Control de Gestiune

Cuprins
Capitolul 1 Problematica controlului de gestiune ....................................11

1.1 Noiunea de control al unei organizaii .............................................11
1.2 Definirea i finalitatea controlului de gestiune .................................14
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu
i activitate profesional n cadrul unei organizaii ..........................18
1.4 ntrebri i exerciii ...........................................................................34
Capitolul 2 Exercitarea controlului de gestiune
pe baza informaiei privind costurile .....................................39
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune............39
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete:
costurile pe activiti ........................................................................54
2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune ..........69
2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard.......................78
2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor i ameliorarea performanelor:
costul calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne............98
2.6 ntrebri i exerciii ......................................................................... 121
Capitolul 3 Controlul performanelor ntreprinderilor
prin sistemul de bugete......................................................... 135
3.1 Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar
al ntreprinderii ............................................................................... 135
3.2 Bugetul vnzrilor........................................................................... 142
3.3 Bugetul de producie ....................................................................... 161
3.4 Bugetul aprovizionrilor ................................................................. 167
3.5 Bugetul cheltuielilor generale ......................................................... 183
3.6 Bugetul de investiii ........................................................................ 191
3.7 Bugetele generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie
i situaiile financiare previzionale ................................................. 200
3.8 Sisteme de urmrire a performanelor firmei: controlul
bugetar, tabloul de bord, reporting-ul
i balanced scorecard ............................................................... 210
Capitolul 4 Controlul de gestiune n medii specifice .............................. 239
4.1 Controlul de gestiune n condiii de incertitudine........................... 239
4.2 Exercitarea controlului de gestiune ntr-un mediu inflaionist........ 251
4.3 Particulariti privind analiza costurilor i controlul
performanelor organizaiilor non-profit......................................... 265
Bibliografie .............................................................................................. 273
Cuvnt nainte
Lucrarea Control de gestiune este un curs universitar adresat
studenilor, managerilor i altui public cititor familiarizat cu conceptele i
tehnicile specifice contabilitii de gestiune, numit i contabilitate
managerial.
Astzi, controlul de gestiune trebuie privit sub un dublu aspect: pe
de o parte ca o funcie a ntreprinderii, ncadrat cu un personal
calificat - controlorul de gestiune - iar pe de alt parte ca o disciplin de
rang universitar, studiat n facultile de gestiune a afacerilor.
n universitile occidentale, controlul de gestiune este calificat ca
o disciplin bogat, complex i n evoluie constant, fiind prezent n
programa de studiu a facultilor de administrarea afacerilor de mai multe
zeci de ani i reprezint unul din domeniile de cercetare din tiinele de
gestiune. Sub raport didactic, n literatura strin, de limb englez i
francez, exist lucrri care prezint controlul de gestiune ca o parte a
sistemului informaional contabil al firmei, n manualele de contabilitatea
firmei sau, cel mai frecvent, ca o component a lucrrilor de contabilitate
managerial.
Datorit dinamismului din cmpul disciplinar al gestiunii, n ultimul
timp, se contureaz optica elaborrii de lucrri de control de gestiune care
integreaz contabilitatea managerial. Considerm c o asemenea
concepie exprim mai bine evoluia unui domeniu care a trecut de la cost
accounting prin management accounting la formula actual de
management control, adic de la o contabilitate a costurilor la
contabilitatea managerial ctre controlul de gestiune al unei organizaii.
Controlul de gestiune este mai mult dect un sistem de informaii
privind costurile. n plus, n contextul controlului de gestiune, o informaie
privind costurile nu este considerat util dect n msura n care, pe baza
ei, se pot lua decizii cu un anumit grad de raionalitate economic. El
nglobeaz i alte instrumente prin care managerii pot s msoare i s
controleze performana ntreprinderii, cum sunt bugetele i tablourile de
bord. Prin sistemul de informaii furnizat de controlul de gestiune,
managerii pot lua decizii de gestiune curent care permit orientarea
comportamentelor n sensul realizrii obiectivelor strategice ale firmei.
Altfel spus, sub aspect practic, controlul de gestiune ofer un instrumentar
pentru controlul modului cum personalul operaional i responsabilii de
gestiune i ndeplinesc obiectivele pe termen scurt, innd seama de
orientrile strategice. Pentru o organizaie economic, performana global
i, implicit, calitatea actului de management se msoar n termeni de
profitabilitate i lichiditate, performan definit n contextul unei
dezvoltri durabile a ntreprinderii, care s in cont de restriciile
mediului socio-economic i natural. Dezvoltarea durabil a ntreprinderii
presupune obinerea performanei fr externalizarea de costuri sociale,
prin crearea de omaj sau prin externalizarea costurilor legate de protecia
mediului natural. n aceast accepiune putem defini controlul de gestiune
ca o tehnic informaional utilizat pentru a controla comportamentul unei
organizaii, n scopul obinerii performanei, aspect ce include o puternic
dimensiune uman.
n demersul nostru am plecat de la cteva clarificri conceptuale i
metodologice ctre o extensie mai larg a prezentrii instrumentelor de
exercitare a controlului de gestiune n cadrul unei organizaii economice:
informaia privind costurile, sistemul de bugete, tabloul de bord, analiza
abaterilor etc.
Controlul de gestiune se exercit n orice tip de organizaie, adic
peste tot unde exist manageri care urmresc realizarea anumitor obiective.
Deoarece controlul performanei unei organizaii este influenat de scopul
acesteia (de exemplu, organizaia economic, care urmrete obinerea de
profit, i definete performana n mod diferit fa de o instituie public
sau o asociaie cu scop nelucrativ) ct i de mediul socio-economic n care
opereaz, lucrarea se ncheie cu prezentarea particularitilor controlului
de gestiune ntr-un mediu turbulent, incert i inflaionist, ct i a
specificului controlului performanelor ntr-o organizaie non-profit.
Nu putem s ncheiem fr a mulumi celor care au sprijinit apariia
acestei lucrri. Ne gndim la profesorii Niculae Feleag i Ion Gh. Roca,
coordonatorii programelor prin care s-a asigurat o asisten financiar n
editarea acestei lucrrii ct i la colectivul redacional coordonat de
doamna Liliana Matei, care cu entuziasm i efort ncearc s
profesionalizeze producia de carte n Editura ASE.
i, nu n ultimul rnd, gndurile noastre se ndreapt ctre cititorii
notri, studeni i profesioniti, care prin criticile i sugestiile lor ne vor
ajuta s ameliorm coninutul tiinific i prezentarea cursului de Control
de gestiune.
Autorii
1.1 Noiunea de control al unei organizaii
Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la
nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control.
La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un
control-sanciune, adic o form de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni
(H. Fayol, 1918).
Mai trziu, o dat cu extinderea standardizrii produciei i muncii,
controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a
supraveghea a posteriori producia la acela de instrument al politicii
previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren,
globalizarea i dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, n
sensul c acesta reprezint o aciune prin care se urmrete dominarea sau
mcar influenarea unui sistem.
Astfel, controlul unei organizaii este definit ca un proces care
nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz
i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage
nvminte utile (Boisselier, 1999).
Problematica controlului
de gestiune
Control de gestiune 12
Orice organizaie (o ntreprindere productoare de bunuri, o banc, un
spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i
aciunilor, referenial denumit control organizaional (pentru o
ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i la toate
aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a
controlului organizaional. Astfel, dup cmpul de aciune al controlului,
adic n funcie de nivelurile de decizie i de aciune care intervin ntr-o
ntreprindere, distingem:
2
z controlul strategic, care se ocup de procesele i mijloacele ce
permit managerilor s-i fixeze i ajusteze opiunile strategice (n
sfera controlului strategic intr stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanei ntre planificarea
strategic i celelalte dimensiuni ale funcionrii ntreprinderii,
verificarea adaptrii strategiei firmei la ipotezele reinute privind
evoluia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaz deciziile i
aciunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziia unui
concurent, obinerea unui nou segment de pia etc.), cu efecte pe
termen lung, ntre momentul deciziei i apariia consecinelor ei
existnd un decalaj de pn la 4-5 ani, fiind un control orientat ctre
mediul extern al ntreprinderii.
z controlul de gestiune permite direciei ntreprinderii s se asigure
dac deciziile de pilotaj (ale cror consecine apar la cel mult un an),
luate n diferite entiti ale firmei sunt coerente ntre ele i c, pe
termen scurt, acestea concur la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare i
prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a
performanelor.
z controlul operaional, care const n asigurarea faptului c
operaiile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i
vizeaz activitile de producie (de exemplu, dac este respectat
reeta de fabricaie a unui produs alimentar), politica comercial
(existena unui barem privind reducerile de pre acordate clientelei,
n funcie de valoarea vnzrii), activitile administrative etc., fiind
un control orientat ctre interiorul ntreprinderii. Controlul
operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Problematica controlului de gestiune 13
Din cte constatm, controlul de gestiune servete ca legtur ntre
controlul strategic i controlul de execuie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt i invers. Cele trei forme de control organizaional
trebuie vzute ca fiind imbricate i nu doar legate ntre ele, conform
urmtoarei reprezentri:
1
Deci, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formul
control-sanciune, prin controlul costurilor i bugetelor, ctre forma actual
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i
influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile
organizaiei
2
. Astfel, controlul de gestiune se justific ca un proces care
asigur coerena ntre strategie i gestiunea curent a unei ntreprinderi.
ns, la nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care sunt
formalizate (controlul strategic, de gestiune i operaional), pentru care
exist planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
execuia operaiilor elementare, un departament de control intern etc., exist
i o serie de factori care influeneaz deciziile i aciunile cum sunt educaia,
cultura naional, religia, experiena profesional, trsturile de
personalitate, apartenena la o categorie social sau profesional etc., factori
care determin existena unui control invizibil
3
. Acest control invizibil

1
Henri Bouquin, 25 ans de contrle de gestion. De la maturit aux doutes, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p.77.
2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat n 1965 o lucrare
considerat ca referin pentru controlul de gestiune al ntreprinderilor, intitulat Planning
and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizat, The
Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James S.
Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9
th
edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2
e
dition, Economica, 1997,
p. 668.
CONTROL STRATEGIC
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERAIONAL
face ca indivizii s aib comportamente diferite fa de aceeai situaie de
gestiune, s accepte sau s resping un anumit mod de conducere, s adere
la anumite obiective ale administraiei firmei sau s le considere
inacceptabile etc.
1.2 Definirea i finalitatea controlului de gestiune
Conducerea modern a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei
strategii care s permit ntreprinderii s obin, pe termen lung,
maximizarea avantajelor n urma aciunii ei ntr-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi
pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n
sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat
facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor
operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice
ale firmei.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control,
engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii
se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate
i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast
definiie rezult c un sistem de control de gestiune nglobeaz un proces ct
i o structur. Procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse iar
structura privete adaptrile organizaionale i construciile de informare
care faciliteaz procesul.
Definiia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care
o compun. Obiectivele organizaiei (cum sunt: lansarea unui nou produs,
accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni
etc.), fixate cu ocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru
controlul de gestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a
aciunilor corective ct i evoluia permanent a contextului i pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien (efficiency,
engl.; lefficience, fr.) este utilizat n sens tehnic i semnific modul cum
sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate
(efect/efort). Astfel, o main eficient este cea care produce o cantitate dat
de utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai
mare efect posibil cu o cantitate dat de resurse. Prin resursele ntreprinderii
trebuie s nelegem toi factorii antrenai n circuitul economic al
ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capitalul
ecologic ct i resursele umane.
Eficacitatea (effectiveness, engl.; lefficacit, fr.) reprezint aptitudinea
organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate
este considerat eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu
consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problema
pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd
n vedere aceste explicaii suplimentare, putem concluziona cu
urmtoarea definiie:
Cmpul de aciune al controlului de gestiune este vast deoarece el
opereaz la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe dou axe principale de
aciune i de responsabilitate:
- o ax privete utilizarea controlului de gestiune de ctre managerii
operaionali, adic acei decideni care ncorporeaz judecile i
aciunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopt planuri de
aciuni pentru atingerea obiectivelor i i msoar performanele
plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general a
ntreprinderii, n special cei grupai n cadrul direciei financiare,
responsabil de echilibrele economice i financiare ale firmei. Aceti
manageri colecteaz, rezum i prezint informaii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele i analizele lor sunt
supuse judecii managerilor operaionali. Deci, controlul de
gestiune asigur coerena ntre obiectivele strategice i deciziile
operaionale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz
diferite instrumente de informare, care pot orienta aciunea i luarea
deciziilor
4
:
informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;

4
Michel Gervais, Contrle de gestion, 5
e
dition, Economica, 1994, p. 21.
Controlul de gestiune caut s conceap i s elaboreze
instrumentele de informare destinate s permit responsabililor de a
aciona, realiznd coerena economic global ntre obiective,
mijloace i realizri. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaz eficiena i
eficacitatea aciunilor i mijloacelor pentru atingerea obiectivelor
(Grenier, citat de Boisselier,1999).
studii economice punctuale;
statistici extracontabile, care privesc de regul operaiile curente;
contabilitatea financiar i analizele financiare;
contabilitatea de gestiune;
tablouri de bord;
sistemul de bugete al ntreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, considerm necesar discuia privind
legtura ntre informaie, decizie i controlul de gestiune. n general,
decizia reprezint transformarea informaiilor primite de un decident n
aciuni, n cadrul unei organizaii sau al unei pri a organizaiei.
Teoria neoclasic a firmei definete ntreprinderea ca unitate de
producie, n care sunt utilizai factorii de producie i ca centru de decizie,
unde managerul decide numai n funcie de un proces de optimizare care
vizeaz maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la concluzia c
decizia este luat ntr-un context de raionalitate perfect, adic managerul
ia decizia cea mai bun care i asigur maximizarea utilitii. ns, un
asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constat c, n
realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de
incoerente ntre ele. Modelul raionalitii perfecte a individului i, implicit,
a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoial o dat cu
lucrrile lui Herbert Simon
5
care introduce noiunea de raionalitate
limitat, explicat prin capacitatea cognitiv limitat a indivizilor.
Prin capacitate cognitiv se nelege potenialul pe care l posed
individul pentru a percepe i nelege informaiile pe care le primete. ntr-o
prim faz a dezvoltrii teoriei lui H. Simon, s-a considerat c sistemul de
informare este imperfect deoarece nu orice informaie este disponibil,
pentru c o parte este ascuns (voluntar sau involuntar) sau nu exist. ntr-o
asemenea situaie, de informare imperfect, individul nu cunoate sau
cunoate de o manier incomplet att contextul n care el acioneaz ct i
consecinele comportamentelor sale. n plus, elemente care in de valori
morale i motivaie cum sunt etica n afaceri, vrsta, educaia, ambiia etc.,
influeneaz actul decizional, fiind frne sau motoare ntr-o decizie. De
aceea, individului i este imposibil s-i neleag perfect situaia sa i s
fac o list exhaustiv a posibilitilor pentru a adopta soluia optim, deci
managerul nu poate msura cu exactitate consecinele deciziilor sale, n
special n ce privete mrimea utilitii finale obinute. Mai mult, Simon
constat c raionalitatea individului este, de asemenea, limitat printr-o
divergen ntre viziunea individului (n cazul nostru, managerul firmei)

5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetrile
sale privind luarea deciziilor n cadrul organizaiilor economice.
asupra obiectivelor de atins i cea a ansamblului (organizaie sau
ntreprindere) n care el acioneaz. Astfel, individul risc s adopte
comportamente inadaptate sau parial inadaptate la contextul n care el
acioneaz i comportamente care sunt ineficiente sau parial ineficiente n
raport cu obiectivele propuse.
n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului raional, care
devine unul limitat, ns orientat ctre un scop i coerent n raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz ct i n raport cu
funcionarea i obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau naiune) n
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
raional care, potrivit lui Simon, este bazat pe o raionalitate limitat dar
este orientat ctre un scop pe de o parte i, pe de alt parte, este coerent,
att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz ct
i n raport cu funcionarea i obiectivele ansamblului uman (ntreprindere
sau naiune) n care el este realizat.
n concepia lui Simon, raionalitatea este una procedural, prin
opoziie la ideea de raionalitate substanial, ntlnit n accepiunea
clasic. Raionalitate procedural se caracterizeaz prin faptul c:
modelele de raionalitate procedural se intereseaz de
raionalitatea proceselor de opiune, pe cnd raionalitatea
substanial (clasic) prefer perfecionarea rezultatului opiunii;
este considerat ca procedural metoda care se bazeaz pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament raional
i maximizeaz utilitatea (profitul) prin msurarea i compararea mai
multor opiuni date, deci impuse, viziunea raionalitii procedurale induce
o adevrat revoluie conceptual, deoarece ansamblul de opiuni este
construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta decidentul,
adic managerul, devine constructor al unui univers de posibiliti
(formulate mpreun cu controlorul de gestiune) i procesul de alegere
(decizie) trece printr-o etap de percepere cognitiv a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins i a condiiilor de care trebuie s
se in seama pentru a alege o soluie satisfctoare.
H. Simon descompune procesul lurii deciziei n trei etape:
i identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului i
nelegerea problemei de ctre cei interesai;
i formularea soluiilor posibile i a aciunilor pe care acestea le
presupun, faz ce const n inventarea, analizarea i dezvoltarea de
aciuni posibile;
i alegerea, adic selecia unei aciuni dintre cele identificate.
O decizie cu o soluie satisfctoare presupune i o informare adecvat.
Am vzut c finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informaii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curent i
pe termen lung a ntreprinderii. ns calitatea deciziei i obinerea
performanei depind i de calitatea informaiei furnizat de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi util n actul decizional, informaia
furnizat de controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele
caracteristici:
s fie fiabil, adic s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;
s fie actual, adic furnizat n timp util;
s fie complet, adic s indice toate elementele care s permit
luarea deciziei; caracteristica de informaie complet vizeaz totui un
proces de triere i ordonare a informaiilor, astfel nct acestea s fie
utile n actul decizional;
s fie pertinent, adic s fie adaptat problemei vizate;
s fie accesibil pentru decideni.
Producerea de informaii de ctre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de raportul ntre costul
informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionari (valoare care
trebuie s fie superioar costului, ns uneori dificil de msurat).
n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului s adopte un comportament bazat pe o raionalitate
procedural, adic un instrument care permite gestionarului s-i
construiasc un ansamblu de opiuni i s aleag o soluie satisfctoare, n
funcie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu i activitate
profesional n cadrul unei organizaii
A. Poziia disciplinar a controlului de gestiune
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnic de calcul
i de control, fiind limitat la contabilitatea analitic i bugete. Deoarece
astzi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
ntreprindere, acesta integreaz cunotine din diverse discipline
6
:

6
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 23-28.
Strategie i control de gestiune
Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la
dou niveluri:
n momentul realizrii diagnosticului strategic cnd se stabilesc
punctele tari i punctele slabe, n special cele privind sistemul de informare;
controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de aciune i la
aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
ca instrument de control, n timpul derulrii planului stratrgic, el
pune n eviden coreciile necesare, identificate n timpul supravegherii i
realizrii programului.
Controlul de gestiune i contabilitatea financiar
Contabilitatea financiar (sau general) se organizeaz de fiecare
ntreprindere, fiind o obligaie legal; ea este construit avnd n vedere,
n primul rnd, nevoile informaionale ale utilizatorilor externi de informaii
contabile (investitori, clieni, furnizori, bnci, fisc etc.) dar este util i n
actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale
ctre mediul extern al firmei, contabilitatea general prezint, n mod
necesar, un caracter sintetic i reductor. ns caracteristicile de globalitate i
de sintez ale informaiilor furnizate de contabilitatea general au cteva
consecine asupra exercitrii controlului de gestiune ntr-o organizaie.
Astfel, informaiile din contabilitatea financiar au vocaia s fie utilizate la
un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un instrument de reglare-
control n mna direciei generale a firmei, iar anumite variabile importante,
Contabilitate
de gestiune
CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie
Resurse umane Gestiune financiar
Contabilitate financiar
furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei, rezultatul exerciiului, fluxul de
trezorerie etc., ocup un loc important n modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaz informaiile din contabilitatea financiar
dar, la rndul su, furnizeaz elemente pentru evalurile i nregistrrile din
contabilitatea financiar (cum este cazul informaiilor privind stocurile
fizice i valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informaiilor
contabilitii financiare n exercitarea controlului de gestiune trebuie fcut
cu o anumit precauie deoarece aceste informaii sunt elaborate avnd n
vedere o serie de convenii contabile (prudena, permanena metodelor,
costul istoric etc.) care creeaz dificulti n obinerea unei informaii
pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea economic a unui utilaj
supus amortizrii sau valoarea actual a unui stoc consumat. Cu toate
acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garanie de permanen
i de coeren n timp a formei i semnificaiei informaiilor furnizate de
contabilitatea financiar.
n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii, controlul de gestiune se
organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare,
dac aceasta exist. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea
financiar ndeplinete i funcii legate de contabilitatea i controlul de
gestiune. De exemplu, n absena unui sistem de bugete, plecnd de la
informaiile contabilitii financiare se pot ntocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilan previzional i un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecrei perioade, valorile
realizate se compar cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau msuri corective. n felul acesta, contabilitatea
financiar devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care
permite perceperea global a situaiei financiare, a performanelor i a
problemelor firmei.
Controlul de gestiune i resursele umane
Aceast relaie se realizeaz prin evaluarea utilizrii resurselor umane,
prin indicatorii de performan privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de alt parte, controlul de gestiune exercit o influen
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizaional reinut pentru
ntreprindere de ctre managerii si. De exemplu, o conducere prin obiective
implic o mare delegare a responsabilitilor i, deci, o cretere a
autocontrolului, deoarece managerii operaionali au o anumit autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune i gestiunea financiar a ntreprinderii
Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finanare ale
ntreprinderii ct i gestiunea investiiilor realizate. ns o previziune
financiar face apel la conceptele i instrumentele proprii gestiunii
financiare.
Controlul de gestiune i gestiunea produciei
ntre cele dou componente ale gestiunii unei ntreprinderi exist o relaie
strns. Astfel, controlul vizeaz gestiunea bugetar a produciei ct i a
produciei fabricate. ns, chiar dac administrarea produciei n plan tehnic
revine cadrelor inginereti, realizarea unei bune bugetri a produciei
presupune cunoaterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.
Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune
Aprut la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltrii
industriilor i concurenei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenial i sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de ctre manageri, ceea ce i
justific i denumirea de contabilitate managerial.
Tot mai muli autori consider contabilitatea de gestiune ca fiind inclus
n controlul de gestiune. Aceast concepie poate fi explicat astfel: n
general, n contabilitatea de gestiune se integreaz att elemente de
contabilitate analitic clasic - cum ar fi calculul i controlul costurilor, ct
i de gestiune bugetar, cum sunt elaborarea bugetelor i urmrirea execuiei
acestora, care corespund cmpului de aciune al controlului de gestiune.
ns, dei prin contabilitatea de gestiune se surprind i anumite aspecte
organizaionale (de exemplu, costurile pe activiti induc i un management
specific), aceasta nu poate s rspund la toate problemele privind controlul
organizaiei propriu-zise, mai ales n ce privete introducerea i msurarea
impactului controlului asupra indivizilor. n acest sens, contabilitatea
de gestiune este relativ instrumental, pe cnd controlul de gestiune
integreaz o puternic component uman
7
. De aceea, contabilitatea de
gestiune este considerat ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis,
ca un instrument al controlului de gestiune.

7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
Contabilitatea de gestiune urmrete stabilirea relaiei dintre cheltuieli
(eforturi) i utiliti (adic produse, lucrri, servicii, activiti, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i
evoluia contabilitii de gestiune, a crei informaie a devenit mai detaliat
i care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. ns, n ultimul timp,
pertinena contabilitii de gestiune, ca instrument al controlului de
gestiune, pare s fie pus sub semnul ntrebrii datorit limitelor ei n
reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaz
ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioad de turbulen
puternic, caracterizat prin creterea concentrrii produciei i capitalului,
internaionalizarea i dereglementarea pieelor, creterea complexitii
produselor i procedeelor de fabricaie, apariia unor noi forme de
concuren (cum ar fi: produse ecologice, finanarea vnzrii prin sistemul
ratelor i leasing, personalizarea produselor livrate), schimbri rapide n
gama de fabricaie etc. Toate acestea complic procedurile de prelucrare a
informaiei n contabilitatea de gestiune, informaie care tinde s devin
costisitoare i chiar puin utilizabil n exercitarea controlului de gestiune
(de exemplu, schimbrile rapide n gama de produse i n tehnologia de
fabricaie fac foarte dificil de urmrit schema clasic de calcul al abaterilor
furnizat de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actual din organizaiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea
financiar i cea managerial trebuie s se doteze cu noi proceduri i tehnici
care s fac din informaia contabil un instrument mai fiabil pentru
controlul de gestiune. Pe de alt parte, controlul de gestiune se gsete astzi
prins ntre o funcie contabil, care devine din ce n ce mai performant i
funciunile personalului operaional, care dispune direct de informaii utile
n luarea deciziilor, informaii care permit o aciune instantanee. n
consecin, evoluia ntreprinderii implic i conceperea unor sisteme de
control de gestiune mai puin dependente de informaia contabil.
Aa cum am artat, controlul de gestiune se prezint ca un domeniu care
integreaz cunotine din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia tiinei se
numete o disciplin hibrid, rezultat din recombinarea unor fragmente
din teoria organizaiilor, contabilitate de gestiune i financiar, sociologie
etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou
de studiu i cercetare, ncadrabil totui n sfera contabilitii, acceptat ca
disciplin de gestiune din familia tiinelor sociale. Mutaiile la care sunt
supuse organizaiile din lumea contemporan aduc n cmpul controlului de
gestiune noi aspecte, care ateapt dezvoltri, cum sunt
8
:
lrgirea aplicrii controlului de gestiune la ansamblul organizaiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizaii non-profit;
construirea unui control de gestiune care s fie mai bine adaptat
orientrilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare
variabilele introduse de analiza strategic pentru elaborarea
sistemelor informaionale de gestiune;
identificarea segmentelor strategice i a principalelor funcii i
activiti, pentru stabilirea cadrului unui sistem de msurare a
rezultatelor;
o abordare mai legat ntre strategia firmei i contabilitatea de
gestiune, care s furnizeze o analiz mai bun a informaiilor
necesare evalurii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de pia (o astfel de evaluare a formrii valorii pe procese i pe
produse este analiza costurilor pe activiti, care reclam noi
clarificri);
msurarea costurilor implicate de asigurarea calitii totale, cum sunt
costurile de prevenire, costurile defectelor interne i externe etc.;
revederea noiunii de performan pentru a lua n calcul relaia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizaie,
aspect ce implic o deschidere obligatorie ctre problemele de
protecia mediului natural, calitate, organizare etc.;
o nou viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actual a procesului de producie (livrare n timp real,
fr stocaj, gestiunea activitilor, personalizarea livrrilor etc.);
integrarea mai bun a aspectului animarea persoanelor, pentru a
depi logica tradiional a controlului de gestiune limitat la
producia de informaii contabile.
n privina cercetrii tiinifice n controlul de gestiune, dei exist mai
multe paradigme, se consider
9
c pot fi identificate dou orientri majore:
x paradigma structuralist-funcionalist;
x paradigma interpretativ-constructivist.
Pentru coala structuralist-funcionalist, demersul cercetrii este unul
pozitivist, inspirat din tiinele exacte. Ea consider c performana

8
Vezi, n acest sens, Robert Teller, Comptabilit et contrle: lments de rflexion pour un
tat de lart, n Annales du Management, tome I, Economica, 1992, p.12 - 15.
9
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2
e
dition, Economica, 1997,
p. 679-684.
organizaiilor este determinat de capacitatea lor de a-i adapta variabilele
interne n funcie de constrngerile mediului, deci o modelare mai complet
a situaiilor de gestiune permite ameliorarea performanei. ntre schemele
teoretice cele mai elaborate ale colii structuralist funcionaliste se afl
teoria explicrii sistemelor de control prin cutarea obinerii eficacitii la
cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzacie i a teoriei de
agenie din economie, msurarea acestui cost fiind problema esenial.
Acestei coli i se datoreaz cercetri empirice n controlul de gestiune,
care nglobeaz ipoteze, date cantitative i teste statistice ct i instrumente
de analiz cu vocaie operaional cum este managementul pe activiti
(Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetrile acestei
coli au vizat incidena formelor de concuren asupra controlului ct i
relaia dintre strategia ntreprinderii i controlul de gestiune.
Cealalt mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivist. Demersul acestei coli este numit
interpretativ deoarece adepii ei vd n fenomenele organizaionale mai
puin realiti dect obiectul unei reprezentri, a unei interpretri din partea
participanilor care au propria lor experien. Ea este constructivist
deoarece i vede pe aceti actori n cutarea continu a unui sens pe care ei l
reconstruiesc pe msura experienei lor. Paradigma constructivist se opune
ideii dup care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din
tiinele sociale cu metodele specifice tiinelor exacte, deoarece
dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect i al unui proces de
elaborare libere i nu determinate de legi naturale sau simple aplicaii ale
unei cunoateri unice.
Cercettorii care mbrieaz constructivismul
10
ca abordare de
cunoatere tiinific au drept obiectiv explicarea unei realiti, iar
cunoaterea lor nu este dect o interpretare a unei realiti niciodat
cunoscute, adic este o construcie bazat pe o realitate susceptibil s fie
explicat. Din contr, pozitivitii cred c prin demersul lor, bazat pe testare
empiric, pot avea acces la realitate iar cunoaterea de acest tip este singura
care merit s fie considerat ca fiind cunoatere tiinific. Pentru
constructiviti, explicaiile sunt reprezentri ale actorului (subiect al
cunoaterii) privind realitatea iar validarea teoriei este dat de pertinena
rezultatelor obinute, adic de inteligibilitatea sau sensul reprezentrii,
deoarece, dup formula lui J. Piaget Inteligena organizeaz lumea
organizndu-se pe sine. n felul acesta, procesul de cunoatere tiinific
este doar unul aproximativ, supus unei reconstrucii permanente. Dac

10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetrii i cunoaterii tiintifice n contabilitate
ne-am pronunat n Epistemologia contabilitii, Ion Ionacu, Editura Economic, 1997.
pozitivitii au pedalat n cercetrile lor pe modelele de tip cantitativ n
controlul de gestiune, care s pun n eviden relaiile statistice ntre
diferite variabile pentru a stabili relaii cauzale, constructivitii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al cror scop
este nelegerea proceselor, a relaiilor dintre actori i sisteme ct i a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivist se regsete i n controlul de gestiune
deoarece sistemele de informaii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitilor urmrite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (n fond, informaia contabil este doar o construcie
intelectual i nu realitatea, reprezentare foarte aproximativ a ceea ce
desemnm ca realitate, construcie cu o anumit finalitate dar influenat de
experiena profesional i de valorile contabilului). n aceast perspectiv, P.
Lorino
11
arat c modelul costului pe activiti (Activity Based Costing:
ABC), n loc s fie abordat ca o simpl tehnic de calcul al costurilor,
trebuie s fie considerat ca un proiect de reprezentare a funcionrii
ntreprinderii, proiect transversal, care ignor compartimentrile
organigramelor i care are capacitatea de a da sens reprezentrilor actorilor.
B. Organizarea i exercitarea controlului de gestiune
ntr-o ntreprindere
Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaii, controlul de gestiune reprezint un sistem de
informaii necesar pentru luarea deciziilor de ctre manageri.
Pentru toate tipurile de organizaii, cu scop lucrativ (ntreprinderile, care
au ca scop obinerea de profit) sau organizaii non-profit (sunt constituite
pentru furnizarea de bunuri i servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau
la preuri modice, sub costul de producie, fiind finanate din fonduri
publice, contribuii benevole ale agenilor economici i indivizilor etc.),
obiectivele controlului de gestiune sunt aceleai: coordonarea, pregtirea,
asistarea i urmrirea deciziilor, astfel nct organizaia s-i realizeze
performana cea mai bun posibil. Trebuie s remarcm c performana se
definete n mod diferit ntre cele dou tipuri de organizaii (ntreprinderi i
organizaii non-profit). De exemplu, un management performant al unei
firme de producie de nclminte este apreciat prin prisma indicatorilor
privind profitabilitatea, lichiditatea i satisfacerea clienilor. n schimb,

11
Citat de Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, Economica, 1997, p. 682.
performana managementului unei universiti publice se apreciaz n
funcie de ali parametri, cum ar fi: costul mediu/an colarizare/student;
ncadrarea n fondurile publice la nivelul fiecrei structuri de cheltuieli;
atragerea de resurse financiare, n afara fondurilor publice; oferta
educaional la un anumit nivel de finanare; rezultatele cercetrii tiinifice
finanat din fonduri publice etc.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o
organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul
activitii, de competena echipei manageriale ct i de cultura de
ntreprindere. Altfel spus, nu exist modele standard de control de gestiune
aplicabile n oricare ntreprindere.
ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o manier
funcional cu direcia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete
rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a
aciunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. ns aceast situaie se transpune n practic n
funcie de mrimea ntreprinderii, dup cum urmeaz:
ntr-un grup internaional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societii-mam (holdingului); deci, avem
de-a face cu o formul relativ centralizat de control de gestiune. Rolul su
este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale,
reprezentane) necesare pentru elaborarea i urmrirea realizrii strategiei
grupului. Aceast situaie nu exclude existena unui control de gestiune
descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i
vor trebui s aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul
central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special
privind indicatorii de performan. Raportul (reporting-ul) este procedeul
de retransmitere de informaii ctre sediul principal sau serviciul nsrcinat
cu centralizarea datelor contabile i financiare ale grupului. El mbrac
forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite
informaii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i
venituri specifice, costurile produselor, rate privind performana economic,
comercial i financiar etc. Coninutul reporting-ului variaz n funcie de
nevoile informaionale i de organizarea contabil a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup
internaional ntmpin anumite dificulti att datorit dispersiei
geografice a diferitelor uniti sau filiale ct i varietii activitilor
desfurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a
fcut dup o optic exclusiv financiar, pentru dispersarea riscului, conform
principiului nu pune toate oule ntr-un co. Astfel, este necesar
delegarea unei pri importante a responsabilitilor ctre filiale sau
uniti, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta
presupune ca managerii locali s aib autonomia deciziei, exclusiv a
deciziilor privind investiiile. De regul, elaborarea bugetelor sub forma
unei dezvoltri globale face obiectul unor discuii ntre sediu i filiale. Pe de
alt parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existena
unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop,
sistemele informaionale i procedurile de control de gestiune sunt
standardizate pentru toate structurile, n vederea realizrii agregrii
informaiei la nivelul grupului. Dei normalizarea contabilitii firmelor la
nivel mondial tinde s devin funcional i s asigure obinerea de
informaii contabile comparabile dar produse n diferite contexte naionale,
subzist nc importante diferenieri datorate particularitilor juridice i
fiscale ale fiecrei ri. De asemenea, pertinena informaiilor furnizate
pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-un grup internaional depinde
de ratele de schimb valutar i de situaia inflaiei din diferite contexte
naionale. De aceea, n practica grupurilor multinaionale ntocmirea
rapoartelor se face ntr-o moned stabil i comun pentru toate entitile
cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n organizarea controlului de
gestiune ntr-un grup multinaional trebuie s se in seama i de factorii
culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaz i o
component uman important.
ntr-o ntreprindere mare
Funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe lng
direcia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei
direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau
departament) aflat n subordinea direciei financiare sau contabile, aceast
activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic,
cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor,
elaborarea bugetelor etc., n detrimentul funciilor de asistare i sprijin n
luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de gestiune este integrat de o
manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca o
funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de
gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o
ntreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune de o
manier funcional
12
:
Legend: legtur ierarhic
legtur funcional
ntr-o astfel de configuraie, controlul de gestiune este subordonat
direciei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni ale ntreprinderii.
ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie
De regul, n ntreprinderile mici i mijlocii (IMM) controlul de gestiune
este foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul
serviciului de contabilitate sau direciei financiare, dac exist. n multe
ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin
dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia
de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele
nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de
gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreun
cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaz i alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit i audit intern
13
, organizat sub responsabilitatea
conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului i
calitatea informaiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern

12
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 31.
13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Les Editions
dOrganisation, 3
e
dition, 2000.
Direcia general
Control de gestiune
Aprovizionare Producie Distribuie Administraie
urmrete cum sunt aplicate instruciunile conducerii n vederea
mbuntirii performanei firmei i se exercit prin aplicarea de proceduri la
nivelul operaiilor, care s asigure validitatea, nregistrarea i controlul
execuiei operaiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispoziii generale, care stabilesc separarea atribuiilor personalului,
condiiile de acces la bunurile i resursele firmei, supervizarea operaiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esenial a oricrei misiuni de audit
financiar, la finele creia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaz
o opinie motivat privind informaiile prezentate n situaiile financiare
(bilan, cont de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie i anexele).
ntre cele dou funciuni, controlul intern i controlul de gestiune,
exist similitudini i deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizeaz toate activitile ntreprinderii i funcioneaz pe lng
conducerea firmei, fr s aib putere decizional. ns obiectivele celor
dou forme de control sunt diferite: dac controlorul de gestiune este cel
care asigur conceperea sistemului informaional al ntreprinderii i se
intereseaz n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactitii
informaiei contabile ct i respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protecia mediului etc. Auditorul intern i desfoar
misiunile n cursul ntregului an, dup o periodizare planificat, care ine
cont de anumite riscuri, ns controlorul de gestiune are o activitate
dependent de rezultatele ntreprinderii i de perioadele de ntocmire a
rapoartelor, adesea busculat de prioritile direciei generale.
n activitatea unei ntreprinderi, cele dou funciuni, auditul intern i
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale,
controlul intern are o contribuie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizat
de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaz
controlorului de gestiune informaii pertinente privind aprecierea
funcionrii proceselor din ntreprindere n vederea elaborrii proieciilor
sale . La rndul su, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii
unor puncte slabe.
Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului
de gestiune
n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesioniti ncadrai pe funcia de controlor de gestiune. El este
responsabil cu conceperea sistemului de informaii care s serveasc la
fundamentarea deciziilor i trebuie s fie un animator al decidenilor i
personalului operaional, mai exact s-i incite pe acetia la obinerea
performanei. n ce privete conceperea sistemului informaional i
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii,
acesta are ca atribuii definirea sistemului informaional n termeni de
misiuni, obiective i funciuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea
procedurilor, ntocmete tablourile de bord destinate personalului
operaional, stabilete normele i asigur revizuirea lor periodic, propune
schema de responsabiliti, controleaz modul de execuie a bugetelor etc.
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna funcionare a
sistemului informaional care servete la luarea deciziilor ntr-o
ntreprindere. Dac, pentru o anumit parte din timp, controlorul de
gestiune lucreaz singur (n marile ntreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra mpreun cu colaboratorii din departamentul specializat), totui
el se afl ntr-un contact permanent cu ceilali membri ai organizaiei: el l
frecventeaz de o manier privilegiat pe superiorul su ierarhic sau pe
directorul general ns are relaii i cu persoane din afara societii sau cu
responsabilii operaionali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explic i rolul su de animator n cadrul
ntreprinderii, care vehiculeaz o important component comportamental
la nivelul indivizilor care formeaz organizaia. Ca animator, controlorul de
gestiune trebuie s asigure:
14
punerea la dispoziia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
formarea, eventual, a aceastor responsabili;
stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune c li se ofer i
instrumentele pentru a se autocontrola);
asistarea n luarea deciziilor.
n acest sens, controlorul de gestiune poate influena cultura de
ntreprindere format din ansamblul de valori i atitudini specifice
personalului unei organizaii, valori care apar i se construiesc progresiv n
cadrul colectivitii, reflectnd experiena grupului. Dar, ntr-o oarecare

14
Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 32.
msur, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adic modelate,
15
realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere. De aceea,
virtutea esenial a controlorului de gestiune de astzi este comunicarea.
Administratorii i personalul operaional apreciaz nainte de toate caliti
cum ar fi curiozitatea intelectual, disponibilitatea, supleea gndirii,
capacitatea de a lucra n echip
16
.
Ataat direciei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabil s furnizeze rapid informaii
contabile i de control de gestiune fiabile; el coordoneaz un ansamblu
semnificativ de servicii funcionale (sau activiti, dac ntreprinderea este
mic), cum sunt: contabilitate general, contabilitate analitic, buget i
planuri, statistici, control intern, informatic, studii economice. O schi a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentat astfel:
el trebuie s merite ncredere i s fac proba rigorii (control intern), s
cumuleze competena contabil (bugete) i tehnic (informatic), s aib
cunotine matematice i economice (statistici, studii,...)
17
. n exercitarea
funciei de informare i de asistare a deciziei de ctre manageri, controlorul
de gestiune se poate afla ntr-o situaie critic fa de diferii responsabili sau
poate s fie ignorat de ctre acetia. Pe de alt parte, controlorul trebuie s
adopte o atitudine fa de personalul operaional care s fac din acest
personal un veritabil corespondent al su n ntreprindere, aspect care
include att formarea profesional ct i orientarea comportamentelor.
Prin prezena sa, controlorul de gestiune trebuie s-i motiveze pe
responsabili i personalul operaional n obinerea performanei, realizndu-i
astfel rolul de animator n cadrul unei organizaii economice. Deci,
controlorul de gestiune are o poziie special ntr-o ntreprindere sau dup o
anumit expresie un rol important i dificil (Boisselier, 1999), care i
solicit att competena profesional ct i anumite caliti umane. ns
exerciiul meseriei de controlor de gestiune creeaz un personaj puin
frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaz
elementele deciziei fr a avea calitatea de a decide, situaie care poate
conduce la dou impasuri: acela n care controlorul se substituie
managerului sau cellalt, cnd responsabilul devine suspicios fa de
adjunctul (consilierul) su.

15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I.
Coresi, 1999, p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p. 101.
17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
n general, se consider c o persoan nu face carier n controlul de
gestiune, fiind doar o funcie tranzitorie, privit ca o etap ntre dou
promovri succesive; ea alterneaz rolul de decident i de consilier n cursul
vieii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui
departament tehnic poate s devin controlorul de gestiune al unei divizii,
apoi s primeasc conducerea unei filiale n strintate. Durata acestui
parcurs variaz n funcie de politica societii i de calitile individului
18
.
C. Controlul de gestiune i teoriile organizaiilor
Controlul de gestiune, att ca disciplin de studiu ct i ca practic
profesional, a evoluat n strns legtur cu teoriile organizaiei, ncepnd
cu coala clasic a teoriei organizaiei de la nceputul secolului al XX-lea,
reprezentat de F. W. Taylor, H. Fayol i M. Weber, care au definit
organizarea tiinific a muncii, modelul birocratic de conducere i marile
principii de administrare a ntreprinderilor. Aceast coal a influenat
controlul organizaiei prin: introducerea controlului aciunilor prin stabilirea
de standarde i msurarea abaterilor (control sanciune), elaborarea de
proceduri i reguli de control la nivelul firmei i recunoaterea controlului
ca o funcie n cadrul ntreprinderii. Mai trziu, controlul de gestiune va fi
influenat de coala relaiilor umane, care a permis luarea n considerare a
factorului uman n funcionarea ntreprinderii i, implicit, n exercitarea
controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influen asupra controlului de
gestiune
19
este teoria contractual a firmei, format dintr-un ansamblu de
reflecii teoretice i ipoteze care au ca obiectiv s explice existena i
funcionarea firmei. Aceast teorie include dou curente mai importante:
analiza bazat pe costurile de tranzacie i teoria de agenie.
Teoria contractual a firmei s-a construit n jurul noiunii de agenie,
fiind o preluare a termenului american agency, care semnific delegare.
Aceast teorie analizeaz legturile care privesc relaiile ntre una sau mai
multe persoane, numite principal, care ncredineaz gestiunea intereselor
sale unei alte persoane, numit agent. Deci, o relaie de agenie implic
delegarea unei anumite puteri de decizie. n termeni juridici, o asemenea
relaie se numete relaie de mandat, ns noiunile de mandat i agenie nu
sunt identice deoarece, ntr-o relaie de agenie nu este obligatorie semnarea
unui act juridic ntre cele dou pri.

18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Conform acestei teorii, ntreprinderea este considerat un ansamblu de
contracte (sau nod de contracte), formale i neformalizate, ntre prile
care contribuie la funcionarea ei. Explicaiile furnizate de teoria de agenie
rezult din faptul c interesele prilor (adic ale principalului i agentului)
pot fi divergente i, n plus, informarea nu poate fi perfect, datorit mai
multor cauze, ndeosebi asimetriei informrii prilor.
Asimetria informaional este situaia n care prile unei relaii (de
agenie) nu beneficiaz de aceleai informaii. Deoarece fiecare din prile
implicate de o relaie de mandat caut s-i maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adic mandatarul) s aib un
comportament care s nu afecteze interesele principalului (adic ale
mandantului). n acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligaii i de
control asupra mandatarului, care implic anumite costuri, numite costuri
de agenie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere i de stimulare (cum este cazul unui sistem
de cointeresare a salariailor prin sistemul primelor sau participrii la
profit), cu scopul orientrii comportamentului agentului;
- costuri de obligare, suportate de ctre agent i care reprezint, ntr-un
fel, preul pe care acesta l suport pentru a garanta aciunile sale fa
de principal (de exemplu, contractarea unei asigurri de rspundere
civil de ctre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) ntre rezultatul aciunii
agentului n contul principalului i rezultatul pe care agentul l putea
obine dac aciona astfel nct s maximizeze efectiv utilitatea
principalului (care este un cost de oportunitate).
La nceput, teoria de agenie s-a aplicat att la relaiile ntre acionari i
manageri ct i la cele ntre acionarii i creditorii ntreprinderii ns, mai
apoi, i la relaia dintre manageri i salariai. Deoarece delegarea constituie
unul din modurile de gestiune a organizaiei dintre manageri i salariai,
teoria de agenie prezint un interes deosebit pentru controlul de gestiune,
n special prin costurile care sunt ocazionate de aceast delegare. Se
consider c primele dou categorii de costuri de agenie sunt n legtur cu
exercitarea controlului: costurile de supraveghere i de stimulare i costurile
de obligare. Controlul constituie un element esenial att n funcia de
supraveghere ct i n cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de
exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alt parte, controlul furnizeaz
mandatarului instrumentele pentru justificarea aciunilor i rezultatelor sale.
De altfel, orice form de incitare (stimulare) bazat pe delegarea i
responsabilizarea salariailor se ncadreaz n schema teoriei de agenie.
ntr-o optic contractual, ntreprinderea poate fi definit ca o reea de
centre de responsabilitate, managementul general delegnd diferitelor
structuri resurse i responsabiliti, adic o anumit autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, ntr-o ntreprindere compartimentat n centre de
responsabilitate, se pot identifica
20
:
- centrele de cost standard, care corespund n general structurilor de
producie (uzine, secii i ateliere) al cror responsabil nu
controleaz dect productivitatea;
- centrele de cheltuieli discreionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a cror activitate este greu msurabil;
- centrele de ncasri sau de cifr de afaceri, reprezentate de
serviciile de vnzri, unde responsabilul gestioneaz politica de
vnzri i costurile comerciale (de distribuie);
- centrele de profit, care se ntlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor ntreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare
delegare a puterii, exclusiv decizia de investiii;
- centrele de investiii, care corespund unor centre de profit, n care
responsabilul are n plus controlul investiiilor, situndu-se la nivelul
cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agenie poate fi considerat ca o nou abordare n controlul de
gestiune care ar putea furniza o baz conceptual pentru modelarea i o mai
bun nelegere a relaiilor dintre controlor i controlat. De asemenea,
aceast teorie ar putea fi utilizat n elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune i pentru stimularea performanei.
1.4 ntrebri i exerciii
1. Cum se definete controlul de gestiune al unei organizaii?
2. Exist diferene ntre obiectivele controlului de gestiune n
organizaiile economice i cele ale controlului de gestiune n
organizaiile non-profit?
3. Prin ce se individualizeaz controlul de gestiune n raport cu alte
forme de control care se realizeaz la nivelul unei ntreprinderi?
4. Care sunt caracteristicile modelului raionalitii limitate i
procedurale a managerului n actul decizional?

20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. Coresi, 1999, p. 30.
5. Care este legtura controlului de gestiune, ca disciplin de studiu,
cu alte discipline din cmpul tiinelor de gestiune?
6. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea
controlului de gestiune ntr-o organizaie economic?
7. Presupunem c recent ai fost numit eful departamentului de
control de gestiune ntr-o firm care produce piese metalice,
avnd i responsabilitatea contabilitii de gestiune. n momentul
cnd facei cunotin cu responsabilii diferitelor centre de
gestiune, unul dintre efii seciilor de producie face urmtoarea
afirmaie: Contabilii i in socotelile lor pentru acionari i
pentru fisc i nu trebuie s se amestece n afacerile mele. Eu tiu
ceea ce fac i aici, n secia mea, eu sunt patronul. n cazul meu,
niciodat un contabil nu va putea s-mi spun despre cum trebuie
s fac ceva. Comentai aceast situaie.
8. Louis Schweitzer, preedinte-director general al grupului Renault,
a fcut urmtorul comentariu legat de cazul Enron (firm din
domeniul energetic, a aptea companie american, care a intrat n
faliment la nceputul anului 2002): Anumite grupuri sunt
evaluate plecnd de la rezultatele lor concrete, altele plecnd de
la sperane, care sunt, n mod firesc, mai mult supuse
incertitudinii; capacitatea de a induce n eroare este aici mai
puternic. Contabilitatea actual este creat pentru a descrie
realitile fizice i trecute. Deoarece se merge ctre imaterial i
viitor, ea nu mai corespunde. A doua problem, pe care o ridic
Enron, este c se asist uneori la un fel de supralicitare a acestor
sperane, care devin astfel irealiste. Aici este tentaia de a
deghiza realitatea. De fapt, normele (contabile, n. tr.) spun cum
trebuie descris ntreprinderea. Fiecare este incitat s o fac n
ziua cea mai favorabil. Dar unii aleg uneori mijloacele care nu
au fost prevzute de cel care a conceput normele. Ceea ce este
important, este de a avea norme comune i administrate. De
exemplu, noi lucrm actualmente cu Nissan (care utilizeaz
normele japoneze) la stabilirea de norme comune. Sperm s le
avem pn n anul 2004. Apoi, aceste norme trebuie s fie
administrate. Oamenii nu trebuie s fie, n acelai timp, i
judector i parte. Dac noi am adoptat normele contabile emise
de IASC, am fcut aceasta pentru faptul c este un organism cu
oameni independeni, care au misiunea de a evalua sistemul
(extras din Le Monde, 19 mars 2002, p. 20).
Analizai i comentai textul din perspectiva unui controlor de
gestiune care activeaz ntr-un grup multinaional.
9. Care este incidena teoriei contractuale a firmei asupra exercitrii
controlului de gestiune ntr-o organizaie economic?
10. n ce const misiunea controlorului de gestiune n cadrul unei
firme?
11. Care este diferena ntre centrele de cost standard i centrele de
cheltuieli discreionare?
12. Se dau urmtoarele fluxuri valorice realizate n cadrul unei
ntreprinderi industriale n cursul perioadei de gestiune:
D vnzri de produse finite: 17.000 u.m.
D producia finit stocat: 13.000 u.m.
D cheltuieli cu materia prim: 5.100 u.m.
D cheltuieli cu salariile personalului productiv: 7.600 u.m.
D cheltuieli de distribuie: 1.200 u.m.
D cheltuieli de protocol: 350 u.m.
D cheltuieli cu modernizarea capacitii de producie:
10.800 u.m.
D cheltuieli indirecte de fabricaie: 6.400 u.m.
D cheltuieli cu salariile personalului de administraie general:
3.600 u.m.
D ncasri din vnzri i alte venituri: 19.300 u.m.
D emisiunea unui mprumut obligatar: 4.800 u.m.
ncadrai fiecare din aceste fluxuri n centrele de
responsabilitate care se pot delimita la nivelul unei ntreprinderi
industriale.
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de
numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preuri de
cesiune intern, pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor,
n timp ce altele ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o
opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile
cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regsete n contabilitatea de gestiune.
Avnd un caracter informativ, ar prea normal s judecm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual
1
vom considera
c principalele caracteristici ale informaiei cost sunt oportunitatea,
fiabilitatea i relevana. Am exclus deliberat inteligibilitatea ntruct
informaia cost se adreseaz cel mai des managerilor despre care se
presupune c au cunotine suficiente pentru a nelege informaia contabil.
n general, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului n care aceste informaii contribuie la procesul
decizional.

