Sunteți pe pagina 1din 19

Categorii de active i de pasive

Definiia obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel puin trei elemente (vezi i figura de mai jos):
a) ncadrarea la un perimetru contabil (o entitate);
b) evaluarea n bani a componentelor obiectului de studiu;
c) cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al provenienei.

Se fixeaz graniele ipotetice ale unei entiti (perimetru


contabil), pentru ca discuiile s nu intre ntr-o stare de
nedeterminare, pentru a evita ambiguitile.

Se reine doar ceea ce se poate exprima n bani.

Materia identificat se cerceteaz din dou puncte de


vedere complementare, specifice contabilitii.

Punctul de vedere material, al


existenei concrete gsim
rspunsul la ntrebarea ce avem?
Sau n ce se concretizeaz ceea ce
avem? Gsirea rspunsului poate fi
simpl pentru aproape oricine
observ entitatea direct sau prin
intermediul unor documente
simple.

Punctul de vedere abstract, al


provenienei gsim rspunsul la
ntrebarea de unde provine ceea
ce avem? Cine ne-a pus la
dispoziie i cu ce titlu averea de
care dispune entitatea? E mai greu
de rspuns la ntrebarea asta fr
un acces complet la evidenele
contabile.

1. Dubla reprezentare n contabilitate


Nota specific a contabilitii, n raport cu alte discipline, o reprezint dubla reprezentare. Entitatea este
reflectat contabil, n acelai timp, din dou puncte de vedere:
- ca existene concrete: avere, bunuri mai mult sau mai puin tangibile (mrfuri, echipamente,
instalaii, bani, creane)
i
- ca proveniene: de unde are entitatea cea ce are, care-i sursa averii firmei, cum a fost finanat
dobndirea/deinerea bunurilor?
Pentru a desemna contabil aspectul de existene concrete folosim termenii ACTIV, MIJLOACE,
AVERE sau UTILIZRI. Pentru desemnarea provenienelor aceleai entiti se folosesc termenii PASIV,
RESURSE, CAPITAL.
Contabilitatea face exprimri valorice, ceea ce nseamn c acceptm c valoarea bunurilor deinute
este egal cu valoarea surselor de finanare a bunurilor deinute. Ajungem astfel la ceea ce se cheam
egalitatea de baz n contabilitate:
ACTIV = PASIV sau MIJLOACE = RESURSE sau AVERE = CAPITAL
Activul i pasivul se prezint n pri diferite ale unui tabel cruia i spunem bilan contabil i unde totalul
activului este egal cu totalul pasivului.

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

2. Ce nseamn active i pasive?


Astfel, normele contabile stabilesc criteriile pe care trebuie s le ndeplineasc un element pentru a fi
recunoscut ca activ. Formularea oficial este urmtoarea (OMFP 1802/2014): un activ reprezint o resurs
controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil.

3. Structuri de bilan. Criterii de clasificare a activelor i pasivelor


Adeseori, pentru a le desemna activele i pasivele folosim noiunile de mijloace i resurse, n scopul de a
simplifica activul i pasivul se obin prin prelucrarea mijloacelor i resurselor, n urma aplicrii principiilor
contabile. nainte de a trece la detalierea propriu-zis a structurilor de care ne ocupm, este util s invocm o
clasificare a acestora.

3.1. Criterii de clasificare a activelor i a pasivelor


Astfel, normele contabile romneti (OMFP 1802/2014), alturi de alte norme din diverse ri, mpart
activele n imobilizate (sau necurente) i circulante (sau curente). Criteriile romneti actuale (OMFP
1802/2014) stabilesc c un activ se clasific drept circulant atunci cnd se ndeplinete mcar una din
urmtoarele patru condiii:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal
al ciclului de exploatare al entitii;
b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active sunt imobilizate (necurente).
n ceea ce privete pasivul (proveniena activului), mprirea acestuia se face n capitaluri proprii i
datorii, n funcie de rambursarea ateptat sau nu la o scaden precizat. Astfel, putem spune despre
capitalurile proprii c reprezint resurse folosite de entitate fr a avea obligaia de a le rambursa la o
scaden precizat, n timp ce datoriile trebuie pltite, mai devreme sau mai trziu i se tie (din contracte,
facturi, alte documente, legi etc.) scadena fiecrei astfel de obligaii. Totui, definiia cea mai general a
capitalurilor proprii, preluat de prin 2000, din normele internaionale, le desemneaz drept diferena dintre
activ i datorii. Putem acum s rescriem egalitatea specific dublei reprezentri:
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Capitaluri proprii = Activ Datorii
CP = A D
Capitalurilor proprii li se mai poate atribui i denumirea de activ net, avnd n vedere c se stabilesc
plecnd de la activul total, din care se deduc datoriile.
Dup toate aceste detalii despre criteriile de clasificare ale activelor i ale datoriilor, sintetizm
structura de ansamblu a bilanului astfel:
ACTIV
PASIV
I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
special
3. Imobilizri financiare
II. Active circulante
II. Datorii
1. Stocuri
1. Datorii financiare
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
Total activ = Total pasiv

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.2. Active imobilizate (imobilizri sau active necurente)


Imobilizrile sunt active (bunuri, drepturi, valori) care, n general, particip la mai multe cicluri de exploatare
i/sau care se regsesc n bilan pentru perioade mai mari de 1 an. Pentru clasificarea suplimentar a acestor
active, reinem criteriul naturii lor i gsim:
- imobilizri necorporale;
- imobilizri corporale;
- imobilizri financiare.

3.2.1. Imobilizri necorporale


ncepem detalierile cu imobilizrile necorporale, numit i active intangibile. Aici gsim, n general, drepturi
ACTIV
PASIV
deinute pe termen lung, adic active care nu au o form
I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
fizic, tangibil, ci rezult, de regul, din contracte de diferite
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
tipuri. Multe din activele ncadrate la aceast structur se
activitatea de baz
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
concretizeaz n drepturi de folosin a unor mrci, a unor
special
3. Imobilizri financiare
competene, a unor brevete, drepturi de autor etc. Pentru a II. Active circulante
II. Datorii
1. Stocuri
1. Datorii financiare
detalia i mai mult, reinem, n continuare, cele mai
2.
Creane
curente
2. Alte datorii
importante componente ale imobilizrilor necorporale:
3. Trezorerie
3. Provizioane
programe informatice, concesiuni, brevete, licene, mrci
Total activ = Total pasiv
comerciale, fond comercial. OMFP 1802/2014 introduce i
categoria de active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
3.2.1.1.Programele informatice n contabilitate
Dac ne gndim la un program informatic folosit la inerea contabilitii, putem gsi oferte ncepnd de la, s
spunem, aproximativ 2.000 lei pn la cteva milioane de lei (pentru programele integrate folosite n afacerile
complexe i care permit realizarea multor altor funcii pe lng inerea contabilitii). Firma care cumpr
programul i propune, de regul, s-l exploateze pe termen lung, adic s-l foloseasc n mai multe cicluri
de exploatare. Avnd n vedere aceste criterii, programul ar trebui s se recunoasc drept activ imobilizat; n
plus, pentru c nu este tangibil, l aezm la imobilizri necorporale.
ncadrarea la imobilizri necorporale nu este automat pentru toate programele: de exemplu, dac ne
procurm o aplicaie modest, pentru realizarea unei lucrri simple i dac preul pltit este suficient de mic,
atunci nu se justific recunoaterea la imobilizri, suma pltit ajungnd direct pe cheltuieli, dintr-un motiv
evident de simplificare. Un alt tip de raionament se poate reine n cazul aplicaiilor de baz fr de care un
echipament anume nu poate funciona. n unele norme contabile se d exemplul sistemelor de operare ale
calculatoarelor al cror cost nu se recunoate separat, ci intr n costul calculatoarelor, pentru c acestea nu ar
putea funciona fr aplicaiile respective.
Odat recunoscut programul informatic drept imobilizare, se pune problema recuperrii sumelor
investite n dobndirea lui. Ajungem astfel s vorbim despre amortizare i s reconstituim o prim definiie a
acesteia:
Amortizarea = recuperarea n timp a sumelor investite n imobilizri.
Pentru calculul amortizrii este necesar s estimm mai nti o durat de utilizare a programului.
n contabilitatea oficial romneasc nu exist o structur care s se numeasc explicit programe
informatice. Aceste active se regsesc ntr-o poziie rezidual denumit alte imobilizri necorporale.
3.2.1.2. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
n titlul acestui subcapitol am preluat exact denumirea structurii corespunztoare, aa cum apare ea n
reglementarea contabil romneasc. Identificm o mare diversitate de active concrete regsite la aceast
poziie din bilanul entitii: pe lng elementeledin titlu, putem avea: titluri de publicaii, liste de clieni, baze
de date, drepturi de autor, filme de cinema sau de televiziune, drepturi de transmisie, drepturi sportive,
licene pentru desfurarea unor activiti (de exemplu, telefonia mobil) etc. Toate acestea rezult din
contracte i dau dreptul deintorului s foloseasc elementele respective pe o perioad mai mare de un an.
De regul, imobilizrile necorporale din aceast structur se recunosc n contabilitate dac au fost dobndite
ca urmare a unei tranzacii (cumprare direct, preluarea ca aport la capitalul social, fuziune, preluarea
controlului asupra unei entiti etc.), dar, mai rar, pot aprea i ca urmare a activitii proprii a ntreprinderii.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.2.1.3. Fondul comercial


