistemul fiscal, s se caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic, tip i numr de impozite. Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort (sau invers), n cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie gsit raportul optim ntre ncasrile realizate prin intermediul unui impozit i cheltuielile de percepere. Pentru ca ncasrile s fie mari, trebuie respectate aceleai condiii ca i la echitate: impunere universal, s nu existe evaziune fiscal. Iar aparatul fiscal s nu fie costisitor. Astfel pentru ca un impozit s poat avea un randament fiscal ridicat se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: o Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs sau posed acelai gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, c ntreaga materie impozabil (totalitatea veniturilor realizate sau toat averea pe care o posed) a unei persoane, s fie supus impunerii. o Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar s nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci legale sau frauduloase) a unei pri din materia impozabil.
79
o Volumul cheltuielilor legate de stabilirea i perceperea impozitelor s fie redus la minimul necesar. Aceste cerine sunt indiscutabil raionale, dar practic, sunt greu de realizat. Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dac nu este influenat, ntr-un sens sau altul, de mutaiile de ordin conjunctural ale economiei s nu creasc n perioadele de prosperitate, respectiv s nu scad n perioadele de recesiune. Aceasta nseamn c randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie s sporeasc concomitent cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioada de nflorire economic i nici s scad n perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De menionat ns c, practic, n condiiile economice actuale stabilirea impozitelor este dificil de realizat. n plus, de mult vreme, cerina stabilitii a fost corelat cu necesitatea elasticitii impozitelor. n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune c impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic dac el poate s fie mrit sau micorat n funcie de evoluia cheltuielilor statului sau altfel spus, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele s poat fi majorate corespunztor i invers. Legat de tipul i numrul impozitelor, se poate spune c, teoretic, s-ar putea folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, s-a ntlnit att n perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraii s-au pronunat pentru introducerea unui impozit unic, apoi, mai trziu, odat cu dezvoltarea marii industrii au aprut preri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), ct i n condiiile capitalismului contemporan.
ntr-o interpretare strict, aceast condiie poate conduce la concluzii absurde:
aparatul fiscal s fie ct mai redus (costurile sale s fie ct mai mult reduse), dar atunci i ncasrile fiscale vor (foarte probabil) mici pentru c evaziunea fiscal va fi foarte ridicat.
80
Astfel, industriaul francez M. Schuller a sugerat ideea unui singur impozit asupra energiei, care s se substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (bazate pe declaraia contribuabililor). Acest impozit conceput a fi perceput pe unele produse (hidrocarburi, electricitate, crbuni), se considera c ar evita cheltuielile de ncasare pe care le presupun celelalte impozite i ar suprima fraudele. Totodat, se considera c un astfel de impozit ar merge n ntmpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumat crete pe msur ce se dezvolt industria. George Bernard propune un sistem de impozite concretizat ntr-un impozit anual direct, cu rate variabile, asupra valorii reale a capitalismului fizic i asupra bunurilor de consum durabile. Dup prerea lui, acest impozit prezint o serie de avantaje, cum sunt: posibilitatea unui control public; problemele capitalismului fizic sunt mult mai bine studiate; ratele impozitului pe ramuri pot fi ajustate n funcie de unele criterii economice, sociale, politice, tehnologice, ecologice; sistemul de impozitarea este mai ieftin. n elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut n vedere faptul c toate impozitele existente n prezent sunt n final reflectate n preuri, apreciind c nu este eficient s se stabileasc impozit pe venit. Totodat, se consider c prin introducerea acestui impozit veniturile publice nu vor mai fi colectate pe baza fluxurilor monetare, ci pe baza mijloacelor productive (adic orice mijloc care face mai productiv activitatea omului). Cu alte cuvinte impunerea bazat n special pe factorul munc ar fi, dup prerea sa, inadecvat, considernd c este mai eficient i mai just ca ea s se bazeze pe munca trecut, pe factorul capital. De menionat c, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse n via, iar statele folosesc un numr mai mare sau mai mic de impozite n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. Practicarea unui singur impozit este apreciat de ctre majoritatea specialitilor din rile capitaliste contemporane ca fiind irealizabil i ineficient. n acest sens se consider c un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a pltitorilor ar conduce la multe nemulumiri, la
81
accentuarea tendinelor evazioniste i de repercusiune a sarcinilor n seama altora. Cu toate cele artate, se consider de majoritatea specialitilor c pluralitatea impozitelor este soluia momentan cea mai corespunztoare, cu att mai mult cu ct impozitul este activizat ca prghie fiscal i fiecare obiect impozabil trebuie tratat ntr-un mod specific. n concluzie, se poate afirma c un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economico-social i nu doar n funcie de tipul i numrul impozitelor. Aprecieri privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute urmrind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile (averea), cheltuielile sau amndou; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporionale, progresive sau regresive; ale cror clase i pturi sociale sunt veniturile (averea) i din consumul cror clase sau pturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; n ce msur poate aprea sau nu, n unele cazuri. O dubl impunere, iar n altele o sustragere de la impunerea veniturilor sau averii, etc.
2.1.3.3 Principii de politic economic

DE foarte mult vreme impozitul a devenit o veritabil prghie economic i de aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urmrete deseori nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci prin exercitarea unei anumite influene n ceea ce privete impulsionarea dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea produciei sau consumului unor mrfuri, extinderea sau dimpotriv, restrngerea relaiilor comerciale cu strintatea. ncurajarea sau descurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi efectuat de ctre stat prin suprataxare sau reducere de impozite n mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mrfurilor de acelai fel din alte ri; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor directe
82
stabilite n sarcina productorilor i comercianilor autohtoni; facilitarea amortizrii accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv i la posibilitatea nlocuirii rapide a acestuia. Tot n acest sens acioneaz i acordarea de subvenii de la bugetul statului ntreprinderilor care i desfoar activitatea ntr-o anumit ramur sau subramur economic. Un alt caz cnd impozitele sunt frecvent folosite n rile capitaliste pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar. Pentru a influena creterea consumului anumitor mrfuri, statul procedeaz la micorarea sau chiar la renunarea la impozitele indirecte care se percep la vnzarea acestora. Dac dimpotriv, se urmrete reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la vnzarea mrfii respective. n extinderea relaiilor comerciale cu strintatea, statul apeleaz la ncurajarea exportului prin restituirea parial sau integral a impozitelor achitate de exportatori pentru mrfurile vndute n afar. n aceast direcie poate aciona, de asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mrfurilor provenite din diferite ri. n condiiile n care economiile naionale sunt confruntate cu crize economice, omaj, inflaie, la care s-a adugat i criza energiei i materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, n ncercarea de redresare a situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare se procedeaz la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, n maini, utilaje i alte echipamente.
83
Toate cele artate anterior sunt modaliti i cazuri n care impozitul este i trebuie s aib calitatea de prghie financiar.
2.1.3.4 Principii social-politice

Politica fiscal promovat de stat vizeaz, n mod frecvent, i realizarea unor obiective social-politice16. aceste principii cer ca n impunere s se in seama de situaia personal social a pltitorului. Este cunoscut, de exemplu, practica acordrii unor faciliti fiscale persoanelor cu venituri reduse i celor care ntrein un anumit numr de copii i btrni. Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care au consecine duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Exist i ri n care, pentru a se influena creterea natalitii se practic impozit special asupra celibatarilor i persoanelor cstorite fr copii. Trebuie aici precizat c uneori politica fiscal este marcat i de interese pur politice: n perioada alegerilor, cei de la putere ncearc s atenueze (sau s promit reducerea ei) fiscalitatea sau s acorde privilegii i faciliti fiscale unor categorii de contribuabili. Dup alegeri, se constat c situaia economic, fiscal este cea cunoscut de fapt i n perioada alegerilor i trebuind s-i reconsidere poziia uit promisiunile electorale i impozitele cresc din nou.
2.2 Activizarea impozitului ca prghie financiar

Ideea de justiie joac un rol principal n cadrul impozitelor. Dup cum chirurgul cnd opereaz asupra unui bolnav, trebuie s procedeze cu mare atenie, avnd rspunderea moral pentru orice greeal ar comite, tot aa guvernul, cnd este vorba de a stabili impozite, trebuie s procedeze cu cea mai mare perspicacitate, ptruns n acelai timp, de spiritul de echitate i justiie pentru a nu lovi
16
pentru o opinie interesant vezi i Hoan Nicolae, Impozitarea veniturilor i
distribuirea acestora, revista Impozite i taxe, nr. 1-2, pag. 41-46, 1996
84
contribuabilii, fie prin natura impozitului, fie prin modul arbitrar de percepere, lucru care ar atrage dup sine, n cele mai multe dintre cazuri, ruina industriei i a comerului, decadena statului. n urmrirea felului n care diferitele forme ale impozitelor sunt nu numai ci de atragere de resurse la dispoziia statului ci i prghii financiare s-ar impune o sistematizare a acestora, dup cum reiese din ilustrarea urmtoare17.
2.2.1 Impozite directe reale

Impozitele directe reale18 sunt printre primele forme de impozite aprute i sunt legate de principalele forme ale avuiei. Ele sunt aezate asupra unor obiecte ce reprezint forme ale avuiei, avuie ce ofer posesorilor ei posibilitatea de a obine anumite venituri sau de a economisi unele cheltuieli. Primul impozit de tip real a fost impozitul funciar, aezat asupra pmntului ca principala form a avuiei. Evaluarea se fcea dup criterii exterioare, fiind luai n considerare, doar unii dintre factorii ce determinau mrimea recoltei. Ulterior, pentru a se perfeciona acest tip de impozit s-a introdus cadastrul funciar. Cu timpul, cum cldirile au nceput s devin o form important a avuiei s-a introdus un nou impozit, corespunztor acestei forme, impozitul pe cldiri. i n acest caz, evaluarea se fcea tot dup semne exterioare. De-a lungul timpului, apar i alte forme de impozite directe reale cum ar fi: patenta, pentru dreptul de-a nfiina o anumit afacere, licena pentru dreptul de-a derula o anumit afacere i impozitul asupra capitalului mobiliar.
17
vezi i Condor ioan, Drept financiar, R. A Monitorul Oficial, Bucureti, 1994, pag.
130-133; Hicks Ursula, op. cit., pag. 133-137; Paysant Andre, op. cit., pag. 55-64; aguna Dan Grosu, pag. 340-342; Vcrel Iulian, op. cit., pag. 225-228
18
pentru completri vezi i aguna Dan Grosu, pag. 342; Vcrel Iulian, op. cit.,
pag. 229-230
85
Datorit unor deficiene pe care le vom sublinia n cele ce urmeaz, impozitele directe reale au fost nlocuite cu impozitele directe personale. Procesul de nlocuire a nceput, n unele ri, la mijlocul secolului trecut, iar n altele n preajma primului rzboi mondial. Principalele motive pentru care s-a renunat la impozitele directe reale, au fost: o evaluarea materiei impozabile, era aproximativ, ceea ce conducea la regresivitatea impozitelor o erau acordate unele privilegii fiscale o lupta de interese, pentru ca fiecare cetean s plteasc impozite, inclusiv cei ce realizeaz venituri din munca salarial aceste venituri scpau de sub incidena impozitelor directe reale, la fel ca i alte venituri. o n procesul impunerii nu se fceau diferenieri, n funcie de capacitatea contributiv, nu exist un minim neimpozabil, nu se putea aplica progresivitatea. Impozitele directe reale au avut un rol fiscal i ele nu au fost folosite ca prghii financiare, n primul rnd pentru c autoritatea public nu era pe atunci preocupat de intervenia n domeniul economic. n al doilea rnd, acest tip de impozite ar fi foarte greu s fie utilizate ca prghii financiare datorit dificultilor i neajunsurilor pe care le presupun. Locul impozitelor directe reale este luat de impozitelor directe personale, impozite la care tratamentul fiscal este difereniat n funcie de situaia personal a pltitorului.
86
Structura impozitelor IMPOZITE
IMPOZITE DIRECTE
IMPOZITE INDIRECTE
IMPOZITE DIRECTE REALE
IMPOZITE DIRECTE PERSONALE
TAXE DE CONSUMAIE
IMPOZITE DIRECTE PE VENIT
IMPOZITE DIRECTE PE AVERE
MONOPOLURI FISCALE
TAXE VAMALE ID CRETEREA AVERII
ID PE VENITUL PERS. FIZICE
ID PE VENITUL PERS. J
ID AVEREA PROPRIU ZISA
ID CIRCULAIA AVERII
87
Impozitele directe personale, dup cum am artat i n schema anterioar, se difereniaz dup obiectul impunerii pe avere sau pe venit i dup tipul de contribuabil persoane fizice sau juridice.
2.2.2 Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice19, mbrac diferite forme dup cum i sursele de venit sunt foarte diverse: venituri din munca salarial, activiti din industrie, comer, agricultur, societi de asigurri. Din punct de vedere al tehnicii fiscale impunerea se poate face individual, pentru fiecare contribuabil n parte sau pentru un anumit grup de persoane ce realizeaz o activitate comun, din care obin un venit comun. Pe de alt parte, n raport cu tratamentul veniturilor exist mai multe forme de impozitare: o impozite separate, pentru fiecare fel de venit, n raport cu proveniena acestuia o impunerea global. n acest caz se practic aa numita impunere celular, caz n care fiecare fel de venit reprezint o celul, veniturile pe celule erau nsumate i se pltea un impozit unic. o Impunerea mixt care rezult din suprapunerea unui impozit global, pe venitul total asupra unui numr de impozite separate Pentru a se comporta ca prghie financiar, impozitele directe personale pe veniturile persoanelor fizice, trebuie s rspund ctorva cerine ce au derivat din practica aplicrii lor. Comparativ, impunerea separat pe fiecare contribuabil n parte prezint avantajul c tratamentul fiscal poate fi difereniat pe fiecare contribuabil n parte innd cont de situaia personal.
19
vezi i Blnescu Rodica, Blescu Florin, Moldovan Elena, op. cit., pag. 46-55;
Condor Ioan, op. cit., pag. 235-239; Hicks Ursula, op. cit., pag 179-186; Paysant Andre, op cit., pag.56-67; aguna Dan Grosu, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994, pag. 343-345; Vcrel Iulian, op. cit., pag231-234
88
Dac impunerea se face distinct pe fiecare fel de venit realizat de pltitor, se poate asigura o difereniere a impozitului innd cont de sursa de provenien a acestor venituri o impozitare mai aspr pentru veniturile obinute comparativ mai uor. n cazul impunerii globale, se poate practica o impunere progresiv, mai corect, asigurnd o impozitare cu att mai aspr cu ct i veniturile sunt mai mari. n timp, mai ales n rile dezvoltate, s-a conturat opiunea pentru trecerea la impunerea global. Opiunea pentru o variant sau alta trebuie s in cont de specificul economiei naionale respective i de particularitile contribuabililor persoane fizice, materializate n variabilele: o evoluia i diferenierea veniturilor persoanelor fizice o raportul venituri/putere de cumprare o politica economic de ansamblu o politica social pentru ca acest tip de impozite s funcioneze i ca prghie fiscal trebuie inut cont de multiplele implicaii pe care le au asupra vieii economice: o efectul de stabilizator al cheltuielilor de consum o implicaiile asupra economiilor bneti ale populaiei o implicaiile asupra stimulentelor muncii i pentru investiii Efectul de stabilizator al cheltuielilor de consum se realizeaz numai n cazul n care impozitele pe veniturile persoanelor fizice sunt progresive. n acest caz efectul generat, este cel pe care-l realizeaz toate impozitele progresive pe venituri efecte artate n seciunea consacrat mecanismelor integrate ale elasticitii. n plus, veniturile nete ale persoanelor fizice (dup deducerea impozitului) sunt afectate i de nclinaia marginal spre consum. Cele dou mecanisme combinate, vor face ca veniturile persoanelor fizice destinate consumurilor, s scad progresiv fa de creterea proporional a veniturilor brute (nainte de impozitare). Prin acest efect se va diminua presiunea exercitat asupra pieii, de creterea abrupt a
89
veniturilor populaiei. Efectul invers, nedorit este c reducerea creterii cererii populaiei odat cu creterea veniturilor brute va determina reducerea stimulentelor agenilor economici pentru a investi. La cele artate, mai trebuie adugat c n direcia artat, impozitul pe veniturile persoanelor fizice exercit efectele artate i dac prin intermediul lui se redistribuie venituri, dac impozitul e difereniat i dup criterii sociale nu doar dup mrimea veniturilor. Mecanismul artat are ns i o strns legtur i cu cel de-al doilea efect, cu implicaiile asupra economiilor populaiei. Economiile bneti ale populaiei au o legtur cu impozitul pe veniturile persoanelor fizice. Economiile se formeaz ca diferen ntre venitul brut total i impozitul pe venit i cheltuielile de consum. n general, veniturile obinute de persoanele fizice din diferite forme de economisire, nu sunt impuse impozitrii, considerndu-se c sumele respective provin din venituri care au fost deja impozitate. Astfel, n majoritatea cazurilor, impozitul individual este aezat asupra venitului total, indiferent n ce proporie este cheltuit sau economisit. Ne exprimm opinia c este o soluie corect, pentru c altfel s-ar ajunge la o dubl impozitare: odat cu veniturile cnd acestea sunt obinute i a doua oar atunci cnd acestea sunt economisite. O soluie alternativ este ca la impozitarea veniturilor brute obinute s se in cont de sumele economisite, care s fie detaxate, urmnd ca aceste sume s fie impozitate mpreun cu ctigurile obinute din economisire atunci cnd ele sunt retrase, cheltuite. Desigur, din necesitatea de a stopa fenomenele de fraud i evaziune fiscal, ar trebui impus restricia ca economisirea s fie instituionalizat, eventual chiar selectarea formelor economisire. nainte de a deduce din venitul total, partea ce se va economisi, s-ar putea s nu fie convenabil statului, pentru c nseamn renunarea, cel puin parial i pe moment, la o parte din veniturile bugetare. Soluia de compromis ar putea fi aceea a deducerii pariale a economiilor din venitul total. Deducerea economiilor din venitul total realizat
90
ar putea fi necesar nu numai din motive de echitate, ci poate mai mult, pentru c economisirea realizat de persoanele fizice are implicaii majore asupra vieii economice n ansamblu ei. Stimularea economisirii creeaz n economie resurse de capital disponibil care vor putea fi canalizate spre finanarea agenilor economici, cu condiia ca acetia s aib nevoie de asemenea resurse exogene atunci cnd economia se afl ntr-o faz de declin sau expansiune moderat. De multe ori, impozitul pe venitul persoanelor fizice se pune n opoziie cu impozitele indirecte (pe cheltuirea veniturilor) pentru c amndou reprezint metode de impunere a populaiei, a veniturilor ei. Dac legm impozitul pe venitul persoanelor fizice de ideea controlrii consumurilor, atunci ar fi preferabil alternativa impozitelor pe consum, pentru c acestea urmresc chiar acest obiectiv i de aceea l ating, probabil cel mai bine; dac impozitele pe venitul persoanelor fizice afecteaz indirect consumul influennd veniturile nete, impozitele pe consum sunt aezate chiar asupra cumprrilor de bunuri i servicii. n plus, n cazul impozitului pe venituri apare i problema economisirii, care n cazul impozitelor pe consum devine transparent. Stimularea muncii i a investiiilor este un alt domeniu major n care impozitele asupra veniturilor i fac simit influena. ntr-un anume fel despre influena impozitului pe venit asupra investiiilor ne-am referit deja cnd am vorbit despre problema economisirilor, care reprezint una din sursele de finanare a investiiilor. Considerm c nu este cazul s insistm asupra necesitii ca statul, societatea uman n general, s stimuleze dorina cetenilor, a contribuabililor de-a munci i de a ctiga deci ct mai mult. La urma urmei, munca este una din principalele virtui i caliti ale fiinei umane. Exist i situaii oarecum contrare tendinei subliniate anterior. Este cazul, unor ri dezvoltate cnd se dorete, oarecum, stoparea cetenilor de a munci, pentru c astfel s se asigure mai multe locuri de munc pentru ct mai muli ceteni. De fapt aceast opiune s-ar putea formula n felul urmtor: s stimulm oamenii s munceasc astfel s ocupe ct mai multe
91
locuri de munc i s acordm ajutoare de omaj celor care astfel nu-i gsesc loc de munc sau s inhibm (ntr-o anumit msur) dorina de a munci pentru a pstra locuri de munc pentru ct mai muli ceteni i de-a diminua ajutoarele de omaj. Alegerea unei opiuni este foarte greu de realizat i trebuie atent cntrit innd cont de gradul de dezvoltare al economiei i de problemele sociale. O foarte mare importan privind eficiena sistemului de impozite asupra veniturilor persoanelor fizice o are impactul ratelor marginale nalte ale impozitelor asupra dorinei contribuabililor de-a depune maxim de efort. Este o chestiune asupra creia vom mai reveni, n aceast lucrare, o problem asupra creia multe studii de specialitate au reflectat ndelung. Un studiu al profesorului T. H. Sanders20 asupra a 160 manageri americani de vrf, a ajuns la concluzia c acetia sunt motivai s lucreze doar pn la o anumit limit, pentru a-i ndeplini sarcinile normale de serviciu, dar peste aceste limite, datorit progresivitii impozitului pe venit nu mai sunt motivai. Pentru depirea acestor limite, firmele vor trebui s gseasc soluii pentru a pltii ctiguri suplimentare nete care s nu mai fie afectate de progresivitatea impunerii veniturilor. Tot datorit aceleai cauze, mobilitatea acestui segment al forei de munc este serios diminuat, fenomen cu consecine nefaste pentru viaa economic. Un alt studiu s-a preocupat de situaia a 306 avocai i contabili, din Anglia21 Acest stadiu a ajuns la o concluzie oarecum contrar celei de dinainte, artnd c acetia nu-i modific comportamentul datorit impozitelor progresive pe venit, cel puin pentru majoritatea lor, evideniinduse c aceste activiti sunt derulate din plcerea de-a desfura profesiunea respectiv.
20 21
Sanders T. H., Effects of Taxation on Executives apud Eckestein Otto, pag. 76 Break G. F., Income Taxes and Incentives to Work: An Empirical Study, apud
Eckestein Otto, Public Finance, pag. 85
92
Studiul profesorilor americani R. Barlow i H. E. Brazer a artat 22 dimpotriv c, pentru acele persoane care nregistreaz venituri mari i foarte mari exist o limitare n stimularea lor de-a munci suplimentar datorit progresivitii impozitelor pe venit concluzii similare cu ale profesorului T. H. Sanders. Deoarece aceste studii s-au referit la categorii relativ limitate din punct de vedere profesional se pune problema n general, ct de mult afecteaz progresivitatea impozitelor pe venit dorina de a munci pe ansamblu forei de munc. Se pare c per ansamblu (n mas), cetenii nu sunt afectai foarte serios de progresivitatea acestor impozite datorit urmtoarelor motive: o oamenii sunt stimulai s lucreze din diverse interese plcerea de a desfura o anumit activitate, dorina de a-i valida aptitudinile de care dispun, constrngerea fiziologic sau social de-a obine un anumit venit; o angajaii nu dispun n general, de un control deplin asupra condiiilor de salarizare; o metodele de salarizare sunt adaptate n general, pentru a ocoli o anumit progresivitate exagerat, prin stimulente de genul: maina de serviciu ce poate fi folosit i n interes personal, plata de ctre firm a concediilor petrecute n diferite staiuni, acoperirea de ctre firm, a unor cheltuieli care cel puin parial sunt de interes personal, etc Ultima subliniere ne mpinge spre un alt aspect negativ al impozitelor n general: risipa social de eforturi n cutarea de soluii ct mai bine pentru a evita plile exagerate de impozite. Eforturile sunt substaniale, mai ales pentru acei pltitori medii i mari de impozite. Soluiil e elegante vizeaz: cutarea unor ctiguri de capital care s nu intre sub incidena impozitelor pe venit; cumprarea de titluri de credit exceptate de la plata impozitelor; sisteme de economisiri care s conduc la diminuarea impozitelor pe venit.
2.2.3 Impozitele pe veniturile persoanelor juridice

22
concluziile, pe larg pot fi gsite la Eckestein Otto, Public Finace, pag. 97
93
Impozitele directe personale pe veniturile personale juridice 23, sunt o alt important categorie de impozite, o alt important prghie financiar. Impozitele pe veniturile persoanelor juridice difer n funcie de statutul lor juridic i mbrac urmtoarele forme: o impozitul pe profit o impozitul pe dividende o impozitul pe vnzarea activelor Exist mai multe soluii alternative care se practic la impozitarea profitului persoanelor juridice: 1. impozitarea profitului nainte de repartizarea lui, urmat de impozitarea profitului repartizat sub form de dividende. Neajunsul acestei variante este o dubl impozitare a profitului repartizat sub forma dividendelor i de aceea cota impozitului pe dividende este mic, n Romnia, de exemplu, este de 10%. Aceast soluie avantajeaz ntreprinderile care finaneaz investiii n condiiile n care cheltuielile sunt deductibile din profit nainte de impozitare. Sunt dezavantajate ntreprinderile care aloc o mare parte din profitul lor pentru dividende. 2. alt soluie este aceea a impozitrii separate, pe de parte a profitului reinut de ntreprindere i pe de alt parte a profitului repartizat acionarilor sub form de dividende. n acest caz impozitul pe profit i impozitul pe dividende acioneaz separat (cel puin la prima vedere) ca prghie fiscal, n funcie de mrimea fiecruia ncurajnd repartizarea profitului fie pentru autofinanare, fie pentru dividende. 3. impozitarea numai a profitului repartizat pentru dividende, caz n care se ncurajeaz clar, reinerea profitului pentru autofinanare 4. impozitarea numai a profitului reinut de agenii economici pentru autofinanare, caz n care se ncurajeaz, repartizarea sub form de dividende.
23
Condor Ioan, op cit., pag. 139-156; Paysant Andre, op. cit., pag 60-65; aguna Dan Grosu, op cit., pag. 345-346; Vcrel Iulian, op. cit., pag. 234-236
94
Ne exprimm opinia c impozitul pe profit este o prghie fiscal de o mare importan pentru c ea influeneaz, ntr-o mare msur comportamentul agenilor economici. Folosirea impozitului pe profit ca prghie financiar este strict legat de impozitul pe dividende, pentru c exist o legtur vital, ntre agenii economici i acionari pe de-o parte i statul pe cealalt parte. Tratarea separat, a celor dou tipuri de impozite, a aciunii lor ca prghii financiare, ne-ar putea duce la concluzii eronate. Impozitele pe veniturile agenilor economici ridic o serie de aspecte economice , care sunt tot attea modaliti de a le activiza ca prghii fiscale. Aceste impozite ridic probleme deosebite legate de economisirea agenilor economici i de investiiile acestora. Stimularea agenilor economici n realizarea de investiii se realizeaz numai n cazul n care proiectele de investiii promit a obine o profitabilitate net (post impozitare), corespunztoare clasei de risc n care se ncadreaz, superioar celorlalte variante de investire. Mai mult chiar, din punct de vedere macroeconomic, de aceast dat, pentru a se putea pune n eviden aa numitul multiplicator al investiiilor, trebuie ca rata profitului brut (ante impozitare) furnizat de investiie s asigure corespunztor i cu inflaia, aceeai rat a profitului post impozit, dinainte de investiie. Impozitele pe veniturile persoanelor juridice pot fi folosite ca prghii n influenarea procesului de formare a fondurilor proprii necesare investiiilor, pentru c aceste impozite vor diminua profitul net i deci i posibilitile de constituire a acestor fonduri. Acest tip de impozite constituite i prghii de influenare a opiunilor pentru modalitile alternative de finanare exogen, mprumuturi sau emisiunea de noi aciuni. n cazul apelului la mprumuturi, agenii economici vor fi obligai fa de creditori de-a rambursa mprumutul i de-a plti dobnzi, comisioane i alte venituri cuvenite. Aceste pli ctre creditori sunt deductibile, n majoritatea cazurilor, din profitul brut, deci ies de sub incidena impozitului pe profit i a celui pe
95
dividende. n cazul atragerii de capital prin intermediul emisiunii de aciuni, aceasta va genera obligaia agenilor economici de a plti dividende, cheltuial nedeductibil din profitul brut i n plus supus i impozitului pe dividende. De aceea pentru a se asigura acelai randament final pentru investitori (randament post impozit pe profit i pe dividende) agenii economici trebuie s asigure un randament ante-impozit mai mare n cazul n care se apeleaz la emisiunea de aciuni. Cu ct mai mari vor fi impozitele pe profit i pe dividende cu att mai mare este diferena de randament post impozit ce trebuie asigurat de agenii economici. Impozitele pe veniturile persoanelor juridice acioneaz ca o prghie i n influenarea modalitilor juridice de constituire a agenilor economici, cu condiia s existe un tratament fiscal difereniat pe diferitele forme de organizare juridic. Exemplu frecvent ntlnit este cel al diferenierii operate ntre firmele constituite pe baze asociative i cele formate pe baze neasociative, pentru c de regul, tratamentul fiscal este mai aspru n primul caz. Aceasta nu nseamn obligatoriu, diminuarea numrului firmelor constituite pe baze asociative, pentru c o pia relativ perfect cu o migraiune liber a capitalului ntre cele dou forme, se va ajunge la o aliniere a randamentelor nete ale firmelor create pe baza celor dou forme de organizare. n plus, trebuie precizat c formele asociative de constituire confer i unele avantaje comparative24, care vor conduce n final la egalizarea relativ a preferinelor pentru cele dou variante. Pe termen scurt, modificri ale impozitelor pe veniturile persoanelor juridice asociative, de exemplu, poate conduce la distorsionarea preurilor bunurilor i serviciilor produse i comercializate de acestea. Asta pentru c aceti ageni economici ncorpornd, cel puin parial, majorrile de impozit n preuri, vor scumpi mrfurile respective.
24
avantajele comparative fa de formulele neasociative, de genul: posibilitatea
atragerii de capital pe piaa aciunilor i obligaiunilor la care formulele neasociative au acces; accesul mai facil la credite substaniale prin plusul de siguran i garanie pe care-l ofer; beneficiaz, n general, de mai mult credibilitate i siguran; etc.
96
Pe ansamblu economiei preurile se vor majora proporional cu ponderea celor dou tipuri de firme n totalul ramurii respective i proporional cu gradul de ncorporare a majorrilor de pre n preurile produselor. Acest mecanism este posibil pe termen scurt, pentru c pe termen lung se va diminua preferina pentru formulele asociative i se va ajunge din nou la o situaie de echilibru. Mecanismul este valabil, tot pe termen scurt i n cazul n care am fi presupus o cretere a impozitelor formelor neasociative. Impozitele pe veniturile agenilor economici, constituie i un mecanism integrat al elasticitii n condiiile n care ele sunt stabilite pe baza unor cote progresive. Comportamentul acestor impozite ca mecanisme este identic cu cel artat pe exemplul general, n paragrafele corespunztoare din lucrare. Profitul este o aciune a activitii agenilor economici caracterizat de un dinamism accentuat, fiind poate cea mai sensibil variabil a activitii economice. De mrimea lui depind dou elemente importante: autofinanarea i dividendele. Pentru a se ajunge la aceste dou elemente, din profitul brut trebuie deduse, n afara de alte elemente, impozitul pe profit i cel pe dividende .Dac profitul brut crete i mcar unul din cele dou este progresiv, atunci acest impozit va crete mai repede dect creterea profitului brut. Astfel, creterea nregistrat din profitul brut este mai mare dect creterea profitului net i potenial aceeai cretere pentru cele dou destinaii ale profitului. n concluzie, un profit, un profit brut mai mare va atrage, potenial, o cretere a fondurilor destinate autofinanrii i a dividendelor, dar ntr-un ritm mai lent. Nu trebuie uitat ns c dividendele mai depind i de politica firmei n acest domeniu iar investiiile agenilor economici i de atragerea de resurse
97
exogene, de prognozele ramurii respective, de randamentul sperat al proiectelor de investiii. 25
2.2.4 Impozitele asupra averii

Impozitele asupra averii sunt asemntoare cu impozitele de tip real, deoarece sunt aezate tot asupra unor obiecte ce constituie forme ale avuiei, dar difer de aceasta pentru c sunt impozite de tip subiectiv, innd cont de situaia pltitorului. Existena lor este legat de exercitarea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile, aflate n posesia unor persoane fizice sau juridice. Impozitele asupra averii mbrac urmtoarele forme: o impozite asupra averii propriu-zise, care au ca obiect, n principal, proprietile imobiliare (terenurile, cldirile, etc) i activul net. Acest tip de impozite pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite pe substana averii. Acestea din urm conduc la micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii supuse impunerii, motiv pentru care se ntlnesc foarte rar, cu caracter permanent. o Impozite asupra circulaiei averii, n urmtoarele forme impozite asupra succesiunilor; impozite pe donaii; impozite pe vnzarea cumprarea unor bunuri imobile; impozitele pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale; impozitele asupra creterii averii care au ca obiect plus-valuta imobiliara, ctigul de capital i eventual veniturile excepionale dobndite n timpul i de pe urma rzboaielor. Ne exprimm opinia c aceste impozite la fel ca impozitele reale, au n primul rnd, o funciune financiar i mai puin una de prghie financiar. Acest tip de impozite directe, prezint dificulti n evaluarea materiei impozabile neactualizarea acestor valori n raport cu inflaia i n funcie de
25
vezi i Condor Ioan, op. cit., pag. 259-266; paysant andre, op. cit., pag. 60-65;
aguna Dan Grosu, op. cit., pag. 346-348; Vcrel Iulian, op. cit., pag. 236-240
98
investiiile ulterioare. Astfel aceste impozite au ca baza de impunere fie valoarea de achiziie, valoarea de nlocuire, valoarea declarat de proprietar, fie veniturile capitalizate. De aceea aceste impozite au un randament fiscal sczut. Totodat, din cauza deficienelor pe care le prezint impunerea, acest impozit capt adesea un caracter regresiv. Cu toate acestea, ele se menin pentru c: o raiunile de echitate fiscal presupun ca impunerea s fie general. Cu alte cuvinte, i cei ce dein aceste forme de materie impozabil trebuie s plteasc impozit; o raiunile de ordin financiar, reclam meninerea lor pentru c ele sunt venituri proprii, ale bugetelor locale; o se impune conservarea i gospodrirea corespunztoare a unor elemente de avuie care reprezint resurse economice, de importan social Impozitele asupra terenurilor , de exemplu, mai ales cele asupra terenurilor agricole au scopul de a-i determina pe proprietari s foloseasc raional aceste terenuri, impozitul fiind difereniat n funcie de zona agricol i modul de folosin. Tot n acest scop se practic i suprataxarea n cazurile n care terenurile agricole sau silvice primesc o alt ntrebuinare. Practicarea impozitului pe terenurile de construcii vizeaz influenarea proprietarilor acestora pentru a le vinde n vederea realizrii de construcii i deci prevenirea speculei. Credem c acest gen de impozite sunt mai greu de activizat ca prghii financiare, date fiind dezavantajele artate, dar pot fi folosite, cel puin parial, pentru a determina proprietarii acestor forme de avuie de la o gospodrie judicioas, dar cu condiiile ca volumul lor s fie semnificativ i evaluarea materiei impozabile s fie ct mai real. Despre impozitele pe circulaia averii, sub forma impozitelor pe succesiuni sau donaii, ne exprimm c este normal diferenierea lor dup mrimea averii sau dup gradul de rudenie. Dar de aici pn la accepta o progresivitate ridicat a acestui gen de impozite este un drum lung.
99
Aceste impozite nu ar trebui s conduc, printr-o progresivitate ridicat, la anularea averilor transmise, pentru c asta contravine spiritului de economisire i pruden, ce ar trebui ncurajate. n concluzie suntem de acord cu existena acestor impozite, dar este necesar s nu aib o progresivitate prea ridicat. O privire mai atent, sugerm s fie acordat impozitelor pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale, pentru c ele influeneaz semnificativ viaa economic. Impozitarea acestor activiti ar fi fireasc, din mai multe motive de echitate, dac avem ncredere c i din asemenea activiti se obin venituri, uneori chiar nsemnate i care nu de puine ori cu efort minim. Afirmaia anterioar trebuie considerat avnd n vedere i riscurile specifice fiecrui tip de investiie, n parte. Astfel efortul mic n obinerea unui venit de acest gen ar putea fi compensat de un grad de risc mai ridicat i astfel o impozitare prea aspr a unor ctiguri de acest gen ar fi, relativ, nefireasc. Pe de alt parte, ne exprimm opinia c aceste impozite, ar avea ca efect imediat descurajarea acestui gen de aciuni, ori n majoritatea rilor, efectul nu este de dorit, dect n cazurile n care economia se confrunt cu o expansiune mult prea rapid, considerat periculoas sau atunci cnd tranzaciile cu asemenea nscrisuri capt proporii aberante fa de economia real. n alt ordine de idei, aceste impozite apar ca nedorite pentru c ele ar majora randamentele brute ateptate de proiectele de investiii de acest gen majorare care s compenseze aceste impozite astfel nct randamentul final s fie acelai ca i n cazul n care nu ar exista aceste impozite. n plus, ctigurile de acest gen, oricum suport impozitele pe profit i pe dividende.
2.2.5 Impozitele directe versus cele indirecte

Mult vreme, impozitele directe au fost preferate i folosite pe scar larg. Cu timpul ns, alturi de acestea au aprut i impozitele indirecte,
100
pentru c fiscalitatea devenise prea vizibil i suprtoare. Statul neputnd s renune la veniturile sale, a cutat o formul mascat de impozitare. Aa, dup cum se tie, trstura de baz a impozitelor indirecte, este ca pltitorul lor nu este i cel care le suport, astfel spus impozitele indirecte prin definiie (i prin denumirea lor) au o inciden indirect. Obiectul acestor impozite nu-l reprezint veniturile sau averea, ca n cazul impozitelor directe, ci cheltuielile fcute, cheltuirea venitului. Deci un prim avantaj, cel puin pentru stat, este c impozitele indirecte sunt impozite mascate. S-ar pune problema de ce statul nu a procedat la o supraimpozitare direct a veniturilor i a averii persoanelor fizice sau juridice i a preferat introducerea unor impozite care de fapt ajung s afecteze, pn la urm, tot aceleai venituri sau averi. Rspunsul este c o supraimpozitare direct ar fi generat confiscarea unei nsemnate pri a materiei impozabile, ce ar fi condus la descurajarea obinerii acelor venituri, la creterea fenomenului evazionist, etc. n afara faptului c impozitele indirecte sunt mascat, ele mai au avantaje legate de modul de percepere. Acest tip de impozite fiind stabilite n sarcina productorilor i nu a consumatorilor, numrul pltitorilor de impozite este mai mic iar posibilitile de evaziune sunt mai reduse. Prin aceasta impozitele indirecte ajung s aib un randament fiscal mai ridicat dect cele directe. Comparnd cele dou tipuri de impozite se poate constata i injusteea impozitelor indirecte: o impozitele indirecte sunt stabilite n cote proporionale i de aceea putem vorbi despre o egalitate n faa impozitelor. S-a demonstrat, ns, c principiul echitii impozitelor presupune egalitatea prin impozite. Puterea contribuabililor este diferit i cu ct venitul este mai mic i familia mai numeroas, cu att mai mare este partea de venit destinat cheltuielilor curente. Astfel cu att mai mare este partea din venit ce se transform n taxa de consumaie cu ct venitul este mai mic i situaia social mai defavorizat. De aceea impozitele indirecte, n raport cu mrimea veniturilor devin impozite
101
regresive i astfel inechitabile. Mai mult chiar, acest gen de impozite, sunt cu att mai inechitabile cu ct nu se poate aplica un minim neimpozabil. o n msura n care sunt aezate asupra unor bunuri de consum curent, fr nlocuitor i cu cerere inelastic, taxele de consumaie nu pot fi evitate. Consumatorul fiind constrns fiziologic s cumpere mrfurile respective este deci obligat s suporte i impozitele indirecte adugate preului. Astfel, dac impozitele directe trebuie s aib la baz constrngerea legal pentru a fi pltite, impozitele indirecte sunt obligatorii datorit constrngerii fiziologice care ne oblig la consumul acestor mrfuri i servicii. o impozitele indirecte, n msura n care nu sunt aezate asupra unor bunuri de consum curent, sunt lipsite de stabilitate, n sensul c volumul lor sufer schimbri sensibile n consumurile cresc, crete i impozitul i invers. Avnd n vedere cele de mai sus, n privina utilizrii impozitelor indirecte ca prghii financiare, comparativ cu impozitele directe, se impun urmtoarele aprecieri: o impozitele indirecte au aprut din raiuni financiare, n primul rnd, din nevoia de-a spori resursele financiare ale statului (dealtfel la fel ca cele directe) i nu din nevoia de a gsi noi modaliti de intervenie n viaa economic. Astfel impozitele indirecte au aprut ca o surs de venituri o sunt impozite proporionale, (la fel ca unele impozite directe) iar n unele cazuri chiar regresive. Deci acest gen de impozite nu se pliaz, dup cum contribuabilii dein sau realizeaz mai mult sau mai puin materie impozabil, care se cheltuie mai mult sau mai puin. Ca atare aceasta, impieteaz serios asupra funcionrii lor ca adevrate prghii fiscale, neputnd avea rolul de mecanisme integrate ale elasticitii raport cu evoluiile conjuncturale ale economiei. n perioadele de boom economic, cnd
102
o impozitele indirecte copiaz mersul economiei, ori prghiile financiare ar trebui s fie dac nu contrare sensului vieii economice cel puin s nu respecte proporionalitatea ciclului economic o sunt impozite asupra consumului i deci, cel puin la prima vedere, prin intermediului lor statul ar putea interveni pentru a corecta consumurile i astfel s influeneze ciclul economic. Astfel pentru influenarea consumurilor, este mai normal s se foloseasc ca prghii impozitele directe care realizeaz i ele acelai lucru, dar prin intermediul veniturilor. Plastic s-ar putea afirma c impozitele directe devin indirecte n ceea ce privete influenarea consumului. Pentru nelegerea impozitelor indirecte ca prghii financiare se impune delimitarea lor funcie de obiectul lor: 1. taxele de consumaie 2. monopoluri fiscale 3. taxele vamale
2.2.6 Taxele de consumaie, ca prghii fiscale