1
Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. n 1989.
Exercitarea controlului
de gestiune
pe baza informaiei
privind costurile
Oportunitatea: se refer la termenele la care informaia cost trebuie s
ajung la cunotina managerului. n mod cert, o informaie este oportun
dac ea este disponibil la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel nct utilizatorul
poate avea ncredere n ea.
Relevana: o informaie este relevant atunci cnd influeneaz deciziile
utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute,
prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Cu alte
cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv" i valoare
retrospectiv. Pentru controlul de gestiune relevana costurilor este
judecat de maniera urmtoare: un cost este relevant dac el este aplicabil
unei anumite decizii, n sensul c are legatur cu orice opiune a
managerului. Care costuri sunt relevante n procesul decizional? Rspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent ntr-
una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n parte
ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (i implicit relevante) exceptnd:
- costurile care deja s-au produs;
- costurile viitoare care nu difer de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant
de aciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
urmtorii pai:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative;
4. luarea unei decizii bazat pe informaiile cost rmase.
Informaiile cost rmase conin costurile relevante sau costurile care fac
diferena ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt
numite costuri difereniale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta
ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaiei cost i de necesitatea
unui echilibru ntre ele, trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a
altora n procesul decizional va depinde n mare masur de natura mediului
n care evolueaz ntreprinderea. Mediul este extrem de vast, cznd sub
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaiei privind costurile 41
influena unui numr de factori potenial infinit. Unii dintre acetia nu
prezint relevan pentru procesul decizional. Literatura de specialitate
reine ca reprezentativi trei factori:
volumul produciei;
volumul vnzrilor;
nivelul tehnologic.
n funcie de modul n care evolueaz aceti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenial a
mediului stabil este o relativ stabilitate a factorilor anteriori, n timp ce
variabilitatea lor caracterizeaz un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri pariale, vom reine totui ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produciei
i volumul vnzrilor.
Apriori vom afirma c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete
este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil
reclam utilizarea costurilor de tip parial.
Costurile complete: instrument al controlului de gestiune
Prin prisma aseriunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru
abordarea procesului decizional cel puin la nivelul deciziilor care vizeaz
relaia cu piaa, att n aval ct i n amonte. n cele ce urmeaz, vom
prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud i Claude Simone
2
n ceea ce
privete problematica costurilor complete. Abordarea lor se desfaoar pe
dou mari axe: una, n care ntreprinderea este considerat o cutie neagr,
mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim i finalmente ignorate,
cealalt n care mecanismele interne proprii unei organizaii nu sunt
ignorate.
n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin
intermediul metodei coeficienilor de calcul al costurilor. Decidentul are
nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa din
aval, permindu-i stabilirea preurilor de vnzare i a doua care s permit
supravegherea global a ntreprinderii, prin determinarea randamentelor i
productivitii. Sub aspectul simplitii i a posibilitilor de furnizare a
informaiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument foarte util.
Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind
luate n consideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru calculul
costului complet metoda centrelor de analiz.

2
Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
CORESI, 1999.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou
categorii:
- costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri
directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui
sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);
- costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri, dup ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra produciei
prin procesul de repartizare.
Schematizarea anterioar nu permite dect nelegerea de principiu a
acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecnd prin diferite
stadii care reflect procesul de producie. La nivel global, ciclul de producie
se rezum la succesiunea aprovizionare - producie efectiv - distribuie. n
funcie de specificul i structura sa, la nivelul fiecrei organizaii se pot
distinge diferite centre de analiz. Corespunztor succesiunii anterioare, pot
fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:
costul de achiziie;
costul de producie;
costul de distribuie.
Cheltuieli ncorporabile
Costuri directe Costuri indirecte
alocare
direct
alocare
direct
Centre de analiz
(secii principale i secundare)
Costul complet al produselor
imputare prin
repartizare
Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de
activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare.
n costul de achiziie putem distinge o parte de:
- costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i
- costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport i
stocare a materiilor prime i materialelor cumprate.
Trebuie precizat c n costul produciei nu se va include costul de
achiziie determinat n momentul intrrii stocurilor ci cel din momentul drii
lor n consum, n concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO, CMP).
Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul
de producie poate fi partajat n costuri directe de producie (materiile prime
i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de
producie etc.) i n costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat,
nclzire, reparaii i ntreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe
n raport cu sectoarele productive.
Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n
vedere c toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de
produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute.
Costurile de distribuie reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde o
anumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente:
costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general
manipulare), transport etc.;
costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile
generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport,
servicii post vnzare, studii de marketing.
n plus, n cadrul ntreprinderilor se desfoar i activiti precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt de
regul independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii. Pstrnd
logica imputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra produciei vndute,
aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produciei vndute. ns, adesea,
aceste cheltuieli sunt repartizate i asupra produciei finite obinute dar
nevndute.
n virtutea celor enunate anterior, formarea costului complet poate fi
reproiectat dup cum urmeaz
3
:
Dezavantajele costurilor complete
Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional:
ntruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante n informaia cost complet este inevitabil; ns, aa cum
am vzut n debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii
costurilor indirecte la fiecare produs reclam alegerea unor baze (chei)
de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea sunt obiective, poate
deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de
obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia
fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente
unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm
mai puin profitabil dect este el n realitate.
c. oportunitatea: costul complet este n mod cert o informaie fiabil
(fiind obinut dup ce ntregul proces de producie a fost finalizat i
toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate n
calcul) ns, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie
are de suferit. Obinut la finalul procesului de producie, este foarte
posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.

3
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune,
Editura Economic, 1999, p. 229.
COST DE
DISTRIBUIE
APROVIZIONARE PRODUCIE DISTRIBUIE
CHELTUIELI
NCORPO-
RABILE
COST DE
ACHIZIIE
COST DE
PRODUCIE
COSTUL
COMPLET
(al produselor)
Costul complet rmne ns o infomaie oportun n contextul unui
volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic ntr-un
mediu stabil.
a. Costul complet include costuri nerelevante
Una din cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze
este distincia ntre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri de
decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
- meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia;
- decizia produc sau cumpr;
- vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producie pn la stadiul de produs finit;
- meninerea sau nu a unei linii de producie;
- acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel
practicat normal de ntreprindere;
- adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
- schimbri n structura de fabricaie actual a produselor;
- pstrarea sau nu n funciune a unui departament;
- externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aa cum se poate constata, lista anterioar este extrem de variat. ns ea
nu este exhaustiv. Vom reine pentru analiz numai cteva dintre aceste
decizii, punctnd necesitatea diferenierii costurilor n funcie de exigenele
decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou sau mai multe variante
de aciune).
Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou
Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaz procesul decizional n
interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor.
Presupunem urmtoarele date:
Utilaj vechi Utilaj nou
Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de pia 200.000 u.m.
Valoare net contabil 140.000 u.m. Durata de utilizare ateptat 4 ani
Durata rmas 4 ani Valoare rezidual 0 u.m.
Valoare la care ar putea fi
vndut azi 90.000 u.m.
Cheltuieli variabile anuale
Venituri anuale din vnzri
300.000 u.m.
500.000 u.m.
Valoare rezidual 0 u.m.
Cheltuieli variabile anuale 345.000 u.m.
Venituri anuale din vnzari 500.000 u.m.
Decizia care se dorete s se ia vizeaz meninerea sau nu n funciune a
vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatrii
vechiului utilaj, de vreme ce o eventual cesiune a utilajului ar conduce la o
pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare net contabil .. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vndut azi .. 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m.
O atare logic, combinat cu ideea c o investiie trebuie exploatat pn
la momentul n care profiturile obinute permit acoperirea capitalului iniial
avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menine n exploatare
vechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n aceeai manier
chiar i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai eficient.
Investiia fcut n vechiul utilaj este un cost deja produs i partea din
investiie care rmne n bilanul firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luat n considerare n decizia de a achiziiona
noul utilaj. Aceast afirmaie poate fi susinut de urmtoarea analiz:
Costuri i venituri totale pe patru ani (n u.m.)
pstrarea
vechiului
utilaj
achiziia
noului utilaj
diferena
Vnzri 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea naintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi
vndut azi 0 90.000 90.000
Profit total (n 4 ani) 480.000 550.000 70.000
n urma analizei anterioare, afirmaia privitoare la meninerea utilajului
n exploatare devine evident. n toi cei patru ani, achiziia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce meninerea n funciune
a utilajului. Trebuie totodat remarcat c valoarea net contabil de 140.000
u.m. nu afecteaz procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie
absorbit, indiferent dac utilajul este meninut n funciune sau este
achiziionat unul nou. Dac utilajul este pstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedus din rezultat sub forma amortizrilor
anuale, iar dac este cesionat, aceeai valoare va fi dedus n sum global
ca rezultat al cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea i va asuma
acest cost.
Trebuie ns observat un anumit aspect. Analiza anterioar s-a bazat pe
ntocmirea unui cont de profit i pierdere pe o perioad de patru ani. Nu
ntotdeauna acest lucru este posibil, cu att mai mult cu ct este necesar ca
producerea informaiei s se realizeze ct mai rapid posibil. n aceste cazuri,
se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost
descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei cost.
El presupune n primul rnd:
- eliminarea din analiz a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
- eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor:
- totalul vnzrilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, pn la nivelul celor 300.000 u.m. din situaia
cesiunii utilajului.
Numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza lurii
deciziei. n concluzie , informaia se va baza pe urmtoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile
(45.000 anual 4 ani)................................................
180.000 u.m.
Costul noului utilaj .................................................... (200.000) u.m.
ncasri din vnzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.
Avantaj net din achiziia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.
Ceea ce rmne de precizat este c aceleai elemente prezente n procesul
decizional din primul caz sunt regsite n analiza de mai sus. n consecin,
focalizarea asupra elementelor relevante permite att luarea unor decizii
corecte dar i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate (observm c nu
mai este necesar ntocmirea unui cont de profit i pierdere comparativ).
Dei nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relev faptul c luarea n considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului complet
presupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am vzut c sunt n mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante n procesul decizional. Ideea c deprecierile de orice
tip sunt informaii irelevante este cu siguran eronat. Ea rmne ns
valabil pentru investiiile care s-au realizat deja (s observm c, n cazul
anterior, deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant, n
timp ce deprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era considerat o
informaie relevant).
Decizia produc sau cumpr
Etapele parcurse pentru producerea unui bun i livrarea sa ctre
consumatorul final sunt extrem de numeroase i difer de la o organizaie la
alta dup obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca cea
mai mare parte a semifabricatelor i, uneori, chiar a produselor finite s fie
produse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrare
vertical. Aceasta este politica cel mai des ntlnit. Unele firme merg
totui pn la a controla toate activitile legate de producerea unui produs,
ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor i sfrind cu distribuia
final a produselor finite. Alte firme se mulumesc cu controlul a cteva
dintre activiti, implicit integrndu-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscut sub numele de decizia produc sau
cumpr.
n mod cert, se pot ntrezri o serie de avantaje rezultate din integrarea
vertical precum: independena fa de furnizori i posibilitatea de a asigura
un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile productive ale
firmei; n plus, producerea intern a unor pri dintr-un produs finit ofer
firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor dect n
situaia n care le-ar cumpra de la furnizori. Astfel de avantaje sunt
contrabalansate ns de anumite aspecte negative: focalizndu-se pe
producia tuturor prilor componente ale unui produs, ntreprinderea risc
s-i deterioreze relaiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afecteaz
negativ ntreprinderea n contextul n care ea ar dori s renune la politica de
integrare vertical sau n cazul n care creterea cererii pentru produsele
firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul n
totalitate. Mai mult, schimbrile tehnologice rapide fac ca producerea
intern a unei pri dintr-un produs s fie mult mai costisitoare dect
achiziionarea de la un furnizor. n consecin, dei anumite avantaje pot fi
obinute din integrarea vertical, posibilele elemente negative, ce se pot
manifesta pe parcurs, ridic problema unei analize atente a acestei probleme.
Analizele care vizeaz o astfel de decizie sunt att de natur calitativ (cele
surprinse n paragrafele anterioare) ct i cantitativ. Cele cantitative
opereaz cu costuri i realizeaz de fapt o comparaie ntre costul producerii
unui semifabricat i costul generat de achiziia sa.
n continuare prezentm un exemplu de decizie produc sau cumpr:
Firma X produce n momentul de fa un subansamblu utilizat pentru
obinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaii
referitoare la acest subansamblu sunt:
cost
unitar
8.000
subansambluri
materiale directe............................................. 6 u.m. 48.000 u.m.
manopera direct............................................ 4 u.m. 32.000 u.m.
cheltuieli de regie variabile............................ 1 u.m. 8.000 u.m.
salariul controlorului...................................... 3 u.m. 24.000 u.m.
amortizarea unui echipament specializat ....... 2 u.m. 16.000 u.m.
cheltuieli generale alocate.............................. 5 u.m. 40.000 u.m.
cost total 21 u.m. 168.000 u.m.
Firma primete o ofert din partea unui furnizor de a i se livra
8.000 de subansambluri la un pre unitar de numai 19 u.m. Ce decizie
trebuie s ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s
se fac n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante
(difereniale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales n
situaia n care nu exist o ofert de cumprare pentru acesta) i cheltuielile
generale care au fcut obiectul alocrii. n schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera direct i cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante ntruct ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblurile respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariul
controlorului liniei de producie, care ar putea fi evitat. n consecin, numai
n situaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau difereniale)
excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.
Raionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:
Cost diferenial
unitar (u.m.)
Costuri totale
difereniale ( u.m.)
Cost de
producie
unitar produc cumpr produc cumpr
Materiale directe 6 6 - 48.000
Manopera direct 4 4 - 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000
Salariul controlorului 3 3 - 24.000
Deprecierea echipamentelor 2 - -
Cheltuieli generale alocate 5 - -
Costuri ale achiziiei externe 19 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
Diferena n favoarea producerii sau
cumprrii
5 40.000
De vreme ce costul producerii unei uniti de subansamblu este cu
5 uniti mai mic dect cel al achiziionrii, este evident c firma va trebui
s resping propunerea furnizorului.
i totui, analiza anterioar scap un aspect foarte important; spaiul
utilizat pentru producerea actual a subansamblurilor. Dac acest spaiu este
impropriu pentru orice alt activitate conex obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul i raionamentul anterior
ar rmne valabil. n caz contrar, luarea n considerare a acestor costuri ar
putea modifica decizia managementului. Presupunnd c, prin renunarea la
linia de producie a subansamblurilor, firma ar putea utiliza spaiul pentru a
produce un nou produs, care s aduc un profit anual de 60.000 u.m., atunci
aceast valoare ar trebui adugat la costuri n varianta n care se alege
meninerea liniei de subansambluri, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare
completeaz lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate.
Meninerea sau nu a unei linii de producie
Deciziile referitoare la abandonul sau meninerea unei linii de producie
sunt dintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de natur
cantitativ ct i calitativ. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecat prin
impactul pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este necesar
o analiz atent a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se
insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmtorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea
fiind disponibile urmtoarele date:
Indicatori Produs A Produs B Produs C
Vnzri (u.m.) 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)
Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs
care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producia acestui bun. O decizie
bazat pe costul complet ar impune managementului renunarea la linia de
producie a produsului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare aciune ar
trebui luat dup analiza de detaliu a costurilor totale, n a cror componen
intr i costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem c aceste costuri se pot detalia dup cum
urmeaz:
Linie produs
Indicatori
Produs A Produs B Produs C
Total
Vnzri 125.000 75.000 50.000 250.000
- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brut 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclam 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
5. Asigurri 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli
general
administrative
15.000 9.000 6.000 30.000
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000
De asemenea, presupunem c:
1. Salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n mod
direct n cadrul fiecreia din cele trei linii. Toi salariaii liniei C pot fi
disponibilizai, dac linia este abandonat.
2. Cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii de
producie i sunt evitabile dac una din linii este abandonat.
3. Amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor
este realizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de
producie n totalul suprafeei. n plus, exist puine anse ca un potenial
cumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de valoarea de
pia.
4. Chiriile reprezint rata platit la contractul de leasing ncheiat cu o
societate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei linii
de producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n
funcie de ponderea vnzrilor fiecruia n totalul vnzrilor. n
consecin, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurile
gestionate n fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezint costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionri i costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilor fiecrui produs n
totalul vnzrilor. Aceste cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz
dac una din linii este abandonat.
Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi
evitate. Separarea costurilor n evitabile i inevitabile pentru produsul C este
realizat n tabelul de mai jos:
Elemente de cost Cost total
Costuri
neevitabile
Costuri
evitabile
1. Salarii 8.000 8.000
2. Reclam 6.500 6.500
3. Amortizare 3.000 3.000
4. Chirii 4.000 4.000
5. Asigurri 500 500
6. Cheltuieli de administraie general 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000
Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul:
- se elimin costurile neevitabile;
- se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compar costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producie, n acest caz marja este de 20.000 u.m.
n consecin, alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o
scdere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuat cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). Bineneles, managementul i poate pune problema utilizrii
spaiului ocupat de linia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se
n considerare i un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obinute din
exploatarea noii linii de produse), caz n care rezultatul analizei i decizia ar
fi altele.
b. Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii
Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i
de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, ore-
munc direct, ponderea n vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns,
nu ntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint riscul de a partaja n mod
impropriu costurile ntre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai
eficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s par mai puin
profitabile. n literatura de specialitate aceast situaie este cunoscut ca
eec al alocrii i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de adoptare
a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v de costurile
alocate!.
n exemplul anterior, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe
seama costurilor relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a
liniei. O atare concluzie contrasteaz n mod evident cu cea propus de
analiza pe seama costului complet. Trebuie ns observat c o parte din
costurile analizate fceau obiectul repartizrii. Eliminarea lor din analiz
s-ar evidenia astfel:
Indicatori Linie produs
Produs A Produs B Produs C
Total
Vnzri 125.000 75.000 50.000 250.000
-Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brut 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclam 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Asigurri 2.000 500 500 3.000
= Marja 1 32.500 29.500 5.000 77.000
4. Amortizarea 7.000
5. Chirii 20.000
6. Cheltuieli generale de administraie 30.000
= Profit 20.000
Aceast prezentare evideniaz faptul c veniturile generate de vnzarea
produsului C permit acoperirea att a costurilor variabile ct i a celor fixe
identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care fceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz, ele fiind deduse
n sum global din marjele pe care le degaj cele trei produse. Astfel se i
explic de ce din raionamentul bazat pe costurile relevante rezult
necesitatea meninerii n funciune a liniei de producie C.
De altfel, aceast manier de prezentare a informaiilor cost anticipeaz,
ntr-o oarecare msur, o alt formul de analiz a informaiei cost i anume
costurile pariale. Problemele cu care se confrunt managerii sunt mult mai
complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul crerii unui model de
gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul
care face obiectul calculaiei costurilor, am ncercat s oferim o viziune a
costurilor orientat ctre procesul decizional, o accentuare a laturii
informative a costurilor. Observnd c deciziile, n faa crora costul
complet eueaz, sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul
produciei i al vnzrilor variaz, este necesar ca abordarea lor s se fac pe
seama unor informaii privind costurile pariale, care se vor prezenta
ntr-un paragraf ulterior.
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti
A. Modelul costurilor complete clasice
i efectele de subvenionare
Contabilitatea firmei este o construcie intelectual care reflect o
realitate, i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. n
ultimul timp, ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att datorit
mediului extern (condiiilor de pia) ct i celui intern (condiiilor interne
de organizare i producie).
n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat printr-o
cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datorit
unei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive a
nevoilor elementare de consumaie. Dei concurena prin pre rmne o
realitate, asistm la noi forme de concuren cum sunt: diversificarea ofertei
n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termen de livrare; asigurarea
de servicii post-vnzare; reciclarea produsului uzat; finanarea vnzrii prin
rate i leasing etc. Astfel, performana ntreprinderii devine una
multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre
minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adic preul obinut pe pia, este stabilit n funcie de
atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul
(potenial) le acord bunului sau serviciului propus. Deci, performana
ntreprinderii, msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi, depinde de
capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.
Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic
continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale deoarece, n afara
evoluiei pieei, asistm i la schimbarea condiiilor interne de producie.
Creterea gradului de tehnicitate a produciei conduce la atenuarea i chiar
dispariia diferenei ntre noiunea de manoper direct i cea de manoper
indirect, ceea ce pune n discuie conceptul de cost complet.
De altfel, creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor de
service antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea
cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condiii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce n ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manopera direct,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi,
duce la furnizarea unei informaii privind costul lipsit de relevan, care nu
reflect realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur de
tip piramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de conducere,
sufer mutaii importante deoarece organizaiile au devenit structuri plate,
ca o reea de structuri descentralizate, cu puine niveluri ierarhice i cu o
abordare transfuncional. n plus, structura ntreprinderii se deformeaz
sub presiunea rolului sporit pe care l au activitile de susinere, att n
amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepia
produselor etc.), ct i n aval (logistic, distribuie, marketing, servicii
post-vnzare etc.), n raport cu producia.
Chiar i analiza performanelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcionale ale ntreprinderii i care dispun
de o anumit autonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare
a costurilor de susinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea
calitii etc.), care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte i nu mai pot
fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt
complexitatea, varietatea i flexibilitatea. Pe de alt parte, costul unei
activiti de susinere corespunde cel mai frecvent unui consum de
resurse, care se realizeaz n mai multe structuri funcionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern i intern al
ntreprinderii, are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a
instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a
ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se
diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul
complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de pertinen
(relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre costurile
devenite nesemnificative i deci nu mai este (suficient de) util n luarea
deciziilor.
n acest sens, s-a constatat c practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de subvenionare ntre costurile complete aferente
diferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subvenionarea ntre
costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau diminueze
costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare
datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen
4
:
- efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;

4
Aceast clasificare ct i aplicaiile care argumenteaz efectele de subvenionare
sunt inspirate dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999,
p. 195-200.
- efecte datorate mrimii seriei;
- efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.
a) Efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii
costurilor
Exceptnd cazul ntreprinderilor cu producie omogen i care opereaz
pe piee puin concureniale (cum este piaa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezint un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerat ca neadaptat noului context de gestiune a
afacerilor.
Pentru a pune n eviden efectele de subvenionare datorate diversitii
activitilor i eterogenitii costurilor, avem n vedere urmtorul exemplu:
O ntreprindere comercializeaz trei produse: A, B, C n aceeai cantitate
de 1.000 buci din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manoper direct (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de
repartizare
750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoper direct
Manopera direct pe unitate
de produs
20 min. 10 min. 30 min.
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.
n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune
privesc dou activiti: o activitate administrativ de contractare i urmrire
a comenzilor i o activitate de tratare fizic a produselor (ambalare,
ncrcare etc.). Deci, se impune o repartiie secundar a cheltuielilor
indirecte, n funcie de cele dou activiti principale: activitatea
administrativ i activitatea de gestiune fizic a produselor, n urma creia
rezult :
Activitate administrativ Gestiunea fizic
a produselor
Repartizare secundar
a cheltuielilor indirecte
400.000 350.000
Baza de repartizare Comanda Minutul de manoper direct
Volumul fizic al bazei
de repartizare
400 comenzi, din care:
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
60.000 minute
Costul unei uniti fizice
de baz de repartizare
400.000/400 com.=
1.000 u.m./com.
350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.
Costurile unitare dup repartiia secundar a cheltuielilor indirecte sunt:
Produse A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli
administrative (b)
200 com.x1.000 u.m./com.=
= 200.000/1.000 buc.=
= 200 u.m./buc.
150 com.x
x1.000 u.m./com.=
= 150.000/1.000 buc.=
= 150 u.m./buc.
50 com x 1.000 =
= 50.000/1.000 buc.
= 50 u.m./buc.
Cheltuieli cu
gestiunea fizic a
produselor (c)
5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
Costuri indirecte
unitare d = (b+c)
316,6 208,3 225,1
Cost unitar total
(a+d)
816,6 768,3 875,1
Din examinarea comparativ a celor dou situaii, rezult transferuri de
costuri ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activitii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin a costurilor
indirecte i eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea urmtoarelor constatri:
creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere,
cercetare-dezvoltare, logistic etc.), n faza repartizrii primare a
cheltuielilor indirecte antreneaz o deformare a informaiei privind
costurile, n raport cu o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte, realizat
printr-o repartizare secundar a cheltuielilor indirecte;
utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unic baz de repartizare
amplific distorsiunea costurilor, deoarece legtura ntre diferite produse
i activitile de susinere a produciei nu poate fi reprezentat printr-o
repartizare proporional a timpilor de lucru;
imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte general
genereaz efecte de subvenionare ntre costurile diferitelor produse.
b) Efectul de subvenionare datorat mrimii seriei de produse
Relund datele precedente, presupunem c fiecare produs este fabricat pe
loturi, corespunztoare cu numrul de comenzi. n acest caz, costul unitar cu
gestiunea fizic a produselor este:
Produse A B C Total
Activitate
de gestiune fizic a
produselor
350.000
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Numr de produse
pe lot
5
(1000/200)
6,67
(1000/150)
20
(1000/50)
Cost unitar indirect
cu gestiunea fizic
a produselor
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
Costul unitar pe produs este:
Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea
fizic a produselor (c) 175 131,25 43,75
Costuri indirecte
d = (b+c) 375 281,25 93,75
Cost unitar total (a+d) 875 841,25 743,75
Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorit
costurilor cu lansarea fiecrei serii i care sunt subvenionate de seriile mari.
Acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz o singur baz de
repartizare, n spe cheltuiala cu salariile directe. De regul, n abordarea
clasic a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport dect o cot
redus de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitate superioar doar n
aparen n raport cu seriile mari.
c) Efectul de subvenionare datorat investiiilor pentru creterea
productivitii muncii
Pentru demonstrarea acestui efect plecm de la urmtorul exemplu:
O ntreprindere fabric dou produse A i B, ale cror costuri unitare sunt
prezentate n tabelul urmtor:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
100
50
80
50
Cheltuieli indirecte totale 20.000
Baza de repartizare:ore manoper direct 100 100
Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000
Cantitatea de produse (buci) 1.000 1.000
Cheltuiala indirect unitar (c) 10 10
Cost total unitar (a+b+c) 160 140
Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n funcie de consumul de
ore de manoper direct. Din motive de simplificare, considerm c fiecare
produs necesit acelai numr de ore de manoper i se produce n aceeai
cantitate. ntreprinderea realizeaz o investiie n sum de 4.000 u.m., care
are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper direct pentru
produsul B. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect iar costurile
unitare dup efectuarea investiiei sunt:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
100
50
80
25
Cheltuieli indirecte totale 24.000
Baza de repartizare:ore manoper direct 100 50
Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000
Cantitatea de produse (buci) 1.000 1.000
Cheltuiala indirect unitar (c) 16 8
Cost total unitar (a+b+c) 166 113
Din cele prezentate rezult o modificare a costurilor unitare, investiia
pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil deoarece costul
produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitar poate fi explicat prin
dou cauze. Pe de o parte, exist o reducere real a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit investiiei realizate. Pe de alt
parte, produsul B este mai puin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urm fiind alocate n funcie de consumul de manoper direct. Aceast
situaie are drept efect o alocare a unei pri mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiia asupra produsului A, deoarece acesta consum o
cantitate dubl de manoper direct fa de produsul B (cheltuiala indirect
este suportat n proporie de dou treimi de produsul A i de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiia suplimentar de 4.000 u.m.
nu a fost imputat doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. n
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, dei nu au avut loc nici
un fel de schimbri n modul su de producie iar deciziile de gestiune se iau
pe baza unei informaii distorsionate.
Acest tip de subvenie are ca efect o cretere artificial a costurilor
anumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au
fcut investiii n tehnologie, cu influenarea direct a deciziilor de gestiune
(reducerea produciei, concedieri de personal etc.). Remedierea
distorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activiti
n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi i n rile din Europa
Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial:
costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat de
costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special
R. Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaional, dup
unii specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea
managerial de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activiti
este un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptului de
activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.
O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate
de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd
de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt
regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare
i este inclus ntr-un proces.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru
realizarea unui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:
este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i
fa de principalele structuri funcionale ale ntreprinderii (studii,
producie, marketing, vnzri, financiar, planificare, cumprri etc.);
fiecare proces are un output (finalitate) global() unic();
are un client intern sau extern.
La nivelul unei ntreprinderi, se pot delimita activiti cum sunt: recepia
materiilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor,
controlul calitii, control de gestiune, pregtirea comenzilor, audit intern,
execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate n procese, n funcie de
obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va regrupa toate activitile
care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii prime,
pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale
ntreprinderii. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic i
funcional a ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea fiind
considerat o organizaie plat, respectiv o reea de activiti, cu
responsabiliti descentralizate.
Relaia ntre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se
poate reprezenta astfel:
Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),
aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe
activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform
creia produsele consum resurse, la un demers mai analitic, n care
produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse.
Procese (funcii) ale ntreprinderii
Activiti omogene
Operaii omogene
Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui
obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt:
calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitate etc. i, deci,
clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor
5
:
Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de
calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor,
creeaz cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o
alunecare a gestiunii firmei, de la funcia de producie ctre funcia de
vnzare, orientat ctre client. Decuparea ntreprinderii n activiti i nu n
centre de responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup
unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n primul rnd, de consumul de
resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea. Identificarea
activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut
mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i
iterativ.

5
Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, n
Les vingt ans de lAFC, Vuibert, 1999, p. 84.
Clienii
obiecte de costuri
(produse, lucrri, comenzi etc.)
cauzeaz
care sunt cauza
activitilor
care consum
resurse
Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)
concurenial decisiv. Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s
reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n
eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci cauzele primare de
consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume cu
resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar n momentul consumului
resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens, controlorul de
gestiune trebuie s dea rspuns la ntrebri de genul: Aceast activitate
adaug valoare n ochii (optica) clientului? Aceast activitate este eficient
gestionat?
Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la
gestiunea costului pe activiti. Drept urmare, stabilirea costului pe activiti
presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al variaiei
costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie
(produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime
o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de analiz
cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s fie totdeauna cauza
unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care o influeneaz,
inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de execuie. n felul
acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriterial a firmei,
bazat pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare
privind calitatea i un sistem de informare privind termenele de livrare.
Cheltuielile reale (efective) i cele bugetate sunt urmrite pe activiti.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali,
specifici activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul,
distribuia etc. i inductori structurali, care caracterizeaz activitile de
structur, cum sunt administraia general, gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate n mod
tradiional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de
manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot
fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate,
numrul de manipulri, numrul de regleri efectuate, numrul avizelor de
expediie etc. De exemplu, activitatea expediia produselor poate fi
msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea controlul calitii se pot
folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri recondiionate i care au
fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de la clieni, numrul
remedierilor n perioada de garanie etc.
n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare
intermediar a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse
sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand etc.).
Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, n definitiv, dou
componente:
- cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime,
energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti;
- cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se
prezint astfel
6
:

6
Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Ellipses, 1999,
p. 748.
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
Afectare asupra activitilor
Activ.
A 1
Activ.
A 2
Activ.
A 3
Activ.
A 4
Activ.
A 5
Activ.
A 6
Activ.
A 7
Centru de regruprare
CR 1
CR 2
CR 3
I
1
I
2
I
3
Inductori de cost (I
1
, I
2
, I
3
)
Afectare Imputare n costul produselor
Costul obiectelor de calculaie (produse, lucrri, .)
Cheltuieli ncorporabile n cost
Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:
Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este
asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare. Obiectivul
este identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul de
creare a valorii n cadrul unei ntreprinderii, aceast etap fiind o veritabil
analiz organizaional. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecrui centru de lucru este ventilat pe
activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale: producia
activitii adic output-ul ei, indicatorii de performan specifici, legtura cu
alte activiti din amonte i din aval, natura resurselor consumate (cum sunt
cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua
consumul su de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul
de exactitudine cutat i de calitatea sistemului informaional de care se
dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei
de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate numai n msura n
care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este
cauza acelei activiti.
Etapa 3: Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost
n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt
regrupate ntr-un centru de regrupare. De exemplu, activitile de
expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost
(valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare.
Tot n aceast etap se calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de regrupare i volumul total al
inductorului de cost, adic:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)
S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului
complet n variant clasic, ns trebuie s remarcm c, n cazul costului pe
activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect
dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor
activitilor asupra diverselor obiecte de calculaie
a costurilor (produse, lucrri, servicii etc.)
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe
i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, n
modelul costului pe activiti nu dispare noiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte,
care contribuie la producia i vnzarea unui anumit produs. Acest mod de
formare a costului complet al unui produs permite o analiz mai fin i un
control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind s devin
semnificative n costul total al produselor.
n continuare, prezentm un exemplu privind calculul costului pe
activiti .
O ntreprindere fabric i vinde dou produse A i B, n urmtoarele
condiii:
Indicator Produs A Produs B
Cheltuieli directe
Cantitatea produs i vndut
Pre de vnzare unitar
1.000.000
1.000 buc.
1.900 lei/buc.
2.500.000
100 buc.
31.500 lei/buc.
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost
individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru, conform
tabelului urmtor:
Centrul de
responsabilitate
Cheltuieli
indirecte totale
Activiti
Costul
activitii
Fabricaie 500.000 ntreinere utilaje
Montaj manual
400.000
100.000
Distribuie 340.000 Control calitate
Expediie
60.000
280.000
Administraie 200.000 Administraie
general 200.000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint
astfel:
Activitatea Inductorul
de cost
Costul
activitii
Volumul
inductorului
Costul
inductorului
1 2 3 4 5 = 3:4
ntreinere Ore-funcionare 400.000 200, din care
120 pentru A
2.000 lei/ora
de funcionare
Montaj manual Ore-funcionare 100.000 80, din care
50 pentru A
1.250 lei/ora manoper
Control calitate Timp de control,
n ore
60.000 50, din care
35 pentru A
1.200 lei/or execuie
control
Expediie Numr loturi 280.000 50, din care
40 pentru A
5.600 lei/lot expediat
Administraie
general
Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396
n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar i a
rezultatului analitic, dup cum urmeaz:
Indicatori Produs A Produs B Total
Cheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000
Costul activitilor:
- ntreinere utilaje (b)
- Montaj manual (c)
- Control calitate (d)
- Expediie (e)
120 x 2.000 = 240.000
50 x 1.250 = 62.500
35 x 1.200 = 42.000
40 x 5.600 = 224.000
80 x 2.000 = 160.000
30 x 1.250 = 37.500
15 x 1.200 = 18.000
10 x 5.600 = 56.000
400.000
100.000
60.000
280.000
A) Cost de producie global
(a+b+c+d+e)
1.568.500 2.711.500 4.340.000
B) Cost de producie unitar 1.568.500:1.000 buc.=
= 1558,5 lei/buc.
2.711.500:1.000 buc.=
= 27.715 lei/buc.
- Administraie general (f) 1.900.000 x 0,0396 =
= 75.240
3.150.000 x 0,0396 =
= 124.760
200.000
C) Cost complet global
(A + f )
1.643.740 2.896.260 4.540.000
D) Cost complet unitar 1.643.740 : 1.000 buc. =
= 1.643,74 lei/buc.
2.896.260 : 1.000 =
= 28.962,60 lei/buc.
E) Pre de vnzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.
F) Rezultat analitic (E D) 256,26 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.
Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este
o msur exact a consumurilor de resurse dar reprezint o evaluare mai
precis a acestora, deoarece realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor
indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea
ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize
simultane att a procesului de consumaie a resurselor ct i a procesului de
creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei:
managementul pe baz de activiti (Activity Based Management: ABM).
Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de
gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se
preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie (un produs, o
comand, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activiti pune accentul pe
cauzele consumaiilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitilor
delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distincia ntre
activitile care creeaz valoare adugat i cele care nu aduc valoare
adugat ntreprinderii. De aceea, informaia privind costul activitii
devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind
costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activiti realizeaz o
reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furniznd
o reprezentare mai pertinent a realitii.
n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercetrii
normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea i gestiunea costurilor indirecte.
n ce privete aplicarea n practic a costurilor pe activiti, la nceput s-a
considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile
industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii de
tehnologie avansat. Studiile empirice
7
arat c, dup 1995, metoda ABC i
prelungirea sa - managementul pe activiti - sunt aplicate i n alte domenii
de activitate (asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc.), n
contexte naionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la
nivel internaional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care,
ncepnd cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la serviciile de
ntreinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate n opt
ri: SUA, Frana, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia i
Elveia.
Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat aplicarea metodei
ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i n cele cu producie de flux.
ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe
activiti, studiile empirice indic: necesitatea determinrii unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri
complete n gestiunea firmei; necesitatea identificrii i reducerii costurilor;

7
Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enqutes sur la mise en uvre de la comptabilit par
activits: quavons-nous vraiment appris, Comptabilit Contrle Audit, mars,1999,
p. 45-57.
ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor
indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. ntre cauzele care au
explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost urmtoarele:
administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor
necesare, rezistena la schimbarea sistemului informaional privind costurile.
Principalele probleme ntlnite n procesul de aplicare a modelului costurilor
pe activiti sunt de ordin tehnic i se refer la definirea activitilor,
alegerea inductorilor de cost i imputarea costurilor asupra activitilor.
Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie
strategic care aparine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciaz printr-o analiz aprofundat a caracteristicilor
ntreprinderii i a contextului n care aceasta opereaz.
Dei metoda ABC realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte
fa de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezint i anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune
existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt
urmrii, de unde nevoia introducerii unui sistem de msurare a activitilor.
n plus, repartizarea cheltuielilor pe activiti rmne legat de subiectivism
deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de
lucru al unei persoane care opereaz n mai multe activiti, adesea
administrative (cum este cazul lucrtorilor din mediul bancar). De
asemenea, se consider c metoda ABC necesit o perioad destul de lung
de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii.
Cu toate acestea, costul pe activiti este un model de cost care aduce un
plus de pertinen informaiei folosite n exercitarea controlului de gestiune
al unei ntreprinderi.
2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune
Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de
producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale
pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite pri
din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz
termeni diferii n referirile privind metodele de calcul al costurilor pariale,
precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri
marginale. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru nceput, la o
clarificare terminologic n ceea ce privete noiunile anterioare.
n primul rnd, referirile direct costing i costuri variabile sunt
sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe ci mai degrab la
cele variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul
activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe
(materiale directe, manoper direct) ct i costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe,
asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui produs;
ele includ costurile cu materialele i manoper direct etc., ns exclud
cheltuielile variabile de regie.
n ceea ce privete costul marginal, utilizarea acestuia este des
ntlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de
producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n
costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit
angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin
achiziia de noi mijloace fixe. Numeroi contabili utilizeaz aceast noiune
de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dat fiind
varietatea de accepiuni atribuit acestui concept att de economiti ct i de
contabili, vom evita utilizarea lui n contextul analizei costurilor pariale.
n funcie de aceste clarificri terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se
apreciaz prin existena unei marje pozitive.
Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul
1
.............. Produsul N Total
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brut X .............. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X
Exemplu:
Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400
Indicatori
unitar total unitar total unitar total
Total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brut 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Cheltuieli fixe 200.000
= Rezultat 40.000
Indicatorii specifici metodei sunt:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- intervalul de siguran;
- indicele de siguran dinamic;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
innd cont de urmtoarele notaii:
q = cantitatea la care profitul este nul
CF = costuri fixe
CV = costuri variabile totale
pv = pre unitar
cv = cheltuiala variabila unitar
CA = cifra de afaceri
Cae = cifra de afaceri la echilibru
R = rezultatul (profit/pierdere)
M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA CV
m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,
vom putea explica indicatorii enumerai anterior.
Punctul de echilibru, numit i punctul critic, arat volumul produciei
(q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:
( ) cv pv CF q =
sau
( ) cv m CF q =
sau
( ) pv cv 1 CF CAe =
Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de afaceri
necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:
( ) CA C M fa
v
=
sau
Cae CF fa =
Intervalul de siguran (Is) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri
pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):
Cae CA Is =
Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s
scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic:
( ) 100 CA Is Id =
sau
( ) | | 100 C M R Id
v
=
Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):
( ) 100 CA CF Ip =
Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat
procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent:
( ) ( ) CA CA R R Lo A A =
Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur
produs. n cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i
cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:
( ) + + + = qC qB qA CA mediu pv
( ) + + + = qC qB qA CV mediu cv
( ) ( ) + + + = qC qB qA CV M mediu /cv m
Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor, prezentat
n fig.1. Graficul pe care se bazeaz analiza contabil a costurilor (fig.2) este
un caz particular al graficului prezentat n fig.1.
Fig. 1. Raionamentul economic al analizei cost-volum-profit
Fig. 2. Raionamentul contabil al analizei cost-volum-profit
n fig.1:
OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz n pierdere, ntruct
capacitatea de producie nu este folosit n totalitate (se produc produse
mai puine dect este posibil);
AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie
este folosit la nivelul normal;
BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de
producie este suprasolicitat, echipamentele produc mai mult dect au
fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc.
Practic, n modelul economic se constat existena a dou puncte de
echilibru, B i respectiv C. n schimb, modelul contabil nu prezint dect
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
interval relevant (relevant range), tradus n literatur ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:
- metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu
este n situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie;
- calculaia este simplificat ntruct se repartizez numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informaiei necesar
deciziei (oportunitate);
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- evideniaz produsele cele mai rentabile (acelea care asigur marjele cele
mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
- evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat n raportrile financiare;
- nu ntotdeauna distincia cost fix / cost variabil este uor de realizat.
n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct
costing viznd accentuarea judecilor presupuse de analiza costurilor.
O ntreprindere fabric trei produse. Calculaia costurilor dup metoda
direct costing ntr-o perioad se prezint astfel:
Produs A Produs B Produs C Total Indicatori
Sume % Sume % Sume % Sume %
1.Cifra de afaceri
300.000 100 180.000 100 120.000 100 600.000 100
2.Cheltuieli
variabile
138.000 46 90.000 50 132.000 110 360.000 60
3.Mcv(3 = 1 - 2)
+162.000 + 54 + 90.000 + 50 12.000 -10 + 240.000 + 40
4.Cheltuieli fixe
180.000 30
5.Rezultat
(5 = 3 - 4)
+ 60.000 + 10
Profitul nregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate c marja
total asupra costurilor variabile care rezult dup acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit s se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezint 30% din cifra de afaceri.
Analizat din perspectiva primelor dou produse, A i B, ale cror marje
sunt de 54% i, respectiv, 50%, situaia apare mult mai bun pentru
ntreprindere. ns aceasta a fost influenat negativ de produsul C, la care
volumul vnzrilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proporie de 10%,
aceasta nsemnnd c, pe lng faptul c nu-i aduce nici o contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce i profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, n loc s fie de (162.000 +
+ 90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adic 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adic numai 10
procente din cifra de afaceri.
Raionnd pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate i vndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurndu-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibil, obinndu-se o pierdere pentru
ntreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea ntreprinderii poate s decid
ncetarea fabricrii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 12.000 u.m. i, deci, nu poate
aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei
astfel de decizii trebuie inut cont i de faptul dac produsul respectiv
contribuie la asigurarea vnzrii pentru celelalte produse, dac este un
produs a crui fabricaie i vnzare au perspective favorabile.
Cnd este vizat o decizie de introducere n fabricaie a unui produs, de
scoatere din producie a altuia sau de lrgire a produciei la unul sau altul
dintre produse, trebuie s se recurg la o analiz atent pentru a nu
transforma o activitate rentabil ntr-una nerentabil. De aceea, n contextul
metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i cheltuieli
decisive, deoarece n funcie de acestea se decide dac un produs de la care
nu se obine rentabilitatea ateptat poate s fie sau nu meninut n
fabricaie, fr ca rentabilitatea aferent ntregii ntreprinderi s fie
influenat.
Metoda costurilor directe
Se bazeaz pe diferenierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,
permind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul
prezentat n urmtorul tabel:
Indicatori Produsul 1 ............................ Produsul N Total
Cifra de afacei X .................................... X X
- Costuri directe X ..................................... X X
= Marja pe costuri directe X ..................................... X X
- Cheltuieli indirecte X
= Rezultat X
Avantajele metodei:
- permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fr a modifica ns structura de baz;
- alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
- nu ofer o informaie util previziunilor;
- volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere i
tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei;
- stocurile sunt evaluate la cost parial.
Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)
Aceast metod este un mix ntre cele dou metode prezentate anterior.
Logica sa rezid n alocarea asupra produselor att a costurilor variabile ct
i a unei pri din cele fixe (i anume costurile fixe directe sau specifice).
Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei i nu
fac obiectul repartizrii.
Este permis astfel calculul a doua marje:
- marja brut sau marja asupra costurilor variabile;
- marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu
O ntreprindere produce produsele A, B i C n cantitile qa = 100
buci, qb = 200 buci i qc = 400 buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasific n costuri fixe comune de 40.000 i costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins n tabelul urmtor:
Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400
Indicatori
unitar total unitar total unitar total
Total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brut 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Costuri fixe
specifice
- 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000
= Marja
semibrut
- - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000
- Costuri fixe
comune
40.000
= Rezultat 40.000
Constatm c, dei n cazul metodei direct costing toate produsele erau
considerate rentabile, ele degajnd o marj brut pozitiv, analiza costurilor
prin intermediul acestei metode relev faptul c prin comercializarea
produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs.
Aceast linie de producie trebuie abandonat?
Observm c, din produsul A, ntreprinderea noastr vinde numai
100 de produse la un pre unitar de 1.000 u.m. i un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie s vnd qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adic 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul c nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i
sporeasc vnzrile din produsul A cel puin pn la nivelul punctului de
echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de
marketing.
Practic, raionamentul propus de aceast metod este urmtorul:
dac marja brut < 0 produsul este nerentabil;
dac marja brut >0 se testeaz marja semibrut;
dac marja semibrut <0 problem de marketing (cazul produsului A);
dac marja semibrut >0 rentabilitate asigurat.
Aceast metod ofer un grad foarte mare de flexibilitate n luarea
deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate rspunde astfel unor decizii
ce trebuie luate n situaiile unui mediu instabil cum sunt:
- schimbri n volumul costurilor fixe i n volumul vnzrilor;
- schimbri n costurile variabile i n volumul vnzrilor;
- schimbri n costurile fixe, preurile de vnzare, volumul vnzrilor;
- schimbri n costurile variabile , costurile fixe i volumul vnzrilor.
Avantajele metodei:
permite obinerea de informaii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizat
prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate printr-o raportare
specific);
permite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor de
calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur;
permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.
evaluarea stocurilor la costuri pariale;
dificultatea din ce n ce mai mare de a face o distincie net ntre
cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe);
dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard
Sfera de aciune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de
vast, mergnd de la cele care vizeaz informarea factorului decizional
(costurile) i pn la cele ce urmresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluena dintre cele dou tipuri de instrumente se
gsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofer managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (n special cele generate de
preurile pltite i cantitile utilizate), prin stabilirea unor norme dorite a
fi atinse n procesul de exploatare. Pe de alt parte, analiza abaterilor
(excepiilor) de la aceste norme i stabilirea responsabilitilor influeneaz
puternic motivaiile salariailor, modificndu-le substanial comportamentul.
Determinarea standardelor ridic ns o ntrebare: ct de pretenioase
trebuie s fie standardele? De fapt, trebuie standardele s reflecte
capacitatea total de exploatare a ntreprinderii sau capacitatea care poate fi
atins ? n funcie de rspunsul la aceste ntrebri, literatura de specialitate
face distincie ntre standardele ideale i cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune
circumstane. Ele nu in cont de eventualele ntreruperi n procesul de
producie, solicitnd un efort care poate fi depus numai de cei mai calificai
salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc
c aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creterea continu a eficienei. Numai cteva
firme ns i stabilesc astfel de standarde. Muli manageri consider c
standardele ideale descurajeaz chiar i pe cei mai buni salariai. Mai mult,
atta vreme ct sunt utilizate standarde ideale, variaiile fa de aceste
standarde nu furnizeaz un plus informaional. Motivul rezid n aceea c
astfel de abateri ncorporeaz nu numai informaii referitoare la devieri
anormale, ci i informaii privind devieri normale, inerente procesului de
producie. Managerii i-ar dori s izoleze numai variaiile anormale, pentru a
putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice in cont de perioadele de ntrerupere din cadrul
procesului de producie, precum i de devierile i pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
ntruct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd atenia
managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea
fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataabile procesului de producie: materiale directe, manoper direct i
costuri de regie
8
. n cele ce urmeaz, maniera de determinare a standardelor
vizeaz standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri,
standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de cantitate chiar
dac, semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele
se refer ns la costul i cantitatea intrrilor utilizate n procesul de
producie, indiferent c este vorba de materiale directe, manoper direct
sau costuri de regie.

8
Prin costuri de regie nelegem costuri indirecte de producie (din cuvntul englezesc
overhead).
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe
Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui
produs, care sunt stabilite dup un studiu prealabil asupra naturii i
cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de produs.
Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care s
intre n componena produsului pornind de la structura i calitatea proiectat
i lund n considerare pierderile normale considerate inevitabile n procesul
de producie.
1.1 Standarde de materiale; standarde de preuri i standarde
de cantitate
Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printre
numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producie, la preurile cele mai bune. Preul unitar standard cuprinde: preul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum i toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat n obinerea unui produs finit,
preul standard unitar este determinat dup cum urmeaz:
pre de cumprare ....................................................... 3.600 u.m.
+ cheltuieli de transport................................................. 440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m.
- reduceri de pre........................................................... (90) u.m.
= pre unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
1.2 Standarde de cantiti (qs): acestea trebuie s reflecte valoarea
materialelor care intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit,
precum i valorile pentru pierderile neevitabile, defeciuni i alte ineficiene
considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard
ce este ncorporat ntr-un produs este:
cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7
+ pierderi i defeciuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitar (qs) ................................. 3,0
Pentru materiale, costul standard se calculeaz ca produs ntre preul
unitar standard i cantitatea unitar standard (ps qs).
Costul standard
al materiei prime
= ps qs = 4.000 u.m/kg 3 kg = 12.000 u.m./buc.
2. Standarde pentru manoper; standarde pentru salariul tarifar i
standarde pentru timpul necesar producerii unei uniti
2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entitii n materie salarial, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz al
angajailor, dar i sporurile i contribuiile ntreprinderii la asigurrile
sociale generate de aceste salarii.
Calculul se prezint astfel:
salariu de baz /h ........................................................ 1.000 u.m.
+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producie, n special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie i
reclam pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s
includ i timpii de pauze necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor,
timpii de pregtire, precum i cei de control etc. (n funcie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:
timp de munc de baz (h) ............................................................ 1,9
+ timp de pauze solicitate de salariat (h) ...................................... 0,1
+ timp de oprire a mainilor (pentru pregtire de exemplu) (h) ... 0,3
+ timp destinat controlului (h) ...................................................... 0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts)...................................... 2,5
Manopera standard se determin nmulind salariul tarifar standard cu
timpul unitar standard:
manopera standard = ss ts = 1.400 u.m/h 2,5h = 3.500u.m./buc.
3. Standarde pentru costuri de regie
Costurile de regie implic patru mari probleme.
- n primul rnd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i
iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
- n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile i, n general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeai manier ca n
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
- n al treilea rnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, n
responsabilitatea diferiilor manageri.
- Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, n timp ce unele au natur mixt.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determin
(separat pentru partea fix i cea variabil a costurilor de regie) mprind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regul
ore-main sau ore-munc direct). De exemplu, presupunnd rata costului
de regie n valoare de 3.000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe unitate de
produs de 2,5 h obinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.
cheltuiala de regie
= rata standard timp standard = rs ts =
= 3.000 u.m./h 2,5 h = 7.500 u.m.
Fia costului standard a produsului finit arat astfel:
(1) (2) (3)
Cantitate
standard
Pre standard Cost
standard
Intrri Ore standard Salariu/Cheltuial
standard
(1)(2)
Material A 3 kg 4.000 u.m /kg 12.000 u.m.
Manoper direct 2,5 h 1.400 u.m./h 3.500 u.m.
Costuri de regie 2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.
Cost standard unitar 23.000 u.m.
Odat stabilite, standardele trebuie continuu revzute i reformulate
ntruct n procesul de producie pot aprea modificri. De obicei, datorit
unor tehnici de producie tot mai eficiente, este de ateptat ca standardele s
se mbunteasc n timp. Astfel de ateptri sunt de asemenea justificate i
de procesul de nvare, care permite ca operaiile s fie efectuate mai
eficient, pe msur ce devin familiare. Ignorarea efectului nvrii (specific
oricrei fiine umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor
standarde de manoper necorespunztoare, care s poat fi uor atinse
datorit procesului de nvare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclam compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii sau
centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi
ndeplinit n mod adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv
este reinut n literatura de specialitate sub numele de abatere sau variaie.
Una din limitele utilizrii standardelor este aceea c abaterile se determin
dup ce evenimentele se petrec. i totui, atta vreme ct oamenii tiu
dinainte c prestaia lor va fi analizat ulterior, este foarte probabil ca ei s
acioneze de o manier diferit fa de cea n care ar fi acionat dac
prestaia lor nu ar fi fost monitorizat. Mai mult dect att, chiar dac
managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiz a
modului n care acesta a evoluat n trecut poate indica, att pentru persoana
n cauz ct i pentru superiorul su, ci de mbuntire a performanelor n
viitor. O astfel de analiz se realizeaz prin utilizarea standardelor i studiul
abaterilor.
Analiza abaterilor
Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte,
identificnd abateri de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la
nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s stimuleze
(dup cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au
generat variaiile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea
acestora n fixe i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte conform
metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz:
- abaterile la materiale ps Qs pe Qe care se descompun n:
- abateri de pre (ps pe) Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) ps;
- abaterile la manopera direct ss Ts se Te care se descompun n:
- abateri la salarii tarifare (ss - se) Te;
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss.
n aceste relaii:
ps i Qs = preul unitar standard i cantitatea standard total, qs q;
pe i Qe = preul i cantitatea efectiv;
ss i Ts = salariul standard unitar i timpul standard total, ts q;
se i Te = salariul orar efectiv i timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obinut.
n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul i analiz n cadrul unei aplicaii practice, corespunztor fiecreia din
cele dou componente al costului, componenta fix i componenta variabil.
Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:
Vom evidenia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului
exemplu
9
. Datele sunt dup cum urmeaz:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesit o singur operaie,
iar costul standard pentru aceast operaie este prezentat mai jos:
Materiale directe Standard
- material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg
2 u.m.
- material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg
3 u.m.