nainte de a spune ce este fondul comercial, este util s precizm c nu trebuie confundat cu noiunea juridic
de fond de comer. Definirea n norma contabil a fondului comercial a fost o bun perioad de timp una
destul de ambigu. n prezent, norma este mai clar i spune c fondul comercial reprezint diferena dintre
costul de achiziie i partea corespunztoare din activele nete dobndite. Altfel spus, atunci cnd se cumpr
o afacere, se compar preul de cumprare cu suma valorilor juste ale componentelor afacerii respective i,
dac apare o diferen, atunci aceasta reprezint fond comercial.
Fondul comercial apare, de cele mai multe ori, de pe urma achiziiei unei ntreprinderi i se nelege de
aici c punerea lui n eviden are loc n bilanul ntocmit la nivelul grupului de ntreprinderi, numit bilan
consolidat. n contabilitatea individual a ntreprinderilor, fondul comercial poate aprea de pe urma unor
operaiuni de reorganizare (fuziune/divizare) sau la cumprarea unor grupuri de active, a unor afaceri. n
limbajul financiar folosit adeseori n presa de specialitate chiar n lucrri de popularizare, fondul comercial
este desemnat direct cu termenul n limba englez: goodwill.
3.2.1.4. Cheltuieli de dezvoltare
n categoria imobilizrilor necorporale apare i o structur ceva mai greu de explicat i a crei prezen n
bilan este rezultatul unui reguli contabile dificile conectarea veniturilor cu cheltuielile.
Atunci cnd ntreprinderea deruleaz proiecte de dezvoltare a unor produse, procedee, programe
informatice etc. nregistreaz cheltuieli, dar va obine venituri abia dup exploatarea comercial a rezultatelor
dezvoltrii. Imobilizarea cheltuielilor respective este un procedeu prin care se amn efectul lor asupra
rezultatului contabil pn la apariia veniturilor corespunztoare. Totui, contabilizarea acestor cheltuieli de
dezvoltare ca imobilizri necorporale este condiionat de existena unor anse de reuit comercial a
proiectului (precum i de intenia de a finaliza proiectul, de existena mijloacelor necesare pentru finalizarea
proiectului, de posibilitatea msurrii credibile a costurilor), adic nu imobilizm dect atunci cnd
estimm c putem obine oarecari avantaje viitoare de pe urma exploatrii rezultatelor dezvoltrii.

3.2.2. Imobilizri corporale


Bunurile concrete folosite pe termen lung de entitate n activitile de producie,de prestri servicii, de
comer, n scopuri administrative sau pentru a fi date cu chirie
ACTIV
PASIV
se regsesc n contabilitate ca imobilizri corporale. Regula I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
contabil stabilete astfel dou condiii pentru ncadrarea
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
unui bun la imobilizri corporale:
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
- condiia de durat - s participe la mai multe cicluri
special
3. Imobilizri financiare
II. Active circulante
II. Datorii
de exploatare;
1. Stocuri
1. Datorii financiare
- condiia de scop al utilizrii, de destinaie.
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
Conforma unei clasificri mai vechi, avem aici terenurii
Total activ = Total pasiv
mijloace fixe. Regulile contabile mai noi le mpart n:
- terenuri i amenajri de terenuri;
- construcii;
- echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
- aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
- mijloace de transport;
- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale;
- investiii imobiliare;
- active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive.
Ultimele trei categorii au fost introduce de OMFP 1802/2014, dup modelele propuse de IFRS.
Terenurile nu trebuie definite toat lumea i d seama cam ce reprezint ele. Totui, trebuie precizat
c aici se regsesc terenurile destinate utilizrii pe termen lung (n agricultur, de exemplu) i nu cele
cumprate pentru a fi vndute acestea din urm nefiind, teoretic, imobilizri, ci active circulante (stocuri).
De asemenea, trebuie precizat c din aceast categorie se exclud terenurile deinute pentru a fi date cu chirie
ori pentru creterea valorii acestea se regsesc (alturi de cldirile deinute n scopuri asemntoare) n
structura de investiii imobiliare.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.2.2.1.Amortizarea unor imobilizri corporale


Terenurile au, de regul, o durat de via nedeterminat, deci nu se amortizeaz. Dimpotriv, celelalte
imobilizri corporale (inclusiv amenajrile de terenuri) au durate de via limitate i este necesar folosirea
mecanismului amortizrii pentru a repartiza costurile lor pe duratele de utilizare estimate.
Pentru calculul amortizrii conform regulilor contabile (i fiscale) romneti trebuie s cunoatem trei
elemente:
- valoarea de amortizat;
- durata de utilizare;
- regimul de amortizare.
n ceea ce privete valoarea de amortizat, varianta cea mai simpl este s o facem egal cu costul
suportat pentru dobndirea activului respectiv regula este obligatorie contabil i fiscal n Romnia, chiar
dac apar i unele excepii.
Stabilirea duratei de amortizare ar trebui s se fac pe baza estimrilor entitii cu privire la ritmul n
care se va utiliza bunul, condiiile de utilizare, durata de via a produselor/serviciilor obinute prin
exploatarea bunului respectiv, politica de investiii a firmei etc. Constatm totui c, din comoditate i din
oportunism, de multe ori se rein duratele stabilite prin reglementri fiscale, aa nct amortizarea
corespunztoare s fie recunoscut i fiscal. n prezent, este n vigoare HG 2.139/2004 n care se recomand
entitilor s aleag durate de amortizare dintr-un interval precizat ntr-un catalog cu aplicabilitate general.
Regula fiscal spune c, odat aleas durata normal de funcionare a mijlocului fix, aceasta rmne
neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune.
Catalogul cu pricina cuprinde urmtoarele informaii necesare identificrii mijlocului fix i stabilirii duratei
normale de funcionare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei,
dup caz, precum i denumirea mijloacelor fixe amortizabile; limita minim i limita maxim a duratei
normale de funcionare, n ani.
A stabili regimul de amortizare nseamn a hotr modul n care valoarea de amortizat se
repartizeaz pe durata de amortizare. Cel mai simplu este s mprim valoarea de amortizat la numrul de
ani (de luni) ai duratei estimate de via, obinnd astfel o amortizare constant pe fiecare din perioadele
respective. Acest regim simplu i uor de aplicat se cheam amortizarea liniar i este cel mai folosit de
practicieni. Regula fiscal, preluat explicit i n contabilitate stabilete c amortizarea se calculeaz
ncepnd cu luna urmtoare celei n care are loc punerea n funciune.
3.2.2.2. Despre evoluia valorii unui mijloc fix
n contabilitate, reinem n legtur cu mijloacele fixe att valoarea de intrare, ct i amortizarea cumulat.
Asta pentru c ne intereseaz s tim nu numai ct ne-au costat imobilizrile atunci cnd le-am procurat, ci i
ct s-au uzat i, deci cam ct ar valora n prezent.Astfel, pentru mijloacele fixe (dar i pentru alte active) se
stabilete valoarea net contabil, ca diferen ntre valoarea de intrare i amortizarea cumulat:
Valoarea net contabil (VNC) = Valoarea de intrare (de nregistrare) Amortizarea cumulat

3.2.3. Imobilizri financiare


Dac la imobilizrile necorporale avem drepturi de exploatare, de utilizare etc., la imobilizrile financiare
ACTIV
PASIV
identificm drepturi de natur financiar:
I. Capitaluri proprii
- dreptul de a primi bani la scadene mai ndeprtate de I. Active imobilizate
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
un an: creane pe termen mediu i lung;
activitatea de baz
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
- drepturi oferite de deinerea de titluri precum aciunile
special
3. Imobilizri financiare
i prile sociale i pentru care folosim termenul generic de II. Active circulante
II. Datorii
1. Stocuri
1. Datorii financiare
titluri de participare.
3.2.3.1. Creanele pe termen mediu i lung

2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
Total activ = Total pasiv

Prin crean nelegem un drept de a primi bani (sau altceva) la scadene precizate. n msura n care aceste
scadene sunt mai ndeprtate de 12 luni, creana devine imobilizat.Creane imobilizate por aprea i n alte
situaii dect creditarea/finanarea. Gsim aici i garanii depuse/lsate la teri pe termen mai mare de un an,
precum i depozite bancare la scadene mari.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.2.3.2. Titluri de participare i grupuri de ntreprinderi


Termenul titluri de participare(participaii) nu mai apare explicit n norma contabil actual. O s-l folosim
totui pentru c ni se pare mai simplu i pentru c a fost prezent n norme pn n 2005 inclusiv. Aici gsim
aciuni, pri sociale i alte titluri deinute pe termen lung. n OMFP 1802/2014, lista imobilizrilor
financiare de aceast natur include:
- aciunile deinute la entitile afiliate;
- aciuni deinute la entiti asociate;
- aciuni deinute la entiti controlate n comun;
- titluri puse n echivalen;
- alte titluri imobilizate.
- alte investiii deinute ca imobilizri.

3.3. Active circulante


Activele deinute pe termen scurt i care, de regul, particip la un singur ciclu de exploatare ori se
deconteaz n cel mult 12 luni sunt active circulante. Dup forma pe care o mbrac, identificm trei
structuri: stocuri, creane pe termen scurt i trezorerie.

