212 Ros Viorel Drept Financiar Si Fiscal 8976

1
Capitolul I
Viorel Ro
DREPT FINANCIAR I FISCAL

- CURS UNIVERSITAR -
Partea I
Cursul este realizat cu o important contribuie a Andreei Livdariu (avocat, asistent i

doctorand) dar pe care domnia sa nu o consider suficient pentru a figura i pe copert n
calitate de coautor. Este important i eu o socotesc coautor.
ntr-un fel pentru care nu sunt cuvinte dar pentru care nici nu-i nevoie de cuvinte, au
contribuit la realizarea cursului cei cu care mpart de atta timp zilele i de multe ori i pri ale
nopilor, spaiul n care nvm i muncim, bucuriile i suprrile, apsarea grea a problemelor
celor pe care ne nsrcinm s-i ajutm, s-i nelegem, s-i aprm i s le gsim dreptatea.
Ei sunt avocaii Anda Mihaela Antohe, Bogdan Buricea, Iuliana Popescu, Ciprian Romian,
Camelia Stnescu, Anneli tefnescu-Bogdea, Daniel Tbrana i Florin Vieriu.
Capitolul I
Viorel Ro
DREPT FINANCIAR I FISCAL

- CURS UNIVERSITAR -
Universul Juridic
Bucureti
- 2016 -
Partea I
Editat de S.C. Universul Juridic S.R.L.

Copyright 2016, S.C. Universul Juridic S.R.L.
Toate drepturile asupra prezentei ediii aparin
S.C. Universul Juridic S.R.L.
Nicio parte din acest volum nu poate fi copiat fr acordul scris al
S.C. Universul Juridic S.R.L.
NICIUN EXEMPLAR DIN PREZENTUL TIRAJ NU VA FI

COMERCIALIZAT DECT NSOIT DE SEMNTURA
I TAMPILA EDITORULUI, APLICATE PE INTERIORUL
ULTIMEI COPERTE.
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
RO, VIOREL
Drept financiar i fiscal : curs universitar / Viorel Ro. - Bucureti : Universul
Juridic, 2016
Conine bibliografie
ISBN 978-606-673-851-4
347.73(498)
REDACIE:
tel./fax:
tel.:
e-mail:
021.314.93.13
0732.320.666
redactie@universuljuridic.ro
DEPARTAMENTUL
DISTRIBUIE:
tel.:
fax:
e-mail:
021.314.93.15
021.314.93.16
distributie@universuljuridic.ro
www.universuljuridic.ro
Capitolul I
CUVNT NAINTE
Cursul de fa este dedicat studenilor facultilor de drept pentru care durata de studiu a
disciplinei este limitat, din motive obiective, la un semestru. Raportndu-ne la instituiile de
baz ale disciplinei i la numrul de cursuri dintr-un semestru am mprit materia n trei pri
(sistemul bugetar, sistemul fiscal, procedura fiscal) i n 14 capitole (egal cu numrul
obinuit de cursuri ntr-un semestru/disciplin) spre a pune la dispoziie informaiile necesare
i ntr-o form ct mai accesibil.
ntr-un viitor pe care ni-l dorim ct mai apropiat aceasta va avea formatul necesar pentru
studiul materiei n dou semestre (att ct credem c ar trebui s se acorde disciplinei n
cazul studiilor aprofundate, de master).
Autorul
Partea I
Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)
Partea I
SISTEMUL BUGETAR
Partea I Sistemul bugetar
Capitolul I
STATUL I FINANELE STATULUI (FINANELE PUBLICE)
1. Introducere n finanele publice
Finanele publice reprezint un fenomen complex, reprezint produsul interaciunii unor
factori economici, politici i juridici i a unor interese care opun statele i populaiile
acestora, dar i forele politice aflate la conducerea statelor, interese care sunt greu de
conciliat la scara duratei de via a unui om. Finanele publice sunt produsul unei mari
varieti de structuri i de actori, care le fac sensibile la transformrile ce se petrec n
societate i care sunt uneori depite de aceste transformri cu consecine dramatice. Sunt
forma bneasc a contractului nostru social, a contractului care leag populaia cu statul n
care triesc.
Finanele publice au avut, dintotdeauna, un pronunat caracter politic: ele constituie
smburele dur, substana puterii politice i centrul tuturor problemelor importante ale
popoarelor civilizate. i aceasta, n pofida faptului c aspectele economice i sociale sunt
cele care ar trebui s fie dominante. Prin finanele publice administrate de stat, popoarele
prosper ori se ruineaz, dup cum acestea sunt bine sau prost conduse. Finanele statelor i
administrarea lor sunt, n realitate, obiectul disputelor politice: pentru preluarea administrrii
acestora se lupt forele politice. Pentru proasta administrare a acestora se pierd btliile
politice.
n pofida importanei lor incontestabile i a faptului c ele fac parte din viaa noastr de
fiecare zi, finanele publice nu se bucur ns de o imagine pozitiv, iar disciplinei noastre nu
i se acord timpul de studiu necesar n facultile de drept nici n zilele noastre.
Arid, complicat, tehnic, dificil, abstract, rigid, sunt doar cteva din calificativele
ce se atribuie materiei. La aceast imagine contribuie, din plin, lehamitea, rigiditatea i
autoritarismul exagerat al funcionarilor administraiei financiare, care se comport mai
degrab ca urmai ai zapciilor i vtafilor obinuii s adune birurile cu biciul, iar nu cu legea
n mn, funcionari care sunt i suficient de prost pltii pentru a avea mereu grija zile de
mine i a pica prad tentaiilor de tot felul. Agenii fiscali, care simbolizeaz n cel mai nalt
grad statul, ageni pe care toi contribuabilii i asociaz cu puterea, cu autoritatea, nu par a
lucra cu oameni. Sunt, cel mai adesea, nite funcionari al cror prim rspuns la orice
ntrebare este nu se poate!. Funcionari la ghieele crora contribuabilii romni, care
conform statisticilor Bncii Mondiale petrec pn la 200 de ore ntr-un an pentru a-i plti
drile (n al cror numr, deinem, de asemenea, un record), spre a li se putea adresa prin
golul din geamul jegos, dac nu au inspiraia, priceperea i cunotinele s li se adreseze prin
mijloace de comunicare la distan, trebuie mai nti s se ncline att de adnc cum nici n
faa capetelor ncoronate nu se face. Pentru ei contribuabilii au un singur drept: acela de
a-i plti la termen taxele i impozitele. Din ghearele fiscului nu exist scpare nici n
moarte, datornicul fiscal fiind urmrit pe bunurile sale pentru datoriile nepltite n timpul
vieii. Aa a fost peste tot, dar numai n timpurile vechi. De aceea nu-i de mirare c
rscoalele, revoluiile, micrile sociale importante i schimbtoare de regimuri politice au
fost determinate, aproape fr nici o excepie, de pauperizarea insuportabil a populaiei
cauzat de impunerea excesiv. Dar la noi, aa este i acum! Pentru c nu exist stat care s
i pedepseasc supuii-contribuabili aa cum o face al nostru!
10
Contribuie din plin la aceast imagine i incapacitatea politicienilor de a face ordine

ntr-un domeniu delicat al vieii noastre. Pentru ei grija de cpti pare a fi aceea de a prelua
controlul finanelor statului n beneficiu propriu, iar nu n beneficiul celor care le-au dat votul
i dreptul de a decide n numele lor.
Imaginea negativ a finanelor publice este dat i de faptul c la adpostul acestor
cuvinte, care au o putere magic, statul se poart adesea ca un jefuitor (cel mai mare dintre
jefuitori spune despre stat Lysander Spooner 1), uitnd c oamenii s-au constituit n state
pentru a nu-i mai apra singuri drepturile, uitnd c instituiile sunt create pentru a asigura
funcionarea statului i c aceast funcionare nu poate avea alt scop dect satisfacerea
intereselor generale ale cetenilor, iar nu a celor care conduc ori funcioneaz n instituiile
statului.
Cercetnd trecutul, constatm c istoria comunitilor umane organizate se dovedete a
fi o succesiune de perioade de prosperitate i de srcie. Difer, de la o comunitate organizat
la alta, doar durata acestor perioade. Alternana lor nu a putut fi mpiedicat, pn la aceast
dat, nicieri n lume, n pofida numeroaselor teorii ce au adus faim i premii autorilor lor i
dup care autoritile i-au ghidat deciziile.
Ciclicitatea crizelor, inclusiv cele din ultimul secol i incapacitatea noastr de a le
preveni sunt oare cronice? Ori cronic este incapacitatea noastr de a fi consecveni n bune
politici financiare? Ori starea natural a economiei este, ntr-adevr, starea de criz care este
determinat de aciunea continu a corporaiilor n direcia maximizrii profiturilor ceea ce
nseamn c avariia oamenilor este generatoare de crize i cum nu este leac pentru avariie,
nu suntem n stare s prevenim crizele! Economistul american Veblen Thorstein2 a formulat
opinii foarte critice i la adresa oamenilor de afaceri. El a susinut, bunoar, c tehnologia i
tiina sunt marile fore ale schimbrii i c oamenii de afaceri sunt departe de a fi modele de
comportamente raionale perfecte, ei nefiind dect nite hoi de drumul mare3.
n faa unor astfel de opinii tranante i divergente se pune, ns, firesc, ntrebarea: sunt
oamenii vinovai de aceste crize sau legile obiective ne ntorc mereu, prin crize economice, la
starea de srcie i incertitudine n care ne zbatem?
Probabil, crizele economice nu pot fi prevenite. Poate c nu pot fi nici limitate n
efectele lor. Dar i dac lucrurile ar sta astfel, tot trebuie s cutm, s identificm i s
punem n practic acele politici financiare n care lumea s prospere ct mai mult cu putin.
Iar aceste politici nu pot fi aplicate n afara unor reguli de drept. ntre ele: cele ale dreptului
financiar.
1 Lysander Spooner (19 ianuarie 1808 14 mai 1887), filosof, pamfletar, activist aboliionist, avocat i
ntreprinztor, una dintre cele mai importante figuri din istoria anarhismului american datorit concordanei dintre
principiile aprate n scris i valorile manifestate n aciune. A dobndit faim dup ce a obinut abrogarea unei
reglementri care i interzice accesul n avocatur pentru c nu absolvise colegiul i dup o lupt inegal pe care a
dus-o cu US Postal Office care deine monopolul legal asupra serviciilor potale n SUA, reuind s-i falimenteze
societatea pe care o crease dar i s determine Congresul SUA s scad de mai multe ori tarifele potale. S-a
remarcat, de asemenea, prin credina sa n primatul legii naturale asupra legilor create de oameni, prin faptul c a
fost adversar al sclaviei i a aprat gratuit pe sclavii fugari, lucrarea sa Neconstituionalitatea sclaviei strnind,
admiraia adversarilor sclaviei dar i a aprtorilor ei, pentru claritatea i rigoarea cu care demonstra c sclavia este
incompatibil cu Constituia Statelor Unite.
2
Veblen Thorstein (1857-1929) este considerat cel mai spiritual reprezentant al instituionalismului
protestatar american. El este autor al unor lucrri precum Teoria clasei fr de ocupaie i Teoria ntreprinderii
de afaceri.
3 Este interesant de remarcat c pentru unul dintre autorii citai n aceast pagin statul este jefuitor
(Spooner), pentru cellalt (Thorstein), oamenii de afaceri sunt hoii. S fie adevrul la mijloc?
11
2. Despre nevoile oamenilor i clasificarea acestora n finanele publice

Omul este o fiin fragil, liber i perfectibil, dotat cu un instinct natural de cooperare
care o face s fie esenialmente social i productor de relaii sociale1, este, din cauza
complexitii sale, o fiin cu multiple nevoi: fizice, intelectuale i morale. Multiplicitatea
trebuinelor i care se mresc n raport cu progresul civilizaiei este, de altfel, nu doar
unul dintre semnele superioritii speciilor n general i al superioritii oamenilor n raport
cu alte specii, dar i al nivelului de civilizaie atins.
Unele dintre nevoile oamenilor sunt satisfcute n mod natural i gratuit (aer, ap, soare),
altele, prin efort individual direct ori contra cost (mbrcminte, locuin, hran), altele ns,
cum sunt: aprarea n faa agresorilor, ordinea public, sntatea, nvmntul, cile de
comunicaii, protecia celor aflai n nevoie etc., presupun, pentru satisfacerea lor n mod
eficient: mai nti unirea, organizarea oamenilor n comuniti (statele i subunitile
administrativ teritoriale)2 i apoi efort colectiv, contribuia tuturor pentru a le putea satisface
n interes comun, n interesul general al membrilor comunitilor, interes care este conform
(sau aproape conform) cu al fiecruia n parte.
Efortul individual depus ntru satisfacerea nevoilor personale, chiar i atunci cnd
presupune contribuii multiple, se materializeaz n afacerile private, efortul colectiv depus
pentru satisfacerea nevoilor comune se materializeaz n ceea ce numim cu sintagmele
afacerile comunitilor, finanele publice sau finanele statului.
Din punctul de vedere al finanelor publice i n considerarea modului de satisfacere a
nevoilor populaiei, acestea pot fi clasificate n: nevoi individuale (private) i nevoi
generale (publice, colective), categorii crora, de dat mai recent li s-a adugat una nou,
aceea de nevoi semipublice.
Nevoile individuale sau private, pot fi satisfcute pe seama bunurilor/serviciilor
private, nevoile generale numai pe seama utilitilor publice. Totui, n cazul nevoilor private
nu se poate spune c acestea sunt strine de bunurile i utilitile publice. n alte cuvinte, nu
se poate spune c bunurile i serviciile publice nu satisfac i nevoi private, pentru c, de
exemplu, nevoia de siguran, de aprare contra agresiunilor, de asigurare a sntii, a
nvmntului etc., ne satisfac nevoi pe care le percepem ca individuale, chiar dac ele sunt
ale tuturor. Dar individual, aceste nevoi nu pot fi satisfcute la fel cum ele pot fi satisfcute
colectiv. ncercai, de exemplu, s v imaginai ca ai dori s construii singur drumul care s
v duc de acas la locul de munc!
Nevoile (exclusiv) private sunt acele necesiti ale indivizilor care pot fi i sunt
satisfcute cu maximum de avantaje i minimum de sacrificii de ctre fiecare membru al unei
comuniti.
Acest tip de nevoi sunt satisfcute pe seama bunurilor private, pe seama acelor bunuri
care sunt capabile s ofere valorile de ntrebuinare necesare oamenilor cum sunt: alimentele,
hainele, locuina i pe care consumatorii i le pot procura prin efort individual sau direct de la
productori sau de la cei care le comercializeaz. Preul acestor bunuri se stabilete pe pia,
n funcie de raportul existent ntre cererea consumatorilor i oferta productorilor.
Sociabilitatea este un atribut care distinge pe om. Fr ajutorul semenilor si, individul nu este nimic, nu
poate nimic. Simpatia irezistibil unete membrii unei familii omeneti, iar interesul comun, vine i cimenteaz
unirea lor. Familia este forma primitiv i neevitabil a sociabilitii. Fr societate limbajul nu ar fi fost creat.
(N. Idieru, Studii de economie politic i finane, Ed. Librriei Carol Muller, 1895).
2 Fiin esenialmente social, omul se desvrete n societate i este productor de relaii sociale.
(I. Deleanu, Instituii i proceduri constituionale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 28).
1
12
Din punctul de vedere al finanelor publice, bunurile private sunt bunurile al cror
consum de ctre un individ reduce cantitatea disponibil pentru ceilali indivizi. Aceste
bunuri sunt obinute individual ori sunt oferite de productori particulari i se gsesc pe piaa
liber, dar n cantiti limitate din cauza dimensiunii factorilor de producie i a resurselor
bneti imitate, ale potenialilor cumprtori. Specificul bunurilor private const n aceea c
dac un cumprtor i apropie o cantitate oarecare dintr-un anumit bun, oferta acelui bun se
micoreaz n mod corespunztor, celorlali cumprtori rmnndu-le o cantitate mai mic.
Cu alte cuvinte, n cazul bunurilor private, consumul de astfel de bunuri a unei persoane intr
n concuren cu consumul celorlalte persoane, pentru c un bun care servete la satisfacerea
unor nevoi individuale, nu poate fi consumat dect de o singur persoan.
Statul nu este ns total strin de oferta de bunuri private. O face indirect, prin msuri de
intervenie n economie, dar, uneori, o face n mod direct. Participarea autoritilor publice la
satisfacerea unor nevoi individuale este determinat de imposibilitatea sectorului privat de a
oferi anumite bunuri i servicii atunci cnd: i) sectorul privat nu este organizat sau pregtit
tehnic s desfoare astfel de activiti; ii) sectorul privat nu poate stabili cu exactitate
beneficiarii acestora pentru a le solicita plata preului datorat; iii) sectorul privat dei este
capabil s produc anumite bunuri i servicii, nu-i asum o asemenea sarcin, din cauza
incapacitii beneficiarilor de a suporta costul acestora.
n astfel de cazuri, producerea bunurilor i a serviciilor este ncredinat de autoritile
publice sectorului public, care ncaseaz costul acestora de la fondurile de resurse financiare
publice, iar nu de la fiecare beneficiar n parte.
Nevoile publice sau nevoile generale sunt noiuni cu un coninut variabil i, n
consecin, relative, pentru c sunt n continu evoluie: de la un an la altul, de la o ar la
alta. Nevoile generale sau nevoile publice, n coninutul lor, depind de dezvoltarea serviciilor
publice i de concepia dominant asupra statului i a funciilor pe care acesta trebuie s le
ndeplineasc, a limitelor n care acesta poate interveni n viaa economic.
Prin nevoi publice se nelege, de o manier foarte general, nevoile nscute din
vieuirea n comun a oamenilor, ori nevoile simite de colectivitate1. Dar aceste definiii au
dezavantajul de a fi lipsite de precizie, pentru c nu determin coninutul noiunii.
ntr-o alt definiie, suferind de aceeai imprecizie, nevoile publice sunt acelea care cer
concursul ntregii colectiviti pentru satisfacerea lor n condiii optime. Nu ntmpltor, s-a
remarcat, de altfel, c att n teorie, ct i n practic este greu de lmurit noiunea de nevoi
publice i c istoria cunoate nenumrate exemple de abuzuri ce s-au svrit de ctre
guvernani sub cuvnt c satisfac astfel de nevoi2.
ntr-adevr, pe lng nevoile individuale, oamenii au multiple alte nevoi generale sau
sociale, nevoi care nu pot fi satisfcute pe seama bunurilor private. Astfel, oamenii au nevoie
s fie aprai mpotriva eventualelor agresiuni venite din afara rii, s fie pzii mpotriva
celor care ncalc regulile de conduit n societate, s fie sprijinii n lupta lor mpotriva
forelor naturii (inundaii, incendii, furtun, uragan, seisme etc.), s fie protejai sub raport
social etc.
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, Ed. Institutul de arte grafice, editur i librrie Cartea
romneasc, Bucureti, 1925, p. 115.
2 Conform lui Gaston Jze, citat de N.G. Leon, aleii poporului fac adesea liberaliti nebune electorilor, n
sperana de a le ctiga recunotina i de se realege. Aceasta explic nmulirea cheltuielilor pentru prime,
subvenii, lucrri publice de interes electoral etc.. Constatarea este valabil i pentru epoca n care trim.
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I. p. 116.
1
13
Asemenea nevoi au un caracter general, social sau colectiv i ele pot fi satisfcute numai
pe seama unor aciuni i activiti sau servicii organizate de autoritile publice viznd
asigurarea aprrii naionale, meninerea ordinii interne i a securitii civile, pstrarea
echilibrului ecologic, protecia social etc. Nevoile generale, publice, colective sau obteti
reclam existena unor instituii publice capabile s ofere cetenilor utilitile publice,
denumite bunuri (utiliti) publice, bunuri (utiliti) sociale sau servicii publice, de care
acetia au nevoie i pe care nu le pot dobndi prin mijlocirea pieei.
Bunul public este, din punctul de vedere al dreptului financiar, acel bun care poate fi
consumat de un individ fr ca acest lucru s mpiedice consumul lui i de ctre ali indivizi.
Bunurile publice profit ntregii colectiviti, tuturor membrilor societii, indiferent dac
acetia au participat sau nu la efortul de finanare a acestora. Exemple: serviciul public al
justiiei, aprarea naional, serviciile de ordine public, etc.
Consumul utilitilor publice este indivizibil i neconcurenial. Dac un bun public este
furnizat unui individ, el este, n acelai timp, disponibil i pentru ali indivizi, consumul
bunurilor publice fiind, n principiu, lipsit de rivalitate. Spre deosebire de bunurile private,
care se consum n mod individual i sunt concureniale, utilitile publice se folosesc n
comun, adic sunt indivizibile i nu sunt concureniale, de ele putnd s beneficieze mai
multe persoane n acelai timp. Aceasta nu nseamn ns c toate persoanele pot s
beneficieze, n acelai timp, de un anume bun, serviciu sau utilitate public. Exemplu: un
pod, o osea, un spital, pot fi folosite n acelai timp de un numr limitat de persoane, dar
aceasta nu schimb natura bunului.
Spre deosebire de bunurile private care pot fi procurate prin intermediul pieei, utilitile
publice pot fi asigurate numai cu ajutorul autoritilor publice, singurele n msur s
organizeze instituii sau aciuni de larg interes social, ori s pun la dispoziie bunuri sau
servicii de utilitate public. Aceste autoriti sunt chemate s identifice nevoile generale ale
oamenilor i s se ngrijeasc de satisfacerea acestor nevoi, oferindu-le bunurile, utilitile
sau serviciile de care acetia au nevoie.
n cazul nevoilor colective, autoritile publice furnizeaz utiliti tuturor membrilor
societii, fr criterii de eligibilitate i necondiionat de vreo contribuie direct din partea
acestora la acoperirea cheltuielilor instituiilor publice care presteaz servicii pentru
satisfacerea acestor nevoi. Cu alte cuvinte, serviciile sau utilitile publice sunt furnizate
tuturor, fr nici o excludere. Aceasta nseamn c un bun public nu poate fi refuzat; o
persoan nu se poate sustrage de la nvmntul pe care statul l ofer celorlali membri ai
societii, un pacifist nu poate refuza msurile de securitate i aprare naional pe care statul
le ia n folosul tuturor etc.
Nevoile sociale sau nevoile generale n discuie se caracterizeaz, la rndul lor prin
aceea c satisfacerea lor antreneaz cheltuieli din partea instituiilor care le asigur (coli,
spitale, sistemul de asigurri, armat, poliie, justiie etc.), iar acoperirea cheltuielilor
respective presupune existena unor venituri corespunztoare. Instituiile publice nu presteaz
dect cu titlu de excepie servicii contra plat, de aceea finanarea cheltuielilor pe care le
presupun serviciile prestate de acestea, ori bunurile publice puse la dispoziia tuturor, se
asigur pe seama resurselor colectate de autoritile publice centrale i locale cu titlu de
impozite, taxe sau contribuii. n cazul n care asemenea venituri, preluate cu titlu definitiv i
nerambursabil, sunt insuficiente, n completare, se apeleaz la mprumuturi.
Procurarea resurselor de care statul are nevoie pentru finanarea prestaiilor nu se face
separat pentru fiecare serviciu public, ci n mod global, pentru ansamblul activitilor sale, iar
14
resursele sunt obinute, n principal, prin msuri de autoritate, pe calea impozitelor, taxelor i
contribuiilor prelevate de la populaie i agenii economici. Statul poate s-i ndeplineasc
sarcinile ce-i revin n virtutea suveranitii financiare de care se bucur, adic a dreptului su
de a-i procura veniturile pe cale de constrngere, fr s ofere contribuabililor o contraprestaie direct, dei, ntotdeauna populaia se ateapt ca eforul s-i fie rspltit prin servicii
de valoare egal efortului pe care l-a fcut, ndeplinindu-i obligaiile de contribuabil.
Prin contribuiile pe care statul le impune populaiei pentru a obine veniturile de care
are nevoie, se produce un transfer de putere de cumprare, dar i o redistribuire de venituri i
avere ntre membrii comunitii. Dar pe aceast cale, statul urmrete i alte obiective, cum
sunt: ocuparea ct mai deplin a forei de munc, reciclarea disponibilitilor bneti
temporare din economie, combaterea fenomenelor inflaioniste, evitarea ndatorrii peste
msur a rii fa de strintate, asigurarea echilibrului financiar i a celui monetar,
realizarea, n ultim instan, a echilibrului general economic.
Ct privete nevoile semipublice, acestea reprezint o categorie intermediar de nevoi
care ntrunete trsturi ale ambelor categorii, denumit cvasipublice sau semipublice. Este
vorba de acele nevoi ale populaiei care pot fi satisfcute fie pe seama bunurilor private, fie
pe seama bunurilor sau a utilitilor publice.
n cazul nevoilor semipublice (de educaie i instrucie, n nvmntul fr caracter
obligatoriu, ocrotire medical, protecie social, cultur etc.), satisfacerea lor prin acordarea
de utiliti de ctre autoritile publice se face n mod selectiv, pe baza anumitor criterii de
eligibilitate a beneficiarilor cum sunt: rezultatele la nvtur ale elevilor i studenilor i/sau
de situaia material a acestora, vechimea n munc a solicitantului omer sau de studiile
absolvenilor de liceu sau de facultate care nu i-au gsit un loc de munc, perioada de
cotizare a pensionarului etc.
Oamenii, nu neaprat n colectiviti de mari dimensiuni, sunt ns confruntai i cu
presante nevoi de ordin economic: transformarea unor pmnturi aride, deertificate, sterpe
sau slab productive, din cauza secetei sau a excesului de ap, n terenuri fertile, productive;
oprirea procesului de degradare i alunecare a terenurilor; asigurarea legturii rutiere ntre
zone separate de masive muntoase, de vi adnci ori de ape; punerea n valoare a unor
zcminte minerale, resurse hidroenergetice sau a unor masive pduroase etc. Satisfacerea
acestor nevoi presupune realizarea unor mari sisteme de irigaii sau de desecri i a unor
vaste lucrri de mbuntiri funciare; construirea de drumuri, poduri, ci ferate, porturi
i aeroporturi; organizarea de explorri geologice i exploatri miniere, construirea de
hidrocentrale, exploatri forestiere etc. Realizarea unor astfel de obiective economice
corespunde i unor interese naionale, pentru c de pe urma lor profit nu numai utilizatorii
direci ai bunurilor i serviciilor furnizate de acestea la darea lor n exploatare, ci i ntreaga
economie naional. Asemenea obiective de mare amploare reclam un termen ndelungat de
realizare i solicit eforturi financiare importante, care adesea nu pot fi suportate dect n
colectiv. De aceea, asemenea nevoi se realizeaz nu prin mecanismul pieei, ci prin
intermediul i cu sprijinul financiar al autoritilor publice. Ca urmare, accesul la utilitile
publice se face uneori cu plata preului corespunztor, alteori n mod gratuit sau cu plat
redus.
Rezult c satisfacerea nevoilor membrilor societii nu se poate realiza ntotdeauna pe
seama bunurilor private, prin mecanismul pieei, i de aceea, n numeroase mprejurri, se
recurge la prestaiile efectuate de diferite uniti publice specializate, care se cluzesc, n
activitatea lor, dup deciziile autoritilor publice. Dar, spre deosebire de deciziile agenilor
15
economici care sunt subordonate maximizrii profitului, deciziile autoritilor publice

parlament, guvern, organe locale au n vedere maximizarea utilitilor sociale, economice
i de alt natur, cuantificabile i necuantificabile, imediate i de perspectiv, au n vedere
interesul general i binele comun.
n viaa de toate zilele, bunuri private i bunuri publice pure, nu ntlnim dect la
extreme, adesea bunurile publice avnd caracteristici ale bunurilor private i invers. Astfel,
de exemplu, un automobilist care circul pe un pod sau pe o osea aglomerat, afecteaz
oferta din bunul public reprezentnd posibilitatea de a circula pe pod sau pe respectiva osea
prin congestionarea traficului i ntrzieri1. La fel, un televizor are i elemente specifice
bunurilor publice, atunci cnd este utilizat de mai multe persoane.
Raiunea de a fi a finanelor publice este aceea de a satisface nevoile generale, dar
afirmaia nu poate fi absolutizat. Satisfacerea unor nevoi generale (nvmnt, spitale,
sistem de asigurri, ordinea i linitea public, aprarea naional) aduce i beneficii
individuale, iar statul, prin msuri fiscale poate influena i economia privat, adic economia
prin intermediul creia se satisfac nevoile individuale. Dar finane publice fr economie
privat nu exist, nu pot exista, pentru c seva finanelor publice este, n statele cu economie
de pia, economia privat. n principal, din economia privat, din finanele private, se
extrag, prin msuri de autoritate, resursele bneti la dispoziia statului.2
3. De ce avem nevoie de stat i care sunt funciile statului?
Omul este, conform lui Aristotel, un animal politic3, o fiin social care nu poate s
triasc n afara comunitii. i aceasta, n pofida faptului c, potrivit aceluiai Aristotel, nu
exist un sistem politic perfect n sine i nici reguli optime de convieuire social. Pentru
Aristotel, statul este o relaie politic ntre oameni egali n drepturi i liberi, deoarece
nceputul formaiunii primare vine din tendina oamenilor de a tri n comun,
comunitatea fiind forma de organizare ideal. Omul se nate fiin social i politic i are
tendina natural spre comunicare. Statul apare ca scop al naturii, este un produs al
dezvoltrii sociale, aa cum sunt familia i localitile, iar activitatea statului are ca scop
garantarea propriei uniti i aprarea intereselor cetenilor si.
La rndul lor, societile umane pot s existe, s se dezvolte i s-i mplineasc
menirea, numai n structuri i forme organizate, iar forma de organizare care s-a impus, a
rezistat pn n zilele noastre este statul. Statul este o entitate juridic abstract; luat ca
atare, el nu poate fi vzut, auzit sau pipit, dei se manifest uneori ca o putere de comand,
alteori ca un instrument de organizare i conducere a societii. n toate formele de
manifestare, statul este forma de legitimare a puterii unora de a comanda altora. Dar
constituirea statelor nu s-a produs de la sine. Constituirea statelor a presupus intervenia
inteligenei umane i a voinei de limitare deliberat i contient a libertilor umane ntr-un
1
P. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom, Iai, 2002,
p. 271.
Statele obin venituri i din alte surse (exploatarea proprietilor statului, vnzarea bunurilor statului,
succesiuni vacante, donaii, mprumuturi), dar majoritatea resurselor statelor sunt obinute din prelevrile cu
caracter obligatoriu de la agenii economici i de la populaie.
3 Zoon politikon, conform lui Aristotel, cuvntul politikon venind din cuvntul grec polis, care
nseamn cetate. Filozofia politic clasic vede omul n sens aristotelic, ca animal social-politic. Aristotel este,
aadar, adevratul autor al teoriei contractului social!
2
16
interes superior, comun. De aceea, statul apare ca o construcie juridic abstract i pe care
adesea mulimile l ignor sau l detest, dar pe care toi l invoc i l solicit atunci cnd
viaa, libertatea sau averea le sunt puse n pericol. Statul, dei este o abstraciune, creeaz
unora sperane, produce altora durere, nemulumire i chiar sentimentul revoltei. El este inta
rzmerielor i insureciilor. Oamenii drm state pentru a le nlocui tot cu state1.
Activitatea public, activitatea proprie statului a fost determinat de nevoia de cooperare
n eforturi. Dar pentru a-i putea ndeplini sarcinile care-i justific recunoaterea i existena,
statul are nevoie de propriile sale venituri.
Statul este forma juridic de organizare i de existen a comunitilor umane2, a
popoarelor, care garanteaz mpotriva pericolelor din exterior i din interior propria sa
siguran i pe aceea a indivizilor care l alctuiesc. Istoria umanitii a demonstrat c pentru
societatea omeneasc statul este singura soluie pentru dezvoltarea material i spiritual a
acesteia, pentru conservarea valorilor umane.
Statul este, conform lui Mircea Djuvara3, o realitate att de vie i de puternic nct
absoarbe individualitatea noastr a tuturor, care se pierde ntr-nsa. E o realitate att de
adnc, nct se ntinde n timp i n spaiu, mult peste forele i existenele persoanelor
individuale4.
Michel Bouvier vorbete referindu-se la caracterul complex al finanelor publice i
cauzele sale, dar argumentul este valabil i aici despre o legtur mult mai complex
ntre oameni i despre nevoia de a nelege c exist o solidaritate organic universal,
pentru c fiecare individ i fiecare grup face parte dintr-o totalitate cosmic n snul
creia fiecare ndeplinete o funcie de care depinde armonia ntregului5.
ntre cei care au susinut i argumentat teoria contractului social, teorie care justific
existena statului i implicit a dreptului de impunere, sunt Marsilio de Padova, Johannes
Althusius, Hugo Grotius (un gnditor aproape laic), Thomas Hobbes i Samuel Puffendorf
(care a fost un gnditor eminamente laic, progresul n laicizarea dreptului de la Grotius la
Puffendorf fiind evident), prioritatea asupra acesteia fiind nedrept atribuit lui Jean Jacques
Rousseau. n fapt, chiar i cei amintii mai sus au predecesori n monarhomahi, ntre ei
1 I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, ed. a IX-a, Ed. Lumina Lex, Bucureti,
2001, p. 12-13.
2 Despre cum o comunitate ajunge s fie o societate i apoi stat, vezi Ion Deleanu, Instituii i proceduri
constituionale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 8.
3 M.T. Djuvara (1886-1944), absolvent al facultilor de Drept i de Litere i Filozofie din Bucureti, a urmat
cursuri n Frana i Germania, obinnd doctoratul n drept la Paris n 1913. A fost profesor de Teorie general a
Dreptului cu aplicaie la Dreptul Public la Universitatea din Bucureti i la Academia de Drept International de la
Haga i a inut prelegeri n specialitate la Roma, Paris, Berlin, Viena i Marburg. A figurat ca membru activ al
unor importante instituii: Asociaia pentru Studiul i Reforma Social, Societatea de studii Filozofice etc.
A participat la viaa politic a Romniei, n cadrul Partidului National Liberal. A fost deputat, vicepreedinte a
Camerei i ministru al Justiiei. Pe plan extern a activat n calitate de consilier juridic pe lng delegaia
permanent a Romniei la Conferina de Pace de la Paris. Autor al multor lucrri ntre care i volumele La guerre
roumanie: 1916-1918 i Naiunea romn ca principiu al dreptului nostru, dar i a unor importante lucrri
juridice.
4
M. Djuvara, Teoria general a dreptului, Ed. All Restitutio, 1995, citat de I. Deleanu, p. 327.
5 Michel Bouvier (n. 1945), doctor n tiine politice, este profesor de drept public la Universitatea Paris-I
Panthon-Sorbonne, conductor de master n Drept i gestiunea finanelor publice i director al Fundaiei
Internaionale de Finane Publice, FONDAFIP, director al Grupului european de cercetri n finane publice,
director al Revistei franceze de finane publice.
17
aflndu-se, de exemplu, francezul Francois Hotman care a argumentat dreptul de revoluie al

poporului i a susinut c regele trebuie s fie reinut n ndeplinirea datoriei sale de rege, c
regele reprezint persoana poporului i c puterea regelui vine de la popor.
Ideea de baz a acestor gnditori este aceea c raporturile dintre puterea de stat i
cetenii care se afl sub jurisdicia sa sunt considerate ca fiind ntemeiate pe un contract
social, un pact ntre stat i cetenii si, pe care nici una dintre pri nu l poate modifica fr
consimmntul celeilalte pri. Unii dintre monarhomahi vedeau acest contract ca fiind
tripartit: ntre Dumnezeu, popor i rege. Atunci cnd regele ncalc contractul, poporul poate
adopta, n mod gradat atitudini de aprare, nesupunere, rezisten i rzvrtire.
Marsilio din Padova2 a abordat problemele separaiei puterilor n stat i raportul
statului cu cetenii n lucrarea sa Defensor pacis. Conform lui Marsilio, statul se ntemeiaz
pe decizia comun a cetenilor sau a prii reprezentative a lor, funcia legislativ aparinnd
poporului, care i-o exercit direct sau prin reprezentani. Poporul deleg puterea executiv
conductorului (pars principans), care pune n aplicarea legea, aceasta avnd rol esenial n
stat, ntruct prin ea se realizeaz ordinea politic. Coerciia reglementat prin lege i dispus
de principele uman este menit s ntrein echilibrul ntr-un stat fondat natural, dar meninut
contractual. El reinstaureaz regimul raiunii n politic, pentru c dei nu este anticretin,
clerului i revine numai administrarea a ceea ce ine de credin, dar omul revine la zoon
politikon aristotelic: pentru politic omul nu se mai definete prin natura i aspiraia sa
religioas, ci prin funcia social. Contrar tradiiei de pn atunci, care spunea c statul este
un oficiu al Bisericii, pentru Marsilio, Biserica este un oficiu al statului.
Johannes Althusius3 identific cinci tipuri de asociere uman: familia, corporaia
(collegium) sau breasla, oraul, provincia i regatul sau imperiul. La baza oricrei uniuni,
asociaii umane, Althusius pune un pactum unionum, un contract expres sau tacit prin
intermediul cruia participanii se unesc ntr-o via n comun i prin care se furete o
comunitate care se extinde asupra lucrurilor, serviciilor i drepturilor lor. El susine c
supremaia n stat aparine nu indivizilor izolai, ci poporului n ntregime, iar guvernanii nu
sunt dect administratori sau tutori, drepturile lor fiind limitate ca i drepturile mandatarilor.
Puterea i drepturile lor sunt derivate, puterea lor este o putere a altuia, ntruct posesorul real
al acestor drepturi rmne poporul ca ntreg. Afirmnd c puterea eman de la popor i c ea
este ncredinat doar temporar guvernanilor, susine c aceast putere trebuie retras atunci
cnd guvernaii ncalc sau depesc atribuiile conforme dreptului natural sau cnd acestea
ncalc sau cnd duneaz binelui public.
1
Francois Hotman (cu nume latinizat Hotmanus, 1524-1590, jurist, profesor, hughenot.
Marsilio dei Mainardini, cunoscut ca Marsilio din Padova (1275?-1343?) este considerat cel mai important
i original gnditor politic al evului mediu i precursor al aproape fiecrei teorii politice semnificative: divorul
moralei de politic a lui Machiavelli, reforma protestant a lui Luther, suveranitatea legislativ a lui Brodin, statul
omnipotent a lui Hobbes, tolerana religioas a lui Locke, separaia puterilor a lui Montesquieu, teoriile
democratice lui Rousseau, interpretarea materialist a ideologiilor lui Marx. Autor al lucrrii Defensor pacis
(1324). Tratatul este publicat anonim, dar dup doi ani autorul ei este identificat i condamnat, fiind nevoit s fug
de la Paris la Nurenberg, la Curtea lui Ludovic de Bavaria. A se vedea, Rolul legii n construcia unei societi
laice la Marsilio din Padova de Mihai Maga.
3
Johannes Althusius (1563-1638), jurist german. Autor al lucrrii Politica methodice digeste (Analiza
sistematic a politicii). J. Althusius este considerat ultimul dintre monarhomahi, gnditori laici i teologi
(de orientare protestant) care s-au ridicat mpotriva absolutismului monarhic, mergnd pn la a cere nlturarea
sau chiar exterminarea monarhilor. Teoria contractului social este formulat n lucrarea sa aprut n anul 1603 i
ntr-o ediie lrgit, n anul 1610, cu 100 de ani nainte de Locke i 150 de ani nainte de Rousseau.
2
18
Hugo Grotius , n lucrarea sa Despre dreptul la rzboi i la pace formuleaz teoria

conform creia, omul, fiin social i sociabil, are o nclinaie de a vieui mpreun cu
semenii si, ntr-o comunitate panic i rnduit pe msura minii sale. Natura sociabil i
moral a omului, care dorete o societate panic, conduce la ideea contractului social, la
constituirea comunitii umane ntemeiat pe raiune i fr de care nu se poate tri. Statul
reprezint o creaie i un obiectiv al omului care corespunde att cerinelor naturale ale
speciei, ct i trebuinelor fiecrui individ. Orice colectivitate de persoane, ntocmai ca i
persoanele luate individual, are dreptul de a se obliga ea nsi sau prin cea mai mare parte a
membrilor ei. Statul, ca expresie a unui contract, elaboreaz legi, deoarece cile dreptului
natural i sunt insuficiente. Statul exercit n bune condiiuni suveranitatea, menine sigurana
populaiei, i protejeaz pe ceteni. Statul nu dispune ns de o autoritate iniial, exterioar
fa de ceteni, ci o dobndete de la acetia printr-un contract, fiecare dintre pri statul i
cetenii avnd asupra celeilalte drepturi i obligaii ntemeiate pe raiunea care a condus la
ncheierea pactului. Dar dac omul are nevoie de societate pentru a se perpetua i a se
mplini, societatea i conserv raiunea de a fi numai dac rspunde aspiraiilor omului,
folosului ce statul l aduce adus pe calea legilor civile.
Dup Thomas Hobbes2, n stare natural omul este egoist i ru. mpins de inclinaiile
i instinctele sale, el dorete s i le satisfac, dar acelai lucru vor s l fac i ceilali, iar
resursele sunt limitate. De aceea, n scurt timp, n stare natural, oamenii ajung s se lupte
unii cu alii pentru resursele necesare satisfacerii instinctelor (mncare, adpost, teritoriu,
sexualitate, etc.). De aici, afirmaia homo homini lupus (omul este lup pentru om), care
vrea spune c o fiin uman este cel mai mare pericol pentru alt fiin uman, iar n natur
domnete rzboiul tuturor mpotriva tuturor (bellum omnium contra omnes). ntr-o astfel de
stare, viaa omului este solitar, srac, primejdioas, brutal i scurt.
Pentru a preveni sau stvili conflictele, este nevoie de o autoritate suficient de puternic,
astfel c oamenii sunt constrni s ncheie un contract social prin care transfer drepturile
individuale (puterea) statului. Legitimitatea statului deriv, prin urmare datoria sa de a
garanta securitatea. De aici rezult, aadar, necesitatea statului, care este o creaie artificial.
Prin teoria sa, Hobbes ofer un fundament filozofic pentru existena monarhiei n Anglia,
teoria lui putnd fi denumit mai degrab a contractului de supunere. A supunerii fa de
suveran, al crui nume, identic cu al crii sale Leviathan, a devenit sinonim pentru tipul
conductorului i al statului absolutist.
Dup Samuel Puffendorf3, gnditor laic, dar care, spre deosebire de Hobbes, crede c
omul n stare natural este bun, care tie c dreptul natural i interzice s aduc atingerea
1
Hugo Grotius (1583-1645). Considerat fondator al tiinelor juridice moderne i ntemeietor al colii
dreptului natural i al dreptului internaional. Cu el ncepe laicizarea dreptului, dei el admitea nc graia divin n
drept. Dumnezeu este supus i el legilor naturii, iar principiile dreptului natural exist indiferent de Dumnezeu,
deoarece dreptul natural este universal i nu poate fi modificat nici de Dumnezeu. Dup cum Dumnezeu nu poate
face ca doi ori doi s nu fac patru, tot aa el nu poate face ca rul s se transforme n bine. Primul izvor al
dreptului este natura, spune Grotius. El constat ns c alturi de dreptul natural, exist i dreptul instaurat prin
voin, dreptul pozitiv. Cel care a conturat teoria dreptului natural a fost ns Aristotel. Dup Aristotel, dreptul
natural este dreptul de la natur i acesta constituie fundamentul esenial al dreptului pozitiv (artificial), care
corespunde principiilor dreptului predestinat. Dreptul natural, ca lege nescris, exprim echitatea i st deasupra
legilor artificiale, scrise.
2
Thomas Hobbes (1588-1679), este considerat fondatorul filozofiei statale moderne. Cea mai cunoscut
lucrare a sa este Leviatanul.
3 Baron Samuel von Pufendorf (1632 1694), jurist, filozof, economist, istoric german, profesor la
Heidelberg i la Lund (n Suedia). Influenat n lucrrile i studiile sale de Hugo Grotius, Thomas Hobbes i Ren
Descartes. Autor al lucrrii Despre legea naturii i a naiunilor.
1
19
altuia. Un om cu o tendin natural spre societate, o nclinaie care face ca fiecare s se