Taxele de consumaie26 reprezint principala form a impozitelor indirecte. Dup gradul lor de cuprindere, taxele de consumaie se pot mpri n: o taxele speciale de consumaie, numite i selective, care se percep asupra consumului anumitor mrfuri i servicii o taxele generale de consumaie, care ating toate mrfurile i serviciile La nceput nc n perioada acumulrii primitive de capital, au aprut taxele speciale de consumaie, aezate asupra anumitor bunuri i servicii, mai ales de consum curent, apoi i asupra unor bunuri cu valori
26
Condor Ioan, op. cit., pag. 194-207; aguna Dan Grosu, pag. 350-352; Vcrel Iulian, op. cit., pag. 250-254
103
ridicate, pentru ca n zilele noastre sfera lor s fie mai cuprinztoare adugndu-se bunurile duntoare sntii, produse unicat i de lux. Pornind de la obiectul taxelor de consumaie se nate o confruntare de interese ntre stat i contribuabili: o statul prefer instituirea taxelor de consumaie asupra bunurilor de consum curent, fr nlocuitor, cu cerere de consum inelastic, pentru c astfel randamentul lor fiscal este mai mare i se asigur statului venituri sigure i stabile. o cetenii, ar prefera s nu existe aceste taxe, dar dac ele exist atunci s fie aezate asupra altor mrfuri, la care nu opereaz constrngerea fiziologic pentru consum. Rezolvarea confruntrii de interese, compromisul, a nsemnat excluderea de sub incidena taxelor de consumaie a bunurilor de consum vital, iar pentru compensarea diminurii veniturilor bugetare aruncarea unor importante impozite asupra bunurilor considerate de lux sau duntoare n consum abuziv. Taxele speciale de consumaie, accizele aa cum mai sunt ele denumite, pot fi folosite de ctre stat ca prghii financiare, pentru controlarea consumurilor, n sensul reducerii lor. Pentru acele bunuri care sunt duntoare sntii i n numele reprezentrii unor interese sociale, statul ncearc, astfel reducerea consumului lor. Problemele care se ridic sunt, dac statul este legitimat s ia asemenea msuri i dac impozitele contribuie, n mod real, la reducerea acestor consumuri. Chiar dac datele empirice sunt, cel mai adesea confuze, ele arat c cele mai mari consumuri de alcool i tutun pe persoan, se nregistreaz n acele ri unde taxele de consumaie pentru aceste bunuri, sunt mici. Aceast concluzie desprins din datele empirice este discutabil pentru c nu ia n considerare i multe alte elemente care conduc la diminuarea consumurilor acestor mrfuri: specificul cultural, gradul de cultur i civilizaie, nivelul veniturilor. Dac statul este legitimat sau nu s realizeze asemenea judeci de valoare, n ce msur ele sunt corecte, sunt alte probleme la fel de
104
interesante i de controversate. Cele mai interesante controverse apar, n mod special, atunci cnd se pune problema bunurilor de lux. De foarte multe ori sunt incluse n aceast categorie i deci supuse accizelor, mrfuri i servicii pe care contribuabilii (sau cel puin o parte a lor) le percep ca bunuri fireti, necesare, fr a le considera un lux. Pe de alt parte, chiar i pentru bunurile considerate duntoare sntii, sunt posibile controverse contribuabili stat legate de libertatea individual i capacitatea cetenilor de a-i hotr singuri viaa, pe de-o parte i amestecul statului n asemenea decizii, pe de alt parte. Taxele generale de consumaie difer de cele speciale prin obiectul impunerii, care este mult mai larg, n sensul cuprinderii ca pltitori a tuturor agenilor economici i a tuturor mrfurilor. Baza de impozitare fiind larg rezult c i veniturile statului, provenite din aceast surs, vor fi mai mari i deci acest gen de impozite vor fi printre cele preferate de ctre stat. Taxele generale de consumaie au cunoscut de-a lungul timpului mai multe variante: o din punct de vedere al bazei de calcul, impozitul pe cifra de afaceri cunoate urmtoarele forme: - impozitul pe cifra de afaceri brut - impozitul pe cifra de afaceri net (pe valoarea adugat) o din punct de vedere al verigii la care se ncaseaz: - impozitul cumulativ, multifazic, numit i impozit n cascad sau piramid - impozit monofazic sau unic o varianta combinat (modern): impozit unic, ncasat infracional cunoscut i ca Taxa pe Valoarea Adugat Impozitul multifazic i trage denumirea din faptul c impunerea se face pentru fiecare verig pe care marfa o strbate n drumul ei de la primul productor i pn la consumatorul final. Baza de calcul o reprezint preul de vnzare al mrfurilor n fiecare faz i cuprinde costul, profitul i impozitele pltite anterior, n amonte. Fiind aezat asupra tuturor mrfurilor i serviciilor i avnd baza de calcul artat, impozitul multifazic are un
105
randament fiscal foarte ridicat. Dac baza de calcul ofer avantajul unui randament fiscal ridicat, tot acestea conduce i la urmtoarele dou dezavantaje majore: o lipsa de neutralitate impozitul multifazic i avantajeaz pe acei ageni economici care sunt integrai pe vertical, pentru c astfel marfa este impozitat o singur dat. Practica vieii economice, arat nc, c ntr-o economie modern, tendina normal, care trebuie ncurajat este aceea a specializrii n producie, practic ce confer avantaje multiple. Astfel atunci cnd marfa trece prin mai multe stadii pn s ajung la consumatorul final, ea este supus impozitrii n fiecare faz, ceea ce face ca preul ei final s creasc. Astfel, exprimat plastic, impozitul multifazic genereaz un efect de bulgre de zpad i sporete volumul pe msur ce se rostogolete mai mult. o lipsa de transparen cuprinzndu-se n baza de calcul i impozitele pltite n amonte, se ajunge la situaia nefireasc de-a se calcula impozit la impozit. Astfel spus se ajunge s se plteasc impozit i pentru faptul c anterior s-a pltit impozit. O asemenea practic este chiar absurd faptul generator al sarcinii fiscale s fie chiar sarcina fiscal nsi. O alt consecin negativ a acestui mod de stabilire a impozitului multifazic este c se ajunge la imposibilitatea de a stabili care este volumul total al impozitului, n preul final, suportat de consumator. Un asemenea mod de calcul face ca suma total a impozitului, n preul final al mrfii s depind de dou variabile care, la un moment dat, nu mai pot fi cunoscute: numrul ageniilor economici implicai n realizarea mrfii respective i valoarea adugat de fiecare. Ori cunoaterea sumei impozitului, n preul final al unei mrfii, este necesar cel puin) pentru a se realiza detaxarea mrfurilor ce fac obiectul exportului. Aspectele specifice impozitului multifazic sunt ilustrate n anexa nr. 7. Anexa cuprinde patru cazuri teoretice de aplicare a impozitului multifazic, cu urmtoarele elemente:
106
o n toate cele patru cazuri, valoarea adugat total este aceeai 500 de uniti monetare (u.m.); profitul total u.m. o agenii economici contribuie, n lan, la realizarea unui produs final ctre consumator o valoarea adugat a fost luat n considerare, exclusiv profitul agentului economic o profitul a fost stabilit ca i cot fix, de 5% din valoarea adugat de fiecare agent economic n parte o preul de vnzare (exclusiv impozitul multifazic) cuprinde urmtoarele elemente: cumprri, valoare adugat i profit o preul de vnzare (final) cuprinde preul i impozitul multifazic Fiecare caz, n parte, surprinde urmtoarele aspecte: Cazul A. n realizarea produsului final concureaz cinci ageni economici, fiecare contribuind cu o valoare adugat egal de 100 u.m. n acest caz, preul final, ctre consumatorul final, este de 638,21 u.m., pre ce include un impozit multifazic de 88,21 u.m. Cazul B. n acest caz sunt tot cinci ageni economici, dar participarea lor la crearea valorii adugate totale este diferit: primii doi ageni economici realizeaz doar cte 50 u.m. (fa de 100 n situaia anterioar) i corespunztor ultimii doi ageni economici cte 150 u.m. (fa de 100 n situaia anterioar). n acest caz, preul final este de 619,55 u.m. mai mic dect n cazul anterior, iar impozitul multifazic suportat de consumatorul final de 69,55 u.m. Cazul C. Cinci ageni economici, dar participarea lor la crearea valorii adugate totale este diferit: primii doi ageni economici realizeaz cte 150 u. M. (fa de 100 n cazul A i 50 u.m. n cazul B) i corespunztor ultimii doi ageni economici cte 50 u.m. (fa de 100 n cazul A i 150 u.m. n cazul B). n acest caz preul final este de 656,87 u.m. mai mare dect n cazurile anterioare, iar impozitul multifazic suportat de consumatorul final de 106,87 u.m. (mai mare dect n cazurile A i B) Cazul D. n acest caz, la realizarea produsului final contribuie doar trei ageni economici, care realizeaz o valoarea adugat total de 500 u.m.,
107
distribuit egal. n acest caz preul final este mai mic dect n cazurile anterioare, este de 56,80 u.m. iar preul final de doar 606,80 u.m. Concluziile acestui exemplu sunt urmtoarele: o impozitul multifazic dezavantajeaz agenii economici specializai i i avantajeaz pe cei integrai pe vertical o impozitul multifazic difer nu numai n funcie de numrul agenilor economici implicai n realizarea mrfii respective ci de felul n care agenii economici i mpart crearea valorii adugate impozitul multifazic este cu att mai mare cu ct crearea valorii adugate se realizeaz ntr-o proporie mai mare n primele faze ale ciclului economic. Impozitul monofazic a aprut din ncercarea de a perfeciona impozitul multifazic (date fiind dezavantajele artate anterior), perceperea impozitului se face o singur dat, fie de la productor tax de producie, fie de la consumator tax de consumaie. Este o ncercare nereuit, chiar dac reprezint un pas nainte, pentru c nu se elimin dezavantajele impozitului multifazic i pentru c astfel nici acest tip de impozit nu devine o veritabil prghie fiscal. Impozitul unic ncasat fracionat, (sau Taxa pe Valoarea Adugat, cum mai este denumit adesea) s-a nscut din combinarea celor dou variante anterioare i are ca baz de calcul valoarea adugat de fiecare agent economic care particip la ciclu economic al realizrii produselor i mrfurilor ce intra sub incidena acestui impozit. Acest gen de impozit de consumaie elimin dezavantajele artate la impozitul multifazic, fiind un impozit neutru la specializarea agenilor economici i total transparent fiind cunoscut n orice moment cuantumul impozitului n preul mrfii, n orice faz a ciclului economic. Mai concret, prin modul de aezare i percepere se ajunge ca suma datorat statului s fie aceeai, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa i de valoarea adugat de fiecare verig n parte. Spre deosebire de impozitul monofazic prin folosirea taxei pe valoarea adugat, statul are posibilitatea de a ncasa o mare parte din impozit, mai
108
repede, deoarece acest impozit se pltete la fiecare stadiu de prelucrare i realizare a mrfii sau serviciului. Se opiniaz c taxa pe valoarea adugat poate fi folosit ca prghie financiare pentru a obliga agenii economici s-i scurteze ciclul economic i s-i recupereze astfel taxa pe valoarea adugat pltit. Este o importan caracteristic a acestui impozit, care ns se realizeaz defectuos ntr-o economie gripat de numeroase i substaniale blicaje financiare. n plus, o scurtare a ciclului economic nu este ntotdeauna posibil, aceasta depinznd i de caracteristicile tehnice i tehnologice ale produciei i mrfii respective. Astfel acest impozit dezavantajeaz agenii economici care realizeaz produse cu ciclu lung de fabricaie i care se vd obligai s-i imobilizeze importante resurse bneti, pe o perioad relativ lung, n taxa pe valoarea adugat deductibil. n privina utilizrii impozitelor generale pe consum, ca prghii financiare trebuie inut cont de urmtoarele elemente: o avnd n vedere dezavantajele primelor dou forme ale taxelor generale de consumaie (lipsa de neutralitate i de transparen) este de preferat soluia taxei pe valoare adugat; o taxa pe valoarea adugat a fost introdus din mai multe considerente, din cele mai importante au fost: sporirea veniturilor bugetare o funcie financiar; necesitatea nlocuirii formulei anacronice a impozitului pe circulaia mrfurilor; nevoia de compatibilizare cu sistemele fiscale ale Europei. n ali termeni, introducerea taxei pe valoarea adugat nu a avut ca principal obiectiv activizarea sa ca prghie financiar. o taxa pe valoarea adugat are dezavantajul c presupune creterea numrului i complexitii operaiunilor contabile, a costului acestui gen de activiti de eviden economic. Aceasta deoarece aceast tax, la prima vedere simpl, ridic n practic numeroase probleme i presupune un volum mare de munc27
27
Iulian V[c[rel, op. cit., pag. 253
109
o o aplatizare a cotelor taxei pe valoarea adugat conduce la efecte economice nedorite, mai ales n ce privete ramurile ce produc mrfuri i servicii de strict necesitate pentru populaie, efecte datorate n primul rnd creterii preurilor acestor bunuri i servicii. o soluia multiplicrii cotelor taxei pe valoarea adugat este o variant n activizarea acestui impozit ca prghie fiscal dar un dezavantaj major al unei aciuni de acest gen l reprezint ngreunarea substanial a evidenei economice, a contabilitii. o taxa pe valoarea adugat ca orice impozit indirect, indiferent de numrul cotelor practicate, devine regresiv n raport cu creterea veniturilor. Ea afecteaz mai pronunat persoanele cu venituri mici sau pe cele care-i afecteaz o mare parte a veniturilor cheltuielilor de consum. n Romnia, n condiiile n care o mare parte a populaiei triete sub limita unui trai decent, iar cheltuielile de consum curent nseamn 60-80% din venituri, acest impozit duce la ngreunarea situaiei economice a cetenilor o o eventual folosire a taxei pe valoarea adugat ca prghie financiar implic i o foarte bun organizare i administrare. De exemplu, ar fi normal i necesar, c n cazul n care agentul economic nregistreaz taxa pe valoarea adugat de recuperat, el s intre ct mai repede n posesia acestor sume, eventual chiar statul s bonifice dobnzi, pentru intervalul n care nu este rambursat, similar cu situaia n care statul percepe majorri de ntrziere pentru neplata la timp a taxei pe valoarea adugat datorat. n concluzie, taxa pe valoarea adugat ndeplinete, n primul rnd, raiuni de ordin financiar, dup care, eventual, rolul de prghie financiar. Cele mai multe din avantajele acestui impozit nu vizeaz folosirea lui ca prghie financiar ci nlturarea unor deficiene ale vechilor forme ale impozitelor generale pe consum. Taxa pe valoarea adugat nu influeneaz n mod semnificativ consumul anumitor mrfuri i servicii, n condiiile n care toate mrfurile i serviciile sunt supuse acestui impozit, cotele sunt aplatizate sau ntr-un
110
numr redus. Taxa pe valoarea adugat poate reduce, n schimb consumul anumitor mrfuri i servicii dac asupra acestora sunt aplicate suprataxri o cot majorat de T. V. A. efect asemntor celui obinut prin aplicarea accizelor. Taxa pe valoarea adugat reduce, n mod global i indirect puterea de cumprare a veniturilor cetenilor, prin majorarea preurilor cu acest impozit, la fel cum impozitele directe pe venit reduc direct veniturile brute. Ne exprimm opinia c, ntruct impozitele pe veniturile persoanelor fizice i taxa pe valoarea adugat au acelai efect, dar primul realizeaz acest lucru direct i fr distorsiuni i inechiti majore iar cellalt indirect, cele dou tipuri de impozite trebuie corelate prin efectele lor i este de dorit ca prghie fiscal, impozitul pe venit, prin aciunea lui direct.
2.2.7 Taxele vamale

Sunt o alt form a impozitelor indirecte, care vizeaz mrfurile care intr, ies sau tranziteaz din teritoriul naional. Din acest punct de vedere, taxele vamale, dup obiectul lor se mpart n: taxe vamale de import; taxe vamale de export; taxe vamale de tranzit. n nelegerea aciunii acestor impozite indirecte, ca prghii financiare, trebuie inut cont de cteva elemente particulare: o stabilirea taxelor vamale este un atribut al suveranitii naionale i de aceea fiecare ar este liber s-i stabileasc, liber, taxele vamale. n cazul acestor impozite este o precizare mai mult teoretic, pentru c n actualele condiii ale vieii economice mondiale, rile nu-i mai pot stabili, cu adevrat liber, taxele vamale fapt mult mai evident dect pentru orice alt impozit direct sau indirect. Actualmente, stabilirea taxelor vamale se face innd cont de multiplele interdependene economice (i nu numai) dintre diferite ri, de prevederile diferitelor convenii internaionale, de activitatea organismelor internaionale cu activitate n acest domeniu, de avantajele economice ale unei cooperri i deschidere internaionale
111
o taxele vamale de export au la baza stabilirii lor, n mod special raiuni financiare, numai n anumite condiii particulare: existena unor resurse materiale sau tehnologice asupra crora se deine o anumit situaie de monopol, resursele respective sunt ameninate cu epuizarea sau refacerea lor necesit timp ndelungat, cnd resursele respective sunt considerate strategice, etc. Oricum, ca regul general, este de dorit stimularea exportului i nu inhibarea lui, pentru c exportul este sursa principal de obinere de moned forte. Cu alte cuvinte, n majorarea cazurilor, este relativ greu, de gsit argumente economice n favoarea acestor taxe vamale o taxele vamale de tranzit, nu au cu adevrat, obiective economice care s justifice folosirea lor ca prghii financiare, pentru c mrfurile respective, intr i ies din teritoriul naional, dar nu intr n circuitul economiei rii respective, nu afecteaz economia naional respectiv. Activitile de tranzit, folosirea mijloacelor i cilor de transport, a facilitilor de transbordare existente pe teritoriul naional, trebuie ncurajate o n anumite cazuri, n mod legal, unele mrfuri i servicii ies de sub incidena taxelor vamale: mrfurile ce urmeaz regimul antrepozitului, admiterea temporar, zonele libere. n acest caz se urmrete valorificarea mai profitabil a unor elemente specifice economiei naionale respective: existena unor faciliti de stocare, reambalare, condiionare; existena unor zone geografice deosebite; amplasament deosebit; for de munc calificat, ieftin i disponibil; etc o taxele vamale de import sunt o prghie important a protecionismului economic, caz n care se dorete protejarea intereselor economiei naionale. Acest lucru se realizeaz prin faptul c taxele vamale de import vor majora preurile mrfurilor importante i de aceea cumprtorii indigeni vor fi forai s cumpere produselor indigene n condiiile n care diferenele de calitative nu sunt semnificative , sau cnd diferena de pre nu justific diferenele calitative. n acest caz intervin pregnant, alturi de motivaiile
112
economice, conotaiile politice ale politicii vamale. n general ns, astzi, innd cont de specificul economiei mondiale, taxele vamale devin din ce n ce mai mult anacronice. La urma urmei, taxele vamale de import se discut ca un compromis ntre avantajele i dezavantajele unei economii naionale protejate de concurena strin i ntre varianta unei economii libere deschise. n nelegere acestui compromis trebuie inut cont i de presiunile exercitate pe plan mondial pentru o liberalizare a comerului mondial, cu avantaje clare pentru toi consumatorii, precum i de posibilitile de liberalizare pe care le ofer sau nu, gradul de dezvoltare al economiei naionale respective o taxele vamale de import trebuie s acorde o atenie deosebit importurilor ce vizeaz sprijinirea dezvoltrii economiei naionale. n confirmarea celor prezentate anterior se pot preciza aciunile specifice domeniului ntreprinse de C.E.E. Politica C.E.E. n domeniul vamal, a fost cea fireasc oricrei uniuni vamale armonizare i apropriere vamal. Merit amintite succint cteva elemente specifice acestui proces de armonizare vamal28: o eliminarea restriciilor cantitative n relaiile dintre rile membre ale comunitii o se interzice impozitele discriminatorii, fie c ele sunt n favoarea produselor naionale, fie c ele prejudiciaz produsele importate din alt stat membru o s-au eliminat treptat taxele vamale referitoare la schimburile lor reciproce o s-a instituit, progresiv, un tarif vamal comun aplicabil mrfurilor importate din alte ri o s-au luat diferite msuri pentru ncurajarea relaiilor comerciale dintre ri, cum ar fi simplificarea legislaiei o ncepnd cu 1 ianuarie 1994 a intrat n aplicare Codul Vamal Comunitar.
28
vezi i Moteanu T., Armonizarea impozitelor, Impozite i taxe, nr. 5/1998, pag
41-46
113
n concluzie, taxele vamale au un rol fiscal, n unele cazuri, deloc de neglijat, dar activizarea lor ca prghii financiare este destul de dificil, n condiiile economiei contemporane. Nici o ar nu poate face abstracie de interdependenele planetare, nimeni nu mai poate tri izolat ntr-un lagr fie el chiar politic, lucru mai mult dect evident n ceea ce privete politica taxelor vamale. Lucrurile trebuie cntrite atent, innd cont i de gradul de dezvoltare al economiei naionale respective. De aceea, n condiiile unei economii bulversate de tranziie, ale unui grad precar de dezvoltare economic, tranzitoriu i limitat ca ntindere, pot fi luate msuri economice specifice protecionismului vamal, cu condiia revenirii la normal, la liberalism, imediat ce condiiile economice o permit.
2.2.8 Concluzii privind aciunea impozitelor ca prghii

i cu aceasta ne rentoarcem la teoria economic. Aa de exemplu, spre deosebire de keynesiti, care sunt preocupai de gsirea unei rate a presiunii fiscale susceptibile s permit realizarea obiectivelor economice (cum ar fi de exemplu utilizarea deplin a forei de munc), neoclasicii se preocup mai ales de determinarea modalitilor optime de finanare a cheltuielilor publice adic obinerea unei structuri fiscale optime. Rata presiunii fiscale este ntr-adevr determinat de gradul de intervenie al statului i aceasta este perfect limitat. Problema const n a gsi un impozit care perturb cel mai puin posibil mecanismele pieei, avnd n vedere faptul c neutralitatea i optimalitatea fiscalitii se confund la acest nivel. Numai n condiii, se afirm c impozitul poate fi utilizat ca o variabil de politic economic. Obinerea impozitului optimal i-a condus pe neoclasici la elaborarea unei teorii denumit a superioritii impozitului direct asupra impozitului indirect. Un impozit direct pe venit este n mod clar preferabil unui impozit indirect pe cheltuieli. n plus, acest impozit direct trebuie s fie progresiv, pentru a fi just din punct de vedere social. Dac dimpotriv, statul utilizeaz
114
cu precdere impozitul pe cheltuieli, atunci trebuie avut n vedere faptul c acesta este generator de distorsiuni fiscale, datorit fenomenului de translaie pe care l ocazioneaz i care este de natur s perturbeze echilibrul pieei, bineneles ntr-o manier diferit, dup cum este cazul unei situaii de concuren sau de monopol29 Fr a detalia prea mult problema n aceste puncte problematica impozitului ca prghie financiar se leag de pesiunea fiscal. innd de cerinele impozitului optimal se nate ntrebarea: pn unde poate crete presiunea fiscal ? Oare nu exist limite n calea majorrii impozitelor ? Se tie c, n lume, atunci cnd economia a trecut prin momente dificile, cnd s-a pus problema relansrii, guvernele s-au orientat ctre reforme menite s slbeasc presiunea fiscal. Aa a fost cazul, de pild, cu prima reform a lui Ronald Reagan n 1981; exemplul american a fost urmat i de britanici. n sprijinul ideii de reducere a gradului de fiscalitate (a ratei presiunii fiscale) ne putem baza i pe demonstraia realizat de profesorul american Arthur Laffer i anume cea prin care a susinut c se poate stabili punctul optim al curbei randamentului unui anumit impozit. Demonstraia const n cunoscuta curb care-i poart numele: SUMA PRELEVRILOR OBLIGATORII N M N
RATA PRESIUNII FISCALE T1 T2 T3
Conform acestei curbe, suma prelevrilor obligatorii este o funcie cresctoare a ratei presiunii fiscale, dar numai pn la un anumit prag
29
vezi i Petre Brezeanu, Presiunea fiscal, Finane, Bnci, asigurri, nr. 7-8, pag.
5, 1998
115
maximal (M), dup care devine o funcie descresctoare a acestei rate. Mai precis curba lui Laffer se divide n dou zone: zona din stnga denumit normal sau admisibil n care reducerea prelevrilor obligatorii este inferioar creterii ratei presiunii fiscale; cealalt zon numit inadmisibil evideniaz c orice cretere a presiunii fiscale nu este suficient pentru a compensa scderea sumei prelevrilor obligatorii. Cu toate acestea nu se cunosc puncte fixe sau praguri pentru indicele fiscalitii. n rile dezvoltate din Europa i celelalte continente, prelevrile de natura impozitelor i taxelor, indiferent de denumire, reprezint ntre 20-50% din PIB (n cadrul rilor OECD, media acestui indice este de 39%). n decursul timpului, n fiecare ar s-a ajuns la o anumit corelaie, n funcie de numeroi factori socio-economici, ntre aceti indici i produsul intern brut (PIB). n ara noastr, fr s se urmreasc un anumit model, sarcina fiscal fluctuant n perioada de tranziie se aproprie n medie de cea din rile OECD. La nceputul perioadei de tranziie, Romnia se situa n grupa rilor cu o politic fiscal agresiv (1990 57,5%) i prin urmare, se poate afirma c sistemul fiscal romnesc era mai degrab rezultatul unor aciuni de rspuns la unele presiuni bugetare. Astzi se poate afirma c nivelul fiscalitii n Romnia este la limita de jos a fiscalitii practicate n rile dezvoltate (de exemplu: SUA 29,9%, Japonia 31,3%, Elveia 31,7%, Spania 34,4%, Marea Britanie 36,7%, Germania 37,7%, Italia 39,1%, Frana 43,7%, Danemarca 48,6%, Suedia 56,9%)30 n ciuda acestei realiti, agenii economici i populaia resimt totui agresivitatea fiscalitii. Pornind de la aceast contradicie dintre nivelul moderat al fiscalitii i perceperea sa n note acute de ctre contribuabil se cuvin a fi fcute cteva precizri.
30
vezi i Petre Brezeanu, Presiunea fiscal, Finane Bnci Asigurri, nr. 7-8, pag.
5, 1998
116
n primul rnd, la prima vedere, se poate aprecia c nivelul fiscalitii n Romnia se situeaz la limite rezonabile comparative cu rile dezvoltate. ns o abordare n termeni relativi ai fiscalitii nu are o relevan fr o corelare cu abordarea ei n termeni reali, materiali. Ce mai poate nsemna o rat a fiscalitii egal sau apropiat cu cea exist n Marea Britanie sau SUA, dac baza de raportare este practic radical diferit ? ntre produsul intern brut realizat pe cap de locuitor n Romnia i cel realizat n Marea Britanie, de exemplu, diferena este de 1:12. n aceeai situaie se poate concluziona c att fora de susinere a fiscalitii, ct i efectele n termeni reali ai promovrii unei anumite rate a fiscalitii sunt de cel puin 12 ori mai mari n aceste ri dect n Romnia sau invers, de 12 ori mai mici n Romnia. n al doilea rnd trebuie spus c n perioada de tranziie nu s-a realizat un mecanism scop al fiscalitii. n orice mecanism fiscal trebuie s se tie exact de unde se ia, ct se poate lua pentru a nu inhiba evoluia natural a relaiilor de pia i s se asigure de asemenea o anumit dimensiune a consumului. n concluzie, n orice ar, indiferent de condiiile economice, de regimul politic sau de orice ali factori, impozitele formeaz un sistem complex, cu un prim rol financiar, de-a furniza statului resursele necesare finanrii cheltuielilor publice. De multe ori, rolul de prghie financiar revine impozitelor doar pe un plan secundar. innd cont ns c o mare parte din venitul naional ca msur a bogiei unei naiuni, se ,,vehiculeaz prin intermediul bugetului statului, iar impozitele dein pe departe ponderea hotrtoare n totalul veniturilor statului, activizarea impozitelor ca prghii financiare trebuie s fie o preocupare major i permanent n design-ul politicii economice. innd cont de incidena impozitelor, ntre variantele impozite directe, respectiv indirecte, ne exprimm opinia c este preferabil varianta impozitelor directe pentru c aceasta au o aciune direct, prin natura lor,
117
asupra veniturilor i averii contribuabililor. ntre impozitele directe pe venit i cele pe avere primele sunt cele preferate. n cazul impozitelor directe, pe venit, ar trebui inut cont nu doar de veniturile scriptice ci de cele efectiv realizate i afectate consumatorilor. Ar putea fi o variant, demn de luat n considerare i n cadrul sistemului fiscal romnesc (i dup prerea noastr preferabil, aceea a impozitrii veniturilor doar n msura n care acestea nu sunt economisite. Astfel spus, din venitul brut total, s-ar putea deduce partea destinat economisirii n anumite forme instituionalizate i ntr-o anumit proporie fa de venitul total, stimulndu-se astfel economisirea ca o baz important a formrii i acumulrii de capital, ca fundament a promovrii dezvoltrii economice. Aceasta, ntruct partea economisit se va constitui ntr-un viitor, cnd normal se va i impozita. Dac este preferat varianta alternativ, a impozitrii veniturilor totale, inclusiv a prii destinat economisirii, atunci este necesar ca economisirea i veniturile aferente s nu mai fie impozitate nc o dat. Considerm c prghiile fiscale preferate ar trebui s fie cele ale impozitelor directe, iar n cadrul acestora impozitele pe veniturile persoanelor fizice i juridice. Impozitul pe salariu joac un rol esenial n influenarea direct a consumurilor i a capacitii de economisire. Impozitul pe profit i cel pe dividende influeneaz decisiv activitatea agenilor economici, randamentul i riscul activitii lor, eficiena net i capacitatea de dezvoltare. Impozitele indirecte, au n primul rnd, raiuni financiare de a fi, iar rolul lor ca prghii financiare este mai limitat. Credem c ele, ca prghii financiare au un rol secundar, complementar impozitelor indirecte. Dintre impozitele indirecte, accizele au un rol important n frnarea consumului de bunuri duntoare sntii, de bunuri antisociale sau cele care au caracter epuizabil sau sunt greu de restabilit. Taxa pe valoarea adugat are un rol destul de modest, ca prghie fiscal realiznd grdirea ciclului economic, ea fiind introdus, n primul rnd din raiuni financiare i de compatibilizare cu sistemele fiscale europene.
118
n general impozitele indirecte, prin chiar trsturile lor definitorii, realizeaz o dubl impozitare a prii de venit destinat cheltuirii odat venitul ca venit brut i nc o dat ca venit destinat consumurilor lucru relativ anormal. Ne exprimm prerea, nc o dat, n finalul acestei seciuni, c trebuie acordat o atenie deosebit impozitelor pe venit ca prghii financiare. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice influeneaz dou elemente importante: capacitatea de economisire i mai ales dorina de a munci, iar impozitele pe veniturile agenilor economici ciclul economic. Nu putem uita c ciclul economic rmne un fapt ncpnat al vieii economice cotidiene care este puternic dependent de ce se ntmpl la fiecare n cas. La fiecare agent economic, la fiecare persoan cas unde un musafir la mas, ntotdeauna prezent i de cele mai multe ori neinvitat, este statul cu impozitele sale.
3. IMPOZITUL I OPIUNILE SALE

Cele trei opiuni31. cadrul sociologic n care se aplic sistemul fiscal impune legiuitorului anumite obligaii precum i limitri ale opiunilor. Cu toate acestea legiuitorul are suficiente posibiliti i variante de a modela sistemul fiscal, conform propriilor opiuni i interese. Astfel, n materie fiscal legiuitorul (macrodecidentul) se gsete n faa a trei mari opiuni: n primul rnd este o poiune social care determin preferin, n stabilirea impozitului i a materiei impozabile, pentru a ine / sau nu cont de situaia individual a contribuabilului. Aceasta vizeaz opiunea ntre impozitele reale i cele personale. n acelai timp trebuie realizat i o opiune economic: astfel dac impozitul este ntotdeauna o prelevare obligatorie asupra bogiei, aceast
31
Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997
119
bogie cunoate mai multe forme economice. n acest caz opiunile pot fi: impozite pe venit, impozite pe capital i impozite pe cheltuieli sau consum. n fine, macrodecidentul trebuie s-i exercite i o opiune juridic, s aleag ntre diferitele tehnici juridice de impozitare: aceasta const, la urma urmei, a opta ntre impozitele directe respectiv cele indirecte obligaii interese OPIUNEA SOCIAL impozite reale impozite personale
Impozite pe venit OPIUNEA ECONOMIC

OPIUNILE FISCALE
impozite pe capital impozite pe consum
Opiuni limite
OPIUNEA JURIDIC
impozite directe impozite indirecte
3.1 Opiunea social

n acest caz opiunile vizeaz a decide urmtoarele chestiuni: n aezarea impozitului s se in cont numai de materia impozabil, de natura i cantitatea sa sau n egal msur s se in cont i de situaia personal a contribuabilului ? S se ia n considerare preponderent opiunea economic sau dimpotriv s se in cont i de cerinele de ordin social ? Toate acestea vizeaz opiunea social ce impune alegerea ntre impozitele reale i cele personale. Pentru precizarea acestor elemente trebuie s precizm noiunile de impozit real i respectiv de impozit personal, s artm nsemntatea lor pentru ca n final s determinm locul celor dou categorii de impozite n cadrul sistemului fiscal.
3.1.1 Noiunile de impozit real i impozit personal
120
Perceperea impozitului are ntotdeauna, la baz existena unui element de bogie deinut de contribuabil. Dar ntrebarea este dac s inem cont n calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogie sau s lum n considerare i elemente ce individualizeaz situaia personal a contribuabilului ? n prim variant se vorbete despre un impozit real, iar n cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aezat asupra materiei impozabile, fr a se ine cont de situaia personal a contribuabilului. El este aezat ratione materia, n re, de unde i numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar aezat asupra terenului, n funcie de venitul pe care-l furnizeaz deintorului lui. Acest impozit a constituit piesa de rezisten n revoluionarea sistemului fiscal, n Frana, de ctre Adunarea Constituant, iar cea mai corect caracterizare a acestui tip de impozit este dat chiar de acest organism: Se poate afirma, pe bun dreptate, c doar proiectarea este singura care suport impozite i c proprietarul nu este dect un agent ce-l achit (n numele proprietii) cu o parte din rezultatele pe care le produce32. n consecin, impozitul real ignor contribuabilul i situaia sa economic social. El nu ine cont de situaia personal a contribuabilului lund n considerare, exclusiv, materia impozabil. n aceste condiii, doi contribuabili deinnd aceiai materie impozabil vor plti acelai impozit, neglijndu-se diferenele personale dintre cei doi. B. Impozitul personal din contr, este un impozit aezat asupra contribuabilului, innd cont de situaia sa personal. El asigur adaptarea sarcinii fiscale la situaia individual a fiecrui contribuabil. Impozitul personal este cunoscut n dou variante. Un prim sens, strict, este cel n care impozitul personal este privit ca un impozit instituit asupra nsi persoanei contribuabilului; n acest caz, se
32
Gaudemet Pail Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 Fiscalite, 6-ed.,
Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 83
121
interpreteaz ca fiind materie impozabil chiar contribuabilul. Este cazul unor impozite primitive aa cum este cazul capitaiei, unde impozitul era aezat asupra fiecrui cap (sau suflet). Cea mai veche form a unui asemenea impozit se ntlnete n Grecia perioadei antice. Att n sistemul fiscal roman ct i n cel din provincia Dacia acest tip de impozit exista ca i tributum capitis33 . n Frana, de exemplu, acest impozit era aplicat n perioada feudal: contribuabilii erau ordonai n diferite categorii corespunztor situaiei lor sociale i erau obligai la plata un impozit per persoan, cu att mai ridicat cu ct situaia social era mai bun. Dei pe cale de dispariie el mai exist i astzi, n unele state din Africa. Se poate ns meniona c acest tip de impozit a cunoscut o efemer reapariie n Anglia, prin aa numitul poll tax, ca impozit local pe cap de om, instituit de regimul conservator al doamnei Margaret Thatcher. Dup 1990, noul prim ministru (tot) conservator John Major, a suprimat acest impozit din dorina de a elimina polemicile (nu de puine ori publice) ce au durat doi ani. Alturi de acest sens strict al impozitului personal exist i o accepie mai larg prin care impozitul personal este un impozit aezat asupra deinerii de materie impozabil de ctre contribuabil i nu asupra nsui contribuabilului. n evaluarea materiei impozabile ns, se ine cont de diferite elemente legate de situaia personal a contribuabilului, elemente ce pot influena capacitatea contributiv (situaia familiar, datorii, etc.). impozitul personal este abordat, n cele ce urmeaz, ca un impozit de acest tip.
3.1.2. Importana impozitului real i a celui personal

A. Din punct de vedere al randamentului Impozitul real are avantajul major de a nu lsa loc fraudelor fiscale. Fiind aezat asupra unor materii impozabile evidente i fiind detaat de persoana contribuabilului, el nu permite nici un fel de disimulri i sustrageri. Prin urmare, impozitul real refuznd s ia n considerare situaia personal a pltitorului, nu cunoate deduceri ce ar permite reducerea sarcinii fiscale n
33
Iulian Vcrel, Finane, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1965, pag. 27-28
122
anumite cazuri particulare, n care contribuabilul ar avea capacitate contributiv diminuat. n fine, mai trebuie precizat c aezarea acestui tip de impozit este relativ simpl (neinnd cont de situaia personal a contribuabilului) i deci i cheltuielile cu aceast aezare fiind mai mici dect n cazul impozitelor personale. Pe de alt parte, ns, impozitul de tip real neputnd s fie aezat dect asupra elementelor de avuie material, risc s aib o aezare strict (limitat) i astfel s-i scape o mare parte din materia impozabil. Impozitul personal, din contr, are avantajul de-a putea fi aezat asupra tuturor formelor avuiei, materiale sau nu. Pe de alt parte ns, latura personalizrii impozitului antreneaz o anumit inchiziie fiscal care prin verificrile i controalele ce le impune putnd deveni o variant extrem de costisitoare. Dar personalizarea impozitului nseamn ntotdeauna scutiri i deduceri: pentru a se ine cont de situaia personal legiuitorul are tendina de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaie personal ce i se pare demn de interesul su. Pe de alt parte, personalizarea nseamn i suprataxri pentru contribuabilii cu capacitate contributiv mai bun (de exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie remarcat c n aproape toate cazurile, detaxrile sunt mult mai numeroase dect suprataxrile. Prin aceasta randamentul fiscal al impozitului personal, este, de multe ori, compromis. Aceste reduceri ale sarcinilor fiscale, ce nlocuiesc subveniile i alocaiile acordate de stat acordate diferitelor categorii de ceteni, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. N u de puine ori se aud ns voci care critic aceast practic, prin pericolele pe care le atrage asupra situaiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex, complexitatea i instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare a impozitelor, eficacitate limitat, etc. B. Din punct de vedere al echitii fiscale Impozitele reale au avantajul de a limita interveniile factorilor politici n stabilirea impozitelor. Impozitul real, ignornd contribuabilul este orb la fel ca nsi justiia. Cu toate acestea, impozitul real ignornd (cu bun tiin) contribuabilul, fiind aezat doar asupra elementelor materiale ale averii, risc
123
s fie prea aspru i injust ignornd elementele nemateriale ale bogiei, ce in de persoana contribuabilului. Impozitul real este injust i pentru c nu ine cont de diferenele de capacitate contributiv, cele legate de situaii particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase. Din contr, impozitele personale, din punct de vedere al justiiei fiscale, au avantajul de a permite aprecierea individual a capacitii contributive, permit adaptarea sarcinilor fiscale la posibilitile (reale) ale fiecrui contribuabil. Dac ntr-o exprimare plastic, impozitul real poate fi comparat cu o hain mai mult sau mai puin ajustat pe contribuabil, din contr, impozitul personal poate fi comparat cu o hain mult mai bine adaptat particularitilor fiecruia. Dac impozitul personal este mai perfecionat, el este ns i mai delicat i discutabil. El este periculos pentru c el este lsat la ndemna autoritii fiscale care este lipsit de imparialitate. Aa de exemplu, n perioada feudal privilegiile acordate nobilimii constituiau o personalizare a impozitului, personalizare ce apare ca discutabil din punct de vedere al justiiei fiscale, aa cum este ea neleas astzi. Cteodat, preocuprile de ordin politic sau chiar represiv pot s reflecte s se transpun n impozitul personal: ar fi cazul aici al unei majorri abrogate n prezent realizate n Frana, cu 10% a impozitului pe veniturile persoanelor fizice pentru persoanele care au suferit o degradare civic. Tot cu titlul de exemplu se poate aminti aici i personalizarea impozitului realizat n Germania, n perioada hitlerist care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea evreilor de reducerile fiscale (la care n mod normal ar fi avut dreptul). n concluzie, putem afirma c impozitul personal chiar dac este mai perfecionat dect cel de tip real el este i mai delicat i dificil. Se impune ca urmare, o mare pruden n utilizarea sa de ctre macrodecident precum i o accentuat rigurozitate tehnic fiscal din partea celor ce o administreaz. C. Aplicabilitatea impozitului real i al celui de tip personal Principii. n general, impozitul real este convenabil pentru materii impozabile detaate de contribuabil i n mod particular materiale. Este cazul impozitului funciar. Invers, impozitul personal este convenabil pentru materii
124
impozabile care reflect situaia contribuabilului. Este cazul venitului global sau al patrimoniului, materii impozabile care nu se pot determina dect n legtur cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesit un aparat fiscal numeros i extrem de competent, date fiind investigaiile fiscale pe care le implic. Trebuie menionat c este posibil i combinarea celor dou modaliti de impozitare, n cadrul sistemului fiscal, este posibil funcionarea lor simultan. Aa de exemplu, n Frana ca i n cele mai multe ri dezvoltate, impozitele reale dein un loc important (impozitele pe cifra de afaceri, impozitele indirecte), dar n acelai timp i impozitele personale se bucur de o importan semnificativ (este cazul impozitelor pe venit i impozitelor pe succesiuni). Mai trebuie adugat aici, c exist i aa numitele impozite semipersonale, desemnnd acele impozite care sunt aezate asupra unor elemente ale avuiei care nu sunt foarte strns legate de capacitatea contributiv, dar care iau totui n considerare unele elemente legate de situaia individual a contribuabilului. Aa de exemplu, unele variante ale impozitelor cedulare au acest caracter. Practica modern. Personalizarea impozitului este o caracteristic fundamental a dezvoltrii sistemului fiscal modern. Astfel, n legislaia fiscal actual sunt cuprinse foarte multe elemente ce in de situaia personal i familiar a contribuabililor, care concretizeaz personalitatea impozitului. n impunere este prevzut i un minim de venit neimpozabil, care ar reprezenta minimul necesar subzistenei. n stabilirea impozitului, se ine cont i de debitele contribuabilului, elemente de determin reducerea capacitii contributive. Aa numitele cheltuieli de familie sunt luate n considerare n stabilirea capacitii contributive fie prin mecanismul deducerilor fiscale, fie prin mecanismul reducerii impozitului pe venit. n fine, prin legislaia fiscal se ine cont n stabilirea impozitului i de elemente legate de vrsta i eventualele infirmiti ale contribuabilului. Personalizarea impozitului este de multe ori mult mai evident n unele ri dect n altele. Aa de exemplu, n Germania n stabilirea
125
impozitului pe venit se ine cont att de vrsta contribuabilului ct i de starea sntii sale. n S.U.A. cheltuielile cu medicamentele i cele dentare pot fi deduse din venitul brut impozabil. Aceast particularizare deosebit este dat i de sistemul asigurrilor sociale care este foarte diferit de sistemul practicat n rile Europei.
3.2. Opiunea economic

n acest caz, opiunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Aceast selecie deriv prin faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi: o fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit; o fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital; o fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului. Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice iar la urma urmei acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite combinaii ntre cele trei materii impozabile (i cele trei forme ale impozitelor). n cele ce urmeaz ne propunem s analizm pe rnd, implicaiile i caracteristicile celor trei tipuri de impozite.
3.2.1. Impozitul aezat asupra venitului
126
Alegerea ca materie impozabil a venitului, implic rezolvarea unor multiple probleme, ce cunosc soluii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice implicaii economice i soluii pozitive.
3.2.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil

Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de definirea venitului, ca o form de bogie i n raport cu alte forme ale bogiei n mod deosebit fa de capital i fa de consum. Noiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. n dreptul civil, aceast noiune venituri a fost definit de foarte mult timp. n aceast ramur a dreptului, definirea acestei noiuni are o importan major pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni, matrimoniale, incapaciti, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al capitalului. Preluarea acestor noiuni, din dreptul civil n cel fiscal nu ar trebui s par deloc surprinztoare. n aceste circumstane, venitul este definit ca o sum de bani, provenit dintr-o surs permanent n mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din nchirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din aceast definiie se pot desprinde i caracteristicile de baz ale venitului: a) venitul are o form monetar. Venitul este o sum de bani, sau orice form de bogie susceptibil de-a fi transformat n bani; din contr de exemplu, posesia sau contemplarea unui tablou nu reprezint venit pentru c aceste aciuni nu sunt convertibile n mod direct, n bani. b) venitul este o form a bogiei care provine dintr-o surs fix, care are ca i contrapondere o form a capitalului. Venitul este astfel ntotdeauna legat de o form a capitalului, din care el se obine. Aa de exemplu, chiria este legat de (deinerea de) imobile, dividendele de deinerea de aciuni, dobnzile de creane, etc. Tot ca o surs de venituri se prezint i capacitatea de munc i aptitudinile de a procura resurse: capacitatea de munc este cea care este la baza formrii veniturilor
127
salariale. Permanena sursei venitului nu implic imposibilitatea dispariiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca surs a chiriei poate suferi distrugeri i deteriorri, angajatul se poate mbolnvi sau s ajung omer. Permanena sursei venitului implic pur i simplu, c realizarea veniturilor nu atrage dup sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obine. c) venitul se caracterizeaz prin periodicitate. Venitul este o form a bogiei care revine, cu o anumit periodicitate: salariul este pltit n fiecare lun, dividendele sunt pltite la fiecare sfrit de an sau semestru, etc. periodicitatea venitului nu implic obligatoriu, regularitatea lui: aciunile nu genereaz (obligatoriu) n fiecare an dividende, un imobil poate rmne fr chiriai, un angajat poate deveni omer, etc. Ceea ce este important, este c i n condiiile n care sursa venitului poate seca la un moment dat, ea va procura n viitor venituri atta timp ct sursa respectiv rmne n posesia contribuabilului: chiar dac o persoan este n omaj n viitor, prin angajare capacitatea de munc va fi din nou fructificat, ea va procura din nou venituri, etc. Avnd n vedere elementele de mai sus, noiunea venituri apare ca avnd un sens relativ extrem de restrns, nglobnd urmtoarele forme: venituri din capital imobiliar sau mobiliar, salarii i pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale. Autonomia dreptului fiscal. Pentru aezarea impozitului pe venit, n dreptul fiscal, noiunea venituri trebuie (puin) neleas diferit dect n dreptul civil, n sensul lrgirii ariei de cuprindere. n sprijinul ideii nelegerii nuanate a noiunii de venit, n dreptul fiscal, este adus ca i argument suprem principiul autonomiei dreptului fiscal. Autonomia dreptului fiscal, este principiul n virtutea cruia legiuitorul fiscal, n utilizarea conceptelor juridice, poate aduce modificri i ajustri categoriilor i noiunilor utilizate, fa de modul n care sunt nelese i aplicate n alte ramuri ale dreptului. Aa de exemplu, noiunea cum ar fi domiciliul, salariul, comerciantulau n dreptul fiscal, nelesul relativ diferite dect n dreptul civil sau comercial. Acest principiu are o dubl justificare:
128
o n primul rnd, o explicaie tiinific: Autonomia dreptul fiscal marcheaz dobndirea calitii de ramur a tiinei dreptului. innduse cont de specificul i tehnica aparte ce sunt caracteristice dreptului fiscal, conceptele trebuie i ele particularizate, comparativ cu sensurile atribuite acelorai noiuni n alte ramuri ale dreptului. o n al doilea rnd, exist i o explicaie ce ine de tiina fiscalului: dreptul fiscal este un instrument la ndemna aparatului fiscal, pentru a se specifica mai clar i mai exact elementele tehnice ale impozitelor, astfel nct s se asigure o mbuntire a randamentului fiscal. n concluzie, autonomia dreptului fiscal constituie o arm precis i preioas aflat n primul rnd, la ndemna organelor fiscale, care au astfel posibilitatea aplicrii corespunztoare a forei de constrngere ce este specific problemelor de aceast natur. Desigur exist i voci contrare acestui principiu, dar cei mai muli specialiti comenteaz acest aspect particular, cernd limitarea aplicabilitii acestuia. Argumentul acestor specialiti ine de neplcerile provocate contribuabililor de aceast aplicare distinct a unor concepte, utilizate i n alte ramuri ale dreptului. Combaterea sau limitarea acestui principiu ine i de necesitatea ca noiunile ce in de fiscalitate s fie relativ accesibile oricrui contribuabil, la urma urmei obligat s cunoasc toate aceste elemente i noiuni pentru a-i plti obligaiile fa de stat. Sensul fiscal al noiunii de venit. Principiile autonomiei fiscale este aplicat n primul rnd, n lrgirea conceptului de venit fa de felul n care este el utilizat n dreptul civil. Dei necesar, aceast modificare de coninut a acestei noiuni poate fi chiar periculoas, n anumite cazuri. Lrgirea acestei noiuni se face pornind de la cele trei caracteristici fundamentale ale noiunii de venit: 1. Caracteristica venitului de-a avea natur monetar este privit mai puin restrictiv, este abordat ca avnd un coninut mai larg. Ca atare, sensul fiscal al noiunii de venituri este extins cuprinznd i venituri n natur; astfel chiar dac un agricultor consum o parte din produsele propriei recolte i astfel acestea nu mai furnizeaz nici un venit, dar cu toate acestea,
129
produsele respective sunt cuprinse n veniturile (fiscale) impozabile aici funcioneaz principiul impozitrii autoconsumului agricol principiu acceptat de foarte mult vreme, dar greu de aplicat n practic datorit dificultilor legate de evaluarea acestor autoconsumuri. Acelai regim se aplic i altor diferite avantaje n natur de care beneficiaz anumii contribuabili: Locuina de serviciu, automobil de serviciu, precum i alte diferite bunuri i servicii gratuite. Mai mult chiar, nu sunt puine cazurile cnd veniturile sunt abordate chiar i sub forma veniturilor virtuale, desemnnd acele venituri pe care contribuabilul nu le ncaseaz efectiv, dar care n alte condiii ar fi trebuit s le ncaseze, pentru a cheltui pentru destinaiile respective. Aa de exemplu, n istoria impozitului pe venit a existat impozitarea proprietarului pentru locuina pe care o folosete pentru uzul personal, pornind de la principiul c proprietarul ar fi realizat un anumit venit dac respectivul imobil ar fi fost nchiriat. Este un exemplu de venit virtual pentru c, n mod efectiv contribuabilul proprietar nu a ncasat (n mod real) nici un venit sub form bneasc. Datorit aspectelor discutabile privind impozitarea veniturilor virtuale, nefiind venituri efective, impozitarea acestora a sczut ca importan. Discuiile apar pentru c veniturile virtuale sunt adeseori privite i comparate cu veniturile fictive, ajungndu-se chiar la situaii absurde cum ar fi: impozitarea activitilor recreative pentru c n aceeai perioad de timp contribuabilul ar fi putut obine venituri din munca sa care n mod normal ar fi fost impozitate; impozitarea deinerii de obiecte de art i bijuterii, n virtutea veniturilor pe care contribuabilul le-ar fi obinut din vnzarea acestor bunuri; impozitarea activitilor lucrative pe care contribuabilul le realizeaz pentru sine (pentru gospodria sa), n virtutea veniturilor pe care le-ar fi realizat, dac ar fi prestat aceleai activiti pentru alii. 2. distincia ntre sursa permanent a venitului i venitul nsui este diminuat. Astfel, creterea de capital este impozitat, dei aceast cretere de valoare nu poate fi disociat de capitalul care a generat-o. n acelai fel, plus valuta imobiliar generat de vnzarea cu titlu oneros este i ea supus impozitului pe venit. De acelai regim se bucur plus-valoarea ocazionat de cesiunea elementelor de activ care este supus impozitului pe profit.
130
Toate aceste elemente sunt impozitate ca elemente de venit, dei ele sunt inseparabile de capitalul forma de avuie ce le-a produs. 3. periodicitatea nu mai este considerat o caracteristic definitorie a venitului. La urma urmei n limba francez, etimologia cuvntului venit (revenu) arat chiar aceast caracteristic, de periodicitate. Chiar raiunea de-a fi a impozitului pe venit este legat de neafectarea formei de avuie care genereaz venitul respectiv. Cu toate acestea, n sensul fiscal al noiunii de venit impozabil, nu este cuprins i caracteristica de periodicitate. Aa de exemplu, este impozitat ca venit i creterea valorii elementelor patrimoniale dei aceasta are un caracter excepional i nu revine: plus-valuta funciar, plus valoarea fondului de comer, primele de rscumprare anticipat legate de retragerea unor tipuri de obligaiuni i aciuni prefereniale, etc. Critici. Aceste elemente artate anterior, au condus la imposibilitatea definirii corespunztoare (exacte, precise i tiinifice) a noiunii de venit impozabil, n mod deosebit atunci cnd este cazul impozitului pe venitul global. Extinderea imprecis i discutabil a noiunii de venit impozabil a condus la consecine imprevizibile i chiar regretabile. o Impunerea plus-valorii (plus-valutei) cu titlu de impozit pe venit, ar trebui n mod logic, s atrag dup sine i rambursare (sau deducere) de impozit aferent cazurilor de scdere sau dispariie de valoare. Cu toate acestea, o regul de acest gen, nu a fost niciodat recunoscut, legislaia fiscal acceptnd o foarte limitat i rar compensare ntre creterea i diminuarea de valoare o Extinderea noiunii fiscale de venit impozabil, creeaz dificulti n asimilarea ctigurilor excepionale ca venituri normale (ncasate cu regularitate) i impunerea lor ca atare: impozitarea ctigurilor cu caracter excepional este cel mai adesea, mult prea aspr, ceea ce face ca de multe ori s se acorde unele nlesniri sau reduceri de impozit. De cele mai multe ori plus-valoarea realizat prin cedarea unui element de activ, care este inclus n profitul impozabil, beneficiaz de anumite deduceri i scutiri astfel nct impozitarea s nu fie prea aspr cu att mai mult, n condiiile n care cotele impunerii sunt progresive.
131
Avnd n vedere cele de mai sus, este evident c extinderea forat a noiunii de venit prezint pericolul ndeprtrii de ceea ce nseamn n mod real noiunea de venit i aproprierea de noiunea de ctig (de capital). Dei din cele artate s-ar putea desprinde concluzia c impozitul pe venit are numeroase i complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme: probleme tehnice ale impozitului pe venit prezint i ele numeroase aspecte particulare.
3.2.1.2 Probleme tehnice

Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odat ales impozitul pe venit el ne pune n faa a dou alternative tehnice: o fie un impozit sintetic, aezat asupra venitului global (sintetic, de unde i denumirea acestei forme de impozit), care atac ansamblul veniturilor realizate de un contribuabil o fie impozite analitice, fiecare dintre ele aezate n mod distinct (independent), asupra diferitelor categorii de venituri. Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai n condiiile n care cunoatem implicaiile i consecinele fiecrei variante.
A. Impozitul general pe venit Trebuie precizat nc de la nceput, c aceast variant tehnic prezint marele avantaj de-a lua n considerare situaia contribuabilului, n ansamblu. Astfel dac impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, dup capacitile lor contributive, atunci devine evident faptul c impunerea cea mai echitabil este realizat printr-un impozit global asupra venitului total. Numai n aceast form, n impunere, se poate realiza cea mai bun comensurare a capacitii contributive. Acest element ne conduce i spre concluzia c impozitul general pe venit, se preteaz cel mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibil, pentru acest tip de impozite, dar totodat este i
132
cea mai corect progresivitate lund n considerare totalul veniturilor contribuabilului i nu o progresivitate separat, pe fiecare tip de impozit. Dei importante avantajele artate mai sus, nu trebuie uitate i dezavantajele neajunsurile acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite diferenierea impozitului, dup natura veniturilor realizate ori aceasta este o cerin important a principiilor echitii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli de evaluare a venitului, n funcie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul general pe venit se aproprie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe diferite forme de venit.
B. Impozite separate, pe diferite forme de venituri n aceast variant, impozite distincte (i separate) sunt aplicate asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizeaz: venituri din (deinerea i tranzacionarea de) valori mobiliare, venituri din activiti industriale i comerciale, etc. Acest sistem permite diferenierea cotelor impunerii, n funcie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii de baz, ale acestui sistem: o impozitarea veniturilor obinute din munc de regulm caracterizat printr-o impunere mai leger o impozitarea veniturilor din capital, la care se practic o impunere mai aspr o impozitarea altor diverse venituri Aceast variant tehnic permite aplicarea difereniat a metodelor de evaluare i de impunere, precum i particularizarea lor n funcie denatura veniturilor. Aa de exemplu, pentru veniturile uor comensurabile aa cu este salariul se poate aplica metoda declarrii materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat aa cum este cazul veniturilor agricole se poate aplica sistemul forfetar. Se pot aplica diferite sisteme de ncasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit n parte: astfel, dac pentru impozitarea veniturilor din valorile
133
mobiliare se poate aplica metoda reinerii la surs, pentru beneficiile agricole aceast metod devine neaplicabil. Dac acest sistem de impunere distinct a veniturilor prezint avantajul posibilitii diferenierii tratamentului fiscal, el prezint marele dezavantaj al imposibilitii personalizrii impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi impozitate i nu a contribuabilul, cu capacitile sale contributive. Acest sistem nu permite aplicarea progresivitii impunerii, ntruct el ia n considerare separat, fiecare venit al contribuabilului i nu totalul lor (aa cum ar impune o progresivitate veritabil). innd cont de cele artate, devine evident de ce un sistem al impozitrii separate a veniturilor este rar folosit singur: el este dublat, cel mai adesea, de un sistem al impunerii globale a veniturilor. Aa de exemplu, n Frana, odat cu reforma fiscal din 1914-1917, sistemul impozitelor cedulare pe diferitele tipuri de venituri a fost asociat i cu un sistem al impunerii progresive a veniturilor globale. Acelai sistem este aplicat i n Anglia, unde impozitul pe venit cuprinde ase cedule distincte, mprite n aisprezece subdiviziuni, pentru fiecare n parte aplicndu-se tehnici fiscale diferite, dar fiind supuse unui singur impozit income tax (impozitul pe venit) la care se adaug surtax (supratax), progresiv i global, pentru veniturile ce depesc minimul neimpozabil (care este scutit). n S.U.A. se aplic un impozit normal normal tax asupra diverselor forme de venit, dup care se aplic o supratax, ca un impozit progresiv pe trane, asupra venitului global. Trebuie precizat c n cazul aplicrii sistemului impozitului unic, pe venitul global, unicitatea impozitului nu mpiedic aplicarea asupra diverselor venituri ce formeaz venitul global, diverse i diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum i de mecanisme fiscale ce s asigure diferenieri. Ca urmare, combinarea sistemelor impunerea venitului global i impunerea separat - aplicarea unui tratament fiscal difereniat pe diversele
134
forme de venituri, conduc la posibilitatea combinrii avantajelor celor dou variante. n aceast formul mixt este posibil att diferenierea fiscal ct i personalizarea impunerii. Cu toate acestea, impozitul pe venit, aezarea i perceperea lui, ridic i numeroase probleme economice.
3.2.1.3 Problemele economice

Pentru nelegerea deplin a valenelor i limitelor impozitului aezat asupra venitului, trebuie analizate i consecinele economice ale acestei tip de impuneri. Eficiena impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanei n formarea veniturilor statului, impozitul pe venit se ncadreaz n categoria impozitelor ce dein o pondere important. Astfel, n rile industrializate, un astfel de impozit deine pn la cinzeci la sut din totalul veniturilor fiscale. Din punct de vedere al echitii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ echitabil, pentru c ia n considerare materie impozabil relevant pentru stabilirea capacitii contributive a contribuabilului, permite personalizarea i progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni ns, inechitabil, dac nu este dublat de un control fiscal riguros i substanial, pentru c evaziunea fiscal poate deveni o practic curent i astfel o mare mas de venituri impozabile, s fie sustras impunerii. Avnd n vedere pericolul de mai sus, se constat o tot mai pronunat tendin n rile industrializate, de diminuare a importanei veniturilor atrase la dispoziia statului prin intermediul impozitului pe venit. Critici. n numeroase ri, cum ar fi Frana, Suedia, Statele Unite, etc., pn n anii 80, impozitele pe venit se bucurau de o importan deosebit, crend o relativ mare presiune fiscal asupra contribuabilului. ncepnd cu 1980, n toate aceste ri, datorit consecinelor economice ale acestei impozitri aspre a veniturilor, s-au ntreprins majore reforme fiscale, care au pus sub semnul ntrebrii oportunitatea importanei de care se bucurau
135
acest tip de impozite. Cele mai importante consecine nefaste ale unei impozitri mpovrtoare a veniturilor sunt: 1. impozitul pe venit fiind aezat mai ales asupra veniturilor bneti ale persoanelor fizice, n mod deosebit asupra veniturilor obinute din munc, descurajeaz productivitatea i diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o via domestic, spre o economie natural nchis, spre gospodria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare ca o piedic n realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul este ndemnat spre o via domestic ce presupune venituri virtulale dar care scap de sub incidena impozitului. Aceasta n dauna unor activiti specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de impozitare, n defavoarea angajrii de personal care s realizeze activitile casnice. Aa dup cum bine se tie, specializarea i individualizarea salariailor este un element fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune i salarizarea corespunztoare a unor angajai cu o pregtire profesional i un randament al muncii superioare, fa de angajaii mai puin specializai. Salariu mai mare presupune ns, un impozit mult mai mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea forei de munc. S-ar putea obiecta c, specializarea forei de munc se desfoar mai rapid dect creterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la concluzia discutabil c aceast cretere de impozit nu va descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi real, dar aceasta nu diminueaz piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridic n calea progresului economic. S-ar putea de asemenea, ridica obiecii asupra impozitului pe venit, legate de descurajarea femeilor n desfurarea de activiti retribuite i ncurajarea orientrii lor spre activiti casnice. Fenomenul menionat mai sus este cu att mai prezent cu ct impunerea se realizeaz ntr-un fel sau altul n funcie de veniturile ntregii familii (n mod deosebit n rile industrializate. 2. Cum impozitul pe venit este aezat asupra ctigurilor din munc i beneficiilor industriale, care toate au ca surs activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un factor de malthsianism economic. Datorit
136
impozitului pe venit, cu ct contribuabilul muncete mai mult, cu ct are o carier profesional mai bun i cu ct agentul economic merge mai bine, cu att este mai aspru impozitat. Nu este astfel ncurajat contribuabilul s nu ntreprind nimic ? n aceeai msur, un om de afaceri cu ct se angajeaz mai mult n ceea ce ntreprinde, cu ct afacerile merg mai bine, cu att mai mult o mai mare parte din veniturile sale sunt confiscate prin impozitul pe venit. ntr-o situaie similar se afl i angajatul care refuz o munc suplimentar (pltit), pentru c o prea mare parte din ctigul devine impozit. innd cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuit afirmaia c, impozitul pe venit descurajeaz activitile lucrative. Astfel guvernul suedez n anii 80, a aplatizat progresivitatea impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, n Frana, c factorii de mai sus constituie principala cauz a muncii la negru sau a clandestinismului. 3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendina de a concentra sarcina fiscal asupra acelei pri din venituri care ar putea fi economisit sau destinat unor investiii. Astfel, acelei pri din venituri care ar putea fi economisit sau destinat unor investiii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios n calea economisirii i al realizrii de investiii private. Aceasta nu ar trebui s ne conduc obligatoriu, la concluzia c efectul menionat mai sus conduce implicit i la diminuarea investiiilor totale, dintr-o economie. Aceasta, n condiiile n care impozitul cu care s-au diminuat investiiile private este orientat spre finanarea unor investiii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este o surs de finanare pentru cheltuielile de funcionare ale statului i instituiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea investiiilor totale dintr-o economie. n aceste condiii, o amploare deosebit a impozitului pe venit este ngrijortoare, pentru c prin aceasta se diminueaz investiiile private. 4. n fine, trebuie subliniat i faptul c impozitul pe venit are i un efect anti-inflaionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cumprare a contribuabililor, n sensul reducerii ei, conduce la diminuarea
137
semnificativ a consumului cetenilor. Dar aici, se impun i anumite nuanri. n cazul cnd impozitul pe venit este aezat ndeosebi asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaionist este foarte puternic. Dimpotriv, dac impozitul pe venit atac ndeosebi veniturile mari, efectul anti-inflaionist este minor, pentru c un astfel de impozit nu diminueaz n general, consumurile acestor contribuabili, ci reducerea doar capacitatea lor de economisire. Printre aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controvers ntre politica social de reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate i ntre politica economic de stagnare i diminuare a inflaiei. innd cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui s ne surprind c acestui tip de venituri fiscale a sczut ca importan, cel puin n rile dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit deine o pondere semnificativ n totalul veniturilor statului, ar trebui acordat atenie special acestor efecte negative, cutate mijloacele de compensare a acestor efecte sau luat serios n considerare varianta reducerii lor i gsirea altor variante de finanare a cheltuielilor publice.
3.2.2 Impozitul asupra capitalului 3.2.2.1. Noiunea de impozit aezat asupra capitalului
Noiunea de capital. Definirea noiunii de capital, ca element al materiei impozabile, nu apare ca fiind complicat: capitalul este un element ce prezint o anumit stabilitate; capitalul este un element de avuie consolidat n patrimoniul contribuabilului; capitalul reprezint avuia sau patrimoniul contribuabilului. Cu toate acestea, noiunea de capital nu este deloc aa de clar i de precis, atunci cnd aceasta este legat de aceea de venituri sau de consum. Aa de exemplu, anuitile unei rente viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe cnd n fapt ele au la origine un capital vrsat, un capital care dispare (cu timpul), prin plile viagere efectuate. n acest caz, sar impune o delimitare n cadrul sumei pltit cu titlul de rent viager, ntre
138
sumele ce reprezint dobnzi i cele ce nseamn rat rambursat din capitalul renta viager ar reprezenta astfel att o form de venit ct i un fragment din capital. n acelai fel, diverse forme de ctig ataate diferitelor valori mobiliare au o natur incert: pentru beneficiarul lor ele reprezint elemente de capital, cu caracter excepional, dar ele au la originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercial ce le-a emis. Cteodat, este greu de fcut distincie ntre capital i obiecte ale consumului: aa de exemplu, un autoturism sau un aparat casnic, care este practic amortizat n civa ani, poate fi considerat att ca element de capital ce trebuie rapid amortizat, ct i ca un bun de consum. Criteriul ar putea fi durata de amortizare. Fcndu-se abstracie de cazurile de mai sus, n care noiunea de capital apare ca i confuz, putem distinge mai multe categorii de capital: o capitalurile imobiliare: pduri, terenuri, construcii, etc., unde exist o eviden clar i unde aezarea impozitului este relativ facil o capitaluri mobiliare: creane, valori mobiliare, obiecte de art, lingouri de aur, drepturile de proprietate intelectual, etc., unde evidena i aezarea impozitelor este mult mai dificil sau o capitalurile productive, aductoare de venit, impozabile fr a distruge substana capitalului, impozitul putnd fi pltit din veniturile ce le procur: construcii de locuit, aciuni, creane, etc. o capitaluri neproductive, mai greu de evaluat i de inventariat, deci mai greu impozabile: obiecte de art, bijuterii, etc. n acest caz impozitarea lor ar pune n pericol nsi substana acestor forme ale capitalului, ar descuraja deinerea lor. Impozitele aezate asupra capitalului i cele prelevate din capital. Distincia ntre cele dou categorii este relativ simpl: o impozitele aezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de aceste capitaluri
139
o impozitele din capital sunt aezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabil, dar sunt suportate din substana capitalului. Impozitele aezate asupra capitalului pot fi, cel puin cteodat, suportate din veniturile capitalului: este cazul n care impozitul asupra capitalului este relativ modest. Aa de exemplu n Frana, impozitul asupra operaiunilor de burs este suficient de redus pentru a fi suportat de ctre investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la burs. Similar, n Germania, exist un impozit anual asupra capitalului, de 0,5% pentru persoanele fizice i de 0,6% pentru persoanele juridice nivelul lor redus face posibil suportarea lor din veniturile capitalurilor respective. n anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare celor evideniate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoan care deine un capital de 100.000 u.m. c are furnizeaz un ctig de 5000 u.m. presupunnd c obligaiile fiscale sunt de 500 u.m., acestea pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0,5% (0,5% * 100.000) sau un impozit asupra veniturilor de 10% (10%*5.000). n concluzie, cele dou impozite au exact acelai efect. n funcie de anumite situaii concrete, impozitul asupra capitalului, care este redus, i care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea i consecine diferite de impozitul pe venit, prezentnd i anumite avantaje. Trebuie menionat, n primul rnd, un avantaj financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor de avuie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru c ele nu furnizeaz venituri; n plus se impune precizarea c aceste elemente de capital, poate, nu ar trebui s scape de grija fiscalitii, n condiiile n care ele reprezint obiecte de lux: colecii, iahturi, etc. La toate cele artate se mai aduga i un argument economic: acest impozit asupra capitalului poate asigura protecia avuiilor n formare i n plus nu este o frn aa cum este impozitul pe venit, n calea aciunilor productive, desfurate de ceteni. Se poate aduga i un argument de ordin politic i social: impozitul asupra capitalului afecteaz oamenii de afaceri, ntreprinztorii, n timp ce impozitul asupra veniturilor afecteaz angajaii; din punct de vedere social este preferabil
140
impozitarea primei categorii dect celei de-a doua. n fine, se impune n anumite cazuri, evidenierea unui element de ordin de tehnic fiscal, n favoarea impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului oblig ntocmirea unor evidene, recensminte, ct se poate de riguroase, a acestor elemente de avuie. n aceste condiii, se poate institui un control excepional asupra declaraiilor de impunere, practic imposibil de realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu att mai evident cu ct capitalurile impozitate sunt mai nsemnate. n condiiile n care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt mai ridicate impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital i el devine astfel un impozit din capital (asupra substanei capitalului). Impozitele din capital au, cel mai adesea efecte periculoase, pentru c afectnd capitalul, distrug materia impozabil. Aceast consecin, este legat de o caracteristic fundamental a capitalului spre deosebire de venit de a nu se rennoi, reface. Amputarea periodic a capitalului prin impozitul din capital, nu poate duce n final dect la dispariia capitalului. Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului.
3.2.2.2. Probleme tehnice

Impozit sintetic sau impozit analitic. n mod similar cu cele puse n eviden la impozitul pe venit, prelevrile asupra capitalului pot fi stabilite sub dou forme: o impozit sintetic, aezat asupra ntregii averi a contribuabilului o impozitele analitice, instituite asupra diverselor elemente din patrimoniu
A. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global) Acest tip de impozit a fost instituit, n mod deosebit, n perioadele de criz economic, cu ocazia transmiterii patrimoniului fie pe calea succesiunii, fie calea donaiilor cu uzufruct viager. Exemple de acest gen n Frana, sunt
141
legate de legea finanelor publice din anul 1982, care a instituit impozitul asupra marilor averi impozit suprimat n 1986 i reintrodus sub o form puin diferit, din 1989. Acest impozit era ns deosebit34, de cele similare practicate n alte ri, prin baza sa impozabil, mult redus, prin numeroasele exonerri practicate: obiectele de antichitate, art i colecie, dreptul de proprietate literar i artistic, trei sferturi din valoarea pdurilor, plantailor i livezilor o mare parte din valoarea bunurilor rurale ipotecate pe termen lung, valoarea capitalizat a pensiilor i rentelor viagere, bunurile profesionale legate de derularea activitilor industriale, comerciale, agricole sau profesii libere, o parte a drepturilor sociale, etc. Erau supuse unui asemenea impozit numai averile foarte mari (care depeau 3,6 milioane FF), nsemnnd n jur de 100.000 de contribuabili. n concluzie, impozitul ce a funcionat n perioada 1982-1986 nu ntrunea, cu adevrat, caracteristicile unui impozit sintetic, pe ansamblul averii. Impozitul asupra marilor averi instituit n 1988 pstreaz i el, n linii mari. Caracteristicile menionate mai sus, nereprezentnd un veritabil impozit sintetic. A1 Prelevrile asupra capitalului n timp de criz Principiul. Stabilirea unei prelevri asupra capitalului, cu scopul de a lichida (criza n sine sau urmrile ei), o criz financiar pare extrem de tentant pentru stat, pentru macrodecidentul economic. Cum n orice ar, totalul capitalurilor private reprezint o materie impozabil substanial, pare cel puin la prima vedere, c ar putea reprezenta o foarte important surs pentru veniturile fiscale ale statului. n plus, totalul patrimoniului unui contribuabil poate reprezenta o foarte bun msur a capacitii contributive, este posibil aplicarea unor cote progresive, este realizabil o personalizare a impozitului i de aceea acest gen de impozit sintetic, pe totalul patrimoniului, - pare a fi un impozit ideal.
34
Gaudement Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 104
142
Cu att mai mult, apare ca extrem de tentant ideea instituirii unui asemenea gen de impozit, cu ct economia se afl ntr-o stare de criz financiar sau n mod particular, atunci cnd este cazul unui rzboi. n asemenea situaii, de acut insuficien a resurselor publice, Guvernul se afl pus n faa a dou alternative: o fie contracteaz mprumuturi i ca urmare povara cheltuielilor publice este suportat n viitor, prin majorarea impozitelor clasice o fie impune un sacrificiu, imediat i dureros, n primul rnd pentru acele categorii ce dispun la acel moment de capitaluri nsemnate, prin instituirea unui impozit, excepional, asupra marilor averi. Astfel, cu acest pre (deloc neglijabil), economia se relanseaz iar n viitor sarcinile fiscale nu vor spori (aa cum s-ar fi ntmplat la prima variant). Aplicabilitate. Istoria fiscal demonstreaz c adesea, mai ales legat de situaiile de rzboi, instituirea unui impozit excepional asupra capitalului, este o practic curent. Aa de exemplu, dup primul Rzboi Mondial, n Germania a fost instaurat aa numitul impozit de sacrificiu pentru refacere, un impozit asupra capitalului. Pentru capitalul funciar el a reprezentat 5,5%, pltibil n 50 anuiti i 6,5%, pltibil n 30 de anuiti pentru capitalurile mobile. Acest impozit a nregistrat, un lamentabil i rsuntor eec datorit inflaiei galopante i a dezastrului monetar de dup rzboi. n Italia anilor 1920, s-a instaurat un impozit excepional asupra capitalului, n cote progresive de la 4,5% la 50%, pltibil n 50 de anuiti. Nici n acest caz, impozitul de acest gen nu a furnizat resursele financiare sperate. Aceast practic, a continuat i dup cel de-al doilea Rzboi Mondial. n Italia s-a instaurat un impozit asupra averilor personale cu cote progresive cuprinse ntre 6% i 41%, pltibil n 5 ani, precum i un impozit asupra capitalului societilor comerciale, n cote progresive cuprinse ntre 2 i 4%, pltibil tot n cinci ani. n Frana, prin ordonana din 15 august 1945, s-a instituit impozitul pentru solidaritate naional, ce cuprindea dou componente: - un impozit
143
asupra patrimoniului, stabilit n cote progresive, relativ moderate; - un impozit asupra creterii patrimoniului, cretere realizat dup 1 ianuarie 1940, cu cote progresive mult mai mari, mergnd pn la 100%. Acest impozit a fost pltit n patru fraciuni, n decursul a doi ani. Dup expirarea celor doi ani s-a impus o plat suplimentar, de nc p ptrime din suma iniial, ca urmare a devalorizrii monetare. Dificulti. Cele menionate mai sus, relev dificultile tehnice de care se lovete aplicarea unui impozit sintetic asupra capitalului. n primul rnd dificulti de aezare: recensmntul materiei impozabile presupune un volum considerabil de munc, pentru c ar trebui s cuprind patrimoniile tuturor cetenilor. Aa de exemplu, la data introducerii acestui impozit, n Frana (15 august 1945), se poate spune c nu exista nici o eviden de acest gen. Pentru rezolvarea acestor probleme, s-a impus angajarea unui numeros personal fiscal care s controleze declaraiile de impunere i vrsarea impozitului. Contribuabilii s-au vzut pui n faa necesitii ntocmirii unor complicate declaraii de impunere, pentru c trebuia declarat nu numai averea deinut la acea dat, ci i cea deinut la 1 ianuarie 1940 pentru a se putea evidenia mbogirea aprut dup aceast dat. i bineneles, ca totul s fie complicat, nu trebuie uitat c economia se afla dup rzboi i astfel multe documente (ce atestau proprietatea) erau distruse sau pur i simplu nu au mai fost pstrate. ntocmirea unor asemenea declaraii fiscale a obligat contribuabilii s apeleze la serviciile unui personal specializat i astfel costul declaraiilor a devenit semnificativ, pentru o populaie srcit de ocupaie i de rzboi. Impozitarea proprietilor imobile nu a ridicat probleme aa de delicate dei aici au existat suficiente reclamaii legate de valoarea de evaluare acestor proprieti, dat fiind faptul c la data respectiv nu funciona efectiv, o pia imobiliar. Cu toate acestea, recensmntul proprietilor imobiliare a fost ns mult mai complicat i mai dificil, cu att mai mult cu ct nu a existat practic niciodat o eviden i un control al acestor tipuri de proprieti. Aa de exemplu, problemele legate de evaluarea Bonurilor de Tezaur apreau ca insurmontabile, dac avem n vedere c anonimatul lor a constituit pentru
144
creditori un avantaj major i o caracteristic esenial a acestor proprieti. Sa introdus astfel obligativitatea tampilrii lor i cu aceast ocazie proprietarii lor au fost obligai s-i decline identitatea i astfel s se efectueze recensmntul lor. Dar aceasta a avut consecine dezastruoase o bun perioad de timp, asupra ncrederii cetenilor n acest tip de investiie. O alt problem complicat a reprezentat-o recensmntul banilor lichizi, care sunt foarte uor de ascuns, att n ce privete cantitate ct i posesorul lor real. Ca atare s-a impus efectuarea unei conversiuni monetare, ceea ce a obligat deintorii de bani lichizi s-i declare identitatea. i aici consecinele asupra vieii economice au fost dintre cele mai dezastruoase. Desigur fenomenele prezentate anterior, nu sunt legate doar de dificultile aezrii unui impozit de acest gen ci i de fenomenele specifice oricrei perioade de dup rzboi. Dac s-ar fi impus plata impozitului ntr-un termen relativ scurt, impozitul nu s-ar fi putut plti dect prin nstrinarea unei pri din proprietate, datorit faptului c contribuabilii dispuneau de modeste lichiditi bneti. Aceste vnzri masive de proprieti imobile sau mobile ar fi condus la prbuirea pieei, n condiiile n care oferta de proprieti ar fi fost mare, iar cererea mai mult dect limitat. Ca efect, plata impozitului a fost ealonat, n cele mai multe cazuri, pe doi ani. Plata impozitului pentru solidaritate naional, a ridicat i ea probleme deosebite, n condiiile unei inflaii galopante. Inflaia opera n favoarea contribuabilului: evaluarea impozitului s-a fcut la valoarea nsemnelor monetare de la data introducerii impozitului, iar plata s-a fcut n moneda devalorizat. Nu trebuie uitat i alt inconvenient major al impozitelor de acest gen: aa cum a fost instituit acest tip de impozit, n Italia anului 1920, pltibil n 20 de ani, s-a realizat o periculoas disociere ntre impozitul (stabilit) n 1920 i capacitatea contributiv (din urmtorii 20 de ani). innd cont de toate cele artate, se poate concluziona c impozitul asupra proprietii globale, n variantele prezentate, are un randament sczut. n Frana ele a adus statului resurse infime: 10,6% din totalul
145
veniturilor bugetare n 1943, 6% n 1947, 1,6 n 1948 i 0,6% n 1949. Toate aceste venituri nu au compensat pe deplin, cheltuielile ocazionate de efectuarea recensmintelor proprietilor. Acestea justific afirmaia: este ca i cum ai vna iepuri cu o mitralier grea35. Cu toate acestea, trebuie subliniat i faptul c impozitul pentru solidaritate naional a avut i efecte benefice: el a permis asanarea dezordinii financiare ce exista dup rzboi i a procurat resurse statului, ntro perioad n care resursele curente erau modeste. Acest tip de impozit a avut i un alt benefic: a obligat proprietarii de bunuri productive s pun la lucru aceste proprieti, pentru a avea resurse pentru plata impozitului i astfel economia s-a relansat. Nu putem astfel dect s fim de acord cu afirmaia: Rolul impozitului pentru solidaritate naional este comparabil cu cel a ctorva stropi de ap deversai ntr-o pomp pentru a o remorsa: nu ei vor asigura funcionarea pompei dar fr ei pompa niciodat nu ar funciona36. A2 Prelevrile asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune Avantaje. Aceasta este forma cea mai uzual de impozit asupra capitalului i urmrete cu totul alte obiective dect cele artate la impozitul pe capital, n timp de criz. Succesiunea se prezint pentru beneficiar ca un ctig, ca o cretere de capital. Aceasta face ca un impozit asupra acestei creteri de avere, s fie mai uor de suportat, dect un impozitul asupra creterii excepionale a averii, n timp de criz. Dei el este un impozit ordinar pentru stat, ele afecteaz excepional, ocazional, transmiterea succesoral, astfel nct nu se risc dispariia substanei averii patrimoniul are ansa s se refac ntre dou transmiteri succesorale.
35 36
Maurice Duverger, Finances Publiques, Ed. P.U.F., Paris, 1968, pag 627 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 Fiscalite, 6-
146
Impozitul asupra succesiunilor nu pune probleme aa de complicate, n evaluare i ncasare ca impozitul asupra creterii excepionale a averii, pentru c numrul succesiunilor rmne limitat, n fiecare an. Acest tip de impozit prezint i marele avantaj de-a fi personalizabil: el permite stabilirea impozitului n funcie de situaia personal a defunctului, a motenitorului i gradul de rudenie dintre cei doi. n calcularea acestui impozit se pot aplica cote progresive care, de exemplu n Frana, au fost introduse nc de la nceputul acestui secol. Toate avantajele enumerate explic de ce impozitul pe succesiuni este una dintre cele mai vechi forme ale impozitelor directe. Originile sale sunt conturate n perioada feudal, cnd acest tip de impozit era perceput ca o tax ce trebuia pltit suveranului ca i contrapartid pentru avantajele revenite motenitorului, pentru intrarea n posesia bunurilor defunctului. n numeroase ri, impozitul asupra succesiunilor deine o pondere important n cadrul sistemului fiscal. Acest tip de impozit este perceput ca un important instrument de redistribuire, ca un instrument mpotriva acumulrii de avere n minile ctorva privilegiai. Un asemenea rol, a fost atribuit acestui tip de impozit n Marea Britanie, de ctre guvernul laburist, dup cel de-al doilea rzboi mondial. Critici. Cel puin n Frana, impozitul asupra succesiunilor face obiectul unor critici vehemente. O campanie de pres foarte susinut ce avea ca obiect desfiinarea acestui tip de impozit, a relevat cteva dintre dezavantajele majore ale impozitului asupra succesiunilor: 1. Argumentul financiar: adversarii acestui tip de impozit subliniaz c randamentul fiscal al impozitului asupra succesiunilor este sczut. Aa de exemplu, n Frana n anul 1977, impozitul asupra succesiunilor a furnizat 29,5 miliarde, nsemnnd 1,6% din totalul veniturilor bugetului general al rii. Aceste date nu pot conduce dect la o concluzie: sunt venituri mult prea mici pentru un impozit cu cheltuieli mari de percepere. n plus ar trebui subliniat c, de-a lungul timpului, randamentul acestui tip de impozit a sczut constant.
147
2. Argumentul uman: impozitul succesiunilor este un impozit asupra unei situaii nefericite n viaa unei familii: decesul. Este fals s privim succesiunea ca reprezentnd ntotdeauna o surs de mbogire sau de mbuntire a situaiei financiare a motenitorului. Pentru membrii familiei defunctului, decesul nu este, sub nici o form, un eveniment fericit pentru c situaia economic nu se mbuntete nicidecum, ca urmare a motenirii, ci dimpotriv se nrutete, ca urmare a pierderii unei surse de venit. Fr ndoial, exist i alte situaii, n care motenitorul este o rud mai ndeprtat sau mai puin cunoscut, dar asemenea cazuri sunt rare, pentru c cel mai adesea, decesul reprezint un fenomen cu consecine negative, inclusiv din punct de vedere economic. Pentru cazurile discutate, exist posibilitatea, cel puin din punct de vedere tehnic, ca impozitul pe succesiuni s fie difereniat dup gradul de rudenie al motenitorului cu defunctul. Aceast soluie tehnic, care face mai mult obiectul disputelor tiinifice dect al practicii, prezint dezavantaje majore ce in de echitatea fiscal i de economisire. Echitatea fiscal, ar impune diferenierea impunerii i n funcie de contribuia, aportul, motenitorului la realizarea averii motenite, n implicarea acestuia n viaa defunctului, etc. Toate acestea fac ca aceast soluie s fie prea puin aplicabil. 3. Din punct de vedere social: adversarii impozitului asupra succesiunilor arat c, acest tip de impozit, poate avea semnificative efecte negative asupra relaiilor dintre membrii familiei i incint la risipirea patrimoniului familial. n loc ca patrimoniul s fie amputat prin impozitul asupra succesiunilor va fi preferat risipirea, cel puin parial, a agoniselii de o via. 4. Argumente economice: trebuie remarcat aici, posibilitatea ca prin prelevri masive asupra activului succesoral, s se ajung chiar la dizolvarea unor activiti economice, mai ales n cazul n care motenirea nu conine suficient capital lichid pentru a face fa obligaiilor fiscale. Situaia devine i mai complicat, n cazurile n care nstrinarea unei pri din patrimoniul succesoral nseamn o fraciune dintr-o ntreprindere unitar. Exist desigur i soluia contractrii unui credit dar, de cele mai multe ori, momentul nu este
148
deloc prielnic n condiiile n care potenialii creditori manifest serioase reineri legate de dispariia fondatorului sau conductorului acelei afaceri. Impactul acestor situaii critice ar putea fi cel puin diminuat, dac impozitul asupra succesiunilor s-ar putea plti ntr-un termen mai lung sau cu o eventual ealonare. Un alt pericol indus de impozitul asupra succesiunilor este acela ca persoanele n vrst s-i plaseze patrimoniul n plasamente uor de disimulat, plasamente ce pot fi transmise motenitorilor, direct, fr plat de impozite. Aa se explic, tendina persoanelor n vrst de a tezauriza bani, aur, etc., valori sterile (din punct de vedere productiv) ce sunt mai greu de urmrit de ctre organele fiscale. Justificri. n ciuda multitudinii contraargumentelor artate, impozitul asupra succesiunilor este prezent n sistemele fiscale din aproape orice ar. Toate criticile aduse, unui asemenea impozit, au avut i un rol pozitiv: impozitul a fost diminuat pentru motenitorii apropriai defunctului sau pentru micile moteniri i n compensare a fost majorat n celelalte cazuri. Se subliniaz adesea c, cel mai mare avantaj al impozitului asupra succesiunilor, este acela de-a impozita o surs de venit aa cum este impozitat, cel puin n principiu, orice venit. Acest aspect devine i mai evident, dac avem n vedere faptul c veniturile din munc sunt destul de aspru impozitate i ar fi inechitabil ca motenirile s nu fie impozitate. B. Impozite analitice, aezate asupra diverselor elemente de patrimoniu Instituirea unor impozite distincte (analitice), aezate asupra diferitelor elemente ale patrimoniului, permite realizarea unei fiscaliti difereniate, face posibil o discriminare fiscal ntre elementele ce formeaz capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aezate fie asupra posesiei de capital, fie asupra transmiterii acestuia. B1 Impozitele aezate asupra posesiei de capital Dac impozitul este aspru astfel nct s se constituie o prelevare asupra capitalului, el va deveni o incitare pentru nstrinarea sau
149
transformarea capitalului, n mod deosebit n cazul n care este cazul unui capital neproductiv i care deci nu furnizeaz deintorului un venit din care s fie suportat obligaia fiscal. Din cele artate se poate desprinde i un posibil efect benefic, deloc neglijabil, al unui asemenea impozit: stimularea deintorului de capital de productiv de a-l transforma ntr-unul productiv. Exist un caz, n care impozitul este aezat asupra posesiei de capital apare pe deplin justificat: atunci cnd impozitul este aezat asupra terenurilor de construcii. n acest caz, se exercit o puternic stimulare a deintorilor de asemenea terenuri de-a le gsi o destinaie productiv, rentabil, fie prin construcii, fie prin vnzarea lor. Acelai raionament, pare a fi real i pentru impozitele aezate asupra valorii funciare sau pentru terenurile n paragin (abandonate). Asemenea cazuri, n care impozitele sunt aezate asupra posesiei diferitelor elemente de capital. Suportate din substana capitalului i cu efecte dezirabile, sunt relativ rare. Cu totul altfel stau lucrurile, atunci cnd un asemenea impozit nu este foarte mare, astfel nct s poat fi achitat din veniturile efective sau presupuse ocazionate de posesia respectivelor elemente de capital. Este cazul impozitului aezat asupra deinerii de mijloace de transport, ca un impozit difereniat pe categorii de asemenea active. Un asemenea impozit, are un randament fiscal relativ ridicat, date fiind: cuantumul lor pe mijloc de transport, numrul mare i n cretere al acestor bunuri, cheltuielile relativ mici de percepere, evaziunea fiscal limitat (sau poate chiar inexistent). Aici s-ar putea ivi, numeroase controverse, privind natura acestei obligaii de plat, pentru deinerea de mijloace de transport: este un impozit sau o tax, respectiv are natur fiscal sau parafiscal.
B2 Impozitele asupra transferurilor de capital Impozitele asupra transferurilor de capital se constituie ca un impozit aezat asupra capitalului i are ca obiect transferul acestuia. Sub aceast form, impozitul asupra transferurilor de capital, prezint avantajul c el poate fi pentru stat, un impozit ordinar permanent n timp ce pentru
150
capitalul asupra cruia este aezat, reprezint o prelevare excepional (fiind datorat statului numai n msura n care capitalul respectiv face obiectul unui transfer). Exist mai multe forme n care se pot realiza aceste transferuri de capital, forme care determin tot attea forme ale impunerii, dup cum urmeaz: Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Obiectul acestor impozite l reprezint, cel mai adesea, bunurile mobile i fondul comercial. Problemele legate de impunerea transferurilor acestui tip de capitaluri sunt legate, n mod deosebit de controlul acestor tranzacii, control dificil de executat, dat fiind natura acestor bunuri bunuri imobile. Un control fiscal riguros poate fi exercitat numai asupra vnzrilor de bunuri mobile din patrimoniul public, asupra licitaiilor organizate sau al tranzaciilor cu titlu judectoresc. Riscurile unei impozitri prea aspre a unor asemenea tranzacii sunt legate de posibilitatea transferrii acestora n alte ri, cu o fiscalitate mai redus. Este aici cazul, n mod deosebit, licitaiilor cu obiecte de art, antichiti, etc. Aa de exemplu, s-a constatat c piaa parizian a antichitilor , nregistreaz o serioas concuren din partea pieei londoneze sau de data asta n sens invers, piaa olandez a diamantelor i menine supremaia i prin faptul c asemenea tranzacii sunt scutite. Un loc special, n transferurile cu titlu oneros ce au ca obiect bunuri mobile, l dein tranzaciile efectuate prin bursele de valori. Impozitarea ar putea fi licitat de faptul c exist o eviden foarte strict i exact al acestor tipuri de tranzacii. Dar cu toate acestea, n rile n care exist un asemenea impozit, s-a observat c randamentul fiscal este relativ sczut. Trebuie precizat c specificul acestor transferuri de bunuri mobile este necesitatea existenei unei mari lichiditi, fluiditi. Un impozit prea aspru ar avea ca efect paralizarea tranzaciilor bursiere: ca o consecin se impune ca un asemenea impozit s fie relativ redus i s existe numeroase faciliti
151
i exonerri, toate cu scopul de-a nu diminua semnificativ apetitul pentru asemenea operaiuni. Transferurile cu titlu oneros de bunuri imobile, fac de asemenea obiectul impunerii. Ele sunt supuse fie T.V.A.-ului, fie taxelor de nregistrare sau notariale. Specificul acestor tranzacii este c ele sunt, relativ, uor de urmrit i controlat, posibilitile de mascare fiind destul de limitate. Ca efect, randamentul acestui tip de impozit poate fi ridicat. Randamentul depinde ns i de cota impunerii. Cu toate acestea, innd cont de avantajele meninerii unui interes ridicat fa de tranzaciile cu bunuri imobiliare, o impozitare aspr apare ca fiind nedorit. Fa de cele artate mai sus, trebuie subliniat i tendina constant oriunde n lume, c tranzaciile cu bunuri imobile cu destinaie de locuine s fie chiar exonerate. Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit. Asemenea transferuri pot avea loc, fie ntre vii, fie avnd ca motiv decesul. Transferurile cu titlu gratuit ntre vii, mai cunoscute sub denumirea de donaii, pot face obiectul unor impozite particulare, distincte. Acest gen de tranzacii, au ns un volum limitat, iar n ce privete tranzaciile cu bunuri mobile o problem suplimentar apare legat de urmrirea acestora. De aceea impozitarea donaiilor, oriunde n lume, furnizeaz statului un volum, relativ sczut de resurse. Transferurile cu titlu gratuit, avnd ca motiv decesul proprietarului, reprezint de fapt succesiunile, iar impozitul are caracteristicile unui impozit sintetic i nu unul analitic i de aceea a fost tratat deja, ca un impozit sintetic, global. Cu toate c, dup cum am artat, exist numeroase variante i procedee tehnice de impunere a capitalului, randamentul acestei categorii de impozite rmne sczut. Aa de exemplu n Frana anului 1997, acest gen de impozite aducea statului 154,4 miliarde franci francezi, 8,6% din totalul veniturilor fiscale brute. n aceste condiii, disputele privind mrimea i implicaiile acestui gen de impozite ar putea prea ca fiind lipsite de importan, dar cu toate acestea, innd cont de implicaiile lor economice, problema nu este deloc neglijabil.
152
3.2.2.3. Problemele economice ale impozitului asupra capitalului