3.3.1. Stocuri
Stocurile sunt, n general, bunuri deinute pe termen scurt. Cteodat, n aceast structur intr i unele
servicii, n cazul produciei neterminate (producie n curs de
ACTIV
PASIV
I. Capitaluri proprii
execuie). Ce mai bun definiie a stocurilor este una prin I. Active imobilizate
1. Capitaluri pentru
enumerare i vine direct din norma contabil. Aceasta ne
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
spune c stocurile sunt active circulante care ndeplinesc una
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
special
3. Imobilizri financiare
din urmtoarele condiii:
II. Active circulante
II. Datorii
a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul
1. Stocuri
1. Datorii financiare
desfurrii normale a activitii;
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
sau
Total activ = Total pasiv
b) sunt aflate n curs de producie n vederea vnzrii n
procesul desfurrii normale a activitii;
sau
c) sunt aflate sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Ordinea n care prezentm definiiile stocurilor este urmtoarea: mrfuri, materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, active biologice de natura stocurilor,
ambalaje, producie n curs de execuie.
3.3.1.1. Mrfurile
Definiia cea mai riguroas le desemneaz pentru contabili ca fiind bunuri cumprate pentru a fi vndute n
aceeai stare sau dup transformri neeseniale, indiferent de forma fizic pe care o mbrac.
Din punct de vedere al reflectrilor contabile, dac o ntreprindere vinde materii prime sau
consumabile, nregistrarea contabil a acestei operaiuni presupune transferul scriptic al bunurilor respective
tot prin categoria de mrfuri - acesta nu-i dect un moft contabil, plecat de la premisa puin cam rigid
potrivit creia materiile prime i consumabilele nu sunt destinate vnzrii, ci exclusiv consumului.
3.3.1.2. Materii prime i materiale consumabile
n principiu, elementul comun al stocurilor de materii prime i de materiale consumabile este c ambele
dispar, de regul, la prima utilizare - este puin probabil ca, n urma consumului lor, acestea s rmn
neschimbate, n forma iniial, aa nct s mai poat fi utilizate nc odat.
Diferena pe care norma contabil o stabilete ntre cele dou structuri de stocuri este c, de regul,
materiile prime se regsesc n produsul finit, integral sau parial, n forma iniial sau transformat, n timp
ce materialele consumabile nu se regsesc n produsul finit.
Exemple de materii prime:
- grul cumprat de o firm de panificaie i/sau de morrit;
- butenii cumprai, pentru productorul de cherestea;
- minereurile, pentru anumite forme ale industriei metalurgice;
- cartonul, pentru productorul de ambalaje

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

nainte de a identifica nite exemple de consumabile, este util s prezentm clasificarea acestora, n
conformitate cu normele contabile: materiale auxiliare; combustibili; materiale pentru ambalat; piese de
schimb; semine i materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile.
3.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) i producie n curs de execuie
Definiia standard a produselor finite ne spune c bunurile se ncadreaz aici dac ndeplinesc trei condiii:
- au parcurs integral procesul de producie;
- sunt corespunztoare din punct de vedere calitativ;
- exist unui document de recepie, prin care, teoretic, s se realizeze predarea de la responsabilul cu
producia ctre un gestionar al produselor finite.
Cteva detalieri despre semifabricate: acestea au parcurs una sau mai multe faze ale procesului de
fabricaie (dar nu toate), sunt recepionate ca atare i sunt destinate:
- fie utilizrii n fazele urmtoare ale procesului de fabricaie;
- fie vnzrii ca atare.
ncepnd cu 2015, OMFP 1802/2014 introduce o structur nou produse agricole definite ca
produse rezultate n momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii (cteva exemple: lapte, ln,
struguri, fructe diverse)
n ceea ce privete producia n curs de execuie, aceasta a parcurs i ea, ntr-o anumit msur, faze
din procesul de fabricaie dar, spre deosebire de semifabricate, nu poate fi vndut ca atare i nici nu este, de
regul, recepionat fizic. Singura posibilitate rezonabil n ceea ce o privete este continuarea prelucrrii.
3.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor
OMFP 1802/2014 spune c n cadrul stocurilor se cuprind i active biologice care urmeaz s fie recoltate ca
produse agricole sau vndute ca atare. Exemplele date de norme se refer la animalele destinate produciei de
carne, animalele destinate vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile de porumb, de gru etc., copacii
crescui pentru cherestea.
3.3.1.5. Ambalaje
Contabilitatea identific mai multe structuri n care se regsesc bunuri crora li se atribuie n mod obinuit
calitatea de ambalaje. Criteriile reinute pentru aceste diverse ncadrri merg de la forma i dimensiunile
bunurilor respective pn la caracterul lor restituibil sau nerestituibil. Astfel, containerele sau alte tipuri de
bunuri cu valori mari i cu durate de via de peste 1 an se ncadreaz la imobilizri. Unele lzi ori alte tipuri
de ambalaje cu durate de via mai mari de 1 an, dar cu valori individuale relativ mici se pot ncadra la
structura obiecte de inventar (vezi mai jos). Materialele de ambalat (hrtie, cartoane, plastice diverse, peturi etc.) sunt puse n contabilitate la materiale consumabile deoarece, pe de o parte, nu se regsesc n
produsul i, pe de alt parte, nu circul n regim de restituire ele dispar pentru furnizor odat cu livrarea
produselor ctre clieni i nu se factureaz distinct, costurile aferente recuperndu-se prin preul produselor.
Dimpotriv, sticlele, borcanele, navetele care circul n regim de restituire se evideniaz separat n structura
ambalaje. De regul, acestea apar distinct n documentele de livrare i preurile lor se separ de preul
produselor pe care le protejeaz.
3.3.1.6. Materiale de natura obiecte de inventar
Se accept ca unele bunuri s fie ncadrate la stocuri, chiar dac nu ndeplinesc condiiile specifice. Este
vorba ndeosebi despre bunuri care pot participa la mai multe cicluri de exploatare, dar ale cror valori
individuale sunt mici, aa nct nu este practic recunoaterea lor la mijloace fixe. Desemnm aceste
elemente asimilate stocurilor cu termenul de materiale de natura obiectelor de inventar.
Am artat c norma contabil nu stabilete explicit o limit valoric peste care bunurile s fie mijloace
fixe i sub care bunurile s fie obiecte de inventar. Pentru a-i simplifica evidenele, contabilii rein adeseori
limita fiscal de 2.500 lei.
3.3.1.7. Stocuri la teri
Recunoaterea ca atare a stocurilor descrise pn acum este condiionat de existena unor documente de
recepie i de prezena lor fizic n spaiile (depozite, magazii etc.) entitii. Totui, din diverse motive, unele
stocuri pot fi trimise/lsate la teri n vederea pstrrii, prelucrrii, condiionrii etc. Pentru consemnarea
acestei operaiuni, contabilitatea a creat structura stocuri la teri.
Dac, de exemplu, ntreprinderea cumpr materii prime sau mrfuri n cantiti mari i nu are spaii
pentru depozitarea lor, atunci poate s le lase la furnizor sau s le transporte la un ter, n vederea pstrrii. O
alt operaiune n care pot fi implicate stocuri la teri este trimiterea de materii prime spre prelucrare: din

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

depozitele firmei pleac materii prime, dar se ntorc produse finite sau semifabricate. Pentru aceast din urm
situaie, normele contabile nu-s nc foarte clare, aa c practicile nu sunt ntotdeauna unitare.

3.3.2. Creane curente


Creanele cu scadene pn ntr-un an sau cele care, chiar dac au scadene de peste 12 luni, se deconteaz n
durata normal a ciclului de exploatare, se ncadreaz,
ACTIV
PASIV
I. Capitaluri proprii
conform normei contabile romneti, la structura creane I. Active imobilizate
1. Capitaluri pentru
curente. Astfel de creane pot aprea n relaia cu tot felul de
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
persoane: clieni, furnizori, salariai, autoriti publice,
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
special
3. Imobilizri financiare
asociai/acionari etc. Fiind vorba de elemente de activ
II. Active circulante
II. Datorii
aprute ca urmare a unor relaii de natur juridic, este foarte
1. Stocuri
1. Datorii financiare
important ca, n recunoaterea lor, s se invoce unul sau mai
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
multe documente mai mult sau mai puin justificative. De
Total activ = Total pasiv
asemenea, evidena operativ a creanelor se va face pe
fiecare partener n parte. Ba chiar, n relaia cu un partener anume s-ar putea s fi fost emise mai multe
documente, la date diferite i cu scadene diferite - n acest caz trebuie, pentru a evita nenelegerile, este util
s inem i o eviden pe scadene.
3.3.2.1. Clieni
Contabilul folosete termenul clieni att pentru a identifica persoanele crora entitatea le vinde ceva (bunuri,
servicii, lucrri), ct pentru a reflecta creanele aprute de pe urma vnzrilor cu pricina.
Pentru a pune o crean n structura clieni este necesar s se ndeplineasc cel puin dou condiii:
- operaiunea s se refere la vnzarea de bunuri, servicii, lucrri care fac obiectul activitii de baz a
ntreprinderii (astfel, vnzarea de imobilizri corporale pe care entitatea nu le mai folosete nu se
nregistreaz n aceast structur);
- creana s apar dintr-o factur.
La aceste dou condiii putem aduga i o a treia - clienii s nu fie angajai ai firmei de referin. Cele
trei condiii enumerate sunt stabilite ca principiu general, de la care pot aprea multe excepii, n funcie de
situaiile particulare. Pentru schematizare, putem s le reprezentm n figura urmtoare.
Se vnd bunuri, servicii,
lucrri care in de
activitatea de baz a
firmei?