angajeze, mpreun cu toi ceilali, s se uneasc ntr-o singur comunitate i s lucreze,
ntr-un consimmnt unanim, la sigurana lor reciproc. Acest tip de organizare implic
supunere fa de conductor, aceast creare contractual a statului implicnd nu doar
promisiunea poporului de a se supune, dar i promisiunea conductorului de a-i proteja. Dei
deosebit de Hobbes, tipul de contract a lui Pufendorf este tot unul de supunere.
John Locke1 vede omul n stare natural trind n baza dreptului natural pe baza cruia
puteau s se rzbune dac viaa, libertatea, proprietatea le erau nclcate. Dar este nevoie de o
societate politic n msur s garanteze proprietatea, viaa, libertatea oamenilor i s
pedepseasc pe cei care nesocotesc drepturile oamenilor. Pentru aceasta, trebuie ca fiecare
membru al societii s renune la puterea sa natural i s o transmit statului, la care poate
apela n toate cazurile de vtmare. Unii ntr-un scop comun, oamenii au un drept i o
justiie comun i autoritile la care pot apela pentru tranarea conflictelor dintre ei. Membrii
comunitii trebuie s-i aleag un conductor, iar comunitatea trebuie s acioneze conform
voinei majoritii. Odat constituit guvernmntul, acesta are sarcina de a ocroti proprietatea
membrilor comunitii, nelegnd prin proprietate, totalitatea intereselor legitime ale
oamenilor: viaa, libertatea i averea. Puterea deinut de conductor nu poate ns deveni
absolut i arbitrar. Locke combate absolutismul i tirania, apr libertatea i dreptul i vede
n puterea legislativ fora suprem, o for creia trebuie s i se supun puterea executiv i
cea federativ, statul avnd misiunea de a apra populaia mpotriva primejdiilor din afar.
Atunci cnd guvernul, reprezentanii poporului i monarhul i depesc mandatul, poporul
trebuie s intervin i s-i exercite singur suveranitatea. Cine ncalc legea i drepturile
poporului, se pune n afara legii i n stare de rzboi cu poporul, revoluia fiind n acest caz o
arm de aprare, un ru necesar.
Dezvoltnd teoria predecesorilor si2, Jean-Jacques Rousseau3 confer valoare
suprem voinei generale (poporul suveran), interesului general (binele comun) i actului
John Locke (1632-1704). Filozof englez. Autor a Dou tratate despre crmuire, a unei foarte apreciate
lucrri de filozofie a cunoaterii, Eseu asupra intelectului omenesc, a lucrrilor Teoria ideilor nnscute
Scrisoare de toleran i Cteva gnduri asupra educaiei.
2Primul om care, mprejmuind un teren, s-a ncumetat s spun: acesta este al meu i care a gsit oameni
destul de proti ca s-l cread, a fost adevratul ntemeietor al societii civile. Adversar al proprietii,
J. J. Rousseau a denunat gestul celui considerat ntemeietorul societii astfel: De cte crime, rzboaie, omoruri,
de cte mizerii i orori ar fi scutit omenirea cel care, scond ruii sau astupnd anul ar fi strigat semenilor si:
ferii-v s-l ascultai pe acest impostor; suntei pierdui dac uitai c roadele sunt ale tuturor i c pmntul nu
este al nimnui. Apud Philippe Malaurie, Antologia gndirii juridice, Ed. Humanitas, p. 139.
3 Jean-Jacques Rousseau (28 iunie 1712 - 28 iulie 1778). A devenit celebru n 1750, cu un eseu despre
consecinele nefaste ale progresului artelor i tiinelor asupra moravurilor publice, cu care a ctigat un premiu al
Academiei din Dijon, aceeai academie care, n 1755 i va refuza un premiu pentru un eseu despre originea
inegalitii. Autor al unui proiect de Constituie al insulei Corsica i Consideraii despre guvernarea Poloniei. Tot
J.-J. Rousseau a susinut c cel dinti om care a nchis un loc cu un gard zicnd: acesta este al meu a fcut
nenorocirea omenirii i tot el cerea: Nu uitai c fructele sunt ale tuturor i c pmntul nu este al nimnui, fiind
n consens cu socialistul Proudhon care afirma c La propriete cest le vol! (Proprietatea este un furt). Pentru c
s-a opus nfiinrii unui teatru n Geneva sub cuvnt c teatrul este coala imoralitii, J.-J. Rousseau i-a atras i
dumnia unui alt mare scriitor: Voltaire. De altfel, J.-J. Rousseau a exprimat puncte de vedere care se
contraziceau i n materia proprietii, dar atacurile sale la adresa proprietii private au avut un impact mai mare
asupra cititorilor dect comentariile sale laudative. (apud M.M. Hart, 100 de personaliti din toate timpurile care
au influenat evoluia omenirii, traducere de D. Constantin, Ed. Lider, p. 208). Lucrrile sale Despre contractul
social, Emile i Enciclopedia la care a colaborat cu Diderot i au fost, dup scrierea i publicarea lor, interzise
n Frana sun considerate importante pentru Revoluia francez de la 1789. Vehementul i pateticul mare orator i
1
20
general (legea) i se pune ntr-o situaie de conflict cu sine nsui: un aprtor al libertilor
care recunoate statului puteri absolute. Statul are ns nevoie de o for universal i
coercitiv pentru a pune n micare i a aeza fiecare parte n modul cel mai potrivit pentru
binele ntregului. Aa dup cum natura d fiecrui om o putere deplin asupra tuturor
mdularelor lui, tot astfel i pactul social d corpului politic o putere absolut asupra tuturor
membrilor si. Jean-Jacques Rousseau susine c ntruct nici un om nu are o autoritate
natural asupra semenilor si, nici o autoritate nu este legitim dect dac se bazeaz pe
consimmntul celor care i se supun. Ordinea social este un drept sfnt care st la
temelia tuturor celorlalte. Acest drept nu vine nicidecum de la natur, ci este ntemeiat pe
convenii (). Fiecare dintre noi pune n comun persoana i toat puterea lui sub
conducerea suprem a voinei generale; i primim n corpore pe fiecare ca parte indivizibil
a ntregului. Dar, spune Rousseau, nainte de a examina actul prin care un popor i alege
un rege, s-ar cuveni s examinm actul prin care un popor este un popor; cci acest act
fiind, n chip necesar, anterior celuilalt, constituie adevrata temelie a societii.
Pentru muli ns, teoria contractului social are caracter artificial, nu are o existen
istoric i este o construcie pseudojuridic.
Interesant este faptul c teoreticianul contrarevoluiei englezul Edmund Burke1 care
l-a detestat profund pe Jean-Jacques Rousseau, ajunge la o concluzie asemntoare n
privina statului. Numai c, potrivit lui Edmund Burke, societatea este un contract, dar nu
ne este permis s considerm statul drept un simplu contract de asociere ntr-o simpl
afacere, un contract care nu dureaz mai mult dect o speculaie de moment i care poate fi
denunat dup bunul plac al prilor. Statul trebuie privit, conform lui Edmund Burke, cu
veneraie, acesta fiind o asociere ntru tiin, ntru art, o asociere ntru virtute i ntru
perfeciune. La rndul ei, guvernarea este o invenie a minii omeneti menit s rspund
nevoilor omeneti. Oamenii au dreptul s pretind de la aceast invenie ca ea s
rspund nevoilor lor2.
Detestatul preopinent a lui Edmund Burke este, totui, mai radical: guvernul este,
conform lui Rousseau, subordonat poporului; dac guvernul aaz propria voin mai presus
de cea a poporului, el ncalc pactul social. n momentul n care guvernmntul uzurp
suveranitatea, pactul social este rupt i toi simplii ceteni, intrnd de drept n libertatea lor
natural, sunt silii, dar nu obligai, s asculte.
Statul, potrivit profesorului Ioan Muraru, este o entitate juridic abstract, luat ca
atare, el nu poate fi vzut, auzit sau pipit3, dei se manifest uneori ca o putere de comand,
alteori ca un instrument de organizare i conducere a societii. n toate formele de
manifestare, statul este forma de legitimare a puterii unora de a comanda altora. Dar
teoretician al contrarevoluiei, Edmund Burke (1729-1797) l-a detestat pe J.-J. Rousseau, acuzndu-l c n-a
profesat niciodat nici o singur virtute (J.-J. Rousseau a avut 5 copii nelegitimi care au ajuns la orfelinat) i l-a
numit Socrate smintit al Adunrii Naionale (franceze, n. n.). La 6 ani dup moartea sa osemintele i-au fost
depuse n Pantheon.
1 Edmund Burke (1729-1797), publicist i om politic englez (mai nti de orientare liberal, apoi reacionar)
este autorul mai multor lucrri, ntre care Philosophical Inquiry into the Origin of Our Ideas of the Sublime and
Beautiful (O cercetare filozofic a originii ideilor noastre despre sublim i frumos). A fost un adversar
nverunat al Revoluiei franceze de la 1789.
2 Teoriei contractului social i se reproeaz caracterul artificial. Contractul social nu are o existen istoric,
este o construcie pseudojuridic.
3 I. Deleanu citnd pe H. Kelse din Teoria general a statului, traducere de J.H. Vermeulen, Tiparul
Oltenia, Bucureti, 1928.
21
constituirea statelor nu s-a produs de la sine. Constituirea statelor a presupus intervenia

inteligenei umane i a voinei de limitare deliberat i contient a libertilor umane ntr-un
interes superior, comun. De aceea, statul apare ca o construcie juridic abstract i pe
care adesea mulimile l ignor sau l detest, dar pe care toi l invoc i l solicit atunci
cnd viaa, libertatea sau averea le sunt puse n pericol. Statul, dei este o abstraciune,
creeaz unora sperane, produce altora durere, nemulumire i chiar sentimentul revoltei. El
este inta rzmerielor i insureciilor. Oamenii drm state pentru a le nlocui tot cu
state1.
Cuvntul stat are dou accepiuni2. ntr-o prim accepiune, instituional i politic,
prin stat se nelege suma a trei elemente: i) teritoriul; ii) populaia (naiunea) i iii)
suveranitatea sau puterea organizat statal. ntr-o alt accepiune, restrns, juridic, prin
stat se nelege doar forma organizat a puterii poporului, mecanismul sau aparatul statal.
n aceast a doua accepiune, statul este un ansamblu de organe de stat: el cuprinde
parlamentul, guvernul, justiia, armata, poliia, nchisorile, adic autoritile publice. n aceste
organe (autoriti publice) lucreaz, n principal, reprezentanii alei ai poporului i
funcionari publici, care produc bunuri imateriale i sunt consumatori de bunuri
materiale. Prin mijlocirea acestora, statul i realizeaz funciile sale, respectiv: funcia
legislativ, funcia executiv, funcia jurisdicional, funcia de aprare, funcia represiv,
funcia economic, funcia cultural, funcia social etc.
Sarcinile generale ale statului au fost sintetizate n bine cunoscutul document al
Revoluiei franceze, Declaraia drepturilor omului i ceteanului din 1789 i acestea ar fi:
1) administraia general,
2) educaia naional,
3) ocrotirea sntii,
4) asigurarea cilor de comunicaii,
5) aprarea naional i poliia i
6) acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizai.
Multiplicate n timp, sarcinile statelor moderne pot fi, totui, ncadrate n cele formulate
n Declaraia de la 1789. Exemple: statele moderne au ndatorirea de a preveni crizele, de a
nltura efectele lor, de a interveni n reglarea fenomenelor economice, iar dup John
Maynard Keynes, am putea spune c rolul finanelor publice este, ntr-adevr, acela de
aprtor al civilizaiei.
Statele i asum un rol mai mare sau mai mic n funcie de concepiile dominante asupra
rolului statului ntr-o epoc sau alta. n concepiile liberale asupra rolului statului, acesta trebuie
s aib un rol extrem de redus, pe cnd n concepiile de stnga, statul trebuie s se implice mai
mul n conducerea economiilor, mprirea bogiei, prevenirea crizelor, etc.
4. De ce are statul nevoie de resurse proprii i cum le obine?
Rspunsul este simplu: pentru c statul, spre a-i putea ndeplini funciile, face cheltuieli,
deci are nevoie de veniturile cu care s le acopere. Spre a le obine, statul se folosete n
principal de autoritatea lui, constrngndu-i supuii, prin msuri de autoritate, s
contribuie la constituirea fondurilor publice, prin prelevarea unei pri din veniturile sau
I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, ed. a IX-a, p. 12-13.
Pentru prima dat cu actualul neles, cuvntul stat a fost folosit de Nicolo Machiavelli n Il principe, prin
el nelegnd starea unei colectiviti umane guvernate de o putere public.
1
2
22
averea lor, urmat de folosirea resurselor astfel create n interes general. Dar i utilizarea
resurselor obinute de stat prin mijloace i metode specifice este supus unor reguli speciale.
mplinirea acestor sarcini de ctre stat nu este posibil dect dac statul dispune de
resursele financiare necesare. Contieni de acest lucru, revoluionarii francezi, care printr-un
Decret din 13 iunie 1789 au declarat nule i neavenite toate impozitele existente sub cuvnt
c populaia nu consimise la acestea, dup ce n Declaraia Drepturilor Omului i
Ceteanului din 1789 au enunat sarcinile statului, n Constituia din 17931 au prevzut c
nici un cetean nu este dispensat de onorabila obligaie de a contribui la acoperirea
sarcinilor publice, dei au condiionat-o de consimmntul la aceste contribuii.
Declaraia drepturilor omului nu aducea ns elemente de noutate absolut, pentru c
scoianul Adam Smith, n lucrarea sa Avuia Naiunilor, cercetare asupra naturii i
cauzelor ei (publicat n anul 1776 i tradus n limba romn n anul 1962) i formulase
deja, n termeni apropiai, teoria asupra sarcinilor statului (aprarea naional, nfptuirea
justiiei sau a pcii publice, efectuarea unor lucrri publice i instrucia public), justifica
dreptul de impunere al statului prin faptul c acesta face cheltuielile n folosul ntregii
societi i formulase principiile de baz ale impunerii, principii valabile i astzi i de care
revoluionarii francezi nu au fost preocupai n aceeai msur.
Statul, entitate abstract n sine, se materializeaz n organizaii concrete. Statul este o
instituie de instituii2 i i face simit puterea de a decide i de a aciona n numele
tuturor i n folosul general, prin mijlocirea puterilor publice3 (legislativ, executiv i
judectoreasc). Dar existena i funcionarea instituiilor n care se ntruchipeaz puterile
publice nu este posibil fr personalul prin care se manifest i fr resursele financiare
(materiale) care permit acestor instituii s-i desfoare activitatea.
Nevoia de resurse a statului nu este generat ns numai de necesitatea de funcionare a
instituiilor sale, ci i de alte sarcini ale statului (multiplicate mereu, de altfel i n pofida
criticilor care i se aduc) cum sunt: asigurarea cilor de comunicaii, a sistemului de nvmnt i sntate public, asistena celor aflai n dificultate din cauza vrstei, a sntii, a
lipsei locurilor de munc ori a calamitilor, prevenirea ori limitarea efectelor crizelor
economice, etc. Statele moderne adopt, prin acte de autoritate i msuri care au ca scop
dirijarea ori corectarea fenomenelor economice, ncurajarea consumului, ori descurajarea
acestuia, dup caz, ncurajarea exporturilor, dezvoltarea investiiilor etc., din raiuni care in
tot de interesul general, aceste msuri fiind luate n realizarea unei funcii de intervenie, de
reglare i dirijare a fenomenelor economice, conform cu obiectivele sociale urmrite.
Economia care are ca scop procurarea i ntrebuinarea de bunuri i resurse pentru
nevoile statului (acoperirea cheltuielilor publice i dirijarea fenomenelor i a dezvoltrii
economice) este economia financiar a statului sau finanele publice. Pilonul cel mai
important al acestei economii este ns fiscalitatea.
Existena finanelor publice, a economiilor statelor i a unor mijloace specifice prin care
statele i procur resursele necesare pentru ndeplinirea funciilor lor, este legat, de
asemenea, de existena statelor i de folosirea banilor i a formelor valorice n repartizarea produsului social.
De la apariia primelor elemente de finane la punctul de intersecie dintre comunitatea
gentilic i ornduirea sclavagist i pn n zilele noastre, finanele publice nu au mai
Neaprobat, dar important pentru istoria Franei.
I. Deleanu, Instituii i proceduri constituionale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, p. 94.
3 I. Muraru, E.S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, p. 12-13.
1
2
23
prsit scena istoriei, ele fcnd parte integrant din sistemul relaiilor economice. Faptul c
finanele au aprut pe o anumit treapt de dezvoltare a societii i c au nsoit toate tipurile
de organizare social dovedete caracterul obiectiv i istoric al acestora1.
Activitatea financiar a statelor moderne i prin care i asigur resursele necesare
ndeplinirii sarcinilor lor constituie, n zilele noastre, componenta cea mai important a vieii
economice, sociale i chiar politice a acestora. Prin intermediul instrumentelor financiare
folosite n scopul realizrii veniturilor publice, statele concentreaz i administreaz astzi,
ntre 33% (cazul Statelor Unite ale Americii) i 60% (cazul Suediei)2 din produsul
intern brut.
Cheltuielile pe care statul trebuie s le fac pentru ndeplinirea funciilor sale se realizeaz n bani, de aceea i veniturile din care se acoper aceste cheltuieli trebuie s mbrace
forma bneasc: fr bani nu pot exista finane publice, fr veniturile sale realizate n form
bneasc statul nu-i poate ndeplini sarcinile, iar dac aceste sarcini nu sunt ndeplinite,
statul este inutil.
5. Apariia i evoluia finanelor publice
Apariia finanelor publice este legat de existena unei organizri de tip statal, statul
neputnd s-i ndeplineasc sarcinile dac nu are i nu poate dispune de resursele proprii.
Apariia finanelor publice a fost necesar i pentru a se putea separa gospodria statului de
cea a indivizilor care alctuiesc populaia unui stat i pentru a se putea pune la punct
mecanismul prin care fiecare individ s participe la cheltuielile statului, iar aceast
participare s-i aduc un avantaj (care nu este, n primul rnd, ori numai de ordin economic).
Astzi, statul ni se nfieaz ca fiind o existen special care mbrieaz existenele
private, care le unete i le protejeaz, care le ofer o multitudine de avantaje, la un pre redus
i, ntr-un cuvnt, le procur serviciile publice, iar finanele ni se nfieaz ca un numr
infinit de molecule vitale, ieite din aceste milioane de existene pentru a se centraliza n
minile statului i a se repartiza apoi dup nevoile sale3.
Evoluia finanelor publice i stadiul de dezvoltare la care se afl a fost posibil ns
numai n condiiile utilizrii banilor ca etalon de valoare. La evoluia acestora a contribuit,
desigur, experiena dobndit de state i generalizarea rezultatelor pozitive, concluziile trase
din eecul unor msuri, dar i codificarea regulilor dup care statul trebuie s-i organizeze i
s-i conduc gospodria, adic s-i realizeze veniturile i s le cheltuiasc n interes
general.
Din momentul n care anumii oameni sunt nsrcinai cu conducerea treburilor obteti
i rezolvarea litigiilor ivite n societatea scindat n clase antagoniste, cu aprarea proprietii
i privilegiile celor avui, acetia nceteaz de a mai participa la procesul de producie,
devenind consumatori de bunuri materiale i de bani. Odat cu statul i cu fora public pe
1 I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane
publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992, p. 33. Autorii citai consider chiar c finanele publice
vor disprea atunci cnd nu va mai fi necesar existena lor, adic odat cu statele.
2 Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom, Iai, 2002,
p. 254.
3 M.R. Gandillot, Essai sur la science de finance, Paris, Joubert, Libraire-Editeur, 1840, citat de I. Vcrel,
G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice.
24
care i-a creat-o pentru a-i ndeplini misiunea , au aprut i primele instrumente ale finanelor publice, care vor cunoate: cheltuielile comunitilor, tributuri, biruri, dri, urmate de
impozite, mprumuturile publice, controlul realizrii veniturilor i al cheltuielilor publice etc.
n primele stadii de dezvoltare ale ornduirii sclavagiste, cnd predomina economia
natural, nchis, funciile publice erau onorifice, iar cei desemnai a le ndeplini i
acopereau cheltuielile necesare din resurse proprii. Finanarea cheltuielilor statului din
veniturile regaliene (veniturile coroanei) se va menine mult timp, dar insuficiena acestui tip
de venituri a constituit unul dintre motivele de cutare a unor noi resurse de venituri pentru
stat, nc din vremuri strvechi.
Construirea de corbii pentru scopuri militare, fortificaii, osele, poduri, apeducte, bi
publice, temple i alte obiective de uz public, ntreinerea armatelor i a curilor, organizarea
de spectacole de mas, rscumprarea prizonierilor etc. erau, la nceputurile organizrii
statale, asigurate pe calea prestaiilor n munc i a drilor n natur la care erau obligai
supuii statului sau pe seama tributurilor, a bunurilor jefuite i a trofeelor de rzboi de la
popoarele nvinse. Mai trziu, cnd a nceput s se dezvolte economia de schimb, statul
sclavagist folosete i banii pentru acoperirea, pentru finanarea cheltuielilor publice. Din
acest moment se poate vorbi despre apariia primelor elemente de finane publice moderne,
pentru c tot atunci apar primele forme de impozite i mprumuturile, iniial ca forme de
ntregire a vistieriei statului (alimentat pn atunci, exclusiv din veniturile regaliene), iar
mai trziu, ca principale forme de alimentare a bugetului statului. Istoria consemneaz, de
atunci, att succesele unor conductori care au tiut s asigure un echilibru ntre venituri i
cheltuieli, dar i ntre posibilitile contributive ale celor impui i numrul i mrimea
impozitelor, ct i eecurile celor care n-au tiut s in dreapt msur, ducndu-i ara spre
dezastre.
Solomon, cel mai mare rege al Israelului2, de exemplu, a evitat rzboaiele i uriaele
costuri ale acestora, mrindu-i imperiul prin aranjamente matrimoniale. Imperiul su avea
ns nevoie de ceti puternice pentru a se apra, iar vastul program de construcii pe care l-a
iniiat a sectuit resursele financiare. El i-a mprit imperiul n 12 districte (care nu aveau
legtur cu cele 12 triburi istorice ale Israelului), impunnd fiecruia dintre acestea s suporte
costurile funcionrii administraiei pe timp de o lun, aranjament care, dei asigura ordinea
administrativ n imperiu, nu a fcut dect s sectuiasc i mai mult resursele districtelor
srace i pe cele ale imperiului su. i n pofida eforturilor lui Solomon de a-i consolida
imperiul, nemulumirea populaiei strivite de povara impozitelor cretea continuu, astfel c la
moartea sa (925 . Hr.) imperiul su s-a divizat. Egiptul antic avea i el un sistem fiscal deloc
relaxat de vreme ce n aceast ar se practica anahorismul fiscal, sustragerea de la plata
impozitelor prin prsirea bunurilor i retragerea n locuri izolate.
n Imperiul Roman, sub Iustinian (527-565), cel din iniiativa cruia s-au realizat nu
doar Corpus iuris civilis (Codul lui Iustinian), Institutele, Digestele, Pandectele i
Novellele, dar i un vast program de reconstrucie public (refacerea multor ceti,
1
1 Potrivit istoricului politic Karl A. Witfogel, primele civilizaii s-au dezvoltat n jurul apelor Nil, Tigru,
Eufrat, Fluviul Galben, civilizaii pe care le-a numit hidraulice i care necesitau lucrri hidrotehnice la scar mare
pentru irigaii i pentru controlul inundaiilor. Aceasta a presupus constituirea, ntre altele, a unei reele necesare
pentru dirijarea forei de munc, implicit constituirea forei politice de constrngere. Apud A. Axelrod i
C. Philips, Dictatori i tirani, traducere de I. Aram, Ed. Lider i Ed. Sirius.
2 Unii cercettori ai Bibliei i atribuie lui Solomon i 4500 de parabole i poeme, ntre care i Cartea
cntrilor, Cartea proverbelor i Cartea Ecleziastului din Vechiul Testament.
25
mnstiri i biserici), s-au purtat i numeroase rzboaie pentru refacerea Imperiului i pentru
respingerea unor invazii. Toate acestea au dus ns la mrirea impozitelor (unele colectate
pentru a plti tributul ctre peri) i la nsprirea legilor, mai ales mpotriva evaziunii fiscale,
ceea ce a provocat nemulumiri generale care au culminat cu o revolt popular, n anul 532.
Revolta a fost nbuit cu deosebit cruzime de Iustinian, astfel c la moartea acestuia
(14 noiembrie 565) populaia aspru pedepsit i srcit de grelele impozite la care era
supus, a ignorat marile realizri ale acestuia i i-a manifestat bucuria.
n ornduirea feudal, relaiile marf-bani, dei au cunoscut o mai mare amploare
dect n sclavagism, n-au devenit nc predominante. De aceea, pentru paza granielor rii,
ntreinerea armatei i ducerea de rzboaie, ntreinerea curii regale, construirea de drumuri
i fortificaii, ca i pentru alte scopuri, statul a continuat s foloseasc pe scar larg
prestaiile n munc i drile n natur, dar i veniturile domeniale i drepturile regaliene1.
n ornduirea feudal, vistieria statului se confunda cu cmara personal a monarhului, fiind
alimentat de veniturile produse de domeniile regaliene, daruri ale supuilor ori tributurile
impuse populaiilor ocupate, iar mai trziu, din impozite, taxe i mprumuturi.
n feudalismul timpuriu, veniturile n bani aveau nc o importan redus n acoperirea
cheltuielilor statului, ponderea lor crescnd ns pe msur ce moneda, ca instrument de
plat, a evoluat. Istoricii francezi consemneaz totui c slbiciunea monarhiei n vechiul
regim consta mai ales n faptul c resursele financiare nu corespund nevoilor ei i se afirm
chiar c monarhia francez a murit pentru c nu a putut s ncheie evoluia care tindea
s transforme economia ei, iniial domestic i familial, ntr-o economie public. n
Frana nceputului secolului al XIV-lea, de exemplu, n teorie, regele trebuia s triasc din
veniturile domeniului su, dar acestea atingeau numai 60.000 de livre, pe cnd cheltuielile
erau n medie, de 500.000 de livre2.
n ornduirea capitalist, cnd producia de mrfuri devine predominant, relaiile
bneti capt o larg dezvoltare, iar ntreinerea aparatului de stat i acoperirea celorlalte
cheltuieli publice se bazeaz aproape exclusiv pe folosirea resurselor bneti.
n capitalism, n concepia liberal asupra finanelor i a rolului statului, dou funcii
fundamentale caracterizeaz activitatea statului:
i) funcia intern, de meninere a ordinii interne i de asigurare a funcionrii
instituiilor specifice noii ornduiri;
ii) i funcia extern, de aprare a rii, a independenei i suveranitii naionale sau de
extindere a teritoriului prin aciuni militare agresive, anexioniste, dup caz.
Spre sfritul secolului al XIX-lea i nceputul secolului al XX-lea, pe fondul crizelor
economice i n scopul nlturrii sau diminurii efectelor acestor crize, se produce o
intensificare a interveniei statului n activitatea economic privat. Aceasta conduce ns la
creterea vertiginoas a necesitilor de resurse bneti ale statului care se confrunt cu
1 Acestea din urm includeau: bunurile gsite, ncrctura corbiilor salvate, succesiunile vacante, drepturile
silvice, de vntoare i pescuit, exploatarea subsolului, dreptul de judecat, cu amenzile i taxele aferente, toate
acestea fiind considerate forme de trecere de la veniturile domeniale la impozite.
2 Cheltuielile care depeau veniturile au constituit motivul pentru care regele Filip cel Frumos a falsificat
monedele sale, punnd plumb n aurul din care erau btute. Falsul a fost descoperit i a provocat o devalorizare cu
45% a monedei, ceea ce a dus ara la ruin i a provocat revolte care au fost reprimate sngeros. (J. Madaule,
Istoria Franei, Ed. Politic, 1973, vol. I, p. 163). Greutile financiare au fost, dac nu cauza, cel puin ocazia
revoluiei franceze. n august 1788, cnd Necker este numit ministru de finane, el gsete n vistierie doar 400.000
de livre, avnd ns a cheltui, doar pentru faimoasa politic a pinii, constnd n mprirea gratuit a pinii ctre
sracii Parisului, 12.000 de livre pe zi. (A. Basilescu, Moneda, f. 186).
26
sarcini mai multe i mai complexe, cum sunt cele de stimulare a dezvoltrii anumitor
sectoare de activitate i redistribuirea unei pri tot mai mari a venitului naional ctre cei
aflai n nevoie. Dar resurse financiare publice sunt necesare i se folosesc i pentru
asigurarea materiilor prime i a resurselor de energie necesare economiei naionale n condiii
avantajoase, pentru cucerirea de noi piee ori pentru meninerea celor existente, pentru
perfecionarea tehnicii militare ori acumularea de arme cu o for tot mai mare de distrugere,
folosirea forei sau ameninrii cu fora pentru rezolvarea conflictelor, subjugarea altor
popoare sau meninerea lor n stare de dependen politic i economic etc.
i n ornduirea socialist1, statul a mobilizat la dispoziia sa o important parte din
venitul naional i utiliznd-o n scopul ndeplinirii funciilor i sarcinilor sale. ntruct n
socialism se menin producia de mrfuri i schimbul mijlocit de bani, prelevarea unei pri
din venitul naional la fondurile ce se constituie n economie i repartizarea acestora s-a fcut
tot prin intermediul banilor. Dar calitatea statului socialist, de proprietar i ntreprinztor, a
lipsit viaa economic i finanele publice, de un motor important al dezvoltrii, lupta dintre
contribuabili i stat, lupt din care se nate echilibrul legilor financiare (fiscale, n special) i
nu numai a acestora.
Se constat c, n oricare form de organizare a statului, acesta are veniturile, cheltuielile
i datoriile sale proprii. Are o gospodrie a sa, cu organizare proprie i care se conduce
dup reguli speciale.
n cele patru ornduiri social-economice cunoscute de omenire sclavagism, feudalism,
capitalism i socialism finanele publice au mbrcat forma valoric, bneasc. n fiecare
dintre acestea, finanele publice au ndeplinit un anumit rol, corespunztor condiiilor
economice, politice i sociale n care au fiinat, pentru c finanele publice poart amprenta
condiiilor n care are loc procesul de constituire i repartizare a fondurilor financiare. Dar,
indiferent de tipul de organizare social, finanele publice au cteva trsturi comune. Aceste
trsturi sunt:
i) caracterul obiectiv al finanelor publice. n lipsa unor resurse proprii, obinute prin
mijloace specifice, statele nu i-ar putea ndeplini sarcinile;
ii) caracterul universal al contribuiilor la constituirea resurselor publice. La formarea
fondurilor necesare statului particip att persoanele care i desfoar activitatea n sfera
produciei materiale, ct i cele din sfera nematerial cu o parte din veniturile lor. Astzi, la
constituirea fondurilor publice particip muncitorii, funcionarii, fermierii, meteugarii i
liber-profesionitii, precum i ntreprinderile private, publice sau mixte, cu o parte din
veniturile lor, care mbrac forma salariilor i a altor ctiguri din munc, a rentei funciare, a
profitului, a dividendelor, a dobnzilor i a comisioanelor etc. Contribuiile individuale la
fondurile publice variaz ns de la o ornduire la alta, de la o categorie social la alta, de la o
ar la alta i de la o perioad la alta;
iii) caracterul obligatoriu al contribuiilor. Prelevrile de resurse la dispoziia statului
au caracter obligatoriu. n caz de nerespectare a termenelor i a condiiilor de plat, la
impozitele pe venit i pe avere statul aplic sanciuni (amenzi, penalizri, executare silit
etc.) celor vinovai. n cazul taxelor i impozitelor pe consum, locul constrngerii politice l
ia constrngerea fiziologic. Excepie fac mprumuturile de stat care au caracter facultativ;
iv) cheltuirea fondurilor publice de ctre stat n interes general. Cheltuielile publice
chiar dac profit unor beneficiari anume determinai prin actul de repartizare a fondurilor:
1 Pentru o caracterizare obiectiv a acestei forme de guvernmnt, vezi I. Deleanu, Instituii i proceduri
constituionale, f. 122-123.
27
persoane fizice sau juridice, grupuri (pturi) sociale, ramuri (subramuri) ale economiei sau
sectoare de activitate, ele se fac n interesul societii n ntregul su. Astfel, de exemplu, de
pe urma cheltuielilor pentru achiziii de bunuri i servicii efectuate de stat pentru scopuri
militare i civile, beneficiaz furnizorii acestora, de dobnzile pltite de stat pentru sumele
mprumutate profit creditorii acestuia, de construciile de drumuri, poduri, ci ferate, porturi
i aeroporturi etc. beneficiaz utilizatorii acestora i, n primul rnd, agenii economici. De pe
urma cheltuielilor publice pentru nvmnt, sntate, asigurri sociale i altele asemenea
profit nu numai cei care frecventeaz colile, primesc asisten medical ori social, dar i
cei care folosesc fora de munc n societate. Prelund asupra sa o parte din cheltuielile cu
caracter social, statul exonereaz pe ntreprinztori de efortul financiar necesar pregtirii de
muncitori calificai i de specialiti cu nalt pregtire profesional de care acetia au nevoie.
Toate aceste cheltuieli se fac ns ntr-un interes general al populaiei: al aprrii naionale,
asigurrii transporturilor, asistena celor aflai n nevoie, ridicarea nivelului de instruire a
populaiei etc.
Sfera finanelor, de asemenea, difer de la o ornduire la alta. Astfel, n sclavagism i
feudalism, sfera finanelor a fost limitat de slaba dezvoltare a produciei de mrfuri i a
relaiilor bneti i de necesitile relativ reduse de mijloace pentru ntreinerea aparatului de
stat. n capitalism, finanele au cptat o larg dezvoltare, ca urmare a generalizrii relaiilor
marf-bani i a sporirii necesitilor de resurse bneti ale statului pentru ndeplinirea
funciilor i sarcinilor sale. n socialism, sfera finanelor a cunoscut o extindere determinat
de nlocuirea proprietii private cu proprietatea comun asupra mijloacelor de producie i
de faptul c statul capt funcii noi, legate de organizarea i dezvoltarea economic i
social a rii.
Finanele publice sunt fenomene complexe. Studiul lor nu se poate limita doar la
descrierea instituiilor financiare, pentru cunoaterea lor fiind necesar luarea n considerare
nu doar a factorilor financiari i economici, ci i a celor sociali, politici, juridici etc.
6. Principalele concepii asupra finanelor publice
Despre o adevrat tiin financiar se poate vorbi doar din a doua jumtate a secolului
al XVIII-lea, chiar dac elemente de tiin financiar sunt ntlnite i n lucrri foarte vechi,
cum sunt cele ale lui Solon, Platon i Aristotel.
Solon (printele democraiei n Grecia antic, legiuitorul, reformatorul politic, poetul i
unul dintre Cei apte nelepi ai Greciei), de exemplu, a anulat datoriile sracilor n
pericol de a fi nrobii pentru neplata acestora, a pus interdicii la exportul de grne cnd
populaia se confrunta cu lipsa de alimente, a mprit cetenii Atenei n patru clase n
funcie de avere i a stabilit impozitele n raport de posibilitile individuale.
Platon i Aristotel au fost preocupai de problemele proprietii i ale schimbului de
mrfuri dar au avut poziii diametral opuse. Platon1 (dasclul lui Aristotel) era partizan al
1 Platon (428-348 . Hr.). Numele su adevrat este Aristocles, Platon fiind porecla primit datorit pieptului
su lat. Dup mam, se trgea din legiuitorul Solon, iar dup tat, din Ariston, descendent a lui Codros, rege al
Atenei. Dezamgit de guvernare, de abuzurile oligarhiei i de regimul care l-a condamnat pe Socrate, alturi de
care a stat opt ani, dar la a crui execuie nu a fost de fa (spre a-l reabilita, a scris ns Apologia lui Socrates), el a
fondat Academia (model universal i etern de coal de filozofie), la baza creia st ideea c schimbarea este
posibil doar prin educarea viitorilor ceteni de elit. Numele Academiei vine de la grdina lui Academos
(conform mitologiei elene, un erou din Attica) n care funciona deja un gimnaziu cunoscut tot sub numele de
28
bunurilor posedate n comun i al interzicerii oricror schimburi, n timp ce Aristotel1 a

aprat proprietatea privat n numele eficienei i era de acord cu schimbul de mrfuri i cu
folosirea monedei. n lucrrile sale, Aristotel a abordat i problema economiei de pia i a
schiat o teorie a valorii-munc, introducnd un criteriu obiectiv (cantitatea de munc) pentru
a msura valoarea bunurilor, iar n lucrarea sa Politica gsim o referire la cheltuielile i
veniturile statului, atunci cnd susinea c la repartiia lucrrilor publice slujbe sau dri
nu trebuie s se aib n vedere principiul de serviciu i contra-serviciu pentru c Statul are
consideraiuni de ordine social care trebuie s modifice principiul dominant din economia
privat.
n Europa primului mileniu cretin, marcat de rzboaie, nvlirile unor popoare din
rsrit i jafuri, tiinele au involuat, multe lucrri ale anticilor fiindu-ne astzi cunoscute prin
mijlocirea arabilor, n limba crora au fost traduse nainte de a fi pierdute ori distruse de
biserica cretin pentru c erau considerate eretice, ori de nvlitori i din limba crora au
fost retraduse, ncepnd din secolul al XI-lea, n latin. Dar lucrurile se vor schimba radical
n cel de al doilea mileniu cretin pe fondul consolidrii puterii regale, a dezvoltrii
produciei de mrfuri, a comerului i finanelor i a sprijinirii de ctre monarhii Europei a
Cruciadelor.
Prioritatea n abordarea problemelor financiare ale statului aparine lui Thomas
dAquino2, care spre deosebire de predecesorii si3 i inspirat de Aristotel, vede n stat un
produs necesar, deoarece omul este o fptur social i a susinut dreptul suveranilor de
a ncasa impozite atunci cnd veniturile ordinare domeniale nu erau ndestultoare, cu
argumentul c monarhii lucreaz pentru interesele generale ale colectivitii, astfel c i
colectivitatea are datoria de a contribui pentru susinerea lor i aceasta cu att mai mult cu ct
lipsa de mijloace l-ar pune pe suveran n situaia de a contracta mprumuturi, ceea ce ar fi de
natur a duce la scderea prestigiului de care trebuie s se bucure un stat fa de alt stat.
Academos. Academia lui Platon a funcionat la Atena i o vreme i la Alexandria aproape 1000 de ani, unul dintre
obiectivele ei importante fiind acela de a contribui la pregtirea oamenilor politici. Academia lui Platon a fost
nchis n 529 d.Hr. la ordinul mpratului Iustinian. Se crede c motivul nchiderii Academiei lui Platon nu a fost
ideologic cretinismul devenise de mult religie oficial n imperiu , ci unul mercantil, nsuirea averii
considerabile a aezmntului. Momentul nchiderii colii este considerat a reprezenta linia de separare ntre
platonismul pgn i cel cretin. Socrate se pronun pentru adevr i bine i credea c societatea nsi depinde de
calitile oamenilor care o formeaz. Este socotit de Petre uea cel mai mare gnditor al Europei. Cicero a spus
ntr-un elogiu profund ce i l-a adus c Platon s-a stins din via cu condeiul n mn (scribens mortuus est).
1 Aristotel (384-322 . Hr). Spre deosebire de maestrul su Platon (428-348 . Hr.), care era partizan al
bunurilor posedat n comun i al interzicerii oricror schimburi, Aristotel a aprat proprietatea privat n numele
eficienei i era de acord cu schimbul de mrfuri i cu folosirea monedei. n lucrrile sale a abordat i problema
economiei de pia i a schiat o teorie a valorii-munc, introducnd un criteriu obiectiv (cantitatea de munc)
pentru a msura valoarea. Aristotel este considerat de ctre Marx cel mai mare gnditor al antichitii, mintea cea
mai universal dintre vechii filozofi greci. n opera sa a sintetizat cunotinele filozofice i tiinifice de pn la el
i a pus bazele unor ramuri noi ale tiinei.
2 Thomas dAquino Teolog (1225-1274, canonizat n 1321) i filozof scolastic medieval, autorul lucrrii
Summa Theologiae. A pus bazele sistemului filozofic recomandat n 1879 ca filozofie oficial a catolicismului,
confirmnd pe profesorul su de la Paris i Koln, Albertus Magnus, care a spus c Acest bou taciturn va umple
ntreaga lume cu mugetul su(Colegii si de la coala din Koln unde l-a studiat pe Aristotel care l admirau
pentru calitile sale, i spuneau bou taciturn). Este considerat unul dintre cei mai mari filozofi ai lumii, dei
opera sa nu este explicit filozofic, ci teologic. A construit metoda filosofic de armonizare a credinei i a
raiunii, contopind aristotelismul cu dogmele bisericii.
3 Exemplu: Sf. Augustin, care considera statul rod al pcatului nnscut sau instrument al Satanei.
29
Idei similare ntlnim Francesco Petrarca . Acesta consider c veniturile domeniale

trebuie s fie principala surs de venit, iar impozitele trebuie s alctuiasc un izvor
excepional de venit la care suveranul poate recurge atunci cnd veniturile domeniale nu
sunt suficiente pentru a face fa cheltuielilor cerute de mprejurri.
ncepnd din secolul al XVI-lea se admite c impozitele trebuie introduse pe baza
principiului proporionalitii i nu al progresivitii (Matteo Palmieri2) i se justific dreptul
de impunere cu paza vieii i averii cetenilor pe care le-o garanteaz statul, propunndu-se
nlocuirea impozitelor generale cu impozite speciale asupra proprietilor, caselor,
animalelor, capitalurilor, meseriilor etc. i se formuleaz opinia c preponderente trebuie s
fie impozitele directe care trebuie completate cu impozitele indirecte (Francesco
Guicciardini3).
ncepnd din secolul al XVI-lea exist o preocupare special pentru analiza finanelor
publice i se pun bazele tiinei financiare4, a finanelor publice. Dar ca disciplin de studiu
n facultile de drept, aceasta este introdus doar n anul 1889 n Frana. Dar abia n
1924/1925, n Frana, un curs de legislaie financiar a devenit obligatoriu, iar n anul 1963
cursul a de drept financiar a devenit curs de un an (dou semestre)5. La noi, un curs de
tiin i legislaie financiar a fost introdus la Academia de Studii Economice, prin actul
de nfiinare a acesteia din anul 19136.
Examinnd evoluiile n acest domeniu, constatm c istoria tiinei finanelor publice
poate fi mprit n patru perioade istorice i n patru mari coli de gndire, suficient de clar
delimitate ntre ele, coli care corespund unor curente filozofice i unor concepii ce s-au
manifestat i au marcat deciziile statelor n aceast materie i pe baza crora s-au cristalizat
sistemele fiscale ale statelor moderne. Conform acestei etapizri, ce se bucur de
consacrare n doctrina finanelor publice, se vorbete despre:
i) perioada veche a finanelor sau a scriitorilor politici
ii) perioada colii clasice sau a liberalismului;
iii) perioada contemporan sau modern;
iv) post-clasicismul i post-modernismul.
1
Francesco Petrarca (1304-1374), scriitor, poet i umanist italian, unul din cei mai importani poei lirici ai
literaturii italiene. n special forma perfect a sonetelor sale s-a impus i n afara spaiului de limb italian,
influennd lirica european. Operele sale au jucat un rol important n dezvoltarea limbii italiene vorbite ntr-o
limb literar. Prin convingerea sa asupra strnsei legturi ntre cultura clasic i nvtura cretin, Petrarca a
contribuit la dezvoltarea umanismului european. Este, alturi de Dante Alighieri, unul din principalii precursori ai
Renaterii.
2 Matteo Palmieri (1406-1475), autor al Della Vita civile (Despre viaa ceteneasc), oper de pedagogic.
A fcut elogiul comerului mercantil, dar prefera agricultura, ntruct garanteaz o existen tihnit.
3 Guicciardini, Francesco (1483-1540) Om politic, diplomat i istoric. Pentru mine a spus F. Guicciardini
nu cunosc o mai mare plcere dect s ascult un om btrn cu o judecat ieit din comun vorbind despre chestiuni
publice sau politice despre care nu a nvat n cri ale filozofilor, ci din experien i din fapte; pentru c ultimele
dou sunt singurele metode reale de a nva.
4 Giambattista Vico este cel care a propus, primul, una scienza nuovo tiina finanelor publice, dar
aceasta a devenit domeniu distinct de studiu abia n a doua jumtate a secolului al XIX-lea. M.-t. Minea,
E. Iordchescu, A.-M. Georoceanu, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, 2002, p. 27. n sensul c Giambattista
Vico, la nceputul secolului al XVIII-lea, a propus aceast nou tiin i c autorul a dezvoltat o concepie foarte
contemporan a demersului su tiinific, lund n considerare complexitatea social a se vedea Michel Bouvier,
Marie-Christine Eclassan, Jean-Pierre Lassale, Finances Publiques, LGDJ-EJA, Paris, 2006, p. 9.
5 M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 7.
6 A se vedea Scurt istoric al Catedrei de Finante din ASE pe ttp://www.fin.ase.ro/fabbv/catedre_
istoric_fin.asp.
1
30
6.1. Perioada veche a finanelor publice i teoriile dominante ale acesteia