False probleme. n Frana datorit incoerenei i insuficienei sistemului de impozite asupra capitalului, unii specialiti au ridicat problema modernizrii acestui sistem, prin introducerea unui impozit asupra capitalului permanent, de genul celui existent n Germania. O asemenea idee este alimentat i de existena unei evidene relativ stricte i exacte a proprietilor de acest gen, element ce ar facilita aezarea unui asemenea impozit. n urma studiilor efectuate, care au pus n eviden i dezavantajele majore ale acestui gen de impozite, concluzia formulat, a fost aceea a neaplicrii lor. Transpunerea lor n practic, ar fi ridicat probleme deosebite, la care adugnd i reticena unor fore politice, explic abandonul lor total. Partizanii acestui impozit global, asupra capitalului permanent, invoc n sprijinul ideilor lor, un pseudo argument, legat de echitatea fiscal: ar fi mai corect impozitarea aspr a terenurilor de construcii, a coleciilor de mare valoare, etc., dect impozitarea veniturilor salariale, unica surs de venituri pentru cea mai mare parte dintre contribuabili. Nici adversarii, unui asemenea impozit, nu sunt cu mult mai coreci, contracarnd tot cu pseudo argumente, de la data asta de ordin economic: ei pretind c un impozit asupra capitalului prezint riscul de-a diminua substana capitalului nsui, care spre deosebire de venit nu se rennoiete automat. Ori, afirm acetia, capitalul reprezint puterea economic a unei naiuni, iar un impozit asupra acestuia nu poate s conduc dect la diminuarea potenialului economic. Un asemenea argument, nu poate fi acceptat dect poate, n cazul n care cotele unui asemenea impozit ar fi relativ, ridicate. Consecinele asupra potenialului economic al unei ri, pot fi ns diferite de cele artate anterior, n msura i n condiiile n care aceste impozite, servesc la finanarea investiiilor publice i astfel transferarea investiiilor private ctre investiiile publice au transfer deloc condamnabil din
153
punct de vedere economic (poate discutabil ns, din punct de vedere politic). Efectele impozitului asupra capitalului. n nelegerea efectiv i corect a implicaiilor economice ale impozitului asupra capitalului se contureaz urmtoarele elemente: 1. Ar putea fi interesesant combinaia dintre existena unui impozit pe capitalul total i cea a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o dorit nediscriminare fiscal. ntr-un asemenea sistem veniturile din munc ar fi supuse unui singur impozit. Impozitul pe venitul (global). Impunerea acestor venituri este absolut fireasc, date fiind importantele venituri atrase la buget pe aceast cale, venituri de care sub nici o form, statul nu s-ar putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitat cerina absolut fireasc, c asemenea venituri s nu fie impozitate prea aspru, date fiind nsemnatele eforturi de-a obine asemenea venituri precum i efectul maltthusianist asupra stimulentelor de-a muncii, munc ce constituie baza formrii venitului naional. Pe de alt parte, coexistena unui impozit pe venit i unul asupra capitalului, ar avea ca i important coinciden, dubla taxare a veniturilor obinute de pe urma posesiei de capital: pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de alt parte legat de capitalul care-l furnizeaz, venitul va fi supus i impozitului global asupra capitalului. Aceast dubl impozitare ar prea justificat, pentru ca veniturile din capital ar trebui mai aspru impozitate (dect cele din munc), pentru c ele se obin fr prea mare efort, doar ca urmare a posesiei de capital. Pe de alt parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar prea c pot suporta un impozit, pentru c acest impozit poate fi suportat din venituri, fr s afecteze substana capitalului. Capitalurile care nu produc venituri, ar fi n acest sistem supuse impunerii, n timp ce dac ar exista doar impozitul pe venit el ar scpa de sub incidena impozitului. Din aceast perspectiv ar fi absolut fireasc i justificabil impunerea acestor capitaluri. Oricum, chiar i ntr-un sistem dual impozit asupra veniturilor i impozit asupra capitalurilor capitalurile
154
neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe capital, n condiiile n care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri. n plus trebuie subliniat c, acest gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai lejer, n condiiile n care aceste capitaluri nu produc venituri din care s fie suportat impozitul. 2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor dou proprieti. n acest context, trebuie acordat o atenie special, urmtoarelor dou categorii de proprietari: a. Sarcina fiscal, rezultat ca urmare a impozitului asupra capitalului apas, n mod deosebit, pe umerii persoanelor de vrsta a treia. n mod firesc i natural, persoanele de vrsta a treia sunt cele care dein mai frecvent i mai des proprieti dect alte categorii, fie prin economisire ndelungat, prin motenire. Aa de exemplu n Frana, 70% dintre pltitorii de impozit pe avere i aproximativ 70% din sumele ncasate sunt pltite de contribuabili care au peste 60 de ani. Asta, n timp ce pentru impozitul pe venit n 70% din cminele fiscale declarantul are sub 60 de ani, impozitul nseamn 75% din veniturile bugetului de stat. Se poate astfel afirma c, impozitul asupra capitalului este un impozit al btrneii, ceea ce constituie un element de inechitate fiscal. Cum ns, aceast categorie a populaiei este, n general, mai puin activ i dinamic, efectul malthusianist evideniat la impozitul pe venit este mai puin prezent. b. Impozitul pe capital are tendina de-a plasa sarcina fiscal, n mod deosebit, asupra proprietilor funciare. Aa dup cum s-a artat, proprietatea imobiliar este cea mai dificil de disimulat i de aceea este foarte uor de impozitat. n condiiile n care, lucrtorul agricol este i proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru aceast proprietate, pentru mijlocul din care i asigur existena. Aici se produce, o discriminare fiscal fa de lucrtorii industriali. Pe de alt parte, impozitul pe capital, este aezat asupra construciilor i terenurilor de construcii, iar n acest caz consecinele acestui impozit, pot fi i mai delicate dect n cazul anterior n condiiile n care aceste tipuri de proprieti nu aduc venituri sau veniturile sunt modeste. Comparnd efectele impunerii celor dou categorii
155
de proprieti, dac impozitul pe proprietile agricole apare ca una din cauzele dificultilor n care se afl agricultura n rile dezvoltate, impozitul pe construcii i terenuri de construcii, apare mult mai firesc i justificabil, n condiiile expansiunii demografice i ale creterii substaniale a valorii acestor proprieti. Cu toate acestea impozitul pe construcii i terenurile de construcii devin mai puin firesc, n condiiile unor crize din ce n ce mai acute i mai frecvente, pe plan mobiliar. 3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este acela de-a descuraja investiiile. Astfel, dac un agent economic dorete s-i mreasc producia, el va prefera s angajeze for de munc dect s-i sporeasc capitalul fix, care este supus impozitului pe capital. Aceast tendin nu poate fi considerat dect una cu efect nefast: se opune tendinelor normale de progres tehnic, dei n-ar trebui uitat efectul imediat de diminuare a omajului. 4. dac impozitul asupra capitalului vizeaz, cum se ntmpl frecvent, transferurile i tranzaciile, acest gen de impozit va influena destul de semnificativ n sens negativ, volumul acestor operaiuni. Acest efect poate conduce, fie la sclerozarea pieelor respective, fie n cazul succesiunilor, la ncordarea relaiilor familiale.
3.2.2.4. Impozitele pe capital n diverse ri

Dup cum artam, n Frana, impozitele pe capital (impozitele pe transferuri de capital, impozitul de solidaritatea naional, impozitul pe tranzaciile bursiere i taxele de nregistrare i notariale), percepute ca venit al bugetului de stat, ocup un loc modest. Cu toate acestea, impozitul funciar ca venit al bugetelor locale, exercit o presiune fiscal tripl fa de Germania i dubl fa de Anglia. El reprezenta n 1984, 42,52% din totalul impozitelor pe capital i 2,08% din totalul prelevrilor obligatorii. n Statele Unite, veniturile bugetului federal provin, n proporie de aproximativ 80% din impozite pe venit. O particularitate deosebit a sistemului fiscal american este c donaiile sunt fie exceptate (n majoritatea
156
cazurilor), fie sunt foarte mici. Aceast particularitate se explic prin aplicarea principiului liberei i nengrdite circulaii a capitalului. Aa se explic i faptul c, ntre anii 1939-1959, sumele prelevate prin impozitele pe venit au crescut de 30 de ori pe cnd sumele ce provin din impozitele pe succesiuni au crescut doar de 4 ori. . specific sistemului fiscal american este i existena impozitului pe proprietate property tax ca un impozit permanent asupra averii, cu cote reduse i care poate fi suportat din veniturile aduse de proprietate. Acest impozit prezint mari dificulti de aezare, datorate faptului c valorile mobiliare i disponibilitile bneti nu sunt impozitate. Odat cu creterea valorii bunurilor imobiliare, impozitul pe capital a devenit mai greu suportabil, ceea ce a nemulumit contribuabilii. Ca efect, cotele au fost diminuate i astfel acest impozit reprezenta n 1995, 12% din totalul prelevrilor obligatorii. n Anglia, impozitul pe capital se prezint sub forma impozitului pe succesiuni sau a impozitului pe transferul de capital capital transfer tax. Cotele cu o progresivitate ridicat au reprezentat, dup ce de-al doilea rzboi mondial, un instrument al politicii sociale laburiste. Dup reforma fiscal din 1954 Finace Art s-a nregistrat o tendin de reducere a impozitului pe succesiuni (mai ales pentru succesiunile de valoare mic). n 1998, cotele progresive cuprinse ntre 15% i 75% au fost nlocuite c u o cot unic de 40% pentru succesiuni i 20% pentru donaii. Aceste impozite reprezentau n 1995, 0,53% din totalul prelevrilor obligatorii, pentru ca toate impozitele pe capital s reprezinte 10,5%. n Germania, impozitul pe capital VernOngenster care n principiu lovete aceeai contribuabili ca i impozitul pe venit Einkommensteur. Cotele sunt cuprinse ntre 0,5-0,6%, iar scopul principal este acela de-a suprataxa veniturile din capital i de-a impozita i capitalurile neproductive. Specific este c impozitele pe capital reprezint un venit al bugetelor locale (ale landurilor). Impozitele pe capital reprezentau n 1995, doar 2,8% din totalul prelevrilor obligatorii.
3.2.3. Impozite pe consum
157
Impozite pe consum, mai explicit spus pe cheltuielile de consum, reprezint cea de-a treia latur a opiunii economice, de care trebuie s in cont decidentul macroeconomic, n conturarea unei politici fiscale coerente.
3.2.3.1. Noiunea de impozit pe consum

Acest al treilea aspect al opiunii economice permite macroincidentului s perceap impozite asupra avuiei contribuabililor, n momentul ieirii lor din patrimoniu. Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru c ieirea valorilor din patrimoniul contribuabilului nseamn n fapt consumarea avuiei, respectiv cumprarea de bunuri i servicii. Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de comensurare a capacitii contributive. Astfel cu ct capacitatea contributiv este mai ridicat cu att contribuabilul respectiv i va putea permite un volum mai mare de mrfuri i servicii. Apare astfel considerarea volumului mrfurilor i serviciilor ca un element al aezrii de impozite. Cheltuieli, capital i venituri. Cu toate cele artate pn acum, noiunea de consum nu este chiar aa de clar i de explicit. Dac pare foarte simpl definirea consumului ca fiind orice nstrinare de bogie, consimit de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate n condiiile n care se dorete a se face o delimitare clar ntre consumuri, capital i venituri. Aceste dificulti sunt legate de inexistena unei delimitri clare ntre cele trei opiuni. Aa de exemplu, grania dintre consum i capital poate fi chiar imposibil de precizat: cumprarea de automobile, aparate menajere, cri, etc., ar trebui considerat un consum sau o achiziie de capital ? Dificultatea delimitrii cheltuielilor de consum de cheltuielile de investiii, a condus la taxarea unor cheltuieli de investiii ca i cheltuieli de consum i includerea lor n sfera de cuprindere a T.V.A.-ului. Clarificarea noiunii de cheltuieli de consum impune delimitarea cheltuielilor cu serviciile cumprate de cheltuielile cu salariile. Se consider
158
ca i cheltuieli de consum, deci impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru procurarea serviciilor respective, cum ar fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu diversele reparaii, etc., dar nu i plile salariale efectuate de ctre angajator ctre angajai. Mult mai complicat se prezint situaia onorarilor activitilor prestate pe baz de liber iniiativ, care intr n sfera de cuprindere a t.V.A.-ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri. Cu toate acestea, activitile similare cum ar fi sntatea i nvmntul ies de sub incidena taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac dect s justifice ideea c este greu de trasat demarcaia dintre cheltuielile i celelalte noiuni. Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element ct se poate de clar definit incidena, care este n toate cazurile indirect: persoana care efectueaz consumul nu este cea care pltete impozitul, deoarece costul suportat de consumator este grevat, n stadiul anterior, de impozitul ce va fi pltit de ctre subiectul stadiului anterior. Cele de mai sus explic simplu de ce ntotdeauna impozitul pe consum este asociat, cel puin din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect.
3.2.3.2 Problemele tehnice ale impozitelor pe consum

Sunt numeroase problemele de definirea noiunii de consum, dar la fel de importante sunt i dificultile legate de aezarea acestui impozit specific. La fel ca i impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum, cunosc dou mari tehnici de aezare: o Impozitul sintetic, aezat asupra totalului cheltuielilor de consum efectuate de contribuabil o Impozite analitice, aezate distinct asupra elementelor ce formeaz consumul.
A. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum
159
Acest tip de impozit mai este cunoscut i sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri, aezat asupra totalul vnzrilor, care realizeaz astfel impozitarea ansamblului consumurilor. Aplicarea efectiv a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum, a cunoscut, de-a lungul timpului, trei variante: o Impozitul unic aplicat asupra produciei o Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor o Impozitul pe valoarea adugat A1 Tehnica impozitului unic aezat asupra produciei Tehnica impozitului unic de producie, pleac de la ideea c toate cele necesare existenei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dac obligm la plata unui impozit productorul acestora, el va include impozitul n pre i astfel consumatorul va suporta impozitul .Impozitul este perceput o singur dat la productor, i de aceea el trebuie s fie destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunztor. Tehnica menionat anterior, pare seductor de simpl i tentant. Cu toate acestea, varianta tehnic de fa, ridic dou dificulti majore: 1. Impozitul unic, aezat asupra produciei risc s stimuleze fraudele fiscale: astfel dac producia respectiv nu este adus la cunotina organelor fiscale, impozitul risc s nu fie achitat. Tentaia este cu att mai mare cu ct impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind aezat doar ntr-o singur faz ar trebui s fie mare. Astfel spus, frauda este cu att mai tentant cu ct suma impozitului este mai mare, att ca sum absolut ct i ca sum pe produs. Astfel, pentru a se diminua aceast tendin de evaziune, organele fiscale trebuie s efectueze controale sistematice, riguroase, care devin costisitoare. Punnd n balan, de aceast dat nu numai sumele posibile de ncasat ci i costurile ncasrii lor, randamentul unui asemenea impozit ar putea fi destul de redus. 2. O dificultate major este legat de definirea activitilor productive, de precizarea momentului n care o faz a realizrii unui anumit produs sau serviciu este producie. O soluie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu
160
al produciei n care se pltete impozit, stadiul final, faza n care bunul respectiv este pus la dispoziia consumatorului final. De exemplu, un parfum, se consider a fi produs, nu n stadiul n care el este efectiv fabricat, ci atunci cnd el este ambalat i deci poate fi vndut consumatorului final. Aceast regul este foarte avantajoas pentru stat: impozitul este perceput n acel stadiu n care produsul are cea mai mare valoare. n concluzie, randamentul impozitului ar trebui s fie mare, dac neglijm faptul c impozitul este ncasat cu o anumit ntrziere, care n condiiile de inflaie ar diminua valoarea real a sumelor ncasate. Cu toate acestea o dificultate major persist: acelai bun poate fi vndut att unui alt productor ct i unui consumator. Soluia deloc simpl, este aceea c agenii economici urmau s declare statutul lor, s beneficieze astfel de tratament fiscal difereniat: productori sau consumatori. Soluiile descrise anterior sau aplicat n Frana ncepnd cu 1936, pentru ca n 1948 s se opereze o schimbare major: impozitul s fie pltit printr-un mecanism de pli pariale. Fiecare productor suport impozitul calculat la valoarea produselor vndute, din care se deduceau impozitele pltite ctre productorii de la care s-au cumprat bunurile nglobate n produsele vndute. Avnd n vedere inconvenientele impozitului unic asupra produciei, sa ncercat o alt variant: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzaciilor.
A2 Impozitul cumulativ, asupra tranzaciilor Principiul impozitului cumulativ este acela c orice bun care este produs, pentru a ajunge s fie consumat, face obiectul unei tranzacii. Impozitul va fi perceput la fiecare tranzacie pe care o marf o ocazioneze, pn ajunge la consumatorul final. Aceast tehnic confer acestui timp de impozit un triplu caracter: o Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacie, n cascad, att n aval ct i n amonte. o Impozit cumulativ: impozitul este adugat de fiecare dat, la fiecare tranzacie, calculat la totalul valorii bunului n stadiul respectiv.
161
o Impozitul este redus: fiind un impozit perceput n fiecare stadiul al circuitului mrfii pn la consumatorul final, dac n fiecare faz el ar fi substanial, n final ar fi greu de suportat pentru consumator. Un major avantaj al acestei tehnici, fa de varianta anterioar, este c aici evaziunea fiscal este mai puin prezent, tentaia ei fiind mult diminuat. Dac o anumit faz a ciclului productiv scap, ntr-un fel sau altul, de sub incidena impozitului, pierderea de venituri la bugetul de stat nu poate fi major. Dac un productor scap de sub de sub incidena impozitului, impozitului nepltit nu va fi renumeratoriu pentru riscurile asumate. Un alt avantaj important este acela de-a fi rezolvat problemele: cine este productorul, care este stadiul pe care-l considerm ca fiind obligat la plata impozitului impozitul este datorat n fiecare faz a ciclului productiv. Aceast variant a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra tranzaciilor, a fost aplicat n Frana, n perioada 1920-1936. Ea este aplicat i astzi n foarte multe ri, dar n multe altele a fost abandonat datorit multiplelor dezavantaje: 1. n aceast variant sunt penalizate circuitele de producie lungi, care ocazioneaz multiple tranzacii. Sunt stimulai agenii economici productivi integrai pe vertical i dezavantajai cei integrai pe orizontal. Impozitul asupra tranzaciilor cauzeaz anumite distorsiuni economice, favorizeaz practicile concureniale anormale i este contrar cerinelor fireti ale neutralitii fiscale 2. Implic mari dificulti atunci cnd se dorete rambursarea impozitelor incluse n preurile bunurilor exportate. Cu att mai mult cu att, o asemenea practic nu este considerat o msur de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus n preul bunurilor exportate, implic cunoaterea sumei totale a impozitului, care ns depinde i difer, de la caz la caz, de numrul tranzaciilor efectuate. Imprecizia determinrii impozitului de rambursat exportatorilor atrage dispute, att ntre stat i productorul exportator, ct i ntre statutul exportatorului i statele n care marfa este importat. Pentru ca lucrurile s fie i mai dificile, probleme extrem de
162
delicate apar la bunurile importate, care trebuie supuse unui impozit identic celui pe care l suport mrfuri similare indigene. i aici apar numeroase controverse, ntre importatorii bunurilor respective i stat, importatorii pretinznd c impozitul perceput este prea mare comparativ cu produsele indigene, impozitul reprezentnd de fapt o tax vamal mascat, discriminatorie. 3. Sistemul impozitelor asupra tranzaciilor are marele inconvenient de-a suprataxa investiiile. Aceasta se datoreaz unei duble taxri: pe de-o parte investiiile sunt impozitate direct ca i investiie, iar pe de alt parte fragmentat, prin includerea aceleai valori n costul produselor fabricate, ca amortisment. Din nevoia, foarte fireasc de astfel, de a elimina majorele dificulti ale acestui sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea adugat. A3 Impozitul pe valoarea adugat Principiu. Impozitul pe valoarea adugat constituie, ntr-un fel, o sintez ntre impozitul unic aplicat asupra produciei i impozitul cumulativ asupra tranzaciilor. De aceea nu apare surprinztor faptul c, n toate rile, odat cu introducerea Taxei pe Valoarea Adugat, impozitul pe producie i / sau cel asupra tranzaciilor au fost eliminate. Ideea de baz este c, ori de cte ori o marf trece de la intermediar la altul, el adaug o anumit valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizeaz tocmai impozitarea acestei valori adugate de fiecare intermediar, n parte. Obinerea unui asemenea rezultat, presupune urmtoarea tehnic: la efectuarea unei tranzacii impozitul este pltit la valoarea (calculat la preul de vnzare) bunului (serviciilor) care fac obiectul acelei tranzacii; din aceast sum a impozitului se scade taxa asupra valorii adugate pltit deja, la cumprarea elementelor ncorporate n bunul respectiv. Dac iniial aceste deduceri erau legate doar de elementele fizice, ulterior sistemul a fost perfecionat prin deducerea taxei pltite anterior pentru toate elementele (fizice sau servicii i utiliti) incluse n produsul fabricat i vndut. Sunt
163
incluse i aa numitele deduceri financiare, legate de investiii, de amortizarea imobilizrilor corporale. Avantaje. Acest sistem prezint multiple i incontestabile avantaje: 1. Impozitul fiind stabilit asupra fiecrei faze a circuitului economic, incitaia la fraud fiscal este mult diminuat, comparativ cu cazul impozitului asupra produciei avantaj evideniat la impozitul cumulativ asupra vnzrilor. Oricum, productorii i comercianii fiind obligai s cear furnizorilor lor facturi care s justifice deducerile operate i controlul fiscal este mult mai facil i mai riguros. 2. Tehnica impozitului pe valoarea adugat nu provoac distorsiunile menionate la impozitul cumulativ asupra vnzrilor: este neutru la lungimea circuitului economic, la numrul agenilor economici implicai n circuit, la valoarea adugat de fiecare n parte este neutru la integrare economic, fie ea pe orizontal fie pe vertical. 3. Permind deduceri aferente imobilizrilor, se evit astfel dubla taxare a investiiilor, aa cum se ntmpl la impozitele asupra produciei sau cele asupra tranzaciilor. 4. Oblignd la o eviden riguroas pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu n parte, permite cunoaterea exact a sumei impozitului inclus n pre. Aceast tehnic permite rambursarea exact, incontestabil, a sumei impozitului cuprins n preurile bunurilor exportate spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ asupra vnzrilor. Avnd n vedere avantajele menionate anterior, varianta impozitului pe valoarea adugat pare pe de o parte cea mai convenabil, att pentru stat ct i pentru contribuabil. Cu toate acestea nu trebuie uitat c aceast tehnic este destul de complex i complicat.
B. Impozitele analitice asupra consumului Aceast categorie a impozitului a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute i sub denumirea de accize, ridic dou probleme majore: o O problem de politic fiscal, legat de alegerea cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate
164
o O problem de tehnic fiscal: alegerea metodei de impozitare
B1 Problema cheltuielilor impozitate Alegerea cheltuielilor de consum ce urmeaz a fi impozitate, vizeaz aspecte i implicaii diferite, n funcie de natura bunurilor respective: o Bunuri de prim necesitate o Bunuri de lux o Bunuri de consum curent Impunerea bunurilor de prim necesitate Dac impozitul pe elemente de consum vizeaz bunurile de prim necesitate, impozitul va avea urmtoarelor patru caracteristici: 1) Are un mare randament, chiar dac impozitul (pe produs) este redus, dat fiind volumul consumurilor respective. 2) Este extrem de inechitabil, pentru volumul cheltuielilor pentru bunurile de prim necesitate nu este, n nici un fel, legat de capacitatea contributiv. Consumul bunurilor de prim necesitate este relativ constant, nedepinznd de veniturile sau avuia consumatorilor. 3) Este lipsit de elasticitate economic: consumul bunurilor de prim necesitate nu depinde de conjunctura economic indiferent dac este prosperitate sau regres, consumul bunurilor de strict necesitate este relativ constant. 4) Dispune de elasticitate legal: consumul bunurilor de prim necesitate fiind constant (necontractabil), o cretere a cotelor impunerii antreneaz proporional, o cretere a veniturilor statului. Cu toate c impunerea bunurilor de prim necesitate a fost folosit pe scar larg, actualmente ea este mult diminuat, datorit multiplelor i flagrantelor inechiti. Acest gen de impozite mai este utilizat frecvent doar n unele ri n curs de dezvoltare, cu motivarea c exist mult prea puin materie impozabil. Mai mult chiar, tendina general n lume, este aceea de a subveniona aceste produse, ceea ce face i mai anacronic impunerea lor. Impunerea bunurilor de lux
165
Impunerea bunurilor de lux pare, cel puin la prima vedere, foarte tentant, ntruct afecteaz doar veniturile destinate cumprrii de asemenea bunuri i pentru c ar trebui s aib un randament foarte ridicat, dat fiind preul lor ridicat. Cu toate acestea un asemenea un impozit are mari neajunsuri i risc mari obiecii: 1) Noiunea de bunuri de lux este extrem de imprecis. Trebuie precizat n primul rnd, c noiunea sufer transformri multiple, de-a lungul timpului. Aa de exemplu, zahrul care era considerat un bun de lux n secolul al XVIII-lea, a devenit un bun de prim necesitate. Noiunea de bunuri de lux sufer interpretri multiple i n funcie de utilizarea dat bunurilor respective de ctre consumatorul lor. Un automobil poate fi un bun de strict necesitate pentru un medic din mediu rural care este obligat la numeroase deplasri, n condiiile inexistenei altor mijloace de transport, pe cnd pentru deplasrile din interiorul unui ora pot fi folosite mijloacele de transport n comun, iar n acest caz automobilul ar deveni un bun de lux. 2) Au randament fiscal sczut. Consumul de bunuri de lux, constituie un mic procent din consumul total de bunuri i n plus un asemenea consum poate fi mascat sau ocolit. Consumul de bunuri de lux nu are elasticitate legal, ntruct majoritatea cotelor impozitului atrage dup sine reducerea consumului. 3) Impozitul pe bunurile de lux nu sunt foarte echitabile, aa cum s-ar constata la prima vedere: n fapt, aceste taxe au consecine nu numai asupra consumatorilor de bunuri de lux ci i asupra industriei productoare. De foarte multe ori, impozitele pe bunurilor de lux au fost aplicate pe scar larg, mai ales n timpul rzboaielor. Ele au fost abandonate n perioadele urmtoare, datorit att randamentul lor sczut ct i influenelor pe care le exercit asupra productorilor. O variant deosebit o reprezint impunerea bunurilor de lux, nu printr-un impozit distinct, ci prin majorarea impozitului pe consumul global, mai ales n varianta taxei pe valoarea adugat. Impunerea bunurilor de consum curent
166
Impunerea consumului poate fi orientat i spre bunuri de consum, care nu au nici caracterului bunurilor de necesitate, nici al celor de lux. Cele mai frecvente bunuri de consum curent, ce cad sub incidena unui asemenea impozit sunt: buturi alcoolice (inclusiv berea i vinul), tutun, cafea, produse petroliere, etc. Un asemenea impozit ar prea ca avnd un randament ridicat, datorit consumului relativ nsemnat, de asemenea bunuri. Impozitul pare relativ echitabil, n condiiile n care consumul unor asemenea bunuri nu este de importan vital, cum este cazul bunurilor de strict necesitate. Echitatea s-ar putea explica i prin lipsa proporionalitii unor asemenea consumuri, n totalul veniturilor. Nu este lipsit de importan i faptul c un asemenea impozit uneori reduce consumul bunurilor respective; n aceste cazuri se pune n eviden aa numitul rol moralizator al acestui impozit. Este ns fals ideea c ntotdeauna majorarea cotelor impozitului ar atrage dup sine reducerea consumurilor: exist numeroase exemple cnd dei cotele au fost majorate, consumul bunurilor nu s-a redus, dect eventual ntr-o mic msur. Aceste impozite sunt prezente practic n aproape toate sistemele fiscale ale diferitelor ri, dar cu motivaia procurrii de resurse pentru bugetul de stat i nicidecum cu rolul influenrii consumurilor bunurilor respective.
B2. Metodele de impozitare n impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri exist mai multe procedee tehnice care difer n funcie de forma acestor impozite: Impunerea taxelor vamale se realizeaz la frontier, difereniat pe categorii de bunuri. Trebuie fcut aici o important difereniere ntre dou categorii: o Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe teritoriul naional. Aceasta este soluia cea mai comod de-a impozita asemenea bunuri, cu evident scop fiscal, pentru
167
c nu se poate pune problema protejrii unui sector indigen, pentru c aceasta nici nu exist, n cazul de fa. o Taxele vamale protecioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac att obiectul importului ct i al produciei indigene. Ca atare acest impozit afecteaz toi consumatorii bunurilor respective, indiferent de locul n care sunt produse. Cumprtorul bunurilor importate va suporta direct taxa vamal inclus n pre, iar cumprtorul bunurilor indigene va suporta acelai pre, n condiiile n care productorul indigen se aliniaz la preurile bunurilor importate. Deci dei consumatorul va suporta acelai pre, practic statul va beneficia doar de taxa vamal aferent bunurilor importate, pentru c n cazul bunurilor indigene singurii care beneficiaz de pe urma situaiei create sunt productorii indigeni (practicnd un pre mai mare, aliniat la preul produselor importate). n perioada actual, rolul protecionist al taxelor vamale este mult diminuat, prin msuri concertate la scar internaional, fiind considerate mult mai importante beneficiile liberalizrii i dezvoltrii comerului internaional (dect cele ale protecionismului). Accizele, prin specificul lor sunt stabilite n sarcina anumitor produse. Cel mai adesea acestea vizeaz circulaia i consumul buturilor alcoolice i al tutunului i sunt stabilite pe unitatea de msur i nu ad-valorem. Aceast tehnic fiscal permite diminuarea substanial a posibilitilor de fraud, pentru c n cazul stabilirii taxelor vamale d-valorem exist posibilitatea diminurii valorii n vam i astfel plata unor accize (i taxe vamale) mai mici. Dezavantajul soluiei este c valorile pe unitatea cantitativ nu se pot adapta automat la oscilaiile cursului monedei. Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit obinerea de resurse importante pentru bugetul de stat, n condiiile practicrii unor preuri ridicate pentru bunurile ce fac obiectul lor. Aceast soluie a cunoscut, pe o anumit treapt a dezvoltrii sistemelor fiscale, o rspndire larg, aducnd statului venituri relativ nsemnate. Utilizarea ei s-a restrns cu timpul, pe de-o
168
parte datorit dezavurii principiului dar i datorit folosirii altor metode de combatere a tabagismului i alcoolismului. Taxa pe mijloacele de transport. Folosit pe scar larg s-a constatat o diminuare a importanei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului i asupra acestor activiti.
3.2.3.3. Problemele economice ale impozitelor pe consum

Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un randament fiscal ridicat. n multe ri, mai ales dezvoltate, acestea furnizeaz peste jumtate din veniturile statului. Acest volum important de resurse justific importana care li se acord. Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenial al impozitelor indirecte: sunt total inechitabile, deoarece nu in cont de capacitatea contributiv. Ele apas mai greu pe umerii celor sraci, care-i cheltuiesc aproape totul pentru a-i asigura existena zilnic, pentru c cei cu venituri mai ridicate i pot permite s fac chiar economii. Dei dezavuate, chiar desfiinate n anumite perioade, ele sunt o prezen semnificativ, avnd un rol major n obinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt ns prezente pentru c asemenea impozite, prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice i antifamiliale, constituind veritabile arme politice, ndeosebi pentru partidele de orientare social-democrat, populist. Asemenea critici, dezavantajele evideniate, la adresa impozitelor pe consum, pot fi atenuate prin practicarea unui sistem de alocaii bugetare. Aceste alocaii pot fi considerate ca o rambursare de impozit, iar extinderea sistemului impozitul negativ poate chiar anihila total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanare a sarcinilor fiscale, are ca efect agravarea consecinelor pentru consumatorii bunurilor de lux, n condiiile detaxrii bunurilor de prim necesitate. Consecinele economice. Cele mai importante implicaii ale impozitelor indirecte sunt de natur economic.
169
1. Impozitele pe consum reprezint un factor de cretere a preului, pentru c un asemenea impozit se ncorporeaz n preul bunurilor respective, pe cnd celelalte impozite se suport din venit sau avere. Majoritatea preurilor are consecine negative asupra trezoreriei firmelor productoare, pentru c de regul impozitele se pltesc nainte de ncasarea preului mrfii. 2. Creterea de pre, menionat anterior, are ca efect tendina de-a reduce consumul bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici i un avantaj major, legat de un anumit temporar efect deflaionist, ceea ce poate reprezenta un element major al politicii fiscale conjuncturale. 3. Impozitele pe cheltuieli pot atrage dup sine, reducerea exporturilor, n condiiile n care preurile majorate prin impozitele respective conduc la reducerea competitivitii bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privit de ctre GATT-OMC ca o msur mascat, de politic de dumping comercial internaional. Aceasta cu att mai mult cu ct, n majoritatea rilor, este practicat sistemul taxei pe valoarea adugat, iar suma impozitului de rambursat este nscris n documentele de livrare. Un caz deosebit l reprezint cumprrile de mrfuri de ctre strini, pe teritoriul altei ri, caz n care acetia vor fi obligai s plteasc impozitele pe consum incluse n pre. Soluia practicat este aceea a prezentrii mrfurilor respective (i a documentelor de nsoire) la vam i rambursarea impozitului. Soluia are neajunsul c n ceea ce privete serviciile rambursarea devine imposibil. 4. Impozitele pe consum stimuleaz economisirea. Pentru a nu plti impozit pe consum, venitul nu trebuie consumat i deci trebuie economisit. Aceast tendin este cu att mai evident dac investiiile, cheltuielile cu investiiile, nu sunt impozitate. Efectele artate pot fi potenate de adoptarea unei fiscaliti fiscale reduse pentru bunurile alimentare, pentru a evita creterea costului vieii, meninerea unui cost rezonabil al forei de munc. Politica fiscal selectiv. Dac se ntreprinde o detaxare a bunurilor de prim necesitate i o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale obinute sunt semnificative. Ca efect, rezult o creterii a puterii de
170
cumprare a celor care achiziioneaz bunuri de prim necesitate i o diminuare pentru cei ce cumpr bunuri de lux. O asemenea aciune a fost ntreprins de ctre guvernul laburist, dup cel de-al doilea rzboi mondial. O asemenea combinaie poate avea i un rol moral, atunci cnd suprataxarea vizeaz alcoolul i tutunul iar detaxarea crile i alte bunuri similare. O asemenea discriminare fiscal poate s conduc i la delicate probleme de delimitare a celor dou categorii. Exist multiple dificulti practicate legate de delimitarea, de exemplu, a autoturismelor utilitare de cele de turism, a homarilor de peti i icre, etc. asemenea diferenieri delicate, dau substan a ceea ce se numete subtilitatea oricrei politici de discriminare fiscal. Discriminarea fiscal poate avea i consecine economice nedorite: detaxarea untului ca produs agricol, cu menirea favorizrii agriculturii are ca efect stimularea consumului acestuia n dauna grsimilor industriale, care n mod curent sunt mai bine vndute. Complicaii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, n condiiile n care un produs ar beneficia de o cot redus dar componentele din care este produs, sunt supuse unei cotei mai ridicate. O asemenea situaie antreneaz disfuncionaliti legate de sistemul deducerilor i impune dublarea lui de un sistem al rambursrilor. Consecinele unei discriminri fiscale legate de impozitele pe consum, a fcut ca numrul cotelor T. V.A. s cunoasc reduceri succesive.
3.2.3.4 Practica curent

n Frana, impozitele asupra consumului dein un rol foarte important. Ele procur statului mai mult de jumtate din veniturile fisccale, mai ales sub forma T.V.A-ului (care aduce 42% din veniturile fiscale). Dac raportm aceste impozite la totalul prelevrilor obligatorii - incluznd aici i cotizaiile la securitatea social ele dein o pondere de 27,4%.
171
n alte ri, mai ales n cele industrializate, n general, impozitele asupra consumului ocup un loc mai puin important dect impozitele pe venit. Dar raportnd impozitele pe consum la totalul prelevrilor obligatorii (care are o sfer de cuprindere mai mare dect veniturile bugetului de stat) procentul trece de 25%, cu excepia S.U.A. (17,9%) i Japonia (15,5%). n Marea Britanie, impozitele pe consum deineau n 1995, 34,6% din totalul prelevrilor obligatorii. Sistemul impozitelor pe consum include dou categorii: un impozit pe ansamblul consumurilor i accizele. Impozitul pe ansamblul consumurilor purchase tax, introdus n 1940, a avut ca scopuri principale reducerea consumului autohton i crearea de resurse suplimentare pentru ducerea rzboiului. Era un fel de tax de producie perceput n stadiul vnzrii en-gros, asupra preului mrfurilor. Pentru a nu apsa prea greu asupra costului vieii, n principiu, mrfurile alimentate erau exonerate, iar celelalte mrfuri erau mprite n patru categorii, pentru a putea opera o anumit discriminare fiscal. Dup 1 aprilie 1973, acest impozit a fost nlocuit cu Value Added Tax (V.A.T.), conform directivelor Comunitii Economice Europene. Taxa unic este de 17,6% dar diferite produse beneficiaz de cota 0 (alimentele curente, ap curent, cri, etc.). Accizele vizeaz alcoolul, tutunul i hidrocarburile, sunt deosebit de mpovrtoare i au un randament foarte ridicat. n S.U.A., impozitele pe consum sunt foarte puin utilizate, fiscalitatea fiind esenialmente aezat la nivelul veniturilor. n fiscalitatea federal, nu exist un impozit asupra consumului global, ci diverse impozite pe consum specifice sistemului fiscal american: impozit pe producerea bunurilor de
semi-lux (automobile, aparate radio), impozitul pe vnzare en-detail a bunurilor de lux (bijuterii, blnuri), impozit pe diverse servicii (transport, telecomunicaii). n fiscalitatea statelor exist o multitudine de variaiuni ale impozitului pe consumul global: taxe pe vnzri, taxe cumulative, T.V.A. Global, impozitele pe consum reprezentau n 1995 17,5% din totalul prelevrilor obligatorii. n Germania, impozitele pe consum, cu excepia impozitului pe consumul de bere sunt venit al statului. nainte de 1968 exista un impozit
172
general pe consum, sub forma impozitului cumulativ pe tranzacii (Umsatzsteuer), cu o cot de 4%, destul de mare pentru un impozit cumulativ, ceea ce explic i puternica integrare pe vertical a firmelor din aceast ar. Pentru a atenua distorsiunile fiscale produse de acest impozit cumulativ existau i impozite suplimentare, asupra firmelor integrate pe vertical. Dup 1968 s-a adoptat sistemul T.V.A ului cu dou cote: cota normal de 15% i cota redus pentru alimentele de baz, tiprituri i transport de distan scurt. Accizele au i ele un rol important fiind aezate asupra tutunului, srii, zahrului, uleiurilor minerale corpuri de iluminat. Ca i o particularitate a sistemului fiscal german, exist i un impozit special asupra consumului de bere, ca venit al bugetelor landurilor. Aceast categorie de impozite reprezenta n 1995 27,5% din totalul prelevrilor obligatorii.
3.3 Opiunea juridic

Aceast opiune vizeaz tehnica juridic ce permite stabilirea impozitului. Opiunea const de fapt n a alege ntre impozitele directe i cele indirecte, cele dou mari tehnici de aezare a impozitelor. Opoziia fiscalitate direct i cea indirect constituie una dintre problemele tradiionale ale fiscalitii.
3.3.1 Distincia dintre impozitele directe i cele indirecte

Fundamentele distinciei. Pentru aezarea impozitelor, de-a lungul timpului, s-au conturat dou tehnici: o O metod care este strns i direct legat de capacitatea contributiv a contribuabililor, n funcie de situaia concret: venituri, avere, etc. Este tehnica impozitelor directe care se regsete ntr-o msur n noiunea economic a impozitului asupra venitului i impozitul asupra capitalului.
173
o A
doua
metod
aproximeaz
capacitile
contributive
ale
contribuabilului indirect prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor operaiuni, care ar releva existena diferitelor elemente de bogie; este tehnica impozitelor indirecte, aplicat pentru impunerea consumurilor. Astfel distincia dintre impozitele directe i cele indirecte, pare simpl; dar aa cum vom preciza n cele ce urmeaz, ea devine mai puin exact datorit multiplicrii criteriilor de delimitare.
3.3.1.1 Criteriul administrativ

Criteriul registrului de rol nominativ. Aceasta constituie criteriul administrativ prin care se distinge fiscalitatea direct de cea indirect. Dup acest criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt percepute pe baza unui registru de rol nominativ, o list alfabetic a contribuabililor cu materiile impozabile deinute i impozitele ce trebuie pltite. Din punct de vedere juridic, registrul de rol are natura unui act administrativ de impunere. n mod diferit, impozitele indirecte nu sunt percepute pe baza unui asemenea document, ci pe msura n care evenimentele ce se produc ocazioneaz plata de asemenea impozite. Aceast delimitare are marea calitate de-a fi una foarte exact i precis: dac exist un registru de rol vorbim de fiscalitatea direct, dac nu de fiscalitatea indirect. Datorit claritii sale este cel mai vechi criteriu utilizat de administraia fiscal, pentru o asemenea delimitare. Aa de exemplu n Frana, acest criteriu este menionat nc de la data de 8 ianuarie 1790: Impozitul direct este cel care este aezat direct asupra fondurilor i persoanelor, care se ncaseaz prin intermediul cadastrului sau al rolului nominativ37
37
174
Cu toate acestea, acest criteriu, are dezavantajul de a nu avea o baz tinific i deci de-a nu fi cel mai convenabil i mai adecvat criteriu. Aa de exemplu, stabilirea i ncasare impozitului pe profit, impozit direct, apare independent de ntocmirea unui rol fiscal.
3.3.1.2 Criteriul economic

Criteriul repercusiunii. Criteriul economic este legat de fenomenul incidenei impozitelor. n problemele fiscale, trebuie s facem distincie ntre cel ce pltete impozitul i cel suport n ultim instan, sarcina fiscal. Este distincia ntre ceea ce numim pltitor de impozit (taxepayer) i suportator de impozit (taxebearer). Aceast distincie apare n situaia n care cel ce pltete un anumit impozit, poate s transmit sarcina fiscal, unei tere persoane este fenomenul incidenei indirecte, care se impune a fi analizat n continuare. Repercusiunea impozitelor este un fenomen complex. Aa de exemplu, un importator de gru, va include taxele vamale n preul perceput morarului; morarul l va include n preul finii, brutarul n preul pinii i de aici la consumator, care va suporta sarcina economic a taxei vamale. Prin jocul repercusiunii sarcina fiscal apas, n cele din urm, pe umerii consumatorului. S-ar impune aici delimitri terminologice, foarte delicate: atunci cnd impozitul l suport cel care-l pltete, s-ar spune c avem de-a face cu percusiunea impozitelor; atunci cnd sarcina fiscal se transmite diferiilor intermediari succesivi sar vorbi de translatarea sarcinii fiscale; cel ce suport, n ultim instan impozitul, care nu mai poate translata sarcina fiscal s-ar numi incidentul impozitului; n cazul n care translatarea sarcinii fiscale nu este dect parial, cnd mai multe persoane, fiecare n parte, suport impozitul, se vorbete de difuzarea impozitelor38. analiza
38
termenii utilizai, las loc la multe interpretri n limba romn, cu att mai mult cu
ct asemenea nuane ale fenomenului repercusiunii au fost puine tratate n literatura de specialitate; astfel termenul de percusiune ca i complementar la repercusiune, apare ca
175
fenomenului
mecanismul
repercusiunii
dobndit
scar
macroeconomic, legat de repercusiunea economic prin intermediul cheltuielilor bugetare finanate din impozite. Aceast nou dimensiune nu modific ns, criteriul delimitrii impozitelor dup inciden. Fenomenul repercusiunii constituie criteriul economic de delimitare a impozitelor directe de cele indirecte. Astfel, dac contribuabilul legal suport definitiv impozitul, este cazul unui impozit direct. Invers, de fiecare dat cnd pltitorul legal al unui impozit are posibilitatea translatrii sarcinii fiscale este cazul unui impozit indirect. Critici. Acest criteriu, fa de cel juridic, are fr nici o ndoial, meritul de-a fi tiinific, pentru c el leag delimitarea celor dou categorii de natura economic intern a obligaiilor fiscale, de mecanismele economice pe care le declaneaz. Cu toate acestea, criteriul economic i sunt formulate urmtoarele obiecii: o Cea mai vehement critic adus acestui criteriu este c el ocazioneaz multiple confuzii privind natura unor impozite directe, care conform acestui criteriu ar putea fi considerate indirecte, i invers. Astfel dac ne referim la impozitul pe beneficiile industriale i comerciale, el este considerat pe bun dreptate, ca un impozit direct: are ca obiect venitul, este ncasat prin rol nominativ, prin trezorerie. Dac aplicm ns criteriul economic, acest impozit pare a fi unul indirect: fabricanii i industriaii au n general, posibilitatea de-a translata acest impozit consumatorilor, prin majorarea preului. Taxa pe mijloacele de transport este considerat un impozit indirect, n condiiile n care posesorul mijlocului de transport care este i pltitor, nu are cum s translateze sarcina fiscal. Cu toate aceste critici, criteriul economic are o mare importan, iar delimitarea deja tradiional impozite directe, indirecte
inexistent, dar folosirea lui devine necesar pentru a preciza c n acest caz impozitul lovete n mod direct contribuabilul, pe cnd n cazul repercusiunii lovitura este transferat mai departe, unor tere persoane. Incidentul are sensul de persoan asupra creia se gsete incidena impozitului, care suport n final impozitul.
176
nu poate fi abandonat, chiar dac se dovedete a fi imprecis (cel puin conform acestui criteriu). o Criteriul economic sufer de neajunsul de-a se baza pe fenomenul repercusiunii, care este un fenomen economic extrem de complex: repercusiunea este un fenomen economic foarte strns legat de conjunctura economic; n funcie de conjunctura economic, un impozit de poate translata sau nu; aa de exemplu, impozitul pe cldiri care are ca i pltitor proprietarul de cldiri poate fi translatat sau nu chiriailor, prin intermediul chiriei, n funcie de conjunctura economic de pe pia nchirierilor. Repercusiunea este un fenomen conjunctural n funcie i de regiunile rii: la un moment dat, ntr-o anumit parte a rii, un anumit impozit poate fi repercuatat, pe cnd n acelai moment, ntr-o alt parte a rii, nu Incidena de drept. innd cont de imperfeciunile artate, mai muli autori au propus diferite soluii de ameliorare a criteriului. Merit menionat aici, iniiativa lui Maxime Chretien: el a propus substituirea noiunii de inciden economic cu noiunea de inciden de drept (juridic). Conform acestei concepii, nu trebuie s ne preocupe dac repercusiunea impozitelor se realizeaz efectiv sau nu, ci numai intenia legiuitorului dac prin legislaia fiscal este prevzut repercusiunea impozitelor, atunci este cazul unui impozit indirect, iar dac pltitorul (conform legii) i suport impozitul este un impozit direct. Aa de exemplu, n cazul T.V.A. ului, este evident c a fost n intenia legiuitorului ca un asemenea impozit s fie translatat dintr-o faz a circuitului n alta, pn la consumatorul final un asemenea impozit va fi catalogat ca impozit indirect; n cazul impozitelor pe venit este evident intenia legiuitorului ca asemenea impozite s fie suportate de cel ce le pltete, nepreciznd posibilitatea repercusiunii i de aceea sunt impozite directe. Un asemenea criteriu par mult mai exact dect abordarea economic a incidenei. Fundamentarea delimitrii impozitelor n directe i indirecte, pe baza incidenei de drept, presupune c voina legiuitorului este ct se poate de explicit. n multe cazuri intenia legiuitorului este ct se poate de clar,
177
fiind precizat ca atare, dar n destule cazuri inteniile reale rmn incerte. Astfel de multe ori, legislaia fiscal nu precizeaz nici c repercusiunea este dorit nici c ea ar fi interzis. Neprecizarea suportatorului real este n multe cazuri intenionat, mai ales n condiiile n care nu se dorete, din motive politice precizarea celor pe umerii crora apas fiscalitatea. ntruct nici criteriul administrativ i nici economic nu sunt total satisfctoare, merit s ne ndreptm atenia asupra urmtorului criteriu, cel fiscal.
3.3.1.3. Criteriul fiscal