NU

Creana se va regsi la
structura Debitori
diveri

DA
Exist o factur?

NU

Creana se nregistreaz,
foarte probabil, n
structura Clieni facturi de ntocmit

DA
S-a vndut ctre
salariai?

DA

nregistrarea se face la
Alte creane fa de
personal.

NU
Creana se va consemna
la Clieni

Apar situaii cnd factura nu se ntocmete la livrare din diverse motive. Astfel, n cazul livrrilor
frecvente (de exemplu zilnice) de bunuri precum pinea, ziarele, este practic s se ntocmeasc o factur
pentru mai multe livrri (la o sptmn, la 10 zile, dar nu mai trziu de sfritul lunii). Asta nu nseamn c
livrrile individuale se fac fr documente - se folosete avizul de nsoire.
n figura de mai sus, vedem c, dac livrarea are loc fr factur, atunci creana se consemneaz la
Clieni - facturi de ntocmit, de unde se transfer la Clieni, odat cu facturarea. n general, la facturarea de
bunuri, servicii sau lucrri, se invoc un contract n care s-au prevzut i condiii de plat. Dac furnizorul a
acceptat o scaden ceva mai ndeprtat, atunci s-ar putea s aib nevoie de bani nainte de scaden. Tot
aa, furnizorul ar putea solicita un fel de garanie din partea clientului. n astfel de situaii pot interveni
efectele comerciale - cambie sau bilet la ordin - ca document suplimentar n relaia dintre furnizor i client.
Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

Aceste hrtii de comer nu intervin neaprat doar ntr-o relaie clasic de vnzare-cumprare, ele pot fi
utilizate i n alte contexte. Noi ne limitm aici numai la cazurile n care efectele de comer urmeaz unei
facturi.
Pentru a descrie oarecum mecanismul efectelor de comer, reinem c ele reprezint nite hrtii (cu
regim special, reglementat de BNR) prin care o persoan (numit tras) primete ordin de la o alt persoan
(numit trgtor) sau se angajeaz s plteasc o sum de bani la o scaden precizat, unei alte persoane
(numit beneficiar). Beneficiarul i trgtorul pot fi aceeai persoan. Putem enumera dou avantaje
importante ale efectelor de comer:
- se pot transforma n bani nainte de scaden: trgtorul sau orice alt persoan care deine efectul la
un moment dat poate s-l sconteze la banc;
- se pot folosi ca instrumente de plat - n loc s dm unui furnizor bani, i cedm efectul de comer
(cu condiia s-l accepte), urmnd ca la scaden deintorul s fie cel care ncaseaz suma de la tras.
n contabilitatea furnizorului (a trasului), creana pentru care s-a emis/s-a primit un efect de comer se
transfer de la Clieni la o structur specific numit Efecte de primit (vezi de mai jos).

livrare fr factur, cu
aviz de nsoire

se ntocmete factura,
care nlocuiete avizul
(avizele)

pe baza facturii se emite


un efect de comer
(cambie sau bilet la ordin)

creana are forma


Clieni - facturi de
ntocmit

creana se transfer de la
Clieni - facturi de
ntocmit la Clieni

creana pleac de la
Clieni i devine
Efecte de primit

Relaiile cu clienii nu sunt ntotdeauna ideale. Atunci cnd scadena a fost depit i cnd se
estimeaz c vor aprea probleme cu recuperarea banilor, contabilul poate considera creanele respective ca
depreciate i le transfer ntr-o structur sugestiv intitulat Clieni inceri sau n litigiu. Pentru a face o
astfel de ncadrare, entitatea trebuie s-i creeze proceduri care s-i permit s estimezec o crean sau alta
s-a depreciat i s-i mai permit s estimeze deprecierea respectiv. De regul, constatarea deprecierii
creanelor este o component a lucrrilor de inventariere, dar poate apra i ocazional, de exemplu cu ocazia
declarrii strii de insolven a unui client.
3.3.2.2. Creane fa de furnizori
Atunci cnd, de exemplu, pltim furnizorilor avansuri, avem dreptul de a le cere s ne livreze
bunurile/serviciile/lucrrile pentru care am pltit avansul respectiv. Din punct de vedere al ncadrrilor
contabile formale, aceast crean se numete furnizori-debitori. Mai reinem de aici c termenul generic
debitori este utilizat pentru a desemna persoane fa de care avem creane, drepturi. Prin opoziie, termenul
creditori se folosete pentru a desemna persoanele fa de care entitatea de referin are datorii.
Crean fa de furnizori mai apare i atunci cnd cumprm de la acetia bunuri puse n ambalaje
restituibile, ambalaje pentru care am pltit sau ne-am angajat s pltim garanii.
3.3.2.3. Creane n relaia cu angajaii
i relaia cu salariaii se concretizeaz, de cele mai multe ori, n datorii ale entitii fa de acetia. Momentul
n care contabilul recunoate aceste datorii este sfritul lunii - atunci se cunoate exact ct a muncit fiecare
angajat, pe baza datelor din pontaje, din fie de prezen sau din alte sisteme de msurare a timpului de lucru.
Dac ns plata salariilor se face n dou trane - avans i lichidare - atunci avansul se achit undeva pe la
jumtatea lunii, cnd nu este nc nregistrat datoria. Plata avansului se concretizeaz ntr-o ieire de bani i
n apariia unei creane - dreptul firmei ca, la sfritul lunii, s rein din salariul total calculat sumele pltite
deja ca avans. Creana se duce ntr-o structur intitulat avansuri acordate personalului.
Exist i alte creane fa de personal unde se nregistreaz drepturi ale entitii fa de angajai
aprute ca urmare a unor evenimente precum:
- vnzarea de bunuri ori servicii ctre salariai, cu reinerea ealonat a preului din salariile acestora;
- imputarea unor lipsuri sau a unor pierderi, n urma inventarierii sau a altui tip de control.
3.3.2.4. Creane i datorii privind taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect ajuns n Romnia dup 1990 (se aplic efectiv de
la 1 iulie 1993). Pentru o mai rapid explicare a principalelor caracteristici ale contabilitii TVA, apelm la
o simplificare semnificativ ncercnd s aflm ce se nelege n acest context prin noiunea de valoare

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

adugat. Prelum astfel definiia din prima reglementare romneasc privind TVA, unde se spune c
valoarea adugat [] este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluiai stadiu al
circuitului economic. n legea actual, aceast definire fiscal a valorii adugate nu mai este preluat, dar
noi o acceptm, considernd c ne ajut n nelegerea mai rapid a noiunii.Mecanismul TVA se bazeaz pe
o manier indirect de calcul pus n eviden n figura de mai jos (atunci cnd cota de TVA este de 20%):
Valoarea adugat

20% x valoarea adugat =

TVA de plat
(datorie)

Vnzri

20% x Vnzri

TVA colectat
(datorie)

Fiecare vnzare individual se consemneaz ntrun document de regul, factura. Pe acest


document individual, taxa colectat trebuie s
apar distinct. Toate aceste documente dintr-o
perioad se centralizeaz ntr-un jurnal de
vnzri. Din acest registru, la sfritul perioadei,
rezult totalul taxei colectate n cursul perioadei
(lun sau trimestru).

Cumprri

20% x Cumprri

TVA deductibil
(crean)

Pentru fiecare cumprare individual este


necesar o factur (excepiile sunt foarte
limitate). Pe aceast factur apare distinct
taxa devenit deductibil. Toate facturile
dintr-o perioad se centralizeaz ntr-un
jurnal de cumprri, din care, la sfritul
perioadei, rezult totalul taxei deductibile
din cursul perioadei respective.