9
Exemplu preluat din lucrarea lui Colin Drury, Management and cost accounting, 1991,
pag. 521 535.
Abaterea costului total
de producie
Abateri de materiale Abateri de manoper
direct
Abateri de costuri
variabile de regie
Abateri de costuri fixe
de regie
Abateri
de pre
Abateri de
cantitate
Abateri
de salariu
tarifar
Abateri
de timp
unitar
Abateri
de costuri
variabile
Abateri de
randament
a costurilor
variabile
Abateri
de costuri
fixe
Abateri
de volum
Manopera direct
- ts = 3h ss = 3 u.m./h
9 u.m.
Costuri de regie
- variabile ts = 3h rat costuri variabile
rv = 2u.m./h 6 u.m.
- fixe ts = 3h rat costuri fixe
rf = 4 u.m./h 12 u.m.
Cost standard unitar 32 u.m.
Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 buci produs X, iar valorile
bugetate n funcie de fia costului standard sunt dup cum urmeaz:
Materiale directe
- material A 20.000 kg la 1 u.m./kg
20.000 u.m.
- material B 10.000 kg la 3 u.m./kg
30.000 u.m.
Manopera direct
- 30.000 h la 3 u.m./h
90.000 u.m.
Costuri de regie
- variabile 30.000 h la 2 u.m./h
60.000 u.m.
- fixe
120.000 u.m. (1)
Total costuri 320.000 u.m.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. i sunt
repartizate pe seama orelor de munc direct rezultnd o rat a lor de
4 u.m./h de munc direct (120.000 / 30.000).
n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:
Materiale directe
- material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg
20.900 u.m.
- material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg
28.280 u.m.
Manopera direct
- timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h
91.200 u.m.
Costuri de regie
- variabile
52.000 u.m.
- fixe
116.000 u.m.
Total 308.380 u.m.
Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i respectiv B n
procesul de producie.
Producia obinut n cursul perioadei (q) este de 9 000 buci produs X.
Pe seama acestor date vom calcula i analiza abaterile ncercnd s
descoperim principalii factori care le-au generat. n funcie de modul n care
acioneaz aceti factori, managementul poate lua decizii n vederea plasrii
responsabilitii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe
material A ps Qs pe Qe = 1 2 9.000 - 1,1 19.000 =
= 18.000 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabil;
material B ps Qs pe Qe = 3 1 9.000 - 2,8 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabil;

unde Qs
= cantitatea total standard din materialul A respectiv B, qs q;
iar q = producia efectiv din produsul X;
i Qe = cantitatea efectiv folosit din materialul A, respectiv B.
Abaterile de pre
material A (ps - pe) Qe = (1 - 1,1) 19.000 = - 1.900 u.m., abatere
nefavorabil;
material B (ps - pe) Qe = (3 - 2,8) 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabil.
Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum:
mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n
msura n care managerul departamentului de aprovizionri poate controla
aceti factori, responsabilitile pentru abaterile de pre i revin acestuia.
Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al
eficienei departamentului de aprovizionri. Preurile efective le pot depi
pe cele standard, datorit unor modificri n funcionarea pieei care
genereaz creterea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi
controlat de managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ns modificri
n funcionarea pieei, abaterea nefavorabil reprezint de cele mai multe ori
un eec al managerilor n a gsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de pre favorabil ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar i rezultatul achiziionrii de materiale de caliti inferioare
celor necesare procesului de producie, ceea ce ar putea conduce n acest
ultim caz la creterea risipei sau scderea calitii produselor finite. De
exemplu, abaterea de pre la materialul B este favorabil. Apriori, ea
evideniaz o activitate eficient la nivelul aprovizionrilor, ns aceast
aseriune trebuie tratat cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre trebuie
corelat cu abaterea de cantiti utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament s fie obligat s-i asume responsabilitatea pentru o abatere
de pre negativ. De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o
gestiune defectuoas a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziii
rapide. n astfel de situaii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea i transportul, facturnd preuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionrilor, putnd
fi ataabil mai degrab departamentului de depozitare.
Trebuie reinut, ns, c nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de
ctre ntreprindere. Pe lng modificrile n starea pieei amintite anterior,
am putea enuna i modificrile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o component a costului de achiziie). Totui, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficiene survenite n angrenajul ntreprinderii. Este
de aceea important ca neutralizarea i analiza lor s se realizeze ct mai
rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de aciuni corective. n ceea
ce privete abaterile de pre, este recomandabil ca acestea s fie calculate la
momentul achiziiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi
consumate. n exemplul nostru, vom considera cantitile achiziionate egale
cu cele utilizate, prezentnd n final o problem n care acestea difer.
Abateri de cantiti utilizate
material A (Qs - Qe) ps = (2 9.000-19.000) 1 = - 1.000 u.m.,
abatere nefavorabil;
material B (Qs - Qe) ps = (1 9.000-10.100) 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabil.
Observm c abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama
preurilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului utilizrii
materialelor. Luarea n calcul a preului efectiv (pe) ar altera coninutul
informaional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz
departamentului de aprovizionri.
Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul ieirii
(drii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greeli n procesul de producie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitate sczut a materialelor,
modificri n procesul de producie etc. n general, responsabilitatea pentru
aceste abateri revine managerului liniei de producie. ns exist i cazuri
cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el
achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii
n procesul de producie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd
pentru materialul B s-a obinut o abatere favorabil de pre, ea fiind ns
compensat i depit de o abatere nefavorabil la cantitile utilizate. n
cazul n care utilizarea unor cantiti suplimentare de material B s-a datorat
calitii sczute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziia de materiale sub calitatea prevzut), fie
celor nsrcinai cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la nceput c standardele permit att un control al costurilor ct
i un control al comportamentelor ntr-o organizaie. Stabilirea standardelor,
calculul abaterilor i plasarea responsabilitilor conduce deseori la conflicte
n cadrul ntreprinderilor. Este cazul exemplului nostru n care, pentru
materialul A, o parte din abatere este greu s se determine crui departament
i este atribuibil. Reprezentarea grafic ofer urmtoarea situaie:
pre
1,1u.m.
I III
1 u.m.
II
0 18.000 19.000 cantiti
n mod evident, abaterea total (19.000 1,1 18.000 1) acoper n
graficul anterior zonele I, II i III.
Departamentul de aprovizionri i-ar putea asuma rspunderea pentru
abaterea de 18. 000 (1,1-1)= 1.800 u.m., adic zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea c, dac
departamentul de producie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentar de 1.000 kg nu ar fi fost necesar i, implicit, abaterea de pre
s-ar fi limitat la 1.800 u.m.
Pe de alt parte, managerul departamentului de producie i va asuma, de
cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000
18.000) 1= 1.000 u.m., adic zona II, motivnd c nu i se poate atribui
abaterea datorat creterii de pre. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-i va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibil cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii i
evidenierea sa n rapoarte ca o abatere comun, fr a mai stabili
responsabiliti. Totui, de cele mai multe ori, ea este considerat abatere de
pre. Mai mult dect att, calculul abaterilor imediat dup ce s-a produs
achiziia (respectiv darea n consum) vine n ntmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, cnd abaterea corespunztoare zonei
III trebuie atribuit departamentului de aprovizionri.
n exemplul anterior am considerat c toat cantitatea de materiale A i B
achiziionat este folosit integral. n continuare, prezentm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evideniaz calculul abaterilor
de pre i cantitate n contextul n care se utilizeaz numai o parte din
materialele achiziionate.
Firma X produce un singur produs n care intr un singur material A. Fia
costului standard a acestui produs include informaia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.
n timpul lunii, s-au obinut 2000 buci produs finit. Costurile asociate
sunt:
materiale achiziionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.
materiale utilizate n producie 14.000 kg
Calculul abaterilor la materiale
abateri de pre (izolate n momentul achiziiei)
Qe ps - Qe pe = 18.000 (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabil);
abateri de cantiti (izolate n momentul drii n consum)
Qs ps - Qe ps = 500 (12.000 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere
nefavorabil);
unde:
14.000 kg = cantitatea dat n consum;
12000 kg = 2000 (buci de produs finit) 6 kg = cantitate unitar
standard.
Abaterile de manoper direct
Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat
(salariul) i cantitatea de munc prestat (timpul ). n concluzie, calculul
unor abateri de pre i de cantitate apare logic i n cazul manoperei directe.
Abaterea total de manoper direct
ss Ts se Te = 3 3 9.000 - 3,2 28.500 = 81.000 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de pre (salariu tarifar)
(ss - se) Te = (3 - 3,2) 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor
negociate i care nu au fost nc luate n calcul la stabilirea noilor standarde.
ntr-o atare situaie, abaterea nu poate fi considerat controlabil, fapt pentru
care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din (sau ntreaga) abatere
nefavorabil (advers) ar putea fi rezultatul unei alocri defectuoase a forei
de munc n cadrul unui centru de responsabilitate (fora de munc excesiv
calificat trebuie s desfoare activiti ce nu necesit o atare calificare). Ar
putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerat ca fiind
responsabilitatea managerului de producie, care ar fi trebuit s conecteze
gradele de dificultate ale operaiilor desfurate cu gradele de calificare ale
salariailor. n situaia invers, o abatere favorabil ar putea fi rezultatul
desemnrii unor salariai mai puin calificai s desfoare activiti
complexe, ns, ntr-o asemenea situaie, este de ateptat ca abaterea
favorabil s fie compensat i chiar depit de abaterile negative de timp.
Totui, literatura de specialitate consider c principalul factor care
determin abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au
fost luate n calculul standardelor. Aa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp)
(Ts - Te) ss = (3 9.000-28.500) 3 = (27.000 - 28.500) 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabil.
Eficiena cu care munca este folosit n procesul de producie este n cea
mai mare msur atribuibil departamentului de producie i depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie,
diferite grade de calificare ale salariailor, imposibilitatea de a pstra
echipamentele n condiii corespunztoare, introducerea unor echipamente
sau instrumente noi i modificri n structura procesului de producie, toate
acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu ntotdeauna aceste
abateri sunt controlabile de ctre managerul produciei. Ele s-ar putea
datora, de exemplu, unei planificri defectuoase a produciei sau unor
modificri intervenite n standardele controlului de calitate. O abatere
favorabil ar putea aprea inerent procesului de nvare pe care l
desfoar indivizii. n timp, ei pot cpta dexteriti n ce privete procesul
de munc, devenind astfel capabili s-i ndeplineasc normele ntr-un timp
redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi
eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire i revizuire a
standardelor.
Abaterile costurilor de regie
Calculul i analiza acestor abateri se realizeaz pe seama urmtoarelor
date:
Indicatori buget efectiv
costuri de regie fixe (CFb; Cfe) 120.000 116.000
costuri de regie variabile (CVb; CVe) 60.000 52.000
ore lucrate (qp ts; Te)
30.000 h 28.500 h
ore standard produse (qp ts ; q ts)
30.000 h 27.000 h
rata costurilor fixe de regie la ore de
munc standard (rf)
4 u.m./h -
rata costurilor variabile de regie la ore de
munc standard (rv)
2 u.m./h -
unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.
Abaterea de costuri fixe de regie
q ts rf - CFe = 9 000 3 4 - 116.000 = 108.000 116.000 =
= - 8.000u.m.
Efectul alocrii cheltuielilor fixe asupra produciei la o rat de
4 u.m./h standard este acela al tratrii costurilor fixe ca i cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaiei costurilor complete, soluia nu
genereaz dificulti ns, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puin discutabil. Aceast abatere poate fi determinat de una din
urmtoarele variabile:
- costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
- producia efectiv difer de producia bugetat.
n funcie de aceste dou variabile vom distinge:
abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie (a);
abateri datorate modificrii volumului produciei fa de buget (abateri de
volum) (b).
(a) abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie:
CFb CFe = 120.000 116.000 = 4.000 u.m.
Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaional. Dac avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de
regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz pertinent
a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile aferente fiecrui
element n parte. Practic, pot exista o mulime de factori (precum modificri
n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care s
determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd elementele la nivel
individual i determinnd cauzele variaiei, se poate decide dac aceasta este
controlabil sau nu. n general, se consider c aceast abatere este
necontrolabil, cu greu putndu-se stabili responsabiliti.
(b) abateri de volum:
(q ts qp ts) rf = (9.000 3 10.000 3) 4 = - 12.000 u.m.
Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala fix de regie nu
fluctueaz n funcie de producie, cel puin pe termen scurt. Atta vreme ct
producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul cheltuilelilor
fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi
nefavorabil.
Schimbrile n volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi
generate de multiple cauze precum: modificri n structura cererii, conflicte
ntre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a
produciei, eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de
producie etc. Numai unii dintre aceti factori sunt controlabili de ctre
managerul de producie.
Dac se compenseaz abaterea favorabil datorat modificrii costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabil de volum (12.000 u.m.),
se obine abaterea total (nefavorabil) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s fie analizat prin
prisma a dou subabateri:
- abateri de randament (b
1
);
- abateri de capacitate (b
2
).
(b
1
) abateri de randament:
(q ts Te) rf = (9.000 3 28.500) 4 = - 6.000u.m.
Motivul pentru care cheltuiala bugetat nu poate fi atins rezid n aceea
c producia n ore standard este inferioar cu 1.500 ore produciei efective
(27.00028.500) ore. Cu alte cuvinte, fora de munc a lucrat la un nivel
diferit fa de cel bugetat. Dac salariaii ar fi muncit la nivelul proiectat n
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h 4
u.m./h). n consecin, ineficiena muncii este unul din motivele pentru care
producia efectiv este inferioar produciei bugetate. Coninutul acestei
abateri este dependent de eficiena muncii, fapt pentru care factorii enuntai
n cazul abaterii de timp la manopera direct sunt identici i n cazul acestei
abateri.
(b
2
) abateri de capacitate:
(Te qp ts) rf = (28.500 10.000 3) 4 = - 6.000 u.m.
Aceast abatere reprezint al doilea motiv pentru care producia efectiv
este diferit de producia bugetat. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa c se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. Diferena de 1.500 ore reflect faptul c firma nu a utilizat
capacitatea de producie planificat. Dac s-ar fi lucrat suplimentar nc
1.500 ore la nivelul prescris de eficien, ar fi fost obinut o producie
corespunztoare de 1.500 ore standard i, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbit.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacitii se poate datora
unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defeciuni ale
echipamentelor, programare defectuoas a produciei, conflicte ntre
salariai, scderi n cererea pentru produsele obinute etc.
Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma n urmtoarea figur:
Abateri la costurile de regie variabile
q ts rv CVe = 9.000 3 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.
Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri:
- abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile;
- abateri de randament.
abateri datorate modificrii cheltuielilor variabile de regie:
CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rat rv de 2 u.m/h).
Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea
decizional. Pentru a fi proprie procesului de analiz, aceast abatere trebuie
partajat pe fiecare element component n parte. Numai n acest mod se
poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli.
Valorile bugetate sunt calculate pe seama preurilor i ratelor de consum
ateptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibil orice
combinaie ntre modificrile n aceti factori. De exemplu, dac costul
materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate, diferena poate
fi determinat de creterea preurilor la materialele indirecte sau de creterea
ratelor consumului la materialele respective sau o combinaie a lor. n mod
similar, modificri ale cheltuielilor variabile de regie fa de cele bugetate se
Abateri de volum -12 000 u.m.
Abateri de costuri fixe de regie
- 8 000 u.m.
Abateri ale nivelului costului fix
4000 u.m.
Abateri de capacitate
- 6 000 u.m.
Abateri de randament
- 6 000 u.m.
pot datora variaiilor intervenite n nivelul salariilor tarifare sau al timpului
de producie. Aceste abateri de pre i cantitate pot fi, de asemenea,
analizate de maniera prezentat anterior. Totodat, costurile cu ntreinerea
i reparaiile, cheltuielile cu iluminatul i energia sau alte elemente de cost
pot influena nivelul acestei abateri. n consecin, o interpretare relevant
nu se poate obine dect prin atomizarea acestei abateri n elementele
componente.
abateri de randament:
(q ts Te) rv = (9.000 3 28.500) 2 = - 3.000 u.m.
Abaterea de randament apare pentru c au fost necesare 28.500 ore de
munc direct pentru a produce cantiti bugetate a fi produse n
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore i, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporionale cu volumul de munc direct, a fost
necesar un surplus de 1.500 h 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii
enunai n cazul abaterii de manoper direct rmn valabili i n acest caz.
n final, se poate observa c, nsumnd cele patru tipuri de abateri
calculate (abateri de materiale directe: - 4.100 u.m.; abateri de manoper
direct: - 10.200 u.m.; abateri de costuri fixe de regie: - 8.000 u.m. i abateri
de costuri variabile de regie: + 2.000 u.m.), se obine diferena dintre costul
standard aferent produciei obinute ( 32 u.m. 9.000 buc.= 288.000 u.m.) i
costul efectiv al produciei obinute ( 308.380 u.m.).
Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor
Incontestabil, utilizarea standardelor ofer factorului de decizie o serie de
avantaje, printre acestea putnd enumera:
1. utilizarea standardelor face posibil implementarea managementului
prin excepie;
2. costurile standard faciliteaz planificarea fluxurilor de trezorerie i a
stocurilor;
3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (i nu ideale), acestea
promoveaz eficiena i economicitatea, salariaii devenind sensibili la
variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se preteaz cel mai bine n cazul ntreprinderilor
organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);
Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie
recunoscut ns inerena unor dificulti care pot fi ntmpinate de ctre
manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat a
costurilor standard i a managementului prin excepie poate conduce la
probleme comportamentale adverse ntr-o organizaie. De cele mai multe
ori, managerii invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor:
1. dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un
anumit nivel (variaii semnificative), n procesul decizional pot fi
omise alte informaii utile precum trendurile;
3. dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau
diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-ar
putea s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu
poat beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin
excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care supervizeaz.
Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai asupra abaterilor
(semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur viziunea ntregului
proces. Standardele cultiv o atitudine critic la adresa salariailor
prin stabilirea responsabilitilor.
Managementul prin excepie
Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea
ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii.
Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s fie
luate n consideraie? Bineneles, rspunsul este nu. Exist o serie de
criterii conform crora o excepie poate ajunge sau nu n atenia
managerului:
- pragul de semnificaie (importana relativ)
Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit numrului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabilete un prag
(de cele mai multe ori, sub form procentual) dincolo de care o abatere
devine semnificativ i trebuie s intre n atenia managerului, ca de
exemplu o abatere de 5% fa de standard (sau valoarea bugetat). Sunt
unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru evidenierea
caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesar
luarea n considerare i a unui prag n valori nominale. De exemplu, o
abatere va fi considerat semnificativ atunci cnd depete cu 5% sau
cu 100.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie luate n considerare
numai acele abateri care depesc n mod nefavorabil standardul sau
bugetul ci toate abaterile care prezint diferene (fie pozitive, fie
negative). Astfel, faptul c cheltuielile din bugetul de reclam i
publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea nsemna economie
de costuri) nu este un element pozitiv, avnd n vedere c aceast situaie
ar putea duna grav vnzrilor.
- frecvena (consecvena) producerii
Este posibil ca anumite abateri s fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaie stabilite de manager, dar ele s se produc totui n mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n atenia managerilor i, deci,
trebuie considerate semnificative.
- posibilitatea de a le controla
n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate excepii. De exemplu,
abaterile generate de modificrile n nivelul impozitelor practicate de fisc
nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile
datorate acestor modificri nu vor ajunge totdeauna n atenia
managerilor. n categoria abaterilor necontrolabile intr i modificrile n
mrimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat nc n mrimea standardelor, precum i modificrile de
preuri generate de situaia general a pieei;
- natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influeneaz foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaiile i
ntreinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaie i indiferent dac abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificrile n aceste
costuri trebuie aduse n atenia managementului. De exemplu, o abatere
favorabil la cheltuilelile de ntreinere i reparaii ar putea avea efecte
catastrofale asupra procesului de producie, atta vreme ct
echipamentele de producie nu au fost corespunztor ntreinute sau
reparate. Acelai lucru se poate ntmpla i cu cheltuielile de publicitate,
caz n care economiile la aceste cheltuieli, dei se vor evidenia n abateri
favorabile, ar putea genera scderi semnificative ale vnzrilor. Aceste
tipuri de cheltuieli sunt denumite 0n literatura de specialitate cheltuieli
discreionare, valoarea lor rezultnd dintr-o decizie. Controlul acestora
este considerat foarte dificil.
2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul
calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne
A. Costul calitii
Controlul calitii a reprezentat dintotdeauna o parte important a
controlului de gestiune. n zilele noastre, datorit evoluiei cererii i a
concurenei, importana sa a devenit primordial. Astzi, concurena prin
calitate se suprapune cu concurena prin pre i aceasta cu att mai mult cu
ct ameliorarea calitii nu reprezint numai un bun argument n vederea
vnzrii, ci i un factor de reducere a ntrzierii livrrilor i de reducere a
costurilor, n general.
Ce este calitatea ?
nsui conceptul de calitate necesit o explicaie: calitatea nu trebuie
privit n nici un caz ca un lux, ci mai degrab ca un rspuns adaptat i
economic la o nevoie dat. Calitatea se regsete att ntr-o cas de lux, bine
construit, dar i ntr-un aparat simplu, care funcioneaz fr pene, livrat cu
un manual de utilizare i de ntreinere ct mai clar.
ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu
reprezint ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.
Din aceast definiie rezult c:
x finalitatea calitii o constituie satisfacerea clienilor;
x privit ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcionare, de performan, consum, securitate n exploatare,
protecie a mediului etc.
Lipsa calitii, adic non-calitatea reprezint abaterea global constatat
ntre calitatea avut n vedere (propus) i calitatea efectiv obinut. Aceast
abatere va fi msurat cu ajutorul instrumentelor statistice i economice, pe
loturi de produse.
n realitate, prin non-calitate se nelege mai degrab contrar calitii,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definit prin costurile sale: costuri de
rebut, costuri de service, costuri cu materii prime i timpi de lucru
pierdui etc. La aceste costuri interne i vizibile trebuie adugate costurile
externe i invizibile cum ar fi: pierderile de pia, degradarea imaginii
mrcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de
concepie provoac costuri n serie pentru tot restul lanului.
Non-calitatea n amonte compromite calitatea n aval.
Concepia tradiional asupra controlului: nivel de calitate
acceptabil
Confruntat cu defecte de fabricaie, industria a reacionat prin crearea
unor servicii nsrcinate cu verificarea muncii. Reacia personalului a fost
ns de disimulare a erorilor n faa controlorului.
ntr-o astfel de optic, problema controlului calitii const n
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o
anumit calitate definit prin norme, iar controlorul este nsrcinat s
resping fabricaia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la eantionare. n
practic se utilizeaz adesea metode statistice.
Procesul de producie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct
numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel de calitate
acceptabil. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de
respingere n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea
eantionului. Totui, exist riscul ca produse care prezint defecte de calitate
s ajung la clieni.
Aceast manier de abordare a calitii prin inspectarea ei genereaz
anumite costuri care pot fi grupate, n opinia unor autori
10
, n patru categorii
de costuri ale calitii, care privesc:
x prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii
fabricaiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au
n vedere ameliorri ale produselor, ale procesului de fabricaie,
instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate;
x apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare;
x erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaiilor, costul ntrzierilor de producie;

10
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.
x erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea produselor
i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, msurabile, ale calitii. Totui, limitarea
la aceste costuri ar nsemna o subevaluare. O calitate mai redus poate s
conduc la apariia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de
neglijat, cauzate de timpi de lucru mori, de vnzri pierdute, de o
deteriorare a imaginii ntreprinderii pe pia. Dei costurile de oportunitate
au o importan deosebit, evaluarea lor este dificil.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri i de ctre
diferite persoane. Tendina este ca acest control s fie conferit operatorului
nsui, ntruct prin aceasta el i sporete responsabilitile i le poate
valorifica. Dar, n afara faptului c acest lucru nu este ntotdeauna posibil,
mbogirea sarcinilor rmne limitat n ntreprinderile tradiionale,
deoarece operatorul n cauz nu are nici o putere asupra organizrii propriei
sale munci.
De la controlul calitii la managementul calitii
A ncerca s gestionezi calitatea nseamna de fapt a paria c exist o
alt modalitate posttaylorist de a fabrica n serie. Patronatul japonez a
fost primul sedus de ideile introduse de ctre profesorii americani Deming i
Juran. Juran a demonstrat, la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, c
pn la 20% din defectele constatate n fiecare etap a procesului de
producie nu sunt perceptibile dect de ctre operatorii nii
11
. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdus printre obiectivele fiecrui
angajat, aflat pe orice treapt ierarhic.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii, ci creterea
continu a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar productorii.
Ameliorarea calitii presupune o abordare global, care poate fi
definit cu ajutorul a patru concepte de baz
12
:
x nivel de calitate vizibil: calitatea avut n vedere trebuie s fie vizibil
pentru toate prile implicate (muncitori, inspectori, clieni) i, de aceea,
trebuie s se asigure o definiie comun a calitii pentru tot personalul
ntreprinderii. n acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate
vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate.

11
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 8-e diton, Dalloz, 1997,
p. 173.
12
ibidem, p. 171.
x msurarea calitii n timpul procesului: controlul calitii trebuie
efectuat la fiecare etap a procesului de producie, pentru fiecare
produs
13
;
x prevenirea apariiei defectelor
14
: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
x obiectivul final trebuie s fie zero defecte.
Acest demers, consacrat n literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calitii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obinerea de rezultate spectaculoase:
x pe planul motivrii, adeziunii si satisfaciei personalului;
x pe planul calitii produselor;
x pe planul creterii productivitii;
x pe planul ameliorrii rezultatelor.
Abordarea TQM se bazeaz pe presupunerea c un cost al calitii este
minimizat atunci cnd o ntreprindere atinge niveluri nalte de calitate.
Obiectivul l constituie nlocuirea unei caliti controlat a posteriori, cu o
calitate construit chiar n interiorul produsului. ntreaga politic de
calitate a firmei este orientat spre satisfacerea nevoilor clienilor.
Aceast abordare modern corespunde unei cutari a excelenei. Dar
excelena nu se obine fr eforturi, ntruct fabricaia de produse i servicii
de o calitate superioar necesit un echilibru dificil ntre statistici (teste),
competena profesional (savoir-faire-ul), managementul i motivaiile
personalului, care nu trebuie impuse ntreprinderii ci trebuie acceptate de
ctre toi.
Presiunea realizat prin intermediul pieei a impus ntreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calitii. Dar cum se pot asigura
ntreprinderile de calitatea materiilor prime achiziionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea n procesul de producie a unor produse
defecte, pn de curnd, ntreprinderile aveau ca unic soluie nmulirea
controalelor la recepie. Aceast nmulire a testelor, chiar i prin
eantionare, continu s provoace costuri importante. n plus, aceast
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a rspunde
de o manier durabil nevoii formulate prin caietul de sarcini.

13
Vezi n acest sens Diagrama Pareto i Diagrama Ishikawa ca instrumente de control i de
gestiune a calitii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezum
acest principiu astfel: trebuie controlat pentru a preveni defectele, mai degrab dect a
controla pentru a depista defectele n cazul n care un defect este depistat, metoda de
fabricaie trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i aceasta fr a
trece neaprat prin ierarhie.
Plecnd de la aceast constatare, s-a construit conceptul de asigurare a
calitii. Este vorba despre o abordare preventiv, care nu mai const n
controlarea produselor furnizorului, ci are n vedere, mai degrab, o
asigurare asupra capacitii sale de a produce de calitate. Odat asigurai,
controalele la recepie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat nsrcinat cu
verificarea asigurrii calitii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
x norma ISO 9003: care verific capacitatea furnizorului de a realiza
controalele i testele finale asupra unui produs;
x norma ISO 9002: care verific capacitatea de a produce i de a instala un
produs;
x norma ISO 9001 care controleaz concepia, producia, instalarea unui
produs, precum i serviciile asociate.
n general, managementul calitii este definit
15
ca un ansamblu de
activiti ale funciei generale a managementului care determin politica
firmei n privina calitii, obiectivele i responsabilitile urmrite i le pune
n practic prin mijloace cum ar fi planificarea calitii, gestiunea calitii,
asigurarea calitii i ameliorarea calitii n cadrul unui sistem de calitate.
Calitatea produselor i serviciilor polarizeaz interesul managerilor
pentru asigurarea calitii necesare funcionrii ntreprinderii, a climatului
care domnete n aceasta, formarea personalului su, ct i pentru relaiile cu
clienii i furnizorii.
B. Costurile ascunse
ntreprinderea sau organizaia acumuleaz o serie ntreag de
disfuncionaliti care dau natere la costuri ascunse. Interaciunea
permanent dintre structuri i comportamentele umane afecteaz
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea i calitatea funcionrii
ntreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncionaliti, este nevoie de un ansamblu
ntreg de aciuni participative i sincronizate, care trebuie s priveasc
ntreaga ntreprindere, de la conductor la muncitor.

15
Dup Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,
2000.
Definirea costurilor ascunse
ntr-o definiie larg acceptat, un cost este numit ascuns dac el nu apare
n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c este vorba
de sistemul de bugete, contabilitatea financiar sau de gestiune. Prin
analogie, vom spune c un cost este vizibil dac el este detectat de sistemele
de informare folosite de ntreprindere.
Costurile vizibile, dei permit o cuantificare a rezultatelor i a abaterilor,
nu permit o analiz a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcionrii unei organizaii i sunt
de origine fenomenologic. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de
absenteism nseamn c funcionarea ntreprinderii a fost perturbat de
absenele personalului i de modificrile de structur implicate de aceste
absene (opriri/reorganizri ale ciclului de producie, ntrzieri, timpi mori).
Teoria socio-economic a organizaiilor pune accentul pe calitatea
funcionrii ntreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaiilor
productive de a-i gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare i
umane. O asemenea abordare permite evidenierea disfuncionalitilor
care perturb n mod constant viaa ntreprinderii. Aceste disfuncionaliti
se refer la anomalii sau la dificulti de funcionare, care mpiedic
ntreprinderea s i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o risip
de resurse.
Incidena economic a acestor disfuncionaliti trebuie evaluat.
ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni
de corectare, msuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot
referi la pierderi de producie datorate funcionrii la un nivel inferior dect
cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din aceast perspectiv, costurile ascunse pot fi definite ca fiind
cuantificarea monetar a aciunilor de corectare:
Disfuncionaliti Aciuni de corectare
COSTURI ASCUNSE
antreneaz
antreneaz
Evaluarea costurilor ascunse
Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de
specialitate
16
a recenzat disfuncionalitile care pot s apar n funcionarea
unei organizaii i le-a regrupat n cinci mari categorii:
x absenteism;
x accidente de munc;
x rotaii de personal;
x non-calitatea sau defecte de calitate;
x abaterile de productivitate direct.
Aceast enumerare nu este exhaustiv. n viaa unei ntreprinderi pot s
intervin i alte disfuncionaliti cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiiei de a rezolva n timp util anumite aspecte comerciale,
incidena asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de ctre
client etc.
Dup cum am artat, pentru corectarea acestor disfuncionaliti sunt
necesare o serie de aciuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare,
legate fie de o activitate uman suplimentar, fie de un consum de bunuri
suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de
disfuncionaliti se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantitile de bunuri consumate n plus sunt evaluate din punct de
vedere financiar pornind de la preurile de vnzare i poart denumirea de
supraconsum. Activitile umane de corectare sunt de regul exprimate n
uniti de timp. Acestor uniti de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de alt parte o non-producie. Supratimpul corespunde
activitilor de corectare (att costurilor materiale legate de aceste activiti,
ct i costurilor salariale), iar non-producia msoar absena activitii.
n anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncionaliti este necesar
intervenia unei persoane mai bine remunerate dect titularul postului.
Aceast abatere poart denumirea de suprasalariu.
De asemenea, se mai calculeaz i non-creaia de potenial ca fiind
costul n timpi umani al aciunilor de investire imaterial la care
ntreprinderea a fost nevoit s renune pentru o anumit perioad i aceasta
ntruct actorii si erau preocupai de msurile de corectare, n loc s se
ocupe de strategie. De fapt, ntrzierea unei investiii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaii i, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.

16
Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Economica, 1995, p. 127 132.
Dac primele patru componente au un efect direct asupra contului de
profit i pierdere, non-creaia de potenial are o inciden asupra rezultatului
exerciiilor viitoare.
Rezumnd, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau n
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din msurile de corectare
necesare, dup cum se poate observa i din tabelul urmtor
17
:
Indicatori
Componente
Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producie
Non-creaie
de potenial
Total
Absenteism
Accidente
de munc

Rotaii
de personal

Non-calitate
Abaterile de
productivitate
direct

Total
Costurile ascunse cuprinse n costurile vizibile sunt costuri efective
(denumite i costuri istorice) i corespund unor pierderi reale ale
ntreprinderii, pierderi ce se vor regsi n debitul contului de profit i
pierdere.
Costurile ascunse necuprinse n costurile vizibile sunt reprezentate de
absena de producie rezultat de pe urma disfuncionalitii. Aceast
categorie de costuri reprezint o reducere a performanelor financiare
ateptate de ntreprindere prin previziunea vnzrilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite i costuri poteniale) corespunztoare
unei subactiviti.

17
Henri Savall, Vronique Zardet, op. cit., p. 129.
Costuri istorice
Costuri de oportunitate
Costurile ascunse se descompun deci n dou mari subansamble, dup
cum se poate observa i din figura urmtoare
18
:
Evaluarea costurilor ascunse demonstreaz interdependena dintre
condiiile de via profesionale ale personalului i nivelul costurilor ascunse
ale ntreprinderii, care vor afecta performanele sale economice. De aceea,
abordarea propus de Henri Savall
19
are n vedere integrarea variabilelor
economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori
incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse i deci, implicit, pentru
creterea performanelor ntreprinderii, va trebui s se aplice o metod de
intervenie socio-economic.
C. Preul cesiunilor interne
Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului
de gestiune, structureaz ntreprinderea pe trei niveluri. n vrful ierarhiei,
managerii se ocup de strategie; la baz, entitile regrupeaz personalul de
execuie care ndeplinete n mod repetitiv sarcinile curente. Aceste dou
niveluri extreme sunt legate de o zon intermediar i anume de centrele de
responsabiliti, crmizile de baz ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezint o entitate sau un grup de actori ai
organizaiei al cror conductor se angajeaz s obin anumite rezultate,
avnd la dispoziie resursele necesare.
La baza noiunii de centru de responsabilitate st relaia obiective-
mijloace. Diferena dintre un centru de responsabilitate i un centru de
execuie const n faptul c executanii aplic procedurile standard i nu
dispun de un spaiu de manevr, n timp ce, ntr-un centru de
responsabilitate, personalul se angajeaz s obin anumite rezultate
dispunnd de o anumit autonomie n ceea ce privete mijloacele necesare,
adic exist o anumit autonomie decizional.

18
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993, p. 334.
19
vezi n acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 i
Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Economica, 1995, p. 127 132.
Costuri ascunse
Sporirea consumului Non producie
Suprasalarii Supratimp Supraconsum Produse Potenial
Ce este un pre de cesiune intern?
O asemenea organizare a ntreprinderii oblig la definirea anumitor reguli
legate de schimburile de bunuri i servicii ntre centrele de responsabiliti.
Cu ct ntreprinderea este mai mare, mai diversificat, cu att direcia
general va cuta s delege un numr ct mai mare de decizii cotidiene
centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va ncerca s defineasc
ct mai multe centre de profit sau de investiii, care vor fi ele nsele
responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
n aceste condiii, schema de mai jos
20
ilustreaz situaia cea mai
general n care se poate defini preul cesiunilor interne. Fiecare centru de
profit are propriul su obiectiv de rentabilitate.
Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se
realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai
ansamblu economic.
Decupajul ntreprinderii n uniti, secii sau centre trebuie s corespund
att unei partajri a responsabilitilor, ct i logicii industriale a
ntreprinderii n cauz. El trebuie s permit, n acelai timp, motivarea
indivizilor precum i controlul performanelor lor.
Schema anterioar nate inevitabil urmtoarele ntrebri: Centrul B
(cumprtor) ar trebui s se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii
(de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dac cesiunea intern are
loc, la ce pre se va efectua schimbul?

20
Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,
2000.
Furnizor
de
materii
prime
Clieni
Vnzare
de
produse
finite
Direciunea general
Centrul A
(vnztor)
Centrul B
(cumprtor)
Obiectiv
de profit
Obiectiv
de profit
Cesiunea intern a
subansamblelor
Vnzri de
subansamble
Cumprri de
subansamble
Clieni externi Furnizori
externi
Din punctul de vedere al contabilitii financiare, nivelul preurilor de
cesiune intern este neutru, deoarece cumprrile unora corespund
vnzrilor altora i ansamblul se anuleaz n conturile ntreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem ns s apreciem c nivelul
preurilor cesiunilor interne va influena rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate n considerare aceste operaii n cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanelor fiecruia? Aceast problem are mai multe soluii
teoretice i face obiectul a numeroase dezbateri i conflicte n practica
ntreprinderilor.
21
n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s acopere n
principal urmtoarele trei aspecte:
z alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumprtor
Centrul cumprtor va fi obligat s se aprovizioneze din interiorul
ntreprinderii sau poate s recurg i la furnizori externi? Problema
preurilor cesiunilor interne se pune numai n primul caz; n cel de-al doilea
preul de pia va juca rolul de arbitru, iar concurena extern va calma
preteniile absurde ale furnizorilor interni.
z fixarea preului de cesiune intern pentru centrul vnztor
Un pre de cesiune intern bine determinat permite msurarea corect a
performanelor diferitelor centre, i ajut pe responsabili n luarea deciziilor
optime pentru ntreprindere i contribuie la crearea unui climat de implicare
a personalului. Din aceste motive, preul cesiunilor interne trebuie s fie
determinat n mod just i echitabil. Modul su de calcul trebuie s fie
inteligibil i trebuie s se bazeze pe date cunoscute de ctre toi cei
implicai.
z stabilirea modalitilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou
centre de responsabilitate
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern, direciunea va
ncerca s gseasc un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul
su i motivarea centrelor de responsabiliti n luarea unor decizii bazate pe
criterii economice, care s nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii.
Centrele de responsabiliti trebuie s dein o autonomie ct mai ridicat,
ntruct ele cunosc i controleaz cel mai bine propria lor capacitate de
producie. n acelai timp, sistemul de preuri de cesiune intern trebuie s
permit o msurare obiectiv i realist a rezultatelor economice aferente
fiecrui centru de responsabilitate.

21
vezi n acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
Coresi, Bucureti, 1999, p. 60-63.
Determinarea preului de cesiune intern
Teoriile nu ofer un rspuns unic cu privire la metodele de determinare a
preului de cesiune intern. Doi parametri trebuie s fie luai n considerare
n alegerea soluiei
22
:
x primul este relativ la existena unei piee pentru produse sau prestri
similare n afara grupului;
x cel de-al doilea ine de politica intern.
Din aceast perspectiv, pentru determinarea preurilor de cesiune
intern, ntreprinderile au la dispoziie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate n:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preuri;
c) alte metode.
n cazul metodelor bazate pe costuri, preul cesiunilor interne va fi dat
de:
z costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au dou mari inconveniente. Ele nu
asigur n mod automat o politic optimal a ntreprinderii i nu permit o
analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabiliti.
Astfel, centrul care i va ceda producia la cost complet (centrul
vnztor) va avea un cont de rezultate echilibrat; preul de cesiune cuprinde
i deci va transmite mai departe ineficiena centrului. Chiar i n cazul n
care centrul vnztor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimi la centrul cumprtor. Performanele cedantului sunt transferate
cumprtorului i astfel sistemul nu este motivant pentru productor.
Din aceste cauze, costul real este puin utilizat ca pre de cesiune intern
n analiza performanelor centrelor de responsabiliti, dei el este folosit n
evalurile din contabilitatea de gestiune.
z costurile complete standard
Costurile standard nu vor mai transfera eficiena sau ineficiena unui
centru asupra celuilalt, datorit faptului c ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumit perioad de timp. Astfel, centrul cedant va putea
s evidenieze ctigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitii.
Totui, aceast metod prezint o serie de inconveniente ce apar n cazul
n care centrul cumprtor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.

22
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi,
Bucureti, 1999, p. 60-63.
Pentru centrul furnizor, performana sa depinde de cantitile
achiziionate de ctre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat nu
va permite resorbirea integral a costurilor fixe, n timp ce un consum mai
mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influena.
Pentru centrul client, preul de cesiune intern constituie un cost variabil,
chiar dac acesta nsumeaz i cheltuieli fixe. Cutarea unor soluii de
optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s conduc la
anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reinut dect n anumite condiii: dac cesiunea intern are loc ntre dou
centre de costuri i dac centrele respective sunt obligate s colaboreze (nu
exist posibilitatea ca acestea s colaboreze i cu un partener extern).
z costul variabil standard sau costul marginal
Aceast metod permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totui, problema acoperirii cheltuielilor fixe de ctre centrul
vnztor rmne n suspans, ntruct prestaiile furnizate sunt remunerate pe
baza unui cost parial i, n consecin, centrul cumprtor va pierde
noiunea de cost complet.
z costul variabil standard plus o sum forfetar
Adesea suma forfetar reprezint un fel de abonament folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Aceast practic incit centrul
cumprtor s achziioneze cel puin cantitile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolv ns toate inconvenientele.
O prim problem const n frecvena revizuirii standardelor. Dac
acestea sunt revizuite prea rar, ctigurile realizate din creterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac ns
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simi frustrat de
faptul c eforturile sale i sunt confiscate i nu va mai fi incitat s i
sporeasc productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele
stabilite pe o perioad de un an de zile.
De asemenea, trebuie s se in cont de rolul costurilor fixe n
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produciei, volum care nu
poate fi controlat de ctre centrul furnizor. Volumul produciei este stabilit
de ctre centrul cumprtor. Utilizarea costurilor complete standard este
delicat n cazul unor variaii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un pre de cesiune intern de 100 de u.m., la un
cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridic la
10.000 u.m. pentru un volum previzionat de 500 de uniti, ceea ce
nseamn un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se ntmpl cu contribuia unitar
dac centrul cumprtor decide s achiziioneze 500, 400 i respectiv 625 de
uniti? Rezultatele sunt prezentate n tabelul urmtor:
Elemente 500 de uniti 400 de uniti 625 de uniti
Pre de vnzare 100 100 100
Cost unitar variabil 50 50 50
Cost unitar fix 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
Contribuie unitar 30 25 34
Se observ o variaie semnificativ a contribuiei unitare a centrului
furnizor, variaie care va influena eficiena centrului, fr ca acesta s o
poat controla.
Ca o regul general, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
cnd nu exist o surs extern de aprovizionare sau atunci cnd
managementul firmei decide, din motive strategice, s privilegieze
aprovizionarea intern.
n schimb, raportarea la preurile practicate pe pia pare logic atunci
cnd avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preuri
folosesc ca baz:
z preul de pia
Aceast practic incit centrele de profit la o atitudine de mici
ntreprinztori, permindu-le decizii economice realiste. Pe o pia pe care
exist concuren perfect, preul de pia poate fi folosit fr prea mari
dificulti; el este cunoscut att de ctre centrul furnizor, ct i de ctre
centrul cumprtor.
ns, un pre de pia presupune produse disponibile n orice moment, la
un pre de referin cunoscut. n acest caz, utilizarea preului de pia ca pre
de cesiune intern mpinge centrul furnizor la o eficien identic cu cea
de pe pia i aceasta ntruct centrul cumprtor are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii.
n practic, utilizarea preului de pia este dificil deoarece puine piee
au toate atributele unei concurene perfecte i se refer la produse perfect
substituibile. n plus, la determinarea unui pre trebuie s se in seama de
condiiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale i de alte posibile
avantaje. Preurile ntreprinderilor care practic o politic de dumping
trebuie eliminate, la fel ca i preurile rezultate dintr-o situaie conjunctural.
z preul previzionat pe termen mediu
Preul de pia poate fi considerat ca un punct de referin n cazul
funcionrii normale a pieei, dar exist posibilitatea existenei unei
supraproducii temporale (pe o anumit perioad de timp, oferta depete
cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preul care se formeaz pe pia va fi subevaluat.
ntreprinderea are interesul de a-i proteja propria sa capacitate de producie
i, de aceea, va obliga centrul cumprtor s se aprovizioneze din interior.
Modalitatea de a asigura centrului vnztor o perenitate n timp este de a
lega cele dou centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
pre de pia previzionat pe termen mediu. Aceast soluie este aplicabil cu
att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s realizeze anumite investiii
pentru a satisface cerinele centrului cumprtor. n acest caz, direciunea
general va trebui s defineasc modalitile de revizuire a preului i s
arbitreze eventualele conflicte.
z preul de pia diminuat cu un comision
n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea aprovizionrilor
interne grupului. n acest sens, preul de cesiune intern va fi calculat
pornind de la preul de pia, din care se va deduce un anumit procent
reprezentnd cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie
prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast metod va
oferi un avantaj furnizorilor interni fa de cei externi.
Metodele bazate pe preul de pia sunt utilizabile n ntreprinderile unde
centrele de responsabilitate nu sunt complementare i n cazul n care
direciunea general las unitilor descentralizate o mare autonomie.
Totui, i aceste metode prezint o serie de inconveniente legate n special
de dificultile de contabilizare i gestionare.
Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de
specialitate a dezvoltat i alte metode de stabilire a preurilor interne de
cesiune dintre care amintim:
z utilizarea unei abordri matematice
Metodele de programare linear furnizeaz un pre de cesiune i un
program de producie optim. Aceste metode sunt ns puin nelese de ctre
utilizatori i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesit o abordare delicat i, n principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.
z politica preului dublu
n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-i optimiza
rezultatul folosind preul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor
va alege un pre de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul cumprtor
unul ct mai sczut. Diferena dintre cele dou preuri va fi luat n
considerare de ctre direciunea general n stabilirea politicii grupului.
z preurile de cesiune negociate
Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune intern innd cont de
anumii parametri: evoluia pieei, politica general a ntreprinderii, raportul
de fore dintre centre etc. Negocierea se va desfura sub ochiul atent al
direciunii generale.
Pentru a exemplifica practica preurilor de cesiune intern,
presupunem urmtoarea situaie:
n cadrul unei restructurri interne i n vederea instaurrii unui sistem
de msurare a performanelor, o societate comercial, a crei organizare
actual se bazeaz pe centre de responsabilitate, a decis s le transforme n
centre de profit.
n aceast ipotez, vom studia strategiile posibile pentru dou centre de
gestiune A i B innd cont de urmtoarele informaii:
Informaia 1
9 Centrul A fabric piese de tipul A 105. n momentul actual,
vnzrile sptmnale ale centrului se ridic la 900 de buci la un
pre unitar de 600 u.m.
9 Capacitatea maxim actual de producie a centrului este de 1.200 de
buci pe sptmn.
9 n vederea realizrii acestei capaciti, centrul estimeaz un cost de
producie unitar de 380 u.m., din care 260 u.m. parte variabil
i 120 u.m. parte fix.
Informaia 2
9 Centrul B fabric n prezent piese de tipul B 206, dar n vederea
optimizrii capacitii de producie a centrului A se are n vedere
introducerea n fabricaie a unui nou produs (X), care va conine i
piese de tipul A 105 (o pies X conine o piesa A 105). innd
cont de situaia de pe pia, se estimeaz c acest nou produs obinut
de centrul B ar putea fi vndut la preul de 1.000 u.m. pe bucat.
9 Controlorul de gestiune estimeaz costurile unitare adiionale
necesare pentru obinerea acestui nou produs la 300 u.m. cost
variabil i 200 u.m. cost fix, pentru o producie sptmnal maxim
de 300 de uniti.
9 Previziunile pieei indic o evoluie favorabil, astfel c centrul B
va putea s funcioneze la capacitate maxim.
Informaia 3
9 n prezent, politica ntreprinderii este de a folosi preul de pia ca
pre de cesiune intern.
Informaia 4
9 Un studiu de pia recent asupra pieselor de tipul A 105 relev
faptul c, n cazul n care preul unitar de vnzare ar scdea la 595
u.m., centrul A ar vinde sptmnal pe pia 1.060 de buci.
1. innd cont de informaiile 1, 2 i 3 i presupunnd c centrul
A i atinge capacitatea sa maxim de producie prin vnzarea
complementului de producie ctre B, rspundei la urmtoarele
ntrebri:
a) ntreprinderea este interesat s fabrice produsul X?
b) preul de cesiune intern stabilit prin politica ntreprinderii
permite optimizarea rezultatului global?
c) cum se explic diferena dintre rezultatele celor dou strategii
posibile (situaia actual i posibilitatea introducerii noului
produs)?
2. Determinai limitele ntre care preul de cesiune intern poate
varia astfel nct el s fie considerat acceptabil att de ctre
centrul A ct i de ctre centrul B.
3. innd cont i de informaia 4 i considernd c, n acest caz, se
va abandona produsul X, care va fi poziia centrului A i a
ntreprinderii?
Rezolvarea acestei situaii de gestiune se prezint astfel :
1.a. Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare se are n vedere
urmtoarea schem:
Legend:
1
PCI : pre de cesiune intern
Mai nti, vom determina rezultatul global al societii n cazul n care nu
se are n vedere introducerea n fabricaie a produsului X (strategia I). n
acest caz, rezultatul se prezint astfel:
Rezultatul = Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli Cheltuieli
centrului A vndut de vnzare variabile fixe
pentru produsul A 105
= 900 buc. x 600 u.m. 900 buc.x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 540.000 u.m. - 234.000 u.m. - 144.000 u.m.
= 162.000 u.m.
CENTRUL A
(produsul A 105)
CENTRUL B
(produsul X)
capacitate de producie = 1.200 buc.
cost unitar variabil = 260 u.m.
cheltuieli fixe = 144.000 u.m.
(120 u.m. x 1.200 buc)
capacitate de producie = 300 buc.
cost unitar variabil = 300 u.m.+PCI
1
cheltuieli fixe = 60.000 u.m.
(200 u.m. x 300 buc.)
900 buc.
pre unitar de vnzare = 600 u.m.
300 buc.
pre unitar de vnzare = 1.000 u.m.
300 buc.
Pre de cesiune intern
600 u.m.
Rezultatul centrului B va proveni din vnzarea produsului B 206, iar
acest rezultat nu influeneaz exemplul nostru. Vom nota acest rezultat
provenit din vnzarea produsului B 206 cu R
206
.
Deci:
Rezultatul = R
206
centrului B
Rezultat global = 162.000 u.m. + R
206
(strategia I )
n cazul n care avem n vedere fabricarea produsului X (strategia II)
iar preul de cesiune intern reinut va fi egal cu preul de pia, rezultatul se
va prezenta astfel:
Rezultatul = Cantitatea x Pre unitar - Cheltuieli - Cheltuieli
=1.200 buc.x 600 u.m. - 1.200 buc. x 260 u.m. - 44.000 u.m.
= 720.000 u.m. - 312.000 u.m. - 144.000 u.m.
= 264.000 u.m.
Rezultatul centrului B va proveni din vnzarea produsului B 206
(R
206
); n plus, rezultatul centrului B va fi afectat i de introducerea n
fabricaie a noului tip de produs (X).
Rezultatul = R
206
+ Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli - Cheltuieli
centrului B vndut de vnzare variabile fixe
pentru produsul X
= R
206
+ 300 buc. x 1.000 u.m. - 300 buc. x (300 + 600) u.m.
- 60.000 u.m.
= R
206
+ 300.000 u.m. - 270.000 u.m. - 60.000 u.m.
= R
206
- 30.000 u.m.
Rezultat global = 264.000 + R
206
- 30.000 =234.000 + R
206
(strategia II )
Prin compararea rezultatelor aferente celor dou strategii posibile,
controlorul de gestiune va susine n faa conducerii ntreprinderii
introducerea n fabricaie a noului produs, deoarece acesta va aduce un
ctig suplimentar global de: 234.000 u.m. - 162.000 u.m. = 72.000 u.m.
1.b. Pn n prezent, ntreprinderea utilizeaz ca pre de cesiune intern
preul de pia. Problema care se pune este: acest nivel al preului de cesiune
intern este capabil s conduc la optimizarea deciziilor centrelor de
responsabiliti?
n condiii de autonomie decizional, centrul A va avea n vedere o
cretere de profit n valoare absolut de 264.000 u.m. - 162.000 u.m. =
= 102.000 u.m. i deci va avea tot interesul s i valorifice surplusul
potenial de capacitate de producie.
n schimb, centrul B va refuza introducerea n fabricaie a noului
produs, deoarece acesta i va aduce o pierdere de 30.000 u.m. i va prefera
strategia I.
n aceste condiii, conducerea ntreprinderii va fi nevoit s intervin
printr-o decizie brutal, impunnd fabricarea produsului X. De aceea,
considerm c preul de cesiune intern stabilit prin politica ntreprinderii
este inadecvat deoarece el nu permite o optimizare a deciziilor centrelor de
responsabiliti.
1.c. Profitul suplimentar de 72.000 u.m. are n principal dou cauze:
z pe de o parte, avem o mai bun absorbie a cheltuielilor fixe n
centrul A pentru produsele vndute n exterior n valoare de:
u.m. 000 . 36
u.m x120 buc. 900 - u.m. 144.000
buc. 1.200
u.m. 144.000
x buc. 900 - u.m. 144.000
II strategia
n fix unitar Cost
x
exterior n
vndut Cantitate
- fixe Cheltuieli
A