Aceast etap mai prezint importan doar din punct de vedere teoretic i istoric, din
punctul de vedere al celor care cerceteaz apariia i evoluia concepiilor asupra finanelor
publice, pentru c au influenat gndirea clasicilor, dar i pe aceea a finanitilor moderni. Ea
este marcat de contribuiile scriitorilor politici, a cameralitilor germani i a fiziocrailor.
Scriitorii politici sunt cei care s-au ocupat primii n profunzime de problemele
finanelor publice n contextul problemelor de baz ale organizrii vieii statului. ntre autorii
importani ai acestei coli amintim pe:
Jean Bodin1 n lucrarea sa Le six livres de la Republique (1576) care se ocup i de
finanele publice, pe care le numete nervii statului susinea c politica financiar a
statului trebuie s aib urmtoarele scopuri:
1) statul trebuie s-i procure mijloacele cele mai convenabile pentru nevoile sale;
2) veniturile trebuie ntrebuinate pentru adevratele interese publice, precum i pentru
meninerea prestigiului statului;
3) o parte din venituri trebuie rezervate pentru nevoi extraordinare.
Ca venituri ordinare, propunea: pe cele din exploatarea domeniilor i taxele vamale, n
special din cele de import, altele, doar n mod excepional. A criticat tendina claselor
privilegiate de a trece impozitul, pe cale de schimb, claselor neprivilegiate i s-a pronunat
pentru impozitele reale n locul celor personale.
Georg Obrecht (1547-1612) care a combtut impunerea articolelor de prim
necesitate i s-a pronunat pentru impozite pe produsele de lux i asupra importului de
mrfuri, mai ales asupra mrfurilor dispensabile;
Thomas Hobbes2 care recunotea monarhilor dreptul de a ridica impozite de la popor,
susinea c acestea trebuie s fie potrivite, generale i egale, recomanda impozitele indirecte
i susinea c toat lumea trebuie s plteasc impozite pentru c dac sarcinile publice ar fi
suportate numai de o parte a cetenilor, orict de uoare ar fi, tot grele vor prea.
Kaspar Klock (1583-1655), considerat de unii autori printele tiinei financiare, este
autor a dou lucrri care l-au consacrat (Tractus economico-politicus de contributionibus i
Tractus iuridico-polemico-historicus de aerario) n care face istoria finanelor din ntreaga
lume i construiete un sistem al mijloacelor de susinere a gospodriei statului. A fost
susintor al regaliilor i al impozitelor directe pltite ns dup puterea contribuabililor, cei
J. Bodin (1530-1596), personaj enigmatic, economist, istoric i jurist, membru al parlamentului din Paris i
profesor de drept la Toulouse. Este considerat drept printele tiinelor politice datorit contribuiilor sale n
dezvoltarea teoriei despre suveranitate. A tratat i problema toleranei religioase n lucrarea Colloquium
septaplomeres de rerum sublimum Colloque entre sept scavans qui sont de differens sentimens des secrets
cachez des choses relevees. Jean Bodin a aezat femeile la marginea vieii civile, considernd c "ar trebui s fie
inute departe de orice magistratur, de locurile de comand, de judeci, de adunrile publice i de consilii, ca s
se ocupe doar de treburile lor femeieti i domestice". Dar la vremea aceea, n ntreaga Europ, femeile trebuiau
excluse de la putere; numai brbaii erau ceteni cu drepturi depline, numai lor le era ngduit s domneasc.
2 Thomas Hobbes, 1588-1679. Principala sa oper este "Leviathan" (1651), prin care a devenit fondatorul
filosofiei statale moderne. Teoria sa cu cel mai mare succes a fost ceea despre starea natural i contractul social
(dreptul natural). Dat fiind c n natur domnete "rzboiul fiecruia cu toi ceilali" oamenii ncheie un contract
social prin care transfer statului puterea i competena. Legitimitate statului const i n datoria sa de a garanta
securitatea. Hobbes pornete de la premisa c egoismul domin natura uman ((homo homini lupus, omul pentru
om este lup). De aici rezult necesitatea apariiei statului ca o creaie artificial. Filozofia politic a lui Hobbes se
mai ocup i de raportul stat (suveran) individ (cetean), de noiunea i rolul dreptului natural n societate i de
distincia dintre drept (jus) i lege (lex).
1
31
lipsii de mijloace urmnd s fie scutii de plata lor i a fost adversar al impozitelor pe
articole de prim necesitate, cum sunt fina i carnea i a combtut mprumuturile de stat.
Sbastien Le Prestre, Marchiz de Vauban1, autor al lucrrii Projet dùne dme
royale2 n care cerea nlocuirea vechilor impozite, pe care le considera neproporionale,
inchizitoriale i duntoare economiei, printr-un singur impozit asupra pmntului, calculat
la un procent de 5-10% din venit. Vauban admitea c s-ar mai putea realiza venituri din
regalii, dintr-un impozit pe sare, n forma unui monopol i din impozite de consum asupra
unor articole dispensabile cum sunt: tutunul, ceaiul sau cafeaua. n scopul unei mai bune
repartizri a impozitelor, Vauban a fcut, pentru prima dat n istoria Franei, un calcul al
veniturilor regatului. El are i meritul de a fi remarcat i evideniat efectul de
descurajare pe care fiscalitatea excesiv l produce asupra activitilor i investiiilor.
coala cameralitilor germani
S-a nscut i dezvoltat n secolele XVII-XVIII, n micile state germane (unite abia la
1871) pe lng principii aflai n fruntea lor, care au simit nevoia crerii unui aparat
administrativ, alctuit din persoane cu pregtire juridic, economie politic, finane i
administrativ, privite toate din punctul de vedere al fiscului i care alctuiau aa numita
camera principis. tiina administraiei care s-a nscut din cercetrile acestei perioade, este
cunoscut n istoria finanelor ca tiina cameral sau cameralistica i se afirm c tiina
financiar a devenit o tiin independent, graie cercetrilor i studiilor din Germania
acelei perioade3.
Reprezentanii cei mai cunoscui ai tiinei camerale sunt Samuel von Pufendorff i
Johan Heinrich Gottlob von Justi.
Pufendorff4 a pus tiina financiar n legtur cu economia naional i considera c
statul are dreptul nelimitat de a percepe impozite, directe i indirecte, justificnd dreptul
de impunere prin garantarea de ctre stat a vieii (prin impozitul de capitaie, pltit de fiecare
cetean) i averii cetenilor (prin plata unui impozit dup mrimea veniturilor).
Gottlob5 pune tiina financiar n legtur cu buna stare a poporului, manifestnd
preferin pentru veniturile domeniale n locul impozitelor. Considera impozitul unic
nendestultor pentru acoperirea nevoilor generale i a formulat cteva principii de baz
asupra sistemului de impunere, principii valabile i n zilele noastre. Astfel, el a susinut c
1 Intelectual de mare valoare, Sbastien Le Prestre, Marchiz de Vauban (15 mai 1633 - 30 martie 1707),
numit i Vauban, a fost mareal al Franei i important inginer militar, faimos pentru inovaiile aduse n domeniul
construciei de fortificaii. Tehnicile care-i poart numele, au fost folosite pentru numeroase ceti din Europa,
inclusiv la cetile Alba Iulia, Timioara, Oradea, Arad i Fgra, toate datnd din sec. XVIII. Executate din
crmid, cu ziduri scunde nconjurate de anuri, aceste fortificaii se caracterizeaz prin folosirea bastioanelor n
form de pan, prin crearea unui ntreg dispozitiv de supraveghere care evit punctele moarte.
2 Titlul complet al acestei lucrri este Projet dune dme royale qui supprimant la taille, les aides, les
douanes dune provine a lautre, les dcims du clerg, les affaires extraordinaires et tous les autres impts
onreux et non volontaires, produiront au Roy un revenu certain et suffisant i a fost un memoriu prin care a
criticat greelile financiare ale regimului lui Ludovic al XVI-lea. Lucrarea a fost interzis n 1707 n Frana dar a
fost tiprit i reprodus n ntreaga Europ, iar n anul 1713 a ajuns i n Canada..
3 N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, Ed. Cercetri Juridice, Cluj, 1930, p. 107.
4
Baron Samuel von Pufendorf (1632 1694), jurist, filozof, economist, istoric german. Influenat n lucrrile
i studiile sale de Hugo Grotius, Thomas Hobbes i Ren Descartes.
5 Johan Heinrich Gottlob von Justi (1717-1771), autor a peste 50 de lucrri n domenii diverse (filosofie,
literatur, tiine geologie, chimie, fizic politic i economie. Influenat n lucrrile sale de Montesquieu i
Adam Smith.
32
impozitele trebuie s fie moderate pentru a nu ataca tulpina averii contribuabilului, s nu

constituie o piedic pentru dezvoltarea comerului i industriei, s fie egale i generale,
s fie uoare i comod de perceput.
coala fiziocrailor
coala fiziocrailor s-a nscut n Frana secolului al XVIII-lea, adepii ei, ntre care s-au
numrat Franois Quesnay1 i Victor Riquetti Mirabeau2, avndu-l ns ca precursor pe
Vauban, susinnd ideea utopic i nicieri aplicat a impozitului unic, dar i teoria
valabil i azi, a liberei circulaii a mrfurilor. Ea a aprut ntr-un context economic
caracterizat de constrngeri care frnau producia i circulaia bunurilor, o economie
structurat n jurul corporaiilor de meseriai, care stabileau condiiile de acces n profesii,
fixau preurile produselor i salariile i n care fiscalitatea apsa foarte greu pe agricultori, n
care agricultura era slab dezvoltat, iar circulaia mrfurilor cunotea numeroase bariere
artificiale. n acest context, fiziocraii propun un model de economie bazat pe o ordine
spontan i pe legi obiective, superioare celor ale oamenilor. Teoria construit de ei se
bazeaz, pe de o parte, pe ideea c numai n agricultur se produce venit net, iar pe de alt
parte, pe principiul liberei circulaii a mrfurilor. Dup fiziocrai, dac nu se intervine n
circuitul economic i dac schimburile sunt libere, o ordine natural i armonioas se
instaureaz, iar consecina este prosperitatea universal. Pentru aceasta, trebuie suprimate
corporaiile i casele de colectare a taxelor (peages), iar fiscalitatea trebuie s aib ca unic
materie impozabil venitul agricol net.
Fiziocraii au redus totul la pmnt: pentru ei bunurile nu pot pleca dect de la unica lor
surs. Pentru fiziocrai, singura clas productiv este aceea a agricultorilor, comercianii i
meseriaii fiind clase sterile pentru c materia nu se nmulete trecnd prin mna lor:
comerciantul o transport, meseriaul o fasoneaz, dar nici unul dintre acetia nu-i adaug
nimic. Afar de clasa agricultorilor, important pentru fiziocrai mai este ns i aceea a
proprietarilor, al cror rol este covritor pentru c ei pun la dispoziia agriculturii pmntul
cu toate mbuntirile de pe el.
Franois Quesnay susinea c, deoarece nu este productiv dect pmntul i numai din
pmnt se nate venit net, pmntul este singurul impozabil, acest impozit fiind o cot parte
ce se cuvine regelui sau statului ca pzitori i garani ai bunurilor. Acest impozit, obiectiv,
era considerat suficient pentru acoperirea cheltuielilor generale ale societii, iar existena
altor impozite nu ar avea ca rezultat dect apsarea claselor srace. Perceperea acestui
impozit trebuie fcut pe baza unui cadastru care s permit luarea a 2/7 din produsul net. n
1758 el a publicat Tabloul economic, n care descrie circulaia veniturilor i bogiei ntre
diferitele categorii sociale.
Fiziocraii au avut, de-a lungul timpului, adepi att n Europa, ct i n SUA. Astfel,
socialistul reformist american Henry George (1839-1897), ntr-o lucrare ntitulat Progres
i srcie, publicat n anul 1879, propunea ca statul s devin stpnul universal al
pmntului, fr a se chema el nsui n acest fel i fr s-i asume vreo funcie nou.
n form, proprietatea asupra pmntului va rmne ceea ce este acum. Nici un proprietar
1
Franois Quesnay (1694-1774), medic (personal al regelui Ludovic XV) i economist francez, autor al
lucrrilor Tabloul economic i Analiza tabloului economic. Compar circulaia mrfurilor i a serviciilor cu
sngelui n corpul uman.
2 Victor Ricqueti, marchiz de Mirabeau (1715-1789), economist francez, este autorul lucrrilor Amicul
oamenilor sau Tratat asupra populaiei i Teorie asupra impozitului.
33
nu va fi deposedat; nu este necesar nici o restricie n ceea ce privete cantitatea de teren

care ar putea fi deinut de fiecare. Pentru c renta (funciar) fiind ncasat de stat,
pmntul, sub orice nume va fi posedat va fi, n realitate proprietate comun i fiecare
membru al comuniti va avea partea sa de avantaje din proprietate. Acum, cum taxa de
rent sau valoare funciar trebuie s fie, n mod necesar, ridicat i, n acelai timp, urmat
de abolirea altor taxe, noi putem da i propune o formul practic i s spunem: abolii toate
impozitele afar de cel funciar1.
n Europa, teoria impozitului unic, avnd ns alte materii impozabile, a avut mai
prozelii, unul dintre acetia fiind chiar laureat al Premiului Nobel pentru economie n anul
1988: este vorba de francezul Maurice Allais. Predecesorii si au fost Emile-Justine
Menier i Emile de Girardin, care au susinut ideea unui impozit unic pe capitalul fix,
noiune care include toate bunurile imobiliare pe care se sprijin producia, fr a atinge
capitalul circulant (bunurile care particip la un singur ciclu de producie, n care se consum
i care trebuie nlocuite ntr-un nou ciclu: materii prime, energie, combustibili, semine etc.).
Menier susine impozitul unic de pe poziii liberale, artnd c introducerea lui se poate face
separnd omul de bunuri, abandonnd orice veche idee despre tribut i capitaie, menajnd
minimum de nevoi ale oamenilor, lsnd averii n formare toate ansele de a se consolida,
dnd credit capitalului circulant i nelovindu-l dect atunci cnd s-a transformat n capital fix,
suprimnd toate piedicile prin care impozitele actuale se opun circulaiei, facilitnd consumul
i, n consecin, crend noi debuee pentru producie, elibernd libertatea muncii de orice
obstacol (..)2.
Maurice Allais s-a pronunat, la rndul si, pentru un impozit fix pe capital n valoare
de 1%, care, fr a fi unic, trebuie s fie dominant. Instituirea unui astfel de impozit trebuie
nsoit de reducerea impozitului pe venit, a impozitului pe societi i a impozitelor locale.
Dar M. Allais, dup modelul lui Adam Smith a formulat i principii ale fiscalitii astfel:
individualitatea; nediscriminarea; impersonalitatea; neutralitatea; legitimitatea; lipsa
arbitrariului.
Teoria impozitului unic pe cheltuieli este de sorginte anglo-saxon, avnd ca prim
susintor public pe Thomas Hobbes, care n lucrarea sa Leviathan, arta c nu exist
nici o raiune pentru care cel care muncete mult i cheltuiete puin s fie mai mult impus
dect cel care triete fr a face nimic i are venituri sczute dar cheltuieli integrale, att
timp ct unul nu primete mai mult protecie de la stat dect cellalt, iar mijlocul cel mai
echitabil prin care fiecare s contribuie dup ceea ce primete de la societate este impunerea
consumului.
Teoria impozitului unic asupra cheltuielilor globale, avnd ca promotor pe Nicholas
Kaldor (1908-1986), susine, ntr-o lucrare3 publicat n anul 1955, instituirea unui impozit
anual personal i progresiv pe cheltuielile efectuate de ctre contribuabil, care ar trebui s se
substituie impozitului pe venit, considerat inechitabil i ineficace. Proiectul lui Nicholas
Kaldor nu s-a concretizat, pentru c ar fi fost necesar transformarea complet a concepiilor
i obinuinelor fiscale ale contribuabililor i a instituiilor administrative. Dar ideea a fost
reluat de ctre James Meade, laureat Nobel, care, ntr-un moment de criz economic i de
msuri care au avut ca efect fuga marilor deintori de bani spre locuri mai puin impozitate,
1
M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publicques, p. 642.

Citat de M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publicques, p. 643.
3 An expenditure Tax, citat de M. Bouvier.
2
34
n raportul su din 1978, propunea reducerea impozitului pe venit i nlocuirea lui cu un

impozit pe cheltuielile globale.
Impozitul pe energie a fost propunerea lui Eugene Schueller, fondatorul ntreprinderilor de cosmetice LÒreal, plecnd de la principiul c quasi totalitatea operaiunilor n
lumea contemporan presupun utilizarea de energie. Taxarea surselor de energie, care s-ar
regsi n preul tuturor produselor i serviciilor, suficient de ridicat, ar face posibil
substituirea ei oricrei alte forme de impozit existent.
Taxa unic (flat tax) are ca promotori doi profesori de la Universitatea Stanford,
Robert Hall i Alvin Rabushka, dar ea a fost precedat de numeroase discuii privind
necesitatea unei reforme fiscale revoluionare. n lucrarea celor doi profesori, ntitulat The
flat Tax, care a fost publicat n anul 1985 i reeditat 10 ani mai trziu, se propune lrgirea
bazei de impozitare i instituirea unei taxe unice de 19%. n acest fel, arat autorii, viaa se va
transforma, iar schimbarea cea mai important va consta n aceea c noi ne vom petrece
timpul reflectnd la cum s producem bunuri i servicii mbuntind productivitatea, n loc
s fim obsedai de cutarea mijloacelor de a obine avantaje fiscale, dar poate c cel mai
important este c prin introducerea impozitului fix de 19%, pentru americanul mediu va
dispare comarul anual al declaraiilor1.
6.2. coala clasic a finanelor publice

Bugetul, ca modalitate de determinare a cheltuielilor i veniturilor statului constituie
piatra de temelie a statului parlamentar liberal. ncepnd din secolul al XVIII-lea, instituia
bugetului se generalizeaz n rile Europei, ntre veniturile statului i veniturile monarhilor
fcndu-se o delimitare net. n considerarea importanei acestei instituii i a ideilor care au
fcut-o posibil, epoca nceput odat cu introducerea instituiei bugetului de stat, poate fi
numit clasic sau liberal, iar coala care a creat-o clasic sau liberal. Numeroase
lucrri au fost dedicate de atunci finanelor publice, ca parte a tiinei finanelor, unele
insistnd asupra aspectelor administrative i juridice a materiei, altele, asupra componentelor
politice i economice. Nu puini sunt cei care au tratat-o ntr-o viziune pluridisciplinar.
Doctrina clasic asupra economiei i finanelor publice are ca punct de plecare dou
reguli de baz: prima, preconizarea unei politici de libertate economic, n care finanele
publice trebuie s aib doar rolul de a asigura funcionarea eficient a pieei, de unde i
numele de coal liberal dat colii clasice, a doua, credina n marile legi naturale (a
interesului personal, a liberei concurene, a populaiei, a cererii i ofertei, a salariului, a rentei
i a schimbului internaional) i convingerea c legile economice sunt ineluctabile i se
impun, mai devreme sau mai trziu, n ciuda oricror intervenii legislative, i aceasta fie c
oamenii le cunosc, fie c le ignor. Principiul liberalilor este laissez faire, laissez passer.
Interveniei puterii publice ei prefer s-i substituie laissez faire a fiecrui individ care
trebuie s acioneze n conformitate cu interesul su personal, confruntarea acestor interese
avnd ca rezultat final realizarea interesului general.
Perioada clasicismului corespunde, mainismului, capitalismului ascendent din secolele
XVIII-XX, precursorul liberalismului clasic fiind considerat Adam Smith2, autor al lucrrii
Ibidem, p. 650.
Adam Smith (1723 (?) - 1790, economist, om politic i filozof. Lucrarea Avuia naiunilor, cercetare
asupra naturii i cauzelor ei, una din primele ncercri de a studia dezvoltarea istoric a industriei i comerului n
2
35
An Inquiry into the Natural and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra naturii i
cauzei avuiei naiunilor, publicat n 1776, tradus i publicat n limba romn n 1962).
n opoziie cu fiziocraii, Adam Smith respinge ideea impozitului unic, considernd ca
productoare de venit: pmntul, capitalul i munca. Multiplicitatea impozitelor, pentru care
militeaz, poate fi i ea generatoare de nedrepti, iar pentru a le evita, el formuleaz un
numr de patru reguli devenite celebre (nerespectate n practic ns nici de ctre liberali)1:
i) impozitele trebuie s ating pe contribuabili proporional cu puterea lor de contribuie;
ii) impozitele trebuie percepute dup norme precise privitoare la mrimea lor, la data
cnd trebuie pltite i la modalitile de percepere. Contribuabilul trebuie s tie precis ce are
de pltit i cnd trebuie s plteasc, pentru a-i organiza astfel gospodria nct s poat face
fa datoriei lui de contribuabil;
iii) fiecare impozit trebuie ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor;
iv) perceperea impozitelor trebuie organizat astfel nct s cauzeze minimum de
cheltuieli posibile.
Adam Smith considera neproductiv munca funcionarilor de stat, a militarilor, a
slujitorilor cultelor i a altor categorii sociale care nu creeaz bunuri materiale. Toi acetia
consum o parte din valoarea creat de lucrtorii din manufacturi, de cei ocupai n
agricultur i alte activiti productive, prelevat la dispoziia statului pe calea impozitelor.
Suveranul, ca i toi ceilali funcionari ai justiiei sau armatei care servesc sub el, toat
armata, toat flota, sunt toi muncitori neproductivi. Ei sunt slujitorii statului i sunt
ntreinui cu o parte din producia anual a activitii altora2.
Fr a nega necesitatea i utilitatea aparatului de stat, a justiiei i nici importana
armatei i a flotei ori a altor instituii publice, autorul Avuiei Naiunilor avertiza asupra
consecinelor negative pe care le pot avea, asupra dezvoltrii economice a rii, asupra
procesului reproduciei sociale, cheltuielile publice i consumul neproductiv excesiv. n
majoritatea rilor, scria Adam Smith, totalitatea sau aproape totalitatea venitului public e
ntrebuinat pentru ntreinerea oamenilor neproductivi. Astfel de oameni sunt cei care
alctuiesc numeroasele i strlucitele curi princiare, marile instituii bisericeti, flotele i
armatele, care nu produc nimic n timp de pace, iar n timp de rzboi nu ctig nimic pentru
a compensa cheltuielile fcute cu ntreinerea lor, cel puin atta timp ct dureaz rzboiul.
Oamenii de acest fel, neproducnd nimic singuri, sunt toi ntreinui din produsul muncii
altora. Cnd se nmulesc deci peste numrul necesar, ei pot consuma ntr-un an o parte att
de mare din acest produs, c nu rmne destul pentru ntreinerea muncitorilor productivi
care vor trebui s-l produc din nou pentru anul urmtor3.
De vreme ce munca funcionarilor publici, a militarilor i a marinarilor mbarcai pe
nave de rzboi este neproductiv, cheltuielile cu ntreinerea acestora reprezint consum
definitiv de venit naional. De aici, se degaj concluzia c cheltuielile publice, ca fenomen
financiar, se situeaz n sfera consumului. Cnd impozitele percepute de stat, de la supuii
si, nu pot acoperi n totalitate cheltuielile publice, acesta face apel la mprumuturi purttoare
Europa, a ajutat la crearea economiei ca disciplin academic modern i a furnizat una dintre cele mai bune
argumentri pentru comerul liber i capitalism. A introdus n economie conceptul de mn invizibil.
1
I. N. Stan, Teoria impozitelor indirecte, (Institutul de Arte Grafice Lupta, Bucureti, 1945) citat de
C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 58.
2 A. Smith, Avuia naiunilor, cercetare asupra naturii i cauzelor ei, vol. I, Ed. Academiei Republicii
Populare Romne, Bucureti, 1962, p. 223.
3 A. Smith, Avuia naiunilor, cercetare asupra naturii i cauzelor ei, p. 230.
36
de dobnzi, care antreneaz cheltuieli suplimentare i mpovreaz contribuabilii cu noi

impozite. Adam Smith critic aceste practici, pe motiv c, prin contractarea de mprumuturi,
o parte din produsul anual este abtut de la funcia sa de capital, spre a servi funciei de
venit. O parte din acest produs este abtut de la ntreinerea muncitorilor productivi, spre a
ntreine pe cei neproductivi, spre a fi cheltuit i risipit, fr nici o speran de a se
reproduce nici mcar n viitor. Dac o mare parte din veniturile pmntului i ale capitalului
se transfer de la deintorii acestora la creditorii statului, se ajunge pn la urm att la
neglijarea pmntului, ct i la irosirea sau emigrarea capitalului, pe scurt la slbirea (dac nu
chiar la ruinarea) statelor respective. Aadar, n concepia lui Adam Smith nu numai
cheltuielile publice, dar i mprumuturile de stat, ca fenomene financiare, sunt intim legate de
consum i produc efecte dintre cele mai nefaste asupra economiei naionale.
Un alt reprezentant al colii clasice a fost David Ricardo1, adept al impozitului pe
venitul net care rezult din capital, pmnt sau ntreprinderi. Ct privete datoria public,
aceasta trebuie, potrivit lui David Ricardo, s fie pltit din impozite: ea trebuie repartizat
asupra contribuabililor i fiecare s plteasc o cot parte din aceasta.
Pe o poziie asemntoare s-a situat i Jean-Baptiste Say2, unul dintre promotorii
liberalismului, dar, spre deosebire de Adam Smith, acesta considera productiv i munca
celor ocupai n administraie, nvmnt i n sfera serviciilor de orice fel.
Liberalismul clasic s-a nscut i ca o reacie n contra msurilor de intervenie
economic a statului, la baza acestei doctrine stnd principiul liberei concurene i limitarea
hotrt a activitii statului, deoarece oamenii acioneaz liber n cutarea propriului interes,
existnd o mn invizibil ce le convertete eforturile n beneficii pentru toi.
Concepiile numite clasice asupra finanelor reflect, de fapt, doctrina economic
liberal predominant n perioada capitalismului ascendent, potrivit creia activitatea
economic trebuie s se desfoare n conformitate cu principiul laissez-faire, laissez-passer,
i evitarea oricrei intervenii din partea autoritii publice care ar putea perturba iniiativa
privat, libera concuren, aciunea legilor obiective ale pieei.
Potrivit concepiei liberale asupra statului, acesta nu trebuie s fie altceva dect fora de
poliie comun instituit3, iar finanele publice trebuie s aib doar rolul de a asigura
resursele financiare necesare funcionrii instituiilor public4. Activitatea economic trebuie
s rmn apanajul ntreprinderilor privat-capitaliste, orice participare a statului la viaa
economic fiind considerat contraindicat. n interesul societii, potrivit doctrinei liberale,
este ca statul s se limiteze la sarcinile sale tradiionale, viznd meninerea ordinii interne,
aprarea rii i ntreinerea de relaii diplomatice, iar cheltuielile publice s se restrng la
minimum, n vreme ce sarcina finanelor publice const n asigurarea resurselor necesare
1 David Ricardo, 1772-1823. Economist englez, reprezentant al colii clasice de economie. Evreu de origine,
i schimb religia atunci cnd se cstorete, motiv pentru care legturile cu familia au fost rupte. Implicat pe cont
propriu n afaceri a fcut o avere considerabil. A scris i publicat n anul 1810 Despre marele pre al monedei
caa prob a deprecierii bileetului de banc i n anul 1817 cartea care l-aa fcut celebru: Principiile de economie
politic. Ales n Camera Comunelor, a avut o prezen tears n politic din cauza timiditii sale.
2 Jean-Baptiste Say, 1767-1832. Economist i om de afaceri francez, reprezentant al colii clasice liberale.
Profesor de economie politic la College de Fraance. Opera sa cea mai cunoscut este Tratat de economie
politic (1803) i aa numita Lege a pieelor lui Say, o teorie care susine c aprovizionarea creeaz cerere.
Mrfurile sunt pltite n ultim instan prin alte mrfuri, banii nefiind dect mijlocul de schimb cel mai folosit.
3 Bastiat, citat de Ad.-P. Iliescu, Liberalismul ntre succese i iluzii, Ed. All, Bucureti, 1998, p. 145.
4 M.-t. Minea, E. Iordchescu, A.-M. Georoceanu, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Bucureti, 2002,
p. 10.
37
ntreinerii instituiilor publice, funcionrii normale a acestora. Impozitele, mprumuturile i

celelalte metode de procurare a resurselor financiare trebuia astfel concepute nct s aib un
caracter neutru, s nu modifice relaiile social-economice existente, iar pstrarea echilibrului
ntre veniturile i cheltuielile bugetare este considerat, n aceast concepie, drept o cerin
fundamental a bunei gestiuni i cheia de bolt a finanelor publice. Apariia deficitului
bugetar, generator de inflaie, era considerat ca un fenomen nedorit, cu efecte negative
asupra funcionrii normale a mecanismului economic1.
Principiile formulate de ctre adepii doctrinei liberale, care au stat la baza finanelor
clasice (sau de mod veche, cum mai erau denumite acestea de ctre unii economiti
moderni) pot fi sintetizate astfel:
i) cheltuielile publice trebuie reduse la minimum i destinate s acopere, pe seama
contribuiei generale, numai costurile serviciilor, instituiilor i lucrrilor publice strict
necesare societii i pe care piaa nu le poate furniza;
ii) dat fiind caracterul neproductiv al armatei, flotei, al muncii prestate de judectori,
poliiti i ali ageni publici, cheltuielile publice pentru ntreinerea acestora conduc la
diminuarea capitalului productiv al rii;
iii) cheltuielile publice ar trebui finanate pe seama impozitelor suportate de membrii
comunitii numai n msura n care ele se fac n interesul general al societii i nu pot fi
integral acoperite de ctre beneficiarii direci ai serviciilor prestate de instituiile publice;
iv) impozitele constituie un ru, deoarece influeneaz procesul reproduciei i afecteaz
acumularea de capital productiv; ele constituie ns un ru necesar, deoarece asigur
colectarea resurselor necesare finanrii cheltuielilor publice indispensabile societii;
impozitul cel mai bun este acela care reclam cel mai mic efort din partea contribuabilului,
ine seama de posibilitile acestuia i este dinainte cunoscut, iar nu arbitrar;
v) veniturile bugetare curente ar trebui s acopere n fiecare an cheltuielile publice,
deoarece deficitul bugetar oblig statul s apeleze la emisiune de bani sau s contracteze
mprumuturi pentru scopuri neproductive;
Apelul la mprumuturi este, n concepia liberal, nefast, deoarece conduce la creterea
datoriei publice care antreneaz cheltuieli bugetare suplimentare cu plata dobnzilor aferente,
constituind o grea povar pentru generaiile viitoare.
n agonie dup marea criz economic din anii 1929-1930, ideile clasice asupra
finanelor publice revin n actualitate dup criza de durat care a debutat n anii `70 ai
secolului trecut i care a dovedit c nici statul intervenionist nu poate preveni crizele. n fapt,
gndirea liberal n-a ncetat ns niciodat de a fi obiect de studiu i de a evolua, chiar dac
acest lucru s-a petrecut n intimitatea unor cercuri i a unor coli cu public restrns. Ei au
continuat s militeze pentru liberalism, s critice statul-providen pe care l consider
surs de disfuncionaliti pentru sistemele economice, s denune autoritarismul, dirijismul
i controlul exercitat asupra tuturor mecanismelor sociale, fiscalitatea excesiv, care face ca
mare parte din beneficiile ntreprinderilor s fie absorbite de stat sub form de impozite i
cotizaii sociale, acuznd, de asemenea, statul c mpiedic orice iniiativ i c recurge la
mprumuturi, iar acest procedeu de finanare are efecte perverse.
Promotorii neo-liberalismului sunt nord americanii constituind aa numita coal de la
Chicago, ataai de tradiiile liberale clasice i opozani ai lui John Maynard Keynes. ntre
cei mai critici oponeni ai lui Keynes s-a aflat austriacul Friederich Von Hayek2.
I. Vcrel, Gh. D. Bistriceanu, M. Bodnar, F. Bercea, T. Moteanu, F. Georgescu, Finane publice, p. 33.
Friedrich August von Hayek (1899, Viena 23 martie 1992, Freiburg), economist i filosof politic
austriac, laureat al Premiului Nobel pentru economie (1974), reprezentant de seam al colii austriece i al
1
2
38
S-a petrecut totui o schimbare important, att n plan teoretic, ct i practic, n

atitudinea neo-liberalilor, mistica statului intervenionist i al bunstrii generale fiind
nlocuit cu o mistic a pieei, care a plasat finanele publice, din nou, n centrul dezbaterilor,
dar de pe un alt plan. De aceast dat, rolul lor se reduce, finanele publice fiind acceptate ca
instrumente regulatoare dar nu direct, ci prin intermediul pieei pe care este chemat s o
influeneze. Pentru reglarea pieei, msurile care se impun a fi luate sunt: reducerea
cheltuielilor publice i diminuarea sarcinii fiscale, cu consecina creterii ofertei1 peste
nivelul cererii, statul fiind chemat s asigure doar echilibrul bugetar.
6.3. Epoca modern sau finanele publice moderne

Catastrofala criz economic din perioada 1929-1933 i recesiunea care i-a urmat, a
demonstrat c declinul economic nu se autocorecteaz i c iniiativa privat singur, nu
poate asigura echilibrul economic i social att de necesar. Pe acest fond, prerile asupra
rolului statului i a finanelor publice s-au schimbat profund, n noua concepie care s-a
dezvoltat, locul aa-numitului stat-jandarm fiind luat de ctre statul-providen
(statul-bunstrii) ori statul-intervenionist, stat care i-a lrgit mult sfera de aciune,
funciile pe care i le-a asumat fiind nu doar mai diverse, ci i mai complexe n coninutul lor.
n aceast concepie asupra rolului statului i a finanelor publice ce s-a afirmat, se
recunoate statului nu un drept, ci i o obligaie de a interveni n viaa economic, se susine
dreptul statului de a juca un rol activ n viaa economic, de a influena prin msuri de
autoritate procesele economice, de a preveni crizele economice sau cel puin de a le
limita efectele negative. Cheltuielile publice nu trebuie fcute doar pentru susinerea
aparatului administrativ, ci i n scopul creteri capacitii de producie, iar prin impozite
trebuie s se urmreasc o egalizare n plan social i o redistribuire a venitului naional2.
ultraliberalismului. A predat economie la Londra, Chicago, Freiburg i Salzburg. A scris 25 de cri i peste 130
de articole. Cea mai important carte a sa este Drumul ctre servitute, aprut n 1944. mpreun cu Constituia
libertii (1960) i Lege, legislaie i libertate (trilogie publicat n anii '70) acestea sunt considerate ca fiind
lucrrile care au consacrat renaterea liberalismului clasic. n 1974 a primit Premiul Nobel pentru Economie. S-a
remarcat prin aprarea pieei libere i respingerea economiei centralizate, de numele su fiind legat termenul de
catalaxie, o redefinire a conceptului de ordine spontan a pieei. Purta cravate cu efigia lui Adam Smith. A fost cel
mai vehement critic a lui John Maynard Keynes, fa de care a avut ns o admiraie fr de margini,
considerndu-l singurul om mare pe care l-a ntlnit
1 De unde denumire de politic a ofertei, conform lui M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances
publiques, p. 181.
2 Pierre Lalumiere, de exemplu, subliniaz creterea pregnant a rolului intervenionist al statului n economie
dup criza mondial din 1929-1933, n cursul creia se dovedise c iniiativa privat era incapabil s asigure
echilibrul economic i social necesar. Pentru ndeplinirea acestui rol, au fost folosite, pe o scar din ce n ce mai larg,
cheltuielile publice, impozitele i alte instrumente financiare. Potrivit lui P. Lalumiere, cheltuiala public a fost
conceput ca un mijloc de intervenie pe plan economic i social; dac ea continu s finaneze sarcinile
administrative ale statului, ea trebuie s serveasc n egal msur la creterea capacitii de producie a economiei
(cheltuieli publice de investiii) sau la redistribuirea veniturilor n favoarea categoriilor sociale defavorizate (cheltuieli
publice de transfer). Impozitul este, de asemenea, considerat ca un procedeu de intervenie la ndemna statului; dac
el continu s asigure acoperirea cheltuielilor publice, el trebuie s permit n aceeai msur o anumit egalizare a
condiiilor sociale (amputarea prin impozit a veniturilor mari, detaxarea categoriilor sociale defavorizate) sau s
provoace, prin incitare, dezvoltarea economic (exonerarea activitilor rentabile, majorarea impozitelor de la agenii
marginali etc.). Prin utilizarea judicioas a cheltuielilor i a veniturilor, bugetul de stat devine un imens filtru, care
prelev, pe calea impozitului, o parte din venitul naional i care l distribuie prin intermediul cheltuielilor
corespunztoare pentru obiective economice sau sociale. P. Lalumiere, Les finances publiques, Librairie Armand
Colin, Paris, 1971, p. 17. A se vedea i nota pentru J. M. Keynes.
39
Modificarea poziiei a fost determinat de adncirea contradiciilor interne i externe ale

modului de producie capitalist i de nevoia de a gsi soluii la problemele cu care erau
confruntate economiile naionale, n special n perioadele de recesiune economic. n
concepia modern, nfiinarea de ntreprinderi publice i de societi mixte, acordarea de
subvenii i alte faciliti ntreprinderilor private, luarea altor msuri menite s contribuie la
combaterea omajului i la redresarea economiilor afectate de fenomene de recesiune sunt
considerate msuri necesare i ndreptite. Potrivit teoriilor intervenioniste, politica fiscal
trebuie utilizat nu doar pentru asigurarea funcionrii instituiilor publice, ci i pentru
susinerea creterii economice i reducerea omajului.
Fondatorul noii concepii este considerat englezul John Maynard Keynes1, keynesismul
fiind principala doctrin economic a capitalismului modern.
Keynes, care a fcut o analiz a crizei i o politic a crizei2, a examinat macro-economia
(problem de ansamblu) n opoziie cu micro-economia, a crei logic este piaa care, la
rndul ei, este rezultatul unor comportamente individuale i a artat c factorii care
determin comportamentul de ansamblu al economiei nu sunt un simplu multiplu de factori
determinani ai comportamentelor individuale. Exemplificnd, Keynes a artat c economisirea fcut individual, n sine, este o msur de precauie neleapt, dar excesul de
economii la scar colectiv poate avea repercursiuni negative asupra activitilor economice
la nivel macro. De aici, concluziile lui Keynes c nu trebuie idealizat rolul pieei ca
instrument de reglare a sistemului economic i c orice politic anti-criz trebuie gndit la
nivel macro i trebuie s aib trei componente eseniale:
1) Meninerea cererii prin excluderea oricrei reduceri a salariilor i prin
reducerea impozitelor. n opoziie cu economitii clasici, Keynes susine c orice scdere a
salariilor reale (adic a puterii de cumprare) antreneaz o scdere a consumului, consum
care este factor determinant al cererii efective. De aceea Keynes consider c reducerea
salariilor este un remediu periculos i c cererea trebuie ncurajat prin intermediul salariilor
(care trebuie meninute) i prin reducerea impozitelor.
John Maynard Keynes, baron de Tilton (1883 1946), a studiat la Eton i Cambridge, a ocupat funcii n
Trezoreria britanic (ministerul britanic al finanelor, pe care l-a prsit n semn de dezacord cu sanciunile impuse
Germaniei dup primul rzboi mondial pe care le-a considerat prea severe, poziia public adoptat i explicat n
lucrarea sa din 1919 aducndu-i o mare notorietate), a condus delegaia britanic la conferina de la Bretton
Woods, a predat la Cambridge. i-a pierdut averea n timpul crizei economice din 1929-1933 dar i-a refcut-o
apoi, graie priceperii sale. Principalele sale scrieri sunt: The Economics Consequences of the Peace
Consecinele economice ale pcii (1919), A Treatise on Money Tratat despre bani (1930), The General
Theory of Employment, Interest and Money Teoria general a folosirii minii de lucru, a dobnzii i banilor
(1936), care a revoluionat tiina economic. Este considerat de muli economiti unul dintre principalii fondatori
ai macroeconomiei teoretice moderne. Bertrand Russell l-a numit pe Keynes cea mai inteligent persoan pe care
a ntlnit-o vreodat, iar Lionel Robbins, care a condus London School of Economics, l descria pe Keynes drept
"unul dintre cei mai remarcabili oameni care au trit vreodat". Cel mai important adversar de idei al su,
Friedrich Hayek, l-a descris ca fiind "singurul om cu adevrat mare pe care l-am cunoscut, pentru care am avut o
admiraie fr margini". Influena lui Keynes poate fi observat n decizii recente ale unor state afectate de criz, n
declaraia fostului preedinte George W. Bush, conform creia planul administraiei sale de a prelua participaii n
cadrul bncilor nu are drept scop preluarea, ci prezervarea pieei libere, ori n recentele propuneri de stimulente
ale preedintelui Barrack Obama, dar i n msurile anti-criz ale guvernului nostru. Este, oricum evident c pe
msura adncirii crizei financiare, problemele puse n discuie de Keynes n anii '30, cum ar fi ineficiena politicii
monetare i colapsurile bancare generate de scderea preurilor activelor, par din nou cele mai presante, iar
soluiile lui revin n actualitate, confirmnd pe Robert Skiedelsky, biograful lui Keynes, care, n finalul operei n
trei volume ce i-a dedicat, scria c ideile lui vor supravieui att timp ct lumea va avea nevoie de ele. Dar i pe
Keynes nsui, atunci cnd a lansat celebra sa formul: pe termen lung toi suntem mori.
2 M. Bouvier, M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 164.
1
40
2) Intervenia masiv a puterii publice n economie. n acest scop, statul trebuie s

corecteze deficitul de investiii particulare printr-o politic de investiii publice masive,
relansarea investiiilor avnd efect multiplicator prin locuri de munc n zone conexe
investiiilor publice angajate, plata salariilor i creterea puterii de cumprare a populaiei,
care, la rndul ei, antreneaz creterea cererii de bunuri i servicii i realizarea de investiii
private. i toate acestea se vor reflecta apoi n bugetul public. n context, Keynes a pus n
discuie validitatea politicii sistematice de liber schimb i a artat c industriile naionale ar
putea fi mai bine aprate prin msuri intervenioniste, pentru c ar reui s absoarb mai bine
omerii i c, prin astfel de msuri, echilibrul internaional nu este tulburat, pentru c aceste
msuri nu fac dect s previn exportul de criz din rile care sunt victime ale sub-folosirii
forei de munc;
3) Aciuni asupra componentei monetare a economiei. Conform lui Keynes, moneda
are un rol pozitiv sau negativ n funcionarea economiei i este, ea nsi, o for capabil s-i
modifice parametrii fundamentali. El a acordat o importan special dobnzilor, artnd c
investitorii iau decizii n funcie de profitul pe care l pot realiza (eficacitatea marginal a
capitalului), iar acest profit depinde de costurile mprumuturilor contractate. Eficacitatea
marginal a capitalului (profitul) trebuie s fie superioar dobnzilor. Nivelul dobnzii are
ns un rol important n controlul inflaiei, dar nu exist un mecanism de pia care, singur, s
fac posibil adaptarea permanent a dobnzilor la stadiul tehnologiei, a rentabilitii
cheltuielilor de capital, a psihologiei investitorilor i conductorilor de ntreprinderi.
De aceea, este indispensabil intervenia puterii publice, prin intermediul bncii centrale,
singura autoritate care poate fixa nivelul dobnzii pe termen scurt i i poate influena nivelul
pe termen lung. El se pronun hotrt pentru scoaterea monedei de sub automatismul
etalonului-aur i pentru depirea, n situaii de criz, a poziiei de pruden clasic, prin
creterea cantitii de moned n circulaie pentru a face posibil meninerea cererii. n acest
fel, deficitul bugetar acceptat constituie resurs pentru noi activiti.
Doctrina lui John Maynard Keynes a influenat deciziile statelor necomuniste dup criza
economic din 1929-1933, afirmndu-se, de altfel, c misiunea sa de o via a fost aceea de a
salva capitalismul de capitalism. Keynes respingea marxismul, dar credea c economia de
pia poate supravieui numai dac va ctiga sprijinul publicului prin mbuntirea nivelului
de trai. El considera c tiina economic este o ramur a logicii, iar nu o tiin natural.
Economia este vzut de Keynes ca o tiin a gndirii cu ajutorul modelelor, combinat cu
arta alegerii modelelor relevante. Aa cum am vzut, ideea de baz a teoriei lui Keynes,
expus n lucrarea sa din 1936 Teoria general a folosirii minii de lucru, a dobnzii i
banilor, este c declinul economic nu se autocorecteaz n mod necesar, pentru corectarea
ciclurilor economice fiind nevoie de intervenia statului.
Conform economiei clasice, ciclurile economice sunt inevitabile, iar Keynes a
argumentat c, atunci cnd, n anumite condiii economiile se blocheaz, dac indivizii i
companiile ncearc s salveze mai mult, acetia vor reduce veniturile altor indivizi i
companii, ceea ce le va reduce cheltuielile. Rezultatul poate fi o spiral care nu se va opri
fr intervenia statului: pentru a pompa bani n economie prin diverse mijloace, n principal
prin creterea cheltuielilor n domeniul investiiilor publice, pentru a convinge populaia i
agenii economici s economiseasc mai puin i s cheltuiasc mai mult.
Pentru keynesianiti, venitul naional nu este dect suma cheltuielilor de consum i de
investiii. Nivelul venitului naional i gradul de utilizare a forei de munc depinde, n
aceast concepie, de nivelul cheltuielilor. Dac cheltuielile de consum scad, din cauz c
41
economiile populaiei cresc, scade i venitul naional i crete proporia omajului, or aceasta
demonstreaz rolul consumului n creterea venitului naional. Scderea consumului i
creterea economiilor, depind volumul investiiilor, provoac dezechilibre, scderea venitului
naional i creterea omajului, respectiv crize economice. Reeta furnizat de keynesianiti
const n intervenia statului, care, prin politica sa fiscal, de credit i mai ales prin consumul
su neproductiv poate combate scderea consumului i apariia crizelor economice.
n aceast concepie, pentru statul modern, finanele publice nu mai sunt un simplu loc
de asigurare a acoperirii cheltuielilor sale, ci, nainte de toate, un loc de intervenie n
economie, iar pentru specialiti, a devenit prioritar preocuparea pentru studierea instrumentelor cu ajutorul crora statul poate interveni n viaa economic, a modalitilor de
influenare a proceselor economice, a relaiilor sociale. n noile condiii, de la studiul
mijloacelor de acoperire a cheltuielilor publice, obiectul cercetrii se deplaseaz spre analiza
mijloacelor de intervenie a statului prin intermediul cheltuielilor i al veniturilor1.
6.4. Post-clasicismul i post-modernismul n finanele publice