Rezult c mecanismul TVA este unul relativ simplu, dar este necesar s existe documente individuale
completate corect pentru fiecare operaiune individual de vnzare i de cumprare, documente centralizate
n registrele amintite mai sus. Comparaia dintre datele centralizate periodic n jurnalul de vnzri i n cel de
cumprri se face pe o declaraie fiscal numit decont de TVA. Dac n urma comparaiei rezult c taxa
colectat (aferent vnzrilor) este mai mare dect cea deductibil (aferent cumprrilor), ca n schema de
mai sus, atunci diferena va reprezenta o datorie fa de buget i se numete TVA de plat. n fapt, din
comparaia dintre o datorie mai mare (taxa colectat) i o crean mai mic (taxa deductibil), rezult o
datorie egal cu diferena. Aceasta este o situaie destul de frecvent.
Dac, dimpotriv, taxa colectat (aferent vnzrilor) este mai mic dect taxa deductibil (aferent
cumprrilor), atunci datoria este mai mic dect creana i diferena dintre ele este o crean mai mic,
numit, n contabilitate, TVA de recuperat. n codul fiscal i n decontul de TVA, aceast tax de recuperat
se numete suma negativ de TVA.
Pentru a rezuma, reamintim c, n ceea ce privete TVA, contabilul identific patru categorii
importante:
- TVA colectat datorie obligaia firmei ca la vnzare s adauge pe factur sau pe alt document,
suma obinut prin aplicarea cotei specifice la preul de vnzare fr TVA;
- TVA deductibil crean dreptul entitii de a scdea taxa aferent cumprrilor din taxa aferent
vnzrilor, atunci cnd se stabilete taxa de plat, la sfritul perioadei;
- TVA de plat datorie obligaia entitii de a plti la bugetul statului diferena dintre taxa
colectat, mai mare, i taxa deductibil, mai mic;
- TVA de recuperat crean dreptul entitii de a cere statului s-i restituie diferena dintre taxa
deductibil, mai mare, i taxa colectat, mai mic.
3.3.2.5. Alte creane n relaia cu autoritile publice
n afar de multele datorii fa de autoriti fiscale sau parafiscale, entitile pot avea i creane n relaia cu
diversele bugete. O astfel de structur se numete subvenii. Aici se regsesc drepturile entitii de a cere
autoritilor s-i ofere subveniile la care s-au angajat, odat cu ndeplinirea condiiilor din contractele
ncheiate n acest sens. De exemplu, dac un furnizor de utiliti vinde la preuri administrate, mai mici dect
costurile, atunci nregistrarea vnzrii ar putea genera dou creane:
- creana clieni dreptul de a ncasa de la clieni contravaloarea bunurilor/serviciilor livrate, la preul
stabilit;
- creana subvenii dreptul de a ncasa de la autoriti diferena care s-i asigure cel puin acoperirea
costurilor.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

10

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.3.2.6. Alte creane curente


Creanele nencadrate ntr-o structur specific se recunosc, de regul, la poziia debitori diveri. Intr aici
creane din vnzarea de imobilizri, din garanii acordate pe termen scurt, din imputri efectuate n relaia cu
persoane din afara entitii etc.
n relaia cu asociaii sau acionarii, societatea comercial este uneori n poziie de creditor. Atunci
cnd asociaii/acionarii s-au angajat s pun aporturi la dispoziia firmei, cu ocazia nfiinrii sau ulterior,
dreptul entitii de a le cere asociailor/acionarilor s-i onoreze angajamentul se consemneaz n structura
de creane decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul.

3.3.3. Active de trezorerie


Cele mai lichide active ale ntreprinderii se regsesc n contabilitate la structura trezorerie, ale crei
componente concrete se refer ndeosebi la:
ACTIV
PASIV
- bani, n casierie sau n conturi la banc, n lei sau n I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
valut, n conturi curente sau n conturi de acreditive;
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
- diverse valori de ncasat: cecuri, efecte comerciale de
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
ncasat (ajunse la scaden), efecte depuse la banc spre
special
3. Imobilizri financiare
II. Active circulante
II. Datorii
scontare;
1. Stocuri
1. Datorii financiare
- valori diverse: bilete de cltorie, timbre fiscale i
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
potale, tichete de mas;
Total activ = Total pasiv
- investiii financiare (plasamente) pe termen scurt
(aciuni, obligaiuni, alte titluri);
- sume avansate n numerar angajailor pentru a face pli n numele entitii.
3.3.3.1. Conturi la bnci
Cea mai mare parte a decontrilor realizate de ntreprinderi i de alte entiti se deruleaz prin intermediul
bncilor. Din punct de vedere contabil, lucrurile sunt simple: la contabilitate ajunge extrasul de cont din
care se vede uor ct mai are ntreprinderea la banc (soldul), ce pli s-au fcut i pe ce destinaii, ce sume
au intrat i de unde. E bine s reinem c, de regul, extrasul de cont are dou coloane de sume: debit i
credit. Interpretarea celor dou coloane este simpl:
- n debit (rulaje debitoare) gsim ieirile de bani din contul entitii sau, altfel spus, plile efectuate
de banc n numele entitii i din banii acesteia;
- n credit (rulaje creditoare) avem intrrile de bani n contul entitii, adic banii primii de banc
pentru entitate.
Dac vorbim despre soldul din extrasul de cont - acesta este de regul creditor i arat de ci bani
mai dispune entitatea la banc. Uneori, pe extrasul de cont, soldul contului la banc este debitor: asta
nseamn c banca a fcut pli n numele entitii n sume mai mari dect cele de care dispunea aceasta - s-a
acordat o descoperire de cont, adic entitatea a negociat anterior cu banca o limit de creditare din care se
pot face astfel de pli. Un astfel de sold debitor din extrasul de cont ne oblig s nu mai considerm
structura respectiv un activ, ci o datorie de trezorerie al crei loc este n pasivul bilanului entitii.
O variant particular a disponibilitilor la banc o reprezint acreditivul. Acesta este un mecanism
ceva mai greoi i mai costisitor, utilizat atunci cnd ncrederea dintre furnizor i client este limitat. Se
utilizeaz mai ales n tranzaciile internaionale, dar poate aprea i n relaii interne.
3.3.3.2. Casa
Cnd contabilul vorbete de cas se refer la numerarul existent n casieria unitii, n lei sau n devize. Mult
lume a auzit de obligaia de a ine evidena intrrilor i ieirilor de numerar prin completarea registrului de
cas, att de verificat de ctre autoriti. n mod normal, activitatea de casierie se realizeaz de una sau mai
multe persoane (casieri) crora este bine s nu li se dea prea multe alte atribuii.
Trebuie menionat faptul c autoritile ncearc s oblige ntreprinderile s diminueze ct mai mult
operaiunile n numerar, n scopul realizrii unei mai bune discipline financiare. n acest sens, o persoan
juridic poate efectua pli n numerar n limita unui plafon maxim de 10.000 lei, iar plile ctre o singur
persoan juridic sunt admise n limita unui plafon n sum de 5.000 lei (cu unele excepii). De asemenea,
snt interzise plile fragmentate n numerar ctre furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate,
produse finite, obiecte de inventar, prestri de servicii, pentru facturile a cror valoare este mai mare de
5.000 lei.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

11

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.3.3.3. Alte valori


Dac firma a cumprat sau dispune n alt mod de timbre fiscale i potale, de bilete de transport sau de alt tip
neconsumate, de tichete de mas ori alt tip de tichete valorice, atunci reflectarea lor contabil se face n
structura de activ alte valori.
3.3.3.4.Avansuri de trezorerie
Entitatea trimite adeseori angajai pentru a derula activiti n numele ei. Acoperirea costurilor suportate de
aceste deplasri sau detari este n sarcina entitii care, adeseori, avanseaz sume de bani persoanelor
respective, n numerar sau n conturi de card. Banii ies astfel din casierie sau din contul la banc al firmei i
se regsesc n contabilitate n structura avansuri de trezorerie un fel de crean a firmei: dreptul acesteia
de a cere salariailor cu pricina s justifice cu documente plile efectuate sau s restituie sumele rmase.
Avansurile de trezorerie (numite i avansuri spre decontare) sunt destinate efecturii de pli ctre teri
fa de care firma avea datorii, pentru achiziii de bunuri, dar ele acoper i cheltuieli cu transportul ori cu
cazarea.
3.3.3.5. Investiii financiare pe termen scurt
Dac entitatea are disponibiliti nefolosite temporar sau dac i propune s joace pe piaa de capital, atunci
investiiile fcute pe termen scurt (adic cele deinute pentru a fi transformate n bani rapid sunt
disponibile pentru vnzare n orice moment) se nregistreaz contabil la elemente de trezorerie. Adeseori,
cele mai lichide dintre investiiile respective se desemneaz cu termenul de echivalente de trezorerie sau de
numerar.

3.4. Datorii (structur de pasiv)


Contabilul trebuie s verifice ndeplinirea criteriilor de recunoatere a datoriilor:
- s existe o obligaie prezent, legal sau implicit;
- s rezulte dintr-un eveniment trecut;
- s fie probabil ieirea viitoare de resurse pentru stingerea datoriei respective;
- evaluarea datoriei s se fac de o manier credibil.
Clasificarea datoriilor n financiare, alte datorii i provizioane este una simplist, dar util n msura n
care datoriile financiare sunt purttoare de dobnzi, n timp ce alte datorii nu prea genereaz dobnzi
explicite.

3.4.1. Datorii financiare


ncadrm la datorii financiare mprumuturile ori datoriile asimilate acestora, provenite de la bnci i de la
alte organizaii autorizate s acorde finanri diverse: societi
ACTIV
PASIV
de leasing financiar, cooperative de credit, alte instituii I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
financiare nebancare (IFN). Totui, n aceast structur se
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
ncadreaz, de exemplu, i mprumuturile, datoriile aprute
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
din lansarea de mprumuturi din emisiune de obligaiuni.
special
3. Imobilizri financiare
II. Datorii
Acest gen de ndatorare nu se face neaprat ctre o instituie II. Active circulante
1. Stocuri
1. Datorii financiare
financiar autorizat oricine poate cumpra obligaiuni. Este
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
adevrat c plasarea obligaiunilor se realizeaz printr-un
Total activ = Total pasiv
intermediar financiar care se ocup de formaliti i c printre
cumprtorii de obligaiuni se numr multe organizaii ale cror activiti au o important component
financiar.
n mod concret, norma contabil enumer datorii precum: credite bancare pe termen lung, mediu sau
scurt, dobnzi aferente acestor credite, datorii fa de componentele aceluiai grup, alte datorii financiare.
Denumirile lor sunt att de sugestive nct credem c nu mai este nevoie de lmuriri suplimentare.