'
z pe de alt parte, avem un profit suplimentar datorat vnzrii
produsului X n valoare de:
2. n continuare, vom ncerca s determinm limitele ntre care poate evolua
preul de cesiune intern astfel nct el s fie considerat acceptabil att de
centrul A ct i de centrul B.
Centrul A va accepta s cedeze producia suplimentar potenial
numai dac el nu va pierde din aceast operaiune, adic dac rezultatul su
va rmne nemodificat. Astfel, preul de cesiune intern minim acceptat de
ctre centrul A poate fi determinat din ecuaia:
Rezultatul = Cantitate vndut x Pre unitar + Cantitate x PCI
min
Chelt. Chelt.
centrului A n exterior de vnzare cedat variabile fixe
162.000 u.m.= 900 buc. x 600 u.m. + 300 buc. x PCI
min
-
-1.200 buc. x 260 u.m. 144.000 u.m.
162.000 u.m. = 540.000 u.m. + 300 buc x PCI
min
- 312.000 u.m. -
- 144.000 u.m.
78.000 u.m. = 300 buc. x PCI
min
PCI
min
= 260 u.m./buc.
Centrul A va accepta s-i cedeze producia suplimentar numai la un
pre care s i acopere cel puin costurile variabile, situaie explicabil prin
faptul c partea de costuri fixe este deja acoperit prin vnzrile n exteriorul
ntreprinderii. Orice pre de cesiune intern mai mare dect costul variabil i
va aduce un ctig suplimentar centrului A.
u.m. 36.000
u.m. 114.000 - u.m. 150.000 - u.m. 300.000
u.m.) 120 u.m. (260 buc. 300 - u.m. 150.000 - u.m. 300.000
II) strategia n fix unitar cost iabil unitar var (cost buc. 300 -
- u.m.) 200 u.m. (300 x buc. 300 - u.m. 1.000 x buc 300
105" A " piesele
pentru productie de Cost
totale
aditionale Cheltuieli
vnzare
de unitar Pre
x
X" " produsul
din vndut Cantitate
B

'
Centrul B va accepta s fabrice noul produs numai n condiiile n care,
cel puin, nu va pierde din aceast operaie. Astfel, preul de cesiune intern
maxim acceptat de ctre centrul B poate fi determinat din ecuaia:
Rezultatul = R
206
+ Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli Cheltuieli
centrului B vndut de vnzare variabile fixe
pentru produsul X
R
206
= R
206
+300 buc. x 1.000 u.m. 300 buc. x (300 + PCI
max
) u.m. 60.000 u.m.
0 = 300.000 u.m. 90.000 u.m. 300 buc. * PCI
max
60.000 u.m.
300 buc. x PCI
max
= 150.000 u.m.
PCI
max
= 500 u.m./buc.
Centrul B va accepta un pre de cesiune intern egal cu marja dintre
preul de vnzare (1.000 u.m.) i cheltuielile unitare adiionale, situaie
explicabil prin faptul c, n acest caz, profitul din vnzarea produsului X
va fi transferat centrului A.
Odat determinate aceste limite, controlorul de gestiune va propune
conducerii ntreprinderii schimbarea politicii privind nivelul preului de
cesiune intern, astfel nct ambele centre s accepte introducerea n
fabricaie a noului produs (X).
Un pre de cesiune intern care se apropie de costul variabil va avantaja
centrul B, n timp ce un pre de cesiune intern care se apropie de marja
dintre preul de vnzare i cheltuielile adiionale va avantaja centrul A.
3. Analiznd rezultatele studiului de pia, se contureaz o a treia strategie
posibil (strategia III). n acest caz, vom determina rezultatul global al
societii n varianta optimizrii capacitii de producie a centrului A,
avnd n vedere diminuarea preului de vnzare al produsului A 106 i
abandonul produsului X. Rezultatul se prezint astfel:
Rezultatul = Cantitatea x Pre unitar Cheltuieli Cheltuieli
= 1.060 buc. x 595 u.m. - 1.060 buc. x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 630.700 u.m. 275.600 u.m. 144.000 u.m.
= 211.100 u.m.
Rezultatul = R
206
centrului B
Rezultat global = 211.100 u.m. + R
206
(strategia III )
Att ntreprinderea ct i centrul A vor prefera strategia II deoarece
aceasta aduce profitul cel mai mare. Totui, dac reorganizarea
ntreprinderii presupune anumite costuri considerate semnificative,
conducerea ntreprinderii ar putea fi tentat s adopte strategia III, aa cum
rezult i din tabelul urmtor:
Rezultate\Strategie
STRATEGIA I STRATEGIA II STRATEGIA III
CENTRUL A 162.000 264.000 211.100
CENTRUL B R
206
R
206
- 30.000 R
206
+211.100
TOTAL R
206
+162.000 R
206
+234.000 R
206
+211.100
Cteva concluzii
Obiectivele avute n vedere de ctre organizaii sunt multiple. De aceea,
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern trebuie s se ia n
considerare att strategia ntreprinderii ct i natura produselor sale.
Astfel, organizaia va trebui s-i mpart oferta pe trei tipuri de produse:
x produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei
aprovizionri externe. n acest caz, direciunea va trebuie s verifice dac
preul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit marj, este
calculat pe baze realiste i coerente.
x produse pentru care exist posibilitatea unei aprovizionri externe:
n acest caz se va avea n vedere meninerea unei surse interne
competitive, iar preul de cesiune intern va fi cuprins ntre preul de
pia i un cost standard plus o anumit marj.
x produse concureniale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
afl n competiie cu furnizorii externi, pe o pia fr miz pentru grup.
n acest caz, se va avea n vedere preul de pia.
n plus, n vederea maximizrii profitului, anumite grupuri internaionale
ncerc s-i localizeze profiturile n aa numitele paradisuri fiscale,
caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii
dividendelor i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea unei strategii
a politicii de preuri de cesiune interne va trebui s se aib n vedere mai
multe obiective,
23
care uneori sunt incompatibile. n toate aceste cazuri,

23
Vezi n acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,
Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.
alegerea va dezavantaja anumite colectiviti naionale prin impunerea unor
preuri de cesiune intern dezavantajoase pentru ele. Iat numai cteva
modaliti de transfer al beneficiilor n strintate:
x cumprri la preuri majorate sau vnzri la preuri reduse;
x plata de redevene excesive sau fr contrapartid;
x abandonul unor creane;
x participare forfetar la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
n general
24
, exist opinia c politica preurilor de cesiune intern
exploateaz imperfeciunile pieei mondiale. Diferenele legislative
naionale n materie fiscal privind impozitarea profitului constituie
argumente hotrtoare pentru grupurile internaionale, pentru ca acestea s
manipuleze preurile de cesiune intern cu scopul unei mai bune distribuii
geografice a profitului.
De asemenea, se consider c grupurile internaionale nu ar aciona
raional din punct de vedere economic i nu ar asigura sporirea bogiei
proprietarilor dac politicile de preuri de cesiune intern alese nu recunosc
oportunitile create de imperfeciunile pieei. De aceea, putem afirma c
sistemul preurilor de cesiune intern este mult mai complex ntr-o
organizaie multinaional.
Controlorul de gestiune joac un rol important att n definirea sistemului
de preuri de cesiune intern ct i n funcionarea lui. Dar deciziile nu i
aparin i aceasta din cauz c implicaiile strategice sunt prea importante.
De aceea, n alegerea, implementarea i acceptarea sistemului de preuri de
cesiune interne trebuie implicat i direciunea general.
1. Care sunt principalele dezavantaje ale costurilor complete?
2. Ce sunt costurile relevante?
3. Discutai caracteristicile informaiei cost complet n cazul unui mediu
stabil (volumul vnzrilor, volumul produciei i nivelul tehnologic sunt
relativ constante).
4. Care sunt schimbrile de mediu intern i mediu extern care afecteaz
ntreprinderile contemporane i care au inciden asupra formrii
costului complet al produselor?

24
Clive R. Emmanuel, Income Shifting and International Transfer Pricing: a
Three-Country Example, Abacus, Vol. 35, No.3, 1999, p. 252.
5. Care sunt tipurile de efecte de subvenionare ntre costurile complete
aferente produselor care au o baz de repartizare comun?
6. Precizai distincia dintre activitate, proces i operaie n cadrul unei
ntreprinderi.
7. Cum se definete un inductor de cost?
8. Enumerai i descriei etapele metodei costului pe activiti (ABC).
9. Care sunt indicatorii specifici metodei "direct costing"? Prezentai
coninutul lor informaional.
10. Care sunt diferenele ntre abordarea economic i cea contabil a
analizei cost-volum-profit?
11. n ce const diferena ntre logica costurilor complete i cea a costurilor
variabile (direct costing i direct costing evoluat)?
12. Care sunt limitele utilizrii metodelor de calcul parial al costurilor?
13. Care este diferena dintre standardele ideale i cele reale (practice) i
care sunt consecinele implementrii fiecrui tip de standard?
14. Explicai cauzele care genereaz abateri de pre la materialele directe.
Managerul departamentului de aprovizionri este responsabil
ntotdeauna pentru aceste abateri?
15. Explicai cauzele care genereaz abateri de cantitate la materialele
directe. Managerul departamentului de producie este responsabil
ntotdeauna pentru aceste abateri?
16. Care sunt avantajele i dezavantajele implementrii standardelor de
cost?
17. Ce nelegei prin managementul prin excepie?
18. Care sunt criteriile dup care o abatere poate intra n atenia
managerului?
19. Pornind de la cuvintele lui Shigeo Shingo: trebuie controlat mai
degrab pentru a preveni defectele, dect a controla pentru a depista
defectele n cazul n care un defect este depistat, metoda de fabricaie
trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i aceasta
fr a trece neaprat prin ierarhie, argumentai necesitatea trecerii de la
controlul calitii la managementul calitii.
20. Care sunt caracteristicile unui cost ascuns? Exemplificai.
21. Definii i caracterizai noiunea de centru de responsabilitate.
22. Prezentai, ct mai complet, noiunea de cesiune intern indicnd
diferitele modaliti de evaluare i limitele fiecreia.
23. ntreprinderea A produce anual 45.000 de componente S, utilizate n
producerea bunului P (bun produs de asemenea n cadrul ntreprinderii A).
La acest nivel de activitate, elementele costului unitar al componentei S
sunt:
Informaii Valori unitare
Materiale directe 5,4 u.m.
Manoper direct 15,0 u.m.
Costuri variabile indirecte 3,6 u.m.
Costuri fixe indirecte 13,5 u.m.
Furnizorul B se ofer s vnd anual ntreprinderii A 45.000 de
componente S la un pre unitar de 31,5 u.m. Dac ntreprinderea A accept
aceast ofert, ea poate nchiria utilajele utilizate acum pentru fabricarea
componentelor S, pentru o chirie anual de 120.000 u.m. ns managerul
anticipeaz c, i n cazul n care oferta este acceptat, ntreprinderea va
continua s suporte dou treimi din costurile fixe.
Pe baza analizei comparative, decidei dac acceptarea comenzii de la
furnizorul B este mai avantajoas dect continuarea producerii
componentelor n cadrul ntreprinderii.
24. Cu un an n urm, o ntreprindere a achiziionat un utilaj n valoare de
84.000 u.m. Dei n prezent utilajul funcioneaz normal, managerul
analizeaz posibilitatea nlocuirii lui cu un utilaj nou aprut pe pia. Se
estimeaz c utilajul nou va permite reducerea costurilor de exploatare
cu dou treimi. Informaiile referitoare la cele dou utilaje se prezint
astfel:
Informaii Utilaj existent Utilaj nou
Cost de achiziie 84.000 126.000
Durata de via estimat 6 ani 5 ani
Costuri de exploatare (exclusiv amortizri) 58.800 19.600
Amortizare (metoda liniar) 14.000 25.200
Valoarea contabil 70.000 -
Valoarea rezidual la momentul deciziei 14.000 -
Valoarea rezidual dup 5 ani 0 0
Se estimeaz c, pentru urmtorii 5 ani, vnzrile anuale ale ntreprinderii
vor fi n valoare de 280.000 u.m. iar cheltuielile generale de administraie
sunt estimate la 126.000 u.m. anual, indiferent de natura utilajului folosit.
a) ntocmii un cont de profit i pierdere aferent urmtorilor 5 ani
presupunnd c:
- vechiul utilaj este meninut n funciune;
- se achiziioneaz noul utilaj.
Ce decizie trebuie s ia managerul privind alegerea ntre cele dou
utilaje?
b) Explicai opiunea managerului utiliznd n analiz numai elemente
de cost relevant.
25. Contul de profit i pierdere pentru luna trecut al unei ntreprinderi
prezint urmtoarele informaii:
Indicatori Produs A Produs B Produs C Total
Vnzri 750.000 480.000 270.000 1.500.000
- Cheltuieli variabile -507.000 - 249.000 - 105.450 - 861.450
= Marja brut 193.000 231.000 164.550 638.550
- Cheltuieli fixe
Salarii 27.000 24.000 22.500 73.500
Utiliti (energie, ap, gaze) 3.900 3.000 2.400 9.300
Cheltuieli directe cu
publicitatea
48.000 40.500 45.000 133.500
Cheltuieli indirecte cu
publicitatea (1)
18.750 12.000 6.750 37.500
Chirii (2) 24.000 18.000 15.000 57.000
Indicatori Produs A Produs B Produs C Total
Contribuii la asigurrile
sociale (3)
2.700 2.400 2.250 7.350
Amortizarea utilajelor 18.000 22.500 13.500 54.000
Asigurri i impozite pltite
pentru stocuri i utilaje
3.450 6.000 2.400 11.850
Cheltuieli de aprovizionare
i depozitare
40.500 40.500 40.500 121.500
Alte cheltuieli generale de
admiminstraie
27.000 27.000 27.000 81.000
Total cheltuieli fixe 213.300 195.900 177.300 586.500
Rezultat 29.700 35.100 (12.750) 52.050
(1) repartizate n funcie de cifra de afaceri aferent fiecrui produs;
(2) repartizate n funcie de suprafaa ocupat;
(3) 10% din salariile fixe aferente fiecrui departament.
n plus, se dau urmtoarele informaii:
D Dac departamentul C este abandonat (desfiinat), utilitile vor fi reduse
cu 1.050 u.m. lunar;
D Toate departamentele se afl n aceeai cldire. nchirierea cldirii
genereaz un cost fix anual care se repartizeaz asupra departamentelor
n funcie de suprafaa pe care acestea o ocup;
D Numai unul dintre muncitorii departamentului C poate fi transferat la un
alt departament, dac departamentul C este abandonat. Salariul lunar al
acestui muncitor este de 1.500 u.m;
D Utilajele departamentului C vor fi transferate celorlalte departamente
dac departamentul C este abandonat. Un sfert din impozite i
cheltuielile cu asigurrile aferente stocurilor i utilajelor sunt angajate
datorit existenei utilajelor.
D Dac se renun la departamentul C, un salariat din departamentul de
depozitare poate fi concediat. Salariul su i alte elemente de cost ataate
acestui salariu se ridic la 1.250 u.m..
D Celelalte cheltuieli generale rmn constante dac departamentul C este
abandonat.
continuare
a) Presupunnd c nu exist o alternativ de utilizare a spaiului
destinat departamentului C, decidei pe seama costurilor relevante
dac departamentul C trebuie abandonat, avnd n vedere pierderea
pe care el o genereaz.
b) n ipoteza n care, datorit unei lipse acute de spaii de depozitare,
ntreprinderea poate subnchiria spaiul ocupat de departementul C,
obinnd o chirie lunar de 72.000 u.m., ar fi profitabil abandonul
departamentului C?
26. O ntreprindere are o structur organizatoric reprezentat de o secie de
producie, un compartiment de vnzri i direcia administativ. n
cursul unei luni, ntreprinderea fabric i vinde dou produse, A i B, n
urmtoarele condiii :
Cheltuieli directe
unitare
A B
- materii prime 15 kg x 100 u.m./kg
= 1.500 u.m.
2 kg x 1.000 u.m./kg =
2.000 u.m.
- cheltuieli de personal 4 h x 700 u.m./h =
2.800 u.m.
3,5 h x 1.600 u.m./h =
5.600 u.m.
- alte cheltuieli directe 700 u.m. 500 u.m.
Cheltuielile indirecte de fabricaie sunt de 6.800.000 u.m., cheltuielile de
administraie general sunt de 3.000.000 u.m., iar cheltuielile centrului de
vnzri sunt de 2.600.000 u.m.. Cantitatea produs: 1.000 buc. A i 2.000 buc.
B. ntreaga producie fabricat este vndut la preul de 12.800 u.m./buc.,
pentru A i 18.500 u.m./buc., pentru B. Nu exist producie neterminat i
nici subactivitate.
n plus, se cunosc urmtoarele informaii:
Cheltuielile indirecte de fabricaie sunt ocazionate de execuia
urmtoarelor operaii :
- aprovizionarea cu materiile prime necesare fabricrii celor dou
produse, care genereaz cheltuieli de 1.500.000 u.m.;
- supravegherea i reglarea mainile de lucru, deoarece ambele produse
sunt fabricate utiliznd aceleai echipamente tehnice dar reglate la
parametri diferii, care genereaz cheltuieli de 3.200.000 u.m.;
- controlul calitii produselor i ambalarea n loturi de 50 buc., care
genereaz cheltuieli de 2.100.000 u.m..
n compartimentul de vnzri se realizeaz contractarea clienilor i
expediia produselor. Se tie c n cursul lunii s-au ntocmit 15 facturi
pentru produsul A i 40 de facturi pentru produsul B. La nivelul direciei
administrative se asigur organizarea i administraia general, astfel nct
s fie realizat cifra de afaceri aferent celor dou produse.
Calculul costului de producie se face prin repartizarea cheltuielilor
indirecte de fabricaie pe baza cheltuielilor directe de personal, iar celelalte
cheltuieli indirecte sunt repartizate n funcie de totalul costurilor directe.
Managerul firmei consider c ntreprinderea dispune de o contabilitate
managerial prea sumar, care nu permite un control adecvat al costurilor
indirecte.
n calitate de controlor de gestiune, proiectai un sistem informaional
care s permit un control mai fin al costurilor indirecte, calculnd costul
unitar al fiecrui produs vndut conform metodei costului pe activiti.
27. O ntreprindere produce dou produse A i B n cantitile: 800 buci A
i 450 buci B. Preul unitar este de 1.000 u.m., pentru A i de 2.000
u.m., pentru B. La acest nivel al vnzrilor se cunosc urmtoarele
informaii:
Indicatori Produs A Produs B Total
Vnzri 800.000 900.000 1.700.000
- Cheltuieli variabile - 650.000 - 675.000 - 1.325.000
= Marja brut 150.000 225.000 375.000
- Cheltuieli fixe - 300.000
= Rezultat net 75.000
a) S se determine punctul de echilibru i structura sortimental aferente
punctului de echilibru;
b) Calculai i interpretai urmtorii indicatori: factorul de acoperire,
intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic.
28. O ntreprindere produce trei produse A, B i C. Relativ la aceste produse
se cunosc urmtoarele informaii:
Informaii Produs A Produs B Produs C Total
Vnzri 140.000 500.000 360.000 1.000.00
0
- Cheltuieli variabile - 100.000 - 200.000 - 150.000 - 450.000
= Marja brut 40.000 300.000 210.000 550.000
- Cheltuieli fixe 95.000 257.000 178.000 530.000
continuare
Informaii Produs A Produs B Produs C Total
Cheltuieli cu publicitatea 41.000 110.000 65.000 216.000
Amortizarea
echipamentelor
20.000 40.000 35.000 95.000
Salariul controlorului de
linie
6.000 7.000 6.000 19.000
Cheltuieli generale de
administraie (alocate n
funcie de vnzri)
28.000 100.000 72.000 200.000
Profit (55.000) 43.000 32.000 20.000
Sunt disponibile urmtoarele informaii:
x cheltuielile cu publicitatea aparin fiecrei linii n parte. Abandonul unei
linii face ca ele s dispar;
x echipamentele folosite n linia A nu-i pot gsi utilitate n celelalte linii
i este foarte dificil s se gseasc un cumprtor pentru ele;
x abandonul unei linii conduce la concedierea controlorului liniei
respective.
a) Raionnd pe seama costurilor relevante, s se decid dac
abandonul liniei A, care genereaz o pierdere, este o decizie
corect;
b) Presupunnd c n cazul produsului A cifra de afaceri de 140.000
este obinut prin vnzarea a 200 de produse A la un pre unitar de
700 u.m., s se determine dac produsul A trebuie abandonat.
29. Fia costului standard pentru produsul Y conine urmtoarele informaii:
Informaii Cantiti/Ore
standard
Pre/Salariu
standard
Cost standard
Materiale directe 2,5 kg 40 u.m./kg 100,0 u.m.
Manopera direct 1,4 h 25 u.m./h 35,0 u.m.
Cheltuieli de regie
variabile
1,4 h 7 u.m./h 9,8 u.m.
Total 144,8 u.m.
Pentru producerea bunului Y se cunosc informaiile:
a. materialele achiziionate (12.000 kg) au avut un cost total de
450.000 u.m.;
b. la nceputul lunii nu existau stocuri iniiale de materiale directe.
Valoarea stocului la sfritul lunii a fost de 2.500 kg;
c. firma are 35 de salariai angajai direct n producerea produsului Y.
n cursul lunii, fiecare angajat a prestat 160 de ore la un salariu de
24 u.m./h;
d. costurile de regie variabile sunt de 18.200 u.m. i se aloc asupra
produsului Y pe baza timpului de lucru direct productiv.
e. producia obinut n cursul lunii a fost de 3.750 buci produs Y.
a) Pentru materialele directe:
a1 calculai abaterile de pre i de cantitate;
a2 materialele au fost achiziionate de la un furnizor care este
dispus s ncheie un contract pe termen lung. Recomandai
semnarea de ctre ntreprindere a unui astfel de contract?
b) Pentru manopera direct:
b1 calculai abaterile de salariu tarifar i de timp unitar;
b2 n trecut, cei 35 de salariai erau reprezentai de 20 de tehnicieni
i de 15 operatori. ns, n cursul lunii curente, ntreprinderea a
experimentat o structur salarial format din 15 tehnicieni i
20 de operatori, pentru reducerea costurilor salariale.
Recomandai meninerea acestei structuri?
c) Calculai abaterile aferente cheltuielilor variabile de regie. Ce raport
exist ntre abaterea de randament i abaterea de timp unitar
calculat n cazul manoperei directe?
30. O ntreprindere produce un singur produs despre care se cunosc
urmtoarele informaii:
Materiale directe Cantiti standard Preuri standard
Material A 5 Kg 40 u.m./Kg
Material B 6 Kg 50 u.m./Kg
Cantitatea standard de munc direct este de 20 de ore, iar salariul
standard este de 7 u.m./or. Cheltuielile de regie (toate fixe) bugetate sunt
de 28.000 u.m.. Producia bugetat lunar este de 200 de buci. Contul de
profit i pierdere al lunii curente se prezint astfel:
De asemenea, se cunosc urmtoarele informaii suplimentare:
x n cursul lunii curente s-au produs i vndut 180 de buci de
produse finite la preul standard de vnzare;
x se presupune c producia n curs de execuie are aceeai valoare la
nceputul i sfritul lunii;
x numrul de ore efectiv lucrate n cursul lunii este de 3.900;
x materialele directe au fost achiziionate dup cum urmeaz:
Informaii Stoc la : Achiziii n cursul
lunii
Materiale directe nceputul lunii sfritul lunii Cantiti Preuri
Material A 200 250 1.000 38
Material B 240 150 1.000 54
S se calculeze i interpreteze:
a) abaterile de pre la materiale, pentru fiecare material i total n
funcie de cantitile consumate;
b) abaterile de cantitate, pentru fiecare material i total;
c) abaterea de salariu orar i abaterea de timp unitar;
d) abaterea de cheltuieli fixe de regie i abaterea de volum.
31. O societate comercial produce i comercializeaz 12.000 de buci de
produs X la preul de 400 u.m./buc. Pentru obinerea acestei producii s-au
cheltuit 3.000.000 u.m., din care 1.320.000 u.m. sunt cheltuieli fixe.
Un studiu de pia relev faptul c ntreprinderea ar putea intra pe pia
cu un nou produs Y, la un pre de vnzare de 1.400 u.m./buc. i ar putea
vinde 2.500 de buci din acest produs. Fabricarea unei uniti de produs
Informaii Valori (u.m.)
Vnzri 180.000
- materiale directe - 94.960
- manopera direct - 24.960
- cheltuieli de regie - 28.400
= Marja brut 31.680
- cheltuieli de administraie - 6.000
- cheltuieli de desfacere - 11.000
= Profit 14.680
Y presupune un consum de 2 piese X, cheltuieli variabile unitare
suplimentare de 120 u.m./buc. i cheltuieli fixe adiionale de 325.000 u.m.
Avnd n vedere c pentru produsul X ntreprinderea a atins
capacitatea maxim de producie, iar fabricarea produsului Y nu necesit
investiii suplimentare, ci doar o reorganizare a centrelor de producie (unul
pentru produsul X i unul pentru Y), managementul firmei dorete s
cunoasc de la controlorul de gestiune:
a) dac ntreprinderea are interesul s fabrice produsul nou Y;
b) limitele ntre care poate evolua preul de cesiune intern, astfel nct
acesta s fie considerat acceptabil att de centrul de producie X ct
i de centrul de producie Y, n condiii de delegare total a
autoritii;
c) ce nivel al preului de cesiune intern considerai c ar trebui adoptat
de ntreprindere (motivai propunerea)?
3.1 Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar
al ntreprinderii
Controlul prin bugete este o alt dimensiune a gestiunii unei
ntreprinderi. Gestiunea bugetar este procesul prin care ntreprinderea i
definete att obiectivele pe termen scurt ct i mijloacele pentru obinerea
acestora i care se realizeaz prin intermediul bugetelor.
a) Definirea i principiile sistemului bugetar al ntreprinderii
Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s
permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale
ntreprinderii.
- Coerena: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric,
se asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii (de
exemplu, bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de
aprovizionri i cu bugetul de fabricaie, toate formnd un ansamblu
coerent).
- Descentralizarea : bugetul general reflect opiunile i obiectivele
direciei generale. ns elaborarea i execuia lui necesit o
descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din
ntreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin
obiective.
Controlul performanelor
ntreprinderilor
prin sistemul de bugete
- Controlul: descentralizarea (sau delegarea autoritii i a
responsabilitilor) se face n cadrul i n limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu
suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de
obiective de realizat i abateri de la acestea.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz n trei faze:
o faz de previziune strategic, care corespunde stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performane ale
ntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regul pe termen
mediu, pn la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este ntocmirea unui
plan strategic al ntreprinderii;
o faz de bugetare, care const n elaborarea bugetelor innd cont
de previziuni ;
o faz de control al execuiei bugetelor.
n contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen
scurt, de regul pn la un an, care prezint alocarea resurselor i asumarea
responsabilitilor de ctre diferii decideni din cadrul unei organizaii.
Pentru o urmrire mai bun a realizrii obiectivelor prevzute, bugetul anual
poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni,
decade i, pe msura execuiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, care const
n compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare,
cu scopul:
- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
- de a informa diferite niveluri ierarhice ;
- de a lua eventuale msuri corective ;
- de a aprecia activitatea diferiilor responsabili de bugete.
Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune i este un plan care
prezint modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale ntreprinderii
(cum ar fi creterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe pia etc.).
Nevoia bugetrii diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus
de obinerea performanei ntr-un mediu concurenial i n condiiile
utilizrii de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). n acest
sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i un
instrument de coordonanare a diferitelor entiti ale unei organizaii
economice (secii, departamente, activiti, filiale etc.) pentru realizarea
obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezult din arbitrajul ntre
obiectivele uneori divergente ale diferitelor entiti dintr-o organizaie,
Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete 137
motiv pentru care un buget poate fi considerat i ca un instrument de
reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n
vedere urmtoarele principii
1
:
principiul integralitii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea
s ia n calcul toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist
situaii particulare care nu pot fi bugetate (datorit lipsei de
informaii, reticenei personalului, costuri cu bugetarea ridicate i
care nu se justific n raport cu efectele acesteia etc.), procedura
bugetar se va limita la un sistem parial de bugete.
principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenii, delimitarea
diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritii ntre
diferiii decideni din cadrul unei organizaii. Altfel spus, sistemul
bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul
ntreprinderii, preciznd obiectivele i/sau mijloacele fiecrui centru
de responsabilitate. Dac partajul autoritii se face pe servicii
funcionale (vnzri, cumprri, fabricaie, administraie general
etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare,
organizarea pe antiere n construcii etc.), sistemul bugetar se va
proiecta pe aceast schem de distribuire a autoritii, deoarece un
buget este o persoan responsabil, plus descrierea contabil a
autoritii sale. n consecin, fiecare buget trebuie s includ doar
elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de
exemplu, eful unei secii de producie este responsabilul bugetului
de fabricaie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul
mainilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaie
etc., ns acesta nu poate controla costul de achiziie al materiilor
prime, atta timp ct cumprrile sunt un atribut al compartimentului
de aprovizionri). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu
permite evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din
cadrul unei organizaii.
principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
organizatorice: identificarea clar a responsabilitilor a priori nu
trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea
interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui buget va

1
Formulate plecnd de la principiile bugetrii prezentate de Michel Gervais, n Contrle de
Gestion, 5
e
dition, Economica, 1994, p. 246-252 i Belverd E. Needles, Jr., Henry R.
Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a,
traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.
urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr s in
cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se ajunge
ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim
global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este ntotdeauna
uor de delimitat responsabilitile, de unde necesitatea unei
responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vndute, ameliorarea
continu a fabricaiei etc., va fi partajat ntre toi cei implicai,
indiferent de structura funcional n care sunt plasai, asigurndu-se
astfel un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal
din cadrul unei organizaii.
principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale
a ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor
pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor pe termen lung
ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate.
principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a
ntreprinderii: politica de personal trebuie s fie conform cu logica
bugetar deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare depinde,
n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n
construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de
buget i a personalului corespunztor este foarte important pentru
eficiena sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s
asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze
realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut
cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin
aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. Succesul gestiunii
bugetare depinde i de motivaia personalului.
principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie
privite ca instrumente orientative pentru aciunile managerilor i nu
ca adevruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci
cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat
de o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat
gradului de incertitudine a mediului aferent. n cazul ntreprinderilor
cu o structur organizatoric descentralizat, ideea revizuirii unor
bugete aflate n curs de execuie este mai puin agreat deoarece
bugetele corespund unor planuri de aciune aprobate de conducere i
sunt, n acelai timp, angajamente ale responsabililor de a realiza
anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi
perceput ca o rupere de contract ntre diferitele niveluri de
responsabilitate. n schimb, dac bugetele sunt actualizate ca urmare
a modificrii uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea
legislaiei fiscale sau a celei care reglementeaz domeniul de
activitate, evoluia inflaiei etc.) revizuirea bugetelor se face automat,
fr renegocierea obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea lor
i fr s fie pus n discuie aspectul contractual al procedurii.
b) Etapele procedurii bugetare
Un buget este o previziune cifric a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru
realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce confer
o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate i n etalon natural
(ca de exemplu: cantitile de vndut, timpul de lucru pentru obinerea unei
producii etc.) sau o combinare ntre acestea dou. Orice buget trebuie s fie
o previziune realist, care s in cont de constrngerile la care este supus
ntreprinderea, att de natur intern (cum ar fi capacitatea de producie
disponibil, calificarea personalului, sursele de finanare accesibile...) ct i
de natur extern (situaia concurenial, conjunctura...). Elaborarea
bugetului trebuie s nceap prin luarea n calcul a constrngerilor cele mai
importante pe care trebuie s le suporte ntreprinderea.
Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului
informaional etc., desfurndu-se pe o durat de pn la 4-6 luni. Astfel, o
procedur bugetar pentru exerciiul financiar urmtor
(1.01.-31.12.N+1) poate ncepe n primvara anului curent (lunile martie-
aprilie din exerciiul N) i se desfoar pn toamna (lunile septembrie-
octombrie ale exerciiului curent, N), cnd sunt elaborate bugetele definitive
i transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul urmtor.
O procedur bugetar poate fi etapizat astfel:
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului
operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora i a
informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de
gestiune (se comunic informaii cum sunt: evoluia pieei, inflaia
ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre...);
elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de ctre fiecare
responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea
unei variante considerat dezirabil;
verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii
elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la
nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele
componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de
gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) i comitetul bugetar
(controlorul de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i
mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizndu-se o
adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui
buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast
faz deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale,
evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se
asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale,
utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi
nefavorabile sau a unei situaii de gestiune neprevzut la nivelul
entitilor bugetate.
elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de
gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional) ;
urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
c) Configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii
La nivelul unei ntreprinderi, distingem patru categorii de bugete.
Bugetele de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii,
sunt proiectate n funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie
se includ bugetul de vnzri (detaliat, la rndul su, n bugetul cifrei de
afaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie), bugetul de producie i
bugetul de aprovizionri. Bugetul de vnzri este considerat, n general, ca
un buget-int (sau determinant), deoarece, plecnd de la previziunea
vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i, apoi, necesarul de
aprovizionat. Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea
sistemului bugetar se explic prin faptul c gestiunea oricrei ntreprinderi
trebuie centrat pe funcia de vnzare, care genereaz performana msurat
n termeni de profitabilitate i lichiditi.
Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind
proiectele de investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome
fa de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de
trezorerie i situaiilor financiare previzionale (contul de rezultate i bilanul
previzionale).
Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regul, cheltuieli fixe, care
nu depind de nivelul de activitate al ntreprinderii. Acest buget regrupeaz
cheltuieli legate de administrarea general a ntreprinderii (cum sunt cele cu
gestiunea financiar, cu gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor
informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat i
se face, adesea, de o manier arbitrar.
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare
previzionale: contul de rezultate i bilanul previzionale. Se mai numesc
i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete. Bugetul de
trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi, iar ntocmirea
situaiilor financiare previzionale (bilan i cont de rezultate previzionale)
constituie ultima etap a construciei bugetare.
Diferitele bugete care formeaz sistemul bugetar al ntreprinderii sunt
interdependente, coerena ansamblului fiind un aspect esenial urmrit de
controlorul de gestiune i de managerii firmei n actul de gestiune bugetar.
De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie s
asigure articularea tuturor bugetelor ntr-un ansamblu coerent.
Articularea diferitelor bugete n cadrul unui sistem bugetar coerent,
elaborat la nivelul unei ntreprinderi, se prezint n schema din pagina
urmtoare.
3.2. Bugetul vnzrilor
Generaliti
Elaborarea acestui buget reprezint una din fazele cele mai importante
ale procesului bugetar, ntruct ansamblul celorlalte bugete se bazeaz pe
previziunea fcut n aceast faz. Previziunile cantitative vor fi prezentate
n concordan cu forma de pilotaj bugetar adoptat de ntreprindere.
Regruprile se vor face pe clieni, regiuni, ri. Aceste previziuni cantitative
Bugetul de
vnzri
Stocuri de
produse
Bugetul de
producie
Bugetul cifrei
de afaceri
Bugetul
cheltuielilor de
distribuie
Bugetul
aprovizionrilor
Stocuri de
materii prime
Bugetul cheltuielilor
generale
Bugetul de trezorerie
Contul de rezultate
previzional
Variaia
stocurilor
Bugetul de investiii
Bilan previzional
Stocuri
finale
vor fi apoi valorizate cu ajutorul tarifelor previzionale pentru a calcula
cifra de afaceri. n vederea pregtirii bugetului de trezorerie, se va avea n
vedere i se va calcula n fiecare lun i suma de tax pe valoarea adugat.
n cele din urm se va stabili un buget al costurilor comerciale.
Apariia anumitor dificulti n stabilirea previziunilor este inevitabil. n
fond, bugetul constituie un angajament al vnztorului, iar acesta poate fi
tentat fie s subestimeze, pentru a fi sigur c i va ndeplini obiectivele, fie
s includ obiective a cror realizare este improbabil.
Odat stabilit la nivelul direciei comerciale, bugetul de vnzri trebuie s
obin avizul direciei generale. Aceasta va elabora anumite teste de
compatibilitate care privesc coerena dintre nivelul preului i volumul de
vnzri i potenialul ntreprinderii.
Previziunea vnzrilor
A face o previziune a vnzrilor nseamn a stabili cantitatea ce urmeaz
a fi vndut i/sau a cifrei de afaceri ce urmeaz a fi realizat.
Dup Fayol, previziunea pentru ntreprindere este un compromis ntre
ceea ce ea vrea i ceea ce ea poate sau, altfel spus, trebuie s avem n
vedere determinarea unui volum optim al vnzrilor n contextul intern i
extern al ntreprinderii.
Elaborarea unei previziuni a vnzrilor este un proces complex ntruct
ea este supus att unor constrngeri externe ntreprinderii, datorate
evoluiei mediului (evoluie tehnologic, reacie a concurenei, evoluia
puterii de cumprare, variabile climaterice etc.) ct i unor constrngeri
interne (gam de produse foarte larg, rolul funciei de cercetare-dezvoltare
etc.).
De aceea, la elaborarea unei previziuni a vnzrilor trebuie s se in
seama de o serie ntreag de factori, dintre care cei mai importanti ar fi
2
:
1. date despre vnzrile trecute: experiena trecut combinat cu date
despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de
clieni, pot ajuta la previziunea vnzrilor viitoare;
2. estimri realizate de centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei
ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre
dorinele i planurile clienilor;
3. condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori
macroeconomici importani (ca, de exemplu, produsul intern brut,

2
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 262.
produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt
publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor;
4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile
concurenilor. Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie
s aib n vedere i strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi,
de exemplu: schimbrile de preuri, politicile de calitate i de service
ale competitorilor);
5. schimbri n preurile practicate: vnzrile pot s creasc prin
scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere
efectul schimbrilor de preuri asupra cererii;
6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor
vndute se modific i marja global. Identificarea celor mai
profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor
acestora este unul din secretele managementului de succes;
7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n
marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente
pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi
utilizate n previziunea vnzrilor.
8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a
vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale
activitilor promoionale.
Vnzrile condiioneaz ntr-o oarecare msur ntreaga activitate a
ntreprinderii, variaia acestora fiind considerat, dup cum arat i Henri
Bouquin
3
, principalul factor de risc, avnd consecine complexe asupra
rezultatelor i echilibrelor financiare ale ntreprinderii.
De aceea, o bun previziune a vnzrilor reprezint piesa de baz a
oricrei construcii bugetare, deoarece
4
:
presupune:

3
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, 4-e dition mise
jour, 1998, p. 346.
4
Carole Grillet, Techniques du cntrole de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.
Interesul ntr-o
bun previziune
a vnzrilor
pe termen lung
pe termen scurt
elaborarea unui program
de investiii
de finanare
de producie
de aprovizionare
ns, trebuie s remarcm c un asemenea raionament pornete de la
premisa unei economii de pia funcionale i c nu avem de-a face cu o
penurie la nivel de producie (ntr-o astfel de situaie bugetul produciei ar
deveni primordial).
Metode de previziune a vnzrilor
Criteriul cel mai simplu i cel mai adesea utilizat pentru clasificarea
metodelor de previziune este cel temporal, dup care avem:
z previziuni pe termen scurt;
z previziuni pe termen lung.
ns aceast dicotomie prezint cel putin dou inconveniente
5
:
z distincia ntre termen scurt i termen lung este adesea aleatoare;
z metodele de previziune nu variaz n funcie de acest criteriu.
Previziunea necesit adesea un demers complex, cu multiple iteraii. De
aceea, n anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice este preioas.
Statistica ofer numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate
face dup mai multe criterii.
n funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului,
distingem:
z metodele cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice cifrate.
Ele permit evidenierea unor regulariti susceptibile a se reproduce,
de la care pornind se pot face previziuni. n aceast categorie un loc
distinct l ocup metodele cauzale.
z metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se bazeaz
ntr-o mare msur pe intuiie.
n funcie de criteriul temporal, avem:
z metodele endogene: nu rein dect timpul ca variabil explicativ a
evoluiei fenomenelor (orice fenomen economic conine o anumit
for de inerie, care l determin s evolueze pe acelai traseu,
indiferent de evoluia celorlalte variabile economice). Acest tip de
raionament, ce se regsete la baza modelului ciclului de via al
produselor, este adesea utilizat n previziunea vnzrilor.
z metodele exogene: integreaz i alte variabile dect timpul. Evoluia
unui fenomen este dedus din evoluia altor fenomene.
Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe
termen foarte scurt se prefer modelele cantitative-endogene. Cu ct
orizontul de timp se prelungete, cu att devine mai necesar s integrm i

5
H. Court i J. Leurion, Comptabilit analytique et gestion, Foucher, Paris, 1981, p. 59.
alte variabile i s asociem raionamentului cantitativ i o caracteristic
calitativ. ns, totdeauna trebuie s avem n vedere i costul unei asemenea
previziuni.
A. Metodele calitative
Metodele calitative sunt metode ale tiinelor socio-umane, care
cerceteaz, explic i analizeaz fenomene vizibile sau ascunse. Prin esena
lor, aceste fenomene nu sunt msurabile. O descriere a acestor metode este
prezentat n tabelul urmtor:
METODA PRINCIPIU AVANTAJE INCONVENIENTE
JURIU
DE OPINIE
ia n calcul
opiniile cadrelor
superioare ale
ntreprinderii
rapid - bun
cunoatere a
ntreprinderii i a
mediului n care aceasta
acioneaz
rezultat global care indic
mai degrab o tendin
dect valori precise
CHESTIONAR ia n calcul
opiniile centrelor
de vnzri
se bazeaz pe opiniile
persoanelor care vnd;
ofer rezultate mai
detaliate pe produs,
regiune etc.
subiectivitate, rezultat din
reinerea de a nu realiza
obiectivele fixate
STUDIU
DE PIA
ia n calcul
opiniile
consumatorilor
(clienilor)
surprinde reacia pieei
la un produs nou;
o mai bun coordonare
a politicii de publicitate
alegerea eantionului, a
ntrebrilor i veracitatea
rspunsurilor
B. Metodele cauzale
Se bazeaz pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determin
vnzrile. Dac lum n considerare un singur factor vom utiliza corelaia,
iar n cazul contrar vom utiliza modelele econometrice.
B.1. Corelaia
Principiul metodei: stabilirea unei corelaii ntre vnzrile y i un factor x
nseamn gsirea funciei f astfel nct:
y = f (x)
Din punct de vedere matematic, aceast relaie semnific: oricrei variaii
a factorului x i corespunde o variaie a factorului y. Din punct de vedere
economic, relaia poate fi interpretat astfel: factorul x influeneaz de o
manier decisiv activitatea comercial a ntreprinderii.
De exemplu, vom putea spune c volumul vnzrilor de tractoare depinde
de o manier decisiv de puterea de cumprare a fermierilor i deci:
Vnzri de tractoare = f (puterea de cumprare a fermierilor)
Aceast metod prezint urmtoarele dezavantaje:
z gsirea factorului determinant n evoluia vnzrilor i cuantificarea
acestuia nu este ntotdeauna simpl. Adesea se caut relaii
intersectoriale, ncercndu-se gsirea unor indici generali;
z vnzrile nu depind ntotdeauna de un singur factor, ci mai degrab de o
multitudine de factori. Trebuie astfel s tratm problema unor corelaii
multiple;
z relaia stabilit este asociat clauzei toi ceilali factori rmn
nemodificai. n cazul n care mediul economic se modific, exist
posibilitatea ca relaia stabilit s i piard valabilitatea.
B.2. Modelele econometrice
Se bazeaz pe gsirea unei relaii cauzale ntre vnzrile y i mai muli
factori determinani x
1
, x
2
, x
n
,astfel nct:
y = f(x
1
, x
2
, x
n
)
Din punct de vedere matematic, aceast relaie poate fi redus la o serie
de ecuaii de regresie simultan. Din punct de vedere economic, relaia
poate fi interpretat astfel: factorii x
1
, x
2
, x
n
influeneaz de o manier
decisiv vnzrile ntreprinderii.
De exemplu, vom putea spune c volumul vnzrilor de tractoare depinde
de o manier decisiv de puterea de cumprare a ranilor i de
gradul de mecanizare a agriculturii i deci:
Vnzri de tractoare = f (puterea de cumprare a fermierilor, gradul de
mecanizare a agriculturii)
C. Metodele cantitative
Sunt tratri mai degrab matematice ale seriilor de date, efectuate cu
scopul de a elimina variaiile parazitare (variaii sezoniere, accidentale
etc.), pentru a descoperi tendina i a o prelungi prin extrapolare. Din
aceast categorie de metode fac parte trendul i metodele de netezire a
seriilor cronologice.
C.1. Trendul
Trendul (tendina pe termen lung) unui fenomen Y se determin n
funcie de variabila timp (t), adic:
Y = f (t)
Reprezentarea grafic va fi de genul:
Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului.
Remarcm faptul c n cazul previziunii prin metoda trendului nu avem
de-a face cu o relaie cauzal; ntre un fenomen economic i factorul timp nu
poate fi dect o relaie funcional i nu una cauzal (timpul nu este cauzal:
o diminuare a timpului nu ar putea fi explicat). In plus, trendul elimin
perturbaiile i, deci, nu poate fi considerat o metod precis pe termen
scurt.
C.2. Metodele de netezire a seriilor cronologice
Din aceast categorie se remarc:
z Metoda mediilor mobile este o metod utilizabil pe termen scurt,
care determin evoluia unui fenomen n funcie de variabila timp,
dup eliminarea variaiilor sezoniere. Aceast metod poate fi folosit
pentru determinarea unei tendine i, mai apoi, pentru o extrapolare
pe un termen de cteva luni.
z Netezirea exponenial extrapolarea trecutului se face acordnd o
pondere diferit diverselor elemente din trecut. Avantajul principal al
acestei metode l constituie faptul c ea nu necesit un volum mare de
date istorice.
Y
t
Trecut Viitor
Odat stabilit previziunea vnzrilor (deci a programului de vnzri),
este necesar trecerea la buget prin asocierea la cantiti a unor preuri
unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade, centre de
vnzare, regiuni, produse sau categorii de produse.
Ventilarea pe perioade
n alegerea perioadelor trebuie s se gseasc un echilibru ntre:
z nevoile de control: nici o ntreprindere nu va atepta un an pentru a-i
verifica previziunile;
z costul controalelor: cu ct controalele sunt mai numeroase, cu att crete
i costul.
Adesea, compromisul acceptat de ntreprinderi este alegerea unei
perioade de o lun. O alt soluie ar consta n realizarea unui control lunar
pentru primul trimestru, controlul desfurndu-se apoi trimestrial.
Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs), ventilarea
trebuie s se bazeze pe experiena trecut a ntreprinderii. Se disting dou
cazuri:
z structur sezonier fix: se preia structura din anii precedeni sub rezerva
unor modificri previzibile (de exemplu, efectul unei campanii
publicitare);
z structur sezonier variabil: aceasta depinde de variabile climaterice,
modificri comportamentale etc. (exemple: vnzrile de jucrii,
ngheat).
De exemplu, previziunea vnzrilor ntr-un supermarket se face zilnic.
Totui, trebuie s inem seama de locul zilei n cadrul sptmnii, lunii, de
previziunile meteorologice etc.
Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vnzare
Interesul ntr-o astfel de ventilare const n posibilitatea realizrii unei
comparaii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale
ntreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (dar
nu neaprat) cu decupajul utilizat de direcia comercial.
Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face n funcie de trecut, dar i de
gradul de penetrare a ntreprinderii pe pia, de politica comercial regional
(politica prospectiv), de variabilele particulare ale fiecrei regiuni
(climaterice, geografice, de transport).
Ventilarea pe produs
mprirea obiectivelor pe produse depinde de mrimea gamei respective.
Dac avem de-a face cu o gam restrns de produse, vom utiliza o
clasificare pe produs (exemplu: autoturisme).
ns, dac gama de produse este foarte larg, este necesar o regrupare.
Aceast regrupare poate s fie centrat pe producie, pe aspectul comercial
sau financiar. Adeseori o gam impune mai multe criterii de clasificare, cum
ar fi:
z criterii tehnice: brichete electrice i mecanice;
z criterii comerciale: stilouri de lux i stiloul de uz obinuit;
z criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj
brut sczut (autoturisme mici).
Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis
ntre modelul existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s aib
n vedere i efectele acestei schimbri asupra vnzrii produselor din restul
gamei.
Aceste regrupri i ventilri ale programului de vnzri se realizeaz pe
rapoarte specifice ntreprinderii. Managementul va trebui s decid
implementarea unui sistem de formulare i aceasta pentru a realiza o mai
bun regrupare a bugetelor. Cteva modele de bugete, ventilate dup
diferite criterii, sunt prezentate n continuare:
Bugetul centrului de desfacere
BUGET DE VNZRI
Centrul de desfacere: X Departamentul: D1 Regiunea:R1
Perioada 1 Perioada 2 Perioada n Produse
PU Q CA PU Q CA PU Q CA
X 100 20 2000

TOTAL
E E

E
Bugetul responsabilului de departament
Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetele
centrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul:
BUGET DE VNZRI
Departamentul: D1 REGIUNEA: R1
Centru de desfacere Perioada 1 Perioada 2 Prioada n
X
Y

TOTAL
Coninutul coloanelor va varia n funcie de tipul de control adoptat de
responsabilul de departament: cifr de afaceri, cifr de afaceri pe produs,
cantitate-pre unitar-cifr de afaceri.
Buget de vnzri destinat stabilirii bugetului de producie
BUGET DE VNZRI (cantitativ)
Produse Perioada 1 Perioada 2 Perioada n
X R1 R2 R3 R1 R2 R3 R1 R2 R3
Y

Buget de vnzri destinat determinrii fluxurilor de trezorerie viitoare
BUGET DE VNZRI (valoric)
Categorii de clientel Perioada 1 Perioada 2 Perioada 3
persoane fizice
societi en-gros
societi en-detail
TOTAL
Se presupune, n acest caz, c tipul de clientel determin i condiiile de
plat.
Bugetul costurilor comerciale
Adesea, cheltuielile de distribuie sunt regrupate ntr-un buget al
costurilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vnzri. Ele vor fi
analizate folosind aceleai criterii ca i pentru vnzri i, astfel, vor fi
ventilate pe produse, perioade, canale de distribuie sau zone geografice.
Planificarea vnzrilor reprezint punctul de plecare de la care vor fi
previzionate, mai nti, cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup schema
urmtoare:
z cheltuieli variabile de distribuie (comisioane, consumuri de ambalaje,
cheltuieli de transport);
z cheltuieli fixe directe de distribuie n raport cu anumite produse sau
categorii de produse;
z cheltuieli salariale indirecte de distribuie (salarii, asigurri sociale,
cheltuieli legate de deplasarea personalului);
z cheltuieli legate de spaiul ocupat de centrele de vnzri (amortizare,
chirie, ntreinere, asigurare)
z cheltuieli cu publicitatea;
z cheltuieli legate de service-ul post vnzare oferit de firm;
z alte cheltuieli de distribuie.
n previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute n vedere
att service-ul post-vnzare, ct i activitatea de publicitate i de promovare
a vnzrilor.
Service-ul post-vnzare reprezint o activitate important pentru
ntreprinderile care produc bunuri cu o durat de via lung. Previzionarea
acestor cheltuieli se va baza n special pe studiul datelor statistice pentru
fiecare tip de produs, determinndu-se astfel un coeficient mediu, care va fi
aplicat la volumul vnzrilor pentru produsul respectiv.
Programele referitoare la mijloacele avute n vedere pentru
promovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii
de produse. Vor trebui avute n vedere att costurile efective ale unor
campanii de publicitate, ct i eventualele reduceri de pre necesare
susinerii politicii comerciale a ntreprinderii.
Controlul vnzrilor
n general, controlul vnzrilor este un control prin excepie. Nevoile de
control se schimb n funcie de talia i de modul de organizare a
ntreprinderii. Obiectivele controlate difer n funcie de ierarhie
6
:
Ealon n ierarhie Obiective de control
Directorul general Cifra de afaceri global
Marja global
Directorul comercial Cifra de afaceri corelat cu marja pe regiune, pe produs etc.
Directorul regional Centrul de desfacere, eventual pe perioade i pe produs

6
Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.
Bugetele i programele de vnzri trebuie s rspund n principal la
cinci ntrebri eseniale, care vizeaz i obiective diferite de control
7
:
z CND trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe perioade;
z CUI trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe tipuri de
clieni;
z UNDE trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe regiuni;
z CE trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe produse;
z CUM trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe canale de
distribuie.
Controlul pe perioade
O astfel de analiz va permite s se ia n considerare variaia nivelului
de vnzri n funcie de perioad (n cazul unei activiti sezoniere). n cazul
unor abateri nefavorabile, trebuie identificate cauzele care au condus la
aceste diferene. Tragerea la rspundere a centrelor de responsabiliti
trebuie s se fac doar dup o analiz detaliat. De exemplu, o lun martie
mai slab pentru ansamblul vnzrilor poate s fie explicat prin raiuni
conjuncturale locale sau naionale, independente de voina firmei. Dar o
lun martie mai slab doar pentru anumite centre de desfacere necesit o
anchet complementar (o verificare a activitii centrelor de desfacere
privind numrul de kilometri parcuri, numrul de vizite efectuate clienilor,
numrul de persoane implicate etc.).
Controlul pe tipuri de clieni
Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte conjuncturale,
n funcie de tipul de clientel. Aceasta va putea fi mprit pe clase dup
diferite criterii (vrst, sex, ocupaie profesional etc.), iar abaterile vor
putea astfel s fie mai bine explicate.
Controlul pe regiuni
Acest tip de control evideniaz mai nti responsabilitatea directorilor
regionali i mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. Dac evoluia
vnzrilor ntr-o regiune difer ca tendin de celelalte, este necesar o
analiz mai aprofundat. Aceast situaie poate avea cauze externe (apariia
unor concureni noi, recesiune local etc.) sau interne (deficiene n
aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.).