Principiul. Criteriul fiscal este legat de stabilitatea materiei
impozabile. Conform acestui criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt aezate asupra unui element de bogie, care are o anumit durabilitate, permanent. Impozitele directe vizeaz un anumit statut: sunt legate cel mai adesea de verbele a fi sau a avea. Impozitele indirecte sunt legate de anumite situaii intermitente, accidentale, tranzitorii, cum ar fi fabricarea unor bunuri, consumarea acestora transportul lor sau tranzaciile cu acestea. n loc s vizeze o stare sau un fapt ele sunt legate de aciuni: impozitele indirecte apar astfel ca fiind legate de verbul a face. Raportul cu criteriul administrativ. Acest criteriu are meritul de a apropria major de criteriul administrativ. Astfel dac un rol nominativ poate fi stabilit pentru aezarea i perceperea anumitor impozite, este pentru c materia impozabil prezint un anumit grad (clar) de stabilitate, ceea ce face posibil stabilirea listei contribuabililor i a obligaiilor lor fiscale. n asemenea circumstane, este evident c att criteriul administrativ ct i cel fiscal conduc spre aceeai concluzie: impozitele respective sunt impozite directe. Dimpotriv, dac impozitul este aezat asupra faptelor ocazionale, intermitente, nu este posibil ntocmirea unei liste a contribuabililor astfel tehnica rolului nominativ trebuie abandonat. n acest caz cele dou criterii administrativ i fiscal conduc spre o singur concluzie: este cazul unor impozite indirecte.
178
Dac n general, cele dou criterii conduc la concluzii identice, exist i cazuri cnd delimitarea realizat este diferit. La impozitele ce au ca subiect societatea comercial perceperea nu se realizeaz dup tehnica rolului nominativ i deci conform criteriului administrativ nu este un impozit direct, dar dup criteriul fiscal, pentru c vizeaz impunerea unei situaii prezente, cu un anumit grad de stabilitate, este n mod cert un impozit direct. n concluzie, s-ar putea spune c acest criteriu fiscal permite fundamentarea tiinific a criteriului administrativ. n general, dac exist o stabilitate a materiei impozabile sau dimpotriv ea are un caracter ocazional, n actul impunerii, prin tehnica administrativ se utilizeaz tehnica fiscalitii directe sau a celei indirecte. Dar cu toate c criteriul fiscal permite, ntr-o asemenea msur, fundamentarea tiinific a criteriului administrativ trebuie s admitem c nici acesta nu este extrem de viguros i de precis. Impunerea unei situaii sau a unui fapt, impunerea lui a fi sau avea fa de a face, nu este foarte precis ntruct, de exemplu, i pentru impozitele directe i pentru cele indirecte, ncasarea lor presupune ntocmirea unor documente fiscale, atestarea unei situaii. n aceste condiii este evident c nici criteriul fiscal nu este foarte exact, nu realizeaz o delimitare riguroas ntre fiscalitatea direct i cea indirect. Ar trebui precizat aici o important constatare: nici unul dintre criteriile artate administrativ, economic i fiscal nu realizeaz o delimitare absolut satisfctoare ntre impozitele directe i cele indirecte. Critici. Datorit eecurilor delimitrii exacte ntre impozitele directe i cele indirecte, unii autori au propus chiar a se renuna la ea. O asemenea soluie radical nu a avut niciodat ecou, n practica fiscal. Chiar dac acestei delimitri, ntre fiscalitatea direct i cea indirect i lipsete o rigurozitate tiinific perfect, practica fiscal continu n mod firesc, s o foloseasc pe scar larg. Mai mult chiar, practica i chiar teoria fiscal, acord mai puin importan acestei delimitri, focalizndu-i atenia sper o problem considerat mult mai important: rolul pe care cele dou categorii de
179
impozite l au n cadrul sistemului fiscal, care dintre cele dou s aib un rol mai important. Merit amintit aici o exprimare destul de plastic, pentru domeniul fiscal: fiscalitatea direct i cea indirect sunt ca dou iubitoare fiice, pe care trebuie s le curtm n mod egal, fr a le face geloase 39. aceast exprimare, n-ar trebui s ne conduc la ideea c cele dou forme ale fiscalitii, ar trebui s aib o importan egal n cadrul sistemului fiscal, problema fiind de-o mult mai mare complexitate i importan.
3.3.2. Problemele fiscalitii directe

Impozitul direct este legat de capacitile contributive, care prezint a numit stabilitate. n acest fel este posibil ntocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care trebuie att s plteasc impozitul sarcina juridic a impozitului ct i s-l suporte sarcina economic a impozitului. Bogia, aa dup cum artam, se prezint sub forma veniturilor i a capitalului. Ca atare, impozitele directe ridic dou probleme fundamentale: o Problema juridic a determinrii contribuabilului o Problema politic a valorii i semnificaiei acestui tip de impozit
3.3.2.1. Problema juridic a determinrii contribuabililor

Impozitul direct fiind un impozit a crui plat se face de ctre contribuabil cuprini ntr-un rol nominativ se pune problema cunoaterii acestor categorii de persoane supuse impozitrii: persoane fizice sau juridice, persoane publice sau private, etc. Problema impunerii persoanelor fizice sau juridice. Problema ce se pune n acest caz este dac un anumit impozit direct este aezat numai n sarcina persoanelor fizice, dac sunt incluse i persoanele juridice, dac anumite uniti economice sau sociale, fr personalitate juridic, cad sub
39
180
incidena impozitului. O lung perioad fiscalitatea direct era conceput esenialmente pentru impunerea persoanelor fizice. n situaia n care impunerea privea i persoanele juridice ele aveau acelai regim fiscal ca i persoanele fizice. Aa de exemplu, n Frana pn n 1948 iar n Anglia pn n 1965 profiturile societilor comerciale erau impozitate n aceleai condiii ca i profiturile realizate de persoanele fizice ceea ce conta era realitatea de activitate profitabil i nu statutul juridic. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice nu atinge ns i veniturile societilor comerciale. Impozitarea persoanelor juridice. De mult vreme, n majoritatea rilor, dreptul fiscal opereaz diferenieri nete i exacte ntre impunerea persoanelor juridice i a celor fizice. Astfel exist impozite asupra profiturilor societilor comerciale i impozite distincte asupra veniturilor persoanelor fizice. Aceast difereniere, impunerea distinct a persoanelor juridice, se justific din urmtoarele motive: a) Impunerea persoanelor juridice este necesar pentru a evita distorsiunile economice de natur fiscal, n favoarea acelor activiti economice ce nu au o asemenea form juridic de organizare. b) Impunerea persoanelor juridice, distinct de cele fizice, este pe deplin justificat de imposibilitatea aplicrii acelorai elemente de personalizare a impozitului (minim necesar subrezistenei, progresivitate, situaie familial) i de diferenele de capacitate contributiv. Legat de ultimul argument, este evident c o persoan juridic, prin acumulri majore de capital, prin integrare pe vertical i pe orizontal, prin producie de serie mare, poate obine profituri substaniale, imposibile pentru o persoan fizic i ar fi inechitabil ca persoanele fizice i cele juridice s dispun de acelai regim fiscal. S-ar mai putea aduga aici i faptul c patrimoniul persoanelor fizice poate fi afectat i de problemele decesului i transmiterii patrimoniului, probleme cu care nu se confrunt o persoan juridic Pe de alt parte, la cele comentate mai sus, s-ar putea aduga nc o nuan: persoanele juridice ar putea fi privite ca fiind un paravan ce mascheaz, din motive juridice, persoanele fizice, n raporturile lor cu
181
societatea. Dac aplicm aici principiul transparenei fiscale, ar prea c este mai fireasc impunerea persoanelor fizice care formeaz o persoan juridic, dect s impozitm pesoana juridic. Ar fi ceva similar cu impunerea coproprietarilor de imobile, fiecare pentru partea care o deine. Impunerea entitilor economice i sociale. Realismul fiscal ca principiul, s-a nscut nu numai din delimitarea (clasic) dintre persoanele fizice i cele juridice, ci i din evidenierea diferitelor entiti economice i sociale. Aa de exemplu, impozitarea veniturilor persoanelor fizice se realizeaz i la nivelul persoanelor ce compun un cmin fiscal. O asemenea practic i are rdcinile n realitile economico-sociale, pentru c este anormal s iei n considerare, independent, fiecare membru al unui cmin fiscal, s nu iei n calcul ansamblul cheltuielilor familiale, s nuin cont de situaiile particulare familiale. Astfel cminul fiscal se constituie n cel mai bun exemplu de entitate economico social, supus impozitrii, dei nu are personalitate juridic. Problema impunerii persoanelor publice sau private. Impozitul are ca i obiectiv fundamental, prelevarea resurselor persoanelor private, pentru acoperirea cheltuielilor publice. De aici reiese c impozitul se constituie ntrun mijloc de transfer de bogie dinspre sectorul privat spre sectorul public. innd cont de cele artate, impozitarea persoanelor publice, n ansamblul lor, nu apare ca justificabil. Pare absurd ca statul si plteasc lui nsui impozit. Cu att mai mult cu ct, multe dintre persoanele publice, cum ar fi colectivitile locale, aezmintele publice, sunt elementele componente, ce formeaz instituia numit stat. Ca o consecin a celor de mai sus, mult timp, n multe ri, persoanele publice beneficiau de exceptare de la plata impozitelor. Cu toate acestea, n multe ri, acolo unde coexist sectorul public cu cel privat, exceptarea sectorului public, provoac majore distorsiuni economice de natur fiscal sectorul public fiind n mod evident avantajat. n aceste condiii, apare foarte normal nediscriminarea fiscal a contribuabililor, n funcie de tipul de proprietate, pentru a nu crea avantaje concureniale, nejustificate, sectorului public.
182
3.3.2.2 Problemele politice ale valorii impozitului direct

Impozitul direct prezint avantaje i inconveniente, n general cunoscute i recunoscute. Cu toate acestea, se pare c tendina zilelor noastre este de-a diminua aceste avantaje, iar incovenientele s devin mult mai acceptabile. A. Avantajele fiscalitii directe Fiscalitii directe i sunt recunoscute, n general patru avantaje: Stabilitatea randamentului Trebuie remarcat n primul rnd c, impozitele directe au avantajul dea avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de conjunctura economic. Chiar dac, poate, randamentelor impozitelor directe nu este foarte ridicat, este un avantaj incontestabil c acesta este stabil. Caracterul constant al randamentelor impozitelor directe este explicat prin esena fiscalitii directe de-a impozita situaii i stri care au o anumit stabilitate. Aceast stabilitate a randamentului impozitelor directe este dat i de tehnica utilizat n impunere. Dac ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus n jos, prin mecanismul repartizrii sumelor, aceasta n mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economic. Dac aceast tehnic, actualmente a czut n desuetudine, a devenit anacronic. n secolul al XIX-lea, evaluarea materiei impozabile nu era o operaiune foarte exact i precis, stabilirea impozitului fcndu-se dup indicii exteriori stabili. Aceti indici nu depind de conjunctura economic i de aceea impozitele directe astfel stabilite se caracterizeaz prin stabilitate. i aceast tehnic a fost ns abandonat. n fine, mai trebuie subliniat i c fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe se caracterizeaz prin stabilitate i datorit utilizrii cotelor proporionale. Dar n zilele noastre i acestea au fost abandonate, n favoarea cotelor progresive care au condus, dup cum era i normal, la o mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economic.
183
Cu toate cele artate, dei stabilitatea impozitelor directe a sczut fa de perioadele anterioare, ea rmne incontestabil mult mai mare dect n cazul impozitelor indirecte. Elasticitatea legal. Este cel de-al doilea avantaj tradiional al fiscalitii directe. Elasticitatea legal a unui impozit reprezint sensibilitatea acestuia la modificarea cotelor sale legale. ntruct impozitul direct este aezat asupra unor situaii stabile este evident c o cretere a cotei impunerii, nu conduce n general, la diminuarea materiei impozabile. Creterea cotei impunerii conduce la creterea corespunztoare a sumei impozitelor, datorit aceleai stabilitii specifice impozitelor directe. Pentru legiuitor, aceast elasticitate legal a impozitelor directe constituie un avantaj major, ntruct sumele ncasate depind de voina i inteniile acestuia. Oricum nici elasticitatea legal, astzi nu mai este la fel de mare, ca i n perioadele anterioare elasticitatea legal are limitele ei. Majoritatea impozitelor, n anumite limite, poate conduce la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se pot declana fenomene nedorite cum ar fi revolta i evaziunea fiscal. Reducerea cheltuielilor de percepere Fiscalitatea direct satisface una din regulile formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere impozitul ieftin. Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului; impozitele directe fiind aezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor), nu necesit numeroase verificri i de aceea nu antreneaz cheltuieli nsemnate de percepere. i acest avantaj, ca i celelalte prezentate anterior, nu mai este aa de evident. Dac evaluarea materiei impozabile se realiza dup indici exteriori, este evident c stabilirea impozitului era simpl i costisitoare. Actualmente, tehnica fiscal este mult mai complex, ntruct evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exact, ceea ce necesit verificri mai complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros i mai competent, ceea ce
184
impune cheltuieli ridicate. n plus, cum actualmente povara fiscal este mult mai nsemnat i tentativele de fraud fiscal sunt mai nsemnate i deci i controalele fiscale trebuie s fie mai frecvente, mai complexe i mai costisitoare. Avnd n vedere cele artate, se pare c avantajul impozitelor directe de-a avea cheltuieli de percepere mai mici (dect impozitele indirecte) este foarte mult diminuat, dar cu toate acestea, n condiiile n care multe cheltuieli de impunere i percepere sunt transmise dinspre organele fiscale spre contribuabili, avantajul este important. Echitatea impozitului Viznd situaii stabile, fiind posibil evidenierea individual a contribuabilului, fiscalitatea direct face posibil personalizarea impozitului. n acest fel este realizabil adaptarea sarcinilor fiscale la capacitile contributive individuale. Prin personalizare, prin luarea n considerare a cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui sistem de cote progresive, a deducerilor i a minimului impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate ca fiind cele mai echitabile. Aceste avantaje tradiionale ale fiscalitii directe sunt astzi mai puin reale i prezente, fa de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea direct s fie echitabil este mai mult dect necesar ca evaziunea fiscal s fie limitat, dac nu chiar inexistent. n cazul impozitelor directe evaziunea fiscal este cea mai perfecionat, cunoate formele cele mai evoluate. n msura n care, materia impozabil asupra creia este aezat impozitul direct este susceptibil la disimulri i sustrageri, controlul fiscal devine costisitor. Astfel n msura n care fiscalitatea direct las loc evaziunii fiscale, ea devine inechitabil. n condiiile actuale, n care evaluarea materiei impozabile are pretenia de-a fi exact (i de aceea complex), cnd sarcina fiscal este major, fiscalitatea direct incit la fraud i evaziune. n concluzie ar trebui s precizm c dei diminuate fa de perioadele anterioare, avantajele fiscalitii directe sunt prezente i au o mare importan n conceperea unui sistem fiscal modern.
185
B. Incovenientele fiscalitii directe Dac avantajele fiscalitii directe s-a diminuat n timp, inconvenientele acesteia au devenit din ce n ce mai substaniale. n mod tradiional fiscalitii directe i se atribuie urmtoarele patru inconveniente eseniale: ncasare lent Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ ndeprtat din momentul apariiei materiei impozabile i pn la ncasarea impozitului este o perioad relativ lung. Aceasta constituie unul din inconvenientele majore ale impozitelor directe, din punct de vedere al statului, care trebuie s fac fa de multe ori, unor cheltuieli nainte ca s ncaseze venituri. Acest avantaj devine cu att mai evident n perioadele e inflaie (n funcie i de amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile i stabilirea impozitului se face o dat, iar ncasarea mai trziu, n moneda devalorizat. Actualmente, datorit perfecionrii mecanismelor de ncasare a impozitelor, acest dezavantaj a putut fi diminuat ntr-o anumit proporie, fie de prelevri la perioadele mai mici, fie prin pli, provizorii n avans. Plata este fi Un al doilea inconvenient major al fiscalitii directe este c ea este evident, fi: fiscalitatea direct afecteaz contribuabilii n mod direct, evident i fr menajamente contribuabilul primete extrasul de rol cu obligaiile fiscale aferente i astfel se cunoate foarte evident i exact, amploarea sarcinii fiscale, fr nici o posibilitate (legal) de repercusiune. Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar n zilele noastre el a devenit i mai evident, n condiiile n care amploarea prelevrilor fiscale pretinse de ctre stat a devenit foarte mare. Dac contribuabilul percepe ca fireasc o anumit prelevare din avuia sa, cu totul altfel stau lucrurile n condiiile de astzi. Astfel dac fiscalitatea de astzi, ar fi direct, ea ar antrena reacii dintre cele mai violente din partea contribuabililor. Inechitatea prelevrii
186
Aa dup cum am mai artat, unul din dezavantajele impozitelor directe este c ele afecteaz inegal diferitele clase sociale. Astfel, difereniat i dup natura veniturilor, fiscalitatea direct impoziteaz integral un anumit venit al unui contribuabil, pe cnd pentru un alt contribuabil impunerea este parial sau chiar beneficiaz de scutire. Acest inconvenient a devenit cu att mai evident cu ct s-a renunat la evaluarea materiei impozabile dup indici exteriori care a fost nlocuit de o evaluare mai exact a venitului real. Astfel n zilele noastre, fiscalitatea direct are tendina de-a impozita mai aspru veniturile salariale sau cele din valorile mobiliare, n condiiile n care aceste forme de venit sunt integral i exact cunoscute de organele fiscale. n mod diferit, atunci cnd este cazul impozitrii veniturilor din agricultur sau diverse profesii libere, impunerea este mai lejer datorit dificultilor de evaluare, a deselor subevaluri i multiplelor deduceri, mai mult sau mai puin reale. Complexitatea impunerii Un alt inconvenient al fiscalitii directe de dat relativ recent, este c datorit tehnicilor perfecionate de aezare, percepere i ncasare, este necesar un aparat fiscal numeros, bine pregtit profesional i deci costisitor. innd cont de acest dezavantaj se spune adesea c fiscalitatea direct modern este posibil i fireasc, numai n rile n care aparatul fiscal i contribuabilii sunt bine instruii (n primul rnd din punct de vedere fiscal). C. Locul fiscalitii directe innd cont de avantajele i dezavantajele impozitelor directe este acum posibil s precizm locul cuvenit acestora n cadrul unui sistem fiscal modern. Mult vreme impozitele directe au fost, pe de parte, principala surs de venituri bugetare. n condiiile n care nevoia de resurse a crescut foarte mult, mai repede dect creterea materiei impozabile, aceasta a condus la creterea fiscalitii, care dac ar fi rmas preponderent direct i deci fi ar fi aprut inacceptabil contribuabililor. n general, un indicator al nivelului de dezvoltare economic (ce nseamn i resurse bugetare importante) l poate reprezenta ponderea impozitelor directe n totalul impozitelor (sau n
187
totalul veniturilor statului sau n totalul prelevrilor obligatorii). Aceasta n condiiile n care trebuie acceptate i cteva excepii (de exemplu Frana). Locul fiscalitii directe n cadrul unui sistem fiscal depinde i de conjunctura politic: n funcie de opiunile politice, impozitele directe permit o discriminare fiscal, ntre diferitele clase i categorii sociale, n funcie de tipul veniturilor realizate i de mrimea acestora. Conjunctura economic are i ea un rol major n precizarea locului fiscalitii directe: o politic de relansare economic, ar putea conduce la diminuarea impozitelor directe i astfel la creterea puterii de cumprare a consumatorilor-contribuabili. O asemenea soluie a fost prefigurat de preedintele Kennedy, aplicat ncepnd cu 1981 de preedintele Reagan. Locul fiscalitii directe depinde i de conjunctura financiar: un loc important al fiscalitii directe se poate lega i nevoia de a procura resurse fiscale importante i stabile la bugetul de stat. Aceasta innd cont i de elasticitatea legal a acestui tip de prelevri fiscale. n concluzie la cele artate mai sus, se impun urmtoarele precizri: 1. Contrar a ceea ce se afirm adesea, avantajele fiscalitii directe, dei diminuate n perioada actual, ele rmn importante i definitorii. O problem major rmne ns frauda i evaziunea fiscal, care n condiiile prezenei lor provoac serioase distorsiuni fiscale. Astfel, fiscalitatea direct nu trebuie s submineze locul cuvenit firesc fiscalitii indirecte, fiecare avnd un loc i un rol bine determinat, n fiscalitatea modern. 2. Este discutabil ideea c impozitele directe sunt, n mod clar i absolut, (singurele impozite) echitabile i ele pot redresa activitatea economic. Dac impozitele indirecte sunt uneori inechitabile ntruct impoziteaz prea aspru asupra contribuabilii sraci i familiile numeroase, impozitele directe pot fi inechitabile pentru c impoziteaz prea aspru contribuabilii cei mai bogai, cei n vrst i celibatarii. 3. Cum impozitele directe au caracter fi, contribuabilii vor putea fi contieni de amploarea poverii fiscale pe care o suport, vor deveni contieni de adevrul sloganului S-i plteti impozitele, nseamn s participi.
188
3.3.3. Problemele fiscalitii indirecte

Impozitele indirecte sunt aezate asupra unor acte i fapte i nu asupra unor situaii. Ele nu afecteaz contribuabilii dect n msura n care acetia particip la anumite la anumite operaii materiale sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizeaz cheltuielile sau transferurile. Astfel prima problem a fiscalitii indirecte este de ordin tehnic: determinarea operaiilor supuse impunerii. A doua este de ordin politic i este legat de valoarea fiscalitii indirecte.
3.3.3.1. Problemele tehnice ale determinrii operaiunilor impozabile

Problema tehnic de fa, spre deosebire de problema determinrii contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determinrii actelor i faptelor supuse impunerii. Alegerea operaiilor impozabile trebuie s in cont de urmtoarele consideraii fundamentale: o Trebuie selectate acele operaii care relev (sunt legate de) capacitatea contributiv o Trebuie alese operaii uor de stabilit, detectat i evideniat ntruct pentru impozitele indirecte nu se poate ntocmi un registru de rol nominativ, sarcina fiscal fiind transmis de la pltitori prin intermediari la suportatori, n funcie de criteriile menionate sunt alese faptele impozabile i astfel cunoscui i cei ce vor plti aceste operaiuni militare. 1. Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, cteodat, legat de existena unui act care constat o operaie juridic. Este cazul actelor de drept n materie de nregistrare, acte de cele mai multe ori notariale care trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form, pentru a avea valoare juridic.
189
2. Operaiile materiale. Impozitele indirecte aezate cel mai adesea asupra unor fapte materiale, cum ar fi: producia, transformarea, transportul, expediia, inclusiv import-exportul, prestrile de anumite servicii.
3.3.3.2. Avantajele impozitelor indirecte

Aa cum impozitele directe aveau avantaje i dezavantaje i impozitele indirecte au anumite avantaje, dar i unele dezavantaje. Spre deosebire ns de impozitele directe, la impozitele indirecte tendina manifestat este aceea a creterii importanei avantajelor i a estomprii dezavantajelor. A. Avantajele fiscalitii indirecte Randamentul Fiscalitatea indirect are un mare randament, avantaj semnificativ n condiiile n care foamea bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul din motivele pentru care, orict s-ar dori suprimarea sau diminuarea importanei impozitelor indirecte, este practic imposibil. Anestezia fiscal Impozitele indirecte beneficiaz de o mare facilitate la plat, un avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sau ncorporate n preul bunurilor sau serviciilor consumatorul le suport, cel mai adesea, fr s le perceap. Drepturile (impozitele) asupra mrfurilor sunt acelea pe care oamenii le simt cel mai puin, pentru c formal nu li se cere plata lor. Ei le ignor pentru c nu sunt contieni de plata lor. Aceasta este posibil pentru c persoana care vinde i cea care pltete dreptul (impozitul) sunt una i aceeai persoan. Dar el tie foarte bine c nu pltete pentru el, pe cnd cumprtorul confund dreptul cu preul40. Sau dup cum se spune despre impozitele indirecte: este arta dea jumuli gsca n aa fel nct s obii maximul dorit fr s omori gsca.
40
Montesquieu, De lEsprit des Lois, Livre XIII, cap. 7
190
Una asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi dect un avantaj major pentru stat, n condiiile de astzi, n care fiscalitatea este mai mult dect mpovrtoare. Elasticitatea Fiscalitatea indirect beneficiaz de o anumit elasticitate. Fr ndoial ns, elasticitatea legal a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila dup cum se modific cotele impunerii, este mai puin prezent ca la fiscalitatea direct. O cretere a cotelor impozitului atrage dup sine diminuarea operaiilor impozabile i deci creterea cotelor nu va antrena o cretere proporional a sumei impozitului. Elasticitatea legal a impozitelor indirecte depinde i de elementele consumului care fac obiectul impunerii: dac impozitele indirecte sunt aezate asupra unor bunuri de consum de strict necesitate, aceste impozite vor beneficia de elasticitate legal, ntruct consumul lor nu poate fi evitat. Fiscalitatea indirect beneficiaz i de o elasticitate economic. Este un fenomen natural i firesc: fiscalitatea indirect vizeaz acte juridice i fapte materiale, care constituie nsi viaa economic i de aceea este normal ca fiscalitatea indirect s oscileze odat cu variaiile activitii economice. Aceast corelaie ntre randamentul fiscalitii indirecte i conjunctura economic este att de strns nct ea servete ca indicator al conjuncturii economice. Aceast sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economic este extrem de favorabil statului, n perioadele de prosperitate i expansiune economic. La fel de avantajoas este i situaia inflaiei, care conduce la creterea preurilor i pe aceast baz a sumei impozitului indirect. Bineneles c exist i un revers al medaliei: n perioada crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar i n condiiile unei uoare relansri economice este foarte posibil ca resursele statului, provenite pe aceast cale s nu sporeasc corespunztor. Mai trebuie remarcat aici c nu ntotdeauna impozitele urmeaz proporional, mersul economiei. Aa de exemplu, cheltuielile de consum
191
curent nu copiaz mersul economiei: n fazele de prosperitate consumul acestora crete mai repede (dect se dezvolt economia), iar n fazele de regres nu scade n acelai ritm este mai mult dect evident c n asemenea condiii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va valorifica i el corespunztor modificrii consumului. ncasarea rapid Un alt avantaj al fiscalitii indirecte este rapiditatea cu care acestea sunt pltite. Impozitul este perceput n momentul n care operaia asupra creia este aezat se produce, fr nici o ntrziere. Este un avantaj considerabil mai ales n perioadele de inflaie, cnd orice ntrziere la plat poate prejudicia semnificativ veniturile statului. B. Inconvenientele fiscalitii indirecte Costul perceperii Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar foarte ridicat, nct s conduc la dispariia unora dintre ele. Aa de exemplu, taxele de acces n comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinate tocmai datorit costurilor ridicate de percepere. Aceeai problem s-ar putea ridica i n cazul taxelor vamale, care au cost de percepere foarte ridicat, dar la a cror ncasare nu s-a renunat din motive economice i nu fiscale. Trebuie totui acceptat ideea c impozitele indirecte, fa de cele directe, au costuri de percepere mult mai ridicate. Chiar dac unele impozite indirecte au disprut tocmai datorit costului lor ridicat i cele care sunt prezente astzi au costuri ridicate (taxele vamale) sau medii (T.V.A.). De multe ori, meninerea unor impozite indirecte se poate justifica doar prin prisma altor argumente dect cele fiscale, pentru c din punct de vedere fiscal ele au costuri de percepere mult prea ridicate. Incomodarea contribuabililor Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode din punct de vedere al contribuabilului, ntruct ele presupun formaliti i controale, care reprezint adevrate piedici n dezvoltarea economic. De exemplu, controlul
192
vamal din dorina de-a fi eficace devine adeseori stnjenitor. Este unul din motivele pentru care taxele vamale, ntre rile membre C.E.E., au fost suprimate. Cu toate acestea, trebuie remarcat c actualmente nici impozitele directe nu sunt mai puin jenante din punct de vedere al formalitilor. Aa sa ajuns la situaia paradoxal, cel puin la prima vedere, s fie preferate impozitele indirecte n defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au permis reducerea formalitilor i inconvenientelor specifice impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul aplicrii de timbre fiscale pentru producerea i desfacerea igrilor i a buturilor alcoolice. Inechitatea Principala critic adus impozitelor indirecte este aceea c ele sunt inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxnd practic contribuabilii cu posibiliti modeste i familiile mai numeroase. Oricum, n zilele noastre inechitatea impozitelor indirecte nu mai este aa de suprtoare, comparativ cu perioadele n care impozitele indirecte vizau n principal bunurile de strict necesitate. Pe de alt parte, impozitele indirecte opereaz actualmente o discriminare fiscal ntre bunurile de lux suprataxate i ntre bunurile de strict necesitate care sunt scutite sau beneficiaz de subvenii. Avnd n vedere cele artate, devine evident c inechitatea impozitelor indirecte este mult atenuat. Devenind mai puin inechitabile, impozitele indirecte devin o prezen din ce n ce mai agreat n sistemele fiscale moderne, ale multor ri. Obstacol n dezvoltarea economic Fiscalitatea indirect este acuzat adesea c frneaz dezvoltarea economic, pentru c impoziteaz acte i operaiuni care constituie nsi activitatea economic. Fiscalitatea indirect conduce la sclerozarea pieii sau poate genera o scdere o competitivitii naionale. i la acest dezavantaj s-au gsit anumite corective. Aa de exemplu, rambursarea impozitelor indirecte n cazul exportului conduce la restabilirea competitivitii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un foarte bun stimulent pentru dezvoltarea turismului.
193
C. Locul fiscalitii indirecte Cunoscnd avantajele i incovenientele fiscalitii indirecte, n funcie i de conjunctura economic social i financiar, se poate determina rolul i locul acesteia ntr-un sistem fiscal modern. Aa de exemplu, o relaxare a fiscalitii indirecte permite o reducere a preurilor; invers, o nsprire conduce la importante consecine sociale, la creterea sarcinilor fiscale pentru cei cu venituri modeste i familii numeroase, n condiiile n care msura fiscal nu este nsoit de corective. n condiii de criz financiar, creterea fiscalitii indirecte, ntr-o anumit msur, conduce la creteri substaniale i rapide de venituri bugetare, fr prea eforturi, fr reacii virulente din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de obinut prin intermediul fiscalitii directe, ntruct efectele nu sunt la fel de rapide. Impozitul indirect reprezint un instrument al politicii conjuncturale prin efectele de frnare a consumului i prin efectele anti-inflaioniste este un bun instrument de fnare a declinului economic. n condiiile unei relansri economice, impozitul indirect este un foarte bun instrument prin efectele sale de cretere a consumurilor, prin creterea puterii de cumprare. n concluzie, rolul fiscalitii indirecte poate fi caracterizat prin urmtoarele: 1.Impozitul indirect are un rol esenial n atragerea rapid de importante resurse la dispoziia Statului 2. Impozitul indirect permite afectarea micilor contribuabili, care de obicei scap impozitului pe venit, n condiiile n care o exonerare total ar prea inechitabil. 3. Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesiv i abuziv a impozitelor directe.
4. IMPOZITE DIRECTE
4.1 Impozitul pe venitul global
194
4.1.1. Elemente generale

Impozitul pe venit individual (global) reprezint, n general, principalul impozit direct. ns acesta este un impozit cu un caracter foarte complex. Impozitul pe venit este, nainte de toate, un impozit general. Aceasta nseamn c el lovete. n principiu toate veniturile ncasate n cursul unui an de membrii unui cmin fiscal. Acesta din urm este format dintr-un nucleu constituit dintr-unul sau dou persoane (cuplu cstorit) la care se pot aduga copii n sarcin. Acest prim principiu cunoate i cteva excepii, dintre care principalele sunt legate de motive sociale (exonerarea de exemplu a prestaiilor familiale sau a burselor de studii) sau de politica de ncurajare a economiilor financiare: exonerarea dobnzilor n cazul unor anumite plasamente sau posibilitatea de prelevare forfetar liberatorie n cazul unor venituri din capitaluri mobiliare. Impozitul pe venit apare apoi ca un impozit unic care se refer la venitul global net. Acesta din urm se obine adiionnd diversele categorii de venituri ncasate de fiecare cmin fiscal (salarii, beneficii industriale i comerciale, venituri financiare etc), dar innd cont de cheltuielile pentru obinerea sau pstrarea fiecruia dintre ele i de diverse alte cheltuieli deductibile. Evaluarea fiecrei categorii de venit se supune regulilor specifice, ceea ce permite o mai bun definire a capacitii contributive efective a contribuabilului. Se poate meniona n acest context c diversele beneficii impozabile vor fi n realitate beneficii nete (beneficii brute diminuate cu ansamblul cheltuielilor profesionale sau de exploatare) aa cum salariile vor putea fi evaluate dup deducerea cheltuielilor profesionale sau cum veniturile funciare (n special sub forma salariilor) vor fi luate n calcul dup deducerea diverselor cheltuieli suportate de proprietarul localurilor nchiriate (ntreinere, reparaii etc.) Impozitul pe venit este n fine, un impozit personalizat i progresiv. El va putea ine cont, n particular, de cheltuieli de familii i baremul su va putea face apel la sistemul de progresivitate pe trane.
195
Atenia acordat impozitelor pe venitul personal este justificat de faptul c, aceasta influeneaz preurile i liberalizarea i impune costurilor un efect util n economie. Sursa superioar de venituri pentru buget, impozitele pe venitul personal sunt greu de introdus datorit formularitii cerute de modul de impozitare i a complexitii sistemului de calcul. Specificul cheltuielilor de impozitare, care sunt proporionale cu eficiena i capitalul depunerilor, pretinde perfecta cunoatere a principiilor contabilitii, competen i corectitudine n administraia fiscal precum i desvrita organizare a activitii economice. Cerinele nu sunt greu de satisfcut, avnd n vedere avantajele generale de impozite pe venitul personal: o eliminarea evaziunii fiscale i repartiia egal pe ct posibil a venitului; o corectitudinea metodologiei de calcul comparativ cu cele ale altor impozite; o flexibilitatea metodologiei de calcul referitor la posibilitile de plat a impozitului; o influena acestor impozite asupra preurilor este mai mic dect a altor impozite, reprezentnd deci un element de stabilizare macroeconomic. Aceste avantaje explic de ce rile cu un venit mare pe cap de locuitor au tendina de a se baza pe impozitele pe venitul personal. n rile industrializate, aceste impozite totalizeaz circa 8,1% din PIB i aproape 30% din totalul impozitelor ncasate (acestea fiind o medie pentru perioada 1977-1982). Propoziia corespunztoare pentru un eantion de 66 de ri n curs de dezvoltare a fost de 2%n PIB i de 11,2% din totalul impozitelor ncasate. Specialitii au efectuat studii numeroase pentru a gsi i a dezvolta structura impozitului pentru a gsi i a dezvolta structura optim a impozitului, structur menit s maximizeze att echitatea ct i eficiena obiectivelor acestuia.
196
n evaluarea progresiv a structurii impozitului pe venit este esenial s fie luate n calcul urmtoarele elemente: dificultatea definirii venitului impozabil, mrimea reducerilor personale i iniiale i structura cotei. O cotlimit constatat, a impozitului poate genera impozitarea venitului este demonstrat de sporirea sarcinii impozitrii, care se realizeaz n condiiile n care aceast cot este combinat cu reducerea iniial (se aplic deci cota zero). Economitii au susinut structura cotei progresive de impozitare a se aplica n coresponden cu baza venitului. Pentru justificarea costului de colectare a impozitului a fost folosit o cot iniial minim de ordinul a 20%. Este adevrat c limita superioar a cotelor poate fi foarte ridicat, ns s-a observat c limita ridicat cotelor de impozitare de ordinul a 70% sau 90% va stimula evaziunea fiscal. Din cauza tendinei de sustragere de la plata impozitului, se accept o cretere progresiv efectiv a cotelor de impozit pe venitul individual mai mic dect progresia prevzut legal (dup contabilizarea diverselor scutiri i reduceri). Firesc, o parte a venitului chiar dac numai minimul cerut pentru supravieuire este scutit de impozite. Ceea ce se nelege prin minimul cerut pentru supravieuire nu este deductibil, problema fiind astfel abordat: o n rile industrializate, unde numrul contribuabililor la venit este ridicat, incluznd majoritatea populaiei active, este legiferat nivelul de venit minim exceptat de la impozitare; o n rile n curs de dezvoltare funcioneaz un sistem care protejeaz o mic parte a populaiei active, deoarece scutirile principale de impozit sunt n relaie direct cu venitul naional pe cap de locuitor i sunt mai mici. Sistemul nu este eficient, cu toate c reducerea medie poate fi mai sczut dect n mai multe din rile industrializate. Reducerea personal din impozit poate lua trei forme: 1. forma de deducere din venit s-a aplicat la cote de impozit progresive, unde impozitul dinainte stabilit st la baza reducerii pentru un contribuabil, iar acest impozit crete odat cu venitul;
197
2. form de deducere n cote progresive. Scutirea personal de impozit poate fi redus n cote progresive mai mici dar funcioneaz i sistemul reducerii totale, cnd valoarea deductibil crete proporional cu venitul; 3. oferirea de credite n locul deducerilor din venit. Aceast form se realizeaz numai dac respectivul credit nu depinde de nivelul venitului. Un alt aspect l constituie deducerile suplimentare, care variaz de la ar la ar i sunt determinate de acordurile legale i instituionale. S presupunem urmtoarea situaie: dac amndoi soii lucreaz, venitul lor poate fi evaluat n comun, iar capul de familie poate obine n continuare alocaia de cstorie. Dar n cteva ri dificultatea de defini corespunztor statutul de cstorie al contribuabilului apare din cauza coexistenei legii cstoriei i acceptrii poligamiei, sau din cauza limitei arbitrare a numrului de reduceri alocate. Iar n alte pri ale lumii impozitarea venitului comun n mod progresiv pentru so i soie este considerat ca o penalizare a cstoriei i nu se bucur de aprobare din cauza nestimulrii soilor de a ctiga venit propriu. n unele ri francofone formula dup care este stabilit venitul impozabil dup care este stabilit are la baz mrimea familiei. Sistemul de impozitare este menit s ncurajeze sporirea familiei. De aceea, n rile bogate se practic i nlocuirea reducerilor pentru copii cu subvenii sau credite pentru impozite. n rile care folosesc sistemul de impozitare britanic sistemul deducerilor permite contribuabililor deducerea veniturilor cu contribuiile la sistemele de pensii, cu pareta economisit, cu primele de asigurare pltite. n acelai mod deductibile pot fi i contribuiile pentru instituiile de caritate i religioase cheltuieli care ncurajeaz derularea de investiii sau sumele alocate pentru reducerea consumului energiei. Studiindu-se elasticitatea impozitului pe venit personal n perioada de inflaie s-a stabilit c acesta poate s creasc mai rapid dect preurile prin: o creterea veniturilor contribuabililor care suport cote ridicate de impozitare; o reducerea valorii reale a facilitilor familiale i a deducerilor, n msura n care sunt stabilite ca valori nominale;
198
o creterea n valoare nominal a multor evaluri, menit s conduc la impozite nalte pe profiturile din afaceri i ctigurile de capital. Cum n perioadele de inflaie contribuabilii cu venituri mici sunt lovii de creterea brusc a cotelor de impozitare, se practic schimbri n cotele de impozitare, se practic n cotele de impozitare, mpreun cu schimbri discrete n facilitile familiale i prevederi n legile de impozitare pentru indexri automate a reducerilor i a cotelor de impozite. Efectele indexrii conduc la escaladarea veniturilor n structura impozitului. Aceast schem permite ca, ntr-o oarecare msur, cotele progresive ale impozitului pe venit s corespund veniturilor reale. Un alt aspect important se refer la impozitarea ntregului venit obinut din tranzaciile de bunuri de capital i cuprins n profit i la neimpozitarea ctigurilor care apar din vnzri de bunuri de capital. Dar, n timp, s-a ncercat i introducerea impozitului pentru ctigul din capital. Determinarea ctigurilor este dificil de realizat, cci acionarii pot locui n strintate i aciunile pot fi la purttor sau cu proprietarul nenregistrat. Exist chiar i riscul renunrii la dezvoltarea pieei de capital n condiiile impozitrii veniturilor de capital provenite din aciuni. Neindeficarea tranzaciilor impozabile, situarea ntr-un sistem de nregistrare regional, dificultile de a verifica preul real al proprietii, sunt tot attea piedici n calea impozitrii ctigurilor de capital. n stabilirea structurii impozitului pe venit s-au urmrit dou obiective de a micora pierderile i de a spori capitalul. Dup conceptul acreditat, impozitul pe venit este o sum de consumuri individuale pe parcursul unei perioade, precum i depirea valorii nete a acestui consum n perioada respectiv. Suma este dat de adunarea veniturilor provenite din diverse surse: salarii, dobnzi, renzi, dividende, drepturi de autor. Baza venitului impozabil este influenat de o sumedenie de factori care oscileaz n funcie de administraia fiscal, mediul legal i instituional, condiiile sociale i politice. Desigur c exist variaii importante n ceea ce privete includerea surselor n definirea venitului impozabil. Unele ri exclud dividendele, altele
199
veniturile fermierilor. Dobnda aferent obligaiunilor de stat este adesea exceptat, ca i dobnda pentru economiile depuse. n rile de tradiie britanic nu este impozitat profitul obinut din aportul de capital al persoanelor, pe cnd alte ri s-au instituit prevederi speciale ale legii impozitului, pentru ctigurile provenite din tranzacii de burs. Cel mai greu de controlat este profitul obinut din activiti desfurate n strintate. Contribuabilii au tendine s-i ascund ctigurile. Amnnd plata impozitelor, ct mai mult posibil, n perioada respectiv se pot obine echivalentul unei dobnzi bancare pentru mprumuturi. Iat de ce s-au fcut numeroase ncercri pentru stabilirea unui optim referitor la structura impozitului pe venit. S-a ajuns la concluzia (verificat de specialiti) c cel mai eficient impozit pe venit este cel prin care, suma fix este perceput pentru fiecare contribuabil. Sunt utilizate diferite msuri pentru cunoaterea venitului i posibilitilor de plat. n acest scop se utilizeaz progresia potrivit n stabilirea impozitului i a modului de ncasare. Ceea ce nu este deloc uor, datorit factorilor multipli de care trebuie s inem seama cum ar fi valoarea taxei pe proprietate, ajutoarele pentru copii, valoarea taxei pe automobile i multe altele. De exemplu pentru stabilirea valorii proprietii impozabile se face referire la valoarea cadastru de a proprietii. Schiarea unui optim al impozitului pe venit este important, deoarece nu exist egalitate ntre obligaia de a plti impozit i eficiena ncasrii acestuia. Decizia, care obiectiv este prioritar, aparine societii. Cum impozitul optim pe venit are fireasca caracteristic de impozit proporional cu veniturile, pornind de la un nivel de baz cu rate progresive, acest sistem optim de impozitare poate conduce la redistribuirea venitului i la influenarea variaiei cotelor medii de impozitare. Eficiena lui este afectat, doar, de ratele limit ale impozitului. Cu condiia ca veniturile obinute s genereze nivelurile medii ale impozitelor, acest reguli sunt extrem de utile pentru societate.
4.1.2 Impozitul pe venitul global n Romnia
200
4.1.2.1 Termeni i expresii

n prima parte a actului normativ ce reglementeaz acest tip de impozit41, legiuitorul opereaz o serie de clarificri metodologice, definind termenii i expresii specifice cu care se opereaz. Este un demers extrem de necesar cu att mai mult cu ct se abordeaz un impozit nou, neaplicat pn acum n Romnia. Termenii sau expresiile utilizate au urmtorul neles: o impozitul pe venitul anual global reprezint suma datorat de o persoan fizic pentru veniturile realizate ntr-un an fiscal, determinat prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual global impozabil stabilit n condiiile prezentei ordonane; o venitul anual global impozabil reprezint suma veniturilor nete realizate din activiti independente, din salarii, din cedarea folosinei bunurilor, precum i a veniturilor de aceeai natur realizate din strintate, obinute de la persoanele fizice romne, din care se scad, n ordine, pierderile fiscale reportate i deducerile personale; o venitul brut aferent fiecrei categorii de venit cuprinde sumele ncasate i echivalentul n lei a veniturilor n natur; o venitul net/pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezint diferena dintre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile; o cheltuielile aferente deductibile sunt acele cheltuieli efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente, n condiiile prevzute de legislaia n vigoare; o deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului, cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare, n funcie de situaia proprie sau a persoanelor aflate n ntreinere;
41
ORDONANA nr. 73 din 27 august 1999 privind impozitul pe venit, emis de
Guvernul Romniei i publicat n Monitorul Oficial nr. 419 din 31 august 1999
201
o creditul fiscal extern reprezint suma pltit n strintate cu titlu de impozit i recunoscut n romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia; o impozitul final este impozitul stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat i care nu se includ n venitul anual global impozabil, conform prezentei ordonane o persoana fizic rezident (contribuabil, n contextul de fa), este fie o persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, fie o persoan fizic romn sau nu, dar care obine venituri prin intermediul unei baze fixe pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n cadrul unui an calendaristic. o venitul net deinut n comun, este considerat ca fiind obinut de proprietari, uzufructuari sau ali deintori legali, nscrii ntr-un document oficial, i se atribuie proporional cu cotele pri pe care acetia le dein n acea proprietate sau n mod egal, n situaia n care acestea nu se cunosc. o veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i / sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente o venituri comerciale sunt considerate a fi veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii precum i din practicarea unei meserii o venituri din profesii liberale veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemntoare, desfurate n mod independent, n condiiile legii o veniturile din drepturi de proprietate reprezint veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual care provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe de dreptului de autor i altele asemenea
202
o venituri din salarii (salarii), reprezint toate veniturile n bani i / sau natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la 2 ani. Tot aici sunt incluse i o serie de venituri ca reprezentnd venituri asimilate veniturilor din salarii. o venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului o dividendul este orice distribuire fcut de o persoan juridic, n bani i/sau natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi o alte venituri. n aceast categorie se cuprind veniturile obinute din jocuri de noros, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale, din premii i prime n bani i/sau n natur, precum i diverse venituri care nu se regsesc n mod expres menionate n alte categorii o venit din Romnia, n acest context, l reprezint orice venit, dac locul de provenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde aceasta obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din / n strintate o venit din strintate. Orice venit care nu respect condiiile de a fi venit din Romnia o credit fiscal extern reprezint impozitul pltit n strintate i care confer dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia, n anumite limite prevzute de lege. o reprezentant fiscal persoana mputernicit s ndeplineasc obligaiile persoanelor fizice care nu au domiciliul n Romnia fa de organele fiscale, pentru perioada n care sunt abseni din Romnia.
4.1.2.2. Pltitorii de impozit
203
n cele ce urmeaz se impune precizarea unui alt element tehnic de o mare importan n definirea oricrui impozit, subiectul acestuia. Astfel n aplicarea acestui impozit, este subiect al impozitului pe venit, n condiiile precizate n cele ce urmeaz, persoana fizic rezident, denumit n continuare contribuabil: o persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia42, pentru veniturile obinute att din Romnia ct i din strintate ntr-un an fiscal; o persoana fizic romn fr domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile lucrtoare n orice de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; o persoan fizic strin, pentru veniturile obinute din Romnia, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile lucrtoare n orice de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; o sunt de asemenea contribuabili, persoanele fizice romne fr domiciliul n Romnia, precum i persoanele fizice strine, care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate anterior, potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri.
4.1.2.3 Venituri impozabile
42
Conform uzuanelor generale Romnia nseamn teritoriul de stat al Romniei,
inclusiv marea sa teritorial i spaiul aerian de deasupra teritoriul i mrii teritoriale, asupra crora Romnia i exercit suveranitatea, precum i zona contigu, platoul continental i zona economic exclusiv asupra crora Romnia i exercit, n conformitate cu legislaia sa i potrivit normelor i principiilor dreptului internaional, drepturi suverane i jurisdicia.
204
Obiectul impozitului pe venitul global, sau altfel spus sfera de aplicare a acestuia, l reprezint categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit i ele sunt urmtoarele: a) venituri din activiti independente; b) venituri din salarii; c) venituri din cedarea folosinei bunurilor; d) venituri din dividende i dobnzi; e) venituri din pensii, pentru suma ce depete 2.000.000 lei pe lun actual43 f) alte venituri. n categoriile de venituri precizate anterior se includ att veniturile n bani ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur. Nu sunt venituri impozabile i nu se impoziteaz, urmtoarele: a) ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la tere persoane, cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul pltit pentru ngrijirea copilului n vrst de pn la 2 ani, care sunt venituri de natur salarial; b) sumele ncasate din asigurri de bunuri, de accident, de risc profesional i din altele similare, primite drept compensaie pentru paguba suportat; c) sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, produse ca urmare a unor aciuni militare, conform legii; d)44pensiile I.O.V.R., sumele fixe de ngrijire pentru pensionarii care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect
43
Modificare intervenit prin HG nr. 611/13.07.2000, monitorul oficial nr 335 din Modificare intervenit prin HG nr. 611/13.07.2000, monitorul oficial nr 335 din
19.07.2000
44
19.07.2000
205
cele pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale i cele finanate de la bugetul de stat; e) contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n materie; f) contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentul individual de protecie i de lucru, alimentaiei de proteciei, medicamentelor i materialelor igenico-sanitare, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; g) sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri sau mecenat; h) alocaia individual de hran acordat sub forma tichetelor de mas, suportat integral de angajator, acordat potrivit dispoziiilor legale; i) veniturile obinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile i mobile corporale din patrimoniul personal, exclusiv cele obinute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale; j) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport cazare indemnizaiei sau diurnei acordate pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, precum i n cazul deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului, inclusiv sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; k) drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii militari ai instituiilor de nvmnt militare i civile; l) bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare profesional n cadru instituionalizat; m) sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire sau donaie; n) veniturile din agricultur i silvicultur. Sunt venituri scutite de impozit urmtoarele: a) veniturile membrilor misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare, cu condiia reciprocitii, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional i a prevederilor unor acorduri speciale la care
206
Romnia este parte, precum i veniturile nete n valut acordate personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii; b) veniturile persoanele fizice strine care desfoar n Romnia activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de guvernul Romniei cu alte guverne sau organizaii internaionale guvernamentale ori neguvernamentale; c) veniturile obinute de corespondenii de pres strini, cu condiia reciprocitii; d) premiile i orice alte avantaje n bani i / sau n natur, obinute de elevi i studeni la concursuri interne i internaionale; e) sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, acordate potrivit legii; f) sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate cadrelor militare trecute n rezerv ca urmare a nevoilor de reducere i restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunar net, acordate acestora la trecerea n rezerv sau direct n retragere cu drept de pensie sau pentru cele care nu ndeplinesc condiiile de pensie; g) sumele reprezentnd diferene de dobnd subvenionat la creditele acordate, subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri precum i uniformele obligatorii i drepturile de echipament, potrivit legislaiei n vigoare; h) veniturile reprezentnd avantajele n bani i / sau n natur acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de rzboi, invalizilor i vduvelor de rzboi, accidentailor de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945 precum i celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmailor eroilor martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria revoluiei din Decembrie 1989;
207
i) alte venituri, cum ar fi dobnzile aferente titlurilor de stat, depozitelor la vedere, precum i obligaiunile Ageniei Naionale pentru Locuine, ctigurile jocurilor de noroc sub 3 milioane.
4.1.2.4 Perioada impozabil i cotele de impunere

Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Venitul impozabil realizat pe o fraciune de an se consider venit anual impozabil. Venitul anual se calculeaz prin aplicarea asupra venitului anual global impozabil a urmtorului barem anual de impunere45 Trane de venit lunar Impozit lunar- lei
impozabil lei Pn la 1.061.000 1.061.001-2.603.000 2.603.001 4.146.000 4.146.001 5.785.000 18% 190.980 + 23% pentru ceea ce depete suma de 1.061.000 lei 546.640 + 28% pentru ceea ce depete suma de 2.603.000 lei 977.680 + 34% pentru ceea ce depete suma de 4.146.000 lei Peste 5.785.000 1.534.940 + 40% pentru ceea ce depete suma de 5.785.000 lei Baremul lunar se actualizeaz semestrial prin hotrre a Guvernului, n funcie de indicele de inflaie realizat pe 6 luni, comunicat de Comisia Naional pentru Statistic. Odat cu aprobarea baremului lunar aplicabil pe semestrul II, Guvernul aprob i baremul mediu anual care se utilizeaz
45
Modificare intervenit prin HG nr. 611 din 13.07.2000 privind stabilirea baremului
lunar pentru impunerea veniturilor din salarii i pensii i a actualizrii sumelor fixe prevzute n Ordonana Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit pentru semestrul II anul 2000, precum i a baremului mediu anual pentru determinarea impozitului pe venitul anual global impozabil realizat n anul 2000, publicat n Monitorul Oficial nr. 335/19.07.2000
208
pentru determinarea impozitului pe venitul anual global impozabil realizat. Hotrrile Guvernului prin care se aprob baremul lunar i baremul mediu anual de impunere se vor publica n Monitorul Oficial al Romniei pn la data de 25 iunie i respectiv 25 decembrie al fiecrui an.
4.1.2.5 Determinarea veniturilor

n aplicarea acestui impozit, n diversele categorii de venituri artate se cuprind i orice avantaje n bani i / sau n natur primite de o persoan fizic cu titlu gratuit sau cu plata parial, precum i folosirea n scop personal a bunurilor i drepturilor aferente desfurrii activitii. Avantajele acordate includ urmtoarele elemente: o folosina n scop personal a vehiculelor de orice tip o hrana, cazarea, personalul pentru munci casnice o diferena dintre dobnda practicat de aceeai banc la mprumuturi i dobnda preferenial o reduceri de preuri sau tarife n cazul cumprrii unor bunuri sau prestri de servicii o gratuiti de bunuri i servicii, inclusiv sumele acordate pentru distracii sau recreere o altele asemenea. n vederea determinrii venitului net ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile, pentru cheltuieli se aplic urmtoarele reguli: a) cheltuielile aferente venitului sunt acele cheltuieli efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii acestuia, justificate prin documente; b) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale nu sunt cheltuieli aferente venitului; c) cheltuielile recunoscute ca deductibile sunt cele aferente venitului, n limitele prevzute de legislaia n vigoare, dup caz. Cheltuielile cu perisabilitile i cheltuielile de reclam i publicitate sunt deductibile n
209
condiiile i n limitele stabilite de legislaia n vigoare pentru persoanele juridice. Cheltuielile privind amortizarea sunt deductibile n condiiile n care calculul se efectueaz conform legislaiei n materie; d) cheltuielile corespunztoare veniturilor ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate, care sunt neimpozabile sau sunt scutite de impozit pe venit, nu sunt cheltuieli deductibile; e) impozitul pe venit datorat conform prezentei ordonane, precum i impozitul pe venitul realizat n strintate nu sunt cheltuieli deductibile; f) cheltuielile cu bunurile din patrimoniul afacerii, utilizate i n scop personal, precum i cu bunurile din patrimoniul personal al contribuabilului sau asociaiilor, utilizate pentru afacere, sunt deductibile n limitele stabilite prin hotrre a Guvernului. Veniturile i cheltuielile n natur se evalueaz potrivit metodelor stabilite prin normele de aplicare a OG nr 73/1999. Venitul net obinut din bunuri i drepturi de orice fel, deinute n comun, este considerat ca fiind obinut de proprietar, uzufructuar sau ali deintori legali, nscrii ntr-un document oficial, i se atribuie proporional cu cotele pri pe care acetia le dein n acea proprietate sau n mod egal, n situaia n care acestea nu se cunosc.
DEDUCERI. Contribuabilii persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute (att n ar ct i n strintate) au dreptul la deducerea din venitul anual global a unor sume sub form de deducere personal de baz i deduceri personale suplimentare acordate pentru fiecare lun a perioadei impozabile. Deducerea personal de baz, ncepnd cu luna ianuarie 2000 a fost fixat la suma 800.000 lei pe lun. Actualmente ea este 926.000 lei pe lun46.
46
Modificare intervenit prin HG nr. 611/13.07.200, Monitorul Oficial nr
335/19.07.200
210
Deducerea personal suplimentar se calculeaz n funcie de deducerea personal de baz, de statutul persoanei i de gradul de invaliditate, dup cum urmeaz: o 0,6 nmulit cu deducerea personal de baz pentru soia / soul aflat / aflat n ntreinere; o 0,35 nmulit cu deducerea personal de baz pentru fiecare din primii doi copii i 0,20 nmulit cu deducerea personal de baz pentru fiecare din urmtorii copii aflai n ntreinere; o 0,20 nmulit cu deducerea personal de baz pentru fiecare membru al familiei aflat n ntreinere; o 1,0 nmulit cu deducerea personal de baz pentru invalizii de gradul I i persoanele cu handicap grav; o 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz pentru invalizii de gradul II i persoanele cu handicap accentuat. Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere acele persoane ale cror venituri (impozabile, neimpozabile i scutite) depesc sumele reprezentnd deduceri persoanele calculate conform precizrilor precedente. Aici s-au introdus unele precizri47: persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane; - persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor , a legumelor i zarzavaturilor n sere, n solarii amenajate n acest scop i n sistem irigat, arbutilor i plantelor decorative, a ciupercilor i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. Veniturile agricole, obinute din creterea animalelor de persoanele fizice aflate n ntreinere, se vor evalua de ctre autoritile locale pe baza limitelor minime ale veniturilor care se pot obine din creterea i valorificarea animalelor i psrilor, precum i din valoarea altor bunuri realizate n gospodrie, aprobate, potrivit legii, pentru acordarea ajutorului social, precum i a criteriilor proprii elaborate de consiliile locale n acest scop.
47
Modificare intervenit prin HG nr. 611 din 13 iulie 2000, Monitorul Oficial Nr. 335
din 19 iulie 2000
211
n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducere personal a acesteia se mparte n pri egale ntre contribuabili, exceptnd cazul n care ei se neleg asupra unui alt mod de mprire a sumei. Copii minori ai contribuabilului sunt considerai ntotdeauna ntreinui, iar suma reprezentnd deducerea personal suplimentar pentru fiecare copil se acord integral unuia dintre prini / tutori se conform acord nelegerii pentru acestora. Deducerea aflate n personal ntreinerea suplimentar persoanele
contribuabilului pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului. Sunt considerai ali membri de familie, aflai n ntreinere, rudele soului / soiei pn la gradul al patrulea de rudenie, inclusiv. Deducerile personale suplimentare se nsumeaz. Suma deducerilor personale admis pentru calculul impozitului nu poate depi 2,5 nmulit cu deducerea personal de baz i se acord n limita venitului realizat. Deducerile personale (de baz sau suplimentare) nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. Sumele fixe, exprimate n lei, vor fi actualizate semestrial n funcie de indicele de inflaie, odat cu actualizarea baremurilor de impunere. Sumelor exprimate n valut se transform n lei la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente i din cedarea folosinei bunurilor sunt obligai s organizeze i s conduc evidena contabil n partid simpl, cu respectarea reglementrilor n vigoare privind evidena contabil, completnd Registrul-jurnal de ncasri i pli, Registrul-inventar i alte documente contabile stabilite prin norme. Contribuabilii care desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc evidena contabil n partid simpl pentru activitatea respectiv. Contribuabilii la care venitul net se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote forfetare de cheltuieli au obligaia, pentru activitatea respectiv, s completeze Registrul-jurnal de ncasare i pli.
212
n Registrul inventar se trec toate bunurile i drepturile aferente desfurrii activitii.
4.1.2.5.1 Determinarea veniturilor din activiti independente

n categoria veniturilor din activiti independente se cuprind urmtoarele: o veniturile comerciale o veniturile din profesii liberale o veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii altele dect cele din profesii liberale, precum i din practicarea unei meserii. Constituie venituri din profesii liberale veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemntoare, desfurate n mod independent, n condiiile legii. Veniturile din drepturi de proprietate intelectual reprezint veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual, provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, knowhow, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea. n determinarea veniturilor impozabile, de acest gen, se aplic urmtoarele reguli de determinare: o Venitul net din activiti independente se determin n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. o Venitul net din activiti independente se determin ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile.
213
o Venitul brut cuprinde sumele ncasate i venitul echivalent n lei a veniturilor n natur. Nu sunt considerate venituri brute sumele primite sub form de credite. Nu sunt considerate cheltuieli deductibile: a) amenzile, majorrile de ntrziere i penalitile, altele dect cele de natur contractual; b) donaiile de orice fel; c) cheltuielile de sponsorizare sau mecenat, care depesc limitele prevzute de lege; d) cheltuielile pentru protocol, care depesc limita de 0,25% e) ratele aferente creditelor angajate; f) dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrilor corporale potrivit prevederilor legale; g) cheltuieli de achiziionare sau fabricare a bunurilor i drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; h) cheltuielile privind bunurile constatate lips din gestiune sau degradate i neimputabile; i) sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; j) sumele reprezentnd perisabiliti care depesc limitele maxime stabilite prin legislaia n vigoare; k) impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit; l) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura indemnizaiei zilnice de delegare sau detaare i diurn, acordate pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, care depesc limitele stabilite prin hotrre a Guvernului;
214
m) alte sume care depesc limitele cheltuielilor prevzute prin legislaia n vigoare. Baza de calcul la care se aplic limitele de cheltuieli de sponsorizare i mecenat, respectiv de protocol se determin prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor aferente deductibile, exclusiv a celor pentru care se face calculul plafonului. Venitul net din activiti independente, realizat de persoanele fizice n cadrul unor asociaii fr personalitate juridic se calculeaz la nivelul asociaiei, conform prevederilor de mai sus. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente i i desfoar activitatea singuri, ntr-un punct fix sau ambulant, venitul net se determin pe baze de norme de venit. Ministerul Finanelor va stabili nomenclatorul activitilor independente pentru care venitul net se poate determina pe baz de norme de venit. Normele de venit se propun de ctre direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat teritoriale ale Ministerului Finanelor i se aprob prin hotrre a consiliilor judeene sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti, pn cel mai trziu la 31 ianuarie a anului fiscal. Organul fiscal competent va comunica contribuabilului, pn la data de 15 aprilie a anului fiscal, suma reprezentnd venitul net i nivelul plilor anticipate n contul impozitului anual. n cazul contribuabililor pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit i care i desfoar activitatea pe perioade mai mici de un an, normele de venit se reduc proporional cu perioada nelucrat. Venitul brut din drepturi de proprietate intelectual reprezint totalitatea ncasrilor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor realizate din drepturi de proprietate intelectual. Venitul net se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 25%, aplicat la venitul brut. Venitul net din drepturi de autor aferente operelor de art monumental se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 40%, aplicat la venitul brut. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul renumeraiei reprezentnd dreptul de sult i al renumeraiei compensatorii pentru copia privat , venitul
215
net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit lefii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli de 255 sau 40%. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, impui pe baz de norme de venit, precum i cei care obin venituri din drepturi de proprietate intelectual au dreptul s opteze pentru determinarea venitului net n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea simpl. Opiunea se face pe baz de cerere adresat organului fiscal competent naintea nceperii anului fiscal urmtor i este obligatorie pentru contribuabil pe o perioad de cel puin 2 ani. Opiunea se consider rennoit pentru o perioad de 2 ani, n cazul n care contribuabilul nu depune o cerere de renunare la opiune pentru determinarea venitului net naintea expirrii celui de-al doilea an. Beneficiarii de venituri din drepturi de proprietate intelectual datoreaz n cursul anului un impozit de 15% din venitul brut ncasat, reprezentnd pli anticipate n contul impozitului anual. Pltitorii de venituri de proprietate intelectual sunt obligai s calculeze, s rein i s vireze impozitul pn la data de 10 a lunii urmtoare celei n care se face plata venitului.
4.1.2.5.2 Veniturile din salarii

Definirea veniturilor din salarii. Sunt considerate venituri din salarii (salarii), toate veniturile n bani i/sau natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individul de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la 2 ani. Sunt asimilate salariilor n vederea impunerii: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii;
216
b) drepturile de sold lunar, indemnizaii, prime, premii, sporuri i alte drepturi ale cadrelor militare, acordate potrivit legii; c) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii / societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; d) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; e) veniturile realizate din ncadrarea n munc ca urmare a ncheierii unei convenii civile de prestri de servicii; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organismele tripartite, conform legii; h) alte drepturi i indemnizaii de natur salarial. Determinarea venitului din salarii. Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Venitul net din salarii se determin prin deducere din venitul brut, determinat potrivit prevederilor de mai sus, a urmtoarelor cheltuieli, dup caz. a) contribuiile reinute, potrivit legii, pentru pensia suplimentar, pentru protecia social a omerilor i pentru asigurrile sociale de sntate; b) o cot de 15% din deducerea personal de baz, acordat cu titlu de cheltuieli profesionale. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar reprezentnd pli anticipate, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea baremului lunar de impunere asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii aferent unei luni i deducerile personale (de baz i suplimentare) acordate pentru luna respectiv; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea baremului aceluiai barem lunar de impunere asupra bazei de calcul
217
determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuia la asigurrile sociale de sntate, pe fiecare loc de realizare a acestuia (deducerile personale nu opereaz n acest caz). Impozitul calculat pe veniturile primite de reprezentanii n organismele tripartite este final n situaia n care contribuabilul care le-a realizat justific cu documente virarea veniturilor la organizaiile sindicale pe care le-a reprezentat. n cazul diferenelor de salarii care privesc perioadele anterioare lunilor n care se pltesc, n cadrul anului fiscal, acordate pe baza unor hotrri judectoreti rmase definitive, acestea se defalcheaz n vederea impunerii, pe lunile la care se refer. n cazul diferenelor de salarii care privesc anii anteriori celui n care se pltesc, acordate n baza unor hotrri judectoreti rmase definitive, recalcularea impozitului se efectueaz de pltitorul de venit sau de organul fiscal competent pe baza documentaiei transmise de pltitorul de venit, dup caz.
4.1.2.5.3 Obligaiile pltitorilor de venituri i ale contribuabililor pentru veniturile salariale.

Pltitorii de salarii i de venituri asimilate au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni, la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat la termenul stabilit pentru ultima plat a drepturilor salariale efectuat pentru fiecare lun, dar nu mai trziu de data de 15 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fia fiscal. Pltitorii de venituri au obligaia s solicite organului fiscal, pe baz de cerere, pn la data de 30 noiembrie a fiecrui an pentru anul urmtor, formularul tipizat al fielor fiscale pentru salariai i pentru persoanele fizice care obin venituri asimilate salariilor. Fia fiscal va fi completat de pltitorul de venituri cu datele personale ale contribuabilului, meniunile referitoare la deducerile personale,
218
veniturile din salarii obinute i impozitul reinut i virat n cursul anului, precum i rezultatul regularizrii impozitului pltit pe venitul anual sub form de salarii. Pn la completarea fiei fiscale cu datele personale necesare acordrii deducerilor personale suplimentare, salariaii vor beneficia de deducerea personal de baz, urmnd ca angajatorii s efectueze regularizarea veniturilor slariale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor, s recalculeze i s regularizeze anual impozitul pe salarii. Pltitorul este obligat s pstreze fia fiscal pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent i salariatului cte o copie pentru fiecare an pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal expirat. Datele personale din fiele fiscale se vor completa pe baz de documente justificative. Deducerile personale suplimentare pentru persoanele aflate n ntreinere se acord pe baz de declaraie pe propria rspundere a contribuabilului, nsoit de documente justificative. Pltitorii de venituri din salarii, cu excepia celor prevzui la punctul urmtor, au obligaia s determine venitul anual impozabil din salarii, s calculeze impozitul anual, precum i s efectueze regularizarea sumelor ce reprezint diferena dintre impozitul calculat la nivelul anului i impozitul calculat i reinut lunar anticipat n cursul anului fiscal, pentru persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) au fost angajaii permaneni ai pltitorului n cursul anului; b) nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul anual global impozabil. Pltitorii de venituri din salarii care la data de 31 decembrie a anului fiscal au un numr de angajai permanent mai mic de 10 persoane inclusiv pot efectua calcului impozitului i impozitului anual i regularizarea acestuia. n cazul angajailor pentru care angajatorii nu efectueaz regularizarea anual a impozitului pe salarii, determinarea venitului anual impozabil din salarii, calculul impozitului anual, precum i regularizarea sumelor ce reprezint diferena dintre impozitul calculat la nivelul anului i
219
impozitul calculat i reinut lunar anticipat se pot efectua, pe baz de cerere, de ctre organul fiscal competent. Operaiunile prevzute a fi efectuate de ctre angajator i, respectiv, de organul fiscal, pentru personale fizice care obin venituri din salarii, se realizeaz pn n ultima zi a lunii februarie a anului fiscal urmtor. Contribuabilii care i desfoar activitatea n Romnia i obin venituri sub form de salarii n strintate, precum i persoanele fizice romne angajate ale misiunilor diplomatice i ale posturilor consulare acreditate n Romnia au obligaia ca, personal sau printr-un reprezentant fiscal, s calculeze impozitul, s l declare i s l plteasc n termen de 15 zile de la expirarea lunii pentru care s-a realizat venitul. Persoana juridic sau fizic la care contribuabilul i desfoar activitatea este obligat s ofere informaii organului fiscal competent referitoare la data nceperii desfurrii activitii de ctre contribuabil i, respectiv, a ncetrii acesteia, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului.
4.1.2.5.4 Venituri din cedarea folosinei bunurilor

Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile n bani i/sau n natur provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor se stabilesc pe baza contractului ncheiat ntre pri, n forma scris, i nregistrat la organul fiscal competent n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor ncasate n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor de natur realizate de proprietar, uzufructuar sau al deintor legal. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau altui deintor legal, dac nu sunt efectuate de cealalt parte contractant.
220
Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 30%, aplicat la venitul brut, reprezentnd cheltuieli deductibile aferente venitului.
4.1.2.5.5. Venituri din dividende i dobnzi

Dividendul este orice distribuire fcut de o persoan juridic, n bani i/sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierdere. Se cuprind n aceast categorie de venit, n vederea impunerii, i sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii. Venituri sub form de dobnzi cuprind urmtoarele: Venituri obinute din titluri de creane de orice natur i orice fel de sume cuvenite pentru folosirea banilor mprumutai Venituri din titluri de participare la fonduri deschise de investiii pentru care preul de rscumprare este mai mare dect preul de cumprare Este asimilat dobnzilor i aceea parte a sumelor asigurate din asigurri de via prin produsele care au la baz principiul economisirii pure. Sunt scutite de impozit, potrivit prezentei ordonane, dobnzile aferente titlurilor de stat, depozitelor la vedere, precum i obligaiunilor Ageniei Naionale pentru Locuine. Veniturile sub form de dividende distribuite precum i sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii se impun cu o cot de 5% din suma acestora. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 1% din suma acestora. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice o dat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. n cazul dividendelor distribuite, dar care au fost pltite acionarilor au asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv.
221
Pentru veniturile sub form de dobnzi impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri n momentul calculului acestora i se vireaz de ctre acetia, lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face calculul dobnzii. Impozitul reinut, n toate cazurile este impozitul final.
4.1.2.5.6 Alte venituri

n aceast categorie se cuprind: Venituri obinute din jocuri de noroc Din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale Din premii i prime n bani i/sau n natur Diverse venituri nemenionate n alte categorii anterioare Sunt scutite veniturile obinute din jocuri de noroc, din premii i prime n bani i/sau n natur, prevzute la art. 38, sub valoarea de 3.470.000 48 lei pentru fiecare ctig realizat, de la acelai organizator sau pltitor, ntr-o singur zi. Veniturile menionate anterior, din jocuri i prime se impun prin reinere la surs cu o cot de 10% aplicat la venitul brut. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale impozitul se calculeaz prin reinere la surs, aplicndu-se cota de 1% la valoarea tranzaciei. Pentru tranzaciile derulate prin intermediari cota de 1% se aplic asupra diferenei dintre valoarea tranzaciei i comisionul reinut de intermediari. n toate cazurile impozitul astfel calculat, reinut i vrsat de pltitorul de venit este final. Impozitul astfel calculat i reinut, n momentul plii venitului se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
48
Modificare interveni prin HG Nr. 611 din 13 iulie 2000, Monitorul Oficial Nr. 335
din 19 iulie 2000
222
Veniturile care nu se regsesc n mod expres menionate n prezenta ordonan se supun impunerii cu o cot de 10% aplicat asupra veniturilor brute, impozitul fiind final.
4.1.2.6 Aspecte fiscale internaionale

Venitul este considerat din Romnia, n nelesul legii, dac locul de provenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde aceasta obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din/n strintate. Venitul care nu este din Romnia este venit din strintate. Contribuabilii care pentru acelai venit i n decursul aceleai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate, n limitele, denumit n continuare credit fiscal extern. Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ urmtoarele condiii: a) impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere la surs, lucru dovedit cu documente care atest plata, eliberate de autoritile fiscale ale statului n care s-a realizat venitul; b) impozitul datorat i pltit n strintate este de aceeai natur cu impozitul pe venit datorat n Romnia. Creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent venitului din sursa din strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferent venitului din strintate. Calculul creditului fiscal extern se face separat pentru veniturile realizate pe fiecare ar, cu respectarea prevederilor c n cazul veniturilor a cror impunere n Romnia este final, creditul fiscal extern se acord pentru fiecare venit similar din Romnia.
223
n vederea clacului creditului fiscal extern, sumele n valut se transform la cursul de schimb mediu anual al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din anul de realizare a venitului. Pentru veniturile realizate de ceilali contribuabili prevederile privind determinarea veniturilor impozabile se aplic n mod corespunztor, aceste venituri neacumulndu-se n vederea impunerii n Romnia. Contribuabilii (indiferent de cetenie, domiciliu sau reziden) care realizeaz venituri din Romnia n calitate de artiti de spectacol (teatru, film, radio sau televiziune), ori ca interprei muzicali sau ca sportivi, din activitile lor personale desfurate n aceast calitate, precum i cei care realizeaz venituri din drepturi de proprietate intelectual se impun cu o cot de 15% aplicat la venitul brut, prin reinere la surs, impozitul fiind final. Impozitul reinut la surs de ctre pltitorii venitului se vars la bugetul de stat n aceeai zi n care se efectueaz plata venitului supus impunerii. Contribuabilii care nu au domiciliul n Romnia, sau care absenteaz temporar, pentru perioada n care sunt abseni din Romnia au obligaia s desemneze un reprezentant fiscal rezident n Romnia, mputernicit s ndeplineasc obligaiile acestora fa de organele fiscale. Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din Romnia certificatul de reziden fiscal, n original, eliberat de organul fiscal din ara de reziden, prin care s se ateste c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicabile prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. Reglementrile conveniilor de evitare a dublei impuneri prevaleaz fa de prevederile prezentei ordonane. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri, se aplic cotele de impozitare mai favorabile.
4.1.2.7 Reguli de impozitare privind asociaiile fr personalitate juridic
224
n aplicarea impozitului pe venitul global, pentru fiecare asociaie fr personalitate juridic constituit potrivit legii, asociaii au obligaia s ncheie contracte de asociere n form scris, la nceperea activitii, care s cuprind inclusiv date referitoare la: a) prile contractante; b) obiectul de activitate i sediul asociaiei; c) contribuia asociailor n bunuri i drepturi; d) cota procentual de participare a fiecrui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asociaiei; e) desemnarea asociatului care s rspund pentru ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa de autoritile publice; f) condiiile de ncetare a asocierii. Contractul de asociere se nregistreaz la organul fiscal teritorial n raza cruia i are sediul asociaia, n termen de 15 zile de la data ncheierii acesteia. Organul fiscal are dreptul s refuze nregistrarea contractelor n cazul n care acestea nu cuprind date solicitate conform celor prezentate anterior. n cazul n care ntre membri asociai exist legturi de rudenie pn la gradul al patrulea inclusiv, prile sunt obligate s fac dovada c particip la realizarea venitului cu bunuri sau drepturi asupra crora au drept de proprietate. Pot fi membri asociai i persoanele fizice care au dobndit capacitate de exerciiu restrns. Asociaiile au obligaia s depun la organul fiscal competent declaraii anuale de venit conform modelului stabilit de Ministerul Finanelor, care vor cuprinde i distribuia venitului net/pierderii pe asociai, pn la data de 15 martie a anului urmtor. Venitul/ pierderea anual/anual, realizate n cadrul asociaiei, se distribuie asociailor proporional cu cota procentual de participare, conform contractului de asociere. Contribuiile asociailor conform contractului de asociere nu sunt considerate venituri pentru asociaie. Prevederile prezentului capitol nu se aplic n cazul: a) fondurilor de investiii constituite ca asociai fr personalitate juridic; b) asociaiilor constituite ntre o persoan fizic i o persoan juridic.
225
4.1.2.8 Procedura de globalizare a veniturilor, de determinare i de plat a impozitului pe venit

Determinarea venitului global impozabil i regimul pierderilor. Venitul anual global impozabil este format din suma veniturilor nete a categoriilor de venituri precizate la obiectul impozitului, determinate conform prevederilor specifice fiecrei categorii de venit i a veniturilor de aceeai natur obinute de persoanele fizice romne din strintate, din care se scad, n ordine, pierderile fiscale reportate i deducerile personale. Pierderea fiscal anual nregistrat din activiti independente se poate compensa cu rezultatele pozitive ale celorlalte categorii de venituri cuprinse n venitul anual, altele dect cele din salarii i asimilate salariilor, obinute n cursul aceluiai an fiscal. Pierderea care rmne necompensat n cursul aceluiai an fiscal devine pierdere reportat Pierderile provenind din strintate ale persoanelor fizice romne se compenseaz cu veniturile de aceeai natur, din strintate, pe fiecare ar, nregistrate n cursul aceluiai an fiscal, sau se raporteaz pe urmtorii 5 ani asupra veniturilor realizate din ara respectiv. Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul de report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea perioadei prevzute anterior, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului; d) compensarea pierderii reportate se efectueaz numai din veniturile din activitile independente i din veniturile din cedarea folosinei bunurilor. Obligaii declarative. Contribuabilii au obligaia s completeze i s depun la organul fiscal n raza cruia i au domiciliul o declaraie de venit global, precum i declaraii speciale, n mod ealonat pn la data de 31 martie a anului urmtor celui de realizare a venitului.
226
Declaraiile speciale se completeaz pentru fiecare categorie de venit i pe fiecare loc de realizarea a acestuia i se depun la organul fiscal unde se afl sursa de venit. La propunerea Ministerului Finanelor guvernul aprob criteriile i termenele de depunere ealonat a declaraiei de venit global i a declaraiilor speciale. Contribuabilii care realizeaz venituri dintr-o singur surs, sub form de salarii, nu sunt obligai s depun declaraie de venit global. De asemenea, nu se va depune declaraie special pentru acele venituri a cror impunere este final. Contribuabilii, precum i asociaiile fr personalitate juridic, care ncep o activitatea n cursul anului fiscal, sunt obligate s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. Fac excepie de la prevederile acestui aliniat contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs. Contribuabilul care nceteaz s mai aib domiciliul n Romnia are obligaia s depun la organul fiscal competent o declaraie a veniturilor impozabile cuprinznd veniturile realizate pn n acel moment. Declaraiile prevzute anterior se supun reglementrilor n vigoare privind procedura de ntocmire i depunere a declaraiilor de impozite i taxe. Determinarea impozitului pe venitul anual global. Impozitul pe venitul anual global datorat este calculat de organul fiscal pe baza declaraiei de venit global, depus de contribuabil, prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului global impozabil, determinat n condiiile prezentei ordonane. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat pentru anul precedent i emite o decizie de impunere n intervalul stabilit anual prin ordin al ministerului finanelor. n aceast decizie organul fiscal stabilete i diferenele de impozit anual rmase de achitat sau impozitul anual de restituit, care se determin
227
prin scderea din impozitul anual datorat a plilor anticipate cu titlu de impozit, a reinerilor la surs i a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri. Decizia de impunere va cuprinde i plile anticipate cu titlu de impozit, datorate pentru anul fiscal curent. Organul fiscal va emite o nou decizie de impunere n cazul n care apar elemente care conduc la modificarea impozitului datorat. Plata impozitului pe venit. Contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente i din cedarea folosinei bunurilor sunt obligai s efectueze pli anticipate cu titlu de impozit, n baza deciziei de impunere emise de organul fiscal competent, exceptndu-se cazul reinerilor la surs. Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal, lund ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul din decizia de impunere pentru anul fiscal precedent. Dac impunerea definitiv se realizeaz dup expirarea termenelor de plat prevzute, contribuabilul va plti cu titlu de impozit anticipat o sum egal cu cuantumul impozitului aferent trimestrului IV al anului precedent. Plile anticipate se efectueaz n patru rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Organul fiscal are dreptul de a stabili din oficiu plile anticipate, n urmtoarele cazuri: a) contribuabilul nu a depus declaraia de venit global pentru anul fiscal ncheiat; b) contribuabilul nu conduce o eviden contabil sau datele din contabilitatea condus nu sunt certe; c) contribuabilul nu a furnizat date referitoare la venitul estimat. Organul fiscal are dreptul de a modifica o decizie de plat anticipat i de a stabili alte pli anticipate fie n baza unui control ulterior, fie n baza unor date deinute, referitoare la activitatea contribuabilului. Contribuabilul are dreptul s solicite emiterea unei noi decizii de plat anticipat cu titlu de impozit, dac prezint organului fiscal noi acte justificative referitoare la veniturile realizate din activitatea desfurat. Aceast modificare a plilor anticipate se poate solicita numai dac venitul
228
se modific cu mai mult de 20% fa de venitul luat n calculul impozitului, o singur dat pe an, n cursul semestrului II. Diferenele de impozit rmase de achitat, conform deciziei de impunere anual, se pltesc n termen de 30 de zile pentru sume de pn la 1.000.000 lei i ntr-un interval de 60 de zile, n cel mult dou rate egale lunare, pentru sume ce depesc 1.000.000 lei, de l data comunicrii deciziei. n cazul n care decizia de impunere rezult diferene de impozit de restituit de la bugetul de stat, sumele pltite n plus se compenseaz cu obligaii neachitate n termen, din anul fiscal curent, iar diferena se restituie n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere. Obligaiile i rspunderile reprezentanilor fiscali i ale pltitorilor de venit cu regim de reinere la surs a impozitelor. Pltitorii de venit cu regim de reinere la surs a impozitelor sunt obligai s depun o declaraie privind calcularea i reinerea impozitului, la organul fiscal competent, la termenul stabilit de Ministerul Finanelor. Pltitorul unui venit cu regim de reinere la surs a impozitului rspunde pentru modul de ndeplinire a sarcinilor ce i revin din aplicarea acestui impozit. Pltitorii de venituri cu regim de reinere la surs sunt obligai s comunice organului fiscal competent informaii cu privire la calculul impozitului reinut pentru fiecare beneficiar de venit, conform formularului stabilit de Ministerul Finanelor. Comunicarea se face pn la data de 31 martie a anului curent pentru anul expirat. Pentru veniturile din salarii informaiile respective sunt cuprinse n fia fiscal, pentru care termenul de depunere este ultima zi a lunii februarie pentru anul fiscal expirat. Reprezentanii fiscali desemnai potrivit prezentei ordonane sunt solidar rspunztori cu beneficiarii de venituri pentru nendeplinirea obligaiilor de declarare a veniturilor i de plat a impozitelor datorate. SANCIUNI Constituie contravenii urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, s constituie infraciuni:
229
a) nerespectarea de ctre pltitorii de salarii i venituri asimilate salariilor a obligaiilor privind completarea i pstrarea fielor fiscale; b) netransmiterea fielor fiscale i al formularului prevzut la art. 67 la organul fiscal competent la termenul prevzut de prezenta ordonan. Contraveniile prevzute la alin. (1) se sancioneaz cu amend de la 10.000.000 lei la 50.000.000. Aceste prevederi se completeaz cu dispoziiile Legii nr. 32/1968 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor, cu modificrile ulterioare, cu excepia art. 25-27 (referitoare la diminuarea cu 50% a amenzii aplicate n cazul n care se achit n termen de 48 de ore de la aplicare).
4.2 Impozitul pe profit

Evoluia post decembrist a scos n eviden, tot mai acut, necesitatea dezvoltrii sectorului economic privat n vederea tranziiei spre o economie de pia real. Cum realizarea profitului este o trstur esenial a relansrii economice i a dezvoltrii agenilor privai era necesar un cadru juridic unitar n domeniu. Acesta s-a realizat pentru prima dat prin Legea nr. 12/1991, care a suferit o serie de modificri49 impuse de realitile economice financiare. n ceea ce privete termenul de profit, acesta are diferite accepiuni. n sens larg, strict economic, profitul reprezint diferena dintre veniturile unui agent economic, realizate din activitile economice pe care le desfoar, i deducerea cheltuielilor aferente obinerii acestora. n sens economic, restrns, profitul reprezint acea form a produsului net al unui agent economic care apare n procesul de repartizare a uneii pri din valoarea nou creat50
49
O.G. nr. 70/1994, O.G. nr. 73/1996, Legea nr. 73/1996, O.G. nr. 40/1998, Legea N. Clipa - ,,Produsul net Profitul, ECONOMIE POLITIC, Ed. Porto-Franco, Glai,
nr 249/1998, O.G. nr. 127/1999

50
1991
230
Impunerea profitul este evident atta timp ct aceasta este privit ca un venit, iar eventualele discuii se pot purta asupra modalitilor de impunree a acestuia. La ora actual, n Romnia, se impune mai nti profitul total obinut de agentul economic, iar apoi se impoziteaz separat profitul repartizat acionarilor sau asociailor sub form de dividende. Acestei modaliti de impunere i se pot aduce critici, deoarece prin impunerea i a dividendelor se realizeaz o supraimpozitare a veniturilor societilor comerciale. Totui, o serie de autori sunt de prere c neimpozitarea dividendelor ar nsemna o nclcare a principiului echitii fiscale, deoarece exonereaz de la impunere veniturile realizate de ctre acionari sau asociai51. Conform legislaiei n vigoare52, referitoare la impozitul pe profit sunt subiecte pltitoare de impozit contribuabili urmtoarele categorii de persoane fizice i juridice: a) Persoanele juridice romne, pentru profitul obinut din orice surse, att n Romnia, ct n strintate b) Persoanele juridice strine care desfoar activiti n Romnia printr-un sediu permanent profitul impozabil aferent acestui sediu. c) Persoanele fizice i juridice care desfoar activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere nu d natere unei persoane juridice, pentru toate veniturile realizate din activitile realizate n Romnia d) Asocierile dintre persoanele juridice i persoanele fizice romne, care nu dau natere unei noi persoane juridice, pentru veniturile realizate n Romnia i strintate. Potrivit legii sunt exceptate de la plata impozitului pe profit53: a) trezoreria statului, pentru toate operaiunile din fonduri publice derulate prin contul general al trezoreriei
51 52 53
I. Vcrel - ,,Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992 O.G. nr. 70/1994, O.G. nr. 73/1996 Ordonana de Urgen nr. 217/29 decembrie 1999 care modific i completeaz
Ordonana Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit
231
b) instituiile publice pentru fondurile publice constituite potrivit Legii nr. 72/1996 privind Finanele publice. c) unitile economice fr personalitate juridic ale organizaiilor de nevztori, de invalizi i ale asociailor persoanelor cu handicap. d) fundaiile testamentare e) cooperativele care funcioneaz ca uniti protejate, special organizate, potrivit legii. f) unitile aparinnd cultelor religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectivelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult. g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, potrivit legii. h) asociaiile de proprietari, constituite ca persoane juridice potrivit Legii nr. 114/1996 (legea locuinei), pentru veniturile obinute din activiti economice sunt utilizate pentru mbuntirea confortului i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune Obiectul impunerii sau baza de impunere reprezint profitul anual impozabil i se refer la acea sum creia i se aplic o cot legal n vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabil54. Acest profit anual impozabil reprezint diferena dintre veniturile obinute de agentul economic, ntr-un an fiscal i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri (deductibile), la care se adaug i cheltuielile nedeductibile55. Dup stabilirea materiei impozabile se calculeaz, se reine i se vars de ctre contribuabilul debitor impozitul pe profit. Impozitul pe profit se obine prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de impozitare.
54 55
M.S. Minea - ,,Dreptul finaelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 1999 Potrivit Legii 32/1994, modificat i completat de O. G. Nr. 36/1998
232
Cota de impunere n ara noastr56, din 1 ianuarie 2000, este una procentual proporional n valoare de 25%, cu urmtoarele excepii: o Contribuabilii avizai i testai de Ministerul Finanelor, care obin venituri din activitatea barurilor de noapte i a cluburilor de noapte, pltesc o cot adiional de impozit de 25% asupra prii din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor nregistrate din aceste activiti n volumul total al veniturilor. o n ceea ce privete Banca Naional, cota de impunere este de 80% i se aplic asupra veniturilor rmase dup scderea cheltuielilor deductibile i a fondului de rezerv o Societile comerciale care i mresc capitalul social prin ncorporarea rezervelor i profiturilor obinute din anii anteriori este obligat s rein i s vireze impozit pe profit n cot de 10% aplicat asupra sumei majorate odat cu nregistrarea modificrii n registrul comerului (excepie de la impozitare face majorarea de capital pe seama rezervelor legale sau a diferenelor favorabile rezultate din reevaluarea patrimoniului).
4.3 Alte impozite i taxe de la populaie 4.3.1 Impozitul pe veniturile liber-profesionitilor i ale altor persoane fizice independente i asociaii familiale
Impozitul anual asupra veniturilor obinute din exercitarea unei profesii libere i din valorificarea lucrrilor literare, de art i tiinifice, inclusiv motenirea dreptului asupra unor astfel de lucrri se determin prin luarea n considerare a declaraiei privind veniturile estimate
57
din
activiti
independente n baza unei autorizaii de funcionare
56 57
Ordonana de Urgen nr. 217/29 decembrie 1999 Decretul lege nr. 54/1990
233
Pentru determinarea venitului impozabil anual n afara cheltuielilor concrete efectuate pentru realizarea veniturilor n limita cotei de 20% din veniturile ncasate, se mai deduc58: 1. cheltuieli pentru aciunile de protocol, reclam i publicitate, realizate n copul obinerii veniturilor 2.cheltuieli de deplasare i pentru diurn, fiind legate de realizarea veniturilor impozabile 3. cheltuieli aferente ntreinerii i utilizrii mijloacelor de transport din proprietate contribuabilului, cnd acestea sunt utilizate n scopul realizrii veniturilor supuse impunerii. 4. cheltuieli de ntreinere a locuinei i pentru telefon cnd activitatea se desfoar n propria locuin Sunt deductibile integral cheltuielile efectuate pentru realizarea de investiii, dotri i alte utiliti necesare desfurrii activitii cu condiia ca n anul deducerii s nu nregistreze pierderi. Partea nerecuperat se reporteaz n anii urmtori n vederea deducerii sale n aceleai condiii. De asemenea, se deduce i partea din impozitul pe cldire i din impozitul pe terenul aferent, n funcie de spaiul din locuin proprie utilizat pentru desfurarea activitii. Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt: o Impozitul anual pe venit o Amenzile i plile pltite o Cheltuielile de sponsoruzare efectuate peste limita legal o Cheltuielile personale ale contribuabilului i ale familiei sale orice alte cheltuieli efectuate de contribuabil, fr s aib legtur cu realizarea veniturilor impozabile. n cazul veniturilor obinute din lucrri de litere, de art i tiinifice, inclusiv cele din motenirea dreptului asupra unor astfel de lucrri, calculul impozitului datorat se realizeaz de ctre unitile de creatori, care sunt obligate s practice stopajul la surs i s vireze impozitul la bugetul local.
58
de la 01 ianuarie 2000 sunt calculate n conformitate cu prevederile Ordonanei nr.
77/1999 privind impozitul pe venitul global.
234
n cazul plilor directe, aceste obligaii revin unitilor pltitoare de venituri ctre liber-profesionitii contribuabili sau de ctre motenitorii drepturilor asupra lucrrilor de litere, art sau tiinifice. Pentru respectarea progresivitii impunerii, calculul se face pe baza veniturilor acumulate de la nceputul anului, iar impozitul de pltit se stabilete prin diferena dintre impozitul calculat i cel reinut i pltit cu prilejul plii anterioare. Impozitele astfel calculate se vireaz operativ la bugetul local. Venitul impozabil anual se determin prin scderea din venitul brut realizat a unor cote de cheltuieli, cuprinse ntre 20%-50%. n cazul lucrrilor de art monumental, pentru determinarea venitului impozabil anual se iau n considerare cheltuielile efective, pe baz de documente justificative. Dac lucrrile de art i tiinifice sunt realizate de un grup de persoane, impozitul se calculeaz separat, n sarcina fiecrei persoane, n funcie de cota parte din veniturile obinute.
4.3.2 Impozitul pe cldiri