3.4.2. Alte datorii (comerciale, salariale, fiscale, sociale )


Lista datoriilor ncadrate aici de contabili este lung i nu ne vom ocupa dect de cele mai importante: datorii
fa de furnizori, clieni, salariai, autoriti mai mult sau mai puin fiscale, asociai/acionari etc. Ne
intereseaz s cunoatem documentele pe baza crora se nregistreaz obligaiile respective, maniera n care
se face evaluarea, ce se ntmpl dac nu se pltesc la scaden. n cazul datoriilor fiscale, elementele cele
mai importante sunt: modul n care se determin baza de calcul asupra creia se aplic diversele cote,

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

12

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

termenele pn la care se achit, obligaiile declarative


corespunztoare, posibilitile de compensare a datoriilor cu
unele creane. n fine, o s vedem c, n anumite situaii,
datoriile fa de asociai/acionari pot avea o pondere mare n
totalul obligaiilor entitii ceea ce face dificil interpretarea
datelor furnizate de documentele de sintez contabile. De
asemenea, vom vedea c unele datorii reprezint opusul unor
creane despre care am discutat deja.

Contabilitate FEAA, 2015

ACTIV
I. Active imobilizate

PASIV
I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
special
3. Imobilizri financiare
II. Active circulante
II. Datorii
1. Stocuri
1. Datorii financiare
2. Creane curente
2. Alte datorii
3. Trezorerie
3. Provizioane
Total activ = Total pasiv

3.4.2.1. Furnizori
Contabilul folosete termenul furnizori pentru a desemna att persoanele de la care se cumpr bunuri i
servicii, ct i datoriile aprute fa de aceste persoane. Documentul necesar pentru recunoaterea unei datorii
n structura furnizori este i aici factura. Dac recepia bunurilor/serviciilor s-a fcut nainte de primirea
facturii, atunci datoria se va consemna provizoriu n structura Furnizori facturi nesosite de unde se
transfer la Furnizori odat cu venirea facturii.
Pentru o mai bun eviden a datoriilor aferente diferitelor componente ale activitii ntreprinderii,
datoriile fa de furnizori se separ n dou mari structuri:
- datorii de exploatare, consemnate la Furnizori i unde apare obligaia din cumprarea de materii
prime, materiale, mrfuri i alte stocuri, servicii diverse, ap, energie etc.; toate aceste achiziii contribuie, de
regul, la buna desfurare a activitii obinuite a ntreprinderii;
- datorii privind investiiile, trecute la Furnizori de imobilizri i unde apar, de cele mai multe ori,
obligaiile din cumprarea de imobilizri corporale i necorporale.
Separarea pe cele dou structuri este util mai ales atunci cnd se urmrete realizarea bugetelor de trezorerie
fluxurile de bani din exploatare i cele aferente investiiilor trebuie prezentate separat.
La discuia despre Clieni am vzut c, n relaiile comerciale (i nu numai) dintre vnztori i
cumprtori pot interveni efectele de comer: cambie i/sau bilet la ordin. Poziia celui care, ntr-un efect de
comer, primete ordin s plteasc sau se angajeaz s plteasc, este de tras. n contabilitatea trasului,
obligaia reflectat anterior la Furnizori sau la Furnizori de imobilizri se va transfera la Efecte de pltit,
respectiv Efecte de pltit pentru imobilizri.
3.4.2.2. Datorii fa de clieni
Avansurile primite de la clieni se concretizeaz ntr-o datorie fa de acetia: obligaia de a le livra bunurile
sau de a le presta serviciile pentru care au fost primii banii ori de a le restitui sumele atunci cnd contractele
nu mai pot fi onorate. Din punct de vedere contabil, o astfel de datorie se regsete ca Furnizori debitori.
De fapt, i aici putem relua comentariile de la Clieni-creditori (vezi mai sus). Datoria fa de clieni apare
i atunci cnd vindem bunuri pune n ambalaje restituibile. Dac entitatea primete garanii pentru ambalajele
astfel lsate clienilor, atunci garaniile respective se regsesc n datorie fa de clienii n cauz.
3.4.2.3. Salariile i obligaiile sociale i fiscale corespunztoare
Entitile care folosesc angajai i asum obligaia de a-i remunera. n urma contorizrii ndeplinirii de ctre
salariai a obligaiilor lor profesionale, se ntocmesc statele de salarii, de regul la sfritul lunii. n aceste
documente apar elementele componente ale remuneraiei i multe alte informaii privind salariaii i relaia
cu acetia. Datoria se nregistreaz iniial n structura Personal salarii datorate, la nivelul salariului brut
calculat de entitate. Din aceast sum brut se reine avansul deja pltit (dac este cazul), se mai rein
contribuiile sociale i fiscale ale angajatului, i eventual alte sume, ceea ce rmne reprezentnd salariul net.
Cu excepia avansului (care a fost anterior nregistrat la creane vezi mai sus), toate celelalte reineri se
concretizeaz n tot attea datorii fa de diveri teri.
Datoriile fa de angajai nu se limiteaz la salariile consemnate odat cu finalizarea statelor de salarii.
Putem avea i:
- datorii din ajutoare materiale pe care entitatea se angajeaz s le acordate salariailor;
- datorii din participarea salariailor la profitul realizat de entitate ndeosebi la entitile cu capital
majoritar sau integral de stat, dar se poate la orice alt entitate, n virtutea nelegerilor dintre aceasta i
salariaii organizai sau nu n asociaii, sindicate, comitete etc.;
- drepturi de personal neridicate dac salariile se pltesc n numerar i unul sau mai muli salariai
nu-i ridic banii n trei zile, datoria se transfer n aceast structur;
- reineri din salarii datorate terilor: salariaii pot s fi ncheiat convenii cu entiti crora le datoreaz
bani pentru ca plile s se efectueze direct de angajator, prin reinerea din salarii i virarea ctre entitile
implicate.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

13

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

Atunci cnd discutm despre salarii, este inevitabil s amintim i despre multele contribuii sociale i
fiscale aferente, suportate de angajator i de angajat. Aceste contribuii se justific prin existena cheltuielilor
publice, precum i a indemnizaiilor pe care tot angajaii sau fotii angajai le vor primi mai devreme sau mai
trziu. Totui, vznd lucrurile de o manier egoist, din punct de vedere al angajatorilor, putem spune c
existena acestor contribuii mrete semnificativ costurile salariale.
3.4.2.4. Impozitul pe profit
Impozitarea direct a mbogirii firmelor se realizeaz ndeosebi prin intermediul impozitului pe profit.
Impozitul pe profit este egal cu cota de impozit aplicat asupra profitului fiscal. Este important de
reinut c nu se calculeaz impozit pe pierderea fiscal: ori de cte ori rezultatul fiscal este negativ (orict de
mic) impozitul pe profit aferent este zero.
n prezent, cota de impozit pe profit n Romnia este de 16%. n ceea ceprivete rezultatul fiscal (Rf), formula dup care se calculeaz este urmtoarea:
Rf = Vt - Cht + Chn - Df - Pfr

Rezultatul contabil
n care:
Vt = venituri contabile totale;
Cht = cheltuieli contabile totale;
Chn = cheltuieli nedeductibile;
Df = deduceri fiscale;
Pfr = pierdere fiscal reportat.
3.4.2.5. Alte impozite i taxe
n contabilitate, pentru consemnarea celorlalte impozite i taxe datorate de entiti, s-au creat dou structuri
unde gsim elemente destul de eterogene:
- Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - nregistrm aici accizele, taxele vamale, impozitul pe
veniturile nerezidenilor, impozitele i taxele locale (pe cldiri, pe terenuri, pe mijloace de transport, e
spectacole);
- Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate, unde consemnm contribuii la diverse fonduri
speciale constituite pe seama unor activiti derulate de unele ntreprinderi; enumerm cteva dintre acestea:
fondul pentru sntate public, fondul pentru mediu, fondul pentru modernizarea punctelor de trecere a
frontierei, fondul cultural naional, fondul cinematografic, fondul naional de solidaritate
3.4.2.6. Datorii fa de asociai i dividende de plat
Capitalul social minim pentru societile cu rspundere limitat (SRL) este nc de 200 lei. Pentru nfiinarea
unei astfel de afaceri este ns nevoie de mai mult dect att. Totui, muli viitori asociai aleg s lase
capitalul social la minimul legal, diferena de bani fiind pus la dispoziia societii sub form de mprumut.
Apare astfel o datorie foarte frecvent la SRL: Sume datorate asociailor. Adeseori, valoarea acestei datorii
depete cu mult capitalul social i, n raportrile contabile, ea este prezentat alturi de celelalte datorii,
chiar dac exigibilitatea ei nu are nimic de-a face cu exigibilitatea datoriilor ctre ali teri. Cnd totalul
sumelor datorate asociailor este foarte mare, bilanul, ca mrime sintetic, ne ofer o imagine puin
denaturat asupra situaiei firmei - de fapt aceste datorii snt aproape resurse proprii i ar fi util s fie
considerate ca atare mcar n analiza financiar.
Tot n relaia cu asociaii/acionarii apare i datoria numit Dividende de plat. Toat lumea tie ce-s
alea dividende: pri din profiturile realizate de societatea comercial i nsuite de asociai/acionari, pe baza
hotrrii adunrii generale (AGA). De regul, dividende se pltesc n bani, dar se pot da i n natur. n toate
cazurile, societatea comercial pltitoare a dividendelor trebuie s rein impozitul pe dividende n cot de
16%.
3.4.2.7. Datorii diverse
Structurile de datorii dezvoltate pn aici reprezint cele mai frecvente exemple de datorii identificate de
contabil. Mai sunt i altele, pe care ne permitem s le considerm mai puin importante.
Totui, dac apare vreo datorie creia contabilul s nu-i gseasc loc ntr-o structur specific, atunci
aceasta va fi nregistrat n structura Creditori diveri. Reamintim astfel c, prin termenul generic de
creditori nelegem persoane fa de care entitatea are datorii. Exist chiar o lege (a insolvenei, nr. 85/2006)
n care toate persoanele fa de care o ntreprindere n dificultate are datorii se numesc creditori.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