7
H. Court i J. Leurion, Comptabilit analytique et gestion, Foucher, Paris, 1981, p. 141.
Controlul pe produse
Acest tip de control privete, n principal, politica general a
ntreprinderii, imaginea pe care aceasta o are asupra pieei, ct i
posibilitile sale de adaptare.
Procedura care trebuie urmat poate fi sistematizat astfel: n primul
rnd trebuie izolate anumite cauze explicative, cum ar fi o recesiune sau o
activitate nesatisfctoare a centrelor de desfacere. Mai apoi, trebuie avut
n vedere o modificare a politicii comerciale.
Ca urmare a unui asemenea control, se pot gsi rspunsuri la o serie de
ntrebri de genul: Produsul trebuie meninut sau nu? Dac da, trebuie
modificat preul? Trebuie lansat o campanie publicitar? Produsul trebuie
modificat? Este necesar lansarea unui produs nou pentru nlocuirea altuia
vechi?
Controlul pe canale de distribuie
Alegerea unui canal de distribuie este o problem ce ine mai mult de
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii (planificare), ns un control
dup acest criteriu (vnzri directe sau prin coresponden, vnzri en gros
sau en detail etc.) poate s evidenieze aspecte importante.
n continuare, prezentm urmtoarea aplicaie:
Direcia comercial a societii ALFA mparte produsele sale n trei
mari categorii:
z prima categorie produse clasice: produsele A i B
Aceste produse constituie specialitatea ntreprinderii. Exist o
concuren moderat datorit gradului nalt de tehnicitate. Clientela este
fidel mrcii. Totui, o cretere a preului este riscant, att din punctul de
vedere al comportamentului cumprtorului ct i al eventualelor reacii ale
concurenei, care va fi tentat s se lanseze n acest gen de producie.
z a doua categorie produse privilegiate: produsul C
Fabricarea acestui produs este protejat de un brevet de invenie, iar
ntreprinderea deine cvasi-monopolul fabricaiei i comercializrii sale. Pe
pia pot aprea produse substituibile, dar care nu constituie, pe termen
scurt, un pericol serios. Piaa este specializat, iar imaginea mrcii firmei
este bine implementat.
z a treia categorie produse cu pia concurenial: produsul D
Este vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de
producie. Produsele similare sunt numeroase i competitive, dar societatea
ALFA realizeaz vnzri importante din acest produs, deoarece prin
campania sa de publicitate clienii sunt sftuii s l foloseasc ca un
complement la produsele A,B i C (argument luat n considerare de
clientel).
n vederea creterii cifrei de afaceri globale i a rentabilitii societii,
se are n vedere stabilirea unei noi game de preuri. Studii realizate n anul N
asupra vnzrilor au permis ntreprinderii s dispun de informaiile
prezentate n anexe.
ntreprinderea decide s practice pentru produsul C preul cel mai nalt
posibil, asigurnd astfel o cifr de afaceri maximal. Eventuala producie
suplimentar ar putea fi asigurat de ctre structurile de producie, fr
efectuarea de investiii noi. Dat fiind acest context operaional,
managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune s fac o
propunere pentru preul produsului C. Care va fi acest pre?
Pentru produsele A, B i D, sunt posibile dou variante de politic de
pre:
Varianta 1 (propus de direcia comercial):
preul pentru produsul A: neschimbat;
preul pentru produsul B: 67,5 mii u.m.;
preul pentru produsul D: neschimbat.
Varianta 2 (propus de centrele de desfacere):
preul pentru produsul A: 72,5 mii u.m.;
preul pentru produsul B: neschimbat;
preul pentru produsul D: neschimbat.
Presupunem c structurile de producie vor putea s reacioneze la orice
fel de schimbare cantitativ indus de schimbarea preurilor.
Avnd n vedere aceste considerente, managerul dorete s fie consiliat
i asupra politicii de pre de urmat care s asigure maximizarea cifrei de
afaceri totale.
Propunerile vor fi prezentate direciei generale sub forma bugetului de
vnzri pe produse pentru anul urmtor (N+1).
ANEXE
Datele sunt culese de la 280 de centre de vnzri i se refer la exerciiul
N.
Produsul C: cererea n cantiti standard (Q) exprimat n funcie de
preul de vnzare (P) Q = 660.000 3 x P
Pentru produsele A, B, D se prezint informaiile de mai jos.
Tabelele cu coeficienii de elasticitate ai cererii n raport cu preul se
prezint astfel:
Valoarea coeficienilor de elasticitate (E)
8
pentru o cretere a preului:
A B D
A - 1 +1,5 -0,2
B +0,5 - 0,75 -0,2
D --- --- -5
Valoarea coeficienilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preului:
A B D
A - 1,8 +0,55 -1,2
B +1 - 0,9 -0,9
D --- --- -3
Numerele nscrise n fiecare csu reprezint coeficientul de elasticitate
al cererii produsului de referin (coloan) n raport cu evoluia preului
(produsului nscris pe linie).
Cantitile medii vndute sunt:
Cantiti unitare A B C D
Vnzri medii 150.000 175.000 125.000 95.000
Preul de vnzare unitar (n u.m.) este:
Produs A B C D
Pre unitar 75.000 65.000 98.000 45.000

8
E = (Q/Q0) : (P/P0), reprezint coeficientul de elasticitate al cererii n raport cu preul i
exprim evoluia cererii la o modificare cu un procent a preului.
Rezolvare
Produsul C
Se caut cifra de afaceri (CA) maximal : CA = P x Q,
Dar Q = 660.000 3 x P, de unde rezult c CA = 660.000 x P 3 x P
2
Cifra de afaceri maximal este atins atunci cnd prima derivat este
egal cu zero, i deci 660.000 3 x 2 x P = 0
P = 660.000 / 6
P
C
= 110.000 u.m./buc. => Q
C
= 330.000 buc.
Valori la care se atinge o cifr de afaceri maximal pentru produsul C de:
CA
C
= 36.300 milioane u.m.
Politica de pre varianta 1
z pentru produsul B:
75 , 0
P
P
Q
Q
0 B
B
0 B
B
P /
B
=
A
A
=
B
Q
E (din tabel)
0 B
B
0 B B
P
P
) 75 , 0 ( Q Q
A
= A
buc 885 . 2
000 . 65
000 . 65 500 . 67
75 , 0 000 . 175 Q
B
=
= A
952 . 169 048 . 5 000 . 175
1
= =
B
Q buc. la pre de 67.500 u.m./buc.
Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CA
B
= 11.471,76 milioane u.m.
z pentru produsul A:
5 , 0
P
P
Q
Q
0 B
B
0 A
A
P /
B
=
A
A
=
A
Q
E (din tabel)
0 B
B
0 A A
P
P
5 , 0 Q Q
A
= A
buc. 885 . 2
000 . 65
000 . 65 500 . 67
5 , 0 000 . 150 Q
A
=
= A
Q
A1
= 150.000 + 2.885 = 152.885 buc. la preul de 75.000 u.m./buc.
CA
A
= 11.464,125 milioane u.m.
z pentru produsul D
2 , 0
P
P
Q
Q
0 B
B
0 D
D
P /
B
=
A
A
=
D
Q
E (din tabel)
0 B
B
0 D D
P
P
) 2 , 0 ( Q Q
A
= A
buc. 731
000 . 65
000 . 65 500 . 67
) 2 . 0 ( 000 . 95 Q
D
=
= A
Q
D1
= 95.000 731 = 94.269 buc. la preul de 45.000 u.m./buc.
CA
D
n varianta 1 vom avea o cifr de afaceri global de:
CA = 11.464,125 + 11.471,76 + 36.300 + 4.242,105=
Politica de pre varianta 2
z pentru produsul A
8 , 1
P
P
Q
Q
0 A
A
0 A
A
P /
A
=
A
A
=
A
Q
E (din tabel)
0 A
A
0 A A
P
P
) 8 , 1 ( Q Q
A
= A
buc. 000 . 9
000 . 75
000 . 75 500 . 72
8 , 1 000 . 150 Q
A
=
= A
Q
A1
CA
A
z pentru produsul B
55 , 0
P
P
Q
Q
0 A
A
0 B
B
P /
A
=
A
A
=
B
Q
E (din tabel)
0 A
A
0 B B
P
P
) 55 , 0 ( Q Q
A
= A
buc. 208 . 3
000 . 75
000 . 75 500 . 72
55 , 0 000 . 175 Q
B
=
= A
Q
B1
= 175.000 3.208 = 171.792 buc. la preul de 65.000 u.m./buc.
CA
B
z pentru produsul D
2 , 1
P
P
Q
Q
0 A
A
0 D
D
P /
A
=
A
A
=
D
Q
E (din tabel)
0 A
A
0 D D
P
P
) 2 , 1 ( Q Q
A
= A
buc 800 . 3
000 . 75
000 . 75 500 . 72
2 , 1 000 . 95 Q
D
=
= A .
Q
D1
CA
D
= 4.446 milioane u.m.
n varianta 2 vom avea o cifr de afaceri global de:
CA = 11.527,5 + 11.166,48 + 36.300 + 4.446 =
n sintez, bugetul de vnzri realizat n exerciiul N se prezint astfel:
- u.m. -
BUGET DE VNZRI realizat n exerciiul N
Produse Cantitate
(buc.)
Pret unitar
(u.m.)
Cifr de afaceri
(mii u.m.)
Produsul A 150.000 75.000 11.250.000
Produsul B 175.000 65.000 11.375.000
Produsul C 125.000 98.000 12.250.000
Produsul D 95.000 45.000 4.275.000
TOTAL 39.150.000
Plecnd de la aceast situaie, n urma demersului de bugetare,
controlorul de gestiune propune urmtoarele variante de buget de vnzri:
- u.m. -
BUGET DE VNZRI varianta 1 exerciiul N+1
Produse Cantitate
(buc.)
Pret unitar
(u.m.)
Cifr de afaceri
(mii u.m.)
Produsul A 152.885 75.000 11.464.125
Produsul B 169.952 67.500 11.471.760
Produsul C 330.000 110.000 36.300.000
Produsul D 94.269 45.000 4.242.105
TOTAL 63.477.990
- u.m. -
BUGET DE VNZRI strategia 2 exerciiul N+1
Produse Cantitate
(buc.)
Pret unitar
(u.m.)
Cifr de afaceri
(mii u.m.)
Produsul A 159.000 72.500 11.527.500
Produsul B 171.792 65.000 11.166.480
Produsul C 330.000 110.000 36.300.000
Produsul D 98.800 45.000 4.446.000
TOTAL 63.439.980
Prin compararea mrimii cifrei de afaceri totale, managerul firmei alege
ca buget de vnzri pentru exerciiul N+1 varianta 1.
3.3. Bugetul de producie
Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul
fluxurilor de materii prime, subansamble i piese care traverseaz sistemul
de producie pentru a fi transformate n semifabricate i produse finite.
Bugetul de producie constituie reprezentarea global, cifrat, a
activitii de producie anuale, dar acesta nu exprim dect finalitatea
procedurii de gestiune a produciei. Astfel, organizarea produciei trebuie
controlat i optimizat de o manier continu i cotidian cu ajutorul
ctorva metode i tehnici simple.
Principii generale
Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului
produciei de bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie
satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie sunt considerate
elemente ce nu in de gestiunea produciei.
Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului
previziunilor de vnzri cu anumite constrngeri interne legate de
producie, cum ar fi:
z capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen
scurt;
z resursele umane disponibile sunt limitate;
z anumite costuri de producie nu trebuie depite;
z trebuie respectate anumite termene.
Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute
asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o
planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de ncrcare a
capacitilor de producie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de
producie prin reglarea fluxurilor.
n cadrul unei asemenea organizri a produciei, se disting dou tipuri de
fluxuri:
z un flux de informaii;
z un flux fizic de bunuri.
Postul aflat n amonte nu trebuie s produc dect cantitile cerute de
ctre postul aflat n aval i aceasta de-a lungul ntregului ciclu de producie.
O asemenea organizare (avalul trage amontele) va permite ca ultimul
post s fabrice doar cantitile comandate de ctre client, dup cum se poate
observa i din figura urmtoare
9
:
AMONTE AVAL
Programele de producie
Indiferent ns de logica dominant adoptat de ntreprindere n politica
sa de producie, sistemul de gestiune necesit parcurgerea anumitor etape,
care pot fi schematizate astfel:
n cadrul unei organizri tayloriste a produciei, sunt urmrite n
permanen trei ntrebri:
z CT trebuie s produc pentru a rspunde la cerere, innd cont de
constrngerile tehnice de producie?
z CT materie prim trebuie s comand i s stochez pentru a
rspunde la cererea previzionat?
z CUM i CU CT trebuie s ncarc capacitile de producie i
resursele umane pentru a rspunde cerinelor?
n elaborarea planului director trebuie s se aib n vedere orizontul pe
termen lung asupra produciei. De aceea, sunt necesare o serie ntreag de
simulri care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale
vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i

9
Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.
Postul 1 Postul 2 Postul 3
flux de informaii (1) flux de informaii (2) flux de informaii (3)
flux fizic (4) flux fizic (5) flux fizic (6)
Elaborarea unui plan director
Fabricarea sau aprovizionarea cu componente
Planificarea ncrcrii capacitilor de producie
Controlul i urmrirea obiectivelor
umane. Concret, aceste constrngeri se refer la capacitile de producie, la
termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gsirii unui personal
calificat etc.
Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din ntreprindere s
fac un efort de coeren i va conduce la elaborarea unui program de
producie, adaptat la posibilitile ntreprinderii la un anumit moment.
Astfel, pornind de la programul de vnzri determinat n amonte de ctre
serviciul comercial, conducerea ntreprindereii va controla folosirea optim
a capacitilor productive.
Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor i
a fielor de fabricaie se va calcula necesarul de componente i de materii
prime, folosind un sistem de pilotaj n amonte.
Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble i piese. Acestea
constituie componentele de baz, pe care serviciile de producie trebuie s
le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n numr de
produse, trebuie s fie tradus n componente de baz, astfel nct capacitile
de producie s poat fi ncrcate n mod optim n timp i spaiu.
Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum i natura i
durata fiecrei operaii la care acesta este supus formeaz un nomenclator.
Acesta permite definirea unor nevoi dependente i a unor nevoi
independente.
Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din
exteriorul ntreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi
depinde n mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor. ns, o parte din
nevoi depind de procesul de producie, de modul n care acesta este
organizat i de funcionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi
sunt necesare o serie de calcule.
Considerm, de exemplu, c o ntreprindere fabric trei tipuri de
produse: A, B i C. Nomenclatoarele de producie se prezint astfel:
Nivel Matricea nomenclatorului Durata de fabricaie
Produs
Ansamblu
A B C
A1 1 1 2
A2 2 0 1
I
A3 1 1 2
3 luni
Ansamblu
Subansamblu
A1 A2 A3
SA1 1 2 1
SA2 1 1 1
II
SA3 0 1 2
2 luni
Subansamblu SA1 SA2 SA3
Nivel Matricea nomenclatorului Durata de fabricaie
Pies
P1 1 1 1
P2 1 1 2
III
P3 0 1 1
1 lun
Pies
Materii prime
P1 P2 P3
MP1 2 0 2
MP2 1 1 1
IV
MP3 1 1 0
3 luni
De asemenea, presupunem c ntreprinderea funcioneaz pe baz de
comenzi, iar previziunea acestora se prezint astfel:
-buci-
Luna
Produse
Ianuarie N Februarie N Martie N
A 1 2 1
B 2 1 1
C 0 1 2
n calitate de controlor de gestiune, vi se cere s determinai nevoile de
ansambluri, subansambluri i piese i un program de aprovizionri pentru
materiile prime.
Pentru aceasta, se va apela la un sistem de nmuliri de matrici, care se
prezint astfel:
Ian. N Feb. N Mar. N
A 1 2 1
B 2 1 1
C 0 1 2
A B C Oct.N-1 Noi.N-1 Dec.N-1
A1 1 1 2 A1 3(*) 5 6
A2 2 0 1 A2 2 5 4
A3 1 1 2 A3 3 5 6
A1 A2 A3 Aug.N-1 Sep.N-1 Oct.N-1
SA1 1 2 1 SA1 10 20 20
SA2 1 1 1 SA2 8 15 16
SA3 0 1 2 SA3 8 15 16
SA1 SA2 SA3 Iul.N-1 Aug.N-1 Sep.N-1
P1 1 1 1 P1 26 50 52
P2 1 1 2 P2 34 65 68
P3 0 1 1 P3 16 30 32
P1 P2 P3 Apr.N-1 Mai.N-1 Iun.N-1
MP1 2 0 2 MP1 84 160 168
MP2 1 1 1 MP2 76 145 152
MP3 1 1 0 MP3 60 115 120
*
1 x 1 + 1 x 2 + 2 x 0 = 3
ntrziere
3 luni
ntrziere
2 luni
ntrziere
1 lun
ntrziere
3 luni
continuare
Astfel se poate elabora un program de producie i un necesar de
aprovizionat cu materii prime.
Sintetiznd, ntreprinderea trebuie s parcurg urmtorul demers
10
:
Acest demers reprezint un model complet pentru ntreprindere. El
permite ca, pornind de la previziunea vnzrilor, s se planifice ansamblul
activitilor de producie, a rezervelor de capacitate, precum i necesarul de
materii prime de aprovizionat. Acesta din urm va fi folosit n elaborarea
bugetului de aprovizionri.
Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea
acestui program se va obine bugetul de producie. Acesta din urm va fi
ventilat pe perioade sau pe centre de producie, n funcie de necesitile de
control.

10
2000.
Previziunea vnzrilor
Stocuri Constrngeri tehnice,
economice
Programul
de producie
Necesarul
de aprovizionat
CONFRUNTARE
CALCULE
Nomenclatorul
de produse
Constrngeri privind stocurile
i ntrzierile
Astfel, controlul mijloacelor de producie se prezint astfel
11
:
Mijloace
de producie
Responsabilitate Obiective Aciuni corective
Aprovizionare
Logistic
Achiziii
Cheltuieli de manipulare
Cheltuieli de stocaj
Modificarea
programului
Controlul costurilor
Materii prime
Centre de producie Consumurile Ameliorarea calitii
Resurse umane Angajare
Formare
Motivare
Ameliorarea
programelor
Manopera
Centre de producie Timpi
Randament
Ameliorare
Servicii funcionale
i Direciunea tehnic
Programe de fabricaie Modificare Cheltuielile
centrelor de
producie Centre de producie Cheltuieli Informare i intervenia
responsabililor i a
executanilor
Din ansamblul cheltuielilor de producie o atenie deosebit trebuie
acordat cheltuielilor cu personalul. Datorit importanei lor, multe
ntreprinderi elaboreaz un buget special, denumit bugetul resurselor
umane, care transpune valoric politica ntreprinderii n acest domeniu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridic adesea probleme complexe
legate, n special, de
12
:
z mutaiile intervenite n structura personalului;
z numrul de parametri ce trebuie previzionai (n special cheltuielile
sociale legate de salarii).
Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza
structurilor existente. Acestea vor trebui mprite n efective direct
productive i indirect productive i, n funcie de acest criteriu, corelat cu
programul de producie, se va determina necesarul de efective pentru anul
urmtor.
n stabilirea numrului i a structurii personalului, trebuie s se aib n
vedere i eventualele mutaii ce pot s intervin din diverse motive: stagii
militare, concedii pe termen lung, formare profesional, promovri,
pensionri, decese etc. Chiar dac nu se poate face o previziune exact,
aceti factori trebuie luai n considerare prin intermediul analizei statistice a
datelor din trecut. Adesea, astfel de fenomene sunt exprimate printr-un
procent mediu.

11
2000.
12
Henri Bouquin, La maitrise des budgets dans lentreprise, Ed. EDICEF, 1992, p. 104.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i
complicat. n principiu, se vor parcurge urmtoarele etape:
z previzionarea cheltuielilor salariale n efective constante;
z ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale;
z ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute;
z luarea n calcul a cheltuielilor sociale.
i n acest caz, datele vor fi ventilate dup mai multe criterii (n funcie
de necesitile de control): perioade, secii, nivele profesionale, vechime n
munc etc.
3.4. Bugetul aprovizionrilor
Generaliti
n domeniul bugetar, noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de
stocaj i achiziie, aceasta din urm sub toate aspectele sale (comand,
livrare, regularizare). nc de la nceput, trebuie s subliniem c accentul nu
trebuie s cad pe operaiunea de achiziie, care are o conotaie juridic prea
ridicat. Cei care elaboreaz bugetul aprovizionrilor trebuie s aib n
vedere mai degrab caracteristicile financiare legate de achiziii i nu datele
la care acestea au avut loc. Astfel, ei trebuie s stabileasc un program care:
z s permit evitarea apariiei unei rupturi n stoc;
z s nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.
n concluzie, ei se vor preocupa de:
z reaprovizionri, caracterizate prin livrri (cu cele dou caracteristici:
cantiti i date), achiziiile nefiind considerate dect elemente
secundare;
z comenzi care, n amonte, condiioneaz livrrile.
Un stoc este o rezerv constituit n vederea satisfacerii unei nevoi
ulterioare. Stocurile apar n diferite faze ale procesului de producie. De
aceea, se vorbete despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile,
produse n curs, produse finite etc.
Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea
fi clasificate astfel:
z tehnice : ritmul fluxului de producie este diferit de ritmul utilizrii
(consumului) ;
z economice : influena costurilor fixe i randamentele crescnde din
procesul de producie i de aprovizionare oblig ntreprinderile s
comande sau s produc n serie;
z financiare : existena unor piee cu preuri fluctuante;
z securitate : incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i a
condiiilor de aprovizionare.
Stocurile contribuie de o manier decisiv la flexibilitatea ntreprinderii,
dar, n acelai timp, constituie o imobilizare de capitaluri i antreneaz
costuri de naturi diferite. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea de
natur conflictual: departamentul financiar va dori un stocaj minim;
centrele operaionale, din contr, au tendina de a prefera un stoc mai ridicat
pentru o flexibilitate mai bun la nivel de producie sau la nivel comercial.
Dar se tie
13
c deinerea de stocuri provoac importante nevoi de finanare:
creterea cu o singur zi a duratei de deinere a produselor finite implic,
naintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulment suplimentar n
valoare de o zi cheltuieli de producie.
De aceea, gestiunea stocurilor trebuie s fac obiectul unui calcul
economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte
numeroase. Acestea, ca toate celelalte modele, transcriu n practic politica
ntreprinderii. ns, domeniul lor de aplicare se situeaz pe termen foarte
scurt i aceasta ntruct ele determin un comportament foarte sensibil n
raport cu elementele pe care le integreaz
14
.
Structura unui sistem de gestiune a stocurilor
n general, un sistem de stocuri conine dou categorii de elemente:
z elemente fizice;
z elemente necorporale, legate de procesul informaional i
decizional
A. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor
Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare i este destinat
satisfacerii unui flux al cererii, adic:
FLUX DE APROVIZIONARE STOC FLUX AL CERERII
Un stoc de producie este destinat a fi integrat/consumat n cursul
procesului de producie.

13
Henri Bouquin, Le besoin en fonds de roulement, Revue Franaise de Comptabilit, mai
1995.
14
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, 4
e
dition mise
jour, 1998, p. 349.
Un stoc de distribuie este destinat vnzrii.
Cererea este o constrngere pe termen scurt, necontrolabil de
ntreprindere; este o constrngere impus ntreprinderii. Previziunea cererii
este esenial i trebuie efectuat lund n considerare cel puin dou
elemente:
zgradul de certitudine a cererii : cert sau aleatoare;
zgradul de stabilitate a legii statistice a cererii.
Gradul de certitudine este puternic influenat de originea cererii:
Cererea nefiind controlabil pe termen scurt, reglarea stocurilor se face
prin aprovizionare, ntruct aceasta este o variabil controlat de
ntreprindere. Aprovizionarea poate fi privit ca un flux de bunuri ce
alimenteaz un stoc. Ea poate fi clasificat dup mai multe criterii:
z dup originea ei (dac provine din ntreprindere sau de la furnizori):
a) intern
b) extern
z n funcie de periodicitate:
a) continu: linie de asamblare care aprovizioneaz un stoc;
b) periodic: care la rndul su poate fi:
periodic i punctual: comenzi de la furnizori
periodic i progresiv: reconstituirea unui stoc prin
serii de producie;
Un flux continuu este caracterizat prin debitul su (exemplu: x piese pe
or). Un flux periodic este caracterizat prin data lansrii unei comenzi, prin
volumul comenzii i prin durata necesar aprovizionrii. Dac
aprovizionarea este intern (provine din ntreprindere), aceast durat va fi
echivalent cu durata de fabricaie. Durata de fabricaie reprezint o
variabil cvasi-sigur. Dac aprovizionarea este extern (provine de la un
furnizor), durata necesar aprovizionarii va fi egal cu durata livrrii (livrare
+ transport + recepie). Aceast variabil are un caracter aleator.
Originea
cererii
intern
(stoc de producie)
Producie pe stoc: se anticipeaz
cererea final; se cunosc nevoile
cu o anumit certitudine
Producie la comand: cerere
finala slab anticipabil;
nevoi incerte
extern
(stoc de distribuie)
Cerere aleatoare: studii statistice
asupra cererii din trecut
i extrapolri asupra viitorului
B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor
Presupunnd c problemele strategice sunt rezolvate (alegerea amplasrii
i a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc i capacitate de producie
etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor n timp. n mare, trebuie s se
gseasc rspunsul la dou ntrebri:
z CND ?, adic la ce dat trebuie aprovizionat stocul ?
z CT ?, deci care trebuie s fie volumul aprovizionrii ?
Pentru a putea rspunde la aceste ntrebri, vom prezenta componentele
fundamentale ale unui stoc:
Supoziie: se presupune c evoluia stocului este perfect liniar, situaie
rar ntlnit n practic. Adesea stocul are o evoluie n trepte.
Schema prezentat pune n evident fazele succesive ale unui ciclu de
stocaj:
z t
1
aprovizionarea stocului
z t
1
t
2
consumul stocului
z t
2
o nou aprovizionare
n continuare, vom analiza principalele definiii implicate de gestiunea
stocurilor.
+ Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare
livrare i care este apoi consumat. Acesta mai poart denumirea de
cantitate economic.
Nivel
stoc
Stoc
activ
Stoc de
siguran
SC
MS l
T
t
1 t
2
Valoarea sa difer n funcie de tipul cererii (sigur sau aleatoare). n
cazul n care avem de-a face cu o cerere determinat, atunci stocul activ este
egal cu cererea cunoscut i ateptat pentru perioada T. Dac cererea este
aleatoare, stocul activ este egal cu previziunea fcut pentru perioada T.
+ Stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n
stoc, n cazul n care cererea se dovedete a fi superioar cererii medii
previzionate i pentru a face fa ntrzierilor aleatoare ale livrrii.
+ Marja de siguran (MS) reprezint timpul necesar consumrii
stocului de siguran.
+ Stocul critic (SC) reprezint nivelul stocului n momentul n care
trebuie lansat comanda. El mai poart denumirea de stoc de
reaprovizionare. Stocul critic include i stocul de siguran, dac acesta
exist.
Pentru o bun gestiune a stocurilor, exist n principal dou metode:
z o gestiune calendaristic a stocului:
CND ? la date fixe
CT ? cantiti variabile
Aprovizionarea se face la date fixe, n timp ce volumul comenzilor
variaz de la perioad la perioad. Este un stoc de recompletare. Practic,
aceast metod const n inventarierea stocului la anumite intervale regulate
de timp i la recompletarea sa n funcie de ceea ce lipsete n raport cu un
anumit stoc total determinat n avans.
z o gestiune la punct de comand:
CND ? la date variabile
CT? cantiti fixe
O aprovizionare are loc numai atunci cnd stocul atinge un anumit nivel,
numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o comand.
Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de o manier
raional, adic astfel nct s se minimizeze costurile de stocare).
Existena unui stoc trebuie s permit satisfacerea ct mai rapid a
cererii, dar n acelai timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea
cuprind mai multe cheltuieli pe care ntreprinderea trebuie s le suporte:
z Costul aprovizionrii: reprezint costul actului de reconstituire a
stocului. El poate fi:
de origine extern: costul lansrii unei comenzi (cheltuieli
administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziie (pre
de cumprare + cheltuieli de transport i alte cheltuieli accesorii);
de origine intern: costul lansrii unei serii de fabricaie (reglarea
utilajelor, organizarea muncii aceste cheltuieli pot fi considerate
fixe) sau costul fabricrii produselor.
Costul lansrii comenzii sau al unei serii de fabricatie este n general
fix n raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaie. Pe o
anumit perioad de timp, aceste costuri sunt proporionale cu
numrul de lansri.
Costul unitar de achiziie sau costul unitar de fabricaie, dup caz,
sunt adesea degresive n raport cu volumul (reduceri acordate de
furnizori, economii de producie etc.).
z Costul deinerii: este format din mai multe componente:
o component independent de volumul stocului: cheltuielile
legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea
cldirilor, asigurri, paz);
o component legat de volumul stocului: asigurarea produselor,
ntreinere, manevrarea produselor stocate;
o component financiar: imobilizarea capitalurilor n stocuri.
Acest cost este proporional cu valoarea medie a stocului.
z Costul de suprastocaj: acest cost exist n cazul n care avem un
excedent de stoc. El are valoarea nul, dac excedentul poate fi
absorbit n perioada urmtoare fr pierderi, nsa are o valoare
important pentru produsele perisabile.
z Costul de ruptur: acest cost exist dac cererea dintr-o perioada
nu poate fi satisfacut. Consecinele depind de natura cererii.
n cazul n care avem de-a face cu o cerere intern, ruptura unui stoc
risc s provoace omaj tehnic n atelierele situate n aval. Dou
situaii pot fi avute n vedere: dac este posibil o reorganizare a
produciei, costul de ruptur este considerat fix i este egal cu costul
reorganizrii; n cazul n care nu este posibil reorganizarea
produciei, costul de ruptura este proporional cu durata rupturii. El
poate s includ cheltuieli speciale necesare unei aprovizionri mai
rapide.
Dac ns cererea este extern, provenind de la clieni, costul de
ruptur poate s cuprind: lipsa ctigului ( refuzul clienilor de a
cumpra alte produse substituibile), costul unor penaliti datorate
clienilor pentru nendeplinirea la timp a unor condiii contractuale i
degradarea imaginii mrcii ntreprinderii (cost dificil de estimat).
z Costul de depire: apare n cazul n care stocul este superior
capacitii de stocaj de care dispune ntreprinderea. Acest cost
corespunde necesitii gsirii unor noi depozite i unor eventuale
deteriorri suferite de produse din aceast cauz.
n marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uor de identificat i
evaluat i ele sunt integrate ntr-o relaie care s exprime costul total de
stocare. Apoi se urmrete determinarea volumului optim al stocurilor cu
ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe).
ns, n anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de
exemplu, evaluarea costurilor de ruptur este dificil). n aceste condiii,
stocul optim este cel care permite respectarea unei constrngeri stabilite
a priori. Adeseori, aceast constrngere se exprim sub forma unei
probabiliti. Ea exprim o valoare limit pe care probabilitatea de a intra
ntr-o ruptur de stoc nu trebuie s o depeasc (modele stocastice, cu
variabile aleatoare).
n cele ce urmeaz, se prezint diferite modele de determinare a stocului
activ optim i a intervalului optim dintre dou livrri pornind de la o serie de
presupuneri.
MODELELE DETERMINISTE (cu date certe)
Cerere constant pe unitate de timp
Cost de achiziie constant
Aprovizionare extern, periodic i punctual
Cerere neamnabil n timp
Aceast situaie corespunde modelului Wilson. Modelul Wilson de
gestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim de
aprovizionare, care s permit minimizarea costului total de gestiune a
stocurilor.
Se disting trei categorii de costuri:
z costul de achiziie unitar (C), independent de volumele comandate la
fiecare aprovizionare;
z costul lansrii ataat fiecrei comenzi (Ca), independent de volum;
z costul deinerii unei uniti de produs (Cs), pe o anumit perioad
de timp (adesea un an).
Implicit, costul de ruptur este considerat foarte ridicat ntruct clientela
nu accept s-i substituie cererea.
Alte notaii:
cererea anual constant (CA), exprimat n cantiti;
costul total anual de stocare (CT);
stocul activ (SA)
Ecuaia costului total (CT), n funcie de stocul activ (SA) va fi de forma:
CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deinere =
2
SA
Cs
SA
CA
Ca CA C + + =
n aceast ecuaie cutm acel nivel al stocului activ pentru care costul
total este minim. Vom cuta deci acel nivel al stocului activ pentru care
derivata costului total este egal cu zero:
Cs
CA Ca 2
Cs SA
Cs
CA Ca 2
SA 0
2
Cs
SA
CA Ca
0 0 CT
x
2
2
'
SA
= = +
=
unde SA
x
reprezint nivelul optim al stocului activ (sau altfel spus
cantitatea ce trebuie comandat de fiecare dat).
De aici se mai pot calcula:
z numrul optim de comenzi ntr-un an (n
x
):
Ca 2
CA Cs
Cs
CA Ca 2
CA
SA
CA
n
x
x
= =
z intervalul optim dintre dou comenzi (T
x
):
x
x
n
360
T =
Remarcm c, n acest caz, att gestiunea calendaristic, ct i gestiunea
la punct de comand dau aceleai rezultate.
n cazul n care lum n considerare i existena unui stoc de securitate,
ecuaia devine:
|
.
|
\
|
+ + + = SS
2
SA
Cs
SA
CA
Ca CA C CT
Observm c, la optimum, costul de lansare este egal cu costul de
deinere:
2
SA
Cs
SA
CA
Ca 0
2
Cs
SA
CA Ca
0 0 CT
2
'
SA
= = +
=
n modelul Wilson, numrul comenzilor dintr-un an este, de obicei,
cuprins ntre 1 i 12. Adesea, din motive comerciale, se alege un numr care
s fie divizor al lui 12 (1, 2, 3, 4, 6, 12). Aceste cifre permit o anumit
regularitate n activitatea de aprovizionare.
Aprovizionare extern, periodic i punctual
Cerere amnabil n timp
n anumite cazuri, clientela accept s-i amne cererea n schimbul
unor eventuale reduceri, care pentru ntreprindere constituie penaliti. Acest
cost de penurie este presupus proporional cu durata ntrzierii.
Fie Pn penalitatea de ntrziere pe o perioad de un an pentru o unitate de
cerere amnat.
Cam
Nivel
stoc
timp
SA
VC
T1
T2
T
unde:
Cam Cerere amnat
VC volumul comenzii
Se consider c cererea amnat este satisfacut o dat ce stocul este
reconstituit. n acest caz, ecuaia costului total va fi de forma:
Costul de deinere se refer la un stoc mediu, adic la:
T
1 T
2
SA
T
2 T 0 1 T
2
0 SA
=
+
+
Costul de penurie se refer la o penurie medie, adic la:
T
2 T
2
Cam
T
2 T
2
Cam 0
1 T 0
=
+
+
Astfel, ecuaia costului total devine:
T
2 T
2
Cam
Pn
T
1 T
2
SA
Cs
VC
CA
Ca CA C CT + + + =
Vom ncerca s exprimm aceast ecuaie n funcie de variabilele SA
(stocul activ) i VC (volumul comenzii). Se pot face urmtoarele substituiri:
SA - VC Cam
VC
Cam
T
T2
VC
SA
T
1 T
= = =
Ecuaia devine:
VC 2
) SA VC (
Pn
VC 2
SA
Cs
VC
CA
Ca CA C CT
2 2
+ + =
Derivnd n funcie de VC i de SA, vom obine volumul optim al unei
comenzi (VC
x
) i stocul activ optim (SA
x
):
Pn Cs
Pn
Cs
CA Ca 2
SA
Pn
Pn Cs
Cs
CA Ca 2
VC
x
x
+

=
+

=
CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deinere +
+ costul penuriei
Aprovizionare intern, periodic i progresiv
n general, o serie de producie este lansat pentru reconstituirea
stocului. Problema const n a determina volumul optim al fiecarei serii de
fabricaie (VS
x
), precum i a stocului activ optim (SA
x
).
Dac avem n vedere urmtoarele notaii:
d cererea pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),
q producia pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),
pentru ca cererea s poat fi satisfacut, q trebuie s fie mai mare dect
d (q>d).
Schema nivelului stocului n cazul unei aprovizionri interne arat n
felul urmtor:
Ecuaia costului total va fi de forma:
Nivel
stoc
Timp
VS
SA
T1 T2
T
CT = costul de producie + costul de lansare al unei serii +
+ costul de deinere
2
SA
Cs
VS
CA
Ca CA C CT + + =
i exprimnd SA n funcie de VS avem:
VS = T1q
SA = T1 (q-d)
adic:
VS
q
d q
SA
d q
SA
q
VS
=
nlocuind n ecuaia costului total, avem:
VS
q
d q
2
Cs
VS
CA
Ca CA C CT
+ + =
de unde derivnd n funcie de VS,
d q
q
Cs
CA Ca 2
VS 0
q
d q
2
Cs
VS
CA Ca
0
2
2

= =
d q
q
Cs
CA Ca 2
VS
x

=
q
d q
Cs
CA Ca 2
SA
x

=
n continuare, prezentm cazul unui cost de achiziie variabil n funcie
de volumul aprovizionrii. n realitate, costurile de achiziie unitare nu
sunt totdeauna fixe. Ele sunt variabile n timp i n funcie de volumul
comenzii. Fie c aprovizionarea se face din interiorul ntreprinderii, fie c se
face de la furnizori, costul de achiziie unitar este adesea legat de volumul
comenzii sau al seriei de fabricaie. Deci, relaia dintre cost i volum poate
s fie discontinu sau continu.
Dac variaia este discontinu, costul de achizitie unitar variaz pe
paliere. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde dou faze:
1. se determin, pentru fiecare interval, volumul stocului activ optim care
permite minimizarea costului total;
2. se calculeaz costul total de stocaj, pentru fiecare interval i se reine
volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus.
Altfel spus, aplicm modelul Wilson pentru fiecare treapt de variaie.
n cazul unei variaii continue, costul unitar depinde de volumul
comenzilor, adic de stocul activ:
C = f(SA).
S presupunem, de exemplu, c:
,
SA
k
1 C C
0
|
.
|
\
|
+ =
unde:
C
0
este un cost minim (o limit minim a costului)
K reprezint un parametru specific
CA cererea anual
Ca costul lansrii unei comenzi
s costul deinerii unei uniti de produs pe timp de un an, n procente.
Ecuaia costului total se prezint astfel:
CT = costul de achiziie + costul de lansare + costul de deinere
adic
2
SA
SA
k
1 C s
SA
CA
Ca CA
SA
k
1 C CT
0 0
|
.
|
\
|
+ + +
|
.
|
\
|
+ =
i derivnd n funcie de SA avem:
( )
( ) Ca C k
C s
CS 2
SA
Ca C k
SA
CA
2
C s
0
2
C s
SA
CA Ca
CA
SA
C k
0
0
2
0
2
0
0
2 2
0
+
=
+ =
( ) Ca C k
C s
CA 2
SA
0
0
x
+
=
Toate modelele prezentate pn n prezent au pornit de la premisa c
cererea este constant pe unitate de timp. ns, n realitate, cererea cunoate
anumite fluctuaii n decursul unui an calendaristic (de exemplu
sezonalitatea).
Gestiunea stocurilor ntr-o atare situaie se poate face fie fixnd o
cantitate constant ce urmeaz s fie comandat, iar datele la care urmeaz
s fie lansat comanda sunt variabile (bugetarea prin cantiti constante),
fie fixnd datele la care trebuie s aib loc comanda iar cantitile
comandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante).
n continuare, s presupunem c pentru un anumit material previziunile
lunare de consum pentru anul urmtor se prezint n felul urmtor:
(buci)
I F M A M I I A S O N D
400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600
Alte informaii:
- stoc la 1 ianuarie: 800 buci;
- pre unitar (C): 30 u.m.;
- costul lansrii unei comenzi (Ca): 200 u.m. pe comand;
- costul de deinere (Cs): 10% din preul unitar pe an;
- durata dintre momentul lansrii comenzii i aprovizionare: 2 luni;
- marj de securitate: 1 lun
Remarcm c trebuie fcut diferena ntre o marj de securitate
constant i un stoc de siguran constant. n cazul unei activiti sezoniere,
un stoc de siguran constant poate fi consumat n x zile, unde x este
variabil.
Pentru a determina numrul optim de comenzi (n), vom folosi modelul
Wilson.
Pornim de la ecuaia:
CT = costul de achiziie + costul de lansare + costul de deinere
adic
n 2
CA
Cs n Ca CA C CT
2
SA
Cs n Ca CA C CT + + = + + =
unde n este numrul optim de comenzi.
C = 30 u.m. CA = 3.600 buci Ca = 10% x 30 = 3 u.m.
n 2
600 . 3
3 n 200 000 . 108 CT
+ + = i derivnd
200 - 5.400 6 19 , 5 n 27 n 0
n
1
2
2
~ = = = comenzi pe an
Deci, cantitatea optim comandat va fi de 3.600/6= 600 buci pe
comand.
Bugetarea prin cantiti constante
Cum stocul iniial este de 800 de buci, acesta se va consuma n martie.
Marja de siguran este de o lun i, deci, livrarea va trebui s aib loc n
februarie. Pentru a vedea n ce zi din luna februarie trebuie s aib loc
aprovizionarea (s intre materialul n ntreprindere), aplicm raionamentul
urmtor:
n luna februarie, adic n 28 de zile, se consum 300 de buci. La
nceputul lunii februarie avem 400 de buci (800-400). Stocul de siguran
este dat de stocul ce urmeaz a fi consumat n luna urmtoare (martie): 200.
n cte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguran (aferent lunii
urmtoare) ?
28 zile 300 buci
? zile...(400-200) = 200 buci, de unde intervalul de timp n care
vom ajunge la stocul de siguran este de 18,66 zile = 18 zile.
Deci, livrarea trebuie s aib loc pe data de 18 februarie, iar comanda
trebuie lansat nc de pe data de 18 decembrie.
Aplicnd n mod succesiv raionamentul de mai sus, se va putea completa
tabelul urmtor:
Comenzi Luna Consum Stoc cu
ruptur
Aprovizionri Stoc
corectat Data Cantitate
Decembrie - 800
Ianuarie 400 400
Februarie 300 100 600 700 18 decembrie 600
Martie 200 500
Aprilie 200 300
Mai 200 100 600 700 15 martie 600
Iunie 200 500
Iulie 150 350
August 150 200 600 800 10 iunie 600
Septembrie 300 500
Octombrie 400 100 600 700 1 august 600
Noiembrie 500 200 600 800 6 septembrie 600
Decembrie 600 200
Bugetul aprovizionrilor va arta n modul urmtor:
(buci)
Elemente D I F M A M I I A S O N D
Comenzi 600 600 600 600 600
Aprovizionri 600 600 600 600 600
Consum 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600
Stoc 800 400 700 500 300 700 500 350 800 500 700 800 200
Bugetarea prin perioade constante
Ruptura n stoc va avea loc n luna martie i deci livrarea va trebui s
aib loc n februarie. Stabilim c livrarea se va face din dou n dou luni,
pe data de nti a fiecrei luni (n total 6 livrri). Prima livrare va avea loc n
februarie. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrat, adunm
consumurile din urmtoarele dou luni (pna la data urmatoarei livrri) i
scdem stocul de la nceputul lunii: 200+200-100.
Aplicnd acest raionament, se va putea completa tabelul urmtor:
Comenzi Luna Consum Stoc cu
ruptur
Aprovizionri Stoc
corectat Data Cantitate
Decembrie - 800
Ianuarie 400 400
Februarie 300 100 300 400 1 decembrie 300
Martie 200 200
Aprilie 200 0 400 400 1 februarie 400
Mai 200 200
Iunie 200 0 300 300 1 aprilie
Iulie 150 150
August 150 0 700 700 1 iunie 700
Septembrie 300 400
Octombrie 400 0 1100 1100 1 august 1100
Noiembrie 500 600
Decembrie 600 0 X X 1 octombrie
Bugetul aprovizionrilor se va prezenta astfel:
(buci)
Elemente D I F M A M I I A S O N D
Comenzi 300 400 300 700 1100 X X
Aprovizionri 300 400 300 700 1100 X
Consum 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600
Stoc 800 400 400 200 400 200 300 150 700 400 1100 600 X
3.5 Bugetul cheltuielilor generale
Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de
existena unor servicii funcionale i servicii de administraie general.
Asemenea servicii se caracterizeaz prin modul indirect n care concur la
realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste servicii cuprind n
principal:
serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul;
serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare,
servicii juridice etc.);
serviciul financiar-contabil;
serviciul informatic;
serviciul personal.
De asemenea, n ultimul timp, lista serviciilor funcionale ale unei
ntreprinderi s-a lrgit, la cea existent adugndu-se servicii precum:
planificare strategic i control de gestiune;
cercetare;
audit;
studii de pia i publicitate
15
;
gestiunea brevetelor, mrcilor i controlului de calitate.
Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem extrem de dificil n
cadrul procesului de bugetare, n special datorit caracteristicilor pe care le
au cheltuielile acestor servicii.
n primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale
16
(cheltuieli
indirecte), a cror alocare asupra uneia sau alteia din activitile de baz ale
ntreprinderii este realmente dificil.
n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat ntruct nsi
utilitatea lor real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile i
sarcinile ndeplinite de aceste servicii sunt multiple i nonrepetitive, de unde
decurge i cvasiimposibilitatea de a gsi o unitate de msur a produciei
acestei activiti. Rezultatele obinute de aceste servicii sunt greu
cuantificabile; de exemplu, cum putem msura efectul informaiilor
furnizate de serviciul financiar-contabil ?
n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere.
Aceast afirmaie poate fi susinut de o serie de factori precum:
componena cheltuielilor generale; acestea sunt compuse n
general din cheltuieli de personal, cheltuieli al cror volum este
practic de necomprimat atta vreme ct volumul activitii nu poate