Suntem toi keynesianiti, a spus Richard Nixon i locul keynesianismului este la
muzeu, conform ultraliberalilor, sunt poziii extreme fa de doctrina celui considerat
fondatorul unei coli numit, dup locul unde i-a desfurat activitatea didactic i de
cercetare J. M. Keynes, coala de la Cambridge, coal din care mai fac parte economiti
celebri precum Joan Robinson, Nicholas Kaldor i Roy F. Harrod. Teoriile celui despre care
se susine c a fcut o analiz (corect oare? n.n.) a crizei i o politic (reuit la timpul su,
de vreme ce l-a ajutat s-i refac averea pierdut n.n.) a crizei, nu au putut ns mpiedica
nici criza economic din anii `70 ai secolului trecut i nici criza economic ai crei martori i
victime am fost n acest secol i ale crei efecte le-am resimit ncepnd cu anul 2007. Totui,
n finanele contemporane teoriile moderne a lui Keynes i a colii sale sunt considerate
imposibil de ignorant n patru dintre dimensiunile lor:
- a importanei anticipaiei n deciziile economice;
- a faptului c exist mai multe nivele de echilibru posibil;
- a necesitii interveniei statului pentru realizarea unui echilibru optim;
- a importanei rolului monedei, despre care spunea c constituie o punte de legtur
ntre prezent i viitor i c moneda are puterea de a compensa incertitudinile2.
Nu mai puin datoreaz finanele publice colii clasice sau liberale, care are meritul de a
fi introdus i clarificat o seam de instituii, ntre cele mai importante pentru statele moderne
fiind aceea a bugetului i de a fi formulat principiile impunerii de o manier foarte clar, de a
fi pus n discuie rolul statului (care nu trebuie s dispar, dar s se limiteze la rolul de stat
jandarm).
n acelai timp, clasicii au meritul de a fi afirmat primii c:
- impozitele nu trebuie s fie o piedic pentru comer i trebuie s serveasc exclusiv
acoperirii sarcinilor publice;
- c statul trebuie s fie neutru, el neputnd, prin sarcinile pe care i le asum, s
influeneze viaa economic;
- c veniturile sale trebuie s fie cvasi-exclusiv fiscale, mprumuturile nefiind un
procedeu convenabil de finanare;
publice, p. 34.
2 M. Bouvier, M.-C. Esclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 174.
42
- c echilibrul bugetar presupune nu doar lipsa deficitului, ci i lipsa excedentului, pentru

c excedentul utilizat se traduce prin investiii ale statului, deci prin intervenii ale statului
care nu sunt de dorit, iar dac excedentul este tezaurizat, aceasta este o msur contrar
principiului circulaiei bogiilor.
Clasificarea finanelor n clasice (sau a statului jandarm) i moderne (sau a statului
intervenionist) se dovedete ns insuficient pentru a le surprinde complexitatea, iar
n practic, se pare c nici nu pot exista i nici nu pot fi puse n aplicare politici clasice
sau moderne n stare pur, aa nct i n viitor, teoriile economice ar trebui s se
conduc tot dup o logic de tip binar, iar n practic s se aplice acele teorii care se
dovedesc productoare de prosperitate pe termene ct mai lungi cu putin.
Criza economic profund care a lovit toate rile lumii ncepnd cu anul 2007 ne
demonstreaz ns, din nou, fie c nici clasicii i nici modernitii nu au descoperit nc
reeta cu ajutorul creia crizele economice pot fi prevenite, fie c finanele publice sunt
prost conduse sau nu sunt conduse de cine trebuie, dar mai ales c afirmaia lui Gaston
Jeze fcut n urm cu peste 80 de ani: cei care nu au meditat timp ndelungat i cu metod
tiinific asupra problemelor financiare, sunt incapabili s conduc finanele publice ale
unui stat; lor le este imposibil s gseasc soluii la marile probleme financiare1 este la fel
de actual i astzi.
Doctrina relev, i nu doar de dat recent, tendine de conciliere a poziiilor clasicilor i
modernitilor, dup unele aprecieri fiind posibil ca fiecare din cele dou orientri s fie juste,
statul avnd o influen mai mare n unele privine i mai redus n altele. Pe acest fond de
conciliere a poziiilor s-au nscut noi curente neoclasice sau neoliberale i neokeynesianiste.
ntre autorii noilor curente se numr economiti ca Milton Friedman (neoliberal, care
consider c orice form de intervenie n economie este o intervenie n circulaia monetar
i c rolul dominant n procesul economic revine banilor, iar stabilitatea monetar ar fi
premisa stabilitii economice i ca orice liberal c piaa este bun, numai intervenia
statului este proast) i James Tobin2 (care se pronun pentru un rol activ al statului prin
intermediul bncii centrale i, n cazuri justificate, prin intermediul politicii fiscale), ambii
laureai ai premiului Nobel, dar i politologul american Robert Dahl care a sugerat rilor
care au abandonat modelul conducerii hiperplanificate a economiilor urmtoarele: dac
vrei ntr-adevr, s luai exemplu de la economiile cele mai avansate, nu v lsai copleii
de dogmatismul economiei de pia. n realitate, economiile cele mai avansate i prospere
ale lumii mpletesc formele economiei de pia (ele nsele de o diversitate considerabil) cu
interveniile programate ale puterilor publice asupra pieei (i, n acest caz, diversitatea
fiind nebnuit de mare).
Din acest punct de vedere, Statele Unite ale Americii ofer, nc o dat, un exemplu de
diversitate n politicile financiare utilizate n practic prin msurile de sprijinire a unor
1
G. Jze, citat de M. Bouvier, M.-C. Esclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques.

James Tobin (5 martie 1918 11 martie 2002), economist american, consultant economic al preedintelui
american John F. Kennedy i profesor la Universitatea Yale. n 1955 a ctigat medalia John Bates Clark, iar n
anul 1981, premiul Nobel pentru economie. J. Tobin a aprat i a dezvoltat ideile economiei keynesiene, susinnd
c guvernele trebuie s intervin n economie pentru a stabiliza producia i a evita recesiunile. Munca sa
academic a inclus contribuii deschiztoare de drumuri la studiul investiiilor, politicii monetare i fiscale i
pieelor financiare. A propus introducerea unei taxe pentru tranzaciile cu strintatea (cunoscut sub numele de
taxa Tobin) menit a reduce speculaiile de pe piaa valutar socotite neproductive veniturile urmnd a fi
folosite pentru finanarea unor proiecte n beneficiul rilor lumii a treia sau pentru a sprijini Naiunile Unite.
2
43
companii private, ndeosebi aviatice, a cror activiti au fost grav afectate de atacul terorist
din 11 septembrie 20011, or de recentele msuri de sprijinire a sistemului bancar i a unor
mari ntreprinderi afectate de criza economic n curs, ntre ale crei cauze, conform unor
autori, se afl i libertatea economic, astfel de msuri justificnd opinia conform creia, n
SUA fiscalitatea este un instrument de politic economic n continu schimbare2. Dar
n Statele Unite se face auzit suficient de tare i teoria societii fr stat sau a statului
minimal, a colii libertariene sau anarho-capitaliste. coala, constituit n 1969 sub forma
unui partid (Tinerii Americani pentru Libertate) de ctre studenii libertarieni i liberali ultra
conservatori, poart amprenta anarhismului proudhonian n forma de exprimare i a
liberalismului, sloganul adoptat de ei impozitul este un furt, deturnndu-l pe cel al lui
Proudhon: proprietatea este un furt.
Filozofic, libertarianismul i are originea n liberalismul clasic al secolului al XIX-lea,
ideile libertariene fiind revigorate de ctre gnditori americani n cea de-a doua jumtate a
secolului XX, precum Ludwig von Mises, Friedrich Hayek, Ayn Rand, Milton
Friedman, Murray Rothbard, David Friedman sau Robert Nozick.
Libertarienii sunt susintori ai proprietii private i ai libertilor civile, se opun
cenzurii i oricror alte restrngeri ale libertii de exprimare, se pronun pentru legalizarea
prostituiei, drogurilor i jocurilor de noroc i nu accept legi care introduc obligaii
pozitive3, cum ar fi practicile religioase, sau obligativitatea serviciului militar. n materie
de economie, libertarienii se pronun pentru o descentralizare absolut i privatizarea
serviciilor publice, sunt favorabili micilor ntreprinderi, se pronun pentru intervenii ct mai
reduse din partea statului, se opun oricror forme de impozitare, acceptnd doar taxe
minimale pentru finanarea instituiilor publice precum poliia, armata i justiia. Aidoma
celebrului Lysander Spooner, libertarienii consider c pretinderea unui impozit la care
fiecare cetean nu a consimit n mod direct, i d dreptul s-i apere proprietatea mpotriva
perceptorului ca i cum ar avea n fa un bandit la drumul mare.
Interesant, incitant i provocator de reacii diferite, unele net defavorabile, este punctul
de vedere al Papei Benedict al XVI-lea prezentat n scrisoarea de 150 de pagini adresat
bisericilor catolice, din 7 iulie 2009, Caritas n veritate, despre progresul uman integral, n
care sunt examinate i o serie de probleme economice (alturi de multe altele).
Conform Suveranului Pontif, exist trei factori ai crizei actuale. Primul privete
schimbarea radical n relaia dintre finane i producerea de bunuri i servicii, care s-a
consolidat n ultimii treizeci de ani, finanele fiind ru folosite i producnd daune
economiei reale, al doilea factor este rspndirea, la nivelul culturii populare, ca ultim
criteriu dup care se judec i se justific problemele economice, a etosului eficienei, al
treilea fiind legat de specificitatea mediului cultural care s-a consolidat n ultimii ani pe valul
ascendent al globalizrii pe de o parte i n contextul revoluiei industriale, a tehnologiei
informaionale, pe de alt parte.
1 Atacul terorist din 11 septembrie 2001 nu a drmat doar un mit, acela al intangibilitii teritoriului SUA,
dar a pus n discuie i probleme ale fiscalitii, ndeosebi a fiscalitii n cazul societilor transfrontaliere i a
credibilitii sistemului bancar, considerat vinovat pentru a fi fcut posibil finanarea unor organizaii teroriste.
2
Conform lui Patrick Rassat specialist n fiscalitate, profesor la HEC Paris i responsabil cu Strategia major
fiscal i juridic internaional, n studiul ntitulat Le tours de Manhattan et la fiscalite du XXIe siecle, publicat
n Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalite, LGDJ, Paris, 2005, p. 207.
3 Dei majoritatea libertarienilor ar fi de acord c purtarea centurii de siguran este un lucru bun, acetia ar
respinge o lege care s oblige la purtarea centurii de siguran.
44
n enciclic sunt acuzate birocraia administraiei i a organismelor internaionale,

precum i costurile ridicate ale ntreinerii acestora de ctre sracii lumii i sunt cerute noi
reglementri n acest domeniu. Papa cere ca economia mondial s fie restructurat, artnd
c ea are nevoie pentru o corect funcionare de o etic deosebit, o etic prieten a
persoanei, de oameni preocupai de binele comun, de o recuperare a principiului gratuitii
i a logicii druirii n economie i n pia, unde profitul nu poate s fie singura regul, de
contiine capabile s ntreasc criteriul moral n elaborarea proiectelor politice i economice, dar i de o autoritate politic mondial care s se ocupe de asanarea economiilor
lovite de criz i s previn dezechilibre nc i mai mari, o autoritate condus de lege, care
respect principiile subsidiaritii i solidaritii i care este ferm ndreptat spre atingerea
binelui comun, respectndu-se marile tradiii morale i religioase ale omenirii.
7. Noiunea, obiectul de studiu i definiia finanelor publice
Avnd o origine incert, cu vremea, cuvntul finane a cptat un sens foarte larg,
incluznd: bugetul statului, creditul, operaiile bancare i de burs, relaiile cambiale i
altele, adic resursele, relaiile i operaiile bneti, dar i pe acelea de bani, de
venituri n bani, de resurse bneti, ori de creane i obligaii de plat n bani,
indiferent de subiectul acestora.
n limbajul comun, obinuit, termenul finane mai desemneaz resursele bneti sau
averea n bani a cuiva, dar i tiina care are ca obiect de studiu gestionarea patrimoniilor
publice sau private, tiina administrrii fondurilor1.
Ct privete noiunea de finane publice, aceasta a cptat, n doctrina strin ca i n
cea romn, definiii diferite, avnd ns n comun ideea c acestea se refer, ntr-o form sau
alta, la veniturile i cheltuielile statului, ori la satisfacerea nevoilor publice.
Sunt autori care vd n tiina finanelor tiina legilor n conformitate cu care oamenii
se ngrijesc de satisfacerea anumitor nevoi speciale care, spre deosebire de nevoile obinuite
private, se numesc publice2 sau legile n conformitate cu care finanele sunt percepute i
cheltuite cu spirit de economie. Prin cuvntul finane desemnm orice valori aplicate
serviciilor publice, indiferent dac acestea sunt prelevate sau nu la buget, dac constau n
numerar sau n alte bunuri, dac provin din impozite sau din surse diferite3, ori tiina care
caut modalitile dup care statul i puterile locale procur bogiile materiale necesare
existenei i funcionrii lor, precum i modalitile lor de utilizare. Cu alte cuvinte, tiina
financiar studiaz activitatea economic a statului i a organelor colective comune,
provincii, departamente etc.4.
Studiul finanelor publice presupune studiul activitii statului considerat ca subiect
economic sau activitatea financiar a statului.
Activitatea financiar a statului este activitatea statului, a unitilor administrativ
teritoriale i a instituiilor publice pentru procurarea mijloacelor necesare acoperirii
cheltuielilor de interes general i pentru corectarea fenomenelor economice. Aceast
activitate este foarte variat i condiionat de mprejurri variabile n timp i loc. ntre aceste
N. Hoan, Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000, p. 112.
L. Einaudi, Principi di scienza della finanza, ed. a III-a, Ed. Giulio Eanaudi, Torino, 1945, p. 3.
3 M.R. Gandillot, Essai sur la science de finance, Paris, Joubert, Libraire-Editeur, 1840, citat de I. Vcrel,
G. Anghelache, D.Gh. Bistricenu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice.
4 F.S. Nitti, Principes des sciences des finances, traducere de J. Chamard, Ed. Giard, Paris, 1904.
1
2
45
variabile se numr condiiile de dezvoltare economic a gospodriilor private pe care se

ntemeiaz gospodria public, condiiile politice i concepiile dominante n diversele etape
de dezvoltare istoric a societilor, implicit concepiile de conducere a economiei financiare.
Obiectul de studiu al finanelor publice, care este parte a tiinei economice, l reprezint
mijloacele, metodele i instrumentele prin intermediul crora statul i procur resursele
bneti necesare pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale i modul n care aceste
resurse sunt folosite n beneficiul comun.
Regulile de drept dup care se procur i se ntrebuineaz veniturile statului alctuiesc
dreptul finanelor publice sau dreptul financiar, numit i drept financiar i fiscal sau
drept bugetar i fiscal.
8. Comparaie ntre finanele publice i finanele private
Pentru c noiunea de finane are mai multe nelesuri i pentru a preveni orice confuzie,
dar i pentru a nelege specificul activitii financiare a statului, trebuie s facem distincie ntre
finanele publice i cele private, ntre economia financiar a statului i economia privat, ntre
sectorul public i cel privat, s relevm asemnrile i deosebirile dintre acestea.
Prin ce se deosebesc i prin ce se aseamn finanele publice de finanele private?
i) Subiectul economiei financiare a statului i a finanelor publice este statul, iar
expresia de finane publice este asociat cu statul, cu unitile administrativ-teritoriale i
alte instituii de drept public, n legtur cu resursele, cheltuielile, mprumuturile i datoriile
acestora, n vreme ce subiecii economiei private sunt persoane fizice i persoane juridice
de drept privat, finanele private fiind asociate cu ntreprinderile economice, cu bncile i
societile de asigurare, n legtur cu resursele i cheltuielile acestora, cu mprumuturile
primite sau acordate, cu creanele de ncasat i obligaiile de plat, cu veniturile i cheltuielile
particularilor.
ii) O alt deosebire ntre economia public i economia particular rezid n scopurile
pe care le urmrete fiecare dintre acestea. Finanele publice sunt folosite n scopul
satisfacerii nevoilor generale ale societii, n timp ce finanele private sunt puse n slujba
realizrii de profit de ctre ntreprinztorii individuali sau de ctre acionarii (asociaii)
societilor comerciale i a satisfacerii unor nevoi individuale.
iii) n economia financiar a statului resursele necesare realizrii funciilor i sarcinilor
statului se procur de la persoane fizice i juridice, n principal prin msuri de
constrngere, luate de autoritile publice i doar ntr-o proporie redus pe baze
contractuale. mpotriva statului nu se pot lua msuri de executare silit, cnd instituiile
publice centrale i locale nu efectueaz cheltuielile publice stabilite de legea bugetar. Spre
deosebire de stat i instituiile publice, ntreprinderile private i procur resursele
financiare de care au nevoie pentru desfurarea activitii lor n completarea
resurselor proprii, de pe pia, pe baze contractuale, n condiiile rezultate din
confruntarea cererii i ofertei de capital de mprumut. Ele nu-i pot procura resurse prin
constrngerea deintorilor de sume temporar disponibile, iar mpotriva lor se pot aplica
msuri de executare silit, atunci cnd acestea nu i-au ndeplinit obligaiile legale sau nu
i-au onorat angajamentele contractuale.
iv) Sub aspect juridic, cea mai important dintre deosebiri const n faptul c gestiunea
finanelor publice este supus dreptului public, iar gestiunea financiar a ntreprinderilor
urmeaz regulile dreptului privat.
46
v) Cele mai multe dintre utilitile publice oferite de stat sunt imateriale, de aceea ele
nu pot fi exprimate n bani, fiind astfel ngreunat orice comparaie ntre cheltuielile de
producie i valoarea rezultatelor, pe cnd n economia privat calculul rentabilitii este
uor de fcut pe baza bilanului de profit i pierderi. Statul produce, de regul, bunuri
imateriale care nu sunt obiecte de circulaie, pentru ca s se poat stabili o valoare de pia,
ca n economiile private. Astfel, nu se pot evalua n bani, sigurana intern sau extern,
cultura poporului, sntatea public sau dezvoltarea simului moral, datorate activitii
statului. La bunurile imateriale se poate socoti numai preul lor de cost, i se poate face un
control calitativ al foloaselor ce le dau colectivitii, dar nu se poate socoti valoarea lor de
schimb.
vi) Economia privat este organizat pentru o durat limitat n timp, pe cnd
economia public este organizat pentru o durat nelimitat. n principiu, statul este etern,
pe cnd economia privat are o durat limitat de nsi posibilitatea de trai a subiectelor
economice.
vii) Economia financiar a statului avnd un domeniu de activitate foarte ntins i fiind
condus de funcionari, care nu au interes personal i direct la rezultatul muncii, se
deosebete de economia particular unde subiectele economice sunt direct interesate n
rezultatele activitii.
viii) Statul poate lua anumite msuri n legtur cu moneda naional, n care se
constituie fondurile publice i n care se fac toate operaiile de ncasri i pli, n timp ce
ntreprinderile private nu pot influena direct, n mod legal, aceast moned, pe care i ele o
folosesc.
n fapt, n economia de pia, izvorul finanelor publice l constituie finanele private,
acestea constituind punctul de plecare al tuturor fluxurilor financiare n cadrul economiei
naionale. Fr economie i finane private, nu pot exista finanele publice.
9. Care sunt funciile finanelor publice?
Finanele publice au un caracter obiectiv: ele exist pentru a servi la ndeplinirea
sarcinilor i funciilor statului, la ndeplinirea unor nevoi (generale, ale tuturor membrilor
comunitii) care nu ar putea fi satisfcute pe alt cale sau cu alte mijloace. Dar, n
economiile de pia nu pot exista finane publice fr economie privat, pentru c sursa
veniturilor se afl n finanele private.
Fondurile bneti la dispoziia statului pentru satisfacerea nevoilor generale, se
realizeaz pe seama produsului intern brut i sunt utilizate pentru finanarea cheltuielilor de
interes general, a nevoilor sociale. n fapt, ceea ce se petrece prin aciunea de mobilizare a
resurselor de ctre stat nu este dect o repartizare a sarcinilor publice ntre contribuabili prin
intermediul obligaiilor fiscale, a prelevrilor obligatorii de la acestea a unor sume de bani.
Potrivit concepiei dominante n SUA, politica bugetar, care este parte component a
finanelor publice, ndeplinete trei funcii, respectiv:
funcia de alocare, care presupune c bunurile sociale, care nu pot fi obinute prin
mecanismul pieei, sunt distribuite prin intermediul autoritilor publice. Aceste bunuri,
finanate pe seama resurselor publice mobilizate la bugetul de stat, asigur satisfacerea unor
nevoi sociale de aprare, justiie, securitate etc. fr ca membrii societii s fie obligai
s achite statului preul lor, aa cum se ntmpl cu bunurile private achiziionate la pia
(n realitate, preul pentru satisfacerea acestor nevoi sociale este achitat prin taxele i
47
impozitele pltite de contribuabili, uneori chiar fr s beneficieze de utilitile puse la

dispoziie de stat);
funcia de distribuire, care presupune c n economia de pia, distribuirea veniturilor
i a averii ntre persoanele fizice i cele juridice este influenat de modul de repartizare a
factorilor de producie, a proprietii private. ntruct distribuirea veniturilor poate s nu fie
n concordan cu ceea ce societatea consider drept sau just, apare necesitatea redistribuirii
veniturilor respective, care se realizeaz cu ajutorul impozitelor, al cheltuielilor bugetare etc.,
adic prin intermediul instrumentelor financiare;
funcia de stabilizare, care presupune c prin politica fiscal statul urmrete atingerea
unui grad nalt de ocupare a forei de munc, a unui grad rezonabil de stabilitate a preurilor,
o situaie solid a balanei de pli externe, precum i o rat acceptabil a creterii economiei.
n opinia dominant n doctrina noastr, finanele publice i ndeplinesc misiunea lor
social i economic printr-un numr de dou funcii pe care le exercit, i anume prin:
i) funcia de repartiie i ii) funcia de control1.
9.1. Funcia de repartiie a finanelor publice

Constituirea i dirijarea fondurilor publice de resurse financiare este un proces unitar i
nentrerupt care se realizeaz cu ajutorul funciei de repartiie a finanelor.
Funcia de repartiie a finanelor publice cunoate dou etape distincte, dar care sunt
organic legate ntre ele: a) constituirea fondurilor publice, a resurselor statului i b) distribuirea acestora. n alte cuvinte, se colecteaz veniturile, constituindu-se fondurile publice,
din care se fac cheltuielile necesare pentru satisfacerea nevoilor generale.
a) Prima etap, const n colectarea i formarea resurselor necesare ndeplinirii de
ctre stat a sarcinilor sale. La constituirea fondurilor bneti, a resurselor publice ale statului
particip toate sectoarele sociale: public (proporia de participare a acestui sector fiind dat
de nivelul de concentrare a economiei i a bunurilor n minile statului), privat, mixt, precum
i populaia, particip toate persoanele fizice i juridice, rezidente i nerezidente care au
avere sau realizeaz venituri, dar n proporii diferite n raport cu capacitatea lor financiar.
Participarea contribuabililor la constituirea fondurilor publice de resurse financiare
mbrac forme diverse, cum sunt: impozitele, taxele (acestea constituind partea cea mai
nsemnat a veniturilor publice), contribuiile pentru asigurri sociale de sntate, contribuiile la fondul de omaj i la alte fonduri, amenzile, majorrile i penalitile, vrsmintele
din profitul regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat i din veniturile
instituiilor publice. La acestea se adaug: redevenele i chiriile din concesiuni i nchirieri
de terenuri i alte bunuri proprietate de stat, veniturile din valorificarea unor bunuri
proprietate de stat i a bunurilor fr stpn, mprumuturile de stat primite de la persoane
juridice i fizice, rambursri ale mprumuturilor de stat acordate, dobnzile aferente
mprumuturilor acordate, donaii, ajutoare i alte transferuri primite, alte venituri.
b) A doua etap, este aceea a repartiiei i se materializeaz n distribuia mijloacelor
bneti constituite ca fonduri publice, ca fonduri bneti ale statului, ctre beneficiari,
I. Vcrel, G. Anghelache, D.Gh. Bistricenu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane
publice, p. 59, M.-t. Minea, E. Iordchescu, A.-M. Georoceanu, Dreptul finanelor publice, p. 14, D.D. aguna,
Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 12, L. Grigorescu, Controlul finanelor
publice, Bucureti, 1936
1
48
nelegnd prin beneficiari instituiile i serviciile publice prin care statul i ndeplinete
sarcinile sale i asigur satisfacerea nevoilor sociale (puterile statului, instituiile statului,
furnizorii de servicii de interes general, funcionarii statului etc.). Aceast operaiune este
necesar i pentru c statul nu-i poate procura resursele de care are nevoie pentru finanarea
prestaiilor sale separat pentru fiecare serviciu public, ci n mod global, pentru ansamblul
activitilor, pe calea prelevrilor obligatorii din resursele de care dispun contribuabilii.
Prin repartiia fondurilor, statul urmrete satisfacerea nevoilor generale ale populaiei,
realizarea obiectivelor sale economice, politice i sociale dar, n acelai timp, urmrete s
promoveze i echitatea printr-o redistribuire a venitului i a bogiei. Repartiia sau
distribuirea fondurilor publice constituie o operaiune complex care presupune c, dup ce
au fost identificate nevoile sociale i posibilitile de acoperire a acestora, fondurile aferente
cheltuielilor publice care urmeaz a fi fcute sunt mprite pe destinaii i beneficiari
persoane fizice i persoane juridice.
Distribuirea sau repartiia resurselor reprezint operaiune de alocare a veniturilor
statului pe categorii de cheltuieli, pe destinaii ale acestora, respectiv:
- nvmnt, cultur;
- sntate, asigurri sociale, i protecie social;
- aprare naional;
- ordine public (poliie, justiie);
- aciuni economice (dezvoltare de locuine, infrastructur etc.);
- alte aciuni;
- datorie public.
Privind fenomenul repartiiei la scar naional, se constat c pe msur ce cresc
fondurile publice, crete i capacitatea statului de a satisface nevoile sociale i c minusul de
resurse nregistrat de pltitorii de impozite, taxe, contribuii, vrsminte de venituri etc., pe
seama crora se constituie aceste fonduri, se regsete (ar trebui s se regsesc!) ntr-un plus
de fonduri pentru beneficiarii de alocaii bugetare necesare pentru satisfacerea nevoilor publice.
Distribuirea i redistribuirea produsului intern brut, prin mijlocirea finanelor, se nfptuiesc n dou modaliti:
1) n cadrul aceleiai forme de proprietate cnd are loc un transfer de resurse bneti
ntre stat i unitile sale, n ambele sensuri prin prelevri de resurse de la uniti de stat la
fondurile publice i, respectiv, transferuri de resurse de la aceste fonduri la unitile de stat;
2) cu schimbarea formei de proprietate cnd transferul de resurse financiare se realizeaz
ntre stat, pe de o parte i agenii economici cu capital privat sau mixt i populaie, pe de alt
parte i invers, prin prelevri de resurse de la agenii economici i de la populaie la fondurile
publice, i, respectiv, transferuri de resurse de la aceste fonduri ctre beneficiari din alte
sectoare sociale i ctre populaie.
Redistribuirea poate avea ns i o component internaional, ea putndu-se realiza i
pe plan extern prin contractarea de mprumuturi, acordarea de mprumuturi externe, achitarea
cotizaiilor i contribuiilor ctre organismele internaionale, primirea sau acordarea de
ajutoare externe etc.
9.2. Funcia de control a finanelor publice

Funcia de control este legat de funcia de repartiie i se exercit att n etapa realizrii
resurselor, ct i n aceea a distribuirii lor, aceasta fiind necesar pentru cel puin trei motive.
Astfel:
49
a) Statul poate s-i ndeplineasc sarcinile ce-i revin n virtutea suveranitii financiare
de care se bucur, adic a dreptului su de a-i procura veniturile pe cale de constrngere,
fr s ofere contribuabililor o contraprestaie. ntruct suveranitatea financiar poate
mpinge guvernul s solicite impozite ntr-un volum care ar depi posibilitile de plat ale
populaiei, este necesar exercitarea unui control din partea legislativului asupra executivului
n privina mijloacelor, metodelor i mrimii prelevrilor obligatorii de la populaie.
b) Necesitatea funciei de control a finanelor publice decurge i din faptul c fondurile
de resurse financiare publice constituite la dispoziia statului se realizeaz pe seama
contribuiei tuturor cetenilor i, n consecin, aparin ntregii societi. De aceea, societatea
este interesat att de asigurarea resurselor financiare necesare satisfacerii nevoilor sociale i
dirijarea acestora cu luarea n considerare a prioritilor stabilite de autoritile crora tot
societatea i-a ncredinat dreptul de a decide n numele ei, ct i de utilizarea acestor resurse
n condiii de legalitate, de eficien economic, de eficacitate i transparen, este interesat
de i n armonizarea intereselor imediate ale societii cu cele de perspectiv, n
dimensionarea resurselor financiare puse la dispoziia statului i a colectivitilor locale i n
orientarea acestora ctre diferite destinaii.
c) Controlul realizrii resurselor i distribuirii acestora este necesar i pentru c pe
aceast cale pot fi identificate nevoi reale necunoscute, greelile fcute n procesele de
realizare a veniturilor i de distribuire a acestora, iar acestea sunt de natur a mbunti
activitatea financiar a statului i a instituiilor sale. Dar necesitatea controlului este cu att
mai evident cu ct, n special n etapa de tranziie pe care o cunoate Romnia, nu puine
sunt actele de nclcare a legilor cu efecte directe sau indirecte asupra finanelor publice,
nclcri care reclam adesea, rentregirea resurselor pe seama contribuabililor.
Finanele publice sunt supuse, potrivit actualului cadru legislativ din Romnia, controlului politic, controlului de specialitate (economic i financiar) i controlului jurisdicional.
Formele de control, enunate fac parte din controlul pe care statul l realizeaz, prin
mecanismele sale, asupra activitilor pe care diverse componente ale sale le ndeplinesc.
Funcia de control financiar se realizeaz n ara noastr prin organe specializate, cum
sunt: Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice, organe specializate ale ministerelor,
departamentelor, ntreprinderilor de stat i instituiilor publice, direciile generale ale
finanelor publice judeene i ale controlului financiar. Atribuii de control n domeniul
finanelor au i parlamentul i guvernul rii, precum i instanele judectoreti.
50
Capitolul II
DREPTUL FINANCIAR, ACTIVITATEA FINANCIAR
I APARATUL FINANCIAR AL STATULUI
Activitatea financiar a statului nglobeaz, dar depete cu mult activitatea de
acoperire a nevoilor de finanare a cheltuielilor de interes general. Procurarea resurselor este,
totui, esenial pentru c de capacitatea oricrui stat de a face fa angajamentelor sale,
depinde chiar credibilitatea sa. Pri componente a politicilor financiare sunt ns i politicile
monetare i cele a sectorul public al statului, chiar dac ponderea lor difer de la un stat la
altul, de la o etap la alta a istoriei.
Procurarea i distribuirea resurselor financiare ale statului se realizeaz n procesul
repartizrii produsului intern brut cu ajutorul unor metode i instrumente specifice, ntr-un
cadru juridic determinat, reglementat prin norme de drept public, de ctre forele politice care
exercit puterea, n scopul satisfacerii nevoilor sociale i al influenrii activitii economice
la nivel macroeconomic.
1. Definiia dreptului financiar
n procesul procurrii i repartizrii resurselor de care are nevoie statul pentru
ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale, n toate tipurile de ornduire social se nasc anumite
relaii (raporturi) sociale. Relaiile aprute n procesul de mobilizare i repartizare a
resurselor necesare statului, n form bneasc, sunt denumite relaii financiare sau finane
publice, iar normele de drept care le reglementeaz sunt cele de drept financiar (n care
includem i pe cele de drept fiscal).
Totalitatea actelor normative care reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i
utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale instituiilor publice, destinate satisfacerii
intereselor generale (economice, sociale, culturale, de aprare, politice etc.) ale societii
alctuiete dreptul financiar sau dreptul finanelor publice. Parte a acestora o constituie i
cele care reglementeaz impozitele, taxele i contribuiile i administrarea acestora, concluzie
ce se desprinde din dispoziiile art. 137-139 din Constituie, art. 139 prevznd c impozitele
i taxele sunt venituri ale bugetelor statului i ale comunitilor locale. n plus, este de reinut
i c menionatele texte constituionale se gsesc n Titlul IV al Constituiei, ntitulat
Economia i finanele publice.
Unii autori folosesc pentru aceast disciplin denumiri precum: drept financiar i
fiscal1, alii denumirea de drept bugetar i fiscal2, de drept financiar3 ori pe aceea de
dreptul finanelor publice4, denumirile folosite indicnd doar c nu exist unitate de opinii
A se vedea, n acest sens, D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, 2000, cu meniunea c n cuprinsul
tratatului profesorul aguna desemneaz disciplina sub denumirea de drept financiar (vezi definiia dreptului
financiar, p. 81).
2 I. Condor, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996.
3
Dintre aceste intitulri, cea de drept financiar este mai rspndit n ultimele decenii, fiind mai simpl i
subnelegndu-se c este de interes public, I. Gliga, Drept financiar, Ed. Argonaut Cluj-Napoca, 1999. Aceeai
denumire este folosit i de E. Blan, Drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 1999.
4 M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Cluj Napoca, 1999 i M. t. Minea, E. Iordchescu,
A-M. Georoceanu, Dreptul finanelor publice, 2002.
1
Cap. II. Dreptul financiar, activitatea financiar i aparatul financiar al statului
51
n privina importanei i a ierarhiei instituiilor care alctuiesc dreptul financiar, unii autori
acordnd atenie sporit instituiei bugetului, alii, celor care in de fiscalitate1 ori de
reglementarea raporturilor dintre stat i contribuabili.
n realitate, aceste instituii sunt ntr-un raport de condiionare reciproc: statul
poate pregti un buget prin intermediul cruia s satisfac nevoile generale ale populaiei,
constituindu-i resursele, n principal, pe seama prelevrilor instituite prin legile fiscale de la
contribuabili (art. 139 din Constituie). Populaia i d acordul la instituirea acestor prelevri
prin reprezentanii si prin votul pe care l d, n fiecare an, bugetului. Banul public trebuie
cheltuit cu spirit de economie i n condiii de transparen, exclusiv n interes general, n
acest scop fiind adoptate reguli de drept care trebuie respectate i nfiinate instituiile de
control adecvate. Nici statul i nici contribuabilii nu pot abuza, iar pentru a curma abuzurile,
avem organe de control specializate i o jurisdicie specializat, care este, dup denumire
contencios administrativ-fiscal, iar dup competena atribuit, de contencios administrativ
financiar (pentru c sfera litigiilor pe care le soluioneaz nu este limitat la cele care deriv,
exclusiv, din raporturile de drept fiscal).
n ceea ce ne privete, fr a considera greite alte denumiri folosite, am fi optat pentru
aceea de dreptul finanelor publice pentru a desemna disciplina de care ne ocupm,
pentru c este cea mai sugestiv, delimiteaz corect obiectul reglementrii i este conform cu
titlul celor mai importante legi care reglementeaz material (cazul Legii nr. 500/2002 privind
finanele publice sau al Legii nr. 273/2006, privind finanele publice locale).
Denumirea de drept financiar este considerat ns de muli autori, mai simpl i
suficient de evocatoare (e folosit, de altfel i n art. 137 din Constituie, care vorbete
despre sistemul financiar) i o vom utiliza, de asemenea, i noi, att pentru simplificarea
cursului, ct i pentru a evita unele repetri, dar i pentru faptul c este, ntr-adevr, cea mai
rspndit i chiar tradiional n dreptul nostru, n doctrina i jurisprudena din Romnia.
n ultimii ani se vorbete tot mai mult despre dou subramuri ale finanelor publice,
respectiv despre dreptul financiar (sau dreptul bugetar) i dreptul fiscal2, acesta din urm
definit ca fiind totalitatea normelor juridice care reglementeaz modalitile de realizare la
buget a veniturilor publice, prin impozite i taxe3. Cele dou categorii de norme juridice, de
drept financiar i de drept fiscal, se afl ns, ntr-o strns legtur, chiar ntr-o
interdependen, ele formnd, mpreun, dreptul finanelor publice. O fragmentare a
disciplinei, care poate fi acceptat din punct de vedere teoretic i s-ar dovedi util pentru c
ar oferi posibilitatea aprofundrii materiei, este ntlnit i n doctrina francez. n egal
msur, aceast fragmentare i autonomizare a dreptului fiscal fa de dreptul bugetar ar
M.I. Niculeasa Politica fiscal. Aspecte teoretice i practice, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, p. 40.
A se vedea n acest sens M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 29, i M. t. Minea, C.F. Costa,
Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept financiar, vol. II, Drept fiscal, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008.
3 Sunt autori care consider c disciplina ntitulat drept financiar, care conine, n principal, un set de elemente
de drept public i de noiuni de fiscalitate i tratarea n acest mod a disciplinei, constituie rezultatul dezvoltrii
istorice a societii romneti n perioada urmtoare celui de al doilea rzboi mondial, pe coordonatele economiei
planificate, caracterul dirijist i centralizat punndu-i pecetea asupra raporturilor juridice formate n procesul de
reglementare i aplicare a legilor cu caracter fiscal, evenimentele care au urmat rzboiului ntrerupnd un proces de
dezvoltare a dreptului fiscal. A se vedea: R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal.
Partea general, vol. I, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2005, p. 13. Pentru pregtirea generaiilor viitoare de juriti, n
limitele timpului (insuficient) acordat disciplinei n facultile de drept, nu este posibil ns studiul separat al dreptului
fiscal, n pofida importanei pe care materia o are n zilele noastre. Credem, de altfel, c formarea viitorilor juriti este
tributar nc unui model neadaptat ntru totul realitilor lumii n care trim.
1
2
52
fi conform i cu interesul pe care l manifest toi contribuabilii, preocupai de obligaiile lor

fiscale, n primul rnd i ignornd, adesea, modul n care statul cheltuiete banii.
Remarcm de asemenea, pe de o parte, c taxele i impozitele, care constituie obiectul
subramurii dreptului fiscal, reprezint mijloacele principale de constituire a resurselor
financiare ale statului i c aceste sunt reglementate tot n regim de drept public, iar pe de alt
parte, c politicile bugetare de tip intervenionist ale statului se realizeaz, n fapt, prin taxe,
impozite, contribuii etc., adic prin msuri care sunt de natur fiscal.
Astfel, de exemplu, reducerea omajului se poate obine prin ieftinirea forei de munc,
respectiv prin reducerea contribuiilor angajatorilor la fondul de asigurri sociale de stat, prin
reducerea salariului minim pe economie, prin programe de investiii publice care sunt
creatoare de locuri de munc, iar acestea genereaz, la rndul lor, creteri ale consumului,
respectiv a cererii i implicit a ofertei, deci a produciei. i un alt exemplu: mbuntirea
condiiilor de mediu se poate obine i prin programe de tip rabla, prin care se urmrete
scoaterea din uz a autovehiculelor poluante prin ajutoare acordate celor care i nlocuiesc
mainile vechi, cu maini noi. Dar astfel de programe, generatoare de inechiti la o anumit
scar, pentru c n acest caz nu poluatorul pltete, iar ajutoarele acordate se constituie din
sumele ridicate de la populaie prin taxe i impozite, profit, pe termen mediu i lung, tuturor
prin calitatea mai bun mediului i prin faptul c sunt de natur a crea locuri de munc n
industria auto i a crete baza de impozitare. Iar exemplele pot continua.
Ct privete definiia adoptat, considerm c dreptul finanelor publice (dreptul
financiar) poate fi definit ca reprezentnd ansamblul normelor juridice care reglementeaz, n
regim de drept public, relaiile de constituire (inclusiv creditul public), repartizare i utilizare
a fondurilor bneti ale statului i ale colectivitilor publice locale n vederea satisfacerii
nevoilor generale ale societii (n care includem i pe cele care privesc msurile
intervenioniste ale statului n scopuri economice i sociale), precum i controlul utilizrii
acestora.
Aceast definiie o considerm suficient de general spre a acoperi, prin referirea la
relaiile de constituire a resurselor bneti ale statului i partea de drept fiscal, ca parte
component a dreptului finanelor publice.
2. Obiectul dreptului financiar
Relaiile din domeniul finanelor publice sunt reglementate de normele dreptului
financiar, nevoia acestei reglementri speciale aflndu-se n raport de cauzalitate cu
necesitatea constituirii, utilizrii i controlului folosirii fondurilor bneti ale statului i ale
altor colectiviti publice. Obiectul i coninutul reglementrii dreptului finanelor publice
este circumscris la componentele structurale ale finanelor publice, respectiv la: bugetele,
cheltuielile i veniturile publice, precum i la controlul realizrii veniturilor i efecturii
cheltuielilor.
n dreptul nostru, obiectul reglementrii financiare de interes public l constituie
bugetele (toate tipurile de bugete prin care se determin venituri i cheltuieli de interes public
ale statului i instituiilor sale, precum i ale unitilor administrativ-teritoriale i care cuprind
veniturile i cheltuielile acestora), execuia bugetar, mprumutul public, controlul financiar
de interes public. Dar trebuie s adugm aici i pe cele care privesc impozitele, taxele i
contribuiile, care constituie venituri bugetare (art. 139 din Constituie).
53
Sunt autori care includ n cadrul finanelor publice i reglementrile referitoare la

emisiunea i circulaia bneasc1, opinia gsindu-i temei pentru a fi susinut n art. 137 din
Constituie care, sub titlul sistemul financiar, se refer i la moned.
Dac lum n considerare obiectul de reglementare, atunci normele dreptului financiar
pot fi clasificate astfel:
1) norme care reglementeaz procesul de formare i de constituire a resurselor bneti
publice;
2) norme care stabilesc destinaiile pentru care pot fi utilizate resursele publice sau
norme care reglementeaz cheltuielile publice i procedura de efectuare a acestora;
3) norme care reglementeaz emisiunea i circulaia bneasc;
4) norme care reglementeaz creditul public;
5) norme care au ca obiect controlul financiar2.
6) norme care au ca obiect instituirea i administrarea impozitelor, taxelor i contribuiilor, cu precizarea c acestea din urm sunt extrem de multe i au elemente de specificitate
care justific studiul separat.
Dei are un obiect de reglementare variat i complex, dreptul finanelor publice se
prezint ca un ansamblu unitar de norme juridice, grupate pe instituii.
Normele juridice referitoare la fiecare dintre acestea, reglementnd grupe unitare de
relaii sociale, constituie instituii juridice. n cuprinsul reglementrii finanelor publice se
disting, corespunztor cu obiectul de reglementare, instituiile juridice ale diferitelor categorii
de bugete ale statului, ale bugetelor asigurrilor sociale i ale comunitilor locale, ale
veniturilor bugetare, ale cheltuielilor bugetare, ale mprumuturilor publice interne i/sau
externe i cele ale controlului financiar etc.
3. Izvoarele dreptului financiar
Izvoarele dreptului finanelor publice sunt alctuite din totalitatea normelor juridice, a
actelor normative care reglementeaz raporturile juridice de drept financiar. Ca i n alte
domenii, izvoarele dreptului financiar sunt: generale sau comune i speciale sau specifice.
Izvoarele dreptului financiar sunt:
3.1. Izvor general de drept Constituia Romniei