14

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.4.3. Provizioane
Pentru recunoaterea contabil a unei datorii, este necesar ndeplinirea criteriilor amintite mai sus. Atunci
cnd verificm dac se ndeplinesc criteriile respective, putem
ACTIV
PASIV
I. Capitaluri proprii
constata c apar elemente de incertitudine cu privire la I. Active imobilizate
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
momentul viitor al decontrii datoriei sau la suma exact ce
activitatea de baz
va fi pltit sau chiar la probabilitatea confirmrii datoriei
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
special
3. Imobilizri financiare
respective. Astfel, norma contabil romneasc recunoate c
II. Active circulante
II. Datorii
provizioanele sunt datorii dar se pot distinge de alte datorii
1. Stocuri
1. Datorii financiare
2. Creane curente
2. Alte datorii
[] prin factorul de incertitudine legat de exigibilitatea sau
3. Trezorerie
3. Provizioane
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Total activ = Total pasiv
Pentru a exemplifica, este suficient s ncepem prin a enumera
cele mai vizibile provizioane identificate de norma contabil:
- provizioane pentru litigii;
- provizioane pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectarea de imobilizrii alte aciuni similare legate de acestea;
- provizioane pentru aciunile de restructurare;
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- provizioane pentru terminarea contractului de munc.

3.5. Capitaluri proprii


Capitalurile proprii (sau resursele proprii sau activul net) reprezint averea curat a firmei, ceea ce
rmne din activ dup ce se acoper toate datoriile. ntr-o
ACTIV
PASIV
abordare ceva mai particular, prin capitaluri proprii I. Active imobilizate
I. Capitaluri proprii
nelegem averea care le-ar mai rmne asociailor/acionarilor
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
la lichidarea firmei, dup ce s-au onorat toate obligaiile
2. Imobilizri corporale
2. Resurse cu destinaie
acesteia. Este posibil ca, uneori, capitalurile proprii s fie
special
3. Imobilizri financiare
II. Datorii
negative: datoriile sunt mai mari dect activul, ceea ce II. Active circulante
1. Stocuri
1. Datorii financiare
nseamn c firma nu poate face fa tuturor plilor i c, de
2. Creane curente
2. Alte datorii
regul, sfritul este aproape.
3. Trezorerie
3. Provizioane
Total activ = Total pasiv
n materialul de fa vom accepta i o alt definiie a
capitalurilor proprii: ele snt resurse pentru care entitatea nu are obligaia de restituire la o scaden precizat.
Este posibil o clasificare suplimentar a resurselor proprii n dou structuri:
- capitaluri proprii pentru activitatea de baz, adic resursele care se pot concretiza n orice structur
de activ;
- resurse proprii cu destinaie special, adic acele resurse pentru care, de regul, fie contrapartida de
activ se poate identifica, fie nu se pot utiliza dect pe destinaiile stabilite la constituire.
n cele ce urmeaz nu vom prea ine cont de clasificarea pe care tocmai am prezentat-o. De altfel,
reamintim regula potrivit creia singura legtur sigur ntre activ i pasiv este c cele dou sunt egale.
Altfel, a stabili o legtur biunivoc ntre un element de activ i unul de pasiv este o aciune riscant i care
ne poate conduce uneori la concluzii eronate.
n dezvoltrile urmtoare ne vom opri asupra celor mai importante structuri de capitaluri proprii
specifice societilor comerciale: capital social, prime de capital, rezerve (din profit), rezerve (diferene) din
reevaluare, rezultat reportat, rezerve de conversie.

3.5.1. Capital social i prime de capital


nfiinarea unei societi comerciale presupune, printre altele, punerea la dispoziia acesteia a unor aporturi n
bani sau n bunuri. Acionarii/asociaii transfer din averea personal n averea firmei aceti bani/aceste
bunuri i primesc n schimb titluri de valoare numite aciuni, respectiv, pri sociale. Aceste titluri le ofer
deintorilor (asociai/acionari) unele drepturi. Dintre acestea, ne intereseaz aici dreptul de vot i dreptul la
dividende, crora le putem aduga dreptul de a fi informat, dreptul de a participa la adunrile generale etc.
Conform legii, titlurile de acelai tip emise de o entitate ofer deintorilor drepturi egale, indiferent de
momentul emisiunii ori de data la care acionarul/asociatul le dobndete. De aici putem nelege c
aciunile/prile sociale emise de o entitate trebuie s aib un element valoric comun, indiferent de maniera,
de momentul i de preul cu care au fost emise. Acest element comun este valoarea nominal.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

15

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

Definim astfel capitalul social drept valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale emise de o
societate comercial n schimbul aporturilor primite de la acionari/asociai ori lsate de acetia la
dispoziia firmei. Este important de precizat c nu toat valoarea aporturilor n bani sau n natur ale
asociailor/acionarilor se concretizeaz neaprat n capital social.
Regulile contabile spun c diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aporturilor
asociailor/acionarilor se contabilizeaz ca prim de capital.
n ceea ce privete drumul parcurs de aporturile asociailor sau acionarilor pn la a fi recunoscute
drept avere a firmei, contabilii i juritii identific dou faze:
- subscrierea capitalului angajamentul asociailor/acionarilor de a pune bani/bunuri la dispoziia
firmei capitalul social aferent se numete subscris nevrsat;
- vrsarea capitalului virarea efectiv a banilor sau transferul bunurilor de la asociai/acionari ctre
societatea comercial.
Pentru unele societi comerciale, aceast separare a pailor de parcurs n crearea capitalului social
este una mai degrab formal, pentru c n realitate lucrurile se deruleaz uneori de o manier mai puin
complicat.
n toate cazurile, trebuie s ne ferim s analizm o ntreprindere prin prisma capitalului social dup o
anumit perioad de funcionare, este posibil ca mrimea capitalului social s devin aproape
nesemnificativ n raport cu totalul capitalurilor proprii sau cu totalul averii disponibile.

3.5.2. Rezerve (din profit)


Scopul activitii ntreprinderilor este obinerea profitului. Din punct de vedere contabil, la sfritul fiecrui
an se trage linie i se stabilete ct este rezultatul firmei pe anul respectiv profit sau pierdere. Dac
rezultatul este pozitiv, atunci se pune problema repartizrii lui. Din punct de vedere contabil, exist dou
mari destinaii ale profitului net:
- fie pleac din ntreprindere, ca dividende sau ca participare a salariailor la profit;
- fie rmne la dispoziia ntreprinderii pe termen mai lung sau mai scurt.
Destinaiile precise ale profitului sunt stabilite de ctre adunarea general a asociailor/acionarilor
(AGA), de regul, la propunerea consiliului de administraie sau a administratorului. Dac AGA hotrte s
lase profit la dispoziia ntreprinderii pe termen nedeterminat, atunci, din punct de vedere contabil, profitul
respectiv devine rezerve.
Din punct de vedere al reglementrii care oblig/permite ntreprinderii s constituie rezerve, gsim cel
puin trei categorii: rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezerva legal este constituit, aa cum
i spune i numele, ca urmare a respectrii unei obligaii impuse de lege - este vorba de legea societilor
comerciale care precizeaz c o societate comercial trebuie s constituie din profiturile obinute o rezerv
legal de cel puin 1/5 din capitalul social. Rostul acestei obligaii este de a crete garaniile oferite de firm
terilor (ndeosebi creditorilor). Aceast regul devine fr prea mare efect atunci cnd societatea este
organizat ca SRL i opteaz pentru un capital social minim de 200 lei rezerva legal maxim ajunge la 40
lei, ceea ce nu credem c este de natur s-i liniteasc pe creditori. Dac, dimpotriv, capitalul social este
mare, atunci i rezerva legal devine important. Pentru firmele pltitoare de impozit pe profit, constituirea
rezervei legale este interesant n msura n care sumele cu aceast destinaie nu se impoziteaz (n limita a
5% din profitul brut anual, pn la atingerea limitei de 20% din capitalul social). Rezervele statutare se
constituie dup cum scrie n statutul (actul constitutiv) societii comerciale i nu se pot utiliza dect pe
destinaiile precizate n acelai statut. Cea mai simpl categorie o reprezint alte rezerve constituite, de cele
mai multe ori, prin hotrrea AGA i care se pot consuma potrivit hotrrii aceluiai for.