15
Cheltuielile acestui departament pot fi studiate i la bugetul comercial.
16
Aceste cheltuieli mai sunt denumite i cheltuieli discreionare, mrimea lor fiind
influenat de o decizie.
fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din
utilizarea unor materiale din ce n ce mai sofisticate i, bineneles,
mai scumpe;
gradul nalt de specializare al personalului utilizat n realizarea
acestor servicii; utilizarea de echipamente specializate presupune
angajarea de specialiti, aprnd astfel o nou surs de cretere a
cheltuielilor generale;
distana cultural existent ntre furnizorii de servicii i
utilizatori; n cadrul oricrei ntreprinderi, exist ntre aceste
dou tipuri de salariai o stare de animozitate a crei origine poate
fi regsit n diferenele culturale (furnizorii, adic salariaii
serviciilor funcionale, sunt orientai n mod predilect ctre
reflecie, n timp ce ceilali ctre aciune). Aceast nencredere
reciproc antreneaz n cea mai mare parte a timpului o slab
comunicare sau chiar lipsa acesteia. De aici rezult faptul c atunci
cnd un responsabil operaional solicit un serviciu funcional, el
nu are adesea nici cea mai vag idee despre munca pe care serviciul
respectiv o implic i invers, prestatorul serviciului funcional nu
cunoate, n general, valoarea utilizrii serviciului pe care l
furnizeaz.
tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de
personal la nivelul unui serviciu, rezultat din instinctul de
protecie al acestora.
n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere,
fenomen foarte periculos care scap tuturor formelor de control din
cauza, pe de o parte, a diversitii activitilor pe care le reflect i, pe
de alt parte, a dificultii de a le evalua.
Tehnica obinuit de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc
remedii reale problemelor care au fost evocate. ntr-adevr, elaborarea
bugetelor serviciilor funcionale i de administraie general se realizeaz
cel mai des de maniera urmtoare:
1. Direcia general definete pentru toate departamentele prevzute un
plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale)
care nu trebuie depit. Dac ntreprinderea este ntr-o perioad
fast, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate n anul
precedent, suplimentate eventual cu un procent de cretere ales mai
mult sau mai puin arbitrar. Dac firma este ntr-o perioad nefast,
plafonul va fi meninut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat
cu un anumit procent.
2. Fiecrui serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de
cheltuieli pentru anul urmtor. La o astfel de cerere, departamentele
rspund n felul urmtor: responsabilii ncep prin a-i etala
cheltuielile nregistrate n exerciiul anterior; ei corecteaz aceste
cifre obinute i le majoreaz cu creterile de preuri sau de salarii
dictate de evoluia conjunctural i social, adugnd n final costul
(previzionat) al noilor activiti.
3. Se realizeaz o ntlnire ntre responsabilii centrelor funcionale i
direcia general, vizndu-se repartiia plafonului bugetar. Modul de
partajare a acestuia se fundamenteaz pe bugetele propuse de
responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, n cea mai mare
parte a cazurilor, sumele necesare n aceste bugete exced suma
plafonat, managerii serviciilor funcionale sunt invitai s-i reduc
preteniile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri ntre
responsabilii serviciilor sau ntre acetia i direcia general, cu att
mai delicate cu ct utilitatea activitilor pentru care se solicit
finanare este dificil de estimat iar argumentarea necesitii primirii
sumelor nu poate fi fcut riguros. Rezultatul cel mai frecvent al
acestui trg este c responsabilii cei mai abili n negociere vor
obine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea
anse s fie declarate performante chiar i n cazul n care gestiunea
lor este n ntregime defectuoas. n plus, dac plafonul global al
cheltuielilor este n scdere fa de perioadele precedente, n
contextul semnalrii creterii continue a cheltuielilor generale, aceste
negocieri pot conduce la conflicte grave n interiorul ntreprinderii.
Pe scurt, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor
discreionare i, implicit, ncercarea de a reduce volumul lor risc s devin
o surs de dezechilibru ntr-o organizaie.
Ca rspuns la o astfel de problem, practica a avansat ideea bugetrii
acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu baz zero.
Tehnica bugetelor cu baz zero
Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate
pornind de la o baz nul, ceea ce nseamn c, la nceputul procesului de
bugetare, toate bugetele sunt stabilite fr a lua n considerare nici un
existent iniial. O asemenea tehnic este n contrast puternic cu viziunea
tradiional n care, n general, la stabilirea bugetului pentru perioada
urmtoare, exist tendina s se porneasc cel puin de la nivelul existent n
anul precedent sau de la o reestimare a acestuia.
Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care
toate activitile sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul.
Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecrei activiti n parte, fiind aleas cea
mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele fondurilor disponibile.
Obiectivele i avantajele bugetrii cu baz zero
Ceea ce i propune s realizeze aceast tehnic este o alocare optimal
a resurselor, pe care tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o
realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc s-i ating obiectivele
determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. Acest lucru este
realizat impunndu-se acestora urmtoarea limit: pn cnd nu vor
prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care
ntreprinderea s le poat susine, planurile propuse de ei nu vor fi acceptate
i finanate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la
abandonarea oricror activiti nejustificate, reinerea acestora n
alternativele bugetare riscnd s conduc la respingerea bugetului de ctre
managementul general.
Implementarea tehnicii de bugetare cu baz zero poate avantaja
ntreprinderea n urmtoarele moduri:
focalizeaz procesul bugetar asupra unei analize complete a
obiectivelor i nevoilor;
combin procesele de planificare i de bugetare ntr-unul singur;
i determin pe manageri s evalueze n detaliu eficiena costurilor
activitilor ntreprinderii;
extinde participarea managerilor n planificare i bugetare la toate
nivelurile organizaiei.
Etapele tehnicii de bugetare cu baz zero
Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape:
1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaz ansambluri
bugetare. Prin ansamblu bugetar trebuie s se neleag modalitile de a
efectua o activitate precum i bugetele corespunztoare fiecrei
modaliti. El trebuie s permit responsabililor s efectueze o evaluare
veritabil a activitilor n cauz i s faciliteze ierarhizarea n raport cu
celelalte activiti concurente la aceleai resurse de finanare. n consecin,
un ansamblu bugetar va cuprinde:
prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz;
un program al realizrii sale;
o analiz cost/beneficiu a programului minim i a altor opiuni
posibile;
prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei opiuni
recenzate;
cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante le
implic.
n interiorul fiecrui ansamblu bugetar se disting dou mari tipuri de
bugete:
i bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun
variant.
i bugete complementare n care, n cadrul variantei alese, sunt studiate
diferite niveluri (ipoteze) de activitate. n cadrul bugetelor
complementare, un buget de baz precizeaz nivelul de alocare a
resurselor sub care prestarea scontat nu poate fi asigurat. El
definete serviciul minimal, n timp ce celelalte opiuni exprim
beneficiul ateptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.
2. Evaluarea i ierarhizarea ansamblurilor bugetare
Aceast etap impune rezolvarea a dou mari probleme. n primul rnd,
stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare i, n al
doilea rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare.
n ceea ce privete metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de
cele mai multe ori se recurge la:
- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt
evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un
criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la
costuri n comparaie cu varianta prestrii serviciului de ctre o ter
firm, cash-flow-rile ateptate etc.)
- sistemul de vot n care, dup o analiz prealabil a tuturor
ansamblurilor bugetare concurente, o comisie format att din
manageri ai nivelurilor superioare ct i din responsabilii serviciilor
n cauz stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordrii unui
anumit punctaj. Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor
superioare.
Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul
direciei generale. Dar, n cazul ntreprinderilor mari, aceast activitate ar
putea cpta proporii, distrgndu-i pe manageri de la treburi mai
importante. Pe de alt parte, efectuarea ierarhizrii la nivel inferior (la
nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabil,
administraia general neputnd practic s intervin n partajarea fondurilor
ntre diferitele departamente. Ca o soluie intermediar, de cele mai multe
ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de
activitate i realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate.
Acestea sunt realizate iniial la nivelul centrelor de responsabilitate i
avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel c managerii
fiecrui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul
ansamblurilor bugetare. Decizia final va aparine totui direciei generale,
care va reine proiectele n ordinea clasamentului realizat pn la nivelul
resurselor destinate activitilor respective.
Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n funcie
de proiectele selectate i de plafonul de resurse bugetat.
Metodologia bugetrii cu baz zero este aplicabil nu numai cheltuielilor
generale. Ea poate fi folosit pentru orice tip de activitate din cadrul unei
ntreprinderi, la nivelul oricrui centru de responsabilitate.
n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu simplificat privind tehnica
bugetrii baz zero.
Presupunem c firma X are trei departamente A, B i C, fiecare
departament aflndu-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lng activitatea
pe care o desfoar n mod normal, fiecare departament ncearc s-i
asigure finanarea pentru nc dou noi proiecte. Totui, numai cteva din
aceste proiecte vor putea fi abordate, date fiind constrngerile financiare ale
ntreprinderii. Este de asemenea luat n considerare posibilitatea ca
activitile departamentelor s fie subcontractate (externalizate) unei alte
ntreprinderi, dac se consider c un astfel de ter ar putea furniza
activitatea respectiv n condiii mai bune. Din considerente de simplificare,
vom evita aceast variant, ns trebuie menionat c, n momentul n care
apare viabil, ea poate fi nscris n ansamblurile bugetare.
Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare departament i realizeaz
ansamblurile bugetare. Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentru
departamentul A, celelalte dou departamente avnd structuri similare.
Ansambluri bugetare Comentarii
Ansamblul bugetar A1
activitatea de baz varianta 1(a) varianta 2
nivel de activitate 80% 100% 120% 80% 100% 120%
- materiale directe 12.000 15.000 18.000 8.000 10.000 12.000
- manopera direct 6.000 7.500 9.000 8.800 11.000 13.200
- cheltuieli indirecte 7.200 9.000 10.800 7.200 9.000 10.800
- cheltuieli de capital 11.250 11.250 11.250 11.000 11.000 11.000

activitate nou (b) varianta 1 varianta 2
nivel de activitate
- materiale directe
- manopera direct
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
- cheltuieli de personal

activitate nou (b) varianta 1 varianta 2
nivel de activitate
- materiale directe
- manopera direct
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
- cheltuieli de personal
(a) Aceste dou variante reprezint de fapt bugetele mutual exclusive,
alegndu-se n final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, c
managerul fiecrui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate.
(b) Deoarece departamentul A solicit finanare pentru dou noi activiti,
managerul acestui departament va trebui s ofere un ansamblu bugetar i
pentru ele. Presupunem c aceste noi activiti se refer la produse noi, care
necesit noi instalaii, personal etc. Totodat, managerul departamentului va
trebui s ofere i informaii cu privire la veniturile ce se ateapt s fie
obinute din exploatarea noilor activiti, pentru a putea permite o evaluare
bugetar proprie.
Procednd similar pentru celelalte dou departamente, se va ajunge n
final la un numr de 9 ansambluri bugetare i la un total de 27 de bugete
(cte trei, corespunztoare fiecrui nivel de activitate proiectat).
Rspunsul la ntrebarea: pe care dintre acestea trebuie s le
implementeze managementul? poate fi dat numai n urma procesului de
selecie, care trebuie s parcurg de cele mai multe ori ntreaga structur
ierarhic a ntreprinderii, de la centrele de responsabilitate i pn la direcia
general.
n cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente departamentului A,
presupunem c rezultatele procesului de selecie sunt urmtoarele:
Pentru simplificare, am considerat c la nivelul centrelor de
responsabilitate exist posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va
avea n vedere, dintre cele trei variante fiind aleas numai una. Alta ar putea
fi situaia atunci cnd, de exemplu, responsabilii departamentelor pot decide
numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea ntre acestea ca i
proiectarea nivelului de activitate rmnnd la discreia nivelurilor
superioare ale managementului.
Imaginndu-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vom
presupune c direcia general a ratificat finalmente urmtoarele bugete: A1
100%, A3 120% (cele dou prezentate n figura anterioar), B1 120%, C1
100% i C2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reinute de
direcia general n funcie de resursele disponibile de finanare. Restul
ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezint importan dect ca
poteniale alternative n caz de eec al celor anterioare.
Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint
totui i cteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantitii
impresionante de munc ce trebuie depus pentru ntocmirea acestor bugete
(s observm c i n cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie
ntocmite 27 de bugete). O alt limit a acestei tehnici este c ea presupune
c vor exista suficiente venituri pentru a susine proiectele ierarhizate ca
Centre de
responsabilitate
Toate ansamblurile
bugetare intr in
procesul de selecie
A1
80%
A1
100%
A1
120%
Ansamblul A2
80%
A2
80%
A2
100%
A2
120%
Direcia general Ansamblul
A1 100%
Ansamblul
A3 120%
Niveluri medii ale
managementului
Ansamblul
A1 100%
Ansamblul A2
80%
Ansamblul
A3 120%
Ansamblul A3
120%
A3
80%
A3
100%
A3
120%
Ansamblul A1
100%
superioare, avnd n vedere c pe lng activitile de baz departamentele
i bugeteaz i activiti noi. Astfel de limite fac ca aceasta tehnic s nu se
poat erija n panaceu pentru alocarea optimal a resurselor. Utilizarea sa se
preteaz totui la bugetarea activitilor ctorva departamente funcionale
din ntreprindere precum cele de cercetare i resurse umane.
3.6 Bugetul de investiii
Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de
resurse n schimbul unui flux viitor de trezorerie. n general, se poate spune
c toate cheltuielile fcute de o ntreprindere sunt orientate ctre obinerea
de beneficii viitoare. Ceea ce distinge ns deciziile de investire de cele
operaionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogm ca decizii pe termen
scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (de regul
sub un an) de la avansarea fondurilor. Pe de alt parte, deciziile de investire
sunt acelea pentru care se scurge o perioad semnificativ ntre momentul
avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor.
Datorit acestei perioade de timp relativ lungi, care se scurge ntre
momentul investirii i cel al obinerii beneficiilor, decizia de investire este
afectat de un cost de oportunitate, reprezentat de dobnda care ar putea fi
obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital. Pe termen scurt,
aceast dobnd capt valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi
ignorat i eliminat din procesul decizional.
Deciziile de investire reprezint unul dintre cele mai importante tipuri de
decizii pe care managerii unei ntreprinderi trebuie s le ia, avnd n vedere
c procesul de investire implic de cele mai multe ori imobilizarea unor
fraciuni importante din fondurile firmei n aciuni practic ireversibile.
Tipuri de decizii pe care le implic realizarea unei investiii
Orice decizie ce presupune realizarea unei investiii prezente pentru a
obine un profit viitor (cretere de venit sau scdere de costuri) este
considerat decizie de investiie. Cel mai des ntlnite decizii de acest tip
sunt:
1. decizii ce vizeaz reducerea costurilor. Ar trebui cumprat un nou
utilaj pentru a reduce costurile de producie ?
2. decizii ce vizeaz extinderea. Ar trebui achiziionate noi
echipamente sau noi spaii pentru a asigura creterea capacitii de
producie i a vnzrilor?
3. decizii care se refer la selectarea imobilizrilor. Ar trebui
achiziionat utilajul A, B sau C pentru utilizarea n producie?
4. decizii de alegere ntre nchiriere, recurs la leasing sau cumprare;
5. decizii ce vizeaz nlocuirea unui utilaj. Un utilaj ar trebui nlocuit
acum sau mai trziu?
6. determinarea sumelor totale pe care ntreprinderea le solicit pentru
a le investi;
7. determinarea modului n care aceste investiii vor fi finanate.
Aceste decizii tind s fie clasificate n dou mari categorii:
decizii de verificare (testare) ;
decizii de preferabilitate.
Deciziile de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect
ndeplinete o serie de standarde prestabilite de acceptare. De exemplu, o
firm ar putea promova o politic de acceptare a proiectelor de reducere a
costurilor numai dac ele promit o rat a profitului nainte de impozitare
de 20%.
Deciziile de preferabilitate i propun selectarea unuia sau a mai multor
proiecte de investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente.
De exemplu, o ntreprindere ntrevede cinci poteniale utilaje diferite pentru
a nlocui unul din utilajele aflate n exploaterea curent. n funcie de un
anumit set de criterii, ntreprinderea va alege numai unul din cele cinci tipuri
de utilaje, iar aceast decizie va avea caracterul unei decizii de
preferabilitate.
Ambele tipuri de decizii, pentru a putea fi implementate, trebuie supuse
unui set de analize. Motivaiile care conduc la decizia de investire sunt
numeroase i diverse : cucerirea unei pri importante de pia, intenia de a
descuraja concurena, preocuparea pentru creterea prestigiului, luarea n
considerare a unor aspecte sociale i ecologice, maximizarea profitului sau
cel puin atingerea unui nivel satisfctor al profitului, maximizarea
vnzrilor, n general creterea rentabilitii precum i supravieuirea
ntreprinderii etc. Dei exist mai multe criterii n funcie de care un proiect
este judecat sau dou sau mai multe proiecte pot fi comparate, considerm
c cel mai important criteriu este cel al rentabilitii. Acesta poate fi judecat
prin desfurarea a dou mari categorii de analize:
1. analize care nu se bazeaz pe actualizare
17
;
2. analize bazate pe actualizare.

17
Noiunea de actualizare va fi explicat ulterior.
1. Analize ale rentabilitii care nu se bazeaz pe actualizare
A. Rata medie de rentabilitate (determinat dup metoda financiar)
Aceast metod se rezum la a determina proiectele care degaj rata
R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit)
cea mai mare, unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a
rezultatelor nete anuale relativ la numrul de ani de existen a
investiiei iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
capital mediu investit = (capital angajat iniial - valoarea
rezidual a investiiei n anul n) / 2
anul n fiind anul final al investiiei.
Ca aplicabilitate, aceast analiz este foarte simpl ns principalul
inconvenient este c ea nu ia n considerare factorul timp (conteaz foarte
puin faptul c rezultatele sunt obinute astzi sau ntr-un viitor foarte
ndeprtat). De asemenea, ea nu poate fi utilizat pentru proiectele care se
desfoar pe un numr restrns de ani. ntr-adevar, n acest caz, repartiia
rezultatelor va avea doar influene vagi asupra deciziei. n plus, funcia de
determinare a capitalului mediu investit presupune c deprecierea este
linear, ceea ce nu este ntotdeauna n concordan cu realitatea.
B. Termenul de recuperare a investiiei
Aceast metod i propune s determine momentul n care investiia este
recuperat prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de proiect.
Problema este deci s se determine momentul n care se realizeaz
egalitatea:
suma fluxurilor nete de lichiditi = capitalul investit
fiind reinute investiiile care se ramburseaz cel mai rapid.
Aceast metod, uor de pus n oper, este convenabil n situaiile n
care investiia trebuie s genereze rezultatele imediat (investiii de reducere
a costurilor, activiti puternic dependente de elemente precum moda
etc.), n situaiile n care este vorba despre investiii cu risc ridicat (de
exemplu, investiii n ri cu politic instabil) sau n cazurile n care
ntreprinderea nu are o trezorerie solid.
Avantajele generate de simplitatea implementrii acestei metode sunt
contracarate de o serie de inconveniente precum:
investiiile care se compar trebuie s aib aceeai durat de via i s
nu dea natere la pli ealonate ;
fluxurile de trezorerie care intervin dup momentul recuperrii
investiiei nu sunt luate n considerare ;
fenomenele de depreciere ataabile viitorului nu sunt luate n
considerare.
2. Analize de rentabilitate cu actualizri
A. Valoarea net prezent sau valoarea actualizat net (VAN)
Aceast metod se bazeaz pe valoarea n timp a banilor, care provine
din aseriunea c o unitate monetar are astzi o valoare diferit fa de cea
de peste un an sau de peste o lun. Ea utilizeaz coeficieni care permit
determinarea echivalenilor pentru sume disponibile la momente diferite.
ntr-adevr, alegerea fcut de un individ ntre o sum de 10.000 u.m.
astzi i una de 11.000 u.m. peste un an este problematic ntruct o atare
alegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorul
proprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acest grad
de sacrificiu este denumit cost de ateptare).
Fr ndoial, cele dou valori sunt din punct de vedere financiar
echivalente la o rat t = 10%.
10.000 = 11.000/(1+t)
Dar dac persoana n cauz poate plasa veniturile sale de astzi (10.000
u.m.) la o rat superioar celei de 10%, iar condiiile actuale de via sunt
att de precare nct costul de ateptare este net superior ratei de 10%, el va
prefera s obin cele 10.000 u.m. imediat.
Dac plasamentele care i se ofer sunt toate inferioare ratei de 10%,
individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an.
i, finalmente, dac, innd cont de posibilitile de ctig din cursul
anului, de condiiile de via, de proiectele sale, de felul n care el percepe
viitorul, costul su de ateptare este exact 10%, individul va fi indiferent fa
de cele dou variante ale alegerii.
Pe scurt, opiunile indivizilor se fac n funcie de ecuaia costului lor de
ateptare, adic de o rat (numit rata de actualizare) care pentru ei
furnizeaz echivalente pentru sume diferite deinute la momente diferite.
n cadrul unei ntreprinderi, rata de actualizare depinde de :
costul capitalurilor pe care ea le utilizeaz (remunerarea acionarilor,
ratele pieelor financiare) ;
rentabilitatea minimal impus proiectului (obiectivul firmei);
modul n care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert).
Acestea sunt cele trei elemente care evideniaz costul de ateptare al
unei ntreprinderi. Pornind de la aceast rat, metoda valorii nete prezente
(sau a valorii actualizate nete) i propune s calculeze expresia:
VAN= - I +

n
1
i
i
t 1
CF
unde :
VAN = valoarea actualizat net
i = 1,n
I = investiia iniial,
CFi = cash flow-ul n anul i,
t = rata de actualizare,
n = durata investiiei
Altfel spus, pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena dintre
suma fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei, proiectul
reinut fiind cel pentru care diferena pozitiv este cea mai mare.
Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia,
ealonate n timp, acestea necesitnd la rndul lor actualizare.
Pe de alt parte, din formula pe care o propune aceast metod, se
observ c o importan redus este acordat datelor ndeprtate, de vreme
ce, pe msur ce avansm n timp, expresia (1+t)
i
devine din ce n ce mai
mare. Deci aceast metod ine cont de deprecierile ataabile viitorului.
Un inconvenient al acestei metode apare atunci cnd proiectele care se
compar nu au aceeai durat de via. ntruct comparaia trebuie efectuat
pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai mic multiplu
comun al duratelor. O asemenea restricie oblig ns la imaginarea unor
rennoiri i la realizarea unor proiecii privind fluxuri de trezorerie
imaginare pentru proiectele de investiii cu durate de via mai scurte.
B. Rata intern de rentabilitate
Pornind de la aceeai idee ca i n cazul valorii nete prezente
(actualizate), este construit analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea ce
se dorete s se evidenieze de aceast dat este nu surplusul fluxurilor de
lichiditi actualizate peste investiia iniial, ci mai degrab rata de
rentabilitate care asigur acoperirea investiiei iniiale din ncasrile
provenite din proiectul de investiie. Cu alte cuvinte, aceast metod caut
s rspund la ntrebarea: Ce rat de rentabilitate trebuie s degaje
proiectul pentru a asigura recuperarea injeciei iniiale de capital?
Rspunsul la aceast ntrebare se obine rezolvnd ecuaia urmtoare
(necunoscuta fiind t):
- I +

n
1
i
i
t 1
CF
= 0 sau VAN = 0
Rata t
0
obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rata de
rentabilitate intern i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi
obinut (rata de rentabilitate de referin). n cazul n care aceasta excede
rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul
este considerat bun i poate fi aplicat. n caz opus, el este respins.
Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc n mod
obligatoriu la aceeai decizie. De aceea, este esenial ca n procesul
decizional s se evidenieze avantajele i inconvenientele lor i s se elimine
criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor ntreprinderii.
Analiza multicriterial
n situaia n care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru a
face o alegere ntre mai dou sau mai multe proiecte, exist toate ansele ca
din perspectiva anumitor criterii proiectul A s fie superior lui B, din
punctul de vedere al altor criterii B s fie superior lui A i, finalmente,
relativ la un alt set de criterii, proiectele s fie chiar echivalente. O astfel de
situaie conduce la necesitatea dezvoltrii unor metode de analiz
multicriteriale n care proiectele sunt clasificate dup aplicarea unei
anumite metodologii.
Bugetarea investiiilor
Cheltuielile cu investiiile pot fi analizate n trei momente diferite: la
momentul angajrii (contractrii), la momentul plilor pe care ea le
produce sau la momentul recepiei investiiei. n anumite circumstane,
unele din aceste momente se pot confunda, dar n cea mai mare parte a
timpului ele rmn distincte.
Cunoaterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiiile este
necesar pentru c:
angajamentul poate da natere unui vrsmnt n avans (cazul unui
utilaj scump fabricat la comand sau a unei construcii);
toate ntrzierile n execuia unei etape dintr-un proiect decaleaz
datele de angajare viitoare;
orice ntrziere n executarea unei etape a unui proiect decaleaz
datele de angajare a etapelor urmtoare.
Datele de realizare a plilor reprezint o informaie nu mai puin
important. Pe de o parte, avnd n vedere sumele pltite, este primordial
stpnirea perfect a problemelor de trezorerie; pe de alt parte, sumele
facturate fiind n general diferite de cele ce figureaz n buget (cheltuieli
neprevzute) la datele plilor, trebuie luate decizii pentru: reducerea,
reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de
investiii.
Estimarea datelor de recepie a investiiilor permite n cele din urm
cunoaterea momentului n care operaiunile de exploatare (fabricare,
comercializare) vor putea ncepe.
Dac investiiile programate pentru anul urmtor sunt numeroase, ar
putea fi util construirea cte unui buget pentru fiecare din cele trei
categorii: angajare, recepie, plat.
De exemplu, dup realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare la
proiectele care vor fi alese, firma X reine pentru dezvoltarea sa viitoare ase
proiecte (A, B, C, D, E i F), programate a fi implementate n anul urmtor
(anul N+1). n aceeai ordine n care au fost enumerate anterior, proiectele
au urmtoarele valori : 1.000, 800, 500, 700, 150 i respectiv 200 milioane
uniti monetare. Pentru fiecare din cele ase proiecte, sunt cunoscute: data
angajrii investiiei, ntrzierile, data de ncepere a lucrrilor, durata
lucrrilor, data finalizrii lucrrilor.
Plile au loc dup cum urmeaz:
proiectele A, D, E i F:
- 10% la data angajrii;
- 20% la data nceperii lucrrilor;
- 70% la data finalizrii lucrrilor.
proiectele B i C:
- 50% la momentul recepiei;
- 50% la dou luni dup momentul recepiei.
Construirea unor bugete separate pentru angajri, recepii i pli poate
favoriza fluxul informaional sub cel puin trei aspecte:
permite planificarea n timp a veniturilor pe care aceste proiecte de
investiii sconteaz s le furnizeze;
permite bugetarea plilor viitoare (i, implicit, nlesnete ntocmirea
bugetului de trezorerie al ntreprinderii);
permite stabilirea planurilor de amortizare a investiiilor.
Logica bugetelor construite anterior este urmtoarea. Prima parte a
tabloului conine informaiile cu privire la proiectele de investiii, astfel c
fiecrui proiect i corespunde cte un set de date (data angajrii, ntrzieri,
data nceperii lucrrilor, durata lucrrilor, data finalizrii lucrrilor). Primele
dou bugete (bugetul angajrilor i bugetul recepiilor) se construiesc pe
baza urmtoarelor corelaii:
data nceperii lucrrilor = data angajrii + ntrzieri
i
data finalizrii lucrrilor (recepia) = data nceperii lucrrilor + durata lucrrilor
dup care, n funcie de felul n care a fost stabilit modalitatea de plat a
investiiei, se construiete bugetul plilor.
De exemplu, pentru proiectul A, data angajrii este luna noiembrie anul
curent, ceea ce nseamn c, n bugetul angajrilor, suma de
1.000 milioane va aprea n coloana 2 N, semnificnd luna noiembrie a
exerciiului N, adic cu dou luni nainte de nceputul anului de bugetare.
Avnd n vedere o ntrziere n demararea lucrrilor de dou luni, n cazul
proiectului A acestea vor ncepe n prima lun a anului de bugetare 1 I
(adic luna ianuarie a anului N+1), iar n contextul n care durata lucrrilor
se ntinde pe o perioad de 8 luni, recepia proiectului A este prevzut
pentru a noua lun (adic septembrie) a anului de bugetare
(9 S). Finalmente, innd cont c, n cazul proiectului A, 10% din valoarea
investiiei se pltete la momentul angajrii, 20% la momentul nceperii
lucrrilor, iar restul de 70% la momentul recepiei, bugetul plilor va
nregistra ieiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajrii, -2
N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), n prima lun a
anului de bugetare 1 I i la momentul recepiei, adic luna septembrie a
anului N+1.
Raionnd similar n cazul celorlalte proiecte de investiii, se obine un
tablou al tuturor anagajrilor, recepiilor i plilor referitoare la proiectele
de investiii.
Astfel de bugete pot fi puse n oper numai dac exist resurse suficiente
susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanare este deci
indispensabil. El va avea misiunea de a evidenia nevoile de finanare pe
termen lung ale ntreprinderii i de a recenza resursele capabile s le
acopere. n mod logic, trebuie realizat un echilibru global ntre resurse i
necesarul de finanare.
Un buget de investiii se poate prezenta sub urmtoarea form:
Exerciiul Sume
I. Necesar de finanare
1. Investiii programate
- terenuri;
- achiziii de imobile;
- costul construciilor unor noi cldiri;
- instalaii i amenajri;
- achiziii de filiale.
2. Cheltuieli diverse
3. Investiii neprogramate
- rennoiri curente;
- cheltuieli de ntreinere;
- alte investiii tactice.
4.Alte nevoi rezultate din politica de investiii
- creteri ale necesarului n fondul de rulment.
Total nevoi de finanare
II. Resurse de finanare
1. Fonduri proprii
- aporturi ale proprietarilor (capital i conturi curente);
- vnzri de active (cldiri, terenuri, materiale etc.);
- autofinanare (amortizri anuale i profituri reportate
sau trecute la rezerve);
- alte resurse de finanare.
2.Credite pe termen mediu i lung
3.Subvenii pentru investiii
Total resurse de finanare
Excedent sau deficit (insuficien) anual() de resurse stabile
3.7 Bugetele generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie
i situaiile financiare previzionale
Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea
bugetelor generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale
(contul de rezultate previzional i bilanul contabil previzional).
a) Bugetul de trezorerie
Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile
i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i plile, astfel
nct s se realizeze o gestiune a trezoreriei, care s permit evitarea
situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat ct i un eventual
excedent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de specialitate, una
din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate este trezoreria
zero. Aceast politic de gestiune a trezoreriei ntreprinderii presupune
meninerea ct mai aproape de zero a soldurilor de disponibiliti, n vederea
reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin:
conservarea cel mai puin posibil a lichiditilor neutilizate, utilizarea
formelor de credit cel mai puin costisitoare, n sume ct mai reduse i pe o
durat ct mai scurt etc.).
ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile
care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot
afecta lichiditatea i solvabilitatea
18
ntreprinderii i s prevad mijloacele
de finanare, n situaia existenei unor nevoi de finanare. De asemenea, pe
baza informaiilor din acest buget se vor proiecta cele mai bune plasamente
ale eventualului excedent de trezorerie previzionat.
Lichiditatea ntreprinderii este determinat de gestiunea trezoreriei ei.
Trezoreria ntreprinderii este format din lichiditi i echivalente de
lichiditi. Lichiditile ntreprinderii se compun din numerarul aflat n
casierie i depozitele la vedere (conturile curente la bnci). Echivalentele
de lichiditi sunt plasamente ale ntreprinderii pe termen scurt, cu grad
mare de lichiditate i a cror valoare nu risc s se schimbe n mod
semnificativ; ele sunt deinute pentru a face fa plilor pe termen scurt i
au o scaden de maximum trei luni. n echivalentele de lichiditi se includ:
depozite la termen, certificate de depozit emise de bnci, bonuri de tezaur
emise de Trezoreria public etc., toate cu scadena mai mic de trei luni.
Bugetul de trezorerie se concepe n funcie de particularitile fiecrei
ntreprinderi, ns cteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel,
plecnd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vnzri, producie,
aprovizionri etc.), se stabilesc bugete pariale privind ncasrile, taxa pe
valoare adugat i plile. Apoi, aceste bugete pariale vor fi sintetizate
ntr-un buget global, care include toate fluxurile de lichiditi legate de

18
n general, prin lichiditatea ntreprinderii se nelege capacitatea acesteia de a face fa
plilor imediate, de regul cu scadena de pn la un an. Solvabilitatea const n
aptitudinea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare pe termen mediu i lung,
cu scadene mai mari de un an. Se consider c o lichiditate ridicat diminueaz riscul de
faliment al firmei.
activitatea de exploatare ct i din celelalte bugete care genereaz fluxuri de
lichiditi (investiii, activitatea de cercetare-dezvoltare, administrare
general etc.).
Bugetul de trezorerie se nscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale a
ntreprinderii i trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar (anul
calendaristic), echilibrul dintre ncasri i pli. Pentru garantarea
echilibrului n orice circumstane, previziunile de trezorerie trebuie
elaborate trimestrial i lunar. La rndul lor, aceste previziuni se pot detalia la
nivel sptmnal i chiar zilnic, pe msura scurgerii timpului, deoarece este
dificil de ntocmit o astfel de previziune a trezoreriei n momentul bugetrii
trezoreriei anuale. Previziunea fluxurilor de ncasri i pli se face plecnd
de la tranzaciile previzionate pentru anul bugetat, innd cont de durata
creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului comercial
acordat clienilor, scadenele legale sau contractuale pentru plata salariilor,
plata cheltuielilor cu asigurrile sociale, plata obligaiilor fiscale,
rambursarea nprumuturilor etc.
De exemplu, ncasrile din activitatea de exploatare pot fi determinate
astfel:
Cifra de afaceri previzional
- Creane-clieni la nchiderea exerciiului (la 31.12.N)
+ Creane-clieni la deschiderea exerciiului (la 01.01.N)
= ncasri din vnzri aferente exerciiului bugetat.
Remarcm faptul c la ntocmirea bugetului de trezorerie se utilizeaz
att informaii certe privind plile i ncasrile viitoare (cum sunt:
rambursarea unui credit bancar deja contractat, plata salariilor etc.) ct i
informaii mai puin sigure, ca de exemplu estimarea duratei decalajului
ntre momentul angajrii unor fluxuri de venituri sau cheltuieli i data
ncasrii unor venituri sau plii unor cheltuieli. De aceea, cu ct gradul de
incertitudine a informaiilor incluse n bugetul de trezorerie este mai ridicat
cu att reactualizarea lui trebuie fcut la perioade mai scurte de timp.
b) Situaiile financiare previzionale: contul de profit i pierdere
(sau contul de rezultate) i bilanul contabil previzionale
Dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a
performanei firmei msurat prin capacitatea de a genera lichiditi, sunt
ntocmite contul de rezultate i bilanul contabil previzionale.
n contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli
i venituri prevzute s fie angajate prin diferite aciuni proiectate n
celelalte bugete. Contul de rezultate previzional explic modul de obinere a
performanei ateptate, msurat sub forma profitului previzionat al
ntreprinderii.
Structurarea cheltuielilor i veniturilor n contul de rezultate previzional
se poate face dup natura acestora (ca de exemplu, n cazul cheltuielilor de
exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu energia, ap, gaze,
cheltuieli cu salariile i asigurri sociale, cheltuieli cu impozite i taxe,
cheltuieli cu amortizarea i provizioanele, alte cheltuieli de exploatare) sau
pe funcii ale ntreprinderii (de exemplu, cheltuielile pot fi structurate astfel:
costul bunurilor vndute, aferente activitii de exploatare; cheltuieli de
distribuie, aferente funciei comerciale; cheltuieli de cercetare-dezvoltare,
aferente funciei de cercetare; cheltuieli de administrare general, aferente
funciei de conducere etc.). Remarcm faptul c nu toate plile i ncasrile
din bugetul de trezorerie se regsesc n cheltuielile sau veniturile din contul
de rezultate. Aceasta se explic att prin decalajele ntre momentul angajrii
cheltuielii i plata acesteia sau al obinerii venitului i ncasrii lui, ct i
prin faptul c nu toate cheltuielile genereaz pli i nu toate veniturile
genereaz ncasri (cheltuieli care nu genereaz pli: amortizarea
imobilizrilor corporale i necorporale, constituirea de provizioane; venituri
care nu aduc ncasri: producia stocat, producia imobilizat, venituri din
provizioane).
Elaborarea bilanului contabil previzional permite verificarea
echilibrului financiar al ntreprinderii, prin previzionarea poziiei financiare
(raportul dintre active, datorii i capitaluri proprii) i a fondului de
rulment.
Sub raport practic, elaborarea bugetelor generale cuprinde urmtoarele
etape:
1. Colectarea informaiilor: n aceast faz se colecteaz date cum sunt:
situaiile contabile aferente perioadei precedente, bugetele aprobate,
condiiile privind ncasarea creanelor i plata datoriilor etc.
2. Elaborarea bugetelor pariale de trezorerie: bugetul ncasrilor,
bugetul TVA i bugetul plilor.
3. Elaborarea bugetului de trezorerie iniial, care pune n eviden
dezechilibrele ntre fluxurile de trezorerie.
4. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care corecteaz
eventualele dezechilibre ntre ncasri i pli.
5. ntocmirea bilanului contabil i a contului de rezultate previzionale.
Parcurgerea acestor etape n elaborarea bugetelor generale se ilustreaz
prin urmtorul exemplu
19
:
Controlorul de gestiune al ntreprinderii Alfa S.A. primete ca misiune,
la finele exerciiului N, elaborarea previziunilor de trezorerie i a situaiilor
financiare previzionale pentru primul semestru din exerciiul N+1.
Bilanul contabil n form rezumat, ntocmit la 31.12.N, se prezint
astfel (n mii u.m.):
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Mrfuri
Creane-clieni (1)
Disponibiliti bancare
3.550
500
1.830
670
450
Capital
Rezerve
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (2)
mprumuturi bancare pe termen lung (3)
Furnizori (4)
Datorii fiscale i sociale(5)
3.600
900
200
1.200
1.050
50
Total activ 7.000 Total pasiv 7.000
(1) Creanele vor fi ncasate n luna ianuarie N+1.
(2) Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor, pentru
care se estimeaz pli de 100 mii u.m. n februarie i 60 mii u.m. n
martie.
(3) Scadena anuitii la mprumutul pe termen lung este la 30 iunie,
pentru suma de 200 mii u.m., din care 80 mii u.m. reprezint
dobnzi.
(4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.m. n ianuarie i
350 mii u.m. n februarie.
(5) Din care TVA de plat pentru 30 mii u.m. i cheltuieli sociale de 20
mii u.m.
Pentru primul semestru din exerciiul N+1 s-au fcut urmtoarele
previziuni:
1. Vnzri (exclusiv TVA, n mii u.m.)
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie
Vnzri 580 500 700 800 950 500
Condiii de decontare a creanelor din vnzri: 60 % cu plata pe loc i
40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii.

19
Inspirat dup un model prezentat n Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral
Armand Dayan, Ellipses, 1999, p. 832-836.
2. Cumprri (exclusiv TVA, n mii u.m.)
Cumprri 250 310 480 570 600 250
Condiii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii i
50 % cu plata la 60 de zile de la finele lunii.
3. Salarii (n mii u.m.)
Salarii 120 130 150 180 200 160
Salariile vor fi pltite la sfritul fiecrei luni. Cheltuielile sociale
reprezint 50 % din suma salariilor i se pltesc n luna urmtoare.
4. Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA, n mii u.m.)
Alte
cheltuieli
45 55 55 60 65 65
Aceste cheltuieli se pltesc n cursul lunii n care s-au angajat. Sumele
includ i valoarea amortizrii, n sum de 15 mii u.m. lunar.
5. Alte informaii
Taxa pe valoarea adugat este de 19 % calculat asupra vnzrilor,
cumprrilor i altor cheltuieli de exploatare. Stocul final de mrfuri este
evaluat, dup inventar, la 2.200 mii u.m.
Plecnd de la aceste informaii, se parcurg etapele elaborrii bugetelor
generale, care vor fi completate cu unele explicaii teoretice:
Bugetul de ncasri
Acest buget este elaborat plecnd de la previziunea vnzrilor i bilanul
iniial, integrnd impactul creditului acordat clienilor. ncasrile sunt
evaluate la pre inclusiv TVA.
Prima parte a bugetului prezint evoluia lunar a cifrei de afaceri, la pre
inclusiv TVA, iar n partea a doua este prezentat bugetarea ncasrilor
lunare. Bugetul integreaz ncasrile din activitatea de exploatare i din
afara exploatrii (de finanare i de investiii). n exemplul nostru sunt
prezente numai ncasri din exploatare, generate din vnzri.
Bugetul ncasrilor (n mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilan
Vnzri, exclusiv TVA
TVA colectat 19 %
580
110
500
95
700
133
800
152
950
181
500
95
Vnzri, inclusiv TVA 690 595 833 952 1.131 595
Creane-clieni (1)
ncasri din vnzri n cursul lunii (60 %
din vnzri, inclusiv TVA).............
ncasri din vnzri la 30 de zile de la
finele lunii (40 % din vnzri, inclusiv
TVA).......
670
414
-
357
276
500
238
571
333
679
381
357
452 238(2)
ncasrile lunii 1.084 633 738 904 1.060 809
(1) Preluat din bilanul iniial.
(2) 238 = 595 357.
Bugetul taxei pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect, suportat de
consumatorul final. ns, prin modul de percepere, TVA este calculat i
decontat fiscului de ctre ntreprinderi. Pentru ntreprinderi, TVA este un
impozit cu efect neutral asupra rezultatului, deoarece nu are nici o influen
asupra veniturilor i cheltuielilor. n schimb, TVA poate avea o influen
asupra trezoreriei firmei, dac decontarea creanelor i datoriilor, care includ
i TVA, nu se face corelat cu plata TVA ctre administraia fiscal. O
gestiune defectuoas a trezoreriei poate crea situaia ca ntreprinderea s
plteasc fiscului sume reprezentnd TVA, care nu au fost ncasate. Mai
mult, dac sumele reprezentnd TVA nu sunt decontate la scaden (25 ale
lunii urmtoare), ntreprinderea trebuie s suporte penaliti de ntrziere.
O previziune defectuoas a trezoreriei legat de TVA poate afecta
lichiditatea ntreprinderii i, indirect, profitabilitatea, deoarece cheltuielile
cu dobnzile i penalitile de ntrziere la plat diminueaz rezultatul.
Aceast relaie de calcul pune n eviden faptul c TVA de plat se
calculeaz pe baza veniturilor i cheltuielilor angajate de ntreprindere i nu
la veniturile ncasate sau cheltuielile pltite, de unde nevoia gestiunii
separate a fluxurilor de ncasri i pli (generatoare de cash-flow) fa de
cele de venituri i cheltuieli (generatoare de profit). Plata TVA aferent unei
luni se face pn la data de 25 din luna urmtoare. n construirea bugetului
taxei pe valoarea adugat se pleac de la TVA deductibil aferent fiecrei
TVA de plat pentru luna X = TVA colectat n luna X, aferent
vnzrilor TVA deductibil, aferent cumprrilor pentru luna X.
luni, care se compar cu TVA colectat, determinndu-se TVA de plat.
Prin corelarea TVA de plat cu scadena se stabilete TVA efectiv pltit n
cursul lunii.
Bugetul taxei pe valoarea adugat (n mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilan
Cumprri
TVA deductibil (A)
250
48
310
59
480
91
570
108
600
114
250
48
Cumprri, inclusiv TVA 298 369 571 678 714 298
Alte cheltuieli de exploatare (1)
TVA deductibil (B)
30
6
40
8
40
8
45
9
50
10
50
10
Alte cheltuieli, inclusiv TVA 36 48 48 54 60 60
TVA deductibil (A+B)
TVA colectat
TVA de plat
54
110
56
67
95
28
99
133
34
117
152
35
124
181
57
58
95
37
TVA pltit n cursul lunii 30
(2)
56 28 34 35 57 37
(1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea, care nu suport TVA.
Bugetul plilor
Bugetul plilor regrupeaz toate plile previzionale, aferente
activitilor de exploatare, financiare i de investiii, inclusiv taxa pe
valoarea adugat de plat.
Bugetul plilor (n mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai IunieBilan
Datorii furnizori (1). .............
Cumprri, la pre inclusiv
TVA, cu plata la 30 de zile de
la finele lunii..........................
Cumprri, la pre inclusiv
TVA, cu plata la 60 de zile de
la finele lunii..........................
Salarii.....................................
Cheltuieli sociale....................
Alte cheltuieli, la pre inclusiv
TVA (2)..................................
TVA de plat..........................
Cheltuieli excepionale (3).....
Anuitatea mprumutului (4).....
700
120
20
36
30
350
149
130
60
48
56
100
184,5
149
150
65
48
28
60
285,5
184,5
180
75
54
34
339
285,5
200
90
60
35
357
339
160
100
60
57
200
655(5)
80
37
-160
-120
Pli lunare 906 893 684,5 8131009,51273
(2) Exclusiv amortizarea, deoarece este o cheltuial care nu genereaz
pli.
(3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepionale i sunt
destinate pentru plata despgubirilor ctre teri. Producerea riscului
(plata despgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentru
riscuri i cheltuieli din bilan cu suma de 160 mii u.m. i, implicit, un
venit de 160 mii u.m., venitul din provizioane nefiind generator de
ncasri.
(4) mprumutul din bilan va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u. m.,
suma de 80 mii u.m. reprezentnd cheltuieli cu dobnzi.
(5) 357 + 298 = 655 mii u. m. reprezint datorii neachitate ctre
furnizori, care vor fi nscrise n bilanul contabil previzional la
30.06.N.
Bugetul de trezorerie
n bugetul de trezorerie se recapituleaz totalul ncasrilor prevzute n
bugetul de ncasri i totalul plilor prevzute n bugetul de pli,
stabilindu-se soldul previzibil de lichiditi la finele fiecrei perioade de
gestiune a trezoreriei (trimestru, lun sau chiar zilnic, n funcie de orizontul
bugetat). n cazul nostru, soldul de trezorerie existent la finele lunii se
determin dup relaia:
Soldul final de lichiditi al unei luni este reportat ca sold iniial pentru
luna urmtoare.
Buget de trezorerie (n mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie
Sold iniial de trezorerie
+ ncasri
- Pli
450
1084
906
628
633
893
368
738
684,5
421,5
904
813
512,5
1060
1009,5
563
809
1273
= Sold final de trezorerie 628 368 421,5 512,5 563 99
n aplicaia noastr, la finele fiecrei luni se previzioneaz o trezorerie
pozitiv.
Sold iniial, la nceputul lunii + ncasrile lunii plile lunii =
sold la finele lunii.
Dac o prim versiune a bugetului de trezorerie, numit i buget de
trezorerie iniial, nu este satisfctoare n raport cu gestiunea previzional
a firmei, se procedeaz la efectuarea unor ajustri asupra fluxurilor de
ncasri i pli. Astfel, dac se constat anumite excedente de lichiditi, se
va avea n vedere plasarea acestora pe termen scurt n scopul obinerii de
venituri financiare, care vor fi incluse n ncasrile perioadei bugetate. n
schimb, deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea n considerare a
ncasrilor din diferite forme de finanare (credite de trezorerie, scontarea
unor efecte comerciale, lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.), ct
i plata costurilor acestor finanri (dobnzi, sconturi etc.). De asemenea, tot
n aceast etap, ntreprinderea poate proceda la renegocierea unor scadene,
att cu furnizorii ct i cu clienii si, care va afecta ncasrile i plile
previzionate. n aceast situaie, plecnd de la bugetul de trezorerie iniial,
se elaboreaz un nou buget de trezorerie, echilibrat, care include toate
coreciile amintite, numit buget de trezorerie ajustat.
n etapa urmtoare se elaboreaz contul de rezultate previzional, care
explic modul de obinere a performanei ateptate, msurat sub forma
profitului ntreprinderii.
Contul de rezultate previzional la 30.06.N (n mii u.m.)
Cumprri
Variaia stocului (1)
Cheltuieli cu salariile
Cheltuieli sociale
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare (2)
Cheltuieli excepionale
2.460
-370
940
470
90
255
80
160
Vnzri, la pre exclusiv TVA
Venituri din provizioane
pentru riscuri i cheltuieli (3)
4.030
160
Total cheltuieli
Profit
4.125
105
Total venituri 4.190
Total 4.190 4.190
(1) Stocul iniial minus stocul final: 1.830 2.200 = 370
(2) Dobnzile aferente mprumutului pe termen lung
(3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu
Procedura elaborrii bugetelor generale se ncheie cu ntocmirea
bilanului contabil previzional, care permite previziunea poziiei
financiare a ntreprinderii, incluznd i informaii privind performanele
ateptate, msurate n termeni de lichiditi i profit.
Bilan previzional la 30.06.N (n mii u.m.)
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Mrfuri
Creane-clieni
Disponibiliti
bancare
3.460(1)
500
2.200(2)
238
99(3)
Capital
Rezerve
Rezultatul exerciiului
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
mprumuturi bancare
Furnizori
Datorii fiscale i sociale
3.600
900
105(4)
40(5)
1.120(6)
655
117(7)
(1) La valoarea net contabil: 3.550 90 = 3.460
(2) Conform datelor comunicate la inventar i prezentate iniial
(3) Din bugetul de trezorerie
(4) Din contul de rezultate previzional
(5) Provizionul iniial diminuat cu virrile la venituri:
200 160 = 40
(6) mprumutul iniial diminuat cu rambursrile: 1.200 80 = 1.120
(7) Se compun din TVA de pltit i datorii ctre asigurrile sociale:
37 + 80 = 117
Bugetele generale permit verificarea coerenei sistemului bugetar al
ntreprinderii. Controlorul de gestiune are drept misiune supravegherea
abaterilor ntre rezultatele constatate i cele previzionate, cu scopul
efecturii coreciilor necesare ndeplinirii obiectivelor de performan
bugetate.
3.8 Sisteme de urmrire a performanelor firmei: controlul bugetar,
tabloul de bord, reporting-ul i balanced scorecard
Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul
performanelor ntreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord,
reporting-ul i balanced scorecard. Noiunea de performan, n
limbajul controlului de gestiune, semnific gradul n care un responsabil
i realizeaz obiectivele.
n cadrul unei ntreprinderi, msurarea performanei se face n mod
diferit, n funcie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performana
unui responsabil al unei entiti de producie (atelier, secie etc.) poate fi
msurat prin gradul n care a reuit reducerea cheltuielilor indirecte de
producie, dac aceast aciune a fost definit ca unul din obiectivele
centrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului de
vnzri, performana se va msura prin ndeplinirea obiectivului reprezentat
de creterea cifrei de afaceri ntr-o perioad determinat. n schimb, pentru
managerul general msurarea performanei se va face n termeni de
profitabilitate i lichiditi, ca obiective definite la nivel global.
n continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de
exercitare a controlului de gestiune n cadrul unei organizaii economice.
a) Controlul bugetar
n general, orice procedur de control al gestiunii vizeaz compararea
situaiei reale, adic rezultatele obinute cu o situaie previzionat, respectiv
cu obiectivele dezirabile ale unei organizaii. Deci, misiunea controlului
bugetar este identificarea i explicarea abaterilor de la prevederile
bugetelor.
Pentru a servi pilotajului organizaiilor, controlul bugetar trebuie efectuat
suficient de frecvent, n vederea lurii de msuri corective n timp util, i
suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelai nivel unde se iau
decizii corective i se exercit responsabiliti. De cele mai multe ori,
controlul bugetar se realizeaz lunar i rspunde la dou obiective:
controlul execuiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile
sau nefavorabile de la prevederile bugetare; n acest caz, controlorul
de gestiune face o analiz asupra unor fapte trecute;
reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective ;
n acest caz, controlorul de gestiune se poziioneaz asupra unor fapte
viitoare.
n procesul controlului bugetar dintr-o ntreprindere sunt implicai doi
actori: controlorul de gestiune, care exercit controlul bugetar i
responsabilul unui buget, adic persoana controlat care trebuie s justifice
abaterile de la bugete.
ns, trebuie s remarcm faptul c, alturi de controlul bugetar
periodic, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate care dispune de un
buget trebuie exercitat i un control bugetar permanent, realizat de fiecare
responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de buget
are posibilitatea s influeneze n mod direct indicatorii legai de aciunile
sale, putnd n orice moment s-i reorienteze aciunile imediat urmtoare
sau s-i informeze pe managerii generali, dac este util, pentru a cere
asisten imediat. De aceea, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate
trebuie organizat un sistem informaional de urmrire a execuiei
bugetare. Acest sistem poate fi organizat n dou variante: pe cale
contabil i pe cale extracontabil (statistic).
n cazul urmririi bugetelor pe cale contabil, contabilitatea
curent a fiecrui centru de responsabilitate funcioneaz prin conturi care
nregistreaz distinct att valorile bugetate ct i abaterile de la bugete.
Valoarea real a unui indicator de performan, care indic modul de
execuie a bugetului, se obine pe baza datelor din conturi, conform relaiei:
valoare bugetat +/- abateri = valoare real. Funcionarea unui astfel de
sistem presupune ca sistemul contabil al ntreprinderii s fie coerent cu
schema de organizare a ntreprinderii (concretizat n delegare de
responsabiliti, misiuni, norme).
La nivelul unei uniti de producie (secie, atelier, uzin etc.),
funcionarea controlului bugetar pe baz de date contabile poate fi
reprezentat astfel:
20
Cheltuieli bugetate Abateri de la buget Producie
Cheltuieli de
producie la
valoarea
bugetat
Sold debitor =
Abatere
nefavorabil
Sold creditor =
Abatere
favorabil
Producie real
evaluat la
valoarea bugetat
Un sistem contabil de control bugetar prezint urmtoarele
caracteristici :
este o sintez periodic deoarece valorile efective se cunosc dup
coreciile de zi cu zi;
are o periodicitate relativ lent, dac inem cont de faptul c
raportarea contabil este cel mai frecvent lunar;
este orientat ctre trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat;
este exprimat ntr-un limbaj financiar.