Constituie un izvor comun de drept. Constituia, ca lege fundamental, cuprinde
principiile de baz ale finanelor publice, principii formulate n Titlul IV, ntitulat
Economia i finanele publice, n art. 135 Economia, art. 137 Sistemul financiar,
art. 138 Bugetul public naional, art. 139 Impozite, taxe i alte contribuii, art. 140
Curtea de Conturi.
ntre principiile de baz ale finanelor publice formulate n Constituie amintim:
- principiul legalitii actelor i operaiunilor privind formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativ-teritoriale i ale
instituiilor publice (art. 137);
- principiul legalitii impunerii, respectiv al stabilirii prin lege a impozitelor, taxelor i
altor contribuii (art. 139).
1
2
p. 19.
A se vedea D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat i I. Condor, Drept fiscal i financiar.
I. Condor, R. Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2003,
54
- principiul obligativitii cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile

publice (art. 56 alin. 1);
- principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2);
- principiul anualitii bugetului (art. 138 alin. 2 i 3).
Constituia conine ns numeroase alte dispoziii care privesc direct sau indirect
finanele publice, cum sunt cele relative la gratuitatea nvmntului de stat i acordarea
burselor sociale de studii (art. 32), ocrotirea sntii prin organizarea asistenei medicale i a
sistemului de asigurri sociale pentru boal, accidente, maternitate i recuperare (art. 34),
protecia social i instituirea salariului minim brut pe ar (art. 41), condiiile n care se
poate realiza exproprierea (art. 44), dreptul cetenilor la pensie, asisten medical n
unitile sanitare de stat i la ajutor de omaj i obligaia statului de a lua msuri de
dezvoltare economic i de protecie social de natur s asigure cetenilor un nivel de trai
decent (art. 47), protecia persoanelor handicapate (art. 50), dreptul la despgubiri a
persoanelor vtmate de autoritile publice (art. 52).
ntre dispoziiile constituionale care privesc direct finanele publice i modul de
constituire a resurselor publice sunt cele din art. 56, care instituie obligaia cetenilor de a
contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, asigurarea just a sarcinilor fiscale i
interzicerea altor prestaii, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale.
3.2. Izvoarele specifice dreptului financiar

a) Legile sunt cele mai importante acte normative emise pentru domeniul finanelor
publice ntre acestea, amintim:
1) Legea nr. 500/2002 privind finanele publice;
2) Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale;
3) Legea nr. 215/2001 a administraiei publice locale (n acord cu art. 139 din
Constituie, aceast lege prevede, ntre altele, c n scopul asigurrii autonomiei locale,
autoritile administraiei publice locale au dreptul s instituie i s perceap impozite i
taxe locale, s elaboreze i s aprobe bugetele locale ale comunelor, oraelor, municipiilor
i judeelor, n condiiile legii.
4) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal al Romniei;
5) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedur fiscal;
6) Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al Romniei;
7) Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi;
8) Legile bugetare anuale, specificul lor fiind caracterul temporar (anual).
9) Alte legi care reglementeaz contribuii de asigurri sociale (Legea nr. 263/2010
privind sistemul unitar de pensii publice, Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul
sntii, Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii
forei de munc, Legea nr. 346/2002 privind asigurrile pentru accidente de munc i boli
profesionale, Legea nr. 200/2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanelor
salariale).
b) Ordonanele guvernamentale sunt acte normative emise de Guvern, n temeiul unei
legi speciale de abilitare (art. 108 alin. 3 din Constituie), prin intermediul crora, n
domeniul financiar au fost instituite reglementri privind taxele i impozitele, potrivit cu
nevoile de perfecionare a legislaiei financiare n etapa actual de dezvoltare a Romniei.
55
Amintim, ntre cele mai importante ordonane adoptate de Guvernul Romniei i care sunt n
vigoare la aceast dat:
- O.U.G. nr. 94/2011, privind organizarea i funcionarea inspeciei economico-financiare
la operatorii economici (care a abrogat Legea nr. 30/1991, privind organizarea i funcionarea
controlului financiar i al Grzii financiare).
- O.U.G. nr. 74/2013 privind unele msuri pentru reorganizarea ANAF, precum i
pentru modificarea i completarea unor acte normative, act normativ prin care se
reorganizeaz ANAF, ca urmare a fuziunii prin absorbie i preluarea activitii Autoritii
Naionale a Vmilor i prin preluarea activitii Grzii Financiare.
- O.U.G. nr. 146/2002 (rep.) privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin
trezoreria statului;
- O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public;
- O.U.G. nr. 74/2009 privind gestionarea fondurilor comunitare nerambursabile.
- O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate.
c) Hotrrile guvernamentale se emit pentru organizarea executrii legilor i sunt acte
normative prin care, n mod obinuit n domeniul financiar, se instituie norme necesare
pentru executarea dispoziiilor generale din Legea finanelor publice i din celelalte legi care
vizeaz domeniul finanelor publice.
ntre acestea, amintim:
- H.G. nr. 34/2009 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice
- H.G. nr. 520/2013, privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal;
d) Instruciunile i ordinele Ministerului Finanelor Publice sunt acte dispozitive, cu
caracter normativ, prin care se instituie norme care dezvolt i detaliaz cuprinsul
dispoziiilor generale din Legea finanelor publice i din celelalte acte normative (ordonane
i hotrri guvernamentale) din domeniu. Uneori ns, foamea bugetului determin apariia
unor acte de aplicare a legii (ordine, instruciuni etc.) care adaug la lege sau modific sensul
normei legale, cu singurul scop de a maximiza nivelul veniturilor bugetare.
e) Concomitent cu actele normative emise de organele puterii legislative i executive, de
aplicare general, consiliile judeene, oreneti i comunale sunt ndrituite s adopte
norme juridice privind bugetele locale, veniturile i cheltuielile acestor bugete, prin
hotrri referitoare la aprobarea i executarea bugetelor judeelor, oraelor i comunelor, la impozitele i taxele locale, la cheltuielile ce se efectueaz din bugetele locale,
sfera de cuprindere a domeniului public local etc. Aceste ultime norme sunt de aplicare
local i se emit n concordan cu dispoziiile referitoare la finanele locale din Legea
administraiei publice locale i cu dispoziiile generale din alte legi de specialitate financiar
emise de Parlament, cu aplicabilitate teritorial general.
3.3. Izvoarele comunitare ale dreptului financiar

Europa celor 27 s-a construit n perioada cuprins ntre 9 mai 1950 (declaraia lui Robert
Schuman, pregtit de Jean Monnet1, comisar al planului de modernizare a Franei de dup
1 Jean Monnet (9 noiembrie 1888-16 martie 1979), fiu al unui comerciant (cu alcool) din Cognac, numit de
un ziarist britanic (cu simpatie) Mr. Jean Monnet de Cognac, implicat, cu succes n anii tinereii n afacerile
56
rzboi) i 1 ianuarie 2007, cnd s-a alturat Uniunii ultimele dou ri, iar la porile ei bat
astzi ri precum Croaia, Macedonia, Moldova, Turcia, Serbia, dar i ri care se manifest
mai puin vizibil, nefiind excluse nici surprizele.
Romnia a devenit membr a Uniunii Europene1 dup un lung, dureros i nedrept
periplu2 la 1 ianuarie 2007, n perioada de preaderare, n ara noastr realizndu-se un dificil
program de armonizare a legislaiei cu cea a Comunitilor i a rilor membre ale acestora.
Membr cu drepturi depline, dar nc monitorizat i nc n afara Spaiului Schengen3,
Romnia are astzi ntre izvoarele dreptului aplicabil i pe cele ale dreptului comunitar, dar
apartenena la UE i limiteaz, ca tuturor rilor membre de altfel, suveranitatea fiscal.
Dreptul comunitar este alctuit din:
1) legislaia primar care cuprinde tratatele de baz i protocoalele anexate acestor tratate;
2) legislaia secundar care cuprinde: regulamentele, directivele, deciziile, recomandrile i avizele, alte acte comunitare (propuneri ale Comisiei, rezoluiile Consiliului,
Comisiei sau Parlamentului, comunicrile Comisiei etc);
familiei, bun organizator, activ n primul i n al doilea rzboi mondial i n naterea Societii Naiunilor Unite al
crei secretar general adjunct a fost propus la 31 de ani, bancher i expert internaional (perioad n care a ajutat i
Romnia), a deinut funcii importante n administraia francez. A fost apropiat a lui de Gaulle, pe care l-a
determinat s formeze, mpreun cu generalul Girauld, Comitetul Francez de Eliberare Naional, a negociat cu
SUA i a obinut recunoaterea Franei libere (1943-1944), a avut contribuii importante la reconstrucia Franei i
a Europei unite, a fost primul preedinte al naltei Autoriti a Comunitii Europene a Crbunelui i Oelului.
Plecnd de la ideea c toi oamenii sunt egali la natere i c pe msur ce cresc, ei se dezvolt ntr-un mediu i
ntr-un sistem de reguli care le determin comportamentul i n cadrul cruia indivizii ncearc s-i menin
privilegiile ctigate pn atunci, iar naiunea a devenit ea nsi un astfel de mediu, a susinut c, din moment ce
nu este posibil s schimbi natura omului, atunci ar fi posibil schimbarea mediului care determina comportamentul
uman i ar putea fi conceput un nou mediu, prin crearea, pentru indivizi sau naiuni a unui nou sens i a unui
obiectiv comun, ceea ce presupune ca elementele cele mai diferite s fie aduse la un numitor comun pentru a
obine ncrederea reciproc n urmrirea unui rezultat. Aceasta este calea succesului n negocierea de acorduri pe
care a aplicat-o n practic i care i-a adus recunoaterea de printe fondator al Europei unite. Unele surse indic
drept autor al declaraiei pe Paul Reuter, coleg a lui Schuman i jurist n Ministerul francez de Externe condus de
Schuman i creia Monnet i-ar fi fcut doar modificri minore.
1 Denumit astfel dup intrarea n vigoare a Tratatului de la Maastricht, la 1 noiembrie 1993.
2 n pofida faptului c, nainte de anul 1989, Romnia a avut importante relaii comerciale cu Comunitatea
Economic European, fiind prima ar comunist care a ncheiat cu Comunitatea Economic European acorduri
comerciale sectoriale: pentru comerul cu produse textile i articole de mbrcminte 1975, pentru produse
siderurgice 1977 i pentru produse industriale (altele dect textile i siderurgice) 1981, iar n anul 1980 a fost
nfiinat Comisia mixt Romnia CEE, procesul de aderare a rii noastre la Uniunea European a fost
ndelungat i nu de puine ori sub un nemeritat semn de ntrebare, cauzele acestei lente evoluii nefcnd ns
obiect de preocupare pentru lucrarea de fa. n 1990 ntre Romnia i CEE s-au stabilit relaii diplomatice.
n octombrie 1990 s-a ncheiat un Acord de Comer i Cooperare. La 1 februarie 1993 a fost semnat Acordul de
asociere a Romniei la CEE.
3 Spaiul Schengen este o zon de circulaie liber n Europa, conform cu Acordul de la Schengen, semnat
la 14 iunie 1985 n mica localitate Schengen din Luxemburg. Statele membre ale acestui spaiu au eliminat sau vor
elimina controalele pentru persoane la frontierele dintre ele, astfel fiind posibil trecerea frontierei ntre oricare
dou asemenea state fr prezentare de acte de identitate i fr opriri pentru control. Pn n prezent, 30 de state
au aderat la Acordul Schengen, dintre care 27 l-au i implementat, ntre acestea i 9 state din spaiul fost comunist.
Din Spaiul Schengen fac parte i Elveia, Liechtenstein, Norvegia i Islanda, care nu sunt membre ale UE.
n acelai timp, Regatul Unit i Irlanda, ri membre ale Uniunii Europene, au optat s nu implementeze acordul
Schengen pe teritoriul lor. Acceptarea Romniei (i a Bulgariei) n Spaiul Schengen, dei conform Tratatului de
Aderare i n spiritul Tratatului de la Maastricht, ar fi trebuit s se produc n martie 2011, este boicotat i
amnat de 1-4 state (Germania, Finlanda, Austria, Olanda), cel mai vehement fiind Olanda. Dar poate c
dumanul cel mai mare al integrrii complete a Romniei sunt chiar romnii: att prin politicienii populiti, ct i
prin acea parte a populaiei care creeaz o imagine negativ asupra tuturor n exterior.
57
3) tratatele internaionale;
4) principiile generale ale dreptului i
5) jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene (unde Romnia are un judector,
la fel ca i la Tribunalul de prim instan, conform art. 119 din TFUE).
Prin Tratatul de aderare a Romniei la Uniunea European (Titlul II), Romnia i-a
asumat obligaia de a adopta toate msurile necesare pentru a se conforma, de la data
aderrii, directivelor i deciziilor adoptate de instituii i comunicate statelor membre,
respectiv, de a opera modificrile legislative interne necesare, obinnd ns termene de
tranziie pentru atingerea unor nivele de impozitare n mai multe materii.
Prin Tratatul privind stabilitatea, coordonarea i guvernana n cadrul Uniunii Economice
i Monetare (cunoscut i sub numele de Pactul fiscal sau Tratatul de guvernan fiscal)
semnat de state membre ale Uniunii Europene (nu a fost semnat de Marea Britanie i Cehia)
s-au stabilit msuri pentru nsprirea disciplinei bugetare i reglementri noi menite s
asigure echilibrul bugetar n statele membre.
n acest sens, s-au stabilit msuri de limitare a deficitului bugetar structural sub pragul
de 0,5%, a deficitului bugetar maxim n limita a 3% din PIB i a datoriei publice sub nivelul
de 60% pentru a se preveni riscurile de sustenabilitate a finanelor publice a statelor pe
termen lung. Dac statele membre nu introduc aceste msuri n dreptul intern, poate fi
sesizat CJUE, urmat de sanciuni de pn la 0,1% din PIB-ul rii recalcitrante, dac
aceasta este ar din zona euro, pentru rile din zona non-euro forma de presiune fiind
suspendarea total sau parial a plilor din fondurile structurale.
n materie fiscal, regula unanimitii adoptrii deciziilor a mpiedicat realizarea unei
armonizri a legislaiei n rile Uniunii Europene, statele nefiind dispuse s renune la
suveranitatea lor n aceast materie pentru multe motive ntre care amintim:
a) faptul c dreptul de impunere a constituit, ntotdeauna, unul dintre atributele regaliene
ale puterii publice, astfel c statele membre nu sunt dispuse s accepte un sistem fiscal sub
tutel comunitar;
b) necesitatea adaptrii sistemului fiscal la nevoile de venituri ale statului, dar i la
puterea contributiv a contribuabililor, diferit de la o ar la alta;
c) obiectivele politice economice i sociale diferite ale statelor i nivelul de dezvoltare
economic diferit al statelor, care sunt incompatibile cu uniformizarea sistemului de taxe i
impozite;
De aceea, spre deosebire de alte domenii ale aciunilor comunitare, n materie fiscal
armonizarea constituie o excepie, gradul cel mai mare de armonizare fiind ntlnit cu privire
la impozitele indirecte.
ntre domeniile n care dreptul comunitar a reuit un proces de armonizare mai avansat
amintim:
- taxa pe valoare adugat i accizele (suveranitatea fiscal a statelor UE fiind mai
limitat n cazul impozitelor indirecte dect n cazul impozitelor directe);
- fuziunile;
- societile europene.
Din Tratatul de funcionare a Uniunii Europene, privesc impozitele dispoziiile sunt
cuprinse n art. 110-113. Alte acte normative cuprinznd reglementri de interes i aplicaie
direct sunt:
- Regulamentul Consiliului nr. 966/2012 privind normele financiare aplicabile bugetului
general al UE;
58
- Regulamentul Comisiei nr. 1268/2012, privind normele de aplicare a Regulamentului

Consiliului nr. 1605/2002;
- Regulamentul Parlamentului European i al Consiliului nr. 1301/2013, privind Fondul
european de dezvoltare regional;
- Regulamentul Parlamentului European i al Consiliului nr. 1304/2013, privind Fondul
Social European (FSE);
- Regulamentul Consiliului nr. 1300/2013 privind Fondul de coeziune.
Amintim aici c principiile dreptului comunitar sunt urmtoarele:
- principiul efectului direct. Excepie fac directivele, care creeaz obligaii n sarcina
statelor, de transpunere a acestora n ordinea juridic intern, prin adoptarea legislaiei sau a
altor msuri de ctre autoritile naionale. Directivele netranspuse pot fi invocate ns direct
n statele membre ale UE, atunci cnd: i) conin prevederi necondiionate i suficient de
precise; ii) perioada prevzut pentru implementarea directivei a expirat i, iii) prevederile
directivei pot fi invocate numai mpotriva statului (noiunea de stat fiind neleas n sens
larg, incluznd: agenii aflate sub controlul statului, autoriti fiscale, autoriti locale,
autoriti sub controlul statului care furnizeaz servicii publice etc.);
- principiul supremaiei dreptului comunitar n raport cu dreptul naional, care
presupune obligaia de a nu aplica dreptul naional mpotriva dreptului comunitar, obligaia
de interpretare a dreptului naional conform dreptului comunitar, asigurarea eficienei
dreptului comunitar;
3.4. Izvoare internaionale

Regula suveranitii fiscale, schimbul de mrfuri, circulaia persoanelor i a
capitalurilor, au creat numeroase probleme privind impozitarea, iar apartenena la organizaii
i instituii internaionale (Organizaia Naiunilor Unite, Organizaia Mondial a Proprietii
Intelectuale, NATO etc.) a pus i pune problema contribuiilor statelor la ntreinerea
acestora. Toate aceste aspecte sunt reglementate prin tratatele semnate de Romnia, care
conin i clauze relative la contribuiile financiare i prin conveniile internaionale pentru
prevenirea dublei impuneri, asupra crora vom reveni n capitolul dedicat acestei probleme.
ara noastr este legat ns i de convenii internaionale pentru evitarea dublei
impuneri, acestea, odat ratificate de Parlament, fcnd parte din dreptul intern.
3.5. Alte izvoare ale dreptului financiar i contaminarea dreptului financiar cu norme i
principii de drept privat
Statul Romn, cu o slbiciune impardonabil, a fcut n procesul de privatizare ce s-a
desfurat n ara noastr n ultimii 20 de ani (i amintim c vnzarea bunurilor statului
constituie o modalitate de realizare de venituri publice), concesii unor investitori strini,
negociind taxele i impozitele datorate de acetia ntr-o manier care pune n discuie
respectul autoritii nsei fa de legi, dar i natura normelor de drept fiscal, principiile
constituionale al egalitii contribuabililor n faa legii i al nediscriminrii i, n final,
legalitatea contractelor de privatizare ncheiate. Negociind cu Statul Romn, aceti particulari
au obinut avantaje de ordin fiscal refuzate de autoritile romne autohtonilor i pe care, n
rile de origine, aceti investitori nu le-ar fi obinut niciodat.
59
Independent de consecinele acestor concesii pentru economia romneasc i pentru

finanele publice ale Statului Romn, rmne faptul n sine i care demonstreaz c statul
nsui admite c interesul general poate fi negociat i, mai ales, c normele dreptului
financiar permit abateri. Or astfel de abateri de la norme le juridice sunt specifice dreptului
privat, nu celor de drept public.
ntr-un alt plan, mitul atotputerniciei statului n domeniul finanelor publice este pus n
discuie de peste dou secole, iar coala clasic a finanelor s-a pronunat hotrt, n sensul c
statul trebuie s-i limiteze funciile i interveniile sale la cele necesare asigurrii ordinii
publice i a siguranei naionale, concepie sintetizat n bine cunoscuta formul a statului
jandarm. Dar, fie c trim ntr-un stat-jandarm, fie ntr-un stat al bunstrii, formarea
resurselor statului i cheltuirea acestora sunt reglementate, peste tot n lume, n regim de
drept public pentru c acestea sunt destinate satisfacerii interesului general. i totui,
normele care reglementeaz aceste raporturi nu pot fi complet detaate de cele ale
dreptului privat.
Dreptul financiar i n special subramura sa, dreptul fiscal, cunoate un proces de
contaminare cu reguli sau principii din dreptul privat, aplicarea acestora neputnd fi exclus
din varii motive. n acest sens, nc din secolul trecut n doctrina francez s-a afirmat c teza
particularismului dreptului fiscal permite meninerea intact a principiului c, fr a fi n
nici un fel subordonat nici dreptului privat, nici dreptului public comun, dreptul fiscal
trebuie s le aplice docil, ntotdeauna cnd legea impozitului face trimitere la acestea pentru
determinrile sale, fr ca (dreptul fiscal) s aib, nici n litera nici n spiritul su nimic
care s impun o deformare sau o deviere1. Dar aceast concluzie este valabil i cu privire
la raporturile care se nasc n raporturile de mprumut public, ori de vnzare-cumprare,
nchiriere i concesionare a bunurilor statului, de furnizare de bunuri i servicii n proceduri
de achiziii publice etc., care sunt reglementate de alte norme dect cele ale dreptului fiscal.
Reciproca este i ea valabil, pentru c atunci cnd particularii intr n raporturi juridice
(de drept privat), ei nu pot ignora dispoziiile legilor financiare care le influeneaz deciziile
sau comportamentul, iar acest lucru se ntmpl aproape de fiecare dat atunci cnd
cumprm un bun, construim o cas, circulm pe drumurile naionale sau le ocolim etc.
Normele dreptului fiscal intereseaz n foarte mare msur pe industriai i comerciani
pentru deciziile pe care trebuie s le cu privire la viitoare raporturi de drept privat n care
intr. Este ns de necontestat faptul c raporturile de drept fiscal privesc nu doar relaiile
statului cu contribuabilul, ci i cele dintre contribuabili, pentru c veniturile statului nu se pot
realiza n afara raporturilor de producie, de consum i de circulaie a mrfurilor,
capitalurilor, serviciilor etc. dintre particulari. Specialiti preocupai de interferena dreptului
fiscal cu dreptul comercial au concluzionat n sensul c dac regula fiscal este impus de
ctre stat n interesul su, pentru a regla raporturile sale cu particularii, nu este mai puin
adevrat c, atunci cnd regula fiscal este aplicat ntreprinderilor, greutatea sarcinii
financiare rezultate le impune s integreze variabila fiscal n toate deciziile de gestiune i
n toate relaiile cu terii. Pe aceast cale ocolit, fiscalitatea face parte integrant din
dreptul afacerilor2. Este i concluzia pe care, cu valoare de principiu, a formulat-o la noi
Mircea Djuvara care, referindu-se la distincia dintre dreptul public i dreptul privat arta c
R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general, vol. I, p. 27.
P. Serlooten n Droit fiscal des affaires, 5e d., Precis Dalloz, 2006, p. 1-2 (lucrarea a ajuns la a VII-a ediie
n anul 2008. Patrick Serlooten, vicepreedinte al Universitii de tiine Sociale din Toulouse, Frana, este
profesor de drept comercial i drept fiscal, fiind preocupat, n mod special de fiscalitatea afacerilor.
1
2
60
interesul individului trebuie s fie foarte mare n toate normele privind organizarea
puterilor publice i a serviciilor publice, iar respectarea dreptului, n ntregimea formelor
sale, ine de fondul existenial al societii, indiferent de compartimentele i divizrile ei1.
Dar trebuie artat c pentru M. Djuvara, legtura este inseparabil i ntre drept i moral.
Raporturile de drept financiar (fiscal) nu pot exista n afara acestor raporturi
fundamentale generatoare de venituri i respectiv, contribuii, pentru c, n lipsa lor,
particularii nerealiznd venituri, nu pot contribui la fondurile publice. Mai mult, se consider
c impozitarea trebuie s fie chiar parte inextricabil, a unui sistem modern a drepturilor de
proprietate, drepturi la care normele fiscale nsele contribuie, crendu-le, limitndu-le sau,
dup caz, determinnd ntinderea ori protecia2.
Puterea exorbitant a statului nu ar putea primi ripost, atunci cnd statul ar abuza de ea,
dect prin mijlocirea unor instituii ale dreptului privat. ntre acestea amintim, posibilitatea
contribuabililor de a se adresa justiiei naionale i CEDO i c, prin astfel de demersuri i cu
referire la deciziile CEDO s-a reuit echilibrarea raporturilor dintre stat i contribuabili prin
instituirea obligaiei de rezolvare, de ctre autoritile publice, a plngerilor mpotriva actelor
administrativ-fiscale, n termene rezonabile. Astfel, prin decizia nr. 208/2000, Curtea
Constituional i-a revizuit poziia adoptat prin mai multe decizii anterioare i a declarat
neconstituionale mai multe prevederi din Legea nr. 105/1997 (art. 2-7), cu motivarea c
parcurgerea procedurii prealabile astfel cum era reglementat aceasta prin Legea nr. 105/1997
este deosebit de mpovrtoare i n discordan cu conceptul de termen rezonabil stabilit
de art. 6 din Convenia pentru aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale.
Consecina a fost abrogarea Legii nr. 105/1997 i adoptarea unei noi reglementri (O.U.G.
nr. 13/2001), care obliga autoritatea administrativ s soluioneze plngerile ntr-un termen
de 30 de zile de la nregistrare prin decizie motivat.3
Interpretul normelor de drept financiar, dar i cel care le aplic n cursul judecii,
trebuie s aplice, n lips de prevederi sau n completarea acestora, regulile dreptului
comun sau principiile generale ale dreptului. O aplicaie a acestei reguli o ntlnim n
chiar cuprinsul legii, respectiv n art. 2 alin. (3) C. pr. fisc. care dispune c acolo unde acest
cod nu dispune aplic prevederile Codului de procedur civil.
4. Delimitarea dreptului financiar fa de alte discipline
Cercetarea relaiilor, instituiilor i reglementrilor financiare arat c finanele publice
au raporturi strnse nu numai cu economicul, dar i cu socialul, cu dreptul, cu istoria i cu
politicul, dar i cu sociologia i psihosociologia. Fenomenul financiar i dreptul finanelor
publice (dreptul financiar) au conexiuni i influeneaz toate domeniile activitii economice
i sociale, publice i private.
4.1. Legtura dintre dreptul financiar i tiina finanelor

tiina finanelor publice este parte a economiei politice, iar tiina dreptului financiar
este parte a tiinei dreptului. Explicaiile i conceptele tiinei finanelor publice reprezint
M. Djuvara, citat de R. Bufan i colaboratorii, vol. I, p. 23. Acelai M. Djuvara susinea i legtura
inseparabil, n opinia sa, ntre drept i moral.
2 C. David, Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalit, L.G.D.J. 2005, p. 17.
3 O.U.G. nr. 13/2001 a fost abrogat prin Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003).
1
61
punctul de plecare pentru ideile i teoriile tiinei dreptului financiar, iar pe baza acestora se
decide cuprinsul reglementrilor juridice privind bugetul statului, impozitele, cheltuielile i
celelalte componente structurale ale finanelor publice.
4.2. Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu politica i cu dreptul

constituional
Politica este organizarea societii n toate structurile ei1, de aceea, statul, politica i
finanele publice sunt de nedesprit. Statul nu poate exista fr finanele publice, iar
finanele publice sunt expresia i determin fenomenele politice. Puterea financiar este, din
cele mei vechi timpuri, strns legat de puterea politic i i determin calitatea.
Cele mai multe i mai mari reforme politice i sociale au avut, de altfel, cauze
financiare. Atunci cnd problemele financiare s-au acumulat i n-au cptat o rezolvare n
timp util, ele au condus la micri sociale de amploare i au generat schimbri politice
importante. Alteori revoltele provocate de srcia cauzat de proasta conducere a finanelor
au fost reprimate sngeros, dar i atunci ele au fost urmate de schimbri, istoria demonstrnd,
c faptul politic este esenial i el domin ansamblul realitii financiare.
Totui, politizarea excesiv a finanelor publice este duntoare, soluia la aceast
problem fiind introducerea unei distane ntre finanele publice i autoritile de decizie
politic prin:
a) constituionalizarea normelor financiare, menit a lsa politicului o marj de manevr
limitat n privina msurilor pe care le poate adopta. Este i poziia UE, prin recent
ncheiatul (1-2 martie 2012) Tratat de guvernan fiscal stabilindu-se, de altfel, c regula
bugetar se introduce prin dispoziii naionale cu for juridic obligatorie, preferabil prin
Constituie.
b) instituirea aa numitelor sisteme expert menite a asigura autoreglarea finanelor
publice i scoaterea deciziilor bugetare din zona slbiciunilor umane, respectiv a deciziilor
politice. n acest sens, n anul 1996, economistul Lawrence Ball a propus introducerea unui
mod de control automat a evoluiei impozitului pe venitul persoanelor fizice i juridice prin
intermediul unui coeficient de evoluie determinat pe baza unor criterii prestabilite i fr a
mai fi nevoie de intervenia parlamentului. Un fel de cibernetizare financiar i care va crea o
distan ntre finane i fiscalitate, pe de o parte i politic i politicieni, pe de alt parte2.
Astfel de soluii au fost adoptate i n constituia noastr i n legile finanelor publice i
finanelor publice locale cu referire la categoriile de nevoi publice, aprobarea cheltuielilor
bugetare condiionat de stabilirea sursei de finanare, interzicerea oricror prestaii care nu
sunt stabilite prin lege, interzicerea iniiativei legislative ceteneti n probleme fiscale etc.
Este de remarcat ns i faptul c, n zilele noastre, asistm la naterea unei noi forme de
organizare a finanelor publice i c, n mod special la nivel decizional, s-a produs deja o
limitare a autonomiei financiare a instituiilor tradiionale (statul i colectivitile locale) n
favoarea instituiilor europene.
Subiectul economiei financiare este statul, iar ideile dominante asupra naturii i scopului
statului joac un rol important n finanele publice. Dreptul de impunere nsui i explicarea
Politica este o tiin ce are ca scop s ne arate cum trebuie guvernat un stat spre a avea relaii bune cu alte
state i cum trebuie s acioneze guvernele n ceea ce privete starea i viitorul economic al naiunilor. (N.G. Leon,
Elemente de tiin financiar, vol. II, 1930).
2 Pentru dezvoltri, a se vedea, M. Bouvier, op. cit., p. 38.
1
62
naturii impozitelor sunt n legtur direct cu concepia dominant asupra statului i a rolului
su. Limitele activitii statului, organizarea politic, drepturile, libertile i obligaiile
constituionale ale cetenilor exercit o influen covritoare asupra problemelor financiare.
n Constituia Romniei sunt formulate principiile de baz ale finanelor publice i
instituiilor acestora. Astfel, Constituia formuleaz conceptul de buget public naional,
stabilete competena Parlamentului de a aproba bugetele anuale de stat, i obligaia
cetenilor de a contribui prin impozite i taxe la acoperirea cheltuielilor publice, stabilete
principalele nevoi publice care sunt susinute de ctre stat etc.
Raporturi la fel de strnse exist i ntre finanele publice i politic. Partidele aflate la
putere definesc coordonatele politicii financiare a statului n programele lor de guvernmnt,
iar puterile legiuitoare i executive vegheaz ca acestea s fie traduse n via. Autoritile
publice folosesc instrumentele financiare pentru a interveni nu numai n domeniul economic,
dar i n cel social i chiar politic. Acest lucru a determinat pe unii economiti s afirme c
finanele publice constituie nu numai o ramur a tiinelor economice, dar i o ramur a
tiinei politice. Este, de altfel evident faptul c politica financiar face parte integrant din
politica general a statului i c aceasta are doar o independen relativ fa de politica din
celelalte domenii de activitate.
4.3. Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu dreptul administrativ

Legturile dreptului financiar cu dreptul administrativ, ramur a dreptului public, sunt
numeroase, la originea acestora aflndu-se faptul c ridicarea i repartizarea veniturilor de
ctre stat se face cu ajutorul organelor administrative. Relaia de interferen dintre cele dou
ramuri ale dreptului este complex i pentru c dreptul administrativ, cuprinznd norme
referitoare la organizarea i funcionarea tuturor organelor puterii executive, cuprinde i
norme privind conducerea, organizarea i funcionarea organelor financiare care fac parte din
administraia de stat i constituie administraia finanelor publice.
Legtura dreptului financiar cu dreptul administrativ este relevat i de comparaia
raporturilor juridice din aceste ramuri de drept: n ambele categorii de raporturi unul dintre
subiecte este ntotdeauna statul sau un organ al statului, n ambele cazuri reglementarea
raporturilor se face prin aceeai metod a subordonrii prilor i, n sfrit, aparatul financiar
cu atribuii de nfptuire a activitii financiare face parte din sistemul administraiei.
4.4. Legtura dreptului financiar cu dreptul penal, cu dreptul muncii i cu dreptul

procesual civil
Dintre celelalte ramuri ale dreptului pozitiv, dreptul financiar are relaii cu dreptul penal
n virtutea dispoziiilor referitoare la constatarea infraciunilor din domeniul financiar de
ctre organele de control financiar i cu dreptul muncii i al proteciei sociale, prin reglementarea relaiilor privind finanarea acestei protecii din bugetul asigurrilor sociale de stat,
precum i cu dreptul procesual civil, datorit interferenei normelor privind executarea silit a
creanelor fiscale cu cele referitoare la executarea silit a creanelor bneti de natur civil.
4.5. Legtura dreptului financiar cu dreptul internaional

Relaia dreptului financiar cu dreptul internaional public este evideniat de conveniile
internaionale ale Romniei determinate de necesiti i interese financiare cum sunt
conveniile de mprumuturi externe, cele pentru evitarea impunerii duble a veniturilor care se
63
obin pe teritoriul statului nostru i se transmit n alte state ori invers, cele de stabilire a unor
taxe vamale etc.
Asemntor i alturat dreptului financiar internaional, n condiiile dezvoltrii dreptului
comunitar, ca ansamblu de norme convenionale interstatale privind Uniunea European, s-a
afirmat existena dreptului financiar comunitar cuprinznd conceptele i normele referitoare
la bugetele anuale ale Uniunii Europene, la impozitele, taxele i politica fiscal comunitar,
circulaia i politica monetar, investiiile i controlul financiar comunitar.
5. Caracterizarea normelor de drept financiar
Aici ne ocupm n principal de raporturile juridice de drept financiar, de raporturile
juridice de drept fiscal i de cele de drept procesual fiscal urmnd s ne ocupm, spre a le
releva specificitatea, n partea dedicat veniturilor fiscale i modului de realizare a acestor
venituri.
Raporturile juridice de drept financiar sunt reglementate n regim de drept public1,
dat fiind faptul c formarea, cheltuirea i controlul utilizrii fondurilor publice reprezint o
problem de interes general. Norma de drept financiar se definete ca o regul de conduit
stabilit de lege, care cuprinde drepturile i obligaiile subiectelor participante la raportul de
drept financiar i a crei respectare este asigurat de autoritatea de stat.
Distingem ntre raporturile de realizare a veniturilor (nefiscale i fiscale), raporturi
de efectuare a cheltuielilor publice, raporturi de control financiar, raporturi de
mprumut public etc., adesea ele interacionnd cu raporturile din alte domenii (bancar,
asigurri, circulaie monetar, civil, penal etc.). De exemplu, cele care privesc realizarea
veniturilor sunt, n msur mare, raporturi de drept fiscal i de drept procesual fiscal,
raporturile de control sunt de drept financiar pentru situaiile n care controlul intr n sfera
de competen i este efectuat de ctre Curtea de Conturi i de drept fiscal, cnd controlul
este n competena i este efectuat de ANAF i instituiile din subordinea acestora. Trebuie s
remarcm, ns, c este dificil de tras o linie de demarcaie clar ntre raporturile de
drept financiar i cele de drept fiscal (material i procesual), astfel c ar trebui s
admitem fr reinere c aceste raporturi sunt complexe i n interaciune cu alte categorii de
raporturi juridice.
Normele dreptului financiar respect, n general, trsturile comune ale normelor
juridice, n sensul c au un caracter general i impersonal, ele privind un numr
nedeterminat de subiecte de drept i aplicndu-se repetat n timp, ori de cte ori sunt
ndeplinite condiiile vizate de ele. Totui, ca excepie de la aceast regul, unele norme ale
dreptului financiar au un caracter individual n virtutea anumitor necesiti financiare
concrete i n scopul mplinirii respectivelor necesiti. Astfel sunt legile de adoptare sau
aprobare a bugetelor anuale de stat care, pe lng dispoziiile lor generale referitoare la aceste
bugete, cuprind uneori i dispoziii care stabilesc individual cuantumul bnesc al unor
transferuri, subvenii etc., acordate anumitor subiecte de drept.
Din punct de vedere al structurii, normele dreptului financiar cuprind, de asemenea,
elementele specifice normelor juridice, respectiv: ipoteza, dispoziia i sanciunea, dar, cu
1 Publicum ius est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitate pertinent,
adic dreptul public este atunci cnd el este n slujba imperiului roman, privat atunci cnd servete interesele
individului n parte.
64
unele particulariti determinate de specificul obiectului de reglementare i de interesul

public pe care l ocrotesc.
Ipotezele normelor de drept financiar, prevd mprejurrile n care urmeaz s se
aplice dispoziiile cuprinse n aceste norme juridice.
Dispoziiile normelor dreptului financiar prevd conduita subiectelor de drept vizate
de aceste norme, fie obligndu-le s acioneze ntr-un anumit fel (norme imperative), fie
permindu-le s efectueze anumite operaiuni financiare sau s svreasc anumite acte
(normele permisive), fie interzicndu-le comiterea unor acte sau operaiuni (normele
prohibitive). n general, normele dreptului financiar sunt norme imperative.
Specific normelor juridice de drept financiar sunt unele dintre sanciunile pe care le
prevd pentru a asigura respectarea conduitei impuse. Sanciunile cuprinse n normele
dreptului financiar sunt reglementate potrivit interesului de constituire a fondurilor bneti
ale statului i a altor colectiviti publice. Dintre sanciunile prevzute de dreptul financiar,
unele sunt identice cu cele cuprinse n alte norme juridice, iar altele specifice i exclusive
pentru domeniul acestor finane.
Ca sanciuni specifice i exclusive pentru sfera dreptului financiar sunt:
- suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul
financiar, contabil i fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau special, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau
ineficient a acestora;
- nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat;
- suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante (art. 43 i 45 din Legea nr. 94/1992).
Pe lng aceste sanciuni prevzute de normele dreptului financiar, nclcrile acestor
norme pot atrage, funcie de semnificaia normei nclcate, gradul de periculozitate social a
faptei i de consecinele pgubitoare, aplicarea i a altor sanciuni, cele mai grave fiind,
desigur, cele cu caracter penal.
Ct privete ns structura normelor dreptului financiar, este de remarcat faptul c,
din raiuni care in de tehnica legislativ, ipoteza, dispoziia i sanciunea apar arareori n
fiecare dintre aceste norme juridice, dar acest lucru nu este propriu doar normelor de drept
financiar. Pentru simplificarea i raionalizarea textelor actelor normative, de cele mai multe
ori, ipoteza i dispoziiile sunt contopite n cuprinsul aceluiai text, iar sanciunile sunt
formulate i enunate n finalul actelor normative i cu referire la toate ipotezele i
dispoziiile din cuprinsul actului normativ.
6. Raporturile de drept financiar i specificul lor
Raportul juridic este o relaie social reglementat de norma juridic n cadrul creia
participanii apar ca titulari de drepturi i de obligaiuni reciproce prin exercitarea i
ndeplinirea crora se realizeaz scopul normei juridice.
Raporturile juridice de drept financiar sunt formate de relaiile sociale care iau
natere i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale
statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare, ele lund forma unor acte
i operaiuni juridice specifice.
65
Actele i operaiunile financiare ale statului se identific prin aceea c sunt emise i
svrite, n regim de drept public, n scopul formrii i utilizrii fondurilor bneti
necesare statului pentru satisfacerea nevoilor colective. Astfel de acte i operaiuni sunt cele
de ntocmire i executare a bugetelor (care presupune i realizarea veniturilor i executarea
cheltuielilor acestor bugete), operaiunile de mprumut public, de control financiar asupra
actelor i operaiunilor de venituri i cheltuieli bugetare, de credit public etc.
Actele financiar publice sunt acte juridice, manifestri de voin fcute de autoriti
publice n scopul de a produce efecte juridice specifice exercitrii drepturilor i ndeplinirii
obligaiilor prevzute de normele dreptului financiar, n vederea formrii i ntrebuinrii
fondurilor bneti ale statului i ale altor colectiviti sau instituii publice i a cror realizare
este garantat prin fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de aceste norme.
Emitenii actelor i executanii operaiunilor financiare de interes public sunt organele de
stat nvestite cu atribuiuni privind elaborarea i execuia bugetelor ce intr n compunerea
bugetului public naional. n acest sens, cele mai multe acte financiare publice sunt svrite
de ctre organele Ministerului Finanelor Publice i de ctre organele financiare din unitile
administrativ-teritoriale. Actele juridice financiare svrite de aceste organe sunt manifestri
de voin cu caracter unilateral, fiind exclus, cu unele excepii, emiterea lor consensual sau
n cadrul unor negocieri (de exemplu, ntre organele finanatoare i instituiile finanate de la
buget etc.).
Din punctul de vedere al condiiilor de valabilitate, actele juridice financiare publice
trebuie emise de ctre organele competente i n limitele competenelor conferite de lege, cu
coninutul, n termenele, n forma i n procedura prevzute de normele dreptului financiar.
n cazul nerespectrii condiiilor cerute de normele dreptului financiar, actele juridice
financiare publice pot fi anulate, iar executarea lor poate fi suspendat de ctre organele cu
atribuii de control a legalitii acestora.
Prin modalitile i condiiile de emitere i executare, actele financiare publice se
aseamn mult cu actele de drept administrativ i ntrunesc, n general, particularitile
acestor acte juridice. Executarea acestor acte de drept financiar este garantat prin fora de
constrngere a statului care se manifest diferit, n funcie de periculozitatea social a
faptului care genereaz intervenia forei de coerciiune.
Operaiunile financiare publice se deosebesc de actele financiare publice prin faptul
c nu produc, prin ele nsele, efecte juridice, ele fiind denumite i operaiuni
materiale-tehnice. nsemntatea acestor operaiuni se apreciaz prin prisma rolului i al
rezultatului lor, ele fiind svrite fie pentru pregtirea i emiterea actelor financiar
publice, fie pentru executarea acestora.
n ansamblul raporturilor juridice, raporturile din domeniul finanelor publice se
recunosc prin finalitatea financiar-public.
Prin prisma finalitii lor, aceste raporturi se difereniaz de celelalte raporturi juridice,
se particularizeaz prin urmtoarele elemente distinctive:
- subiectele participante la aceste raporturi i poziia pe care o au unele fa de celelalte;
- coninutul lor;
- modalitile de realizare.
1
1 Pentru dezvoltri: R. Postolache, Drept financiar, ed. a II-a, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2014, p. 21;
A. Neagu, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2009, p. 26.
66
Astfel:
1) Subiectele participante n raporturile juridice din domeniul finanelor publice sunt:
a) pe de o parte statul, reprezentat printr-unul din organele sale financiare de specialitate, care intr n raporturi juridice de pe poziia de purttor al autoritii statale, nvestit cu
atribuii n procesul de constituire, repartizare, utilizare i control al utilizrii fondurilor
bneti ale statului,
b) pe de alt parte, ca al doilea subiect participant la aceste raporturi juridice sunt
instituiile publice i persoane juridice de drept public i de drept privat sau persoane fizice
n calitate de beneficiari de fonduri de stat. n raporturile de drept fiscal, vom vedea c
subiecii sunt, de regul, administratorul de impozite (organul fiscal) i contribuabilul.
Specific raporturilor de drept financiar i care face ca aceste raporturi s se asemene
cu raporturile de drept administrativ este faptul c unul dintre subiecte este, n mod necesar,
un organ financiar de stat sau de control financiar nvestit cu atribuii privind formarea i
ntrebuinarea fondurilor bneti ale statului, organelor de stat, instituiilor i a altor
colectiviti publice.
A doua particularitate a raporturilor juridice din domeniul finanelor publice o constituie
faptul c subiectele participante la aceste raporturi au o poziie juridic diferit, chiar i n
ipoteza n care ambele subiecte participante sunt organe de stat, acestea nefiind egale n
drepturi i obligaii. Organele financiare de stat, participnd n aceste raporturi n exercitarea
atribuiilor autoritare cu care sunt nvestite, au o poziie juridic de reprezentant al intereselor
financiare de stat sau publice. Aceste organe au ndreptirea de a pretinde celuilalt subiect
participant prestaiile sau abinerile legale i de a le garanta nlesnirile prevzute de lege.
Poziia autoritar a primului subiect participant este consecina regimului de drept public al
raporturilor juridice ce se stabilesc n temeiul i n aplicarea normelor dreptului financiar.
Acest regim se distinge de regimul de drept privat al raporturilor bneti dintre ceteni, n
cadrul crora subiectele participante au o poziie juridic egal i, evident, facultatea de a
participa sau nu n asemenea raporturi conform intereselor lor patrimoniale1.
Doctrina vorbete de inegalitatea juridic dintre pri n raporturile de drept
financiar, nelegnd prin aceasta un raport de subordonare al unuia dintre subieci, fa de
cel care este purttorul autoritii statale, comparnd situaia cu aceea din domeniul dreptului
privat, n care egalitatea s-ar manifesta i prin facultatea de a participa sau nu la raportul
juridic de drept civil2. Ne pare o poziie care nu ar trebui admis, chiar dac, n fapt, ea nc
se manifest, pentru c n orice raport juridic, inclusiv n cel de drept financiar, echilibrul
trebuie s existe.
2) Coninutul raporturilor de drept financiar este format din drepturile i obligaiile
subiectelor participante i se distinge alte raporturi juridice, prin aceea c raporturile de
drept financiar public se stabilesc n legtur cu constituirea, repartizarea, utilizarea i
controlul utilizrii fondurilor bneti ale statului.
Obiectul celor mai multe dintre raporturile juridice din domeniul finanelor publice l
reprezint:
a) fondurile bneti sau sumele de bani ce se stabilesc i se acord n raporturile juridice
de finanare bugetar, cele care se individualizeaz i se ncaseaz ca venituri nefiscale, ca
1
2
I. Gliga, Drept financiar, 1996, p. 22.