Impozitul pe cldiri este un impozit anual proporional aezat asupra cldirilor de orice fel, indiferent de modul cum sunt folosite i de destinaia acestora. Fac excepie urmtoarele categorii de cldiri, care nu sunt supuse impozitului: cldirile instituiilor publice, cu excepia celor folosite n alte scopuri fa de cel obinuit; cldiri, care potrivit legii sunt considerate monumente istorice de arhitectur i arheologie, inclusiv muzeele i casele memoriale cu excepia spaiilor acestora folosite pentru activiti economice sau comerciale; cldirile care prin destinaie constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute prin lege; construciile i amenajrile funerare din cimitire. n categoria cldirilor supuse impunerii se include: buctria, cmara, baia, pivnia, garajul, magazia , chiocurile, cabanele, brcile, magazinele, depozitele i altele similare inclusiv cele demontabile indiferent de natura
235
materialelor folosite pentru realizarea acestora. La o cldire construit fr autorizaie de construcie, pe un teren dobndit pe baza unui act sub semntur privat, se supune impozitrii att cldirea, ct i terenul ocupat de construcie. Calitatea de subieci pltitori ai impozitului o au persoanele fizice care dein n proprietate cldiri impozabile, dar i persoanele juridice, asociaii familiale, asociaii agricole i uniti economice ale unei persoane juridice. Potrivit legii 50/191 privind autorizarea executrii construciilor, organele administraiei locale emit autorizaie de construire pentru lucrri de construire, reconstruire, modificare, extindere, construcii provizorii de antier, rulote, lucrri cu caracter provizoriu, tonete, spaii de expunere situate pe cile i n spaiile publice, corpuri i panouri de afiaj, afie i reclame. Dei, conform legii aceste bunuri sunt supuse declarrii i impozitrii, proprietarii acestora fie din nerecunoatere, fie din dorina de a se sustrage de la plata impozitelor i taxelor, nu depun la organul fiscal declaraii de impunere. Potrivit prevederilor din Legea 24/1994 cotele de impozit au fost dou: 1% pentru cldirile aparinnd persoanelor fizice cu unele excepii) i cldiri din fondul locativ de stat i 1,5% pentru cldirile celorlali contribuabili. Din trimestrul IV 1995, a rmas n vigoare doar cota de 1% acordndu-se o reducere substanial pentru contribuabilii cuprini n cea de-a doua categorie. Valoarea impozabil se calculeaz n cazul cldirilor aparinnd persoanelor fizice, asociaii familiale i asociaiilor agricole, iar pentru celelalte cldiri se ia n considerare valoarea la care sunt nscrise n evidena contribuabililor. Calculul valorii impozabile se efectueaz prin nmulirea cldirii cu valorile impozabile n sume fixe pe metru ptrat, reglementate pentru mediul urban, n funcie de felul i destinaia cldirilor. Impozitul pe cldiri se calculeaz de ctre organele fiscale pentru cldirile aparinnd persoanelor fizice, i direct de ctre contribuabili pentru celelalte cldiri.
236
Ca impozit anual, calculul se efectueaz la nceputul anului, iar obligaiile de plat se mpart n mod egal pe cele patru trimestre. Termenele limit de plat sunt fixate pentru ziua a 15-a a ultimei luni din fiecare trimestru. Facilitile fiscale aferente impozitului pe cldiri cuprind scutirile de impozit, ealonrile sau amnrile de pli, reducerile sau scutirile de plat a majorrilor de ntrziere. Organizaiile cooperaiei de consum i cooperaiei de credit sunt scutite de plata impozitului pe cldiri timp de 5 ani de la punerea n funciune a obiectivelor.
4.3.3 Impozitul pe terenurile ocupate de cldiri i alte construcii

Se supun taxei pe teren att terenurile ocupate de cldiri i alte construcii, ct i orice alte suprafee de teren care nu sunt efectiv folosite pentru producia agricol sau silvic. Din momentul n care baza material impozabil nu mai aparine statului, ci constituie proprietate privat, nu se mai pltete taxa pe teren, ci impozit pe teren. Deci, taxa pe teren este nemijlocit legat de terenurile proprietate de stat, iar impozitul pe teren se calculeaz numai pentru terenurile proprietate privat. La fostele uniti cu capital de stat, dup obinerea titlului de proprietate asupra terenului, n cele mai multe cazuri se schimb radical baza de impozitare. Baza de impozitare pentru impozitul pe teren o constituie suprafaa construit, plus suprafaa aferent reelelor, plus suprafaa aferent cilor de acces. Suprafaa liber nu se supune impozitului pe teren chiar dac aceste terenuri nu sunt cultivate i indiferent de destinaia acestora. Impozitul pe teren se stabilete conform Legii 24/1994 anual n sum fix pe metru ptrat de teren, difereniat pentru mediu urban, iar n cadrul localitii astfel:
237
o n cadrul zonei A: 1500 lei/mp o n cadrul zonei B: 1000 lei/mp o n cadrul zonei C: 500 lei/mp o n cadrul zonei D: 250 lei/mp ncadrarea terenurilor pe zone a fost efectuat de Consiliul Local al municipiului, oraului sau comunei respective. Impozitul se face venit la bugetul local i se pltete trimestrial pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Agenii economici cu capital privat, care i desfoar activitatea pe terenuri proprietate privat, sunt obligai, ca pe baz de msurtori, s-i stabileasc cu exactitate suprafeele de teren ocupate de cldiri i de alte construcii. Dup stabilirea acestor suprafee se va ntocmi declaraia de impunere i n termenul impus de lege, se va depune la organul fiscal, urmnd a achita impozitul datorat calculat prin aplicarea cotei stabilit de Consiliul Local la valoarea impozabil nscris n evidena contabil. Att taxa pe teren, ct i impozitul pe teren constituie surse de venit ale consiliilor locale. Prin lege se acord competene sporite consiliilor locale n stabilirea impozitelor i taxelor locale. Aceste competene trebuie s se ncadreze n anumite limite i restricii impuse de mai multe legi, prin care se reglementeaz impozitele i taxele locale. n vederea sporirii autoritii locale a unitilor administrativ teritoriale, se impune cu necesitate, elaborarea unei legi a impozitelor i taxelor locale, lege prin care s se reglementeze absolut toate impozitele i taxele locale n mod unitar, precis i amnunit.
4.3.4 Taxa asupra mijloacelor de transport

Taxa asupra mijloacelor de transport reglementat Legea 27/1994 republicat n 1998, completat i modificat prin Ordonan de Urgen nr. 68 din 28 decembrie 1998. Ordonana Guvernului 24/1995 aprobat prin Legea 114/1995 se datoreaz pentru mijloacele de transport cu traciune mecanic i pentru
238
mijloacele de transport pe ap. n cazul mijloacelor de transport cu traciune mecanic obligaia de plat a taxei este reglementat n prezent pentru autoturisme, autobuze, microbuze, autocamioane, tractoare rutiere, motociclete i alte mijloace de transport de acest fel, nmatriculate conform legii. Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii n care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrii sau a radierii n timpul anului din evidenele organelor de poliie sau ale cpitniei porturilor. Taxa se d la scdere cu data de nti a lunii n care a aprut una din aceste situaii. Aceast tax se stabilete n funcie de capacitatea cilindric a motorului pentru fiecare jumtate de litru cilindru (500cmc) sau fraciunea de jumtate de litru cilindru (sub 500 cmc). Stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport se face de ctre organul fiscal teritorial pe raza cruia contribuabilul i are domiciliul sau sediul, pe baza declaraiei de impunere, depus n condiiile comune prevzute de lege pentru toate impozitele i taxele locale. Contribuabilii care datoreaz tax asupra mijloacelor de transport sunt datori s ndeplineasc obligaiile prevzute de legea privind impozitele i taxele locale, att n ceea ce privete declararea dobndirii mijlocului de transport, ct i n ce privete schimbrile intervenite ulterior declarrii, care conduc la modificarea cuantumului taxei. n cazul nstrinrii mijlocului de transport, taxa stabilit pe numele vnztorului se d la scdere pe baza actului de vnzare cumprare i a certificatului de radiere din evidena organului de poliie sau cpiteniei portului, cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a fcut radierea. Taxa asupra mijloacelor de transport este anual, dar se pltete trimestrial n pri egale pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Taxa datorat pentru mijloacele de transport dobndite n cursul anului se repartizeaz n sume egale, la termenele de plat rmase pn la sfritul anului. Persoanele fizice sau juridice strine, care solicit
239
nmatricularea temporar a mijloacelor de transport, au obligaia de a achita integral taxa datorat, la data lurii n eviden de ctre organele fiscale.
4.3.5 Alte impozite i taxe de la populaie

cldirile aflate n funciune i a cror valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii sunt supuse n continuare impozitului pe cldiri calculat pe baza valorii la care au fost nscrise n evidena contabil. Cldirile noi, dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, se impun cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea u fost dobndite. Impozitul se calculeaz pe numele noului contribuabil, proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului. Cldirile demolate n condiiile legii, distruse i cele transmise n administrarea sau proprietatea altor contribuabili se scad de la impunere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a produs una din aceste situaii. Scderea de la impunere se acord numai pentru partea de cldire demolat, distrus sau transmis n proprietatea altor contribuabili. n cadrul acestora se cuprind: o Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor o Certificatul de urbanism pentru mediu Pn la 150 mp 10.000 14.000 lei/mp Pn la 250 mp 15.000 19.500 lei/mp Pn la 500 mp 20.000 24500 lei/mp Pn la 750 mp 25.000 29.500 lei/mp Pn la 1000 mp 30.000 35.000 lei/mp Peste 1000 mp 35.000 + 50 lei/mp pentru suprafaa mai mare 1000 mp Pentru mediul rural se percepe 50% din taxa pentru mediul urban. o Taxa pentru autorizarea construciilor pentru lucrri cu caracter provizoriu: chiocuri, tonete, cabine, spaii de expunere situate pe cile i n spaiile publice, precum i pentru amplasarea corpurilor i
240
panourilor de afiaj a anunurilor i reclamelor: pentru fiecare mp 1.200 lei, dar nu mai puin de 7.000 lei. o Taxa pentru autorizaiiile pentru lucrri de racorduri i branamente la reelele publice de ap, canalizare, gaze termice, energie electric i telefonice: pentru fiecare instalaie 4.000 lei o Tax pentru aviz urbanism i amenajarea teritoriului 30.000 lei o Tax pentru certificat nomenclatur stradal i adres 5.000 lei o Tax pentru eliberare autorizaiilor de orice fel, cu excepia celor din domeniul construciilor, precum i viza anual a acestora: Pentru meseriai i crui 17.000 25.000 lei Pentru cazane de fabricat rachiu 25.000 50.000 lei Pentru liber profesioniti 50.000 80.000 lei Pentru mori, prese de ulei i drace 83.000 190.000 lei Pentru alte activiti neprevzute mai sus 166.000-250.000 lei Autorizaii sanitare de funcionare eliberate contribuabililor 34.000 50.000 lei o Taxa pentru alte lucrri: Copii heliografice de pe planuri cadastrale sau alte asemenea planuri deinute de Consiliul Local, de pe fiecare mp, pe scar 1:500 = 100.000 lei 1:1.000 = 150.000 lei 1: 2.000 = 200.000 lei o Eliberarea sau viza anual a autorizaiilor ce dau dreptul de a executa proiecte 150.000 lei o Tax pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam: Taxa pentru publicitate, afiaj i reclam pentru fiecare mp. Sau fraciune 32.500 65.000 lei/an/mp sau fraciune Taxa pentru firmele instalate la locul exercitrii activitii 50.000 80.000 lei/an/mp sau fraciune Taxa pentru obiectele expuse cu scop de reclam i publicitate n contul altora i care nu sunt destinate vnzrii propriei activiti 10.000 lei/obiect
241
o Taxa pentru modificarea i completarea obiectului de activitate i a formei de organizare a autorizaiilor eliberate n baza Decretului Legii 54/1990 20.000 lei o Taxa autorizare funcionare n pia 40.000 lei o Taxa oficiere cstorie 100.000 lei o Tax cntar pia 5.000 lei/cntar o Tax parcare mijloace auto transport sau persoane 2.000 lei/mp/lun o Taxa pentru eliberarea autorizaiilor 25.000 lei59
4.3.6 Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect producia vegetal agricol sau silvic
A fost instituit att pentru scopul de protecie a produciei agricole n economia naional, ct i n interesul general de folosire ct mai eficient a suprafeelor de teren i pentru nlturarea risipei sau degradrii acestora. Taxa anual datorat se calculeaz de ctre compartimentele financiar contabile ale unitilor debitoare60. Taxa se datoreaz pentru terenurile proprietate de stat aflate n administrarea sau folosirea agenilor economici, utilizate n alte scopuri dect producia agricol sau silvic. Taxa este anual n lei/mp de teren i este difereniat pe localitate, iar n cadrul localitii pe zone. Datele privind terenurile taxabile i taxa datorat se declar organelor fiscale locale, sumele de bani reprezentnd taxa anual ce trebuie s fie achitat n contul bugetului local n patru rate trimestriale pn la 15 a ultimei luni a fiecrui trimestru.
4.3.7 Impozitul pe veniturile din dobnzi

59 60
Decretul Legii 54/1990 Legea 34/1994 privind impozitul pe venitul agricol
242
ncepnd cu data de 1 ianuarie 1998 veniturile de natura dobnzilor pentru depunerea la termen realizate de persoanele fizice care nu desfoar activiti n mod independent i pe cont propriu se impoziteaz cu o cot de 1% aplicat asupra dobnzilor calculate i pltite persoanelor fizice respective dup aceast dat61 Impozitul astfel calculat, se percepe prin stopaj la surs la fiecare termen de plat a veniturilor de aceast natur. Impozitul reinut se vars de ctre unitatea pltitoare pn la data de 25 inclusiv, ale lunii urmtoare plii. Sunt scutite de la plata impozitului pe venit, veniturile de natura dobnzilor aferente titlurilor de stat, precum i celor aferente depunerilor la vedere n conturi la bnci.
4.3.8 Impozitul pe veniturile din premii, ctiguri n bani i n natur

Contribuabilii, persoane fizice ncepnd cu data de 1 ianuarie 1998, care realizeaz venituri din premii i din orice ctiguri n bani i n natur au obligaia de a plti impozit calculat prin aplicarea cotei de 10% asupra sumei ce depete plafonul neimpozabil de 5.000.000 lei, cu excepia celor supuse impozitului pe nsalarii62. Impozitul se calculeaz i se reine prin stopaj la surs de ctre unitile care acord premiile i ctigurile, vrsarea impozitului fcndu-se n termen de 5 zile de la data acordrii acestora. Nu se supun impozitului reglementat prin ordonana de urgen premiile de orice fel, n bani i n natur, acordate de Regia Autonom Loteria Naional la sistemul de joc.
61
conform Ordonanei Guvernului 85/1997 privind impozitarea veniturilor realizate conform Ordonanei Guvernului 85/1997 privind impozitarea persoanelor fizice
de persoanele fizice
62
243
4.3.9 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice nesalariate

n conformitate cu Ordonana Guvernului 85/1997 agenii economici, instituiile publice i orice alte entiti sunt obligate s calculeze, s rein i s verse impozit pe sumele brute datorate persoanelor fizice pentru servicii prestate i lucrri executate de acestea, precum i pentru orice activitate desfurat n afara unitii la care este salariat persoana fizic beneficiar de venit prin aplicarea urmtoarelor cote:
Venit lunar impozabil Lei Pn la 500.000 500.001 1.500.500
Impozit lunar Lei 10% 50.000 + 20% pt. ceea ce depete 500.000
1.500.001 2.500.000 250.000 + 25% pt. ceea ce depete 1.500.000 2.500.001 3.500.000 500.000 + 30% pt. ceea ce depete 2.500.000 Peste 3.500.000 800.000 + 40% pt. ceea ce depete 3.500.000
ncepnd cu anul 2000, respectiv 01.01.2000 intra n aplicabilitate Ordonana Guvernului nr. 73/1999 privind impunerea global a veniturilor de natur salarial. La aceast Ordonan guvernamental de la data publicrii ei i pn n prezent au aprut nc apte acte normative care vin s completeze sau s modifice aceast ordonan. Veniturile realizate de persoanele fizice din contracte de management nu intr sub incidena dispoziiilor anterioare, impozitndu-se conform dispoziiilor legale n materie. Impozitul calculat pe baza cotelor menionate mai sus se reine de la beneficiarii de venituri i nu se aplic n cazul persoanelor autorizate care au obligaia de a emite documentul de ncasare a venitului respectiv.
4.3.10 Impozitul pe veniturile din nchirieri, subnchirieri
244
Veniturile realizate de persoanele fizice din nchirieri i subnchirieri de cldiri, terenuri i camere mobilate n mod permanent sau sezonier, direct sau prin ageniile de turism ori prin agenii imobiliare, se aplic un impozit anual de 18%63. Dac nu depete 240.000 lei, venitul anual provenit din chirii nu se impoziteaz. Toate contractele de nchiriere sau de subnchiriere i anexele lor se nregistreaz la organele fiscale locale n maximum 15 zile de la data semnrii. ncetarea contractului de nchiriere sau subnchiriere se anun organelor fiscale n termen de maximum 15 zile.
4.3.11. Taxa de timbru asupra succesiunilor i alte taxe de timbru de la populaie

a) Acestea se stabilesc pe baza prevederilor Decretului 199/1955, H.G. 1295/1990 i 257/1991, se datoreaz pentru aciunile i cererile adresate instanelor judectoreti pentru actele i serviciile prestate de notariate i organele de stat cu atribuii notariale. Taxele de timbru se mpart n dou categorii principale: o Taxe de timbru pentru aciuni i cereri introduse de instanele judectoreti dintre cererile i aciunile introduse unele au ca obiect evaluabil n bani, iar celelalte neevaluabil n bani. Cererile i aciunile evaluabile n bani se taxeaz astfel: Pn la valoarea de 1 milion 4% dar nu mai puin de 10.000 lei De la 1-5 milioane 40.000 mii lei + 3% pentru ceea ce depete 1 milion lei; De la 5-10 milioane 160 mii lei + 2% pentru ceea ce depete 5 milioane lei; De la 10-15 milioane 260 mii lei +1,5% pentru ceea ce depete 10 milioane lei;
63
reglementat de Legea 181/1997 privind impunerea veniturilor realizate din
nchirierea de bunuri
245
Peste 15 milioane 335 mii lei + 1% pentru ceea ce depete 15 milioane lei; Ca dispoziie aparte privind obiectul evaluabil n bani, n cazul contestaiilor la executarea silit taxa de timbru se calculeaz la valoarea bunurilor a cror urmrire se constat sau la valoarea debitului urmrit dac acesta este mai mic dect valoarea bunurilor urmrite fr a se putea depi o anumit limit valoric (20 mii lei). n caz de admitere a contestaiei taxa se instituie pltitorului. Cererile i aciunile au obiect neevaluabil n bani se taxeaz diferit, n categoria lor se ncadreaz i aciunile de divor care se taxeaz la nivelul venitului mediu lunar realizat n ultimele 12 luni de ctre reclamant. Taxele de timbru pentru actele ntocmite de notariate i pentru serviciile prestate de acestea se calculeaz diferit, unele pe baz de tarif procentual, iar celelalte cu sume de bani fixe. Tarifele procentuale sunt simple i progresive pe trane de valori. Tarifele procentuale simple sunt reglementate pentru autentificarea contractelor de nchiriere de bunuri i pentru eliberarea titlurilor executorii. Tarifele procentuale progresive pe trane de valori sunt reglementate difereniat astfel: o autentificarea actelor de vnzare i schimburi de imobile, a actelor de cesiuni de drepturi succesorale i a actelor de donaii i ntoarceri de bunuri druite; o autentificarea actelor de donaii i vnzri de autoturisme i alte vehicule; o succesiunile tuturor categoriilor de motenitori. Taxele de timbru se pltesc prin virament, numerar sau prin anularea de timbre mobile. Taxele de timbru se achit anticipat. Taxele de timbru, care din eroare nu au fost aplicate, se debiteaz i se urmresc de organele financiare n termen de doi ani, anterior celui n care se constat neplata taxelor de ctre persoanele fizice sau juridice private.
5. IMPOZITE INDIRECTE
246
5.1 Controversa impozite directe-impozite indirecte

Pentru economia naional, intervenia statului prin orientarea spre un sistem bazat pe impozite indirecte sau unul bazat pe impozite directe, constituie un element de importan deosebit privind evoluia viitoare a societii att n plan intern, ct i extern, avnd la baz unele considerate cum sunt: mediul economic intern, veniturile populaiei i structura acesteia, sporirea gradului de mobilitate a forei de munc i a capitalurilor att n interiorul granielor ct i n afar, dar i tendina de globalizare a pieelor. Astfel opiunea n materie fiscal presupune alegerea ntre impozite directe i indirecte dup mai multe criterii: 1. Conform criteriului administrativ, care este mai puin riguros, dar folosit n mod obinuit, controversa apare n legtur cu caracterul celor dou categorii de impozite: cele directe sunt nominative (contribuabilii figureaz n evidenele fiscale, pentru fiecare dintre ei deschizndu-se roluri fiscale) pe cnd la cele indirecte nu se cunoate dinainte pltitorul. 2. Conform unui criteriu, cel economic, controversa apare n legtur cu incidena celor dou categorii de impozite: inciden direct n cazul impozitelor directe i inciden indirect n cazul impozitelor indirecte 3. Al treilea criteriu principal care determin opiunea pentru unul din cele dou categorii de impozite este cel fiscal, delimitarea fcndu-se n funcie de persistena materiei impozabile: impozitele indirecte au ca obiect operaiuni tranzitorii privind producia, comerul i importul angajnd verbul a face, iar cele directe opereaz asupra unor venituri stabile, persistente angajnd verbul a avea. Reamintim c prin compararea celor dou tipuri de impozite (directe i indirecte) se poate constatat i injusteea impozitelor indirecte: o impozitele indirecte sunt proporionale o impozitele indirecte n msura n care sunt aezate asupra unor bunuri de consum curent, fr nlocuitor i cu cerere inelastic, nu pot fi evitate
247
o impozitele indirecte, n msura n care sunt aezate asupra unor bunuri de consum curent, sunt lipsite de stabilitate. Dup cum mai artam, n privina utilizrii impozitelor indirecte ca prghii financiare se pot face urmtoarele consideraii, comparativ cu cele directe: o impozitele indirecte au aprut din raiuni financiare o sunt impozite proporionale, iar n unele cazuri sunt regresive o impozitele indirecte copiaz mersul economiei o sunt impozite asupra consumului i deci, cel puin la prima vedere, prin intermediul lor statul ar putea interveni pentru a corecta consumurile i astfel s influeneze ciclul economic. n decursul timpului, au existat opinii variate n ceea ce pricete raportul n cadrul veniturilor fiscale ale unui buget ntre impozite indirecte i impozitele directe. Totui urmtoarele puncte de vedere generale sunt mai importante: a) balana dezirabil, care consider c trebuie s existe o anumit stare de echilibru ntre impozitele indirecte i cele directe, apreciindu-se c astfel se realizeaz dou obiective majore: eficien i echitate ridicat. n cadrul balanei, impozitele directe sunt considerate elemente care ar determina sporire echitii, datorit caracterului acestor impozite de a ine cont de puterea contributiv a persoanelor crora li se adreseaz, iar impozitele indirecte asigur eficiena, innd cont de faptul c nu pot fi ocolite dect neachiziionnd bunurile n a cror structur a preurilor aceste impozite sunt incluse i de constrngerile fiziologice. b) superioritatea impozitelor directe, idee susinut de numeroii finaniti i politicieni contemporani, ca o continuare a prerilor exprimate dea lungul timpului. Susintorii acestei variante se bazeaz pe criteriile de calitate, eficien i costuri administrative, care pot fi duse la un rang nalt n cazul predominaiei impozitelor directe c) impozitul unic, fie cel direct, fie cel indirect, care ar reduce foarte mult procedurile administrative i ar veni n ajutorul contribuabililor necunosctori ai problemelor implicate de gestionarea unui sistem cu mai
248
multe impozite. Astfel, perceperea necesitii plii de ctre acetia a impozitului ar fi practic rezolvat i nu ar exista probleme n privina colectrii impozitului unic. Opinia aceasta i gsete adepi i n ziua de azi, iar ca exemplu poate fi notat chiar un economist romn, Iulian Silviu Alb, care n 1998, a lansat ideea desfiinrii tuturor impozitelor cu excepia TVA-ului. n acest fel, bugetul statului ar putea fi alimentat numai din aceast surs, iar avantajul ar putea fi conform autorului ncurajarea investiiilor, a muncii, creterea profitului, simplificarea sistemului fiscal, relansarea pieei de capital i creterea spectaculoas a investiiilor directe de portofoliu. Desigur argumente ar putea exista, pornind de la neaplicarea unui astfel de sistem n rile dezvoltate, crora economia le-ar fi permis acest lucru, pn la efecte negative rezultative ale acestui sistem. n plus mai multe impozite (susin adversarii acestor teorii) pot s cuprind mai bine materia impozabil: venitul averea, produsele care fac obiectul schimbului, serviciile i s influeneze procesele economice, comportamentul indivizilor i al agenilor economici; fapt care determin un numr de taxe i impozite diferite de la o ar la alta. d) susintorii impozitrii indirecte, avantajele principale ale acestei impozitri sunt acelea c efectele rspndite mai larg n cadrul comunitii fiscale, promovndu-se un sim de responsabilitate social, iar taxa este adeseori pltit fr ca pltitorul s fie contient de ea, deoarece ea apare n preul de cumprare a mrfii sau a serviciului furnizat. Taxele indirecte nu au ca efect descurajator asupra efortului ci chiar pot s mreasc efortul dac sunt percepute pentru bunuri i servicii dezirabile. De asemenea impozitele indirecte pot fi folosite pentru promovarea unor politici fiscale dezirabile: accizele mari la tutun pot reduce pericolul cancerului la plmn, cele percepute asupra alcoolului pot reduce consumul abuziv de alcool, cele asupra jocurilor de noroc pot reduce ansele unora de mbogire fr temei. Susintorii acestei impozitri consider c aceste impozite ar fi cele mai echitabile, asigurndu-se o perfect egalitate pentru toi consumatorii, n sensul c oricine cumpr acelai produs sau serviciu suport exact acelai impozit. n realitate (susin adversarii acestei teorii) impozitele indirecte sunt
249
cele mai inechitabile, datorit caracterului lor regresiv i ele nici nu se preteaz la minim impozabil. n plan practic, pentru ca politica fiscal promovat de un stat s dea rezultate concludente, este necesar ca strategia n acest domeniu s fie clar definit i n interdependen cu politica cheltuielilor bugetare i cea monetar. Dac majoritatea impozitelor directe contribuie la absorbirea unei pri din monetarul aflat n exces pe pia reducnd inflaia sau meninnd-o la anumite cote, introducerea sau majorarea impozitelor indirecte are de cele mai multe ori efecte inflaioniste, fapt sesizat cu prilejul introducerii T.V.A. sau al creterii cotei acestuia, astfel nct s se realizeze veniturile bugetare mai mari, sau cu prilejul introducerii de noi taxe vamale sau sporirea acestora dac importul nu poate obine o reducere a preului de import de la exportator.
5.2. Clasificarea i caracterizarea impozitelor indirecte

Pentru caracterizarea impozitelor trebuie pornit de la definiia impozitului n general care reprezint pli ctre stat, cu titlu definitiv i nerambursabil. n schimbul lor, pltitorii nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare apropriat sau egal. Acest ultim element este cel care difereniaz impozitele de taxe, chiar dac n cadrul impozitelor exist unele care poart denumirea de tax: taxa pe valoarea adugat, taxele vamale. Astfel cel mai important criteriu de clasificare a impozitelor este cel determinat de trsturi de coninut i form conform cruia impozitele se clasific n directe i indirecte Impozitele indirecte se percep cu prilejul msurrii unor bunuri, servicii sau prestri i calitatea de subiect al impozitului se atribuie altei persoane fizice sau juridice dect suportatorul acestuia. Impozitele indirecte pot fi delimitate dup obiectul lor astfel: a) Taxe de consumaie
250
o generale (universale), care ating toate mrfurile i serviciile: impozit multifazic o Impozit monofazic o Impozit unic ncasat fracionat o Speciale (selective), care se percep asupra consumului anumitor bunuri i servicii b) Taxe vamale, care pot fi grupate dup momentul perceperii lor astfel: o Taxe vamale de import o Taxe vamale de export o Taxe vamale de tranzit c) Monopoluri fiscale d)Taxele de timbru i de nregistrare Pentru a putea caracteriza ct mai bine impozitele indirecte, este necesar o studiere a acestora n raport cu impozitele directe, n vederea aprecierii corecte referitoare la coninutul i trsturile acestora Din ceea ce am prezentat n paragraful precedent se remarc o serie de deosebiri ntre aceste categorii de impozite: 1) incidena impozitelor este diferit: n cazul impozitelor indirecte, incidena e indirect i semnificativ faptul c cel care pltete la buget impozitul respectiv nu este i cel care l suport efectiv, povara fiscal fiind transferat la alte persoane fizice sau juridice. 2) vnzarea unor bunuri, prestarea unor servicii constituie elemente asupra crora acioneaz impozitele indirecte, pe cnd cele directe sunt nominale. 3) impozitele indirecte fiind incluse n preul unor bunuri i servicii afecteaz puterea de cumprare a consumatorilor acestora 4) pe plan macroeconomic, impozitele indirecte acioneaz cu precdere asupra consumului: cnd acestea cresc consumul scade i cnd acestea scad consumul crete; impozitele directe pot aciona fie asupra ofertei (impozit direct ce vizeaz persoanele juridice), fie asupra cererii (impozite directe ce vizeaz persoanele fizice)
251
Impozitele indirecte sunt instituite de ctre stat asupra vnzrii mrfurilor, prestrii serviciilor i importurilor, iar cotele utilizate pentru calculul acestor impozite nu sunt difereniate n funcie de venitul, averea sau situaia personal a celor care cumpr mrfurile sau apeleaz la serviciile ce fac obiectul impozitelor indirecte. Deci ele se realizeaz de la toi cei care consum astfel de bunuri sau servicii i astfel impozitele indirecte las impresia c afecteaz n aceeai msur veniturile tuturor categoriilor sociale, fiind n aparen cele mai echitabile. Au aprut ca impozite mascate deoarece se adaug la preul mrfii sau tariful serviciului iar cei care consum aceste bunuri sau servicii nu observ faptul c achiziionndu-le pltesc de fapt i impozitul pentru ele, iar acest fapt explic reacia sczut a contribuabililor la impozitele indirecte, literatura de specialitate pomenind astfel de fenomenul de anestezie a pltitorului Dac aa cum aminteam, n aparen impozitele indirecte sunt cele mai echitabile, n realitate, se demonstreaz c sunt cele mai inechitabile, fiind instituite n special asupra bunurilor de larg consum, ele afecteaz n mod deosebit pe cei cu venituri mici. Acest lucru poate fi demonstrat raportnd impozitele indirecte la veniturile realizate de diferite categorii sociale rezultnd concluzia c ponderea acestor impozite n totalul veniturilor este cu att mai mare cu ct veniturile realizate sunt mai mici i familia este mai numeroas. De aici se poate evidenia i caracterul regresiv al impozitelor indirecte n raport cu mrimea veniturilor. O alt caracteristic a impozitelor indirecte o constituie faptul c ele afecteaz venitul real, micornd puterea de cumprare. Astfel prin impunerea unui astfel de impozit preul mrfii sau serviciului respectiv va crete ceea ce va determina ca la un nivel constant al venitului s se poat cumpra o cantitate mai mic din bunul sau serviciul afectat de impozitul instituit sau de noua cot mai ridicat a acestuia. Desigur exist i opinii care susin impozitele indirecte, poziie argumentat n special de faptul c acest tip de impozite ar avea un caracter benevol pentru cei care consum bunuri i servicii au posibilitatea de a le
252
evita sau de a le selecta, renunnd la acelea atinse puternic de acest impozit. ns avnd n vedere c acest tip de impozite vizeaz n principiu bunurile de larg consum afirmaia de mai sus rmne fr acoperire, sau intervine constrngerea fiziologic ce oblig la achiziionarea acelor bunuri i implicit la plata impozitului. Impozitele indirecte ar putea fi considerate ntr-o anumit msur facultative numai dac ele s-ar percepe numai la bunuri de lux, avnd n vedere c acestea nu sunt indispensabile vieii. n afar de cele menionate mai sus, se cuvine a aminti faptul c randamentul fiscal ridicat al impozitelor indirecte este ntlnit n special n perioadele de nflorire i de avnt economic. n perioadele de criz i depresiune, randamentul fiscal al acestor impozite este foarte sczut i pune n pericol realizarea veniturilor bugetare: restrngerea produciei i a consumului, creterea inflaiei, scderea veniturilor se rsfrng asupra ncasrilor din impozite indirecte apare sau crete deficitul bugetar, care trebuie acoperit din venituri extraordinare. Desigur influena diferitelor impozite indirecte este bine s fie urmrit n mod separat din punct de vedere al activitilor sau mrfurilor pe care le vizeaz dar i n interaciunea lor, ele influennd n unele situaii n interdependen activitile respective, precum i cei care le suport.
5.3 Taxele de consumaie

Taxele de consumaie reprezint principala form a impozitelor indirecte. Dup gradul lor de cuprindere ele se mpart n taxe speciale de consumaie (accize) i taxe generale de consumaie
5.3.1. Taxele speciale de consumaie (Accizele)

A. Caracterizare general La nceput, nc din perioada acumulrii primitive de capital, au aprut taxele speciale de consumaie, aezate asupra anumitor bunuri i servicii,
253
mai ales de consum curent, apoi i asupra unor bunuri cu valori ridicate, pentru ca n zilele noastre sfera lor s fie mai cuprinztoare adugndu-se bunurile duntoare sntii, produse unicat, produse de lux. Pornind de la obiectul taxelor de consumaie se nate o controvers stat-contribuabil: o statul prefer bunurile de consum curent, fr nlocuitor, cu cerere de consum inelastic, pentru c randamentul lor fiscal este mai mare, se asigur statului venituri sigure i stabile. o cetenii ar prefera s nu existe aceste taxe, dar dac ele exist atunci s fie aezate asupra altor mrfuri dect cele strict vitale, la care nu opereaz constrngerea fiziologic pentru consum. Rezolvarea controversei, compromisul, a nsemnat excluderea de sub incidena taxelor de consumaie a bunurilor strict vitale, iar pentru compensarea diminurii veniturilor bugetare aruncarea unor importante impozite asupra bunurilor considerate de lux sau duntoare n mod abuziv. Taxele de consumaie speciale, accizele aa cum mai sunt numite pot fi folosite de ctre stat ca prghii financiare, pentru controlarea consumurilor, n sensul reducerii lor, pentru acele bunuri care sunt duntoare sntii i n numele reprezentrii unor interese sociale, statul ncearc, astfel reducerea consumului lor. Problemele care se ridic sunt dac statul este legitimat s ia asemenea msuri i dac impozitele contribuie, n mod real la reducerea acestor consumuri. Chiar dac datele empirice sunt cel mai adesea confuze, ele arat de exemplu, ca cele mai mari consumuri de alcool i tutun per persoan, se nregistreaz n acele ri unde pentru aceste bunuri sunt mici. n prezent, accizele se calculeaz n sum fix pe unitatea de msur, fie n baza unor cote aplicate asupra preului de vnzare. n condiii normale produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleai cote ca i produsele indigene, iar produsele destinate exportului sunt de regul scutite de accize. Accizele au nregistrat o mare dezvoltare dup cel de-al doilea rzboi mondial, reprezentnd unul din cele mai importante venituri ale bugetelor
254
statelor contemporane, n unele ajungnd pn la 50% din totalul veniturilor indirecte. Cadrul juridic al accizelor l constituie Legea nr. 42/1996 modificat i completat Ordonana Guvernului nr. 82/1997 i Ordonana Guvernului nr. 50/1998, completat recent de Ordonana Guvernului nr. 27/2000. Astzi accizele se percep asupra produselor care duneaz sntii, produselor de lux i hidrocarburilor, ca de exemplu: n Frana: vinul, cidrul, berea, apele minerale; n Marea Britanie: berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale; n Germania: tutunul, cafeaua, zahrul, ceaiul, uleiurile minerale; n India: produsele petroliere, tutunul, uleiurile vegetale, produsele industriei chimice, textile i din iut; n Thailanda: spirtul, buturile nealcolice, produsele petroliere, cimentul. n Romnia, n prezent accizele se pltesc bugetului statului pentru urmtoarele patru grupe de produse: o Alcoolul etilic alimentar, buturi alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare care conin alcool etilic alimentar o Produse din tutun o Produse petroliere o Alte produse i grupe de produse: cafea, apele minerale, blnuri naturale (cu excepia celor de iepure, oaie, capr), articole din cristal, bijuteriile din aur (cu excepia verighetelor), autoturisme, parfumurile, armele de vntoare i de uz individual B. Pltitorii de accize Subiectele impozabile deci pltitorii de accize sunt agenii economici, asociaiile familiare sau persoanele fizice autorizate care produc sau import produse din categoria celor impuse, agenii economici intermediari sau prestatorii pentru toate cantitile de bunuri i/sau servicii din categoria celor supuse accizelor, agenii economici pentru cantitile de produse acordate ca dividende sau ca plat n natur acionarilor, asociailor sau dup caz persoanelor fizice i care se afl sub incidena accizelor.
255
n ceea ce privete diferenierea produselor pe cele 4 categorii exist unele elemente specifice privind pltitorii de accize, care trebuie precizate: o pentru alcoolul etilic alimentar i derivatele sale, accizele se calculeaz i se datoreaz o singur dat de ctre agentul economic importator sau productor i sunt stabilite n sume fixe exprimate n euro pe unitatea de msur; dei pentru buturile alcoolice produse n ar din alcool etilic alimentar (indiferent dac acesta provine din ar sau din import) nu se mai datoreaz accize o persoanele fizice care introduc n ar alcool i buturi alcoolice destinate consumului individual n cantiti ce depesc limitele admise n regim de scutire de taxe vamale trebuie s plteasc accizele care se cuvin pentru produsele respective i care depesc limitele legale o pentru produsele din tutun accizele se datoreaz de ctre persoanele care le produc sau import o pentru produsele petroliere (carburani auto) se datoreaz accize ce se stabilesc n euro pe tona de produs finit de ctre agenii economici productori sau importatori o pentru cafea accizele se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe stabilite n euro pe unitatea de msur asupra cantitilor produse sau importate o pentru celelalte produse din grupa a patra, pltitorii de accize sunt toi agenii economici productori sau importatori, iar accizele se stabilesc n principal ca o pondere din preul de producie sau de import
C. Baza de impozitare Baza de impozitare se stabilete n mod difereniat n funcie de proveniena produselor i de natura lor. Astfel pentru produsele din ar baza de impozitare este: o contravaloarea produselor livrate (exclusiv accizele) cuprinznd costul i profitul agenilor economici productori
256
o preul de achiziie negociat ntre pri n cazul agenilor economici care achiziioneaz produse de la productorii individualu n vederea comercializrii Pentru produsele de import, baza de impozitare cuprinde: o valoarea n vam o taxele vamale i alte taxe speciale aplicate n momentul vmuirii, se constituie n suprataxe vamale, comisionul pentru activiti vamale i taxe de magazinaj, dac acestea se datoreaz Pentru produsele care sunt introduse n ar de ctre persoane fizice nenregistrate ca i ageni economici care se valorific prin diferite societi comerciale, baza de impozitare luat n considerare este contravaloarea ce se cuvine deponentului la vnzarea bunurilor n regim de consignaie. Pentru anumite produse provenite din import sau din ar dar care se utilizeaz ca materie prim pentru producerea unor produse supuse accizelor, agenii economici prelucrtori pot deduce pe baz de documente justificative din accizele datorate, accizele pltite n vam sau cu ocazia achiziionrii de pe piaa intern a materiei prime respective. n cazul buturilor alcoolice baza de calcul este reprezentat astfel: o cantitatea de alcool pur coninut de alcoolul etilic alimentar i buturile alcoolice obinute pe baz de alcool, precum i buturile alcoolice naturale o cantitatea de buturi exprimat n hectolitri multiplicat cu numrul de grade de alcool, n cazul buturilor derivate din vin, a vinului i la bere. Pentru cuantificarea accizelor se pot folosi urmtoarele formule: a) cnd acciza se exprim n euro acciza datorat
QC K R 100
Q cantitatea (n litri); C = concentraia alcoolic; K= acciza unitar; R = cursul de schimb b) cnd acciza unitar se exprim n lei acciza datorat
QC K 100
C accize 100
c) cnd accizele se exprim n procente acciza datorat B
257
B= baza de impozitare; Caccize= cota accizei, dat prin lege D. Momentul datorrii accizelor Accizele se datoreaz bugetului de stat la momente diferite dup cum urmeaz: o pentru produsele din producia intern la data efecturii livrrii o pentru alcool etilic alimentar sau buturile alcoolice la data transferului alcoolului din secia de producie n cea de prelucrare o pentru importatori data nregistrrii declaraiei vamale de import o pentru agenii economici achizitori la data cumprrii bunurilor impuse o pentru celelalte produse la data vnzrii bunurilor Rspunderea pentru calculare i vrsarea sumelor aferente revine pltitorilor, care au i obligaia de a se nregistra ca pltitori la organele fiscale teritoriale care le atribuie cu cod ce comunic n termen de 15 zile de la data declarrii. Accizele se pltesc n lei i de aceea n cazul n care sunt exprimate n euro pe unitatea de msur, se determin prin transformarea sumelor exprimate n euro la cursul de schimb valutar stabilit de Banca Naional a Romniei. n principiu, plata accizelor ar trebui s se fac la data de 25 a lunii urmtoare pentru luna n curs odat cu depunerea decontului de impunere la organul fiscal unde agentul economic pltitor este nregistrat. Neplata la termen a accizelor atrage majorri de ntrziere de 0,25% pentru fiecare zi de ntrziere ns Ministerul Finanelor poate scuti sau amna plata majorrilor de ntrziere aferente. n cazul n care ar exista nenelegeri, obieciunile, contestaiile, plngerile se soluioneaz n conformitate cu prevederile legii 105/1997.
5.3.2 Taxele de consumaie generale

Taxele de consumaie generale se ntlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri care a fost introdus dup primul rzboi mondial, fiind aezat
258
asupra cifrei de afaceri a ntreprinderilor industriale i comerciale care nsumeaz ncasrile totale ale unui agent economic indiferent de activitatea care l-a generat, servind la cuantificarea volumului i evoluiei activitii acestuia. Impozitul pe cifra de afaceri poate fi ntlnit sub forma impozitului pe cifra de afaceri brut i a impozitului pe cifra de afaceri brut i a impozitului pe cifra de afaceri net, din combinarea lor rezultnd impozitul unic ncasat fracionat, iar din punct de vedere al verigii de la care se ncaseaz (productor, comerciant cu amnuntul sau cu ridicata) avem din nou dou forme ale impozitului pe cifra de afaceri: impozitul multifazic (cumulativ) i impozitul monofazic (unic). Taxele generale de consumaie difer de cele speciale prin speciale prin baza de impunere, care este mult mai larg, n sensul cuprinderii ca pltitori ai tuturor agenilor economici i ai tuturor mrfurilor. Baza de impozitare fiind mare rezult c i veniturile statului provenite din acestea vor fi mai mari i deci acest gen de impozite vor fi printre cele preferate de ctre stat.
5.3.2.1 Impozitul multifazic

Impozitul multifazic i trage denumirea din faptul c impunerea se face pentru fiecare verig strbate n drumul ei de la primul productor i pn la consumatorul final. Baza de calcul o reprezint preul de vnzare a mrfurilor, n fiecare faz i cuprinde costul, profitul i impozitele pltite anterior, n amonte. Fiind aezat asupra tuturor mrfurilor i serviciilor i avnd o asemenea baz de calcul, impozitul multifazic are un randament foarte ridicat. Dac baza de calcul ofer avantajul unui randament fiscal, tot asta conduce i la urmtoarele dou dezavantaje: o lipsa de neutralitate impozitul multifazic i avantajeaz pe acei ageni economici care sunt integrai pe vertical; practica vieii economice, arat ns, c ntr-o economie modern, tendina normal, care trebuie ncurajat este cea a specializrii.
259
o lipsa de transparen lundu-se n baza de calcul i impozitele pltite n amonte, lucru nefiresc, se ajunge la imposibilitatea de a stabili care este volumul total al impozitului, n preul final suportat de consumator Impozitul multifazic este un impozit cumulativ, perceput n cascad, la fiecare faz a comercializrii mrfii, comportndu-se precum bulgrele de zpad, adugndu-se de fiecare dat la preul de livrare al mrfii, astfel c apare situaia nefireasc de a se aplica impozitul i asupra impozitelor din fazele anterioare. Impozitul pentru a putea fi suportat, n condiiile impozitrii repetate, trebuie s aib un nivel moderat. Cu toate acestea, impozitul multifazic (cumulativ) prezint i avantaje: o nu incint n mod deosebit la fraud fiscal (n msura n care are un nivel moderat) o n cazul acestor impozite nu se mai pune dificila problem a stabilitii calitii de productor, deoarece intr sub incidena impozitului toate tranzaciile efectuate succesiv cu acelai produs
5.3.2.2. Impozitul monofazic

Impozitul monofazic (unic) se caracterizeaz prin faptul c se percepe o singur dat, fie de la productorul ce vinde marfa sa ctre consumatorul final (soluie preferat de fisc deoarece cheltuielile de aezare i percepere sunt extrem de numeroase) i atunci se cheam impozit asupra produciei, fie de la comerciant i atunci se cheam impozit asupra circulaiei. Impozitul unic asupra produciei, n ciuda simplitii sale se confrunt cu dou dificulti majore: o prelundu-se o singur dat pentru a fi productiv trebuie s aib un nivel ridicat; or presiunea fiscal excesiv incit la fraud fiscal, iar calea cea mai uzual este aceea a unor activiti clandestine o exist bunuri care parcurg faze succesive n prelucrarea i comercializarea lor pn la consumatorul final i atunci se pune problema cnd anume trebuie perceput impozitul. Exemplu tipic este
260
cel al produselor textile (fire, esturi, confecii). Regula consacrat este aceea de a pretinde impozitul de la productorul final, fr ca ceasta s fie supus unor transformri alternative. Soluia este avantajoas pentru fisc deoarece produsul finit are i valoarea cea mai ridicat, deci reprezint materia impozabil cea mai abundent.
5.3.2.3 Impozitul unic ncasat fracionat (Taxa pe Valoarea Adugat) 5.3.2.3.1 Consideraii generale privind T.V.A.
Impozitul unic ncasat fracionat (T.V.A.) s-a nscut din combinarea celor dou variante anterioare i are ca baz de calcul valoarea adugat de fiecare agent economic care particip la ciclul economic al realizrii produselor i mrfurilor ce intr sub incidena acestui impozit. Acest gen de tax de consumaie elimin dezavantajele artate la impozitul multifazic, fiind un impozit neutru la specializarea agenilor economici i total transparent fiind cunoscut n orice moment cuantumul impozitului n preul mrfii, n orice faz a ciclului economic. Se opiniaz c T.V.A. poate fi folosit ca prghie financiar pentru a obliga agenii economici s-i scurteze ciclul economic i s-i recupereze astfel taxa pe valoarea adugat pltit. n privina utilizrii impozitelor generale pe consum, ca prghii financiare trebuie inut cont de urmtoarele consideraii: o avnd n vedere dezavantajele primelor dou forme ale taxelor generale de consumaie (lipsa de neutralitate i transparen) este de preferat soluia taxei pe valoarea adugat o taxa pe valoarea adugat a fost introduse considerente, dintre care cele mai importante au fost: sporirea veniturilor bugetare o funcie financiar, necesitatea nlocuirii formulei anacronice a impozitului pe circulaia mrfurilor i nevoia de compatibilizare cu sistemele fiscale ale Europei. n ali termeni introducerea T.V.A.-ului nu a avut ca principal obiectiv activizarea sa ca prghie financiar
261
o o aplatizare a cotelor de T.V.A. conduce la efecte economice nedorite, mai ales n ce privete ramurile ce produc mrfuri i servicii de strict necesitate pentru populaie, efecte datorate n primul rnd creterii preului acestor bunuri i servicii. Pe partea cealalt un dezavantaj major al multiplicrii cotelor este ngreunarea substanial a evidenei economice, a contabilitii o T.V.A. ca orice impozit indirect, devine regresiv n raport cu creterea veniturilor. El afecteaz mai pronunat persoanele cu venituri mici sau cele care-i afecteaz o mare parte a veniturilor cheltuielilor de consum. n Romnia, n condiiile n care o mare parte a populaiei triete la limita unui tari decent, iar cheltuielile de consum nseamn 60-80% din salariu, acest impozit duce la ngreunarea situaiei economice a cetenilor i de aceea se impune o corelare cu impozitul pe salariu, salarul fiind cel mai important venit al populaiei o Folosirea T.V.A.-ului ca prghie financiar implic i o foarte bun organizare i administrare. De exemplu ar fi foarte normal i necesar, ca n cazul n care agentul economic nregistreaz T.V.A. de recuperat, el s intre ct mai repede n posesia acestor sume, eventual chiar s bonifice dobnzi, pentru intervalul n care nu este rambursat, similar cu situaia n care percepe majorri de ntrziere pentru plata la timp a T.V.A.-ului datorat. n concluzie, T.V.A. ndeplinete, n primul rnd, raiuni de ordin financiar, dup care eventual, rolul de prghie financiar. Cele mai multe din avantajele acestui impozit, nu vizeaz folosirea lui ca prghie financiar ci nlturarea unor deficiene ale vechilor forme ale impozitelor generale de consum. T.V.A. nu influeneaz n mod semnificativ consumul anumitor mrfuri i servicii. Taxa pe Valoarea Adugat poate reduce, n schimb, consumul anumitor mrfuri i servicii dac asupra acestora sunt aplicate suprataxri o cot majorat de T.V.A, efect asemntor celui obinut prin aplicarea accizelor. T.V.A. reduce, n mod global i indirect puterea de cumprare a veniturilor cetenilor, prin majorarea preurilor cu acest impozit, la fel cum impozitele indirecte pe venit reduc direct veniturile. Opiniem c,
262
ntruct impozitele pe veniturile persoanelor fizice i T.V.A. au acelai efect, dar primul realizeaz acest lucru direct iar cellalt indirect, cele dou trebuie corelate prin efectele lor i este de dorit ca prghie, impozitul pe venit prin aciunea lui direct.
5.3.2.3.2 Baza de impozitare i mecanismul T.V.A.