20
Adaptat dup A. Burlaud i C. Simon, Comptabilit de gestion: cots/contrle, Vuibert,
1993, p. 394.
Cost real
Diferena
=
Abatere global
Analiza pe conturi
de abateri
i Un alt sistem de control bugetar se bazeaz pe colectarea statistic a
datelor, prin elaborarea unor situaii de execuie bugetar, ca n modelul
urmtor:
Indicatori Bugetat Realizat Abatere n
valoare absolut
Abatere n
valoare relativ
Vnzri (a)
Cheltuieli totale, (b) din
care cheltuieli accesorii
Rezultat (c) = (a) (b)
200.000
180.000
35.700
20.000
198.000
187.600
45.000
10.400
- 2.000
+ 7.600
+ 9.300
- 9.600
- 1 %
+ 4,22 %
+ 26,05 %
- 48 %
n analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie s avem n vedere
urmtoarele aspecte:
abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile, care pot fi
influenate prin deciziile de gestiune sau unor cauze necontrolabile,
care nu pot fi influenate prin deciziile unui responsabil. Managerii
trebuie s-i concentreze aciunile de gestiune asupra cauzelor
controlabile, care influeneaz realizarea obiectivelor de performan
definite prin buget.
abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. De
exemplu, depirea consumului bugetat de materie prim sau
manoper direct reprezint abateri nefavorabile de la buget, deoarece
exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate att de
valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt: realizarea unor
consumuri de materii prime i manoper direct mai mici dect cele
bugetate, ct i de valori efective peste prevederile bugetare, ca n
cazul obinerii unui pre de vnzare superior celui bugetat etc.
n principiu, orice abatere de la o valoare bugetat este rezultatul
aciunii a doi factori: preul i cantitatea. De exemplu, abaterea de
la valoarea bugetat a consumului de materie prim este format
dintr-o variaie a preului unitar i o variaie rezultat din diferenele
de cantitate. De regul, responsabilii de gestiune tind s exercite un
control mai mare asupra variaiilor de natur cantitativ i un control
mai mic asupra variaiilor de pre.
cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi
influenate printr-o decizie autonom a unui responsabil de gestiune
sau sunt rspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate.
De aceea, urmrirea i analiza abaterilor de la bugete trebuie asociat
cu o formul de management al firmei, cum sunt managementul prin
excepii (n atribuiile managerilor intr gestiunea abaterilor care
depesc un anumit prag) i controlul prin responsabiliti (n acest
caz, anumii angajai trebuie s-i asume rspunderea pentru unele
abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepie nu
exclude analiza punctual a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot
fi i cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.
Tehnicile de control bugetar sunt diferite n funcie de tipul de
activitate controlat din cadrul fiecrei ntreprinderi: activiti comerciale,
activiti de producie, activiti funcionale. n literatura de specialitate sunt
prezentate diferite modele de analiz a abaterilor de la bugete.
n continuare, prezentm un model de identificare i explicare a
abaterilor de la buget, pe exemplul bugetului de vnzri (sau al cifrei de
afaceri)
21
.
Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri prezint importan
pentru aprecierea performanei comerciale a firmei. Variaia (abaterea)
cifrei de afaceri ('CA) de la valoarea bugetat reprezint diferena ntre
cifra de afaceri realizat (CAr) i cifra de afaceri bugetat (CAb), adic :
'CA = CA r CA b
Aceast abatere de la buget a cifrei de afaceri ('CA) are dou explicaii
posibile:
o variaie a preului ('P), deoarece cantitile efective sunt vndute
la un pre diferit de cel bugetat :
'P = (Pre real Pre bugetat) x Cantitate real
o variaie a cantitii vndute ('Q), deoarece la preul de vnzare
bugetat, cantitile efectiv vndute sunt diferite de cantitile
bugetate:
'Q = (Cantitate real Cantitate bugetat) x Pre bugetat
Exemplu: La finele unei luni, controlorul de gestiune i responsabilul
compartimentului de vnzri din Societatea Alfa S.A. realizeaz
controlul asupra bugetului de vnzri. Din compararea vnzrilor reale
cu cele bugetate rezult o abatere favorabil de la buget de 12.200 u.m.
Detaliile acestei abateri sunt prezentate n urmtorul tabel :

21
Dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Vuibert, 1999, p. 325-327.
Realizat Bugetat Abatere Indicatori
Produs AProdus BProdus AProdus B
Pre de vnzare
unitar (P)
100 150 108 135
Cantitate, n buc. (Q) 800 700 750 680
Cifra de afaceri (PxQ) 80.000 105.000 81.000 91.800
Total 185.000 172.800+ 12.200
Descompunerea acestei variaii pe produse i factori explicativi se
prezint astfel:
Variaia preului ('P)
Pre real
(Pr)
Pre bugetat
(Pb)
Cantitate real
(Qr)
Variaie
(Pr-Pb) x Qr
Produs A 100 108 800 - 6.400
Produs B 150 135 700 + 10.500
Variaia preului + 4.100
Variaia cantitii ('Q)
Cantitate
real (Qr)
Cantitate
bugetat (Qb)
Pre bugetat
(Pb)
Variaie
(Qr-Qb)xPb
Produs A 800 750 108 + 5.400
Produs B 700 680 135 + 2.700
Variaia cantitii + 8.100
Total variaie + 12.200
Analizate individual, pe factori explicativi i pe produse, abaterile de la
buget sunt destul de importante, dei pe total variaiile se compenseaz ntre
ele. De exemplu, produsul A nregistreaz o abatere nefavorabil de la buget
la preul de vnzare (-6.400) i o abatere favorabil de la buget, datorat
cantitii vndute (+5.400). n ce privete explicarea abaterii de la buget a
cifrei de afaceri prin cei doi factori (pre de vnzare i cantitate vndut),
remarcm c variaiile nu sunt independente: o cretere a cantitii vndute
poate fi generat de o scdere a preului (elasticitatea cantitate/pre).
n cazul n care o ntreprindere realizeaz o cifr de afaceri din vnzarea
mai multor produse, abaterea de la buget este influenat i de structura
vnzrilor, care antreneaz o descompunere a variaiei cantitii n alte
dou abateri pariale de la buget:
variaia volumului global ('VG) al vnzrilor: se compar cantitile
reale totale cu cele bugetate totale, la pre mediu bugetat (Pmb),
conform relaiei: 'VG = (Qr Qb) x Pmb ;
variaia structurii vnzrilor ('S): se compar preul mediu
prestabilit (Pmp) cu preul mediu bugetat (Pmb), pentru totalul
cantitilor reale: 'S = (Pmp Pmb) x Qr, unde:
Preul mediu bugetat reprezint cifra de afaceri bugetat raportat
la cantitatea total bugetat: Pmb = (QbPb)/ Qb.
Preul mediu prestabilit ine cont de evoluia structurii vnzrilor
i este obinut plecnd de la cifra de afaceri prestabilit, aceasta din
urm fiind calculat prin multiplicarea cantitilor reale vndute cu
preul de vnzare bugetat: Pmp = (QrPb)/ Qr.
O variaie favorabil a volumului global semnific o implantare mai bun
a ntreprinderii pe pia, deoarece vnzrile totale reale sunt superioare
vnzrilor totale bugetate. Chiar dac variaia volumului global este
favorabil, variaia structurii vnzrilor poate fi nefavorabil n situaia n
care, de exemplu, creterea cantitilor privete doar produsele vndute mai
ieftin.
Exemplu: Variaia volumului global al vnzrilor Societii Alfa
S.A. este :
'VG = [(800 + 700) (750 + 680)] x 120,83 = 8.458 u.m.
Preul mediu bugetat (Pmb) este:
[(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120,83 u.m.
Exemplu: Determinarea variaiei structurii vnzrilor Societii
Alfa S.A. se face astfel:
(120,6 120,83) x (800 + 700) = - 358 u.m.
Preul mediu prestabilit (Pmp) este:
[(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120,6 u.m.
Constatm c structura vnzrilor a generat o abatere nefavorabil de la
buget de 358 u.m.
Variaia cantitii se descompune pe cele dou cauze astfel:
8.100 u.m. = 8458 u.m. 358 u.m.
Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri permite ca abaterea
favorabil de la buget s fie explicat prin urmtoarele cauze:
Variaia cifrei de afaceri ('CAr 'CAb) = + 12.200 u.m.
Variaia cantitii:
+ 8.100 u.m.
'Q = (Qr Qb) x Pb
(pe produs)
Variaia preului:
+ 4.100 u.m.
'P = (Pr Pb) x Qr
(pe produs)
Variaia
structurii vnzrilor:
- 358 u.m.
'S = (Pmp Pmb) x Qr
Variaia volumului global:
+ 8.458 u.m.
'VG = (Qr - Qb) x Pmb
Abaterile de la bugetul vnzrilor sunt n responsabilitatea
departamentului comercial i a managerilor generali.
Deoarece pilotajul unei ntreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza
controlului bugetar, dominat de informaii cu caracter financiar i
postfactum, obinerea performanei impune utilizarea i a altor instrumente
de control gestiune, care vor fi prezentate n continuare.
b) Tabloul de bord
Noiunea de tablou de bord a aprut n Frana nc din perioada
interbelic. Acesta este un instrument de pilotaj al ntreprinderii deoarece
permite managerilor s dispun, n timp real, de o viziune sintetic asupra
principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri n vederea
lurii deciziilor aflate n cadrul competenei lor. Utilizarea tabloului de bord
n gestiunea ntreprinderilor a rmas o practic mai dezvoltat n Frana
dect n rile anglo-saxone, situaie explicabil prin mai multe variabile
cum sunt
22
:
modelul de gestiune la franaise, pn la o anumit dat cu o baz
important de ntreprinderi publice, cu o finanare bazat n primul
rnd pe mprumutul bancar i o prezen relativ slab a bursei, n
comparaie cu modelul de gestiune al firmelor din rile anglo-saxone,
mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor contabile i o
finanare predominant bursier;
nevoia puternic de a completa instrumentul contabil, n Frana
destinat mai mult fiscalitii dect nevoilor de decizie i reporting, aa
cum cere tradiia anglo-saxon, cel puin n ce privete societile
cotate la burs;

22
Carla Mendoza i Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version amricaine?
Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise de
comptabilit, nr. 309/1999, p. 61.
o puternic cultur a inginerilor n managementul firmelor din
Frana, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, n special
n mediul industrial.
Tabloul de bord poate fi considerat ca un rspuns la insuficiena
contabilitii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune
luate de manageri. De o manier general, el se compune
dintr-un ansamblu de indicatori, mai puin numeroi, care dau
responsabililor de gestiune o informaie semnificativ n pilotajul
activitilor lor. Ca instrument de pilotaj al aciunilor managerilor, tabloul de
bord prezint urmtoarele caracteristici:
este destinat fiecrui responsabil operaional;
conine un numr relativ redus de indicatori (10 pn la 25 de
indicatori, maximum);
informaiile nu sunt numai de natur financiar, fiind prezentai i
indicatori n etalon natural sau de calitate;
este rapid de obinut, existnd posibilitatea identificrii originii
informaiei;
este uor de neles i simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentai
de o manier vizual, cu ajutorul tabelelor, graficelor, n valori
absolute i rate.
Natura nefinanciar a unor indicatori este o caracteristic specific
tabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune s dispun i de
alte date dect cele financiar-contabile. Informaiile nefinanciare (de
exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei,
rata bunurilor nevndute etc.) permit o reacie rapid a decidenilor la
modificrile neateptate sau importante ale mediului de afaceri, dat
fiind c responsabilii operaionali vehiculeaz mai curnd date cantitative
(n etalon natural) i calitative dect monetare. n felul acesta, prin
intermediul tabloului de bord se realizeaz o legtur mai bun ntre
responsabilii operaionali, care judec n termeni cantitativi (tone livrate,
numr de piese etc.) i controlorul de gestiune, care lucreaz n termeni
valorici (pre sau cost).
Elaborarea tabloului de bord se face dup o metodologie riguroas. nti,
se elaboreaz un proiect, adic se determin contextul organizaional i se
evalueaz utilitatea ntocmirii unui tablou de bord pentru un anumit
responsabil al unui centru de gestiune. n aceast faz, se precizeaz cine va
fi responsabilul centrului vizat, se fixeaz obiectivele i se stabilete un plan
de aciune pentru realizarea acestor obiective.
Procedura elaborrii tabloului de bord poate fi etapizat astfel
23
:
x Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant n
justificarea elaborrii unui tablou de bord. Orice obiectiv trebuie
s fie cuantificabil i determinat pe o anumit perioad, fiind
necesar distincia ntre un obiectiv i o misiune. De exemplu,
reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procent ntr-un
termen definit constituie un obiectiv ns gestiunea cheltuielilor
generale este o misiune. Pentru a fi realiste, obiectivele trebuie s
fie stabilite de o manier rezonabil i, de preferin, discutate
sau negociate cu direcia general.
x Stabilirea unui plan de aciune pentru realizarea
obiectivului. Determinarea planului de aciune va permite
identificarea parametrilor care au o influen asupra obiectivului.
De exemplu, reducerea cheltuielilor generale ale ntreprinderii
presupune stabilirea elementelor asupra crora se poate aciona,
adic identificarea surselor care au generat creterea acestor
cheltuieli, cum sunt: cheltuieli cu deplasrile, cheltuieli cu
ntreinerea spaiului administrativ, cheltuieli exagerate cu
protocolul etc.
x Identificarea indicatorilor pertineni. n aceast faz,
responsabilul de gestiune trebuie s aleag ca indicatori de
performan pe aceia pe care i consider cei mai pertineni
pentru aprecierea rezultatului aciunilor sale. n cazul
obiectivului de reducere a cheltuielilor generale, pot fi stabilii
urmtorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuial, cum sunt:
numrul de deplasri pe contract ncheiat (sau valoarea
cheltuielilor cu deplasrile pe contract ncheiat), mijloacele de
transport utilizate i cu ce frecven, maniera de rezervare a
biletelor de transport i a spaiului de cazare (pentru a beneficia
de unele reduceri de pre acordate de furnizorii de servicii),
stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc.
x ntocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord
se vor utiliza modalitile care permit cea mai bun vizualizare a
indicatorilor de urmrit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-),
rate, grafice, pictograme, tabele etc. Aa cum am artat,
indicatorii reinui n tabloul de bord trebuie s fie mai puin
numeroi pentru a permite realizarea funciei acestuia, de pilotaj
al managerilor n deciziile lor curente i control asupra realizrii
indicatorilor de performan.

23
n continuare, prezentm un tablou de bord sub forma unui tabel,
pentru urmrirea performanei activitii comerciale (obiectivul considerat:
creterea vnzrilor cu un anumit procent ntr-o perioad determinat):
Tabloul de bord al departamentului de vnzri
Indicatori Luna
N-1
Luna
N
Variaie
(+/-)
Valoare
N-2
Cumulat
anul
curent A
Valoare
comparabil
anul A-1
Variaie
(+/-)
Numr de vizite
efectuate clienilor
poteniali

Numr de km parcuri
pentru o vizit la un
client potenial

Frecvena medie a
vizitelor pe zi

Numr de clieni noi
Numr de comenzi noi
Valoarea comenzilor noi
Tabloul de bord poate fi utilizat de ctre firmele care nu dispun de un
sistem bugetar dar poate coexista i mpreun cu acesta, ca un instrument
care amelioreaz calitatea controlului de gestiune. n cazul n care tabloul de
bord funcioneaz mpreun cu un sistem de bugete, tabloul de bord va
include numai indicatorii eseniali ai gestiunii bugetare, n special informaii
privind volumul fizic i calitatea, pe care trebuie s-i supravegheze un
responsabil de buget.
c) Reporting-ul
Reporting-ul este un instrument de evaluare i urmrire a
performanelor, fiind frecvent ntlnit n marile firme. El i gsete
sorgintea n contabilitatea responsabilitii (responsability accounting),
aprut n marile ntreprinderi americane i reprezint un sistem de
contabilitate managerial adaptat la structura organizaiei astfel nct
fiecare manager s vizualizeaze numai aspectele aflate n administrarea lui,
respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul servete pentru
justificarea gradului de ndeplinire a obiectivelor de ctre manageri i este
utilizat pentru agregarea informaiei de la unitile elementare (secii, uzine,
centre comerciale, filiale etc.) ctre vrful ierarhiei. El permite justificarea
rezultatelor activitilor descentralizate, organizate prin delegarea de
responsabiliti, fiind poriunea de informaie pe care o posed
responsabilul operaional i care este transmis superiorului su ierarhic i
nu toat informaia local de pilotaj.
24
Reporting-ul cuprinde dou componente, una contabil i alta de
gestiune:
componenta contabil se refer la compararea realizrilor cu
previziunile, astfel nct s fie identificate i analizate abaterile;
componenta gestionar se refer la identificarea cauzelor care au
generat abateri i la definirea msurilor corective, care dup evaluare
vor fi transmise conducerii generale mpreun cu alte documente.
Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direciei
generale. El trebuie s conin toate informaiile care s permit managerilor
generali urmrirea obiectivelor strategice i msurarea performanelor
structurilor care compun organizaia.
Dup Malo i Mathe exist trei principii care stau la baza elaborrii
reporting-ului:
x principiul excepiei: pentru a facilita verificarea de ctre direcia
general, fiecare poziie (rubric) din reporting are fixat un prag de
toleran, alarma fiind declanat atunci cnd se atinge sau se
depete aceast limit;
x principiul controlabilitii: vor fi urmrite doar rubricile ale cror
valori depind de deciziile responsabilului unitii evaluate, ceea ce
permite evitarea evalurii unui responsabil de gestiune pe baza unor
indicatori pe care el nu-i poate controla;
x principiul coreciei: dac exist o abatere, responsabilul centrului
de gestiune trebuie s fie n msur s propun o aciune corectiv.
Reporting-ul, realizat de o anumit unitate elementar din cadrul unui
grup sau dintr-o ntreprindere mare, permite urmrirea ndeplinirii
obiectivelor generale de ctre sediul central al unei companii i servete la
agregarea (consolidarea) informaiilor, incluznd att elemente de control
bugetar ct i din tabloul de bord. El mbrac forma de:
informaii privind rezultatele la un moment dat, urmrite prin
tablourile de bord;
documente de urmrire a execuiei bugetare;
rapoarte sau dri de seam.
Dac indicatorii prezentai n tabloul de bord sunt eterogeni (financiari-
contabili, fizici dar i privind calitatea), reporting-ul prezint numai date
financiar-contabile, diferenele ntre aceste dou instrumente de control al

24
J. Gray i Y. Pesqueux, citai n lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur
gnral Armand Dayan, Ellipses, 1999, p. 873.
performanelor unei organizaii economice fiind puse n eviden de
urmtorul tablou
25
:
Tabloul de bord Reporting-ul (responsability accounting)
Rspunde la ntrebarea privind maniera
n care obiectivele organizaiei urmeaz
s fie realizate
Rspunde la ntrebarea privind gradul
de realizare a obiectivelor
Accent pus pe factorii cheie Accent pus pe controlabilitate
Identificarea modalitilor de funcionare
a unui centru de gestiune
Identificarea rezultatului contabil
Definit de jos n sus, plecnd
de la obiective
Definit de sus n jos, prin agregarea
informaiei contabile
Informaii financiare, cantitative
i calitative
Prezint numai informaii financiar-contabile
Prevede aciunile viitoare Evalueaz efectele deciziilor trecute
Pentru nivelurile superioare de decizie
sunt consolidate doar cteva informaii
Informaiile financiare sunt totdeauna
consolidate pentru nivelurile superioare de
decizie
Periodicitate zilnic, sptmnal sau
lunar (flexibil i adaptat)
Periodicitate lunar
Instrument principal de informare
a responsabililor operaionali
Instrument de informare din structura
sistemului de informaii de gestiune
Construit prin selectarea informaiilor Nu se face selecia informaiilor
Integreaz informaii care sunt
n afara cmpului controlabilitii
Integreaz numai informaii care sunt
n cmpul controlabilitii
Dei la origine reporting-ul este o practic specific firmelor americane,
astzi este ntlnit n toate companiile multinaionale. Transmiterea
informaiilor de la unitile descentralizate ctre sediul societii-mam se
face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaie (reele de
telecomunicaii i reele informatice).
Un studiu empiric
26
efectuat n 1994 pe un eantion de ntreprinderi
multinaionale franceze arat c reporting-ul se face, n general, pe un
formular standard i c transmiterea datelor ctre sediul central are loc, de
regul, lunar.
Informaiile cel mai frecvent transmise privesc realizrile financiare ale
unitii care face raportarea: cifra de afaceri, micrile de fonduri, situaia
trezoreriei, mprumuturi, ctiguri i pierderi din schimb valutar etc.; aceste

25
Jack Gray i Yvon Pesqueux, citai n lucrarea Manuel de gestion, volume 1,
coordonnateur gnral Armand Dayan, Ellipses, 1999, p. 875.
26
Citat n Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan,
Ellipses, 1999, p. 877.
informaii sunt transmise ctre sediul central de mai multe ori pe lun, n
unele cazuri chiar zilnic. Acelai studiu arat c informaiile privind
performana i situaia global a ntreprinderii (cum ar fi: informaii de
bilan, partea de pia deinut, gradul de execuie a bugetului, rezultate
financiare) sunt transmise ctre sediul central cel mult o dat pe lun, iar n
unele cazuri raportarea se face chiar semestrial. Alte informaii, de ordin
general, care privesc ara unde este localizat unitatea descentralizat, cum
sunt rata inflaiei, concurena, regimul fiscal etc. sunt transmise mai rar ctre
societatea-mam, la cererea ei. ntre indicatorii de msurare a
performanelor filialelor, studiul citat arat c societile-mam franceze
utilizeaz cel mai frecvent: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite,
cifra de afceri, cashflow-ul i costul de producie. O frecven medie n
coninutul reporting-ului o au indicatorii fizici i calitativi, cum sunt:
volumul produciei, volumul vnzrilor, segmentul de pia, calitatea
produselor, termenul de livrare etc.
d) Un instrument integrator de control
al performanelor: balanced scorecard
Informaiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea
detaliate i prea financiare, situaie care nu permite direciei generale
evaluarea performanei globale i luarea de decizii rapide.
Datorit limitelor reporting-ului, de dat recent, managerii firmelor
americane dispun de un nou instrument de pilotaj i de msurare a
performanei: balanced scorecard
27
. Acest instrument a aprut ca urmare
a insuficienelor constatate n practica reporting-ului din companiile
americane i a fost conceput n 1992 de Robert Kaplan i David Norton.
Balanced scorecard este un instrument care furnizeaz o
reprezentare operaional a performanei globale a firmei, permind
totodat ghidarea i evaluarea strategiei.

27
n literatura francez de gestiune, termenul balanced scorecard a fost tradus prin
tablou de bord prospectiv sau este utilizat netradus, n forma din limba englez, ca
neologism.
El este organizat n jurul a patru axe
28
:
perspectiva financiar, pentru a rspunde la ntrebarea Care sunt
ateptrile acionarilor?
perspectiva clieni, pentru a rspunde la ntrebarea Care sunt
exigenele clienilor fa de ntreprindere?
cretere i dezvoltare, pentru a rspunde la ntrebarea Pentru
realizarea obiectivelor propuse, cum se va dezvolta ntreprinderea?
procese interne, pentru a rspunde la ntrebarea Pentru a-i satisface
pe acionarii i clienii firmei, ce procese <<cheie>> trebuie
controlate?
n balanced scorecard sunt meninui indicatori financiari-contabili,
ns se prezint i indicatori privind clienii, privind calitatea, privind
eficiena intern a ntreprinderii i capacitatea acesteia de ameliorare i
cretere pe termen lung.
Balanced scorecard este destinat managerului unei ntreprinderi sau
directorului unui domeniu de activitate strategic (strategic business unit);
deoarece furnizeaz indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite
ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al
performanei.
Prin balanced scorecard, autorii au dorit s creeze pentru manageri un
instrument care s pun n eviden relaiile cauzale ntre performanele
operaionale i rezultatele strategice ale firmei. Astfel, pentru a pilota
funcionarea ntreprinderii i nu doar controla rezultatele, Kaplan i Norton
au propus indicatori de msur a rezultatelor (lagging indicators, current
operating performance measures, engl.) i indicatori generatori de
performan (leading indicators, engl.), care au rolul de semnal de
alarm privind performana. De exemplu, la o ntreprindere de transport de
mrfuri indicatorii de rezultate (cifra de afaceri, rezultatul exerciiului,
rentabilitatea financiar, rentabilitatea utilizrii activelor, rezultatul
exploatrii, excedentul de trezorerie din exploatare, etc.) se afl n relaie de
cauzalitate cu indicatori considerai ca fiind generatori de performan
(viteza medie de transport pe distane lungi, viteza medie de transport pe
distane scurte, km/zi/motor, cheltuieli de ntreinere/ton transportat,
consum mediu de carburani, procentul de km parcuri n gol, gradul de
ncrcare a mijloacelor de transport, absenteism, numr de accidente de
munc etc.).

28
Carla Mendoza i Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version amricaine?
Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise de
comptabilit, nr. 309/1999, p. 62.
Prin coninutul informaional, acest instrument de control al performanei
globale este orientat ctre aciune i anticipare, fiind rezultatul unui proces
de selecie a datelor, astfel nct informaiile furnizate managerului s nu fie
prea detaliate. De aceea, putem considera c, prin coninut i rol, acest
instrument este asemntor cu tabloul de bord al direciei generale din
practica firmelor franceze.
n continuare, prezentm un model de balanced scorecard, ntlnit n
practica unei companii engleze din industria prelucrtoare
29
:
Perspectiva financiar
Obiective Indicatori Unitate de msur Realizat Prevzut
Cretere Creterea vnzrilor %
Creterea
profitului
Rezultatul exploatrii u.m.
Profitabilitate Rata rentabilitii
vnzrilor
%
Utilizarea
eficient
a activelor
Rata rentabilitii
activelor
%
Supravieuire Nevoie n fond de
rulment
%
Supravieuire Flux de trezorerie u.m.
Perspectiva client
Satisfacerea
clienilor
% de livrri pe or %
Satisfacerea
clienilor
Facturi emise
clienilor
Numr
Satisfacerea
clienilor
Reclamaii Numr
Satisfacerea
clienilor
Satisfacia clienilor Anchet
Cretere % din vnzri ctre
noii clieni
%
Cretere % din pia %
Parteneriat
(clieni)
% din vnzri realizate
cu parteneri
%
Parteneriat
(clieni)
Durata medie de
obinere a unei
comenzi
Zile
Parteneriat
(furnizori)
% din mrfurile
cumprate de la
parteneri
%

29
Carla Mendoza i Robert Zriheu, op. cit., p. 64.
Perspectiva proceselor interne
Ameliorarea
proceselor
% de deeuri %
Ameliorarea
proceselor
Timp mediu de reglaj Ore
Ameliorarea
proceselor
% de realizare a
obiectivelor
%
Ameliorarea
proceselor
Costul anual al
produselor/costul
ameliorrii anuale
u.m.
Ameliorarea
proceselor
Timpul mediu al
ciclului unui produs
Sptmni
Personal Satisfacerea
personalului
Anchet
Personal Numr de ore de
formare pe persoan
Ore
Personal Sugestii/persoan Numr
Risip/Mediu
natural
Tone
deversate/persoan/an
Tone
Risip/Mediu
natural
% de deeuri reciclate %
Perspectiva dezvoltare
Cretere % de vnzri de
produse noi
%
Cretere % de timp de cercetare-
dezvoltare pentru noile
produse
%
Cretere Numr de ncercri
asupra noilor produse
Zile
Cretere Timpul mediu pentru o
simpl cerere
Numr
Economie din
dezvoltare
Numr de proiecte
acceptate
Numr
Reducerea
ciclurilor
Timpul mediu al unui
proiect
Sptmni
Reducerea
ciclurilor
% de proiecte
productive
%
Reducerea
ciclurilor
Numr de proiecte
schimbate dup
comercializare
Numr
Prin coninut i finalitate, balanced scorecard elimin unele limite ale
reporting-ului. Rmne de vzut dac acest instrument va putea nlocui
reporting-ul, adic dac va permite furnizarea de informaii necesare
pilotajului i msurrii performanelor globale ale unitilor descentralizate.
De altfel, unii autori sesizesaz faptul c balanced scorecard
prezint, la rndul su, propriile limite, cum sunt:
- distincia ntre indicatorii de rezultat (lagging indicators) i
indicatorii generatori de performan (leading indicators) este adesea
ambigu, cei mai muli dintre indicatorii propui n diferite exemple
fiind indicatori de rezultat;
- deoarece este orientat ctre procesele privind satisfacerea clientului
i dezvoltarea competenelor, balanced scorecard adopt o
perspectiv transversal a ntreprinderii, situaie care poate intra n
contradicie cu logica vertical, ierarhizat a ntreprinderii, proprie
altor instrumente de control, cum este sistemul de bugete al
ntreprinderii;
- dei acest sistem permite ameliorarea pilotajului strategiei firmei,
indicatorii utilizai nu furnizeaz informaii privind factorii de
schimbare n mediul de afaceri al ntreprinderii.
Putem concluziona c diferitele sisteme de control al performanelor
utilizate n cadrul unei ntreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord,
reporting-ul i balanced scorecard) sunt construcii care au o
dimensiune istoric i s-au dezvoltat n contexte socio-economice diferite.
Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic n
gestiunea ntreprinderilor, folosit nc de la nceputul secolului al XX-lea i
utilizat astzi de firmele din toat lumea. Tabloul de bord a aprut nc din
perioada interbelic ca o practic n gestiunea firmelor franceze iar reportig-
ul, specific marilor companii americane, s-a extins n practica tuturor
societilor multinaionale. Limitele reporting-ului, ca instrument de control
al performanelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientat mai mult
ctre strategia firmei i msurarea performanei globale: balanced
scorecard. Prin caracteristicile sale, balanced scorecard realizeaz o
convergen ntre tabloul de bord francez i reporting-ul american, putnd fi
considerat un instrument de gestiune integrator.
1. Care sunt obiectivele gestiunii ntreprinderii prin bugete?
2. Care sunt caracteristicile unui buget?
3. Descriei principiile utilizate n elaborarea bugetelor.
4. Care sunt etapele procedurii bugetare?
5. Prezentai componentele sistemului bugetar al unei ntreprinderi.
6. Pornind de la cuvintele lui Fayol: previziunea pentru ntreprindere este
un compromis ntre ceea ce ea vrea i ceea ce ea poate, comentai
factorii care influeneaz previziunea vnzrilor.
7. Clasificai i prezentai principalele metode de previziune a vnzrilor.
8. Care sunt principalele criterii de ventilare a vnzrilor?
9. Cum se exercit controlul de gestiune aferent vnzrilor?
10. Care sunt constrngerile interne ce afecteaz bugetul de producie?
11. Reprezentai grafic i comentai fluxurile fizice de bunuri i fluxurile
informaionale care au loc ntr-o organizare tradiional a produciei.
12. Care este rolul i ce reprezint un plan director?
13. Care sunt etapele n bugetarea cheltuielilor cu personalul?
14. Care sunt componentele fundamentale ale unui stoc?
15. Ce nelegei printr-o gestiune calendaristic a stocurilor? Dar printr-o
gestiune la punct de comand?
16. Enumerai i definii cheltuielile legate de aprovizionare suportate de
ntreprindere.
17. Care sunt ipotezele modelului Wilson de gestiune a stocurilor? La ce se
refer acest model?
18. Cum influeneaz cererea amnabil modelul Wilson?
19. Care sunt dificultile n bugetarea cheltuielilor generale?
20. Descriei tehnica obinuit de bugetare a cheltuielilor generale. Care
sunt limitele ei?
21. Descriei etapele tehnicii de bugetare cu baz zero.
22. Enumerai obiectivele i avantajele bugetrii cu baz zero.
23. Care sunt cele mai importante tipuri de decizii pe care le implic
realizarea unei investiii?
24. Prezentai indicatorii specifici analizelor bazate pe actualizare.
Comentai limitele lor.
25. Care sunt limitele analizei de rentabilitate care nu se bazeaz pe
actualizare?
26. Care sunt motivaiile care conduc la decizia de investire?
27. Ce se nelege prin decizii de verificare? Dar prin decizii de
preferabilitate?
28. Care este rolul bugetului de trezorerie n gestiunea firmei?
29. Prin ce se deosebete tabloul de bord de reporting, ca instrumente de
exercitare a controlului de gestiune ntr-o firm?
30. Analizai comparativ tabloul de bord i balanced scorecard, ca
instrumente de pilotaj al performanei ntr-o organizaie economic.
31. Pentru perioada 1995-2001, dinamica vnzrilor pentru un produs se
prezint astfel:
(buci)
Ani 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
Cantitate
vndut
170 176 186 202 222 245 253
a) reprezentai grafic evoluia vnzrilor;
b) calculai ecuaia trendului, folosind dreapta ca metod de ajustare;
c) presupunnd c vnzrile vor evolua dup aceeai tendin, estimai
evoluia acestora pentru anii 2002 i 2003.
32. Evoluia volumului vnzrilor pentru un anumit produs se prezint
astfel:
(buci)
An\Trimestru 1 2 3 4
1998 1.000 1.200 1.400 1.150
1999 1.050 1.350 1.500 1.300
2000 1.100 1.450 1.700 1.400
2001 1.250 1.650 1.850 1.550
Folosind metoda mediilor mobile de ordin 4, prezentai previziunea
vnzrilor pentru anul 2002.
33. O societate comercial fabric 4 tipuri de produse: A, B, C i D.
Nomenclatorul de producie se prezint astfel:
Nivel Matricea nomenclatorului Durata de
fabricaie
Produs
Ansamblu
A B C D
A1 1 3 3 1
A2 2 0 1 4
A3 0 2 2 1
I
A4 1 1 0 2
1 lun
Ansamblu
Subansamblu
A1 A2 A3 A4
SA1 1 3 3 1
SA2 2 0 2 3
SA3 1 2 1 2
II
SA4 1 1 2 1
2 luni
Subansamblu
Pies
SA1 SA2 SA3 SA4
P1 1 1 0 1
P2 0 2 1 2
P3 1 3 2 1
III
P4 2 1 1 2
3 lun
Pies
Materii prime
P1 P2 P3 P4
MP1 1 3 1 1
MP2 2 1 1 0
MP3 1 2 2 1
IV
MP4 0 1 1 2
2 luni
n calitate de controlor de gestiune, vi se cere s elaborai un program
de aprovizionri cu materii prime, innd cont i de previziunea vnzrilor,
efectuat de departamentul de vnzri:
Produs\Lun Ianuarie N Februarie N Martie N Aprilie N
A 1 2 1 0
B 2 1 2 1
C 1 1 1 2
D 2 3 3 1
34. O societate comercial specializat n comerul cu produse electronice
estimeaz pentru anul viitor o cerere de 2.000 de combine. Dorind s
determine politica optimal de stocaj, controlorul de gestiune primete
de la departamentul financiar urmtoarele informaii:
- costul unitar de achiziie este de 1.000 u.m./bucat;
- costul lansrii fiecrei comenzi este de 1.500 u.m., indiferent de
volumul comenzii;
- costul de deinere anual este evaluat la 150 u.m./buc.
Determinai:
a) cantitatea optim care poate fi comandat la fiecare reaprovizionare;
b) numrul optim de comenzi care pot fi lansate n anul urmtor;
c) costul total anual de stocaj.
35. Reluai datele de la problema anterioar, tiind c, n plus, clientela ar
accepta s i amne cererea n schimbul unor reduceri medii unitare
evaluate la 266 u.m. pentru un an.
Determinai:
a) volumul optim al fiecrei comenzi;
b) volumul optim al stocului activ i al cererii amnate;
c) numrul optim de comenzi ce urmeaz a fi lansate n anul urmtor;
d) costul total anual de stocaj.
36. n vederea aprovizionrii seciei de montaj de biciclete, o societate
comercial trebuie s fabrice anual 20.000 de ghidoane. Despre
producia acestor subansambluri se cunosc urmtoarele informaii:
- costul de producie unitar este de 25 u.m., indiferent de cantitatea
produs;
- costul lansrii fiecrei serii de fabricaie este de 2.000 u.m.;
- costul de deinere este de 4 u.m. pe bucat, pentru un an de zile;
- capacitatea de producie zilnic a seciei de ghidoane este de
400 buci.
Avnd n vedere c un an cuprinde 250 de zile lucrtoare, determinai:
a) volumul optim al fiecrei serii de fabricaie;
b) volumul optim al stocului activ;
c) numrul de serii de fabricaie lansate ntr-un an de zile;
37. Pentru un anumit produs, un furnizor propune urmtoarele preuri:
Cantitate comandat Pre unitar
de la 0 la 99 buci 1.100 u.m.
de la 100 la 299 buci 1.000 u.m.
de la 300 la 999 buci 950 u.m.
peste 1.000 buci 930 u.m.
n calitate de controlor de gestiune, vi se cere s determinai volumul
optim al fiecrei comenzi, tiind c:
- cererea anual pentru respectivul produs este de 2.000 buci;
- costul lansrii unei comenzi este de 1.500 u.m.;
- costul de deinere reprezint 15% din costul de achiziie.
38. Estimrile lunare ale departamentului de vnzri pentru un produs se
prezint astfel:
(buci)
I F M A M I I A S O N D
400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600
Alte informaii:
- stocul la 1 ianuarie este de 600 buci;
- costul mediu de achiziie este de 9 u.m.;
- costul lansrii unei comenzi este de 60, 75 u.m.;
- costul de deinere reprezint 9% din costul de achiziie;
- ntre momentul lansrii comenzii i momentul aprovizionrii efective
exist un decalaj de 10 zile;
- nivelul stocului de securitate a fost calculat la 250 buci.
Datorit importanei produsului n cadrul vnzrilor firmei,
managementul solicit controlorului de gestiune s stabileasc un program
de aprovizionare care s aib n vedere preferina furnizorului de a livra
cantiti constante. Realizai acest program.
39. Managerul unei ntreprinderi analizeaz un proiect a crui durat de
execuie va fi de 8 ani i care va solicita 2.080.000 u.m. investiii n
utilaje. La sfritul celor 8 ani, utilajele nu vor avea valoare rezidual.
n fiecare an sunt anticipate profituri nete,astfel:
Rata de actualizare a ntreprinderii este de 18%.
a) calculai cash-flow-ul anual generat de proiect;
b) analizai proiectul din perspectiva indicatorilor bazai pe actualizare;
c) analizai proiectul din perspectiva indicatorilor care nu se bazeaz pe
actualizare;
d) discutai dac proiectul este acceptabil.
40. Managerul unei ntreprinderi trebuie s aleag ntre achiziia a dou
utilaje diferite. Pentru fiecare din cele dou utilaje, dispunem de
urmtoarele informaii.
Utilajul A poate fi folosit pentru producerea unui produs nou. Costul
utilajului A este de 840.000 u.m., iar valoarea lui rezidual este de 10% din
cost. Durata de via util este de 12 ani, iar metoda de amortizare este
linear. Produsele obinute prin utilizarea acestui utilaj vor genera venituri
anuale de 600.000 u.m. Costurile variabile de producie sunt de 20% din
volumul vnzrilor. Costurile fixe asociate produselor obinute includ:
costuri cu publicitatea de 80.000 u.m., salarii de 220.000 u.m., utiliti de
10.400 u.m. i asigurri de 1.600 u.m.
Utilajul B poate fi folosit pentru mbuntirea procesului de producie a
unui bun deja existent. Costul utilajului B este de 468.000 u.m., valoarea sa
rezidual este zero iar durata util de via este de 13 ani. Metoda de
amortizare utilizat este cea linear. Prin utilizarea utilajului B, calitatea
produselor va crete, astfel nct produsele mai vechi vor putea fi vndute la
un pre de 18.000 u.m. De asemenea, utilajul B va genera economii anuale
de 156.000 u.m. la costurile de exploatare pltibile. Utilajul B va necesita
Indicatori Valori
Vnzri 3.900.000
- Cheltuieli variabile - 2.340.000
= Marja brut 1.560.000
- Cheltuieli fixe :
Cheltuieli cu publicitatea, salarii i alte costuri
pltibile
Amortizri
- 910.000
- 260.000
= Profit net 390.000
angajarea suplimentar a unui salariat cu un salariu anual de 32.700 u.m., iar
costurile anuale de ntreinere a utilajului sunt de 10.800 u.m.
Rata de rentabilitate ateptat a ntreprinderii este de minim 15 %, iar
achiziia unui utilaj nu va fi acceptat dect n condiiile n care termenul de
recuperare este de cel mult 4 ani.
a) Pentru utilajul A:
- utiliznd logica costurilor variabile, s se prezinte un cont de
profit i pierdere anual i s se calculeze valoarea cash-flow-ului
anual;
- s se calculeze rata medie de rentabilitate i termenul de
recuperare.
b) Pentru utilajul B, calculai rata medie de rentabilitate i termenul de
recuperare;
c) n urma unei decizii de preferabilitate, care din cele dou proiecte
va fi ales spre realizare?
41. Se dau urmtoarele informaii privind activitatea compartimentului de
vnzri n exerciiul N:
Bugetat Realizat
Produsul
A
Produsul
B
Produsul
A
Produsul
B
Pre de vnzare unitar
(lei/buc.)
400 150 410 145
Cantitate (buc.) 250 600 320 585
Prezentai controlul bugetar al cifrei de afaceri, prin analiza abaterii de
la buget pe factori explicativi.
42. Se cunosc urmtoarele informaii privind activitile estimate de
ntreprinderea X pentru trimestrul I din exerciiul N (n mii u.m.):
a) Vnzri la pre exclusiv TVA:
Ianuarie Februarie. Martie
1.300 1.500 1.400
b) Achiziii de materii prime la pre exclusiv TVA:
Ianuarie Februarie Martie
580 810 725
c) Cheltuieli cu personalul (salarii i contribuii sociale):
260 310 280
d) Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe:
70 70 70
n plus, dispunei de informaiile:
- ncasrile din vnzri se fac la 30 de zile de la ncheierea lunii;
- plata achiziiilor se face la finele fiecrei luni;
- TVA se pltete la finele fiecrei luni;
- salariile i contribuiile sociale se pltesc la finele fiecrei luni.
- disponibiliti bancare la 1 ianuarie N: 425 mii u.m.
ntocmii bugetul de trezorerie pe trimestrul I i propunei o decizie de
gestiune tiind c se dorete ca la finele lunii martie s existe un disponibil
de 680 mii u.m.
4.1. Controlul de gestiune n condiii de incertitudine
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor ntr-o
organizaie, este strns legat de noiunea de informaie. n ansamblul
fluxului informaional, controlul de gestiune are rolul de a colecta
informaiile, pentru a le face utile n procesul decizional. Scopul final al
acestui proces l reprezint luarea unor decizii optimale.
ns mediul n care organizaiile evolueaz este foarte variat, o mulime
de factori fcndu-l imposibil de controlat n totalitate; indivizii sunt unici
iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile s modeleze
fidel realitatea. De aceea, putem spune c mbinarea de incertitudine i
asimetrie informaional, precum i limitele dovedite de sistemul de
evaluare, golesc de coninut noiunea de decizie optimal.
Dac avem n vedere c incertitudinea se manifest n contextul evalurii
viitorului, procesul continuu de acumulare de informaie nu apare dect ca
un mod de atenuare a incertitudinii.
Deseori teoreticienii fac distincie ntre risc i incertitudine. Astfel,
Frank Knight consider c riscul este incertitudinea msurabil, n timp ce
incertitudinea se refer la incertitudinea nemsurabil. n fapt, ceea ce ne
spune Knight este c diferena ntre risc i incertitudine rezid tocmai n
calitatea informaiei pe care un decident o deine ntr-o anumit situaie. n
situaiile riscante, informaia este parial, adic variabilele sunt
cunoscute ns cel puin una dintre ele este aleatoare, n timp ce n situaiile
incerte informaia este incomplet (cuprinde variabile certe sau aleatoare
ns exist cel puin o variabil care nu poate fi cunoscut). n aceast a
doua situaie, ceva influeneaz problema, ns nu putem ti ce anume.
Obiectivul acestui paragraf este s releve modul n care ar trebui luate
deciziile ntr-o stare de incertitudine (msurabil sau nu), fapt pentru care, n
Controlul de gestiune
n medii specifice
continuare, vom folosi cele dou noiuni (risc i incertitudine) cu aceeai
accepiune.
Modelul decizional n condiii de incertitudine
Pentru nceput, vom spune c riscul este dat de variabilitatea
rezultatelor, variabilitate indus de caracterul aleator al unora din
componentele mediului (concurena, mediul natural, mediul politic, mediul
social etc.).
De aceea, n condiii de incertitudine, modelul decizional trebuie s
ncorporeze i variabilitatea rezultatelor. Un astfel de model este reprezentat
mai jos:
Figura anterioar prezint cele ase mari etape ale procesului decizional
n condiii de incertitudine:
1. Orice model decizional prezint un obiectiv pe care decidentul
dorete s-l ating. De exemplu, maximizarea profitului sau a valorii
actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificarea obiectivelor este
deseori numit funcie obiectiv. Ea este folosit pentru a evalua
diferitele variante de aciune i pentru a furniza o baz pentru
alegerea celei mai bune aciuni.
2. Determinarea posibilelor variante de aciune. Pentru atingerea
obiectivului este necesar adoptarea cel puin a unei variante de
aciune. Atunci cnd exist variante alternative, acestea trebuie
analizate.
3. Luarea unei decizii ntr-un mediu incert impune analizarea tuturor
factorilor aflai n afara controlului decidentului i care ar putea
afecta rezultatele fiecreia din posibilele variante de aciune.
4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinrii
diferitelor variante de aciune cu factorii de mediu care pot exista.
5. Msurarea fiecrui rezultat. Aceast msurare se face n termenii
funciei obiectiv stabilit de decident.
6. Alegerea variantei de aciune.
Identifi-
carea
obiecti-
velor
Determina-
rea
posibilelor
variante de
aciune
Identifica-
rea
caracteristi-
cilor
mediului
Identifica-
rea
posibilelor
rezultate
Msura-
rea
ctigu-
rilor
Alegerea
uneia din
variantele
de aciune
Controlul de gestiune n medii specifice 241
Alegere i eventualitate
Modelul decizional prezentat anterior relev c variabilitatea
rezultatelor depinde att de alegerea decidentului ct i de elementele
necontrolabile (denumite n literatura de specialitate eventualiti). Cu alte
cuvinte, n condiii de incertitudine, rezultatul unei decizii are att o
component controlabil ct i una aleatorie.
Probabiliti
Frecvena cu care un eveniment sau o stare se produce ntr-un anumit
interval de timp este determinant pentru evaluarea diferitelor rezultate. O
astfel de frecven este denumit n literatura de specialitate probabilitate
i, n mod normal, este exprimat sub forma numerelor reale cuprinse n
intervalul [0;1]. Probabilitatea nul reflect imposibilitatea producerii unui
eveniment, n timp ce o probabilitate de 1 reflect starea de certitudine. O
probabilitate de 0,4 semnific apariia unui eveniment de 4 ori din 10.
Relativ la o variant de aciune i la factorii care pot interveni pe parcurs,
informaia poate fi prezentat sub forma distribuiei probabilitilor. De
exemplu, probabilitatea ca lansarea unui produs s conduc la pierderi este
de 0,2 n timp ce probabilitatea obinerii de beneficii se ridic la 0,8.
Informaia se poate prezenta sub urmtoarea form:
Unele probabiliti sunt cunoscute ca probabiliti obiective, ntruct ele
pot fi stabilite matematic i calculate pe baze statistice. Este foarte puin
probabil ca n luarea deciziilor pe care le implic desfurarea afacerilor s
se utilizeze n mod frecvent probabiliti obiective, de vreme ce numeroase
decizii se produc numai o dat i, implicit, nu exist un trecut bogat n
aceeai experien, care s permit determinarea frecvenei de apariie a
unui eveniment sau a unei stri. n aceste condiii, probabilitile vor trebui
determinate pe seama judecii managerilor. Probabilitile stabilite n acest
mod sunt denumite probabiliti subiective, ntruct nu ntotdeauna doi
indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilitii. Aceste
probabiliti sunt stabilite n mod predilect pe seama cunotinelor
personale, a experienei managerului i observrii variabilelor curente,
posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabiliti
Rezultat Probabilitate
Profit 0,8
Pierdere 0,2
Total 1,0
sunt predispuse a fi evaluate greit ns, oricum, probabilitile (fie ele i
obiective) sugereaz caracterul necontrolabil al viitorului.
Distribuia probabilitilor i valoarea ateptat
Prezentarea distribuiei probabilitilor pentru fiecare variant de aciune
se poate dovedi foarte util n procesul decizional, avnd n vedere c
aceast distribuie reflect gradul de incertitudine al fiecrei alternative.
Distribuiile probabilitilor permit managementului s ia n considerare nu
numai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar i gradul de
incertitudine care nsoete fiecare din aceste profituri.
n cele ce urmeaz vom considera urmtorul exemplu
1
:
Un manager are de rezolvat o situaie de gestiune: s fabrice produsul A
sau produsul B? Avnd n vedere c resursele financiare i permit abordarea
unui singur proiect, managerul trebuie s aleag ntre cele dou proiecte.
Investigarea n detaliu a cererii pentru fiecare produs permite evidenierea
urmtoarei distribuii a probabilitii obinerii profiturilor pentru fiecare
produs:
Produs A : distribuia probabilitilor
Rezultat (1) Probabilitate estimat (2)
Valoare ponderat (3) = (1) (2)
Profit 6.000 0,10 600
Profit 7.000 0,20 1.400
Profit 8.000 0,40 3.200
Profit 9.000 0,20 1.800
Profit 10.000 0,10 1.000
Total 1,00 Valoare ateptat 8.000
Produs B : distribuia probabilitilor
Rezultat (1) Probabilitate estimat (2)
Valoare ponderat (3) = (1) (2)
Profit 4.000 0,05 200
Profit 6.000 0,10 600
Profit 8.000 0,40 3.200
Profit 10.000 0,25 2.500
Profit 12.000 0,20 2.400
Total 1,00 Valoarea ateptat 8.900
Date fiind condiiile anterioare, se pune ntrebarea: ce proiect trebuie s
aleag managerul dintre cele dou?

1
Exemplul acesta, ca i cele ce urmeaz, sunt inspirate din cartea Management and Cost
Accounting, Colyn Drury, 1991.
Distribuia probabilitilor permite managerului judeci de tipul: exist
o probabilitate de 0,1 de a obine profituri de 6.000 u.m. pentru produsul A
sau exist o probabilitate de 0,7 de a obine profituri mai mici dect 8.000
u.m. i, corespunztor, exist o probabilitate de 0,3 ca profiturile s
excead sumei de 9.000 u.m..
Valoarea ateptat
Deseori numit i beneficiu ateptat, valoarea ateptat este calculat
pondernd fiecare nivel al profitului cu probabilitatea care i este ataat i
nsumnd rezultatele obinute. Cu alte cuvinte, valoarea ateptat reflect
media aritmetic ponderat a profiturilor. Din tabelele anterioare, rezult c
valorile ateptate pe care le genereaz cele dou proiecte sunt de 8.000 u.m.
i, respectiv, 8.900 u.m.
Judecarea proiectelor n funcie de distribuia probabilitilor i de
valoarea ateptat este total opus celei n care decidentul trebuia s aleag
varianta cea mai probabil. Datele anterioare indic faptul c pentru varianta
A alternativa cea mai probabil (0,4) va furniza profituri de 8.000 u.m., iar
pentru varianta B alternativa cea mai probabil (0,4) va furniza tot 8.000
u.m. Cu alte cuvinte, recurgerea la criteriul variantei cele mai probabile ne
conduce la concluzia c cele dou variante sunt indiferente. n schimb,
raionnd n funcie de valoarea ateptat, cel de-al doilea proiect se
dovedete superior.
Raionamentul pe seama valorii ateptate prezint ns un inconvenient
major. Trebuie reinut c valoarea ateptat exprim rezultatul mediu care s-
ar obine dac o anumit variant de aciune este aleas de mai multe ori.
De exemplu, dac decizia de a produce produsul A sau B este repetat de
mai multe ori, atunci produsul A este ateptat s ofere o valoare de 8.000
u.m., n timp ce produsul B o valoare de 8.900 u.m. Inconvenientul rezid,
n mod evident, n aceea c, numai n cazuri foarte rare deciziile vor fi
reluate de mai multe ori, n majoritatea cazurilor ele fiind puse n oper
numai o singur dat. Trebuie, de asemenea, notat c valorile ateptate sunt
medii calculate pe seama judecii managerilor (probabiliti subiective). n
plus, nu exist nici o garanie c rezultatul obinut va fi egal cu valoarea
ateptat (spre exemplu, n cazul produsului B valoarea ateptat este
diferit de fiecare din cele 5 valori probabile).
Evaluarea incertitudinii
Dac decizia ntr-un context incert s-ar baza pe metodologia valorii
ateptate, atunci cu siguran produsul B ar trebui preferat produsului A. S
consideram ns un nou produs C despre care sunt cunoscute urmtoarele
informaii:
Produs C : distribuia probabilitilor
Rezultat Probabilitate estimat Valoare ponderat
Pierdere 4.000 0,50 -2.000
Profit 22.000 0,50 11.000
Observm c produsul C prezint o valoare ateptat superioar fa de
cea a produsului B, fapt pentru care produsul C ar trebui fabricat. ns, este
foarte puin probabil ca managerul s prefere produsul C, ntruct
probabilitatea de pierdere este egal cu cea de ctig (0,5). Cu alte cuvinte,
gradul de incertitudine este mai mare n cazul produsului C dect n cazul
produsului B, iar criteriul valorii ateptate aplicat n mod izolat poate
conduce la decizii eronate.
De aceea, putem afirma c, pe lng interesul artat fa de valoarea
ateptat, managerii sunt interesai n aceeai msur i de gradul de
incertitudine (variabilitate) a posibilelor rezultate. Convenional, msurarea
dispersiei n interiorul distribuiei probabilitilor se realizeaz cu ajutorul
abaterii standard
2
. Abaterea standard, notat u, se calculeaz dup
formula:
( )
_
=
= u
n
1 x
x
2
x
p A A
relaie n care:
A
x
= fiecare nivel de profit;
A = valoarea ateptat (valoarea medie);
p
x
= probabilitatea ataat fiecrui rezultat;
n = numrul total de posibiliti.