R. Postolache, Drept financiar, p. 23.
67
venituri fiscale (impozite i taxe), ori care se realizeaz prin procedeul mprumuturilor
publice etc.;
b) aciunile sau operaiunile de ntocmire a proiectelor bugetelor ministerelor i a altor
organe de stat, de urmrire silit a creanelor bugetare, de prognoz i organizare bugetar, de
creditare, de control financiar, de circulaie monetar etc.
3) n ceea ce privete modalitile de realizare, trebuie remarcat c raporturile juridice
financiare se nasc, se modific i se sting pe baza manifestrii unilaterale de voin a statului,
prin forme specifice, n temeiul i n aplicarea normelor dreptului financiar. Aceast
particularitate a raporturilor de drept financiar se traduce n aceea c exist
posibilitatea executrii directe a creanelor bugetare de ctre organele statului, fr a
mai fi necesar intervenia instanei judectoreti.
4) Raporturile juridice din domeniul finanelor publice mai sunt caracterizate i din
punctul de vedere al modului de soluionare a litigiilor ce apar ntre subiectele participante.
Litigiile care se ivesc n cadrul raporturilor juridice din domeniul financiar public se
soluioneaz, de regul, pe calea jurisdiciei speciale administrativ-financiare, de ctre
organele administraiei finanelor publice sub conducerea Ministerului Finanelor Publice i
de ctre instanele specializate, cu meniunea c n cazul acestora din urm, nu exist
specializare pe subramuri (financiar i fiscal) i c titulatura acestei jurisdicii
specializate este aceea de contencios administrativ-fiscal, care soluioneaz ns i
cauzele care privesc litigii izvorte din raporturi de drept financiar public, iar nu doar pe cele
din domeniul fiscal.
n funcie de sfera de cuprindere, de etapa n care se nasc, se modific sau se sting
raporturile juridice de drept financiar, acestea se mpart n: raporturi juridice bugetare,
raporturi de finanare sau de cheltuieli publice, raporturi fiscale i raporturi de credit public,
raporturi de asigurare, raporturi de control financiar.
7. Activitatea financiar a statului i aparatul su financiar
Administraia finanelor publice poate fi privit sub dou aspecte: 1) ca activitate cu
coninut financiar determinat de necesitile i interesele financiare ale statului i unitilor
administrativ-teritoriale; 2) ca ansamblu de organe administrativ-financiare de stat fcnd
parte din administraia central i local de stat.
7.1. Activitatea financiar a statului

Activitatea financiar a statului presupune legiferarea n domeniul realizrii veniturilor
i a efecturii cheltuielilor, autorizarea acestora prin intermediul legilor bugetare, urmat de
realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor de interes general, de controlul modului
de realizare i efectuare i de soluionare a litigiilor ce se nasc din raporturile juridice de
drept financiar. Aceste activiti sunt desfurate de organele puterii legiuitoare, de organele
administraiei finanelor i de cele ale puterii judectoreti.
Realizarea de fonduri publice i cheltuirea lor n interes general presupune legiferarea n
domeniul realizrii veniturilor i a efecturii cheltuielilor, autorizarea acestora prin
intermediul legilor bugetare, urmat de realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor de
68
interes general, de controlul modului de realizare i efectuare i de soluionare a litigiilor

ce se nasc din raporturile juridice de drept financiar. Aceste activiti sunt desfurate de
organele puterii legiuitoare, de organele administraiei finanelor i de cele ale puterii
judectoreti.
ntre activitatea financiar de ansamblu a statului i administraia finanelor
publice de ctre organele administraiei financiare, care este partea cea mai vast a activitii
financiare a statului, raportul este de la ntreg la parte. Aceasta pentru c, n vreme ce
activitatea financiar a statului presupune adoptarea legilor, punerea n executare a acestora
i soluionarea litigiilor, administrarea finanelor publice se refer doar la opera de punere n
executare a legilor privind formarea, utilizarea i controlul utilizrii fondurilor publice prin
organele specializate.
La rndul lor, unele organe ale administraiei finanelor publice, n ndeplinirea rolului
ncredinat, au, pe lng atribuiile de execuie, i ndreptirea de a emite acte cu valoare
normativ sau dispozitiv (cazul normelor i instruciunilor metodologice emise de
Ministerul Finanelor Publice pentru aplicarea unor acte normative), precum i unele atribuii
jurisdicionale (organe ale Ministerului Finanelor Publice, precum i organele fiscale locale
avnd competena de a soluiona, ntr-o procedur administrativ-jurisdicional, contestaiile
persoanelor fizice, ale agenilor economici, a instituiilor publice etc., introduse mpotriva
titlurilor de crean fiscal, mpotriva modului de rezolvare a unor cereri de fonduri bneti, a
modului de acordare a unor nlesniri fiscale etc.).
7.2. Aparatul financiar al statului

Activitatea financiar a statului este o activitate complex la care particip o multitudine
de organe, fcnd parte att din sistemul democraiei reprezentative, ct i din autoritatea
administrativ i din cea judectoreasc. Din categoria organelor democraiei reprezentative
fac parte organele puterii centrale i locale de stat: Parlamentul i consiliile judeene,
municipale, oreneti i comunale. Sub controlul acestor organe funcioneaz organele
administraiei de stat, centrale i locale: Guvernul, ministerele, alte organe centrale ale
administraiei de stat, prefecturile i primriile.
Aparatul financiar al statului, privit n sens larg, cuprinde ntregul sistem de organe
prin care se realizeaz politica financiar a statului. ntr-o astfel de concepie, aparatul
financiar al statului nu se limiteaz doar la organele specializate n administrarea finanelor
publice. Privit din aceast perspectiv, aparatul financiar al statului este alctuit din:
1) organe ale statului cu competen general, care includ i domeniul finanelor publice;
2) organe ale statului cu competen special, respectiv cu atribuii exclusiv n domeniul
finanelor publice.
Aparin categoriei de organe cu competen general: Parlamentul Romniei,
Preedinia, Guvernul, Consiliile locale, Delegaia permanent i serviciile publice locale
(comunale, oreneti, judeene), ministerele i celelalte organe centrale i locale ale
administraiei de stat.
Organele cu competen special, la rndul lor, se mpart n:
1) organe centrale de specialitate i din care fac parte: Ministerul Finanelor Publice,
Trezoreria public, Curtea de Conturi, Direcia general de ndrumare i control fiscal;
2) organe teritoriale de specialitate din care fac parte: Camerele de Conturi judeene,
Administraiile judeene ale finanelor publice, servicii fiscale municipale i oreneti,
precum i birouri fiscale comunale, birouri vamale de interior i de frontier.
69
i) Parlamentul
Ca organ reprezentativ i unic autoritate legiuitoare a rii, Parlamentul, alctuit n
sistemul nostru din Camera Deputailor i Senat, are competena de a dezbate i aproba
programul Guvernului privind activitatea economic i social, de a trasa liniile directoare
ale politicii interne i externe a statului, de a controla aplicarea programului aprobat.
Parlamentul adopt legi care reglementeaz activitatea din toate domeniile vieii sociale,
inclusiv cele referitoare la mijloacele financiare ale statului. ntre acestea amintim: legea
privind finanele publice, legile privind impozitele i taxele (Codul fiscal al Romniei), legea
asigurrilor sociale de stat, legea bancar, legea privind datoria public, legea asigurrilor de
bunuri, persoane i rspundere civil, legea contabilitii, legea administraiei publice locale,
legea privind finanele publice locale, legile privind organizarea i funcionarea Guvernului,
a ministerelor, a Curii de Conturi i a altor instituii publice.
Senatul i Camera Deputailor, ntrunite n edin comun, examineaz i aprob, anual,
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, precum i
conturile de execuie ale respectivelor bugete.
ii) Guvernul
Guvernul, acre este organul suprem al puterii executive, asigur realizarea politicii
fiscal-bugetare a statului, conform Programului de guvernare aprobat de Parlament, asigur
realizarea politicii economice i financiare interne i externe, exercit conducerea general a
administraiei publice. n acest scop, Guvernul elaboreaz anual proiectele bugetului de stat
i bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ale conturilor generale anuale de execuie
ale acestora, le supune spre aprobare Parlamentului, iar dup aprobare rspunde de realizarea
prevederilor bugetare, examineaz periodic situaia financiar pe economie, execuia
bugetului public naional i stabilete msurile necesare pentru meninerea sau corectarea
echilibrului bugetar. Guvernul rspunde de recuperarea creanelor externe ale statului romn
rezultate din activitatea de comer exterior, de cooperare economic internaional i din alte
activiti derulate n baza unor acorduri guvernamentale, aprob limitele emisiunii de
moned, examineaz periodic execuia veniturilor i cheltuielilor i ia msuri pentru
echilibrarea acestora.
Guvernul emite hotrri pentru organizarea executrii legilor, precum i ordonane n
temeiul unei legi speciale de abilitare, n limitele i n condiiile prevzute de aceasta. ntre
aceste, sunt de amintit: Normele metodologice date n aplicarea unor legi privind impozitele
i taxele, Regulamentul de aplicare a Codului Vamal, Clasificaia i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe, acordarea de burse i alte faciliti financiare i materiale
pentru copii, elevi i studeni, organizarea i funcionarea trezoreriei publice, metodologia de
stabilire a contribuiei de ntreinere n instituiile de asisten social, datorat de persoanele
asistate sau de susintorii lor legali etc.
Guvernul emite ordonane, n perioada vacanelor parlamentare, pentru reglementarea
unor probleme ce nu sufer amnare sau n temeiul unei legi speciale de abilitare. Astfel de
ordonane au fost emise, spre exemplu, cu privire la: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe
profit, taxele speciale de consumaie (accizele), angajarea de mprumuturi guvernamentale
prin emisiune de obligaiuni de stat, iar de dat mai recent, prin ordonan a fost adoptat
Codul de procedur fiscal i s-a modificat Codul fiscal al Romniei.
70
iii) Ministerul Finanelor Publice

Organizarea i atribuiile Ministerului Finanelor Publice sunt reglementate prin Legea
nr. 500/2002, a finanelor publice i prin H.G. nr. 34/2009 i alte acte normative. Acest
important minister, este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei
publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care aplic Programul
de guvernare n domeniul finanelor publice, contribuie la elaborarea i implementarea
strategiei n domeniul finanelor publice, n exercitarea administrrii generale a finanelor
publice, asigurnd utilizarea prghiilor financiare, n concordan cu cerinele economiei de
pia i pentru stimularea iniiativei operatorilor economici.
Principalele funcii ale Ministerului Finanelor Publice sunt:
a) de strategie, prin care se asigur elaborarea strategiei n domeniile: fiscal, bugetar,
contabilitate public, reglementri contabile, datorie public, coordonarea i administrarea
asistenei financiare nerambursabile, coordonarea i administrarea instrumentelor structurale,
controlul financiar public intern, sisteme de management financiar i control, coordonarea i
verificarea achiziiilor publice, domenii reglementate specific;
b) de reglementare, sintez i concepie bugetar i fiscal, prin care se asigur
elaborarea cadrului normativ i instituional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice
n domeniul finanelor publice;
c) de reprezentare, prin care se asigur, n numele statului romn i al Guvernului
Romniei, reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate i n limitele
stabilite prin actele normative n vigoare;
d) de prognoz, prin care se asigur elaborarea de studii i prognoze pe termen scurt,
mediu i lung privind evoluia economiei romneti n ansamblu, pe sectoare i n profil
teritorial, precum i fundamentarea principalelor msuri de politic economic, exercitat
prin Comisia Naional de Prognoz;
e) de administrare a veniturilor statului, a resurselor derulate prin Trezoreria Statului i a
datoriei publice;
f) de implementare a prevederilor Tratatului de aderare a Romniei la Uniunea
European pentru domeniul financiar i fiscal i de coordonare a relaiilor bugetare cu
Uniunea European, precum i a contactelor cu structurile comunitare, din punct de vedere
administrativ, n acest domeniu;
g) de coordonare a asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de Uniunea
European i de statele membre ale acesteia, precum i de statele membre ale Asociaiei
Europene a Liberului Schimb i de administrare financiar a fondurilor PHARE, ISPA i
SAPARD, inclusiv de asisten financiar acordat de statele membre ale Asociaiei
Europene a Liberului Schimb;
h) de control financiar public intern i de organizare i exercitare a auditului intern n
entitile publice, inclusiv n Ministerul Finanelor Publice;
i) de eviden a bunurilor care constituie domeniul public al statului;
j) de combatere a evaziunii fiscale;
k) de autoritate cu competene n domeniul politicii i legislaiei vamale, coordonare,
ndrumare i control n acest domeniu;
l) de verificare a aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor
care intr sub incidena legislaiei privind atribuirea contractelor de achiziie public, a
contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii;
71
m) de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de

susinere a activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor,
de consultan juridic, precum i de promovare a unui cadru de lucru comunicaional.
iv) Agenia Naional de Administrare Fiscal
Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) a fost nfiinat prin H.G. nr. 1574
din 18 decembrie 20031, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie
public cu personalitate juridic, finanat de la bugetul de stat, n subordinea Ministerului
Finanelor Publice. n prezent, organizarea i funcionarea ANAF sunt reglementate prin
H.G. nr. 520/2013.
Agenia asigur administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor venituri
bugetare date prin lege n competena sa, aplicarea politicii i reglementrilor n domeniul
vamal i exercitarea atribuiilor de autoritate vamal, precum i controlul operativ i inopinat
privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea fiscal i frauda fiscal i vamal, precum a altor fapte date prin lege n competena sa.
Conform actului de reglementare, ANAF ndeplinete urmtoarele funcii:
a) de strategie i management;
b) de gestiune a contribuabililor i a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a celorlalte
venituri bugetare date n competena sa, conform legii;
c) de inspecie fiscal i de verificare fiscal;
d) de colectare a veniturilor statului;
e) de asigurare de servicii pentru contribuabili;
f) de control operativ i inopinat;
g) de prevenire i combatere a evaziunii fiscale i a fraudei fiscale i vamale;
h) de suport tehnic de specialitate acordat procurorului n efectuarea urmririi penale;
i) de supraveghere vamal i fiscal;
j) de control vamal;
k) de coordonare, ndrumare i control al aplicrii reglementrilor legale n domeniul de
activitate, precum i al funcionrii structurilor care i desfoar activitatea n subordinea sa;
l) de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de
susinere a activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor,
de reprezentare juridic, de audit public intern, precum i de comunicare intern i extern;
m) de cooperare internaional.
n realizarea acestor funcii, actul de organizare stabilete care sunt atribuiile Ageniei,
respectiv: atribuii generale, atribuii n domeniul fiscal, atribuii n domeniul vamal i
atribuii n domeniul prevenirii, descoperirii i combaterii evaziunii fiscale i a fraudei
vamale.
Direcia general antifraud fiscal este o structur fr personalitate juridic,
funcionnd n cadrul ANAF. Aceasta are atribuii de prevenire, descoperire i combatere a
actelor i faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal. n cadrul Direciei generale
antifraud fiscal funcioneaz direcii regionale antifraud fiscal, conduse de inspectori
generali adjunci antifraud.
1
M. Of. nr. 2 din 5 ianuarie 2004.
72
Direcia general antifraud fiscal este coordonat de un vicepreedinte al ANAF i

condus de un inspector general antifraud, numii prin decizie a primului ministru. Inspectorul
general antifraud este sprijinit n activitatea de conducere de inspectori generali adjunci
antifraud, numii n funcie prin decizie a primului ministru.
Personalul Direciei generale antifraud fiscal este compus din funcionari publici care
ocup funcii publice specifice i funcii publice generale, numii n funcie prin ordin al
preedintelui Ageniei, cu respectarea dispoziiilor Legii nr. 188/1999 privind Statutul
funcionarilor publici. Personalul Ageniei care ocup funcii publice de inspector antifraud
poart n timpul serviciului, uniform, nsemne distinctive, ecusoane i, dup caz, armament
i alte mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de aprare, protecie i comunicare, care
se atribuie gratuit. n realizarea atribuiilor de serviciu, inspectorii antifraud pot mbrca, n
anumite situaii (neexplicate n hotrre) inuta civil.
Inspectorii antifraud, cu excepia celor din cadrul Direciei de combatere a fraudelor,
execut:
a) operaiuni de control curent;
b) operaiuni de control tematic.
La orice aciune particip minimum 2 inspectori antifraud.
v) Unitile teritoriale ale ANAF
n subordinea ANAF s-au nfiinat direcii generale regionale ale finanelor publice,
instituii publice cu personalitate juridic, oraele n care funcioneaz aceste direcii (Iai,
Galai, Ploieti, Craiova, Timioara, Cluj Napoca, Braov i Bucureti) fiind stabilite prin
hotrrea de organizare i funcionare a ANAF, la aceste direcii fiind arondate structurile
judeene.
Acestea s-au nfiinat prin transformarea direciei generale a finanelor publice i a
municipiului Bucureti n care s-a stabilit sediul direciei regionale i fuziunea prin absorbie
a celorlalte direcii generale ale finanelor publice din aria de competen, care i-au pierdut
personalitatea juridic.
n cadrul direciilor generale regionale ale finanelor publice funcioneaz, ca
structuri fr personalitate juridic:
a) direcii regionale vamale (care au preluat prin fuziune prin absorbie fostele direcii
regionale pentru accize i operaiuni vamale, direciile judeene pentru accize i operaiuni
vamale, precum i birourile vamale de interior i de frontier din aria de competen);
b) administraii judeene ale finanelor publice;
c) servicii fiscale municipale i oreneti, precum i birouri fiscale comunale;
d) birouri vamale de interior i de frontier.
Organizarea i funcionarea direciilor generale regionale ale finanelor publice, precum
i a celorlalte structuri teritoriale sunt stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei, cu avizul
Ministerului Finanelor Publice n cazul structurilor coordonate metodologic de structurile de
specialitate din aparatul propriu al ministerului.
Direcia general a vmilor funcioneaz n cadrul ANAF i este condus de un
director general, aflat n subordinea vicepreedintelui Ageniei care coordoneaz i Direcia
general antifraud fiscal.
Direcia general a vmilor coordoneaz direct din punct de vedere metodologic i
ndrum activitatea birourilor vamale de frontier i primete nemijlocit toate raportrile din
partea acestora. Direciile regionale vamale (care funcioneaz ca structuri fr personalitate
juridic n cadrul direciilor generale regionale ale finanelor publice) coordoneaz i
ndrum birourile vamale de interior.
73
vi) Direciile generale regionale ale finanelor publice

Direciile generale regionale ale finanelor publice funcioneaz ca structuri cu
personalitate juridic n municipiile Iai, Galai, Ploieti, Craiova, Timioara, Cluj Napoca,
Braov i Bucureti. Ele au o structur organizatoric mai complex, avnd n subordine
direciile regionale vamale, administraiile judeene ale finanelor publice, serviciile fiscale
municipale i oreneti i birourile fiscale comunale, precum i birourile vamale de interior.
Aceste direcii au i o activitate complex, ele fiind nvestite cu atribuiuni att
financiar-publice, ct i de control financiar.
Un rol important revine acestor direcii n realizarea veniturilor bugetului de stat i
bugetelor locale din fiecare jude, municipiu i din municipiul Bucureti, avnd i atribuia de
a soluiona litigiile de natur fiscal ivite n relaiile cu orice uniti economice, persoane
fizice i alte subiecte din cuprinsul respectivelor uniti administrativ-teritoriale.
vi) Administraiile, serviciile i birourile finanelor publice
Administraiile judeene ale finanelor publice s-au constituit n municipiile reedin de
jude, cea a judeului Ilfov, n cadrul Administraiei funcionnd ca structur n cadrul
Direciei Regionale a Finanelor Publice Bucureti.
Administraiile finanelor publice ale sectoarelor 1-6 din cadrul DGFP Bucureti,
funcioneaz ca Administraii financiare ale sectoarelor 1-6.
Administraiile finanelor publice municipale (altele dect cele reedin de jude) i
administraiile finanelor publice oreneti funcioneaz (s-au reorganizat) ca servicii fiscale
municipale i oreneti.
Administraiile finanelor publice comunale funcioneaz (s-au reorganizat) n birouri
fiscale comunale.
vii) Ministerul Fondurilor Europene
Ministerul Fondurilor Europene, nfiinat prin O.U.G. nr. 96/2012 (prin reorganizarea
fostului Minister al Afacerilor Europene) este organul de specialitate al administraiei publice
centrale, n subordinea Guvernului Romniei, prin intermediul cruia sunt gestionate afacerile
europene i absorbia fondurilor europene venite din partea Uniunii Europene.
Este Autoritate de management pentru: Programul operaional Asisten tehnic,
Programul operaional sectorial Creterea competitivitii economice, Programul operaional
sectorial Dezvoltarea resurselor umane, Programul operaional sectorial Mediu i Programul
operaional sectorial Transport i pentru: Programul operaional Infrastructura mare,
Programul operaional Competitivitate, Programul operaional Capital uman, Programul
operaional Asisten tehnic i Programul operaional Ajutorarea persoanelor defavorizate
pentru perioada de programare 2014-2020;
n cadrul ministerului funcioneaz Agentul Guvernului Romniei pentru Curtea de
Justiie i Tribunalul UE.
viii) Trezoreria public1
Denumirea de tezaur public sau de trezorerie public a fost adoptat n numeroase
ri pentru serviciul financiar care ndeplinete funcia de trezorier al serviciilor statului.
1
2000.
Pentru o abordare exhaustiv, a se vedea T. Moteanu, Buget i trezorerie public, Ed. Du Style, Bucureti,
74
n acest neles, tezaurul ndeplinete n unele ri funciunile Ministerului Finanelor n

ntregime, iar n alte ri, cum este i Romnia, ale unei pri din acesta.
Trezoreria statului este o instituie major a vieii financiare a statelor moderne, o
instituie care se afl la captul unui ndelungat proces n care i prin care statele i-au
dobndit independena financiar (prin separarea fondurilor publice de patrimoniul personal
al monarhului, urmat de emanciparea statului n materia fiscalitii) i au creat apoi
mecanismele necesare pentru buna centralizarea i buna administrare a finanelor lor.
Activitatea financiar a statului nu se limiteaz doar la aceea de acoperire a nevoilor
financiare, chiar dac este deosebit de important ca el s poat face fa angajamentelor sale
de trezorerie, indiferent de originea acestora. Capacitatea de a face fa acestor angajamente
reprezint, de altfel, dovada eficienei ori ineficienei politicilor i adoptate i puse n practic
de ctre forele care exercit puterea, este dovada credibilitii acestei puteri. Dar activitatea
financiar a statului s-a transformat i dezvoltat mult n ultimii ani, att n filozofia sa, ct i
n tehnicile folosite.
Extraordinara importan a Trezoreriei statului este dat, pe de o parte, de rolul
strategic pe care l are n asigurarea echilibrului monetar i financiar, iar pe de alt parte
de faptul c, pentru a nu pune niciodat statul n starea de ncetare de pli, trebuie s
asigure alimentarea permanent fondurilor statului, contul su neputnd s rmn
niciodat descoperit. Conform unor reputai autori, n concepia modern, trezoreria
ndeplinete cinci funcii principale, respectiv: 1) administrator al banilor publici; 2) intermediar financiar; 3) mandatar al puterii publice, 4) agent al interveniei financiare n economie
i 5) supraveghetor al marilor echilibre1.
Originea instituiei o gsim n Frana, unde, n anul 1814, a luat fiin, mai nti un birou,
apoi o direcie a micrii generale a fondurilor n cadrul Ministerului Finanelor i care, n
anul 1940, a luat denumirea de Direcia Trezoreriei. n Frana, Trezoreria este vzut ca o
instituie greu de definit, dei toat lumea o cunoate, ca o main a puterii2, ca o
instituie care are calitatea de a nu exista, pentru c nu are o personalitate juridic distinct
de a statului3, ca o direcie cheie n Ministerul Finanelor, alturi de Direcia Bugetului i
Direcia general a impozitelor4.
n ara noastr, Trezoreria statului a fost nfiinat i execuia de cas a bugetului prin
trezoreria public a fost introdus treptat, dup Revoluia din Decembrie 1989, prin Legea
contabilitii sau Legea pentru aprobarea Statutului Bncii Naionale i Hotrrea de Guvern
nr. 78/1992 privind organizarea i funcionarea trezoreriei finanelor publice. O reglementare
unitar privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului s-a realizat n
anul 1994, prin Ordonana de Guvern nr. 66/19945, act normativ prin care, n vederea ntririi
rolului finanelor publice i asigurrii unei discipline bugetare ferme, s-a instituit obligaia
tuturor instituiilor publice de a efectua operaiunile de ncasri i pli prin trezoreria
general a statului.
I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane
publice, p. 588.
2 M. Bouvier, citnd pe Yves Mamou, op. cit., p. 471.
3 M. Bouvier, citnd pe Louis Trotabas, op. cit., p. 472.
4
n Frana, Direcia Trezoreriei i eful acesteia sunt foarte importante. Direcie Trezoreriei este o direcie
de excelen, un stat major performant, iar eful acesteia este omul influent cu care att sectorul public, ct
i cel privat, dar i Banca Central ntrein relaii la cel mai nalt nivel, dar influena acestuia se extinde i n sfera
relaiilor internaionale. M. Bouvier, op. cit., p. 472.
5 Republicat n M. Of. nr. 141 din 8 aprilie 1998.
1
75
n prezent, activitatea de trezorerie este reglementat prin Ordonana de Urgen

nr. 146/2002 rep. privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului1
(aprobat prin Legea nr. 146/2002)2 i Legea nr. 500/2002 privind finanele publice.
Trezoreria statului este organizat i funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor
Publice, n a crui structur organizatoric funcioneaz Direcia General de Trezorerie i
Contabilitate Public, la nivelul unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice,
respectiv n cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Administraiilor
Finanelor Publice funcionnd Direcii de Trezorerie i Contabilitate Public, dar n sistemul
nostru, aceasta nu are importana ce i se acord n alte ri.
Trezoreria statului este sistemul unitar i integrat prin care se centralizeaz i se
gestioneaz fondurile publice, se asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind
fondurile publice, inclusiv cele privind datoria public, i a altor operaiuni ale statului, n
condiii de siguran i n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare. Trezoreria statului
alctuind punctul central de concentrare a tuturor veniturilor, tot ea trebuie s fie aceea care
efectueaz plile pentru acoperirea cheltuielilor generale. Trezoreria este, totdeauna, la
curent cu ncasrile i cu plile care se fac zilnic, iar serviciul de trezorerie permite
cunoaterea, n orice moment, a situaiei exacte a finanelor publice.
Trezoreria execut operaiunile financiare ale statului, n vederea procurrii i cheltuirii
mijloacelor bneti care sunt necesare pentru ndeplinirea funciilor acestuia. n acest scop,
trezoreria efectueaz ncasrile i plile bugetare, ine contabilitatea acestor operaiuni,
gestioneaz disponibilitile bugetului, intr n concuren cu aparatul bancar n atragerea
disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor i a economiilor populaiei pentru acoperirea
deficitelor bugetare. n Tezaurul public se adun veniturile i din acesta se iau fondurile
pentru efectuarea plilor, tezaurul fcnd legtura ntre serviciul veniturilor i cel al
cheltuielilor publice. Trezoreria este casierul statului i banca statului.
a) n calitate casier al statului de Trezoreria este casa n care se ncaseaz i care
conine toate veniturile statului. Aceast funcie se realizeaz prin cuprinderea n
contabilitatea trezoreriei fondurilor publice, a tuturor veniturilor statului, indiferent de natura
i proveniena lor, intern sau extern, central sau local.
n practic, n calitate de casier, trezoreria efectueaz, prin sistemul conturilor deschise
pentru bugetul de stat:
1) toate operaiile de ncasare a veniturilor i de pli de la buget;
2) controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberrii de fonduri de la buget;
3) asigurar informaiile necesare privind execuia de cas a bugetului, n vederea
ntocmirii conturilor execuiei bugetare i a rapoartelor periodice asupra acesteia;
4) gestiunea echilibrului zilnic al bugetului, prin asigurarea lichiditilor necesare prin
cunoaterea fluxurilor de ncasri i pli;
5) sincronizarea plilor i ncasrilor mai ales a celor legate de finanarea deficitului i
serviciului datoriei publice.
Pentru a se facilita urmrirea ncasrilor, unitile de trezorerie nscriu n evidenele lor
toate persoanele fizice i juridice care datoreaz statului impozite, taxe, contribuii, amenzi
etc. Agenii economici i celelalte persoane juridice sunt evideniate n cadrul trezoreriei i cu
1
2
M. Of. nr. 824 din 14 noiembrie 2002.

M. Of. nr. 351 din 22 mai 2003.
76
ajutorul codului fiscal, atribuit tuturor persoanelor juridice, meniunea acestuia fiind
obligatorie pe toate documentele pe baza crora se efectueaz plata obligaiilor fiscale. n
cazul persoanelor fizice, rolul codului fiscal l ndeplinete codul numeric personal.
b) n calitate de bancher al statului, Trezoreria are misiunea de a echilibra intrrile i
ieirile de fonduri i de a desfura activiti de creditare pe termen scurt, n cazul n care
apar goluri temporare de cas n execuia bugetului de stat. n acest caz, golurile pot fi
acoperite, pn la ncasarea veniturilor, pe seama resurselor aflate n conturile de trezorerie
ale statului, prin acordarea de avansuri bugetului de stat, iar acest lucru poate fi fcut, n
cazul n care exist disponibiliti, prin micri de fonduri, operaiunile de acest fel fiind
simplificate de mijloacele informatice i de sistemul de conturi al trezoreriei. n cazul n care
resursele tezaurului nu sunt suficiente, prin legea bugetar anual, Ministerul Finanelor
Publice poate fi autorizat s le obin prin emiterea de bonuri de tezaur, care se distribuie
persoanelor juridice sau populaiei, contra numerar, aceasta constituind aa-zisa datorie
flotant.
n calitate de bancher, prin trezoreria public:
1) se organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, se ine gestiunea
disponibilitilor bneti ale sectorului public i se asigur integrarea acestora n politica de
lichiditi a bugetului;
2) se gestioneaz datoria public privind primirea de mprumuturi de ctre buget pentru
finanarea deficitului bugetar, plile n contul serviciului datoriei publice, operaiunile de
refinanare a datoriei publice;
3) se fac operaiunile de garantare de ctre stat sau de coparticipare a acestuia la
acordarea de mprumuturi unor instituii guvernamentale.
Trezoreria finanelor publice intr n relaii directe cu sistemul bancar, prin gestiunea
disponibilitilor bneti ale sectorului public i a datoriei publice. n acest scop, la Banca
Naional a Romniei funcioneaz contul curent general al trezoreriei statului care este
deschis pe seama Ministerului Finanelor Publice i a unitilor trezoreriei statului din cadrul
direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i administraiilor finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti. Prin acest cont, disponibilitile bneti ale sectorului public din conturile trezoreriei sunt integrate n circulaia
monetar i n circuitul economic. n contul curent general al trezoreriei statului, Banca
Naional a Romniei nregistreaz ncasrile i efectueaz plile n limita disponibilitilor
existente n cont.
Ministerul Finanelor Publice asigur, de asemenea, organizarea i funcionarea prin
Trezorerie a controlului financiar preventiv, asupra:
a) ncasrii la termenele stabilite a impozitelor i taxelor datorate de ctre agenii
economici i contribuabili, precum i a majorrilor n cazul nerespectrii termenelor de plat;
b) utilizrii fondurilor alocate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i
bugetelor locale, potrivit destinaiei i limitei prevzute n dispoziiile legale n vigoare;
c) constituirii mijloacelor extrabugetare i a fondurilor speciale de ctre instituiile
publice i utilizarea lor n limita dispoziiilor legale n vigoare.
Agenii economici i contribuabilii au obligaia de a achita, la termenele stabilite,
impozitele i taxele datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i
77
bugetelor locale, iar ministerele, celelalte organe centrale, consiliile judeene i locale,
inclusiv instituiile publice din subordine, s efectueze operaiunile de ncasri i pli i
s pstreze disponibilitile bneti numai la trezoreria statului n a cror raz sunt
nregistrate fiscal, cu excepia instituiilor publice ai cror conductori au calitatea de
ordonatori principali i secundari de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale
de stat i bugetelor fondurilor speciale i instituiilor publice autonome cu sediul n
municipiul Bucureti, precum i a Consiliului General al Municipiului Bucureti, care
efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin Trezoreria Municipiului Bucureti.
Gestiunea datoriei publice (n lei i valut) de ctre trezorerie reprezint o alt sarcin
a acestui serviciu.
Potrivit O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 privind datoria public1, Ministerul Finanelor
Publice este singurul contractant i administrator al datoriei publice i are autoritatea s
stabileasc balana zilnic a contului general al Trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale
cerinei de lichiditate, scadena datoriei publice, costurile cu dobnda corespunztoare i
refinanarea sau diminuarea datoriei publice. n scopul meninerii n permanen a unui sold
corespunztor n contul general al trezoreriei statului, Guvernul este autorizat s contracteze
mprumuturi externe i interne, prin Ministerul Finanelor Publice. Rambursarea mprumuturilor de stat se asigur, dup caz, din surse stabilite prin dispoziii legale, din surse ale
contului general al trezoreriei statului i din mprumuturi de stat pentru refinanarea datoriei
publice.
Contul General al Trezoreriei Statului este inut de ctre Banca Naional a Romniei
(art. 3 din O.U.G. nr. 146/2002 i art. 27 i 28 din Legea nr. 312/2004 privind Statul Bncii
Naionale). Funcionarea acestuia face i obiectul unei convenii ntre Ministerul Finanelor
Publice i Banca Naional. n acest cont, Banca Naional nregistreaz ncasrile de
venituri i efectueaz plile n limita disponibilitilor existente. Contul nu poate rmne
descoperit, Trezoreria avnd misiunea, fundamental, de a veghea la alimentarea n
permanen a acestuia, pentru a face fa plilor.
Operaiunile de ncasri i de plat a sumelor n contul datoriei publice sunt fcute tot de
trezorerie, la fel ca i aceea de rscumprare a certificatelor de trezorerie pentru populaie,
transformate n certificate de depozit, chestiune asupra creia vom reveni cnd vom vorbi
despre datoria public.
Dup aderarea Romniei la Uniunea European, la Trezoreria statului s-a deschis contul
n lei n numele Comisiei Europene, denumit Contul de resurse proprii n numele Comisiei
Europene, prevzut la art. 9 din Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 1.150/2000
pentru implementarea Deciziei 94/728/CE, Euratom asupra sistemului de resurse proprii ale
Comunitilor, modificat prin Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 2.028/2004, ca
parte a sistemului de conturi prin care se realizeaz execuia bugetului Uniunii.
ix) Curtea de Conturi
Curtea de Conturi constituie organul suprem de control financiar i de jurisdicie n
domeniul financiar care funcioneaz pe lng Parlamentul rii. n unitile
administrativ-teritoriale, funciile Curii se exercit prin camerele de conturi judeene.
Aceast instituie i exercit funcia de control asupra modului de formare, de administrare
i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i
1
Publicat n: M. Of. nr. 439 din 28 iunie 2007.
78
asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor

administrativ-teritoriale. Prin activitatea de control pe care o desfoar, Curtea de Conturi
urmrete respectarea legilor i aplicarea principiilor de economicitate, eficacitate i eficien
n gestionarea mijloacelor materiale i bneti.
x) Banca Naional a Romniei
Banca Naional a Romniei constituie Banca Central a Statului Romn al crui
obiectiv fundamental este asigurarea stabilitii monedei naionale. n acest scop, BNR
elaboreaz, aplic i rspunde de politica monetar, valutar, de credit i de pli, precum i
de autorizarea i supravegherea prudenial bancar, n cadrul politicii generale a statului,
urmrind funcionarea normal a sistemului bancar i participarea la promovarea unui sistem
financiar specific economiei de pia. Emite, n calitate de unic instituie autorizat, nsemne
monetare, emite i pune n circulaie bancnote i monede metalice, ca mijloace legale de
plat pe teritoriul Romniei, efectueaz operaiuni de pia monetar, operaiuni cu bncile,
operaiuni de supraveghere bancare, operaiuni pe contul statului, precum i operaiuni cu aur
i active externe.
BNR deschide ine contul curent al Trezoreriei statului, evidena operaiunilor n acest
cont, primete ncasrile i efectueaz plile, efectueaz operaiuni cu titluri de stat i poate
acorda mprumuturi purttoare de dobnd, pe termen limitat, pentru acoperirea decalajului
temporar dintre ncasrile i plile din contul curent general al Trezoreriei statului.
Banca Naional stabilete i menine rezerve internaionale, alctuite din aur, active
externe, cambii, cecuri, bilete la ordin, obligaiuni i alte valori mobiliare, urmrete,
mpreun cu Ministerul Finanelor Publice, meninerea rezervelor internaionale la un nivel
pe care l apreciaz ca fiind adecvat tranzaciilor externe ale statului, particip la tratative i
negocieri externe n probleme financiare, monetare, valutare, de credit i de pli, precum i
n domeniul autorizrii i supravegherii bancare, exercit drepturi i ndeplinete obligaii
care revin Romniei n calitate de membru al Fondului Monetar Internaional, inclusiv
utilizarea facilitilor acestei instituii financiare pe termen mediu i lung pentru nevoile
balanei de pli i consolidarea rezervelor internaionale ale rii, poate negocia i ncheia
acorduri, convenii sau alte nelegeri privind mprumuturi pe termen scurt i alte operaiuni
financiar-bancare cu instituii financiare internaionale, bnci centrale, societi bancare i
nebancare.
xi) Ministerele i celelalte organe ale administraiei centrale
Aceste organe ndeplinesc, prin compartimentele specializate, o serie de sarcini n
domeniul financiar. Astfel: elaboreaz bugetele de venituri i cheltuieli i urmresc realizarea
acestora; repartizeaz creditele bugetare organelor ierarhic inferioare; exercit controlul
financiar intern asupra activitii unitilor subordonate i iau sau propun, dup caz, msuri
pentru nlturarea deficienelor constatate, asigur integritatea patrimoniului, respectarea
disciplinei financiare.
xii) Administraia public local
Administraia public local (care nu se confund cu administraiile fiscale)
funcioneaz n unitile administrativ teritoriale (comune, orae i judee) pe principiile
autonomiei locale, descentralizrii serviciilor publice, eligibilitii autoritilor administraiei
publice locale, ale legalitii i consultrii cetenilor n problemele locale de interes deosebit.
79
La nivelul comunelor i al oraelor fiineaz consilii locale, care au calitatea de autoriti