Baza de calcul a T.V.A. o reprezint preul de vnzare al diferitelor mrfuri sau valoarea serviciilor prestate, astfel spus contravaloarea bunurilor livrate i al serviciilor prestate. Aceast baz este determinat de: a) preul negociat ntre vnztor i cumprtor i care are structura urmtoare: pre negociat = cost de producie + profit + accize +adaos comercial deci, se observ faptul c n baza de calcul a T.V.A. sunt incluse i accizele, care preced taxa pe valoarea adugat. Principalul element care poate determina reducerea bazei de impozitare l reprezint adaosul comercial i n al doilea rnd cota de profit. Costul de producie, poate influena n sensul reducerii bazei de impozitare doar pe termen lung, presupunnd investiii din partea firmei productoare a bunului sau a celei care presteaz serviciul. Accizele sunt stabilite prin acte normative i nu constituie element de negociere b) suma convenit ntre parteneri pentru operaiunile de intermediere c) valoarea n vam determinat n conformitate cu legea (pre de import + cheltuieli de transport + cheltuieli de ncrcare/descrcare a mrfii + cheltuieli cu asigurarea mrfurilor) la care se adaug taxa vamal, alte taxe i accize datorate pentru bunurile i serviciile din import. Nu sunt cuprinse n baza de calcul a T.V.A. urmtoarele: remizele i alte reduceri de preuri acordate de furnizori, direct clientului, sumele primite cu titlu de penalitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale i a dobnzilor percepute pentru plile cu ntrziere. n vederea calculrii T.V.A. se stabilete volumul total al mrfurilor sau prestrilor de servicii pe perioada de impunere, la care se aplic
263
impozitul (cota de impozit), din care se deduc sumele reprezentnd T.V.A aferent cumprrilor. T.V.A. se poate calcula prin aplicarea cotei proporionale. a) fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la productor la consumator. Soluia pare simpl, avnd n vedere faptul c valoarea adugat reprezint diferena dintre totalul ncasrilor i totalul plilor privind produsul sau serviciul supus acestui impozit, dar avnd n vedere ncorporarea n produse a unor utiliti, de ctre productor, soluia devine complicat. b) fie asupra preului de vnzare din stadiul respectiv, obinndu-se astfel taxa aferent preului de vnzare (T.V.A. calculat sau T.V.A brut) din care se deduce taxa aferent preului de vnzare din stadiul anterior (T.V.A.) deductibil. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului respectiv. Practica a preferat utilizarea acestei a doua variante, datorit avantajului pe care l prezint: modul clar i uor de calcul a obligaiei fiscale Deducerea T.V.A este instituit n scopul perceperii acestei taxe numai asupra diferenei dintre vnzrile i cumprrile aceluiai stadiu al circuitului economic avnd n vedere i scutirile expres prevzute. Dup ce negocierile ntre parteneri sunt ncheiate, vnztorul trece n factura fiscal alturi de preul de vnzare fr T.V.A i taxa pe valoarea adugat aferent, deci T.V.A. colectat. Presupunem c orizontul de timp studiat este de o lun i astfel rezult c pe parcursul lunii, vnztorul va ncasa T.V.A. calculat aferent ntregii activiti pe care o deruleaz. ns, pentru a i desfura activitatea el trebuie s se i aprovizioneze i astfel cnd cumpr diferite produse finite, semifabricate, materiale sau materii prime, el achit alturi de preul de cumprare i taxa pe valoarea adugat care se cuvine, i care se numete T.V.A. deductibil. Aceast parte din preul pe care l achit n momentul achiziiei, nu reprezint pentru el o cheltuial propriu-zis, ci mai degrab o imobilizare de resurse pn n momentul n care va vinde mrfurile respective. Tot n acest
264
context, nici T.V.A. brut pe care l colecteaz n momentul vnzrii nu este un venit propriu zis. Ceea ce agentul economic datoreaz bugetului, nu este reprezentat de T.V.A. brut, acesta fiind impozitul pe care l ncaseaz pentru toate vnzrile. De asemenea, T.V.A. deductibil care a fost inclus n facturile aferente plilor fcute cu ocazia aprovizionrilor, nu este un impozit care trebuie cerut napoi de la fisc. Cuantumul taxei pe valoarea adugat care este datorat bugetului de stat este dat de diferena dintre T.V.A colectat i T.V.A. deductibil. Conform dispoziiilor actului normativ n vigoare dreptul la deducere se exercit prin: o reinerea din taxa pentru livrrile de bunuri sau serviciile prestate a taxei aferente intrrilor o rambursarea de ctre organul fiscal a diferenei dintre taxa aferent intrrilor i taxa facturat de agentul economic pentru livrrile de bunuri sau serviciile prestate, n cazul n care T.V.A. deductibil este mai mare dect T.V.A. colectat Procedural, taxa deductibil pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii n ar se compenseaz cu taxa datorat bugetului de stat n lunile urmtoare i numai pentru diferene de tax devine necesar rambursarea de ctre organele fiscale. Pentru a putea beneficia de deducere, agentul economic trebuie s justifice prin documente cuantumul taxei deductibile. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune n parte, ci pe ansamblul operaiunilor realizate pe parcursul unei luni. Dac agentul economic att operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni scutite de T.V.A., dreptul de deducere se determin n raport cu gradul de participare a bunurilor la realizarea de operaiuni cu drept de deducere, i anume prin intermediul proratei. Prorata se determin ca raport ntre contravaloarea bunurilor i serviciilor cu drept de deducere i contravaloarea total a bunurilor i serviciilor vndute.
265
Prorata
vanzari cu drept de deducere 100 total vanzari
Prorata se determin anual pe baza realizrilor din anul precedent, iar la sfritul anului curent n decontul pentru luna decembrie se calculeaz prorata pe baz de realizri efective i n funcie de aceasta se definitiveaz T.V.A. deductibil pe anul respectiv. Organele fiscale pot aproba ca prorata s se determine lunar. n ceea ce privete operaiunile de comer exterior, unicitatea impunerii se realizeaz prin detaxarea la export pentru mrfurile ce fac obiectul exportului i taxa de compensare la import, pentru mrfurile ce se import. n momentul n care se realizeaz un export, datorit detaxrii mrfurile exportatorului devin mai competitive prin pre i n plus agentul economic are dreptul s recupereze T.V.A deductibil pe care la pltit odat cu achiziionarea materiilor prime, semifabricatelor sau produselor finite pe care ulterior le export n aceeai form n aceeai form sau prelucrate. Taxa de compensare la import, are rolul de a compensa pierderile la export, care apar tocmai datorit detaxrii. Dac mrfurile s-ar livra la intern ncasrile statului ar crete. Taxa de compensare i detaxarea la export sunt n strns legtur cu evoluia comerului exterior, reflectat n balana comercial. Dac exportul este mai mare ca importul, deci dac balana comercial are un sold excedentar, se observ bine c statul pierde T.V.A. Iar dac soldul balanei comerciale este deficitar, statul ncaseaz mai mult T.V.A. Situaia echilibrat, care este foarte rar ntlnit permite compensarea pierderilor la export cu ctigul la import din T.V.A., dar principala cerin care trebuie ndeplinit este ca T.V.A. s aib o cot unic. Prin T.V.A. perceput mrfurilor are loc o egalizare a concurenei ntre firmele exterioare i cele naionale tocmai pentru faptul c dac nu ar exista taxa de import (T.V.A. de import), mrfurile externe ar fi mai avantajoase n raport cu cele interne. Se observ deci c rolul taxei pe valoarea adugat la
266
import este nu de a proteja elementul naional, n acest scop existnd taxe vamale, ci de a egaliza ansele competitorilor interni i externi. La noi n ar, nu se aplic o detaxare clasic, ci exist cota 0%, care acord dreptul celor care export a recupera T.V.A. deductibil pltit cu ocazia achiziiilor. Spre deosebire de cei care beneficiaz de cota 0% cei care sunt scutii de T.V.A. nu au dreptul s deduc taxa pe valoarea adugat pltit n amonte, acest lucru constituind elementul esenial care difereniaz detaxarea des scutire. Pentru a veni n sprijinul agenilor economici legiuitorul a prevzut posibilitatea impunerii prin opiune, pentru ntreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia, avnd n vedere c scutirea de plat a T.V.A. nu d drept de deducere. Odat formulat aceast opinie ea devine definitiv i obligatorie. Aceste elemente care ine de mecanismul T:V:A: pot fi prezentate succint n obligaia pltitorilor de a se nregistra la organele fiscale teritoriale, de a emite facturi fiscale i alte documente justificative corect ntocmite i la timp, de a ine o contabilitate la zi i nedenaturat a taxei pe valoarea adugat i de a plti n termenul legal, respectiv pn la 25 a lunii urmtoare T.V.A. aferent lunii curente , odat cu depunerea decontului de impunere. T.V.A. este datorat bugetului de stat i se poate plti cu ajutorul dispoziiilor de plat, cecurilor de decontare sau n numerar la trezoreriile sau bncile competente s ncaseze veniturile bugetului de stat.
5.4. Taxele vamale 5.4.1. Prezentarea general a taxelor vamale

Politica comercial privind tranzaciile externe justificat de diferite motive ca de exemplu interesul general (care n diferite motive poate viza omajul, echilibrul balanei de pli externe, dezvoltarea industriei), care poate fi privit pe termen scurt (de exemplu, a face fa unei crize specifice) sau pe termen lung (pentru realizarea unor astfel de structuri a economiei
267
care s fac fa ct mai bine concurenei externe i s faciliteze dezvoltarea optim). Intervenia statului n comerul internaional poate avea loc n dou moduri: 1) Intervenia direct (controlul direct), care se realizeaz prin modalitile: a) restricii cantitative n schimbul internaional de produse: - prohibiii comerciale (de exemplu la droguri) contingentele b) controlul reglementat al schimburilor 2) Intervenia indirect (controlul indirect), care se realizeaz prin stabilirea de ctre stat de impozite (taxe vamale) asupra produselor care fac obiectul schimburilor internaionale. Taxele vamale, la fel ca i alte impozite, sunt cunoscute nc din antichitate i au fost meninute pn n zilele noastre, aplicate ntr-o varietate de forme n scopul complex att de venituri ale bugetului de stat, ct i de protejare a intereselor statului. n nelegerea aciunii acestor impozite indirecte trebuie inut cont de cteva elemente particulare: o stabilirea taxelor vamale este un atribut al suveranitii naionale i de aceea fiecare ar este liber s-i stabileasc, liber, taxele vamale. Este o precizare mult mai teoretic, pentru c n actualele. Este o precizare mult mai teoretic, pentru c n actualele condiii ale vieii economice mondiale rile nu-i mai pot stabili, cu adevrat liber taxele vamale. Actualmente stabilirea taxelor vamale se face innd cont de multiplele interdependene economice (i nu numai) dintre ri, de prevederile diferitelor convenii internaionale, de activitatea organismelor internaionale cu activitate n acest domeniu, de avantajele economice ale unei cooperri i deschideri internaionale o taxele vamale de export au raiuni economice de a fi, numai n anumite condiii particulare: existena unor resurse materiale sau tehnologice asupra crora se deine o anumit situaie de monopol, resursele respective sunt ameninate cu epuizarea sau refacerea lor
268
necesit timp ndelungat, cnd resursele respective sunt considerate strategice. Oricum, ca regul general, este de dorit stimularea exportului i nu inhibarea lui, pentru c exportul este sursa principal de obinere de moned ,,forte. Cu alte cuvinte, n majoritatea cazurilor, este greu, de gsit argumente economice n favoarea acestor taxe vamale. o Taxele vamale de tranzit, nu au cu adevrat, obiective economice care s justifice folosirea lor ca prghii financiare pentru ca mrfurile respective, nu intr i nu ies, cu adevrat din teritoriul naional ci doar l tranziteaz. Cu alte cuvinte, mrfurile care formeaz obiectul tranzitului nu afecteaz economia naional respectiv. Activitile de tranzit, folosirea mijloacelor i cilor de transport, a facilitilor de stocare, transbordare, reambalare, condiionare, existente pe teritoriul naional, trebuie ncurajate. o Taxele vamale de import sunt o prghie important a protecionismului economic, caz n care se dorete protejarea intereselor economiei naionale. Acest lucru se realizeaz prin faptul c taxele vamale de import vor majora preurile mrfurilor importate i de aceea cumprtorii indigeni vor fi forai s cumpere produsele indigene n condiiile n care diferenele de calitate nu sunt semnificative, sau cnd diferena de pre nu justific diferenele calitative. n acest caz intervin pregnant, alturi de motivaiile economice, conotaiile politice ale politicii vamale. n general, ns, astzi, innd cont de specificul economiei mondiale, taxele vamale devin din ce n ce mai mult anacronice. La urma urmei, taxele vamale de import se discut ca un compromis ntre avantajele i dezavantajele unei economii naionale protejate de concurena strin i ntre varianta unei economii libere deschise. n nelegerea acestui compromis trebuie inut cont i de presiunile exercitate pe plan mondial, cu avantaje clare pentru toi consumatorii, precum i de posibilitile de liberalizare pe care le ofer sau nu, gradul de dezvoltare a economiei naionale respective.
269
o Taxele vamale de import trebuie s acorde o atenie deosebit importurilor ce vizeaz sprijinirea dezvoltrii economiei naionale. n concluzie, taxele vamale au u rol fiscal, n unele cazuri, deloc de neglijat, dar activizarea lor ca prghii financiare este destul de dificil n condiiile economiei contemporane. Nici o ar nu poate face abstracie de interdependenele planetare, nimeni nu mai poate tri izolat ntr-un lagr, fie el chiar politic, lucru mai mult dect evident n ceea ce privete politica taxelor vamale. Lucrurile trebuie cntrite atent, innd cont i de gradul de dezvoltare al economiei naionale respective. De aceea n condiiile unei economii bulversate de tranziie, ale unui grad precar de dezvoltare economic, tranzitoriu i limitat ca ntindere, pot fi luate msuri economice specifice protecionismului vamal, cu condiia revenirii la normal, la liberalism, imediat ce condiiile economice o permit.
5.4.2 Elemente tehnice ale taxelor vamale

n baza calculrii taxelor vamale st declaraia vamal de import. Aceasta trebuie s fie nsoit de licena care atest legalitatea tranzaciei, factura mrfii, documentele de transport internaional, certificatul de origine a mrfurilor i alte documente. Dintre acestea cel mai important rol l are factura pentru c servete ca pilon al calculrii valorii n vam. Valoarea n vam, cuprinde preul extern al mrfii, transformat n lei, la care se adaug cheltuielile de transport manipulare a mrfii, cele de asigurare i alte cheltuieli necesare pentru efectuarea transportului mrfii pn la vam. n lipsa actelor doveditoare a acestor cheltuieli, valoarea n vam se stabilete adugnd la preul mrfii un procent de 10%. Taxele vamale sunt achitate de agenii economici n vam, dup verificarea de ctre persoanele autorizate a declaraiei vamale, iar n urma achitrii se d scris liber de vam, ncheindu-se operaia de vmuire. Vmuirea se poate face i la una din vmile de interior, dar acest lucru este permis numai cu garantarea plii taxelor vamale la vama din interior, excepie fcnd mrfurile transportate prin firme de transport internaional
270
aderate la semnarea unor convenii internaionale care garanteaz plata taxelor vamale (convenia TIR, convenia ATA), precum i mrfurile transportate prin CFR i Pot, care garanteaz prin lege plata taxelor vamale. Dup cum se observ, rolul central n operaia de vmuire i de ncasare a taxelor vamale l are o instituie specific: vama. Unii specialiti apreciaz c acest cuvnt ar avea origine greceasc i ar nsemna dreptul de a ncasa anumite taxe pentru mrfurile intrate ntr-o ar din strintate, practic aprut dup cderea Constantinopolului. Vama este o instituie cu rol deosebit n economia unei ri, cel de intermediar ntre exportatori i importatori. Prin vam, alturi de operaia de vmuire propriu-zis i de ncasare a taxelor vamale, se asigur informaii necesare analizrii situaiei comerului exterior al unei ri i pe baza calcului estimarea situaiei viitoare. Unul din obiectivele principale urmrite n perfecionarea activitii vamale este reprezentat de reducerea formalitilor vamale, n ideea raportului care demonstreaz legtura dintre acestea i volumul schimbului; pe msur ce formalitile se reduc, crete schimbul internaional. Revenind la taxele vamale, baza de calcul a acestora, o reprezint valoarea n vam. Avnd n vedere c preul extern de achiziie a mrfii i celelalte cheltuieli efectuate n valut sunt transformate n lei, la cursul zilei anunat de Banca Naional, un rol important n stabilirea valorii n vam l are cursul de schimb al monedei naionale. Dac nu este un curs real, aceasta are ca efect fie ncasarea la buget a unor taxe vamale mici care nu protejeaz economia (cnd cursul este supraevaluat), fie taxele vamale mult prea mari i deci o protecie excesiv a economiei cu efecte nefavorabile de ansamblu (cnd cursul este subevaluat). 1. Cnd sistemul de aplicare a taxelor este procentual, taxa vamal se stabilete astfel: Taxa vamal = Valoarea n vam taxei
T T= cuantumul procentual al 100
271
2. Dac sistemul este cel al taxelor vamale specifice, calculul se face astfel: Taxa vamal = Valoarea n vam pentru o unitate fizic de marf x t 1 x nr. uniti fizice; T1= cuantumul taxei stabilit pentru o unitate fizic de marf (de exemplu 1.000.000 lei pentru 1 ton produs) De la regimul plilor obligatorii a taxelor vamale, exist desigur excepii sub forma scutirilor de la plata taxelor vamale, expres prevzute n reglementrile vamale referitoare la taxele vamale, scutiri care pot fi temporare sau definitive i vizeaz printre altele: ajutoarele i donaiile cu caracter social i umanitar primite de la asociaii non-profit, bunurile care devin proprietatea statului, mostrele fr valoare comercial, bunurile romneti care se rentorc n ar. De asemenea, regimul de suspensiv, este aplicat n mai multe mprejurri precum sunt: tranzitul de mrfuri prin mijloacele de transport sigilate i cu autorizaiile aferente; antrepozitele, care presupun depozitarea temporar i plata doar a taxelor de depozitare, transbordrile care presupun trecerea dintr-un mijloc de transport n altul. Admiterea temporar n regim draw-back presupune plata taxei vamale la intrare n ar i restituirea la ieire. Zonele libere reprezint teorii n interiorul unei ri, unde taxele vamale sunt suspendate i se autorizeaz construirea unor spaii comerciale i industriale i industriale, avnd loc o activitate intens care favorizeaz statul respectiv.
5.4.3 Clasificarea i caracterizarea taxelor vamale

Pentru a clasifica taxele vamale, trebuie precizat c ele sunt impozite indirecte, n sensul c importatorii, care le pltesc la buget, le adaug asupra preului de vnzare, urmnd a fi recuperate de la cumprtorii mrfurilor importate. Exist mai multe criterii dup care taxele vamale se pot clasifica. 1) dup fluxurile comerciale ale mrfurilor care sunt destinate comerului exterior, avem taxe vamale de import, de export i de tranzit. Acesta este i criteriul cel mai reprezentativ de clasificare a taxelor vamale.
272
Taxele vamale de import sunt cele mai importante i rspndite n condiiile dinamicii actuale a dezvoltrii comerului exterior. Ele sunt pltite de ctre importator, o dat cu depunerea documentaiei care atest tranzacia. Aceste taxe sunt considerate un mijloc de protecie a economiei naionale, deoarece prin aplicarea mrfurilor strine ce intr n ar i concureaz producia autohton, se determin o scumpire a produselor strine, fiind favorizat achiziionarea de produse naionale de acelai fel. Pentru c activitatea de comer exterior s poat continua, exportatorul, care este lovit de taxa vamal de import prin reducerea cererii pentru produsele pe care dorete s le exporte, va fi nevoit s reduc preul de export n vederea asigurrii mrfurilor sale a unei competitiviti egale cu cea a mrfurilor fabricate pe pia unde se export. ntr-o alt situaie, cnd preul de export este mai mic dect preul de producie a agenilor economici naionali, taxa vamal de import are rolul unui impozit de egalizare, pentru ca astfel, preul produselor care fac obiectul comerului exterior devine aproximativ egal cu cel al produselor naionale. La reglementarea taxelor vamale de import, se apreciaz mai potrivit instituirea unor taxe mai mici asupra importurilor de materii prime i materiale, i a unor taxe mai mari asupra importurilor unor produse finite, cu excepia situailor n care este vorba de tehnologii i aparaturi necesare progresului economiei naionale, tocmai pentru procesul de nnoire s aib loc ct mai rapid i cu costuri ct mai mici. Se apreciaz c natura economic a taxei vamale de import este similar cu cea a accizelor pentru producia naional. n fond, analiznd efectul principal care rezult prin folosirea taxei vamale de import i anume majorarea preului produsului importat, care ajunge la un nivel care depete frecvent preul acestuia din ara exportatoare, aa i este. Reducerea preului de ctre exportator, cu un cuantum egal sau apropriat de cel al taxei vamale de import, poate duce la scderea rentabilitii exportului dac nivelul productivitii muncii n ara exportatoare este mai sczut i costurile de producie sunt mai ridicate dect n ara importatoare. Aceast
273
reducere de pre operat de exportator este posibil n condiiile concureniale, atunci cnd oferta mondial crete. n general nivelul taxelor vamale de import este determinat de ctre raportul cerere-ofert din ara importatoare i coordonatele politicii economice pe care aceasta o promoveaz, iar cuantificarea eficacitii acestora se face prin prisma a doi indicatori: gradul de protecie nominal (GPN) i gradul de protecie efectiv (GPE). a) GPN = Preul de import+ taxa vamal / Preul intern Este necesar a se specifica faptul c preul de import este egal cu valoare n vam, iar preul intern este un pre mediu al preurilor la care se comercializeaz produselor din categoria respectiv. Avem trei situaii care se pot ntlni: o GPN > 100, deci taxa vamal are un rol protecionist, care e cu att mai mare, cu ct gradul de protecie nominal este mai mare dect 100 o GPN = 100, asigurndu-se astfel prin taxa vamal de import un echilibru ntre preurile produselor de import i cele ale produselor indigene, uneori importul fcndu-se pentru a completa oferta intern insuficient o GPN < 100 ceea ce oglindete o ineficien a taxelor vamale, produsul importat fiind mai competitiv prin pre dect produsul indigen. Situaia poate aprea fie ca urmare a creterii preului interne, scderea preurilor externe sau modificarea cursului de schimb a monedei naionale.
GPE
Valoarea prod finite TVF Valoarea mat. prime TVmp Valoarea produselor finite - Valoarea materiilor prime
TVf reprezint taxa vamal aferent produselor finite iar TVmp reprezint taxa vamal aferent materiilor prime iar acest indicator exprim eficiena taxelor vamale n impunerea materiilor prime i sprijinirea produciei naionale de produse finite, indicnd modul n care statul ncurajeaz fie importul de materii prime fie cel de produse finite. O alt grup de taxe o reprezint din punct de vedere al obiectului, taxele vamale de export care se ntlnesc cu o frecven redus deoarece
274
statele sunt interesate n ncurajarea exportului de mrfuri care constituie n majoritatea cazurilor calea cea mai important de realizare a rezervelor valutare. Principala funcie a acestora este funcia fiscal, cu rolul de a aduce venituri la buget. Se ntlnete n special la ri cu export masiv de minereuri, petrol, citrice, cafea, ceai i cu alte bogii naturale mari. n unele ri statul instituie taxe vamale asupra unor materii prime, ceea ce are ca afect prelucrarea lor n ar, urmnd a fi sprijinit exportul pentru produsele n care ncorporate respectivele materii prime. Taxele vamale de export sunt suportate de cumprtorii strini de produse. Ele se aplic i n cazul exportului de produse fabricate n condiiile de monopol tehnologic, monopol natural sau monopol de fabricaie, ele avnd n acest caz pe lng funcia fiscal i rolul economic de sprijinire a industriei naionale. Taxele vamale de tranzit se instituie asupra mrfurilor care fac obiectul comerului exterior cu ocazia trecerii acestuia pe teritoriul unei tere ri i sunt practicate n cazuri rare deoarece statele sunt interesate n ncurajarea tranzitului de mrfuri, de pe urma acestuia se realizeaz ncasri n valut ca de exemplu: tarife pentru folosirea cilor ferate, taxe pentru utilizarea drumurilor. 2) Un al doilea criteriu de clasificare a taxelor vamale l constituie modul lor de percepere, cuprinznd n aceast categorie taxele ad-valorem, cele specifice i cele compuse sau mixte. Taxele vamale ad-valorem se exprim ca procent din valoarea mrfurilor importate, aplicat asupra valorii n vam. Este un sistem simplu, de unde rezult rspndirea mare a acestui sistem, cele mai multe taxe vamale n lume fiind de natur ad-valorem. Exist ns i neajunsuri ale acestui sistem determinate de: a) Fluctuaia valorii n vam determin i fluctuaia ncasrilor din taxe ad-valorem la bugetul de stat deci a eficacitilor. b) Perceperea ad-valorem poate determina tendine, chiar practici de evaziune fiscal.
275
Taxele vamale specifice sunt stabilite ca sum fix pe marf important (de exemplu Kg, bucat, hectolitru, etc.). Principalul avantaj al lor este nivelul protecionist extrem de ridicat. Eficiena lor nu este de evoluia preului mondial i deci a valorii n vam, deci nu mai exist inconveniente n privina veniturilor bugetare, dar procedura este foarte greoaie pentru c listele vamale trebuie detaliate pn la nivelul de produs i furnizori, iar activitatea de comensurare poate dura foarte mult. Taxele vamale compuse se bazeaz pe combinarea variantelor de mai sus, care se poate realiza n dou moduri: n primul rnd, folosirea advalorem pentru cea mai mare parte din produse i sistemul taxelor specifice se folosete pentru produsele la care protecia fiscal trebuie s fie ridicat, i n al doilea rnd, se fixeaz simultan ambele categorii de taxe urmnd ca n vam s se aplice varianta care d cele mai bune rezultate. 3) Dup modul de fixare, avem mai multe feluri, i anume: taxe autonome, convenionale, autonomo-convenionale i asimilate. Cele autonome se aplic la importurile efectuate din ri cu care nu se ntrein relaii bazate pe clauza naiunii celei mai favorizate, i are un nivel mai ridicat. Prin clauza naiunii celei mai favorizate se nelege c dac unul din statele contractante va acorda ulterior unui al treilea stat condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii noi s se aplice de drept i schimburilor de mrfuri care vor interveni dup aceast dat ntre primii contractani. Taxele convenionale au niveluri mai reduse dect cele autonome i se practic n relaiile comerciale dintre rile care fac parte din diferite uniuni vamale la nivele bi sau multilateral. Ele se mai numesc i taxe vamale prefereniale i sunt folosite n relaiile coloniilor cu metropolele. Taxele autonomo-convenionale sunt rspndite pentru c presupun folosirea simultan a ambelor categorii de taxe. Taxele vamale asimilate sunt anacronice, folosite n intervale scurte de timp, principala caracteristic fiind preluarea sistemului vamal de la alte
276
ri; au fost ntlnite n coloniile fostelor metropole pentru relaiile comerciale ale coloniilor cu alte state, pn cnd i-au creat un sistem vamal propriu. 4) Ultimul criteriu de clasificare l constituie scopul pentru care au fost instituite: scop fiscal, scop protecionist, scop preferenial, scop sancional 5) Taxele vamale constituie importante surse la bugetul statelor. Pentru a exemplifica acest lucru, am ales o serie de state din toate continentele, prilej cu care vor fi puse n eviden i diferene majore de la ar la alta. Taxele vamale sunt prezentate ca procent din totalul veniturilor statului respectiv. ara
Anul
Ponderea taxelor vamale
Statele Unite Canada Japonia China Kenia
1996 1,25 1994 2,32 1993 1,24 1995 8,83 1994 15,59
Africa de Sud 1995 1,83 Brazilia Argentina Iran Frana Anglia Elveia Lesotho Sierra Leone Belize Bahamas 1993 1,50 1995 5,22 1996 0,43 1996 0,01 1995 0,06 1995 6,47 1992 54,67 1994 49,67 1994 52,39 1993 58,18
Sursa: FMI Internaional Financial Statistics, martie 2000. Astfel se observ c n rile dezvoltate, ponderea taxelor vamale n totalul veniturilor este mult mai redus dect n rile slab dezvoltate. n rile
277
Uniunii Europene, ponderea veniturilor din taxe vamale este foarte redus, cjiar sub 1%, datorit tendinei de a fi o pia unic din punct de vedere vamal, dar n rile slab dezvoltate, principala surs de venituri bugetare o constituie taxele vamale, ponderea acestora n totalul veniturilor depind uneori 50% (vezi insulele Bahamas: 58,18%). n ceea ce privete situaia din Romnia, statistica arat n felul urmtor:
Indicator Anul Venituri
1990
1991
1992
1993
1994
1999
totale 297,91 822,81 200,47 6389,17 14.883,32 78.627,4
ale bugetului de stat (mld lei) Venituri din taxe 1,60 vamale Ponderea taxelor vamale n total venituri Sursa: FMI Internaional Financial Statistics, martie 2000. Evoluia arat c ponderea veniturilor din taxele vamale a cunoscut o continu cretere, fapt determinat de creterea taxelor vamale la majoritatea produselor. Astfel, de la un procent nensemnat al taxelor vamale n totalul veniturilor s-a ajuns ca n anul 1999, aceasta s fie mai mare de zece procente, respectiv 11,5%, fapt care face din taxele vamale a patru surs important a bugetului de stat al Romniei, dup TVA, accize i impozit pe profit. Anul 2000, ar putea aduce o nou modificare a impozitelor n funcie de ponderea lor n bugetul de stat ca urmare a introducerii impozitului pe venitul global. 24,63 78,86 303,49 648,94 9077,0
278
Din punct de vedere al scopului protecionist, acesta este justificat, cel puin din necesitatea protejrii unor industrii naionale sau a consolidrii poziiei unui agent economic naional de importan naional, chiar strategic. Scopul preferenial al introducerii taxelor vamale este determinat de negocierile dintre state, chiar la nivel mondial, materializndu-se n practic prin reducerea cotelor taxelor vamale. n condiiile taxelor vamale prefereniale se reduce, substanial efectul fiscal al taxelor vamale de sporire a preului mrfurilor sau produselor efect datorit cruia taxele vamale sun t suportate de ctre cumprtorii mrfurilor importate Taxele sancionale se pot grupa n urmtoarele categorii principale: taxe anti-dumping, taxe compensatorii i taxe de retorsiune. Dumpingul, ca strategie comercial este prezentat de reduceri anormale de pre la produsele care sunt oferite, tocmai pentru a putea ptrunde rapid i puternic pe piaa importatoare. Pentru a anihila consecinele politicii de dumping, statele introduc taxe antidumping, n vederea restabilirii echilibrului pieei i a prentmpinrii producerii unor prejudicii la nivelul firmelor naionale a consumatorilor i a relaiilor cu ali parteneri. n mod obinuit taxele antidumping se calculeaz ca diferen ntre preul mondial i preul de dumping. Taxa antidumping = pre mondial pre de dumping Taxa aceasta servete la formarea preului de vam a produselor respective (a valorii n vam), dup care la aceasta se aplic celelalte elemente de fiscalitate. Taxele compensatorii sunt folosite n impozitarea produselor care beneficiaz n mod ilegal n ara de origine de subvenii din partea statului, ceea ce permite exportatorilor reducerea preului de ofert, sporind neloial competitivitatea produselor la nivel mondial; calculul i aplicarea lor se face n acelai mod ca i preul de dumping, respectiv ca diferene ntre preul mondial i preul de ofert subvenionat, dup care se stabilete valoarea n vam i se aplic celelalte impozite i taxe aferente.
279
Taxele de retorsiune sunt o form a taxelor vamale sancionale care apare ca replic la ridicarea nivelului taxelor vamale de ctre un anumit stat fr a se fi convertit asupra acestei msuri. Ansamblul taxelor vamale a unui stat formeaz tariful vamal, iar n funcie felul taxelor vamale la care se refer aceasta poate fi tariful vamal de import sau tariful vamal de export. Desigur nsemntatea cea mai mare o are tariful vamal de import, pentru c aici sunt grupate toate vamale de import aplicabile ntr-un anumit stat. n funcie de gruparea taxelor vamale pe care am fcut-o tariful vamal poate fi de mai multe feluri respectnd caracteristicile taxelor vamale respective: tariful vamal convenional, tarif vamal preferenial, tarif vamal autonom, tarif vamal sancional. Din punct de vedere tehnic, tariful vamal stabilete modul concret de aplicare a taxelor de la un produs la altul i de la un furnizor la altul. Practic tariful vamal este reprezentat de o list vamal care cuprinde toate produsele ce fac obiectul comerului internaional i se afl sub incidena acestor impozite coninnd una sau mai multe coloane de taxe i specificnd modul de percepere. Prin tariful vamal de import al Romniei se asigur un tratament nedifereniat fa de toi agenii economici aplicndu-se aceleai taxe vamale n general, indiferent de scopul pentru care au fost importate mrfurile respective. Produsele sunt grupate pe poziii i subpoziii tarifare n care sunt clasificate mrfurile. Privind nivelul taxelor vamale se observ c acesta este difereniat. Fcnd o sintez: a) aproximativ 10% din poziii au un nivel al taxei vamale egal cu 0% b) La aproximativ 62% din poziii nivelul taxei vamale este cuprins ntre 0-10% c) Circa 25% din poziii prezint un nivel al taxelor vamale ntre 10% i 30% d) Restul de 3% din poziii au taxe vamale mai mari de 30% e) Nivelul mediu al taxelor vamale calculat n sistemul mediei ponderate este de 12,55%
280
f) Exist aproximativ 1250 de poziii i subpoziii
5.5 Monopoluri fiscale

Fiecare stat i rezerv dreptul de a produce i desface n regim de exclusivitate anumite mrfuri. La nceput a existat monopol asupra exploatrii salinelor, fabricrii i comercializrii de chibrituri, prelurii i valorificrii tutunului, hrtie de igri, explozivilor, alcoolului.. Monopolurile fiscale sunt dou tipuri: a) depline i totale, care se instituie att asupra produciei ct i asupra comerului cu ridicata i/sau cu amnuntul. b) Pariale, stabilite fie numai asupra produciei realizate n regim de exclusivitate, fie numai asupra desfacerii. Veniturile realizate de stat de pe urma monopolurilor fiscale sunt formate din profitul rezultat n procesul de producie n regim exclusiv i din impozitul direct cuprins n pre ncasat de la consumatorii produselor respective. Acestea sunt venituri sigure pentru buget i de multe ori ele alimenteaz fondurile datoriei publice. Impozitul direct inclus n preul produselor supuse regimului monopolului se stabilete ntr-un cuantum difereniat de la un bun la altul, corespunztor interesului statului i se numesc monopoluri fiscale. Cnd statul resimte nevoia constituirii unor resurse suplimentare, poate majora acest impozit. De asemenea prin intermediul monopolurilor fiscale statul poate dirija consumul anumitor bunuri n sensul c dac se dorete reducerea consumului unui anumit bun, se va stabili un impozit ridicat i cnd se dorete creterea consumului la astfel de produse, cuantumul impozitului va fi redus. La noi n ar monopolurile fiscale intr n urmtoarele sfere: fabricarea i comercializarea de armament, muniie i explozibili, medicamente care conin stupefiante, producerea i emisiunea de mrci potale i timbre fiscale, organizarea i exploatarea sistemelor de joc i miz i pronosticurile sportive, fabricarea i importul de alcool i buturi spirtoase
281
distilate, precum i tutun i hrtia de igri. Exploatarea acestor activiti se poate face numai de ctre agenii economici care obin licene eliberate n condiii legale de Ministerul Finanelor.
Bibliografie
1. Ardant Gabriel, Histoire de limpot, livre II, Du XVIII-e au XXI-e siecle, Librairie Artheme Fayard, 1972 2. Atkinson Anthony B., Stiglitz Joseph, Lectures on Public Economics, Mc Graw Hill Book, New York, 1982 3. Baker Samuel H., Elliot Catherine, Readings in Public Sector Economics, D. C. Heath and Company, Lexington, 1990 4. Balnescu Rodica, Blescu Florin, Moldovan Elena, Sistemul de impozite, Ed. Economic, Bucureti, 1994 5. Basno Cezar, Introducere n teoria finanelor publice, Centrul editorial A.S.E., Bucureti, 1994 6. Blaug Mark, Teorie economic n retrospectiv, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992 7. Condor Ioan, Drept financiar, R. A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1994 8. Didier Michel, Economia Regulile Jocului, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994 9. Eckestein Otto, Public Finance, 10. Francis Demier, Istoria politicilor sociale, Ed. Institul European, 1998 11. Genreux Jacques, Politici economice, Ed. Institutul European, 1998 12. Gheorghe Manolescu (coordonator), Politici economice, Ed. Economic, Bucureti 13. Gliga I., Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1992 14. Gliga Ioan, Drept financiar, Ed. All, Bucureti, 1994 15. Harold M. Groves, Financing Gouverment, 6-ed., Winston, New York, 1964
282
16. Hicks Ursula, Public Finance, ed. 3-a Cambridge University Press, 1968 17. Inceu Adrian Mihai, Dou tendine n finanele moderne: conglomeratul i specializarea Tribuna economic nr. 40/1997, pag. 64 18. Inceu Adrian Mihai, Impozitul ca element al strategiei afacerilor, n vol. Simpozion Jubiliar (ISBN 973-98223-1-2), 30 de ani de nvmnt superior economic la Craiova, Craiova 18-19 octombrie 1996, pag. 222226 19. inceu Adrian Mihai, Intermedierea financiar, n curs de apariie, Buletinul tiinific al Academiei Trupelor de Uscat (ISSN 1224-5178), Sibiu 20. Inceu Adrian Mihai, Lmuriri metodologice privind impozitul ca element al strategiei afacerilor, Universitatea Transilvania Braov, Lucrrile Simpozionului de tiine Economice, 22-23 noiembrie 1996, SIMPEC, vol. 1, pag. 107-110 21. Inceu Adrian Mihai, Necesitatea i utilitatea intermedierea financiare, n volumul Economia romneasc criza, adaptare, integrare european (ISBN 973-95256-0-8), PAG. 167-169, Ed. Continent, Sibiu, 1995 22. Inceu Adrian Mihai, Politic fiscal, Universitatea Transilvania Braov, Lucrrile Simpozionului de tiine Economice, 27-28 noiembrie 1998. 23. Inceu Adrian Mihai, Supravegherea instituiilor financiare de depozit, Buletinul tiinific al Academiei Trupelor de Uscat (ISSN 1224-5178), Sibiu, nr. 1 (3), 1997 24. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, ,,Urmrirea impozitelor i taxelor, Revista Transilvan de tiine Administrative (ISSN 1454-1378), NR. 2 (3)/1999, PAG. 178 25. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, ,,Cheltuielile publice, Revista Transilvan de tiine Administrative (ISSN 1454-1378), nr. 2 (3)/1999, pag. 190
283
26. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, ,,Managementul financiar al comunitii locale, ed. Gewalt, Cluj-napoca, 2000. 27. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, i colaboratorii, ,,Administraie public Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2000 28. Lalumiere Pierre, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970 29. paysant Andre, Finances Publiques, ed. 2-a, Ed. Masson, Paris, 1998 30. Saguna Dan Grosu, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994 31. Scholes Myron S., Wolfson MarkA., Taxes and Business Strategy, ed. Pretice Hall, new Jersey, 1992 32. aguna Dan Grosu, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994 33. Talpos Ioan, Finanele Romniei vol. I, Editura Sedona, Timioara, 1996 34. Vcrel Iulian, Finanele publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994 35. Vcrel Iulian, Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1996 36Xavier Frege, Descentralizarea, Ed. Humanitas, Bucureti, 1991 Colecia revistei capital, Tribuna Economic, Adevrul economic Legi i acte normative n domeniul financiar
284

Elemente de Finante Publice

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Elemente de Finante Publice

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1. TEORIE I POLITIC BUGETAR

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.2. Principiile bugetare

Elemente de finane publice

1.2.1 Universalitatea bugetului

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.2.2. Principiul unitii bugetului

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.2.3. Principiul anualitii bugetului

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.2.4. Principiul neafectrii veniturilor

Elemente de finane publice

1.2.5. Principiul specializrii bugetare

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.2.6. Principiul realitii bugetului

Elemente de finane publice

Bugetul care se elaboreaz anul T+1

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.2.7. Principiul echilibrului bugetului

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.3. Procesul bugetar

1.3.1 Elaborarea proiectului de buget

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.3.2. Execuia bugetului

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

1.3.3 Controlul bugetar

Elemente de finane publice

1.4 Sistemul bugetar

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice

ANEX: BUGETELE EXTRAORDINARE

Elemente de finane publice

EXEMPLU DE ECHITATE NTRE GENERAII

ANEX: FONDURILE CU DESTINAIE SPECIAL

Elemente de finane publice

Elemente de finane publice