2
A nu se confunda cu abaterea standard calculat n cazul metodei standard costing.
Pentru cazul produselor A i B rezultatele sunt dup cum urmeaz:
Produsul A
(1)
Profit
u.m.
(2)
Valoarea
ateptat
u.m.
(3) = (1) - (2)
Abaterea fa
de valoarea
ateptat
(4) = (3) (3)
Ptratul abaterii
(5)
Probabilitate
(6) = (4) (5)
Valoare
ponderat
6.000 8.000 - 2.000 4.000.000 0,10 400.000
7.000 8.000 - 1.000 1.000.000 0,20 200.000
8.000 8.000 0 0 0,40 0
9.000 8.000 + 1.000 1.000.000 0,20 200.000
10.000 8.000 + 2.000 4.000.000 0,10 400.000
Total 1.200.000
Abaterea standard (u)
1.095,40
Valoarea ateptat 8.000
Produsul B
(1)
Profit
u.m.
(2)
Valoarea
ateptat
u.m.
(3) = (1) - (2)
Abaterea fa
de valoarea
ateptat
(4) = (3) (3)
Ptratul abaterii
(5)
Probabilitate
(6) = (4) (5)
Valoare
ponderat
4.000 8.900 - 4.900 24.010.000 0,05 1.200.500
6.000 8.900 - 2.900 8.410.000 0,10 841.000
8.000 8.900 - 900 810.000 0,40 324.000
10.000 8.900 1.100 1.210.000 0,25 302.500
12.000 8.900 3.100 9.610.000 0,20 1.922.000
Total 4.590.000
Abaterea standard (u)
2.142,40
Valoarea ateptat 8.900
Compararea abaterilor standard a dou proiecte cu valori ateptate
diferite nu aduce nici un plus informaional n procesul de decizie.
Dimpotriv, l poate conduce pe decident la concluzii eronate. Pentru
aceasta, este suficient s ne imaginm c n portofoliul de variante posibile
se afl i cea a unui produs D despre care sunt cunoscute urmtoarele
informaii:
Produsul D
40.000 0,05 2.000
60.000 0,10 6.000
80.000 0,40 32.000
100.000 0,25 25.000
120.000 0,20 24.000
Abaterea standard pentru acest produs este de 21.424, ns toate
rezultatele posibile sunt de 10 ori mai mari dect n cazul produsului B. De
asemenea, rezultatele pe care le ofer produsul D prezint aceeai distribuie
a probabilitilor, fapt pentru care putem formula concluzia c cele dou
proiecte sunt tot att de riscante, cu toate c abaterile standard
corespunztoare sunt diferite (abaterea standard aferent lui D este de
10 ori mai mare dect cea a lui B). Un astfel de inconvenient poate fi
eliminat prin introducerea n analiz a unui indicator derivat i anume
coeficientul variaiei, calculat ca raport ntre abaterea standard i valoarea
ateptat.
Coeficientul variaiei pentru produsul B este 2.142,4 / 8.900 = 0,241
(24,1%), iar pentru produsul D este 21.424 / 89.000 = 0,241 (24,1%).
Coeficientul variaiei arat, deci, c proiectele B i D sunt la fel de riscante.
n cazul produsului A coeficientul de variaie este 1095,4 / 8.000 =
= 0,1369 (13,69%), ceea ce ne face s credem c acesta este cel mai puin
riscant.
n prezentarea anterioar, riscul a fost definit prin dispersia posibilelor
rezultate, astfel nct riscul poate fi mai mare chiar i n situaia n care
posibilele rezultate implic profituri mari. Totui, riscul atribuibil
rezultatelor diferitelor variante de aciune nu este dispersia n sine, ci mai
degrab posibilitatea ca rezultatele s fie sub valoarea ateptat. n principiu,
un decident va accepta doar variaii ale rezultatelor peste valoarea ateptat.
S considerm urmtoarea situaie n care despre produsele X i Y se
cunosc urmtoarele informaii:
Produsul X : distribuia probabilitilor
4.000 0,10 400
6.000 0,30 1.800
8.000 0,60 4.800
Produsul Y : distribuia probabilitilor
6.000 0,20 1.200
8.000 0,50 4.000
12.000 0,30 3.600
Abaterile standard sunt 1.342 pentru produsul X i 2.227 pentru produsul
Y, iar coeficienii abaterilor sunt 0,19 pentru X i 0,28 pentru Y. Aceste
valori indic faptul c estimrile pentru produsul Y sunt predispuse la o
variabilitate mai mare dect cele pentru produsul X, ns produsul X apare
mai riscant de vreme ce probabilitatea ca profiturile s fie inferioare valorii
ateptate (7.000) este de 0,4 pentru produsul X i numai de 0,2 pentru
produsul Y.
Toate raionamentele dezvoltate pn n acest moment nu au fcut dect
s evidenieze faptul c nu exist un instrument puternic cu ajutorul cruia
s se poata ierarhiza proiectele n funcie de gradul de risc pe care l
incorporeaz. Elemente precum valoarea ateptat, abaterea standard sau
coeficientul variaiei pot fi utilizate numai pentru a prezenta caracteristicile
diferitelor variante de aciune, ns ele prezint numai ntr-o form vag
informaii despre distribuia probabilitilor, ascunznd astfel decidentului
adevrata parte relevant a informaiei.
n condiii de incertitudine actul decizional trebuie s aib la baz
reprezentarea distribuiei probabilitilor. Un astfel de lucru este posibil
numai n situaia n care decidentul trebuie s aleag numai ntre cteva
variante alternative de aciune. Doar atunci cnd numrul variantelor
alternative este foarte mare, iar prezentarea i analiza distribuiei
probabilitilor ar dura prea mult, managerul poate recurge la instrumentarul
statistic explicat anterior.
Arborele decizional
Atunci cnd exist mai mult de o variabil aleatoare, este indicat ca n
procesul de decizie s se foloseasc un puternic instrument analitic, capabil
s inventarieze toate variantele de aciune i posibilele lor rezultate n
contextul aciunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fost
denumit arbore decizional.
Un arbore decizional reprezint o diagram care arat variantele de
aciune i posibilele rezultate pentru fiecare variant alternativ. Fiecare
dintre acestea este reprezentat de o ramificaie care se poate dezvolta n
numeroase alte subramificaii, corespunztoare altor alternative sau unor
posibile rezultate.
Proiectat s surprind toate variantele alternative de aciune, arborele
decizional i gsete utilitatea n tentativa managerilor de a-i reprezenta
distribuia probabilitilor.
Un arbore decizional poate fi construit pe seama urmtorului exemplu:
O ntreprindere analizeaz posibilitatea proiectrii i introducerii pe pia
a unui nou produs. Costurile se ridic la 180.000 u.m. i exist o
probabilitate de 0,75 ca proiectarea s reueasc i de 0,25 ca ea s eueze.
n cazul n care proiectarea reuete, produsul poate fi confirmat de pia:
ca un produs foarte bun, din comercializarea sa obinndu-se un profit
de 540.000 u.m.;
ca un produs modest, din comercializarea sa obinndu-se un profit de
100.000 u.m.;
ca un eec, din comercializarea sa ntreprinderea nregistrnd pierderi
de 400.000 u.m.
Fiecare din aprecierile anterioare este fcut dup luarea n considerare a
cheltuielii iniiale de 180.000 u.m. Probabilitile pentru fiecare din cele trei
posibiliti de confirmare a noului produs sunt dup cum urmeaz:
foarte bun 0,4;
moderat 0,3;
eec 0,3.
Arborele decizional poate fi construit astfel:
Rezultat Probabilitate Valoare
profitabil
540.000 0,3 162.000
0,4
0,3 moderat
100.000 0,225 22.500
reuit 0,75 0,3
eec
- 400.000 0,225 - 90.000
proiectare nereuit 0,25
- 180.000 0,25 - 45.000
1,00 49.500
nu se proiecteaz
0 1,00 0
Se observ c probabilitatea ca dou evenimente s se produc simultan
este egal cu produsul probabilitilor ca acele dou evenimente s se
produc separat.
Deoarece recurge la utilizarea valorilor ateptate, arborelui decizional i se
pot aduce aceleai critici care au fost aduse celorlalte instrumente. El
pstreaz ns avantajul de a reine toate alternativele de aciune i posibilele
rezultate precum i interdependenele dintre ele. n plus, acest instrument
prezint marele avantaj de a furniza distribuia probabilitilor atunci cnd
mai multe combinaii de alternative i evenimente sunt posibile.
Atitudinea fa de risc a managerilor
n cadrul deciziilor luate ntr-un context incert, este foarte important nu
numai evaluarea incertitudinii, ci mai degrab alegerea modului de aciune
n sine. Acest proces de alegere depinde, n mod evident, de rezultatul
analizei incertitudinii, ns el are i un segment dependent de natura uman,
n ceea ce privete atitudinea individului fa de risc.
Situaia ideal ar fi, bineneles, aceea care promite profiturile cele mai
mari i riscurile cele mai mici, ns este foarte puin probabil ca astfel de
situaii s fie des ntlnite. De obicei, riscul variaz direct proporional cu
nivelul profiturilor (ntre risc i profit exist o relaie direct).
Literatura de specialitate identific trei atitudini fa de risc: aversiune
fa de risc, indiferen fa de risc i preferin pentru risc. Un individ
cu aversiune fa de risc este acela care, dintre dou alternative, una
prezentnd un risc mai mare i avnd aceeai valoare ateptat, o va alege pe
cea mai puin riscant. Pus n faa aceleiai alegeri, un individ cu preferin
pentru risc va alege varianta riscant, n timp ce indiferentul la risc se va
declara neutru n ceea ce privete alternativa aleas.
Aceast ierarhizare a indivizilor, n funcie de modul n care aleg ntre
situaii cu grade diferite de incertitudine demonstreaz c deciziile luate n
condiii de incertitudine depind n mare msur i de atitudinea managerilor
fa de risc.
Limitele lurii deciziilor n condiii de incertitudine
Modelul lurii deciziilor n condiii de incertitudine este unul imperfect.
Principalele critici care i se aduc sunt:
are la baz probabiliti subiective, adic acele probabiliti stabilite
pe baza judecii personale a managerului;
gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilitilor este
dublat de atitudinea fa de risc pe care ar putea-o adopta managerul.
Aceast atitudine poate fi deseori manipulat, atrgndu-i pe
manageri n diferite scheme de stimulare, care fac legtura ntre
remuneraia lor i bunstarea ntreprinderii. Astfel, un manager a crui
atitudine general era aceea de aversiune fa de risc poate deveni
sensibil la proiectele mai riscante dar n acelai timp mai rentabile;
finalmente, ntreaga metodologie a deciziei n condiii de incertitudine
se bazeaz pe teoria probabilitilor, care presupune c un eveniment
va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea calcula frecvena
apariiei sau producerii. Nu este ns cazul afacerilor, unde cea mai
mare parte a deciziilor sunt luate o singur dat. Acest aspect golete
de coninut, ntr-o oarecare msur, noiuni precum valoare
ateptat abatere standard, coeficientul variaiei etc. Astfel,
trebuie neles faptul c instrumentul statistico-matematic nu are dect
rolul de a asista procesul decizional ntr-un mediu incert.
4.2 Exercitarea controlului de gestiune ntr-un mediu inflaionist
Controlul de gestiune, prin informaiile privind costurile, prin sistemul
bugetar, prin tabloul de bord i alte informaii, constituie un instrument prin
care managerii urmresc dac aciunile lor prezente conduc la ndeplinirea
obiectivelor strategice ale unei organizaii economice. Aa cum am vzut n
capitolele precedente, cea mai important component a sistemului
informaional, care st la baza deciziei microeconomice, este informaia
contabil.
Ca reprezentare a realului, informaia contabil este produs pe baza unei
convenii: costul istoric. Conform conveniei (sau ipotezei) costului istoric,
tranzaciile i evenimentele unei firme sunt nregistrate la valoarea din
momentul cnd au avut loc, fr a ine cont de variaia puterii de cumprare
a monedei.
Aceast baz de evaluare corespunde unei informaii utile n luarea
deciziilor atta timp ct exist o stabilitate relativ a nivelului general al
preurilor din economie i, implicit, o stabilitate a preurilor individuale cu
care opereaz ntreprinderea. ns, sunt situaii cnd ntreprinderile i
desfoar activitatea ntr-un mediu economic caracterizat prin instabilitate
monetar, cu creteri importante de preuri, chiar stri de hiperinflaie. ntr-
un asemenea context, informaia produs n baza ipotezei costului istoric
furnizeaz o reprezentare distorsionat a realitii, care afecteaz calitatea
deciziilor de gestiune i comportamentul firmei, n general. Altfel spus, n
condiii de inflaie, informaia n costuri istorice este lipsit de pertinen
deoarece nu este suficient de util n luarea deciziilor
3
.
a) Impactul inflaiei asupra gestiunii firmei
Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaii ntr-un mediu
inflaionist trebuie s aib n vedere att corectarea informaiei privind
operaii i evenimente trecute, cu incidena inflaiei, ct i luarea n calcul a
inflaiei, atunci cnd se elaboreaz informaii cu caracter previzional (bugete
i tablouri de bord).
n general, se consider c, atunci cnd inflaia devine superioar ratei
de 10 % pe an, de o manier durabil, informaia n costuri istorice i pierde
orice semnificaie economic, iar deciziile luate pe baza ei sunt lipsite de

3
Despre comunicarea financiar n economiile hiperinflaioniste, care se refer la
informaiile contabile furnizate terilor, vezi Niculae Feleag i Ion Ionacu, Tratat de
contabilitate financiar, vol. ll, Editura Economic, 1998, p. 533-564.
relevan
4
. Pentru a vedea care sunt efectele inflaiei asupra deciziilor luate
de manageri, se impune s analizm impactul inflaiei asupra informaiei n
costuri istorice furnizate de situaiile financiare. Astfel, inflaia afecteaz
informaia furnizat de bilanul contabil i, implicit, situaia financiar a
intreprinderii ct i informaia din contul de rezultate i performana
msurat n termeni de profitabilitate.
n ce privete impactul inflaiei asupra informaiei contabile prezentat n
bilanul contabil, situaia se prezint astfel: activul imobilizat al
ntreprinderii, care include i valoarea echipamentelor de producie
(mijloace fixe i terenuri), este evaluat n costuri istorice (de producie sau
de achiziie), ceea ce face s fie prezentat la o valoare subevaluat. Aceast
subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativ a
capitalurilor proprii i provoac o cretere aparent a raportului Capitaluri
proprii/Datorii, care diminueaz sau blocheaz posibilitatea ndatorrii
ntreprinderii pe termen lung (n principiu, bancherii refuz acordarea de noi
mprumuturi ntreprinderilor care au un grad de ndatorare ridicat). n cazul
stocurilor, doar creterea vitezei rotaiei lor poate duce la o subevaluare mai
puin evident. Deinerea de active monetare sub form de creane-clieni,
disponibiliti bancare, numerar n casierie, efecte comerciale de primit etc.,
genereaz o pierdere a puterii lor de cumprare, deoarece inflaia antreneaz
transferuri de valoare de la debitor la creditor i invers.
Deoarece activul bilanier, n costuri istorice, este subevaluat, inflaia
face ca fondul de rulment
5
necesar funcionrii normale a ntreprinderii s
fie subestimat, situaie care afecteaz chiar continuitatea activitii firmei.
n ce privete informaia din contul de profit i pierdere, prezentat n
valori istorice, inflaia are urmtoarele consecine:
+ cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mrfuri...) ct i
cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate;
+ subevaluarea unor consumaii atrage o umflare aparent a profitului,
care genereaz impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un impozit pe
cretere de pre, care echivaleaz cu o pierdere din substana social a
patrimoniului, adic din capital) i repartizarea de dividende fictive;
+ o deformare a repartiiei valorii adugate n detrimentul ntreprinderii:
salariile sunt indexate, de regul, n funcie de un indice de pre i nu
n funcie de productivitatea muncii;

4
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 7
e
dition, Dalloz, 1994,
p. 328.
5
Calculat ca diferen ntre capitaluri permanente i active imobilizate sau active curente
minus datorii curente.
+ creterea considerabil a cheltuielilor cu dobnzile datorit
mprumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobnzii care
urmeaz cursul inflaiei.
Inflaia provoac efecte de iluzie monetar, care conduc la erori de
gestiune n ce privete aprecierea performanelor, politica de amortizare,
politica de ndatorare i previziunile de trezorerie.
Performanele reale ale ntreprinderii sunt eronat msurate, adic sunt
supraestimate dac se raporteaz un profit supraevaluat la capitaluri proprii
subevaluate. n consecin, performana financiar (profit/capitaluri proprii)
calculat pe baza bilanului n costuri istorice este denaturat de impactul
inflaiei.
n condiii de inflaie, informaia n costuri istorice altereaz i deciziile
privind politica de amortizare a firmei. Funcia de reinvestire a amortizrii
este foarte mult afectat, deoarece inflaia genereaz creterea costului
investiiilor n mijloace fixe, iar o amortizare subevaluat antreneaz o
insuficien a resurselor de finanare a investiiilor. Doar practicarea
amortizrii degresive i accelerate mai poate atenua eroziunea inflaiei
asupra capitalului recuperat prin amortizare.
n ce privete ndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra
rentabilitii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier dect
dac rata real a rentabilitii capitalurilor investite este superioar costului
ndatorrii
6
. ns, n general, costul capitalurilor mprumutate urmeaz rata
inflaiei, iar rata real de rentabilitate evolueaz n sens invers, cel mai
frecvent n perioade de relativ stagnare economic.
Starea de inflaie a economiei altereaz i deciziile privind gestiunea
trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment n previziunile
de trezorerie face ca ntreprinderea s fie surprins de nevoia de lichiditi.
Pentru a face fa nevoilor de trezorerie mereu crescnde, ntreprinderile
sunt tentate s menin n casierie sume mari, ceea ce antreneaz serioase
pierderi din deinerea de active monetare, deoarece numerarul i pierde
puterea de cumprare. ntr-un mediu inflaionist, deciziile privind
gestiunea trezoreriei ntreprinderii trebuie s ia n calcul modificarea
condiiilor de decontare: clienii tind s-i onoreze plile cu ntrziere,
furnizorii doresc pli cu scadene ct mai mici, iar bncile i limiteaz
creditul acordat (aceast situaie genereaz blocaje financiare).

6
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 7
e
dition, Dalloz, 1994,
p. 331.
b) Tratamentul informaiei contabile n condiii de inflaie
Deoarece inflaia altereaz calitatea informaiei contabile utilizat n
actul de decizie, n literatura de specialitate i n practica ntreprinderilor din
rile care au trecut prin (hiper)inflaie sunt prezentate dou familii mari de
metode de tratare a inflaiei n contabilitate:
metode care iau n calcul evoluia nivelului general al preurilor, fiind,
de fapt, costuri istorice indexate, numite i metode bazate pe
conversie sau contabilitate n putere de cumprare constant;
metode care iau n calcul evoluia preurilor specifice, numite i
metode bazate pe evaluare sau contabilitate n valori actuale.
Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaie are drept scop
asigurarea meninerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) i a
capitalului fizic (capacitatea productiv, exprimat n uniti fizice produse)
ale ntreprinderii ct i furnizarea unei informaii contabile care s fie util
n deciziile de gestiune.
Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate)
Aceast metod const n corectarea informaiei contabile pe baza unui
indice unic de pre, cu scopul de a prezenta datele contabile ntr-o unitate
monetar cu aceeai putere de cumprare ca a celei de la data nchiderii
exerciiului. Conversia costului de origine (cost de achiziie sau cost de
producie, dup caz) n uniti monetare cu putere de cumprare general la
nchiderea exerciiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un
factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel:
Factorul de conversie = Indice de pre la data nchiderii exerciiului /
Indice de pre la data procurrii bunului.
Deoarece nu exist un singur indice care s reflecte deprecierea
monetar, se va opta pentru un indice de pre care afecteaz cel mai mult
activitatea ntreprinderii (se pot utiliza indicele preurilor de consum,
indicele preurilor vnzrilor en gros etc.).
Inflaia provoac simultan, la nivelul aceleiai ntreprinderi, o pierdere a
puterii de cumprare a lichiditilor i creanelor neindexate i un ctig
aferent datoriilor neindexate, adic ntreprinderea suport un ctig sau o
pierdere inflaionist. Contabilitatea indexat urmrete cuantificarea
consecinelor deprecierii monetare asupra ntreprinderii sub forma
ctigurilor sau pierderilor inflaioniste i ataarea acestora, n totalitate,
rezultatului exerciiului. n determinarea ctigului sau pierderii inflaioniste
un rol important l are distincia ntre posturile monetare i cele nemonetare
ale bilanului contabil, dup cum urmeaz:
- activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru
achiziia de bunuri i servicii i mbrac forma de:
creane-clieni, efecte comerciale de primit i disponibiliti bneti;
- activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri,
mijloace fixe, stocuri) ct i de unele imobilizri necorporale (brevete,
mrci de fabricaie etc.);
- pasivele monetare sunt datorii ale ntreprinderii care se pot lichida
prin plata cu active monetare i nu prin remiterea de bunuri sau
prestarea de servicii i mbrac forma de mprumuturi pe termen
mediu i lung, furnizori, efecte comerciale de pltit i mprumuturi pe
termen scurt;
- pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin remiterea
de bunuri sau prestarea de servicii i includ capitalurile proprii ale
ntreprinderii.
Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea
indicatorului situaia monetar net a ntreprinderii, conform relaiei:
Situaia monetar net = activ monetar pasiv monetar
Dac situaia monetar net este pozitiv, adic activele monetare sunt
superioare datoriilor, creterea preurilor genereaz o pierdere a puterii de
cumprare, adic o pierdere din inflaie, deoarece diminuarea valorii
lichiditilor i creanelor datorat inflaiei este superioar diminurii
datoriilor. ns, cnd situaia monetar este negativ (pasivul monetar este
superior activului monetar), ntreprinderea obine un ctig din inflaie,
deoarece rezult un ctig din rambursarea unor mprumuturi, contractate n
trecut, n moned curent depreciat.
Exemplu: O ntreprindere comercial recent nfiinat prezint
urmtoarele situaii financiare, ntocmite n costuri istorice:
Bilan contabil
n mii u.m.
Elemente 31.12.N-1 31.12.N Elemente 31.12.N-1 31.12.N
Mijloace fixe
Titluri de participare
Mrfuri
Disponibiliti
200
80
450
100
160
80
510
200
Capital social
Rezultatul
exerciiului
Furnizori
450
380
450
60
440
Total activ 830 950 Total pasiv 830 950
Contul de profit i pierdere la 31.12.N
n mii u.m.
Vnzri de mrfuri........................................ 2.100
Costul de achiziie al mrfii vndute.............1.600
Stoc iniial 450
Cumprri 1.660
Stoc final - 510
Marja brut........................................................500
Amortizare (20%)...............................................40
Cheltuieli generale............................................375
Rezultat nainte de impozit.................................85
Impozit pe profit ................................................25
Rezultatul exerciiului........................................60
La nchiderea exerciiului N, indicele general care reflect deprecierea
puterii de cumprare a crescut cu 10 % fa de 31.12.N-1. Stocurile de
mrfuri au o vitez de rotaie rapid, astfel nct se consider c valoarea
acestora nu este afectat de inflaie. Managerul firmei cere controlorului de
gestiune s prezinte situaiile financiare deflatate (curate de inflaie) astfel
nct s se poat aprecia corect performana ntreprinderii i lua decizii de
gestiune corecte.
Aplicarea metodei costului istoric indexat presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
Retratarea contului de profit i pierdere (n mii u.m.)
Conversia fluxurilor de venituri i cheltuieli, care au fost obinute de o
manier constant n cursul anului, se va face pe baza unui coeficient
mediu, din cursul exerciiului, obinut ca medie ntre indicele de pre la
nchiderea exerciiului i indicele de pre la deschiderea exerciiului, adic
(110 % + 100 %)/2 = 105 % = 1,05.
1) Vnzri: 2.100 x 1,05 = 2.205
2) Costul de achiziie al mrfii vndute:
n corectarea costului de achiziie al mrfii vndute avem n vedere
urmtoarele: stocul iniial, evaluat n uniti monetare cu puterea de
cumprare de la deschiderea exerciiului va suporta o indexare cu 10 %;
cumprrile, care sunt cheltuieli, vor fi ajustate cu coeficientul mediu de
1,05; stocul final, cu o rotaie rapid, este exprimat n uniti monetare cu
puterea de cumprare de la nchiderea exerciiului i nu se mai impune nici
o corecie. Drept urmare, aceste elemente vor avea valorile:
Stoc iniial: 450 x 1,1 = 495
Cumprri: 1.660 x 1,05 = 1.743
Stoc final: - 510
Valoarea indexat a costului de achiziie al mrfii vndute este:
495 + 1.743 510 = 1.728
3) Calculul marjei brute reevaluate: 2.205 1.728 = 477
4) Amortizarea: 40 x 1,1 = 44
(presupune i reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,1 = 220)
5) Cheltuieli generale: 375 x 1, 05 = 394
6) Rezultat nainte de impozit: 39
7) Impozit pe profit (neindexat): - 25
8) Ctig din inflaie*: + 25
9) Rezultat net retratat: 39
*Ctigul din inflaie se determin astfel:
Situaia monetar net la deschiderea exerciiului este:
trezorerie (100) datorii (380) = -280. Aceast situaie monetar
net negativ genereaz un ctig de 280 x 10 % = 28, deoarece
datoriile monetare sunt superioare creanelor monetare.
Pierderea din puterea de cumprare a vnzrilor: 2.100 x 5 % =
= 105.
Ctigul n puterea de cumprare asupra cumprrilor i
cheltuielilor: (1.660 + 375) x 5 % = 102.
Ctigul din inflaie: 28 105 + 102 = + 25.
Bilanul contabil n costuri istorice indexate la 31.12.N
n mii u.m.
Mijloace fixe
(220 44)
(80 x 1,1)
Mrfuri
Disponibiliti
176
88
510
200
Capital:
(Capital nominal 450;
Diferene din reevaluare 45)
Rezultat net retratat
Furnizori
495
39
440
Total activ 974 Total pasiv 974
Metode bazate pe evaluare (costuri actuale)
Metodele bazate pe evaluare presupun nlocuirea, integral sau parial, a
costului istoric, ca baz de evaluare a elementelor bilaniere, cu costul actual
al acestora.
Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de nlocuire, valoarea net
de realizare i valoarea actualizat.
Costul de nlocuire a unui bun se determin, n general, plecnd de la
preul actual al unui bun asemntor la care se aplic o corecie pentru
depreciere. De exemplu, costul de nlocuire al unui mijloc fix, achiziionat
acum 4 ani la un cost de achiziie de 20.000.000 u.m. i care are o durat de
utilizare estimat la 10 ani, tiind c preul actual al unui bun similar n stare
nou este de 30.000.000 u.m., va fi:
30.000.000 x 6/10 = 18.000.000 u.m.
Pentru bunurile care nu sunt tranzacionate n mod curent sau pentru care
nu exist preuri de referin, costul de nlocuire se poate determina prin
multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de pre specific
acelei categorii de bunuri.
Metodele de contabilitate n costuri actuale presupun utilizarea unor
indici specifici de pre, pentru corecia valorii diferitelor categorii de
bunuri ct i a amortizrii i costului vnzrilor.
Aplicarea ca baz de evaluare a costurilor actuale are drept consecin
constatarea a dou tipuri de ctiguri din deinere:
- ctiguri realizate, care reprezint economia obinut de
ntreprindere prin evaluarea costului vnzrilor i amortismentelor
exerciiului la cost istoric;
- ctiguri nerealizate, care reprezint plusul de valoare aferent
activelor nemonetare ale ntreprinderii.
Ctigurile din deinere, realizate i nerealizate, formeaz diferena din
reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca baz de evaluare.
Aceste ctiguri din deinere au drept consecin creterea valorii
ntreprinderii i se regsesc incluse n capitalurile proprii.
Exemplu: Avem n vedere aceleai situaii financiare (bilan i cont de
profit i pierdere) evaluate n costuri istorice ca i n exemplul precedent. n
plus, cunoatem c valoarea mijloacelor fixe a nregistrat o cretere
specific de pre de 25 %, cea a titlurilor de participare de 15 % iar valoarea
mrfurilor a crescut cu 10 %, indice egal cu cel privind creterea general a
preurilor. Celelalte informaii rmn neschimbate.
Aplicarea evalurii n costuri actuale necesit retratarea informaiei n
costuri istorice astfel:
Reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,25 = 250
Amortizarea aferent va fi: 250 x 0, 2 = 50
Reevaluarea titlurilor de participare: 80 x 1,15 = 92
Stocul final de mrfuri: deoarece are o vitez mare de rotaie, se
consider c valoarea lui exprim corect valoarea actual.
Contul de profit i pierdere n valori actuale va fi, de fapt, contul de
rezultate n costuri istorice, cu excepia cheltuielii cu amortizarea
mijloacelor fixe, care a fost evaluat pe baza costului actual al acestora:
Contul de profit i pierdere la 31.12.N
n mii u.m.
Vnzri de mrfuri....................................... 2.100
Costul de achiziie al mrfii vndute.............1.600
Stoc iniial 450
Cumprri 1.660
Stoc final - 510
Marja brut.......................................................500
Amortizare (20%)..............................................50
Cheltuieli generale............................................375
Rezultat nainte de impozit.................................75
Impozit pe profit ................................................25
Rezultatul exerciiului........................................50
Situaia activelor i pasivelor n valori actuale se prezint astfel:
Bilan la 31.12.N (n valori actuale)
n mii u.m.
Mijloace fixe
(250 50)
(80 x 1,15)
Mrfuri
Disponibiliti
200
92
510
200
Capital (450 + 62):
(Capital nominal 450;
Diferene din reevaluare:
62 adic
250 - 200 = 50 din
reevaluarea mijloacelor fixe i
92 80 = 12
din reevaluarea titlurilor)
Rezultat net
Furnizori
512
50
440
Situaia comparativ a informaiilor furnizate prin utilizarea diferitelor
baze de evaluare (cost istoric, cost istoric indexat i costuri actuale) pune n
eviden mrimi diferite privind performana ntreprinderii (msurat prin
profit) i poziia sa financiar (msurat prin mrimea capitalurilor proprii):
n mii u.m.
Cont de rezultate Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual
Vnzri 2.100 2.205 2.100
Costul de achiziie al mrfii vndute
Marja brut
Amortizare
Cheltuieli generale
Rezultat nainte de impozit
Impozit pe profit
Rezultat net (dup impozit)
Ctig din inflaie
Rezultat net (corectat la inflaie)
1.600
500
40
375
85
25
60
-
60
1.728
477
44
394
39
25
14
25
39
1.600
500
50
375
75
25
50
-
50
Bilan la 31.12.N Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual
Mijloace fixe
Mrfuri
Disponibiliti bneti
160
80
510
200
176
88
510
200
200
92
510
200
Total activ 950 974 1.002
Capitaluri proprii, din care:
- Capital social
- Diferene din reevaluare
- Rezultat net
Furnizori
510
450
-
60
440
534
450
45
39
440
562
450
62
50
440
Total pasiv 950 974 1.002
Sub raportul utilitii informaiilor n actul decizional, se consider c
evaluarea n costuri actuale rspunde mai bine nevoilor de gestiune dect
evaluarea n costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evalurii n costuri
actuale se faciliteaz aprecierea performanei conducerii ntreprinderii,
ctigul degajat asupra amortismentelor putnd fi analizat ca un criteriu de
performan. De asemenea, evaluarea n costuri actuale permite o previziune
mai bun a fluxurilor viitoare de lichiditi ale ntreprinderii.
c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaionist
Inflaia are drept consecin creterea vulnerabilitii ntreprinderilor,
n special a celor mici i mijlocii, prin efectul de foarfece financiar, care
poate fi definit pe baza urmtoarelor relaii
7
:
- Insuficiena fondurilor proprii + ndatorare excesiv + creterea
nevoilor n fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de
trezorerie + cheltuieli financiare.
- Scderea performanelor reale + creterea nevoilor n fond de rulment
= cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de trezorerie =
vulnerabilitate pe termen scurt.
- Scderea performanelor reale + creterea cheltuielilor financiare = =
autofinanare insuficient pentru restabilirea echilibrului financiar i
nlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

7
Pierre Lauzel, Robert Teller, op. cit., p. 333.
Dup Lauzel i Teller (1994), adaptarea controlului de gestiune la inflaie se
poate rezuma astfel:
Strategie adaptat la inflaie
Problem central
Obiective
Parametri
Instrumente de
adaptare
Supraveghere pe
termen scurt
Cretere sntoas
pe termen mediu
Vnzri Cheltuieli
ncasri Pli
Decalaje
Profitabilitate
real i durabil
Efecte de structur
financiar
Gestiunea trezoreriei i
a nevoilor n fond de
rulment
Contabilitate de inflaie
i analiz strategic
Msuri imediate
- Decalarea n avans a unor ncasri;
- ntrzierea unor pli;
- Negocierea condiiilor de credit;
- Supravegherea i revizuirea marjelor;
- etc.
Msuri pe termen
mediu i scurt
- Localizarea inflaiei n costuri;
- Analiza cheltuielilor generale;
- Msurarea performanei reale a produselor;
- Integrarea inflaiei n analiza strategic;
- etc.
+
n mod concret, n condiii de inflaie i de turbulen crescnd a
mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie s aib n vedere
urmtoarele probleme de gestiune a firmei:
1) Supravegherea fluxurilor de exploatare i de trezorerie, dac este
posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecnd de la datele din
contabilitatea general, se poate construi un flux informaional care s
serveasc deciziilor curente i pilotajului ntreprinderii, avnd n vedere
indicatorii de performan msurai n termeni de profit i lichiditi, sub
forma unui tablou cu urmtorul coninut:
Operaii de exploatare = Operaii de
trezorerie
+/- Decalaje
Cumprri = cheltuieli =
= datorii
Vnzri = venituri = creane
= pli
= ncasri
+/- decalaje privind plata datoriilor
+/- decalaje privind ncasarea creanelor
2) Urmrirea incidenei inflaiei asupra costurilor. n condiii de
inflaie, informaia privind costurile, obinut pe baz de valori istorice, este
distorsionat n raport cu realitatea, ceea ce o face mai puin util deciziilor
de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, i deci util n
luarea deciziilor, trebuie cuantificat incidena inflaiei, prin utilizarea unor
valori istorice indexate la inflaie sau costuri actuale.
Dac managementul firmei nu utilizeaz o baz de evaluare care s in
cont de inflaie, continund s aplice costurile istorice, efectele inflaiei pot
fi introduse n costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui
mediu inflaionist. Astfel, n condiiile creterii preurilor, evaluarea ieirilor
de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin vnzare de
mrfuri) se va face conform metodei ultimul intrat- primul ieit: LIFO ,
care are ca efect nregistrarea unor costuri maxime, apropiate de valorile
actuale i diminuarea profitului i a impozitului pe profit. n felul acesta se
integreaz n cost creterea de preuri i se asigur meninerea puterii de
cumprare a capitalului fizic. n absena reevalurii mijloacelor fixe,
efectele inflaiei asupra erodrii puterii de cumprare a amortizrii, care este
o surs de finanare a investiiilor (amortizm ca s reinvestim), sunt
diminuate prin practicarea amortizrii n regim degresiv i/sau accelerat.
Dei aceste metode de evaluare au ca efect creterea costurilor i diminuarea
rezultatului, ele reprezint o soluie contabil prin care ntreprinderea
integreaz n cost creterea de preuri, asigurndu-i meninerea puterii de
cumprare a capitalului fizic.
O alt problem care se ridic ntr-un mediu inflaionist este asigurarea
comparabilitii informaiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii
corecte privind performanele ntreprinderii. Astfel, dac se dorete
compararea costurilor unor stocuri pltite sau ncasate n dou exerciii
consecutive, trebuie inut cont de conversia acestor costuri n uniti
monetare cu putere de cumprare constant, pentru asigurarea
comparabilitii.
De exemplu, un manager constat c cheltuiala cu manopera direct
inclus n costul produsului X crete de la 200 u.m., n exerciiul N, la 230
u.m. n exerciiul N+1. Indicele general de pre a fost de 160 la mijlocul
exerciiului N i de 187 la mijlocul exerciiului N+1. Dac se reine ca
unitate de calcul unitatea monetar din exerciiul N+1, trebuie s convertim
costurile anului N cu un coeficient de conversie egal cu raportul:
Indicele anului N+1/ Indicele anului N = 187/160 = 1,1687.
Exprimate n uniti monetare constante, costurile cu manopera direct
vor fi:
pentru N: 200 x 1,1687 = 233 u.m.
pentru N+1: 230 u.m.
Deci, folosind evaluarea n uniti monetare cu putere de cumprare
constant, costul cu manopera direct n exerciiul N+1 nu a crescut, aa
cum rezult din compararea valorilor n uniti monetare nominale, ci s-a
diminuat cu 3 u.m. (230 233).
3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de
gestiune trebuie s procedeze la msurarea performanei reale generat de
fiecare produs, msurat n termeni de lichiditi i rentabilitate, innd cont
de incidena inflaiei, pe o perioad mai mare de timp, chiar plurianual,
pentru a integra efectele inflaiei n analiza strategic a ntreprinderii.
Acest lucru este mai mult dect necesar n condiiile unei inflaii persistente
pe mai muli ani i cu o rat important, mai mare de 10 % anual.
Urmrirea efectelor inflaiei pe o perioad mai mare de timp asupra
costurilor, marjelor i fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai
multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaie i luarea unor decizii
strategice corespunztoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o dilem
din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slab i un deficit de
lichiditi), poate evolua, n funcie de vulnerabilitatea la inflaie, fie spre o
diminuare a rentabilitii i accentuarea deficitului de lichiditi, fie spre
meninerea unei rentabiliti sczute dar cu un flux de lichiditi n cretere.
Supravegherea plurianual a acestor fluxuri financiare, care trebuie s
nglobeze i incidenele inflaiei, permite formularea unor decizii strategice.
n primul caz, n care se constat o deteriorare a performanelor financiare
datorit inflaiei, decizia strategic va trebui s vizeze renunarea la
fabricaia acestui produs sau reconversia produciei. n schimb, dac analiza
fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune s constate o
ameliorare a performanelor financiare ale produsului, acesta poate propune
conducerii mai multe variante de decizie, viznd efectuarea de investiii care
s asigure continuarea creterii performanei produsului.
4.3. Particulariti privind analiza costurilor i controlul
performanelor organizaiilor non-profit
Pentru o gestiune performant, caracterizat prin utilizarea economic,
eficient i eficace a resurselor de care dispun, organizaiile economice se
ghideaz n funcie de profit i de concuren. ns organizaiile
non-profit, prin definiie
8
, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi
parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul i nu acioneaz ntr-un mediu
concurenial. De aceea, se impune gsirea unor noi modaliti de msurare a
performanelor.
Determinarea obiectivului unei astfel de organizaii ntmpin anumite
dificulti, legate de faptul c ele urmresc, adeseori, scopuri multiple i
greu de cuantificat. De exemplu, o primrie i propune s mbunteasc n
mod adecvat sistemul de iluminat public. Cum poate fi msurat
iluminarea adecvat a strzilor? Ce efect va avea iluminarea adecvat
asupra altor obiective asumate de primrie, ca, de exemplu, reducerea
criminalitii, mbuntirea siguranei stradale etc.?
Msurarea performanei n organizaiile non-profit
Performana este de cele mai multe ori judecat prin tripla ei valen:
z Economicitate: se urmrete minimizarea consumurilor de resurse (a
intrrilor n sistem);
z Eficien: se are n vedere optimizarea raportului dintre intrri i
ieiri (consum de resurse/rezultate);
z Eficacitate: se compar ieirile cu obiectivele.

8
n cadrul acestui paragraf, prin noiunea de organizaie non-profit nelegem att
instituiile publice, finanate din fonduri publice, ct i orice alt organizaie care nu are ca
obiectiv obinerea de profit.
Relaia dintre caracteristicile gestiunii performante a unei organizaii
poate fi schematizat astfel:
Altfel spus, pentru msurarea performanei unui sistem trebuie delimitate
mai nti intrrile, ieirile i obiectivele sistemului respectiv, care sunt apoi
puse n corelaie. Aplicarea acestui algoritm la organizaiile non-profit ridic
anumite probleme legate de comensurarea:
z obiectivelor: organizaiile non-profit urmresc obiective multiple i,
chiar dac acestea pot fi identificate, este dificil s se determine
obiectivul principal;
z ieirilor: acestea nu pot fi ntotdeauna msurate de o manier
semnificativ (de exemplu, notele obinute de liceeni la examenul de
bacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performana unui liceu?).
De aceea, n alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie s se
in seama de particularitile unui astfel de mediu.
O prim soluie ar consta n judecarea performanei n termeni de intrri,
ntruct acestea pot fi determinate i msurate n mod fiabil. Dar un consum
ridicat de resurse nu semnific neaprat i o bun gestiune a acestora, fiind
necesar corelarea intrrilor cu ieirile din sistem.
O a doua posibilitate ar consta n acceptarea faptului c msurarea
performanei rmne un proces eminamente subiectiv. Judecile ar trebui s
fie realizate de ctre experi specializai n domeniul respectiv de activitate.
Majoritatea organizaiilor non-profit nu au concuren, dar aceasta nu
nseamn c ele sunt unice. Organisme ca autoritile locale, serviciile de
sntate etc. pot s i judece performanele prin comparaii reciproce sau
chiar prin raportare la propriile performane istorice. n acest sens se pot
stabili anumii indicatori, care s coreleze intrrile cu ieirile, ca de
exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte mprumutat etc. Aceti
indicatori nu identific neaprat cauzele, efectele sau responsabilitile, dar
ei permit anumite comparaii semnificative cu:
z standarde;
z activiti externe similare;
z activiti interne similare;
z inte urmrite;
z anumii indici;
z tendina istoric.
OBIECTIVE
Sistem
INTRRI IEIRI
economicitate
eficien
eficacitate
n plus, costurile implementrii i utilizrii unui sistem contabil i de
control de gestiune trebuie comparate n permanen cu avantajele aduse.
Datorit specificitii activitii lor, sistemele contabile utilizate n
organizaiile non-profit tind s fie ct mai simple. Costurile estimate sunt
comparate n permanen cu avantajele probabile. n cazul n care sistemele
contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea n vedere
cutarea altor surse de informaii. Un bun sistem informaional contabil
trebuie s furnizeze rapoarte i bugete ct mai exacte, la timp i la un cost
ct mai redus.
Structura i comportamentul costurilor n organizaiile non-profit
Controlul costurilor presupune, n principal, stabilirea unor standarde,
calculul costurilor reale i analiza abaterilor dintre costurile standard i
costurile reale. Ceea ce frapeaz n cazul organizaiilor non-profit este
tocmai absena cvasi-general a costurilor standard.
Un standard exprim, de regul, un consum normal de resurse necesar
obinerii unei utiliti (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate etc.),
iar dificultatea definirii rezultatelor activitii unei organizaii
non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde.
Metoda direct-costing este rareori utilizat, datorit faptului c aceast
metod solicit o separare clar a cheltuielilor fixe de cele variabile. n cazul
organizaiilor non-profit, pertinena unei asemenea distincii este discutabil,
deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe.
Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoper direct
productiv) presupune ndeplinirea a trei condiii:
z posibilitatea determinrii cantitii fizice a factorului de producie
ncorporat ntr-o unitate de produs finit sau a altei utiliti;
z posibilitatea determinrii costului unitar (constant) al factorului de
producie;
z plata furnizorului factorului de producie n funcie de cantitile
consumate.
Dup cum arat i Burlaud i Simon
9
, marea majoritate a cheltuielilor
unei organizaii non-profit nu ndeplinete nici una dintre aceste condiii.
Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere important
ntr-o oragnizaie non-profit) sunt fixe, ntruct acesta poate beneficia de
inamovabilitate. n plus, personalul angajat n organizaiile non-profit nu
urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O bun parte din
munca prestat poate s se desfoare sub form de voluntariat sau n

9
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.
schimbul unor sume modice. Pe de alt parte, majoritatea cheltuielilor de
funcionare sunt stabilite a priori i sunt considerate fixe, deoarece
modificarea lor este dificil (creterea lor poate fi realizat numai n msura
n care se identific sursele de finanare, iar neconsumarea fondurilor
alocate pune n pericol finanarea din anii urmtori).
Datorit faptului c cheltuielile unei organizaii non-profit sunt n general
fixe i indirecte n raport cu rezultatele, relaia punctului de echilibru
prezint anumite particulariti.
Presupunem, de exemplu
10
, c de la bugetul consiliului local s-a alocat
suma de 100.000 de u.m. pentru un program de dezintoxicare. Costurile
variabile anuale pentru fiecare pacient, reprezentnd medicamente, se ridic
la suma de 400 de u.m. Costurile fixe anuale necesare pentru funcionarea
centrului de dezintoxicare sunt n sum de 60.000 u.m. Presupunnd c
sumele alocate vor fi cheltuite n ntregime, s determinm numrul de
pacieni care vor putea s fie tratai n anul curent (N).
Ecuaia punctului de echilibru se prezint astfel:
Venituri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe = 0
100.000 u.m. 400 u.m. x n 60.000 u.m. = 0
de unde n = 100 de pacieni.
n continuare, considerm c pentru anul urmtor municipalitatea are n
vedere reducerea cheltuielilor cu 10%.
Ecuaia punctului de echilibru se va prezenta astfel:
Venituri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe = 0
90.000 u.m. 400 u.m. x n 60.000 u.m. = 0
de unde n = 75 de pacieni.
La o reducere a resurselor consumate cu 10% corespunde o diminuare a
rezultatelor cu 25% (de la 100 la 75 de pacieni). Dup cum se poate

10
Problem inspirat din Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton,
Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999,
p. 56-57.
observa, o variaie mic a cheltuielilor a condus la o diminuare
semnificativ a rezultatelor i aceasta datorit faptului c aproape toate
costurilor sunt fixe i indirecte.
Concluzii
Sistemele de control de gestiune pentru organizaiile
non-profit sunt mai puin dezvoltate dect n mediile de afaceri, i aceasta
dintr-o multitudine de motive
11
:
z obiectivele unei organizaii non-profit sunt adesea multiple, dificil de
identificat i cuantificat;
z cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe i
indirecte n raport cu obiectivele urmrite. De aceea, salariaii sunt
mai puin receptivi fa de implementarea sau mbuntirea
sistemului de control de gestiune;
z msurarea rezultatelor este dificil ntruct nu exist un venit care s
poat fi msurat, iar cheltuielile sunt n cea mai mare parte fixe. De
aceea, relaia dintre intrri i ieiri i pierde din semnificaie;
z nu exist o presiune a concurenei, care s aib ca efect urmrirea
unei performane mai ridicate;
z bugetele sunt folosite mai ales pentru obinerea de fonduri i, de
aceea, nu se urmrete n primul rnd o bun previziune a activitii
ci, mai degrab, obinerea unor sume ct mai mari de bani;
z motivarea personalului angajat n organizaiile non-profit este
esenial diferit fa de cea a personalului dintr-o organizaie
economic.
Majoritatea organizaiilor non-profit ntmpin dificulti n
implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principal este
legat de faptul c rezultatele activitii unei astfel de organizaii sunt,
adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi
determinat dect pe termen lung. n plus, personalul angajat n organizaiile
non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O
bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub form de
voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Astfel, o politic salarial
legat de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.) este mai
puin eficient dect n organizaiile economice.

11
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 347.
1. Cum afecteaz inflaia informaiile utilizate de manager n gestiunea
firmei?
2. Care sunt tehnicile de tratare a informaiei privind gestiunea firmei
ntr-un mediu inflaionist?
3. Ce este situaia monetar net a ntreprinderii i cum se interpreteaz din
punct de vedere al managementului financiar?
4. Prezentai particularitile exercitrii controlului de gestiune n condiiile
unui mediu inflaionist.
5. Ce diferen exist ntre risc i incertitudine?
6. Ce se nelege prin valoarea ateptat? Care este principala limit a
acestui indicator?
7. Alturi de valoarea ateptat, ce ali indicatori de evaluare a incertitudinii
cunoatei? Prezentai metodologia lor de calcul.
8. Ce este arborele decizional?
9. Care sunt limitele lurii deciziilor n condiii de incertitudine?
10. Care sunt particularitile cu care se confrunt organizaiile non-profit n
msurarea performanei?
11. Care este impactul variaiei cheltuielilor asupra rezultatelor ntr-o
organizaie non-profit? Explicai cauzele acestui comportament.
12. O ntreprindere a realizat n cursul lunii ianuarie N o cifr de afaceri de
10.000 u.m., costul bunurilor vndute fiind de 8.000 u.m. Vnzrile au
fost efectuate din stocurile achiziionate anterior lunii curente. Cum
apreciai performana obinut de aceast ntreprindere n luna ianuarie
tiind c, la finele lunii, s-a nregistrat o cretere de pre la aceste
bunuri de 20 % fa de luna precedent? Ce decizie de gestiune
propunei?
13. Managerul unei ntreprinderi analizeaz posibilitatea lansrii a dou
produse noi, A i B. Dispunnd de resurse limitate, managerul va trebui
s renune la unul dintre cele dou produse. Pentru fiecare dintre ele
cunoatem urmtoarele informaii:
Produsul A: distribuia
probabilitilor
Produsul B: distribuia
probabilitilor
estimat
estimat
Profit 12.000 0,2 Profit 10.000 0,05
Profit 16.000 0,3 Profit 14.000 0,2
Profit 18.000 0,3 Profit 18.000 0,4
Profit 20.000 0,1 Profit 20.000 0,3
Profit 21.000 0,1 Profit 24.000 0,05
1,0 1,0
S se calculeze valoarea ateptat, abaterea standard i coeficientul
variaiei. n acest caz, aceti indicatori sunt suficient de relevani pentru a
permite managerului s ia decizia corect?
14. Un manager analizeaz posibilitatea producerii unui produs nou. ns pe
pia exist produse similare care pot concura acest nou produs.
Costurile aferente proiectului sunt de 2.000.000 u.m. Probabilitatea ca
acest proiect s eueze este de 0,2 iar probabilitatea de reuit de 0,8.
Probabilitatea ca produsul s fie de calitatea I este de 0,3, probabilitatea
ca el s fie de calitatea a II-a este de 0,5 iar pentru calitatea a III-a
probabilitatea este 0,2. n cazul n care bunul este de calitatea I, exist
80 % anse ca el s fie puternic concurat, caz n care profitul obinut
(venituri costurile proiectului) va fi de 1.000.000 u.m. i 20 % pentru o
concuren slab, cnd profitul obinut va fi de 1.600.000 u.m. Dac
produsul va fi de calitatea a II-a, exist 60 % anse ca el s fie puternic
concurat i s se obin un profit de 800.000 u.m. i 40% anse pentru o
concuren slab, cnd profitul va fi de 1.700.000 u.m. Dac produsul va
fi de cea mai slab calitate, ansele ca el s fie sau nu concurat sunt
egale. n cazul unei concurene puternice, se va nregistra o pierdere de
1.200.000 u.m., iar n lipsa unei concurene semnificative pierderea va fi
de numai 400.000 u.m.
Se cere s se calculeze valoarea ateptat a proiectului utiliznd
arborele decizional.
15. Doi poliiti cltoresc n medie 8.000 km i instrumenteaz 200 de
cazuri anual. Cheltuielile ocazionate se ridic la 40.000 u.m., iar timpul
de munc este de 4.000 de ore.
Calculai i interpretai toate ratele de rentabilitate posibile (10).

Control de Gestiune

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cuprins

Capitolul 1 Problematica controlului de gestiune ....................................11

S-ar putea să vă placă și