deliberative, i primrii, ca autoriti executive. La nivelul judeelor i al capitalei exist
consilii judeene, respectiv consiliul general al municipiului Bucureti.
Consiliile locale au atribuii n probleme de interes local, inclusiv n cele referitoare la
finanele publice locale i la activitile economice, sociale i de alt natur de interes local.
Astfel, consiliile locale:
aprob bugetele locale, formarea, administrarea i executarea acestora, aprob virrile
de credite i modul de utilizare a rezervelor bugetare, aprob mprumuturile i contul de
ncheiere a exerciiului bugetar;
stabilesc impozite i taxe locale, precum i taxe speciale, pe termen limitat, n
condiiile legii;
administreaz domeniul public i privat al comunei ori al oraului i exercit drepturile
prevzute de lege cu privire la regiile autonome pe care le-a nfiinat;
nfiineaz instituii i ageni economici de interes local; hotrsc asupra concesionrii
sau nchirierii de bunuri sau de servicii publice de interes local, precum i asupra participrii,
cu capital sau cu bunuri, la societi comerciale pentru realizarea de lucrri i servicii de
interes public local, n condiiile legii.
Primarul ndeplinete atribuii i n domeniul finanelor publice locale, cum sunt:
ntocmirea proiectului bugetului local i a contului de ncheiere a exerciiului bugetar
pe care le supune aprobrii consiliului;
exercit funcia de ordonator principal de credite;
verific ncasarea i cheltuirea sumelor din bugetul local i comunic consiliului cele
constatate;
supravegheaz inventarierea i administrarea bunurilor care aparin comunei sau
oraului.
Consiliul judeean reprezint autoritatea administraiei publice judeene pentru
coordonarea activitii consiliilor comunale i oreneti, n vederea realizrii serviciilor
publice de interes judeean. n aceast calitate ndeplinete o serie de atribuii i n domeniul
finanelor publice locale. Astfel, consiliul judeean:
adopt programe i prognoze de dezvoltare economico-social a judeului i urmrete
realizarea acestora;
adopt bugetul propriu al judeului i contul de ncheiere a exerciiului bugetar;
stabilete impozite i taxe judeene, precum i taxe speciale pe timp limitat, n
condiiile legii.
Preedintele consiliului judeean exercit funcia de ordonator principal de credite,
ntocmete proiectul bugetului propriu al judeului i contul de ncheiere a exerciiului
bugetar i le supune spre aprobare consiliului.
Prefectul, n calitate de reprezentant al Guvernului pe plan local, poate ataca, n faa
instanei de contencios administrativ, actele autoritilor administraiei publice locale, n
cazul n care consider c acestea sunt ilegale.
80
Capitolul III
SISTEMUL BUGETAR AL ROMNIEI
n actuala form, finanele publice poart amprenta crizelor, a rzboaielor, a cererilor
populaiei, a modelelor i teoriilor economice i financiare care, de-a lungul istoriei, au
influenat deciziile celor ce au decis asupra rolului i funciilor statului, a nivelului prezenei
sale n viaa economic i social i care au fcut din finanele publice nu doar un pilon, cel
mai important, al statului, ci i un fenomen extrem de complex. Un fenomen marcat de
subiectivism pentru c are ca punct de plecare nevoile comune i ateptrile tot mai mari ale
populaiei, iar la cel de sosire, satisfacia sau insatisfacia fa de modul i nivelul n care
aceste nevoi sunt asigurate. Iar n aprecierea noastr, subiectiv desigur, faptul c aceste
nevoi nu sunt satisfcute la nivelul ateptrilor noastre, c noi nine manifestm rezisten la
plata impozitelor, taxelor i contribuiilor, ori c statul are i trebuie s aib prioriti pe care
noi nu le vedem ori nu le nelegem, nu conteaz.
Statul trebuie s-i planifice activitatea financiar, trebuie s-i planifice cheltuielile de
fcut i veniturile de realizat spre a putea face fa sarcinile, spre a-i putea ndeplini
promisiunile.
n cadrul dreptului finanelor publice bugetul este azi o instituie att de important nct
unii autori1 vorbesc despre o subramur a acestuia, ntitulat dreptul bugetar, pe care o
definesc ca fiind totalitatea normelor juridice financiare care reglementeaz coninutul
bugetelor publice i procedura de elaborare, aprobare, execuie i ncheiere a acestor
bugete2. Sunt ns autori care consider c existena, coninutul i trsturile dreptului
bugetar nu sunt nc complet elucidate3.
1. Noiunea de buget n general i de buget al statului
n mod obinuit, chiar n cazul activitilor private de mici dimensiuni, agenii
economici au, dac nu un buget sofisticat, cel puin un sistem de programare i de evideniere
a veniturilor i cheltuielilor proprii, pentru a-i putea evalua eficiena, a determina profitul i
a evalua perspectiva activitilor lor.
n cazul ntreprinderilor private, care urmresc profitul, bugetul lor trebuie s prevad,
ct mai corect cu putin, rezultatul exploatrii, iar bugetul acestora este un act
financiar-contabil.
Pentru stat ns, obinerea de profit nu reprezint nici cauza i nici scopul activitii lui
financiare, dei problemele rentabilitii serviciilor publice i a raportului ntre costuri i
eficacitatea serviciilor oferite nu-i pot fi strine, ci, dimpotriv, trebuie s-l preocupe n cel
mai nalt grad.
Activitatea financiar a statului este deosebit de complex. Dat fiind dimensiunea i
complexitatea sa, ateptrile populaiei n raport cu aceast activitate i pe temeiul creia, de
1
M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, 1999, p. 44; E. Blan, Drept financiar, p. 20,
I. Condor, Drept financiar romn, p. 85, I. Gliga, Drept financiar, p. 42.
2 I. Condor, Drept financiar romn, partea I, Ed. Regia Autonom Monitorul Oficial, 2000, p. 85.
3 n acest sens, a se vedea R. Bufan, B. Catagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal, partea
general, vol. I, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2005, p.19.
Cap. III. Sistemul bugetar al Romniei
81
altfel, i d votul competitorilor politici, adic acelora care vor administra finanele statului,
aceast activitate nu se poate desfura fr un program pe msur. Acesta este bugetul.
Bugetul este un act de planificare financiar i i pstreaz aceast natur fie c este
vorba de bugetul statului, fie c este vorba de bugetele particularilor, pentru c n ambele
cazuri, chiar dac scopul urmrit difer, fr o planificare a veniturilor i cheltuielilor, n
cazul particularilor, ori a cheltuielilor n interes general de fcut i veniturilor de realizat, n
cazul statului, activitatea ar fi haotic, ori chiar imposibil de condus, mai ales n cazul activitilor de amploare, cum este aceea a statului.
Pentru statul modern, bugetul este un instrument indispensabil pentru numeroase
motive, ntre care amintim:
i) Dimensiunea activitii financiare a statului, care este mult mai mare dect n cazul
particularilor. Aceast dimensiune uria a activitii statului reclam un plan financiar, un
buget al veniturilor i cheltuielilor, care, n cazul particularilor nu este indispensabil.
ii) Este n interesul naiunii i al autoritii statale, ca veniturile statului s nu rmn
sub suma cheltuielilor necesare i nici s le depeasc n mod periodic. Ordinea normal a
finanelor publice const n echilibrarea cheltuielilor cu veniturile, iar aceasta se face,
previzional, prin buget i ulterior prin bilan. Bugetul este actul care face posibil starea de
echilibru.
iii) Spre deosebire de particulari, statul primete i cheltuiete banii altora, banii
contribuabililor. Acetia au dreptul i trebuie s se tie n permanen ce cheltuieli i
propune statul s fac i care sunt resursele de care are nevoie pentru susinerea cheltuielilor
sale, iar aceast publicitate se realizeaz prin buget;
iv) Spre deosebire de particulari, pentru care veniturile sunt partea fix i stabil (afar
de cazurile excepionale), pentru stat, componenta stabil a activitii sale este aceea a
cheltuielilor. Dar statul nu realizeaz el nsui venituri din activiti economice proprii,
resursele sale constituindu-se, n principal, pe seama prelevrilor obligatorii de la particulari,
iar randamentul acestora i implicit nivelul veniturilor este fluctuant. Or aceste prelevri
trebuie planificate i prevzute n buget, n aa fel nct s fac posibil acoperirea
cheltuielilor aprobate n tot cursul exerciiului bugetar. Aceast planificare se face prin buget.
v) Att cheltuielile, ct i veniturile statului trebuie s fie consimite de ctre
contribuabili prin reprezentanii alei (aceasta fiind de esena democraiei parlamentare), iar
ei nu-i pot da votul dect dac tiu care sunt cheltuielile de fcut i veniturile de realizat.
Bugetul este instrumentul care ofer naiunii informaiile necesare pentru ca votul s fie dat
n cunotin de cauz.
vi) Cheltuielile statului trebuie fcute sub un control strict i n condiii de
transparen. Or controlul i transparena n folosirea banului public nu sunt posibile n lipsa
acestui instrument, care este bugetul.
vii) Bugetul public, ca act de planificare al veniturilor i cheltuielilor, este un instrument
necesar i pentru a se preveni inechitile n repartiia sarcinilor fiscale asupra membrilor
societii, inechiti care ar putea s apar dac nu s-ar proceda la redistribuirea veniturilor
lor pe baza unui program financiar, care s aib n vedere raportul dintre nevoile sociale i
puterea de contribuie a cetenilor i agenilor economici.
viii) Economia public a statului, fiind un mijloc de satisfacere a nevoilor colective i
neavnd, aidoma economiei private, doar un scop n sine, nu poate lsa nevoi nesatisfcute,
prin lips de prevederi suficiente i nici nu poate s prevad mai multe venituri dect sunt
82
necesare pentru satisfacerea nevoilor colective pentru c nu acumularea de bunuri este scopul
principal al acestei economii, ci satisfacerea acelor nevoi generale ale populaiei care nu pot
fi satisfcute n cadrul economiei private.
Bugetul statului, avnd obiective diferite de cele ale ntreprinztorilor privai, trebuie s
dea rspuns la trei probleme:
a) care vor fi bunurile i serviciile pe care statul le va pune, gratuit (?!1), la dispoziia
populaiei?
b) cine i prin ce mijloace va suporta costurile acestor bunuri i servicii?
c) care vor fi consecinele acestora pentru economia rii i pentru relaiile financiare ale
statului n plan intern i extern?
n statele moderne, bugetele publice tind, tot mai mult, s devin bugete ale economiei
naionale, care reprezint documente estimative care reflect toate resursele societii i
destinaia lor, cuprinznd informaii previzionale n legtur cu producia, repartiia,
consumul, produsul intern brut, precum i cu privire la formarea i utilizarea resurselor
bugetului de stat.
2. Apariia i evoluia instituiei bugetului public
Dac finanele publice sunt asociate cu statul i au luat natere odat cu acesta, instituia
bugetului de stat este o apariie mai nou i generalizat n statele moderne n ultimele dou
secole. De altfel, statele parlamentare nsei au aprut concomitent cu instituia bugetului i a
dreptului bugetar, procesul de democratizare fiind concomitent cu evoluiile instituiei
bugetului.
Statele moderne, statele parlamentare au aprut concomitent cu instituia bugetului i a
dreptului bugetar. Conform unor autori, la originea bugetelor, st dreptul pe care l au
naiunile (popoarele) de a refuza sau de a accepta impozitele: orice sistem parlamentar are
ca principal garanie aceast facultate care este astzi universal recunoscut
contribuabililor. Pentru ca reprezentanii lor s fie luminai atunci cnd i dau votul
favorabil este necesar acest instrument care este bugetul, adic, un tablou evaluator i
comparativ, o prevedere detaliat i precis a veniturilor i cheltuielilor. n toate rile n
care nu exist un sistem de conducere parlamentar sau unde suveranul nu are obligaia de a
cere reprezentanilor contribuabililor votul asupra taxelor sau mprumuturilor, nu exist
buget sau exist un simulacru de buget: consecina natural este i lipsa bunelor finane i a
creditului solid 2.
Instituia bugetului a aprut n Anglia, urmat de Frana i apoi de alte state i este legat
de lupta dintre monarhi i reprezentanii naiunii, cu privire la resursele coroanei, alctuirea i
folosirea acestora i controlul utilizrii lor. Istoria instituiei bugetului demonstreaz c, prin
intermediul i cu ajutorul su, s-a urmrit, pe de o parte, adoptarea unor msuri viznd
restrngerea drepturilor suveranului n instituirea i perceperea impozitelor i taxelor i n
stabilirea destinaiei acestora, iar pe de alt parte, organizarea administrrii financiare a
statului pe baza unor reguli precise i supunerea acesteia controlului parlamentar.
1 n realitate, pltind taxe, impozite i contribuii, utilitile i serviciile puse la dispoziie de stat nu sunt
gratuite.
2 P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science de finances, Paris, 1891, vol. II, p. 2-3.
83
La 15 iunie 1215, regele Angliei, Ioan fr de ar a semnat Magna Charta Libertatum

(Marea Cart a Libertilor, o schi de Constituie1 n 63 de articole2), impus acestuia de o
parte a nobililor (unii ntr-o confederaie), cavalerilor i orenilor. Carta a limitat puterea
regelui, trecut sub controlul marii nobilimi, interzicnd acestuia s instituie i s ncaseze
venituri de la populaie fr aprobarea Parlamentului. Tot Parlamentul era cel care trebuia s
aprobe i modul de cheltuire a veniturilor, veniturile i cheltuielile coroanei i lista civil
(lefurile funcionarilor civili ai regelui).
n anul 1688, n Anglia, regele Iacob al II-lea Stuart, care a ncercat s restaureze
monarhia absolut, a fost nlturat de la putere locul su fiind luat de Wilhelm de Orania, act
care a intrat n istorie sub numele de Revoluia glorioas i a instaurat monarhia
parlamentar, sistem politic n care regele domnete, dar nu guverneaz. n anul 1689,
este adoptat Declaraia drepturilor (Bill of Rights), care stabilea prerogativele regelui i
afirm principiul separaiei puterilor.
Regele este eful bisericii, al armatei, al justiiei, al diplomaiei. El nu putea impune
impozite, nu putea s organizeze vreo armat fr avizul Parlamentului, nu putea s
suspende punerea n execuie a legilor i nici s obstrucioneze n vreun fel respectarea lor,
iar procedurile judiciare se desfoar prin intermediul jurailor. Puterea executiv aparine
Cabinetului, condus de primul-ministru, care este rspunztor n faa Parlamentului. Puterea
legislativ este ncredinat unui Parlament bicameral alctuit din Camera Lorzilor (membri
ereditari sau numii de rege), i Camera Comunelor (membri alei prin vot cenzitar).
Parlamentul trebuia convocat la intervale regulate. n 1694, prin aa numitul Triennal Act se
fixeaz durata unei legislaturi la 3 ani, se instituie obligativitatea alegerilor periodice i s-a
luat regelui posibilitatea de a convoca sau nu parlamentul dup bunul su plac, punndu-se
astfel, bazele primei monarhii parlamentare din lume.
Dei Parlamentul englez, care funcioneaz din secolul al XIV-lea, a avut nevoie de
cteva sute de ani pentru a se democratiza cu adevrat, trebuie s recunoatem britanicilor
prioritatea i meritele n evoluiile democratice, merite i vechime care l-au fcut pe istoricul,
1 Anglia nu are, nici acum, o constituie, n nelesul modern al cuvntului, ci un pachet de legi care practic
fac ct o constituie, bazat pe principiul separrii puterilor n stat.
2
n unul dintre acestea se prevedea dreptul ceteanului la libertate i securitate: nici un om liber nu trebuie
arestat, nchis sub paz, deposedat de bunurile personale, njosit, prigonit sau pedepsit cu alte mijloace dect cele
prevzute de lege. n 1628, Parlamentul englez adreseaz regelui The Petition of Right, n care se declar
inviolabilitatea domiciliului persoanei. n 1679 este promulgat Habeas Corpus Act (care garanta libertatea
individual i stabilete normele de arestare i judecarea deinuilor), lege prin care Parlamentul ncerca s
contracareze tendinele de reinstaurare a absolutismului regal. Trecerea la catolicism a urmaului la tron al lui
Carol al II-lea Stuart, Iacob al II-lea, i naterea fiului acestuia, a determinat noi micri sociale, iar n 1689 este
adoptat Declaraia drepturilor (An Act Declaring the Right and Liberties of the Subject and Settling the Succesion
of the Crown Bill of Rights). n 1776 este lansat (odat cu Declaraia de Independen a SUA) Declaraia
Drepturilor Omului (stipulnd liberti i drepturi ale poporului american). Pe 26 august 1789 a fost adoptata
Declaraia Drepturilor Omului i Ceteanului, document major al Revoluiei franceze. A urmat, n istoria
afirmrii drepturilor omului, un alt moment important, cel al adoptrii Declaraiei universale a drepturilor omului
de ctre Adunarea General a ONU, n 1948 i apoi, cel al semnrii la Roma, n 4 noiembrie 1950, a Conveniei
Europene a Drepturilor Omului, intrata n vigoare n 1953. CEDO este un tratat internaional prin intermediul
cruia statele membre ale Consiliului Europei doresc s garanteze anumite drepturi i liberti fundamentale
tuturor acelora care se afla n jurisdicia lor. Dou organisme independente au fost nfiinate iniial pentru a
verifica respectarea drepturilor garantate de Convenie: Comisia European a Drepturilor Omului (1954) i Curtea
European a Drepturilor Omului (1959).
84
politicianul i juristul Thomas Macalay s afirme, n a sa neterminat Istorie a Angliei, c i

la 1688, orict de mari erau puterile regelui, ele erau limitate de trei mari principii
constituionale, att de vechi nct nimeni nu le putea preciza originea i att de puternice
nct s-au pstrat peste generaii i au produs ordinea natural de astzi. n primul rnd,
regele nu are putere legislativ fr concursul parlamentului, apoi, el nu poate fixa i
percepe impozite fr consimmntul aceluiai Parlament i, n sfrit, el trebuie s
guverneze dup legile regatului: dac aceste legi sunt violate de consilierii i agenii si,
acetia trebuie s rspund. Acelai Thomas Macalay a mai afirmat i c puterea care nu
respect aceste principii nu este legitim, precum i c fr votul parlamentului, nici un
impozit nu poate fi ridicat de ctre coroan, iar aceste drepturi aparin naiunii engleze
i reprezint motenirea incontestabil a tuturor englezilor2.
Nu este aadar, o ntmplare faptul c tot Anglia deine prioritatea i n formularea
principiilor dreptului bugetar modern, principii care s-au rspndit apoi n celelalte state
din Europa.
Sub o alt denumire, dar cu un neles asemntor celui pe care l are astzi, instituia
bugetului era cunoscut n Frana3 secolului al XVIII-lea. n aceast ar, un decret din 12
martie 1790, vorbind despre cheltuieli, folosete expresia tat de roi. Alte acte normative
din aceeai perioad desemneaz bugetul cu expresiile livre de prospectus des dpenses,
ltat des dpenses pour lanne, tableau des recettes et des dpenses, aperu annuel
i fixation provisoire, dar n arhive se gsesc documente mai vechi, care constituie
parodii ale bugetelor moderne 4, denumite bref tat du revenu du roi, acte sumare,
nepublice, lipsite de rigoare i de caracter obligatoriu, astfel c ele puteau fi modificate
oricnd, exerciiul bugetar neavnd nici nceput nici sfrit, iar anii pentru care erau
ntocmite se nlnuiau unii de alii, att n privina veniturilor, ct i a cheltuielilor.
Epoca bugetului modern n Frana ncepe la 1789, cnd Necker, ministrul de finane
(numit n august 1788 i gsind visteria goal i n imposibilitate de a face fa cheltuielilor
zilnice ale statului), concepe i supune aprobrii un proiect de buget care are toate calitile
cerute bugetelor astfel cum le concepem i astzi. Dar la acea dat, principiile dup care a
fost ntocmit bugetul lui Necker erau deja aplicate n Anglia, Olanda i Statele Unite.
n limba francez veche, cuvintele bouge i bougette desemnau o pung de piele
sau o pung de bani, cuvntul fiind mprumutat de englezi care l-au naturalizat sub forma
budget. Dup unii autori, etimologic, termenul buget i are originea n cuvntul latin
bulgo, nsemnnd sac sau pung de bani5.
n Anglia, cancelarul tezaurului (ministrul de finane) prezenta Camerei Comunelor un
proiect de lege n care se prevedeau mijloacele necesare pentru acoperirea subsidiilor cerute.
1
1 Thomas Babington Macaulay, Baron Macaulay (25 October 1800 - 28 December 1859), poet, istoric i
politician englez.
2 Apud P. Leroy-Beaulieu, op. cit., p. 14.
3 n Frana secolului al XVIII-lea exista obiceiul, la schimbarea ori a unor minitrii mai zeloi, s se
ntocmeasc rapoarte financiare care erau pline de regrete pentru trecut, pline de lamentri pentru prezent i
pline de promisiuni pentru viitor, reuind totui s surprind racilele i maladia incurabil a unor finane lipsite de
publicitate i control. Dar chiar i n aceste condiii, o comisie special constituit, la 1717, propunea un set de 6
msuri utile i azi: 1) ordine n administrarea finanelor, 2) relaxarea impunerii, 3) liberalizarea statului,
4) ncurajarea comerului i circulaiei bunurilor, 5) creterea veniturilor, 6) reducerea cheltuielilor.
(P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science de finances, Paris, 1891, vol. II, p. 9).
4 P. Leroy-Beaulieu, op. cit., vol. II, p. 10.
5 C.D. Popa, A. Fanu-Moca, Drept financiar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 24.
85
Proiectul se afla ntr-o map de piele pe care cancelarul tezaurului o deschidea atunci cnd
prezenta proiectul, operaiunea cptnd denumirea de deschiderea pungii de bani sau
deschiderea bugetului, iar documentul aflat n mapa de piele a devenit, n mod simbolic,
punga tezaurului i tezaurul coroanei1.
Cuvntul buget este ntlnit pentru prima dat ntr-un document francez din 28 iulie
1802 cu referire la executarea unei hotrri, iar cu sensul pe care l are i astzi, cuvntul
buget este ntlnit tot n Frana, n Legea din 24 aprilie 1806 ntitulat Loi relative au
budget de lEtat. n anul 1815 cuvntul va ptrunde i n proiectul de Constituie al Franei.
3. Apariia, evoluia i reforma sistemului bugetar n Romnia
n Romnia, instituia bugetului este de dat mai apropiat de noi, problema controlului
utilizrii fondurilor domnitorilor nefiind de actualitate att timp ct acetia aveau o putere
nelimitat i necontestat i nu existau adunri reprezentative ale naiunii.
n rile Romne, strmoul bugetului a fost codicele de venituri i cheltuieli [inut
n Moldova n 1654, sub domnia lui Gheorghe tefan Vod i n Muntenia, n timpul
domniei lui Constantin Brncoveanu (1694-1704)]. Acestea erau ns conturi de gestiune a
veniturilor i cheltuielilor deja efectuate, iar nu acte de prevedere. n 1712, domnitorul
N. Mavrocordat a prezentat marilor boieri o dare de seam asupra veniturilor i cheltuielilor
rii sub forma smilor visteriei.
Cuvntul buget, asociat finanelor publice, este ntlnit pentru prima dat ntr-un
document oficial, n art. 117 din Regulamentul Organic al Moldovei, care folosete pentru
acesta forma biudje prin care se nelegea nchipuirea cheltuielilor anului viitor.
Regulamentul Organic a nfiinat adunrile obteti i a separat gestiunea domeniului
domnitorilor de cea a domeniului public, stabilind un control asupra veniturilor i
cheltuielilor publice.
Convenia de la Paris, din 1858 a stabilit principiul liberei administraii a Principatelor
Romne, atribuia pregtirii bugetului statului aparinnd Domnitorului, iar la 1860,
bugetul public deja era o instituie consacrat n Regulamentul Finanelor promulgat de
Alexandru Ioan Cuza, care prevedea c recentele (veniturile, n. n.) i cheltuielile publice
ce au a se efectua pentru serviciul fiecrui exerciiu vor fi autorizate prin legile de finane
i vor forma bugetul general al statului. Acest Regulament este considerat prima lege de
organizare financiar din Romnia.
Constituia Romniei din 1866, avnd ca model Constituia din 1835 a Regatului
Belgiei, este mai complet, Titlul IV al acesteia fiind dedicat finanelor publice. Art. 113 din
aceast Constituie, reluat i n Constituiile din 1923 i 1938, reglementnd procedura de
adoptare a bugetului, formuleaz, implicit, i cteva principii ale bugetului de stat, ntre care
amintim principiul unicitii, principiul universalitii, principiul anualitii i principiul
publicitii. Constituia din 1866 mai consacr principiul potrivit cruia nici un impozit nu se
poate percepe dect n temeiul unei legi.
Constituiile din 1948, 1952 i 1965 tratau sumar problema bugetului, prevznd doar c
acesta se adopt de ctre Marea Adunare Naional i n mod excepional de ctre Consiliul
de Stat (Constituia din 1965) i c tot prin lege se fixeaz impozitele i modul lor de
percepere.
1
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, 1930, p. 305.
86
Prima lege care avea ca obiect de reglementare exclusiv bugetul de stat a fost Legea
nr. 3/1949, asupra ntocmirii, executrii i ncheierii bugetului general al Romniei. Legea
din 1949 a consacrat principiul anualitii bugetului.
Consiliile locale elaborau i executau bugetele locale, iar Guvernul avea sarcina de a
realiza proiectul bugetului de stat i de a executa bugetul statului.
n concepia fiscal ce i-a fcut loc dup naionalizarea principalelor mijloace de
producie, economia era planificat centralizat, printr-un plan economic general, n concordan cu acesta aflndu-se un plan financiar.
*
*
*
Dup Revoluia din decembrie 1989, o ampl reform a sistemului bugetar a avut loc n
ara noastr, prima Lege a finanelor publice nr. 10/1991 introducnd conceptul de buget
public naional n locul celui de buget de stat. Legea a enunat bugetele care alctuiesc
bugetul public naional.
Constituia din 1991 a formulat principiile de baz ale sistemului financiar, care privesc
i bugetul public naional. n 1996 a fost adoptat o nou lege a finanelor publice, lege care a
asigurat o descentralizare efectiv.
La 11 iulie 2002 a fost adoptat Legea nr. 500 a finanelor publice, n vigoare i azi,
lege care stabilete principiile bugetare, cadrul general, procedurile privind formarea,
administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, responsabilitile instituiilor
publice, categoriile de bugete din care este alctuit bugetul public naional. Aceast lege a
reglementat instituia bugetului public naional dup modelul rilor membre ale Uniunii
Europene.
Prin Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale sunt reglementate bugetele
locale i se afirm principiul autonomiei unitilor administrativ teritoriale, ntrit fiind acest
principiu prin Legea administraiei publice locale.
Reforma finanelor publice este ntregit prin alte acte normative adoptate de
Parlamentul i Guvernul Romniei n domeniul fiscal, ntre care amintim:
- Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015;
- Codul de procedur fiscal adoptat prin Legea nr. 207/2015;
- Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei cu
modificrile ulterioare;
- Ordonana nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar-preventiv,
aprobat prin Legea nr. 301/2002, cu modificrile ulterioare;
- Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificrile ulterioare;
- O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 privind datoria public;
- Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale;
- O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru;
- Legea nr. 82/1991, a contabilitii, cu modificrile ulterioare.
La aceste importante acte normative se adaug numeroase alte legi, hotrri de guvern,
ordine, instruciuni i norme metodologice emise, n principal, de ctre Ministerul Finanelor
Publice. Mulimea actelor normative i modificrile repetate ale acestora creeaz o justificat
impresie de imprevizibilitate i de lips de unitate n reglementare, este generatoare de
confuzii i de justificate critici din partea contribuabililor. n acelai timp, aceste acte
normative trdeaz frmntrile perioadei de tranziie prin care trece Romnia i lipsa unui
87
cadru conceptual suficient de bine definit i acceptat de toate forele politice care s-au aflat la
conducerea rii n aceti ani.
4. Definiia i elementele specific ale bugetului public
A face un buget nseamn a determina, a enumera, a evalua i a compara n mod periodic,
dinainte i pe o perioad de timp n viitor, cheltuielile de fcut i veniturile de realizat1.
Bugetul este un instrument juridic i economic pentru c elaborarea, execuia i
controlul bugetar sunt realizate n conformitate cu legile de aprobare, cu procedurile de drept
bugetar dar i n cadrul principiilor contabilitii publice.
Bugetul ofer Parlamentului, Guvernului, dar i populaiei o imagine de ansamblu,
aproape exact, asupra raportului dintre valoarea bunurilor materiale i imateriale create
ntr-o economie financiar i valoarea eforturilor fcute pentru realizarea lor.
n economiile moderne, bugetul nu mai constituie doar un document n care se nscriu
veniturile i cheltuielile probabile ale statului pe o perioad de dousprezece luni, ci este un
plan financiar la nivel macroeconomic.
Bugetul a devenit i un instrument de previziune, att pe termen scurt, ca urmare a
dimensionrii veniturilor i cheltuielilor publice la nivelul unui an, ct i pe termen mediu,
prin elaborarea bugetelor program, mai ales pentru cheltuielile publice de investiii.
Definiiile ce s-au dat bugetului public de-a lungul timpului sunt numeroase, dar n
esena lor aceste definiii nu sunt foarte diferite. Definiiile date n dreptul nostru, ncepnd
cu anul 1860 (prin Regulamentul bugetului general al statului)2 vorbesc despre veniturile
statului i cheltuielile pe care statul le face, aezate conform legilor i autorizate n fiecare an
de o lege anual. Legea Contabilitii Publice din 1903, ca i legea din 1929, d bugetului de
stat o definiie sintetic, de inspiraie francez, care a fost aproape unanim acceptat i
nsuit i n doctrin. Astfel, cele dou legi definesc bugetul de stat ca fiind actul prin care
sunt prevzute i prealabil aprobate veniturile i cheltuielile anuale ale statului sau ale altor
servicii publice. Actualitatea acestei definiii este demonstrat de faptul c ea se regsete
aproape identic n Regulamentul financiar al Uniunii Europene care dispune c bugetul este
actul care prevede i autorizeaz n prealabil, n fiecare an, cheltuielile i veniturile
comunitilor.
Legea nr. 500/2002 privind finanele publice definete bugetul ca fiind documentul
prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz,
numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice.
Aceeai lege, n art. 2.7. definete i bugetul general consolidat ca fiind ansamblul
bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un
ntreg.
Din cuprinsul definiiilor formulate rezult trei elemente specifice ale bugetului public:
1) bugetul public este un act de previziune, n sensul c prezint un tablou evaluativ i
comparativ de venituri publice, adic indic sursele bneti ale bugetului;
M. Lzeanu, Curs de tiin i legislaie financiar, 1942, p. 133.
n acest Regulament, bugetul general al statului era definit ca fiind recentele (veniturile) i cheltuielile
publice ce au a se efectua pentru serviciul fiecrui exerciiu, iar Legea de Contabilitate Public din 1864, arat c
bugetul general al statului este format din toate veniturile statului i cheltuielile neaprate pentru ndeplinirea
deosebitelor servicii, aezate conform legilor, autorizate n fiecare an de o lege anual de finane.
1
2
88
2) bugetul public este un act de autorizare, prin care puterea executiv este mputernicit de puterea legislativ s cheltuiasc i s perceap venituri n acord cu prevederile
bugetare;
3) bugetul public este un act limitat n timp, de regul pentru o perioad de un an, mai
potrivit pentru a se efectua programarea i a se urmri execuia bugetar.
5. Rolul bugetelor n statele moderne
Bugetul public naional este un instrument cu rol esenial n procesul distribuirii i
redistribuirii produsului intern n economia naional, ntre stat i populaie, ntre sfera
productiv i cea neproductiv a societii, n asigurarea proteciei sociale, n procesul de
control al constituirii, repartizrii i cheltuirii resurselor publice. Prin bugetul public, statul i
exercit o bun parte a funciilor sale i rolul intervenionist, se asigur autonomia unitilor
administrativ-teritoriale i se asigur echilibrul financiar, monetar i valutar al rii,
stabilitatea economiei naionale, realizarea unor obiective care, din cauza dimensiunii lor, nu
pot fi executate de agenii economici privai, se ncurajeaz unele activiti i se pot descuraja
altele etc.
Veniturile publice fiind ntemeiate pe puterea de constrngere a statului, impunerea i
colectarea lor ar putea genera mari nedrepti n repartiia sarcinilor asupra contribuabililor
dac nu s-ar proceda pe baza unui plan dinainte stabilit, plan care s aib mereu n vedere
raportul dintre nevoile colective i puterea de contribuie a cetenilor.
Facultatea de contribuie a cetenilor trebuie s alctuiasc msura n care este bine s
se satisfac anumite nevoi colective care pot fi utile, necesare sau indispensabile. Producerea
de ctre stat de bunuri imateriale, de bunuri care nu pot fi evaluate n moned (justiia,
ordinea public etc.), ar putea genera risip i dezordine financiar, dac producerea lor nu
s-ar face pe baza unui echilibru bugetar. Bugetul este expresia situaiei economice a unui stat;
din el se pot trage concluzii asupra puterii de contribuie a populaiei, asupra nevoilor
colective ale poporului, precum i, dup cum spunea N.G. Leon, asupra cumineniei lui
politice1.
Statele cu bugete echilibrate gsesc mai uor credite, att interne, ct i externe, dect
statele a cror bugete fac dovada unei dezordini financiare. Bugetul este i instrumentul care
ofer Parlamentului i Guvernului, dar i contribuabililor, posibilitatea de a-i face o idee
asupra valorii bunurilor materiale i imateriale create ntr-o economie public i valoarea
sacrificiilor fcute pentru realizarea lor. Numai cu ajutorul bugetului se poate stabili un
echilibru ntre nevoile colective i mijloacele cu care se acoper aceste nevoi.
n epoca modern, rolul bugetului de stat este pus n eviden de modalitile de
exercitare a funciilor finanelor publice (de repartiie i de control). Bugetul nu reprezint
doar un tablou sintetic n care se nscriu i prin care se compar veniturile i cheltuielile
publice, rolul acestuia fiind mult mai complex. El este considerat de ctre finaniti un
instrument prin care se realizeaz alocarea i redistribuirea resurselor i care prezint
utilitate n procesul reglrii activitii economice i sociale.
Rolul alocativ al bugetului decurge din natura statului i din funciile sale, din faptul c
el are sarcina finanrii serviciilor publice. Bugetul public reflect, n partea de cheltuieli,
1
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 314.
89
modul de alocare a resurselor fiecrui an bugetar. Dar statul se poate manifesta i ca agent
economic, att prin dezvoltarea unor activiti industriale i comerciale proprii, ct i prin
participarea la finanarea unor activiti n sectorul privat, cheltuielile din astfel de aciuni
fiind evideniate n bugete anexe i n conturi speciale de trezorerie.
Rolul redistributiv al bugetului deriv din natura acestuia de instrument de mobilizare
a resurselor i de repartizare a acestora pentru finanarea unor activiti i aciuni stabilite
prin lege. Bugetul este instrumentul prin care se redistribuie o parte din produsul intern brut,
redistribuire care se realizeaz att prin intermediul impozitelor i taxelor, ct i al
cheltuielilor. Astfel, prin intermediul impozitului progresiv asupra veniturilor persoanelor
fizice se realizeaz, n fapt, o redistribuire a veniturilor ntre diferite categorii sociale.
Tehnicile fiscale prin care se asigur, pe calea impozitrii veniturilor, redistribuirea
produsului intern brut, sunt: deducerile din venit, neimpozitarea veniturilor mici,
diferenierea impunerii n funcie de tranele de venit, instituirea de impozite particulare
numai pentru persoanele ce obin venituri sau dein averi foarte mari, utilizarea unor impozite
difereniate n raport cu originea veniturilor. Pe de alt parte, i destinaia dat resurselor,
respectiv cheltuielile aprobate i subvenionarea unor activiti, reprezint modaliti de
nfptuire a redistribuirii produsului intern. Alocarea de resurse pentru subvenionarea
organismelor de asigurri sociale genereaz redistribuire n scopul asigurrii proteciei
sociale, dup cum susinerea de la buget a agriculturii, a cercetrii tiinifice, a unor aciuni
social-culturale constituie i ea o modalitate de redistribuire a veniturilor.
Rolul de reglare a vieii economice decurge din importana bugetului de stat ca
instrument cu putere de lege, prin care se reflect politica economic promovat de Guvern.
Prin orientrile bugetului se poate aciona asupra economiei stimulnd sau frnnd o anumit
activitate. Autoritile publice pot aciona, n acest scop, prin intermediul cheltuielilor,
veniturilor i soldului bugetar. Impozitele, mprumuturile de stat, cheltuielile publice i altele,
au fost i sunt folosite de autoritile publice ca instrumente pentru promovarea creterii
economice, corectarea ciclului economic, ocuparea forei de munc, restabilirea echilibrului
general perturbat de factori conjuncturali (). Sistemele noastre economico bugetare
moderne sunt structural dotate cu fore de stabilizare automat foarte eficace. Ziua sau
noaptea, indiferent dac Preedintele se afl sau nu la Casa Alb, sistemul bugetar contribuie,
aidoma unui reostat, la neutralizarea factorilor de dezechilibru1.
Cheltuielile publice constituie un mijloc de care statul dispune pentru a favoriza
relansarea global sau sectorial a vieii economice. Sporirea prii din resursele publice care
se distribuie cu titlu de cheltuieli influeneaz consumul i producia naional. Astfel,
creterea numrului de salariai determin o cretere a cererii de bunuri i servicii i, implicit,
o cretere a produciei naionale, dup cum diminuarea cheltuielilor publice poate reprezenta
un mijloc prin care Guvernul acioneaz n sensul reducerii importului i limitrii inflaiei.
Veniturile publice, n special taxele i impozitele, pot fi utilizate ca instrument de
politic economic n dou direcii opuse: fie pentru frnarea activitii economice, fie pentru
a susine relansarea acestor activiti. Sporirea fiscalitii reduce nivelul veniturilor
disponibile i influeneaz n mod direct consumul, dup cum reducerea impozitelor produce
1 P.D. Samuelson citat de I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea,
M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice, p.89.
90
un surplus de venituri care permite relansarea consumului. La rndul lor, modificarea

accizelor favorizeaz sau frneaz cererea pentru un anumit produs.
De asemenea, prin intermediul instrumentelor fiscale (cote de impunere, deduceri
fiscale, scutiri) sau a provizioanelor speciale care diminueaz veniturile impozabile poate fi
susinut relansarea economic. Reducerea impozitului pe profit are drept efect stimularea
activitii n domeniul respectiv de activitate i crearea resurselor necesare dezvoltrii
viitoare, prin folosirea profitului pentru autofinanare.
6. Natura juridic a bugetului public
Bugetul public naional are o natur ambigu: el este un instrument financiar i
contabil care mbrac o form juridic, dar i un prin care instrument se pun n oper
politici ale partidului (partidelor) politic care exercit puterea, voina politic a acestor
fore. Un ansamblu de conturi care descriu, pentru o perioad determinat, toate resursele i
toate cheltuielile permanente ale statului. Conform unor opinii recente, bugetul modern este
un act intervenionist al statului datorit aciunii sale asupra structurii economice, a
structurilor sociale i asupra situaiei economice i monetare1.
n sistemul nostru de drept, bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat se
aprob de Parlament i se adopt prin lege ordinar, ntr-o procedur diferit ns de a
celorlalte legi ordinare.
Concluzia care se desprinde din textele constituionale i legale (Legea nr. 500/2002)
care reglementeaz materia este aceea c bugetul statului are natur juridic de lege, dar
calificarea bugetului public constituie nc o problem controversat.
Conform opiniilor formulate, bugetul public este susceptibil de a fi calificat2:
1) ca act avnd natura juridic de lege;
2) ca act administrativ sau act condiie de natur administrativ;
3) ca act administrativ i legislativ, n acelai timp;
4) ca act de planificare sau act financiar.
1) Teoria care susine c bugetul public naional este o lege pleac de la constatarea
c bugetul, fiind un act al puterii legiuitoare i mbrcnd forma unui act normativ adoptat de
aceast putere, nu poate fi, la rndul su, dect o lege, fiind lipsit de interes coninutul
reglementrii, pentru c domeniul legii este nelimitat, legiuitorul neavnd nici o alt limit n
aciunea sa dect aceea pe care i-o d singur, la care se adaug, evident limitele impuse de
Constituie.
Concepia potrivit creia bugetul are natur juridic de lege este mprtit de
majoritatea autorilor romni i este conform i cu spiritul Legii finanelor publice nr.
500/2002, cu modul n care, n sistemul nostru de drept, se aprob bugetul de ctre Parlament
i consecinele care decurg: obligativitatea realizrii dispoziiilor sale.
Sunt i autori care, atribuind noiunii de lege dou nelesuri: unul formal, al doilea
material, consider c bugetul statului este o lege numai n sens formal, nu i n sens
material, pentru c el este elaborat sub form de lege, conform procedurii administrative3.
R. Muzellec, apud M. t Minea, C.F. Costa, n Dreptul finanelor publice, vol. I, p. 75.
D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, p. 525 i E. Blan. Drept financiar, p. 18. I. Condor, Drept
fiscal i financiar, p. 77 i I. Gliga, Drept financiar, p. 40
3 Apud C.D. Popa, A.Fanu-Moca, Drept financiar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003, p. 29.
1
2
91
Este de remarcat ns faptul c, admind calificarea ca lege a bugetului, att sub aspect
formal, ct i sub aspect material, exist totui deosebiri importante ntre legile bugetare i
celelalte legi.
Astfel, sub aspect formal, se constat c legile bugetare prezint urmtoarele
particulariti:
a) Legea bugetului de stat i legea bugetului asigurrilor sociale de stat se adopt1 n
edin comun a celor dou Camere ale Parlamentului (art. 65 alin. (2), lit. b) din
Constituie), procedur parlamentar instituit ca o procedur de urgen, pentru eliminarea
navetei parlamentare n caz de divergen, ori de adoptare a unei atitudini comune n
probleme de interes naional, care, prin natura lor, reclam un mod de tratare corelat i
unitar2. Aceste legi (bugetare) nu fac parte ns din categoria legilor organice, pentru c nu
sunt calificate ca atare nici de art. 73 alin. (2) i nici de art. 138 din Constituie i aceasta n
pofida importanei, necontestate, pe care legile bugetare le au i pe temeiul creia credem c
ar trebui s fac parte din categoria legislaiei constituionale secundare 3, deci a legilor
organice.
b) Legile bugetare nu pot intra, formal, n categoria legilor ordinare obinuite4 pentru c,
legile ordinare se adopt ntr-o procedur diferit de aceea a legilor ordinare, respectiv, cu
votul membrilor prezeni din fiecare Camer (art. 76 din Constituie), or legile bugetare se
adopt n edin comun a celor dou Camere. Totui, legile de adoptare a bugetelor
cuprind meniunea c ele s-au adoptat:
- n conformitate cu dispoziiile art. 65 alin. (2), deci n edin comun a celor dou
Camere i
- n conformitate cu art. 76 alin. (2) din Constituie, deci ca legi ordinare5, iar constituia
prevede c toate legile care nu sunt organice sunt ordinare.
c) Iniiativ legislativ n ceea ce privete bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale
de stat nu poate avea dect Guvernul, fiind exclus iniiativa cetenilor i chiar aceea a
deputailor sau senatorilor (acetia din urm putnd propune i susine doar amendamente.
Dar restriciile n privina legilor bugetare sunt mai numeroase, iar ntre acestea amintim i pe
aceea c amendamentele care conduc la majorarea deficitului bugetar nu pot fi aprobate n
timpul dezbaterilor n Parlament. Concluzia rezult din interpretarea art. 138 alin. (2) i (5) i
74 alin. (2) din Constituie.
d) Adoptarea legilor bugetare trebuie s se fac ntr-un termen determinat de Constituie,
n art. 138 alin. (3), respectiv cu trei zile nainte de expirarea exerciiului bugetar n curs, dar
sanciunea pentru nerespectarea acestuia const n stabilirea unei reguli care s permit
1 Este de observat c i Constituia i Legea nr. 500/2002 vorbesc, pe de o parte despre aprobarea celor
dou bugete, iar pe de alt parte de adoptarea lor. n acest sens sunt dispoziiile art. 65 alin. (2) i 138 alin. (2)
din Constituie, care vorbesc despre aprobarea bugetelor i art. art. 138 alin. (3), care vorbesc despre
adoptarea legilor bugetare. Legea nr. 500/2002, la rndul ei, vorbete, n art. 16 despre aprobarea bugetelor,
iar n art. 17 despre adoptarea legilor bugetare
2 I. Muraru, E. S. Tnsescu (coord.), Constituia Romniei. Comentarii pe articole, Ed. C.H. Beck,
Bucureti, 2008, p. 640.
3 A se vedea pentru dezvoltarea conceptului de legislaie constituional secundar, I. Deleanu, Instituii i
proceduri constituionale, p. 289.
4 n sensul c legile bugetare nu sunt legi ordinare obinuite, a se vedea i M. Bouvier, M.-C. Eclassan,
J.-P. Lassale, Finances publicques, p. 231.
5 A se vedea meniunea formulat dup art. 27 din Legea nr. 18/2009, a bugetului public pe anul 2009 i
dup art. 21 din Legea nr. 19/2009, a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2009.
92
realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor potrivit legilor din anul precedent, pn la

adoptarea noilor bugete.
e) Legile bugetare se aprob pentru durat determinat, de regul un an.
f) Legile bugetare nu pot face obiectul delegrii parlamentare. n alte cuvinte, nu pot fi
adoptate bugetele prin ordonane.
Sub aspect material, legile bugetare se deosebesc, de asemenea de celelalte legi prin
coninutul lor i prin efectele lor. Astfel:
a) Bugetele sunt acte cu o amprent politic mai pronunat dect alte legi, dei aceast
component trebuie descifrat, dat fiind faptul c bugetul este o prezentare n cifre a
activitii financiare a statului, un ansamblu de conturi previzionale i un act de autorizare dat
de Parlament puterii executive de a executa bugetul aprobat. Dar ele sunt acte cu amprent
politic pronunat, pentru c exprim, ntr-o msur mai mare dect alte legi, voina puterii
politice, voina partidului politic care exercit puterea ctigat prin votul popular. De aceea,
din ansamblul de conturi al bugetului public i autorizarea dat pentru a se executa, se relev
i transpare, voina forelor politice aflate la putere.
b) Legile bugetare se deosebesc n coninut i n efecte de celelalte legi. Astfel, se
constat c bugetul, dei se prezint ca un ansamblu de conturi, o descriere n cifre a
activitii statului, ce ar trebui s-i confere o aparen de impersonalitate, n realitate, de
esena legilor bugetare nu sunt dispoziiile generale, impersonale i care s se aplice fr
limite n timp (cum sunt legile obinuite), autorizrile date prin aceste legi fiind operaiuni
individual determinate i a cror durat de valabilitate n timp este limitat. Or, n cazul
celorlalte legi, astfel de dispoziii cu caracter individual determinat i limitat n timp ar pune
n discuie nsi constituionalitatea lor.
2) Teoria care consider bugetul public naional act-condiiune de natur
administrativ se ntemeiaz, ntr-o opinie, pe constatarea c, att veniturile, ct i
cheltuielile sunt numai evaluri de ordin financiar pe care, n fapt, le realizeaz agenii
administrativi1, ori, ntr-o alt opinie, pe faptul c n statele moderne, prin bugetele de stat se
condiioneaz veniturile i cheltuielile publice sub aspecte parial diferite, dar comune actelor
administrative de aceast natur2.
n aceast opinie, bugetul public nu ar fi dect un act-condiie pus de legiuitor la
dispoziia agenilor administrativi, pentru a realiza acte juridice prin care sunt create creane
de la i n favoarea tezaurului public i prin care se realizeaz plata acestor creane3. Bugetul
public naional este un act-condiie att n privina veniturilor, ct i a cheltuielilor. Prin
buget se stabilete volumul anual total al veniturilor, cuantumul impozitelor i taxelor
programate a se realiza, iar cnd prin buget se condiioneaz realizarea anumitor venituri
publice conform necesitii de stabilire i autorizare a veniturilor bugetare se consider c
bugetul veniturilor este un act-condiie. Prin buget se determin i se aprob, de asemenea,
volumul cheltuielilor prevzute a se efectua, dar realizarea bugetului anual este, din acest
punct de vedere, condiionat de obinerea la trezoreria statului a veniturilor necesare
acoperirii cheltuielilor prevzute. De aceea i cu referire la cheltuieli, bugetul este un
act-condiie.
M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 42.
I. Condor, Drept fiscal i financiar, p. 77.
3 D.D. aguna, op. cit., p. 525.
1
2
93
ntr-o alt opinie, bugetul de stat este un act administrativ-condiiune ntruct att
realizarea veniturilor, ct i a cheltuielilor programate sunt condiionate de executarea
obligaiilor de ctre contribuabili1.
Adepii acestei teorii2, pornind de la natura veniturilor bugetare, susin c, n privina
veniturilor care provin din alte surse dect impozitele (nchirieri, exploatri industriale sau
forestiere etc.), bugetul nu are nici o nsemntate juridic, el nefiind dect o evaluare de ordin
financiar. Ct privete veniturile din impozite, acestea sunt stabilite prin legi speciale, iar nu
prin buget.
Nici n privina cheltuielilor bugetul nu are valoare de lege, pentru c, susin adepii
acestei teorii, n statul modern nu exist nici o autoritate care s poat mpiedica realizarea
situaiilor juridice individuale, a creanelor i a datoriilor care au luat natere n mod normal.
Aa fiind, bugetul nu este dect condiia impus de legiuitor pentru ca agenii administrativi
s exercite competena lor de a mplini actele juridice prin care sunt create creane n contra
tezaurului public i prin care se efectueaz plata acestor creane. n lipsa votului bugetar, nu
se poate exercita competena agenilor administrativi, iar actele creatoare de creane sunt nule
din punct de vedere juridic, nule fiind i plile efectuate.
Pe de alt parte, se arat c o mare parte a cheltuielilor publice se refer la achitarea
datoriilor existente, iar aceste pli nu pot fi mpiedicate. De aceea, Parlamentul are datoria
de a vota creditele necesare, dar puterea sa de apreciere este limitat. Alt parte a
cheltuielilor publice avnd ca obiect obligaii ale statului (ex: salariile funcionarilor publici),
plata lor nu poate fi refuzat de Parlament dect prin abrogarea sau modificarea legilor prin
care cheltuielile au fost create, iar nu prin buget.
n concluzie, potrivit acestei teorii, bugetul nu este dect un act-condiie, fr nici o
semnificaie juridic.
n doctrina francez, se consider, c legile bugetare, modificate i completate prin legile
rectificative, se prezint ca o serie de autorizaii date de puterea legiuitoare, executivului
pentru ca aceasta din urm s realizeze veniturile i s efectueze cheltuielile, dar c
autorizarea veniturilor prezint caracteristici care confer distinctivitate fa de autorizarea
cheltuielilor, dat fiind faptul c n materie de venituri, principiul dominant este acela al
neafectrii, care este opusul principiului aplicabil n materie de cheltuieli: acela al destinaiei
precise i care nu poate fi schimbat3.
3) Teoria care susine c bugetul public naional are o natur juridic dubl, att
de lege, ct i de act administrativ are ca punct de plecare distincia ntre actele normative
i actele administrative. Adepii calificrii dualiste a bugetului de stat susin c bugetul este
lege n prile care conin dispoziii cu caracter general i act administrativ n prile lui
creatoare de acte individuale i concrete.
Astfel, partea de venituri este considerat creatoare de dispoziii generale, ntruct
stabilete pentru fiecare an, prin norme generale, perceperea impozitelor i taxelor ca i cnd
ar fi reglementate din acel moment, fiind, de altfel, unanim admis c actele prin care se
instituie obligaii de plat a impozitelor i taxelor reprezint acte legislative, deci legi.
n schimb, partea de cheltuieli a bugetului de stat este considerat ca fiind creatoare de
1
R. Postolache, op. cit., p. 54.