3.5.3. Rezerve (diferene) din reevaluare


Termenul de rezerve este utilizat n normele contabile att pentru a desemna rezervele propriu-zise, ct i alte
categorii de resurse, ceea ce este de natur s-i deruteze puin pe cei mai puin avizai. Pentru a evita
nenelegerile, am optat pentru termenul de rezerve din profit pentru calificarea rezervelor constituite pe baza
hotrrii AGA, n urma repartizrii profiturilor firmei (cele de la subcapitolul imediat precedent) i reinem
mai degrab termenul de diferene pentru celelalte categorii de rezerve prezentate n normele contabile.
Diferenele din reevaluare nu apar dect atunci cnd entitatea opteaz pentru un tratament contabil n
care se reine valoarea just drept referin. Prin valoare just nelegem, aici, un pre care s-ar putea obine
pe o pia activ (adic o pia cu suficient de muli participani).

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

16

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

3.5.4. Rezerve de conversie


Diferenele de conversie apar n contabilitate atunci cnd ntreprinderea (numit societate mam) are filiale
n strintate i aceste filiale in contabilitatea curent n alt moned dect cea reinut de mam. Pentru
ntocmirea documentelor contabile de sintez ale societii mam este necesar astfel o conversie dintr-o
moned n alta. Cum cursurile de schimb la care se face conversia diferitelor componente ale bilanului nu
sunt ntotdeauna identice, este uor s ne imaginm c apar diferene de curs valutar a cror contabilizare se
face, n anumite condiii, la capitaluri proprii, n structura diferene (rezerve) de conversie.

3.5.5. Rezultat reportat


n principiu, dac o parte din profitul obinut ntr-un an nu este repartizat de ctre AGA, atunci profitul
respectiv rmne la resurse ca rezultat reportat, n vederea unei repartizri ulterioare. Rezultatul poate fi ns
profit sau pierdere. Dac rezultatul reportat este profit, atunci se va aduga celorlalte capitaluri proprii. Dac,
dimpotriv, rezultatul reportat este pierdere, atunci el va aprea la capitaluri proprii cu semnul minus,
diminund totalul resurselor de care dispune entitatea.

Definiii i clasificri privind fluxurile de venituri i de cheltuieli


Bilanul ne ofer o informaie foarte bun cu privire la averea i la datoriile firmei la un moment dat. Trebuie
s insistm ns pe acest moment dat bilanul nu este dect o fotografie, care, orict de fidel ar fi, nu
reuete s ne arate altceva dect un instantaneu. Or, activitile n care este implicat entitatea conduc la
modificri ale elementelor de activ i de pasiv, modificri mai mult sau mai puin importante, mai rapide sau
mai lente. Unele din aceste modificri pot conduce la mbogirea sau la srcirea entitii. Fluxurile brute
aprute n entitate i de pe urm crora se constat astfel de mbogiri sau srciri se ncadreaz, de cele mai
multe ori, la structurile contabile de venituri (mbogirile) i de cheltuieli (srcirile).

Cum se ajunge la venituri i la cheltuieli i ce legtur au acestea cu activele i


cu pasivele?
tim din dezvoltrile de pn acum cam ce nseamn active, datorii i capitaluri proprii i mai tim c totalul
activului este egal cu totalul pasivului:
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Definirea veniturilor i a cheltuielilor se poate face plecnd de la noiunile specifice bilanului. Astfel,
simplificnd lucrurile, putem spune c:
- operaiunile de pe urma crora cresc capitalurile proprii sunt operaiuni generatoare de venituri;
- operaiunile de pe urma crora scad capitalurile proprii sunt operaiuni generatoare de cheltuieli.
Silogismele pe care le invocm aici se pot scrie dup cum urmeaz:
a) dac un activ crete, fr s scad alt activ i fr s creasc un pasiv, atunci pstrarea echilibrului A
= P ne oblig s sporim capitalurile proprii: a aprut un venit; de exemplu, cnd se factureaz servicii (fr
TVA), apare un activ creana fa de client, nu scade nici un alt activ, nu crete nici o datorie, deci avem un
venit brut egal cu preul de vnzare (fr TVA) - vezi figura de mai jos;
b) dac un pasiv scade, fr s creasc alt pasiv i fr s scad un activ, atunci recunoatem un venit;
de exemplu, furnizorul acord o reducere ntreprinderii de referin: scade o datorie, nu scade nici un activ,
nu crete nici o alt datorie suma se trece la venituri;

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

17

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Activ (+)

Capitaluri proprii
(+)

Contabilitate FEAA, 2015

Venituri
brute

Datorii (-)
Total activ =

Total pasiv

a) Operaiuni care
genereaz creterea unui
activ, altele dect cele
justificate de scderea altui
activ sau de creterea unei
datorii

b) Operaiuni care
genereaz scderea unei
datorii, altele dect cele
justificate de creterea
altei datorii sau de
scderea unui activ

c) dac un activ scade, fr s creasc alt activ i fr s scad o datorie, atunci diminum capitalurile
proprii printr-o cheltuial; cnd, de exemplu, nregistrm dobnda la un credit bancar, avem o scdere a
activului ies nite bani din contul la banc, nu crete nici un alt activ, nu scade nici o datorie, deci
diminum capitalurile proprii (vezi figura de mai jos);
d) dac un pasiv crete, fr s scad alt pasiv i fr s creasc un activ, atunci recunoatem
diminuarea capitalurilor proprii drept cheltuial; de exemplu, factura de la furnizorul de servicii de telefonie
(facem abstracie de TVA) se concretizeaz n creterea unei datorii, fr sa creasc vreun activ ori s scad
o alt datorie o trecem la cheltuieli, prin diminuarea capitalurilor proprii (vezi figura de mai jos)
Activ (-)

Capitaluri proprii
(-)

Cheltuieli
brute

Datorii (+)
Total activ =

Total pasiv

c) Operaiuni care
genereaz scderea unui
activ, altele dect cele
justificate de creterea
altui activ ori de scderea
unei datorii

d) Operaiuni care
genereaz creterea unei
datorii, altele dect cele
justificate de scderea altei
datorii sau de creterea
unui activ

Clasificarea contabil a veniturilor i a cheltuielilor


Pentru a le putea urmri mai bine, veniturile i cheltuielile sunt clasificate n normele contabile pe trei mari
structuri, creia i mai putem aduga una. Trebuie s reinem c norma contabil are n vedere dou criterii
de clasificare a cheltuielilor (criterii aplicabile i veniturilor, dar n cazul acestora snt mai puin importante):
dup natur i dup destinaie. Prioritar este clasificarea cheltuielilor dup natura lor, dar n raportrile
contabile este necesar s apar i clasificarea dup destinaie a cheltuielilor nregistrate n cursul perioadei.
Astfel, dup natura lor, veniturile i cheltuielile se mpart n:
- venituri i cheltuieli de exploatare;
- venituri i cheltuieli financiare;
lng care se pune i
- cheltuiala cu impozitul pe profit.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

18

Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016

Contabilitate FEAA, 2015

Veniturile i cheltuielile de exploatare apar n urma derulrii de tranzacii care in de activitatea


obinuit a firmei. Cea mai mare parte a veniturilor i a cheltuielilor se ncadreaz n aceast structur. La
venituri, lucrurile sunt clare i uor de neles: prelum, cu unele mici modificri, lista acestora din norma
contabil:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii acestea dau
coninut cifrei de afaceri;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i
pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din
exploatare.
Acestora li se adaug dou categorii de pseudo-venituri a cror dezvoltare se va face mai trziu:
spunem aici doar c rolul lor este de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Le putem
desemna cu termenul de venituri intermediare i se cuprind aici: veniturile din producia stocat (sau variaia
stocurilor de produse i producie n curs) i veniturile din producia de imobilizri. Aproape tuturor
celorlalte venituri le putem spune venituri finale.
n ceea ce privete cheltuielile dup natur, tot norma contabil ne ofer o list sugestiv, din care
spicuim:
- cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; contravaloarea energiei i apei consumate;
costul mrfurilor vndute i al ambalajelor ieite din entitate ntr-un fel sau altul;
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de
asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i
onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i
transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul,
suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti;
donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc.).
Veniturile i cheltuielile financiare in de activitatea creia i putem spune financiar i pot mbrca
forme precum:
- venituri i cheltuieli privind imobilizrile financiare;
- venituri i cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
- venituri i cheltuieli cu diferenele de curs valutar;
- venituri i cheltuieli din dobnzi;
- sconturi: venituri i cheltuieli din reducerile financiare primite/acordate pentru pli/ncasri nainte
de scaden;
- alte venituri i cheltuieli financiare.
Impozitul pe profit este o cheltuial prezentat distinct n raportrile contabile, pentru a marca ntr-un
fel faptul c profitul de pe urma cruia apare poate avea componente de exploatare, financiare ori
extraordinare. Adeseori, pentru a simplifica lucrurile, n analize mai mult sau mai puin financiare, cheltuiala
cu impozitul pe profit se prezint la activitatea de exploatare.
Din punct de vedere al clasificrii cheltuielilor dup destinaie, regula contabil romneasc reine
urmtoarele categorii:
- cheltuieli ale activitii de baz;
- cheltuielile activitilor auxiliare;
- cheltuieli indirecte de producie;
- cheltuieli generale de administraie;
- cheltuieli de desfacere.

Categorii contabile de active, pasive, venituri i cheltuieli

19