G. Jze, Cours des Finances, Theorie generale du budget, Paris, 1922, p. 22-24.
3 M. Bouvier, op. cit., p. 239.
2
94
acte individuale i concrete, deci de natur administrativ. Aceasta pentru c votul dat
cheltuielilor bugetare de ctre Parlament se produce n domeniul de aplicare a legilor
adoptate anterior privind deschiderea creditelor bugetare i a altor norme de cheltuieli
bugetare iar din moment ce acest vot nu aduce nici o modificare unor norme juridice
preexistente, se consider c, n partea privitoare la cheltuieli, bugetul este un act individual,
de natur administrativ.
4) Teoriile care consider bugetul public naional ca act de planificare sau ca act
financiar au n vedere, n principal, aspectele economice ale bugetului. Dar adepii acestei
teorii nu contest faptul c, dei realizat dup reguli de contabilitate, bugetul public naional
ca act de planificare sau ca plan financiar, fiind adoptat de puterea legiuitoare, este nvestit cu
putere de lege.
Finanitii mprtesc, totui, fr rezerve ideea c bugetul de stat este un act normativ
cu valoare de lege. n aceast opinie, bugetul de stat este o categorie fundamental a tiinei
finanelor, la definirea creia concur o abordare juridic i alta economic. Sub aspect
juridic, bugetul reprezint un act prin care sunt prevzute i autorizate veniturile i
cheltuielile anuale ale statului. Bugetul de stat prevede i autorizeaz, n form legislativ,
cheltuielile i resursele statului. Aceast definiie, arat autorul citat, pune n eviden
necesitatea aprobrii parlamentare a indicatorilor bugetari. Fiind un document ce necesit
autorizarea prealabil a puterii legislative, bugetul de stat are caracter obligatoriu1.
7. Componentele sistemului bugetar romn
Sistemul bugetar romn are trei mari componente bugetare care corespund celor trei
mari direcii de aciune n i pentru finanele statului i pentru cheltuielile statului:
1) administraia central, care se realizeaz prin intermediul bugetului de stat, cu
anexele sale;
2) administrarea sistemului de asigurri sociale, realizat prin intermediul bugetului
asigurrilor sociale de stat;
3) administraia public local, care se realizeaz, n mod autonom, n fiecare unitate
administrativ teritorial, prin intermediul bugetelor locale.
Aceast clasificare a bugetelor corespunde celei folosite n rile membre ale Uniunii
Europene i a fost consacrat n dreptul comunitar prin Tratatul de la Maastricht i ine seama
de natura cheltuielilor, iar nu de autorul acestora.
Remarcm o lips de corelare ntre Constituia Romniei, care n art. 138 vorbete
despre bugetul public naional (care este alctuit din bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat i bugetele locale ale comunelor, oraelor i judeelor) i Legea nr. 500/2002
care vorbete despre bugetul general consolidat i despre sistemul bugetar, acesta din
urm cuprinznd:
a) bugetul de stat;
b) bugetul asigurrilor sociale de stat;
c) bugetele fondurilor speciale;
d) bugetul trezoreriei statului;
publice, ed. a III-a, p. 557.
95
e) bugetele instituiilor publice autonome;

f) bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat;
g) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
h) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i a
cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice;
i) bugetul fondurilor externe nerambursabile;
j) bugetele locale;
n ceea ce privete bugetul general consolidat, acesta este reprezentat de ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
Se constat c bugetul statului nu se prezint sub forma unui document unic, ci a
unui ansamblu de bugete care alctuiesc sistemul bugetar (conform legii finanelor
publice) sau bugetul public naional (conform Constituiei).
8. Competenele de adoptare a bugetelor
n funcie de natura lor, bugetele se aprob anual, prin legi i hotrri ale consiliilor
locale, iar n unele cazuri de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale, n cazul
bugetelor instituiilor publice autonome i de ctre ordonatorul de credite sau organul de
conducere cu aprobarea ordonatorului de credite, dup caz.
n cadrul legilor bugetare anuale (de adoptare) se includ urmtoarele:
a) legea bugetului de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului de stat;
b) legea bugetului asigurrilor sociale de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului
asigurrilor sociale de stat (art. 5 din Legea nr. 500/2002).
Rezultatele execuiei acestor bugete se aprob prin tot prin legi (legea privind contul
general anual de execuie a bugetului de stat i legea privind contul general anual de execuie
a bugetului asigurrilor sociale de stat art. 6 din Legea nr. 500/2002).
Constituie anexe ale legilor bugetare, potrivit art. 27 din legea finanelor publice i,
prin urmare, se adopt odat cu legile bugetare:
a) sintezele bugetelor fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau
garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile;
b) bugetele ordonatorilor principali de credite i anexele la acestea;
c) sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i criteriile de repartizare a
acestora;
d) alte anexe specifice.
Bugetele altor instituii publice se adopt astfel:
a) bugetele instituiilor publice autonome, de ctre organele abilitate n acest scop prin
legi speciale;
b) bugetele instituiilor publice finanate parial din credite externe contractate sau
garantate de stat i fonduri externe, prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de
credite;
c) bugetele instituiilor publice finanate integral din credite externe contractate sau
garantate de stat i fonduri externe, de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora;
d) bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii, de ctre
organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic
superior;
e) bugetul trezoreriei statului, prin hotrre a Guvernului.
96
9. Coninutul bugetelor
9.1. Bugetul de stat

Este cel mai amplu i cea mai important component a sistemului bugetar. Obiectul
acestuia l reprezint constituirea i utilizarea fondurilor la dispoziia statului, pentru
funcionarea autoritilor publice, asigurarea ordinii publice, aprarea rii, realizarea aciunilor
social-culturale, pentru finanarea unor investiii i activiti de interes strategic, asigurarea
proteciei i refacerea mediului nconjurtor, asigurarea msurilor de protecie social a
populaiei i realizarea programelor de cercetare etc., precum i msurile intervenioniste ale
statului.
Bugetul de stat conine veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora pentru
cheltuieli pe domenii, n scopul acoperirii trebuinelor comune.
n buget, veniturile bugetului de stat sunt evideniate pe surse de provenien n venituri
curente (fiscale i nefiscale) i venituri din capital. Cheltuielile prevzute i aprobate prin
bugetul de stat sunt structurate pe domenii economice, iar n cadrul acestora pe cheltuieli
curente i de capital.
Bugetul de stat reprezint i instrumentul prin intermediul cruia statul i realizeaz
politicile intervenioniste. Prin intermediul bugetului, statul intervine n viaa economic n
scopul reglrii sau corectrii proceselor economice i sociale, pentru realizarea unor
obiective sociale i economice care nu pot fi puse altfel n practic.
Bugetul de stat se aprob prin lege. Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul
exerciiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai trziu pn la data de 30
noiembrie. Legilor de rectificare li se aplic aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale
iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar.
Bugetul de stat este administrat de Ministerul Finanelor Publice.
9.2. Bugetele fondurilor speciale

Reprezint excepie de la principiul unitii bugetare. Sunt bugete ale fondurilor care au
destinaii precizate prin legile speciale. Se ntocmesc pentru finanarea unor obiective i
aciuni pentru care se instituie prelevri obligatorii cu aceast destinaie.
Bugetele fondurilor speciale se adopt ca anexe la bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat sau a bugetelor locale i se numesc bugete anexe. Exemple de
bugete pentru fonduri speciale au fost i sunt: Fondul special pentru dezvoltarea sistemului
energetic, Fondul special al drumurilor publice, Fondul special pentru protejarea asigurailor,
Fondul special pentru copii, Fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de
control pentru trecerea frontierei, precum i a celorlalte uniti vamale, Fondul special pentru
promovarea i dezvoltarea turismului, Fondul special al aviaiei civile, Fondul special pentru
executarea lucrrilor de consolidare la Palatul de Justiie din Bucureti etc.
Aa cum am mai artat, noua lege a finanelor publice, dei sporete numrul de bugete
care alctuiesc sistemul bugetar, ntrete principiul unitii bugetare prin dou dispoziii.
Astfel:
1) spre deosebire de reglementarea anterioar (art. 19 din Legea nr. 72/1996) care
prevedea c fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie n afara bugetului
de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat, noua lege a finanelor publice, n art. 78,
prevede c bugetele fondurilor speciale aprobate prin legi speciale, care se constituie i
97
se administreaz n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat (ex:

bugetul Fondului pentru asigurrile sociale de sntate i bugetul asigurrilor de omaj) se
aprob ca anexe la legea bugetului de stat i, respectiv, la legea bugetului asigurrilor sociale
de stat.
2) n vederea respectrii principiilor bugetare, prin art. 10 alin. (4) din Legea
nr. 500/2002, s-a stabilit un termen de trei ani n care Guvernul trebuie s propun
Parlamentului modificarea actelor normative pentru desfiinarea veniturilor i cheltuielilor cu
destinaie special incluse n bugetul de stat.
9.3. Bugetul trezoreriei statului i specificul acestuia

Trezoreria statului este organizat i funcioneaz ca un sistem unitar i integrat prin care
statul asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind fondurile publice, inclusiv
cele privind datoria public i a altor operaiuni ale statului. Trezoreria statului este
organizat i funcioneaz ca un sistem unitar, n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n a
crui structur organizatoric funcioneaz Unitatea de Management a Trezoreriei statului, cu
statut de direcie general i la nivelul unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor
Publice, respectiv n cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Administraiilor
Finanelor Publice n care funcioneaz Direcii de Trezorerie i Contabilitate Public.
Bugetul trezoreriei statului cuprinde bugetul de venituri i de cheltuieli a acestei
instituii. Partea de venituri a bugetului Trezoreriei este alctuit din dobnzi, dobnzi
penalizatoare, majorri, comisioane ncasate i alte venituri1, iar la cheltuieli, dobnzile i
comisioanele pltite, cheltuieli de funcionare a unitilor Trezoreriei Statului, care cuprind:
cheltuieli materiale i servicii pentru ntreinerea i funcionarea Trezoreriei Statului i a
sistemelor informatice ale acesteia, taxe potale, cheltuieli cu transportul i asigurarea
numerarului i valorilor, paza sediilor i chirii, cheltuieli cu ntreinerea, funcionarea i
asigurarea mijloacelor de transport al numerarului i valorilor, cheltuieli de publicitate,
cheltuieli de capital pentru unitile Trezoreriei Statului, cheltuieli pentru acoperirea
prejudiciului creat n cazul afectrii integritii disponibilitilor bneti pstrate la Trezoreria
Statului i alte cheltuieli2.
Bugetul Trezoreriei este elaborat, administrat i executat de ctre Ministerul Finanelor
Publice. Acest buget se prezint spre aprobare Guvernului pn la data de 15 noiembrie a
fiecrui an pentru anul urmtor, n structura clasificaiei bugetare aprobate de Ministerul
Finanelor Publice. Se aprob i se modific, dac e cazul, prin hotrre a Guvernului, la
propunerea Ministerului Finanelor Publice.
Excedentul anual rezultat din execuia bugetului trezoreriei statului, ca diferen ntre
veniturile ncasate i plile efectuate, se reporteaz n anul urmtor i se utilizeaz pentru
acoperirea cheltuielilor aprobate n bugetul trezoreriei statului.
Specific bugetului acestei instituii este dat deci de modul de aprobare (hotrre a
Guvernului), veniturile sale (cele mai multe din dobnzi, comisioane, majorri) i faptul c
excedentul eventual se reporteaz.
1
2
Art. 11 alin (2) din O.U.G. nr. 146/2002 rep.

Art. 11 alin (3) din O.U.G. nr. 146/2002 rep.
98
9.4. Bugetele instituiilor publice autonome
Denumirea de instituii publice este una generic i aceasta include Parlamentul,

Administraia Prezidenial, Curtea Constituional, Consiliu Suprem de Aprare a
rii, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti
publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finanare a acestora (art. 3 pct. 30 din Legea nr. 500/2002).
Cheltuielile instituiilor publice precum Camera Deputailor, Senatul, Administraia
Prezidenial, Curtea Constituional, Curtea de Conturi, Consiliul Legislativ, Avocatul
Poporului, Consiliul Naional pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Concurenei,
Consiliul Naional al Audiovizualului, administraia public central, care include Secretariatul
General al Guvernului, Cancelaria primului Ministru, ministerele i celelalte autoriti ale
administraiei publice centrale de specialitate sunt aprobate prin legile bugetare de adoptare a
bugetelor de stat.
Instituiile publice autonome sunt, aadar, alte instituii dect cele mai sus menionate,
dar un criteriu de determinare a acestora nu ne este oferit de legea finanelor publice dect
prin referirea la aprobarea bugetelor acestor instituii de ctre organele abilitate n acest scop
prin legi speciale [art. 16 lit. b) din Legea nr. 500/2002]. ntre acestea se afl, credem,
Serviciul de Informaii Externe, a crui activitate este finanat de la bugetul de stat, dar
modul de planificare, eviden i utilizare a fondurilor se stabilete de ctre Consiliul Suprem
de Aprare a rii [art. 20 din Legea nr. 1/1998 privind organizarea i funcionarea SIE1),
Serviciul Romn de Informaii, a crui activitate este finanat de la bugetul de stat, din
venituri extrabugetare, din credite externe i din alte surse legal constituite (art. 42 din
Legea nr. 14/19922, modificat prin Ordonana de urgen nr. 72/20023].
9.5. Bugetele instituiilor publice finanate integral/parial din bugetul de stat

Legea finanelor publice n vigoare dispune c bugetele instituiilor publice finanate
integral din bugetul de stat se aprob de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al
acestora [art. 16 lit. d)], n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a
legii de rectificare n Monitorul Oficial. n aceast situaie sunt instituiile publice aflate n
raporturi de subordonare financiar fa de ordonatorul principal de credite. Este cazul, ntre
altele, a instanelor judectoreti, pentru care ordonatorul de credite este Ministerul Justiiei,
problem care continu s provoace suspiciuni sub aspectul independenei justiiei ca putere
n stat.
Credem c amintitul text de lege are neles i aplicare numai cu referire la bugetele
instituiilor publice finanate parial din bugetul de stat, situaie n care se afl acele instituii
crora legea le permite, prin excepie de la principiul depersonalizrii veniturilor, ca o parte
sau totalitatea veniturilor pe care le realizeaz (prin plata de ctre beneficiari a serviciilor
prestate sau din valorificarea bunurilor pe care le produce) s fie folosite pentru acoperirea
propriilor cheltuieli. Exemplu: Oficiul Romn pentru Drepturi de Autor.
Bugetele instituiilor finanate parial din bugetul de stat se aprob prin lege, ca anexe la
bugetele ordonatorilor principali de credite [art. 16 lit. c) din Legea nr. 500/2002].
Republicat n M. Of. nr. 511 din 18 octombrie 2000.
M. Of. nr. 33 din 3 martie 1992.
3 M. Of. nr. 435 din 21 iunie 2002.
1
2
99
9.6. Bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

Finanarea unor instituii publice integral din venituri proprii ncalc mai multe
principii bugetare i credem c excepia instituit de lege n privina acestora nu poate avea
dect caracter temporar.
Bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii se aprob
de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite
ierarhic superior, n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de
rectificare n Monitorul Oficial. Exemplu: Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci aflat n
subordinea unui minister (ministerul n subordinea cruia s-a aflat OSIM de-a lungul
timpului a fost schimbat aproape de fiecare guvernare din raiuni greu de neles).
9.7. Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat
i a cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice
Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de stat interne i externe sau s
garanteze mprumuturile interne i externe prin Ministerul Finanelor Publice1 pentru:
a) finanarea deficitului bugetului de stat, finanarea temporar a deficitelor din anii
precedeni ale bugetului asigurrilor sociale de stat, pn la alocarea de sume cu aceast
destinaie, finanarea deficitelor temporare ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale
de stat i bugetului Trezoreriei statului din exerciiul curent i refinanarea datoriei publice
guvernamentale, n condiii acceptate de Ministerul Finanelor Publice;
b) meninerea n permanen a unui sold corespunztor n contul curent general al
Trezoreriei Statului, stabilit de Ministerul Finanelor Publice;
c) finanarea unor proiecte sau a altor necesiti aprobate prin hotrre a Guvernului;
d) susinerea balanei de pli i a rezervei valutare;
e) alte situaii prevzute de lege.
Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin
Ministerul Finanelor Publice, contractate n scopuri prioritare pentru economia romneasc,
stabilite, pentru fiecare caz n parte, prin hotrre a Guvernului.
Rambursarea datoriei publice guvernamentale reprezint o obligaie necondiionat i
irevocabil a statului de plat a capitalului, a dobnzilor i a altor costuri aferente mprumuturilor contractate sau garantate; comisioanele, valoarea discount-ului, cheltuielile cu plata
altor servicii legate de contractarea mprumuturilor de stat, precum i cheltuielile aferente
serviciilor prestate de ageniile de rating pentru evaluarea riscului de ar vor fi pltite din
bugetul de stat.
n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale se acord autorizare
bugetar permanent pentru efectuarea acestor cheltuieli. Sursele de plat pentru serviciul
datoriei publice guvernamentale sunt, dup caz, urmtoarele:
a) disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului;
b) mprumuturile de stat pentru finanarea i refinanarea datoriei publice guvernamentale;
c) cheltuielile prevzute cu aceast destinaie n bugetul de stat;
1 Regimul datoriei publice este reglementat, n prezent, O.U.G. nr. 64/2007. Anterior, regimul datoriei
publice a mai fost reglementat prin Legea nr. 313/2004 i Legea nr. 81/1999.
100
d) sumele ncasate de ctre instituiile financiare mandatate de Ministerul Finanelor

Publice pentru a administra mprumuturile externe contractate de acesta, n numele i n
contul statului, de la beneficiarii finali de mprumuturi;
e) sumele ncasate de Ministerul Finanelor Publice de la beneficiarii finali ai
mprumuturilor, n baza acordurilor de mprumut subsidiar, ncheiate n condiiile acordurilor
de mprumut intervenite ntre statul romn i creditori;
f) sumele prevzute n bugetele beneficiarilor finali, n baza acordurilor de mprumut
subsidiar i a acordurilor de mprumut subsidiar i garanie ncheiate ntre Ministerul
Finanelor Publice, autoritile administraiei publice locale i agenii economici de sub
autoritatea acestora, n condiiile acordurilor de mprumut intervenite ntre statul romn i
creditori;
g) sumele prevzute n bugetele agenilor economici care au contractat mprumuturi cu
garania statului;
h) fondul de risc, pentru situaiile n care sunt executate garaniile emise de Ministerul
Finanelor Publice sau n cazul n care beneficiarii finali ai mprumuturilor directe i
submprumutate nu i onoreaz obligaiile prevzute n acordurile de mprumut subsidiar sau
n acordurile de mprumut subsidiar i garanie;
i) alte surse, n condiiile legii.
Rambursarea ratelor de capital aferente serviciului datoriei publice guvernamentale
directe se face prin refinanarea acestora de ctre Ministerul Finanelor Publice.
Bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare,
dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice se aprob prin lege [art. 16 alin. (1)
lit. a) din Legea nr. 500/2002].
9.8. Bugetul fondurilor externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile1 se cuprind n anexe la bugetele ordonatorilor
principali de credite i se aprob odat cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor
externe nerambursabile au caracter previzional i se deruleaz conform acordurilor ncheiate
cu partenerii externi. Fondurile externe nerambursabile se acumuleaz ntr-un cont distinct i
vor fi cheltuite numai n limita disponibilitilor existente n acest cont i n scopul n care au
fost acordate.
Bugetele fondurilor externe nerambursabile se aprob prin lege [art. 16 alin. (1) lit. a),
art. 51 i art. 29 din Legea nr. 500/2002].
10. Bugetul asigurrilor sociale de stat parte a sistemului bugetar
Sistemul asigurrilor sociale de stat din Romnia este pus n practic pe baza unui
buget propriu. Exist ns i sisteme de asigurri care nu sunt integrate sistemului public de
asigurri sociale, fiind organizate la nivelul unor asociaii profesionale (de regul, a
profesiilor liberale) cum sunt la noi, de exemplu, asigurrile sociale pentru avocai i
asigurrile private.
Parte component a bugetului public naional, bugetul asigurrilor sociale de stat, cu
anexele sale este planul financiar anual prin care se aprob constituirea, repartizarea i
1 A se vedea pentru administrarea acestor credite O.U.G nr. 52/1999 (M. Of. nr. 186 din 29 aprilie 1999),
aprobat prin Legea nr. 172/2001 (M. Of. nr. 188 din 12 aprilie 2001).
101
utilizarea fondurilor bneti necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i membrilor

de familie ai acestora, plata unor servicii medicale, medicamente, materiale i
dispozitive medicale, indemnizaii de asigurri sociale de sntate, ajutoare de omaj,
ajutoare pentru accidente de munc i boli profesionale i pentru constituirea Fondului
de garantare pentru plata creanelor salariale.
Bugetul asigurrilor sociale de stat este format din bugetele pentru asigurrile sociale
de la nivelul caselor judeene de pensii i al Casei de Pensii a Municipiului Bucureti i
din bugetul asigurrilor sociale elaborat de Casa Naional de Pensii Publice (CNPP),
care cuprinde veniturile i cheltuielile pentru asigurrile sociale de stat la nivel centralizat.
Tot n cadrul aceluiai buget sunt aprobate i bugetele aferente unor fonduri speciale de
asigurri, cum sunt: Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, Fondul asigurrilor
pentru omaj, Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale.
Proiectul bugetului asigurrilor sociale se elaboreaz de Guvern, pe baza propunerilor CNPP i ale Ministerului Muncii Familiei i Proteciei Sociale i Ministerului
Finanelor Publice i se supune spre aprobare Parlamentului, unde este dezbtut mai nti n
comisiile de specialitate i apoi n plen.
Dei este parte component a bugetului general consolidat, acesta se adopt prin lege
separat i se administreaz de sine stttor, pe baza principiului autonomiei, de ctre
Casa Naional de Pensii Publice, soluie care prezint avantajul de a permite utilizarea
integral a resurselor pentru aciunile de ocrotire social a populaiei ndreptite i de a se
reporta pe anii urmtori eventualele excedente.
11. Bugetele locale parte a sistemului bugetar
Din sistemul bugetar al Romniei, ca sistem unitar de bugete, fac parte i bugetele
locale1 (art. 2 pct. 38 din Legea nr. 500/2002 i Legea nr. 273/2006, a finanelor publice
locale). Ele se ntocmesc i se aprob n condiii de autonomie, de natur a stimula iniiativa
local n realizarea veniturilor i satisfacerea nevoilor sociale locale.
Bugetele locale sunt actele prin care sunt aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile
unitilor administrativ-teritoriale: comune, orae, municipii, sectoare ale municipiului
Bucureti, judee). Dar dispoziiile legii finanelor publice locale se aplic i bugetelor
instituiilor publice locale (finanate integral sau parial din bugetele locale sau integral din
venituri proprii, dup caz), bugetului mprumuturilor externe i interne, pentru care
rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i a altor costuri se asigur din
bugetele locale i bugetului fondurilor externe nerambursabile.
Aceste bugete se aprob astfel:
a) bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne i bugetele fondurilor
externe nerambursabile, de ctre consiliile locale ale comunelor, oraelor, municipiilor,
sectoarelor, judeelor i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz;
b) bugetele instituiilor publice (locale), de ctre consiliile prevzute n alineatul
precedent, n funcie de subordonarea acestora.
Este de remarca ns c sectoarele municipiului Bucureti sunt sub-diviziuni
administrativ teritoriale. Consecina este important, pentru c potrivit art. 3 alin. (3) din
Constituie, teritoriul este organizat n comune, orae (unele orae putnd fi declarate
municipii) i judee, iar potrivit art. 138 din Constituie, bugetul public naional cuprinde
1
A se vedea mai sus i principiul autonomiei locale.
102
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale ale comunelor, oraelor
i ale judeelor, or legea finanelor publice locale, permind i subdiviziunilor
administrative s aib bugete proprii (art. 2) se situeaz n afara Constituiei. De altfel,
sectoarele nu sunt enumerate ntre unitile administrativ-teritoriale care se bucur de
autonomie local nici n Legea nr. 215/2001 a administraiei publice locale1.
Dispoziii referitoare la bugetele locale se regsesc i n legile bugetare.
12. Principiile i regulile bugetare n dreptul romn
Principiile i regulile bugetare privesc ntocmirea i execuia bugetelor. Ele sunt rodul
experienei acumulate n activitatea de ntocmire i execuie a guvernanilor i a
Parlamentului, dar i al activitii de cercetare.
n dreptul nostru, principiile sunt formulate n art. 8-15 din Legea nr. 500/2002 privind
finanele publice i n art. 7-17 din Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale. Unele
dintre aceste principii sunt comune, altele sunt valabile doar pentru categoriile de bugete
enunate. n practic, principiile bugetare sunt, ns, adesea nesocotite dar acest lucru nu este
valabil doar la noi.
Potrivit Legii nr. 500/2002 i a Legii nr. 273/2006, dar i a doctrinei, principiile bugetare
sunt urmtoarele:
1) principiul universalitii bugetului (comun);
2) principiul transparenei i publicitii (comun);
3) principiul unitii (comun);
4) principiul anualitii (comun);
5) principiul specializrii bugetare (comun);
6) principiul unitii monetare (comun);
7) principiul echilibrului (comun, dar formulat numai n legea finanelor locale);
8) principiul realitii (doctrina);
9) principiul neafectrii veniturilor (doctrina);
10) principiul autonomiei locale (specific bugetelor locale);
11) principiul solidaritii (specific bugetelor locale);
12) principiul proporionalitii (specific bugetelor locale);
13) principiul consultrii (specific bugetelor locale);
12.1. Principiul universalitii bugetului (comun)

Presupune includerea n buget a tuturor veniturilor i cheltuielilor publice n sume brute
sau totale, fr omisiuni i fr compensri reciproce. Toate veniturile i cheltuielile se
nregistreaz n buget integral fr a fi regularizate ntre ele. Presupune c veniturile bugetare
nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i
sponsorizrilor, care au destinaii distincte stabilite de ctre donatar.
Conform acestui principiu, serviciile administrative nu pot s-i procure fonduri pentru
ele nsele, resursele acestora fiind alctuite, exclusiv, din alocaiile bugetare, din sumele
repartizate de la buget. Orice cheltuial a acestor servicii poate fi efectuat n limitele
sumelor alocate pentru aceasta i orice sum ncasat va constitui venit al bugetului, iar nu a
serviciului care o ncaseaz. n acest sens, Legea prevede, de altfel, expres, c este interzis
1
Pentru dezvoltri, vezi M. t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice, p. 231.
103
efectuarea cheltuielilor publice direct din veniturile ncasate. Pe de alt parte, universalitatea
implic i neafectarea veniturilor. n cadrul bugetului, veniturile i cheltuielile alctuiesc
dou mase distincte i autonome, veniturile servind la efectuarea ansamblului de cheltuieli
aprobate i nu la o anume cheltuial.
Scopul urmrit de acest principiu este de a facilita controlul financiar, interzicnd
compensarea ntre cheltuieli i venituri proprii. Bugetul de stat, elaborat sub forma unui
buget brut, permite analiza corelaiilor existente ntre diferite categorii de venituri i
cheltuielile corespunztoare acestora, precum i cunoaterea volumului total al cheltuielilor
de efectuat i al veniturilor de ncasat1.
Avantajul aplicrii acestui principiu este, n principal, de ordin politic. Dac bugetul de
stat este prezentat Parlamentului cu indicarea tuturor veniturilor i cheltuielilor, aceasta
permite cunoaterea exact a politicii financiare de ansamblu i exercitarea controlului asupra
politicii economice de ansamblu. Aplicarea acestui principiu permite cunoaterea exact i
real a volumului total al veniturilor publice i al cheltuielilor publice, precum i a legturilor
existente ntre anumite venituri i cheltuieli care sunt n conexiune strns, permite
Parlamentului exercitarea controlului asupra cuantumului total al veniturilor i cheltuielilor
publice i este garantat n privina realizrii i prin adoptarea anual a bugetului de ctre
Parlament.
Dou reguli asigur realizarea n practic a acestui principiu. Prima este aceea a
necompensrii cheltuielilor proprii cu veniturile proprii, iar cea de a doua presupune
neafectarea unora dintre veniturile realizate pentru cheltuielile necesare ntreinerii
instituiilor publice sau pentru desfurarea unor activiti care se finaneaz de la stat.
Principiul universalitii bugetului prezint i dezavantajul c, date fiind proporiile pe
care le impune bugetului, este foarte mult amplificat evidena contabil bugetar i conduce
la evidenierea unor rulaje artificiale a sumelor reprezentnd venituri i cheltuieli publice.
Astfel, n cazul regiilor autonome ale cror cheltuieli se acoper integral de la buget i a cror
venituri se vars n totalitate la buget, realizarea unor venituri proprii, care se preleveaz la
buget, determin creterea artificial de ncasri i pli prin buget. De aceea, n prezent,
acest principiu cunoate anumite derogri, locul bugetelor brute fiind luate de bugetele
nete i de bugetele mixte. n timp ce bugetul brut cuprinde toate veniturile i
cheltuielile, bugetul net cuprinde numai soldul rezultat din compensarea veniturilor i
cheltuielilor. Acest sold, n cazul n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile se nscrie
n partea de venituri a bugetului statului. n cazul n care cheltuielile sunt mai mari dect
veniturile, deficitul rezultat se nscrie n bugetul statului n partea de cheltuieli. n bugetele
mixte veniturile i cheltuielile unor instituii publice figureaz unele cu sumele lor totale,
iar altele numai cu soldurile. Printre veniturile i cheltuielile ce se pot nscrie n buget numai
cu soldul se numr: veniturile de la ntreprinderile publice sau subveniile ctre acestea;
Principiul universalitii permite cunoaterea i controlul sumei exacte a cheltuielilor publice. Dac s-ar
distinge, pe de o parte veniturile i, pe de alt parte, cheltuielile, ar fi imposibil, fie s se compenseze veniturile i
cheltuielile, fie s se afecteze un anume venit unei cheltuieli (). n fapt, principiul universalitii permite s se
evite ca anume servicii publice s nu dispun de fonduri proprii i s nu reueasc astfel s-i dobndeasc
independena fa de autoritile centrale. Dac serviciile fiscale care ncaseaz veniturile ar pstra o parte din
acestea pentru acoperirea cheltuielilor lor de percepere, n fapt, ele ar putea s-i constituie fonduri de rezerv
care le-ar asigura o anumit autonomie fa de tezaurul public. Chiar dac administratorii ar avea dreptul s-i
acopere cheltuielile prin venituri special afectate, ei ar dispune de o libertate financiar evident. (P. Lalumiere,
Les Finances publiques, 1970, p. 67).
1
104
vrsmintele ctre bugetul de stat sau subveniile primite de la acesta, n relaiile dintre
bugetele locale i bugetul general al statului; subveniile primite n completare de unele
instituii din sfera nematerial (institute de cercetare tiinific, universiti, coli, spitale etc.).
ce realizeaz unele venituri pe care le rein n vederea acoperirii unei pri din cheltuielile lor.
n prezent, se manifest o preferin pentru bugetul mixt. n contextul respectrii
principiului autonomiei financiare, orice venituri extrabugetare sunt lsate la dispoziia
entitii care le obine, pentru a le folosi direct n conformitate cu nevoile proprii. Dac
veniturile proprii sunt suficient de mari, finanarea de la buget se realizeaz per sold sub
forma unei subvenii de completare pn la nivelul cheltuielilor proprii. n cazul unor
venituri proprii de dimensiuni modeste sau cu caracter ntmpltor, cheltuielile sunt acoperite
de la buget, fr a fi influenate de aceste venituri.
Exist i unele excepii de la principiul universalitii, ca de exemplu:
resursele provenind din donaii, care nu majoreaz resursele publice totale, ci au o
afectaiune special n conformitate cu voina celui care efectueaz donaia;
fondurile de sprijin, care reprezint resurse ale particularilor puse la dispoziia
administraiilor publice cu condiia realizrii unor lucrri publice sau prestaii determinate;
reconstituirea creditelor bugetare prin restituirea ctre buget a sumelor necuvenite sau
acordate cu titlu provizoriu.
12.2. Principiul transparenei i publicitii (comun)

Banul public reprezint substana finanelor publice, iar asocierea dintre puterea politic
i banul public cu deturnarea de la scopul firesc al acestei asocieri, a creat numeroase situaii
explozive. Banul public trebuie strns i cheltuit la lumin, aceasta fiind i o problem de
etic politic. Dar transparena fluxurilor financiare trebuie s fie nsoit de o transparen a
obiectivelor, pentru c banii publici trebuie cheltuii pentru acele valori fundamentale care
merit s fie protejate i ncurajate, acestea fiind i criteriile prin prisma crora li se confer
legitimitate.
Transparena i publicitatea bugetelor se asigur prin:
- dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora;
- dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul
aprobrii acestora;
- publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare
a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora;
- mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului
bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege1.
- publicarea n presa local sau afiarea la sediul autoritii administraiei publice locale
respective a proiectului de buget local i a contului anual de execuie a acestuia;
- dezbaterea public a proiectului de buget local, cu prilejul aprobrii acestuia;
- prezentarea contului anual de execuie a bugetului local n edin public.
Pentru ca populaia s se poat informa asupra situaiei financiare a statului, este necesar
ca bugetul s fie publicat ntr-o form simpl, clar i precis.
Pentru obligaiile de informare ce revin autoritilor i instituiilor publice a se vedea i Legea nr. 544/2001
privind liberul acces la informaiile de interes public, publicat n M. Of. 663 din 23 octombrie 2001. ntre
informaiile calificate de interes public de aceast lege i la care accesul este liber i nengrdit se numr i cele
privind sursele financiare, bugetul i bilanul contabil.
1
105
Publicitatea bugetului se impune ca o necesitate i n contextul participrii fiecrei ri la

relaiile economice, financiare i monetare internaionale, n cadrul crora statele partenere
solicit informaii cu privire la situaia finanelor publice, evoluiei veniturilor i a
cheltuielilor bugetare, starea de echilibru sau dezechilibru bugetar, nivelul fiscalitii,
evoluia serviciului datoriei publice i alte asemenea date, pe baza crora s poat fi stabilit
gradul de bonitate i de risc al rii respective i poziia de care se bucur statul pe piaa
internaional de capitaluri.
12.3. Principiul unitii (comun)

n accepiunea clasic, principiul unitii bugetare presupune nscrierea tuturor
veniturilor i cheltuielilor statului, n sumele lor globale, ntr-un singur document,
dispoziia fiind formulat n termeni asemntori n art. 4 din Regulamentul financiar al
Uniunii Europene (Bugetul este un instrument care, pentru fiecare exerciiu financiar,
prevede i autorizeaz toate veniturile i cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea
European i pentru Comunitatea European a Energiei Atomice).
Principiul unitii bugetului este consacrat n art. 10 din Legea nr. 500/2002 care dispune
c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document pentru a se asigura
utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice, ceea ce face ca acest principiu s fie
n strns legtur cu cel al universalitii.
Respectarea acestei cerine conduce la elaborarea unui buget clar, care ofer informaii
de ansamblu privind resursele publice i utilizarea lor, permite aprecierea importanei
diverselor categorii de venituri i cheltuieli. Acest principiu se sprijin pe dou categorii de
motivaii, unele financiare, altele politice.
a) Sub aspect financiar, unitatea bugetar constituie o regul de ordine i disciplin, care
ofer, n orice moment, starea real a situaiei financiare a rii. Dac s-ar admite posibilitatea
unor bugete distincte, neintegrate ntr-un sistem unitar de bugete, vederea de ansamblu
asupra veniturilor i cheltuielilor publice ar fi dificil i de natur a favoriza risipa.
b) Unitatea bugetar este important i din punct de vedere politic. Numai un buget
unitar permite puterii legislative s emit judeci de valoare asupra structurii i volumului
cheltuielilor propuse de Guvern, pe baza crora se pot lua decizii de amnare sau de
respingere a unor cheltuieli. Fracionnd cheltuielile i veniturile n multiple documente,
controlul Parlamentului devine foarte dificil, iar puterea i dreptul su de decizie n aceast
materie nu se poate exercita eficient. Parlamentul trebuie s aib o vedere de ansamblu
asupra veniturilor i cheltuielilor propuse de Guvern, att pentru a-i putea exercita
prerogativele n domeniu, ct i pentru a elimina arbitrariul sau greelile, implicit pentru a-i
putea exercita dreptul de control asupra Guvernului. Un buget public unitar, care cuprinde
toate veniturile i cheltuielile publice, asigur nu numai o prezentare de ansamblu i o
cunoatere clar a situaiei finanelor publice, respectiv a surselor de venituri, a destinaiei
cheltuielilor, dar i a naturii echilibrate sau deficitare a bugetului. Unitatea bugetului este
asigurat prin intermediul sistemului conturilor naionale, n cadrul cruia conturile
administraiei publice grupeaz att cheltuielile i veniturile statului, ct i pe cele aferente
colectivitilor locale i bugetului asigurrilor sociale.
Cu toate avantajele pe care le are, n multe state contemporane s-a renunat la unitatea
bugetului de stat, principiul tradiional al unitii bugetare, riguros respectat n trecut, fiind
adaptat cerinelor finanelor publice moderne prin intermediul unor derogri ce faciliteaz
operaiunea de debugetizare, care presupune c pentru acoperirea unor nevoi, sunt i alte
106
resurse pe lng veniturile ordinare ale statului. Cu alte cuvinte, debugetizarea presupune pe
de o parte, trecerea de la finanarea public la cea privat, iar pe de alt parte, un proces de
dezangajare a statului prin transferul unor cheltuieli publice din bugetul general spre bugetele
anexe i conturi speciale de trezorerie.
Derogrile de la principiul unitii bugetului, acceptate i n practica internaional, se
refer i la elaborarea, pe lng bugetul de stat, a unor bugete anexe i conturi speciale de
trezorerie, iar n unele ri chiar a unor bugete extraordinare i bugete autonome. Astfel, pe
lng bugetul statului, considerat ca buget ordinar, general sau central, se admit alte bugete
publice: extraordinare, anexe, speciale, autonome etc. n unele state s-a restrns aplicarea
principiului unitii bugetului, aprnd alturi de bugetul public propriu-zis i bugetele anexe
i bugetele autonome ale unor instituii publice, care nu au neaprat personalitate juridic i
autonomie financiar.
n practica unor state, bugetele anexe, ca excepii de la principiul unitii bugetare, sunt
bugete distincte de bugetul general al statului, votate separat de Parlament i supuse
controlului puterii legislative. Practica internaional demonstreaz c n bugetele anexe se
nscriu veniturile i cheltuielile unor instituii publice i ale unor ntreprinderi industriale
proprietate de stat. De exemplu, n Frana, se ntocmesc i se aprob bugete anexe pentru
Imprimeria naional, pot i telecomunicaii, prestaiile sociale agricole care funcioneaz
ca ntreprinderi private i utilizeaz propriile lor resurse, bugetele Legiunii de onoare i
Ordinului eliberrii, bugetul navigaiei aeriene etc. Bugetele anex sunt corelate cu bugetul
general al statului, soldul lor figurnd la partea de venituri a bugetului de stat, dac nivelul
veniturilor este mai mare dect cel al cheltuielilor, sau la partea de cheltuieli a bugetului de
stat, dac primesc subvenii de la acesta.
Conturile speciale de trezorerie evideniaz ncasri ce nu reprezint un venit propriu-zis
pentru bugetul de stat i pli care nu au caracter definitiv. Contabilitatea trezoreriei publice,
prin care se ncaseaz veniturile i se efectueaz cheltuielile n contul bugetului de stat,
permite degrevarea bugetului general de unele operaiuni cu caracter temporar, care trebuie
s se ncheie n mod echilibrat i care sunt evideniate n conturi speciale de trezorerie.
Conturi speciale de trezorerie se deschid pentru: evidenierea sumelor de bani depuse drept
garanie de funcionarii publici care gestioneaz bani i alte valori materiale; pentru
reflectarea n contabilitate a avansurilor acordate de stat unor ntreprinderi particulare i care
urmeaz a fi decontate pe msura livrrii bunurilor comandate de stat; pentru achiziionarea
la preuri avantajoase a unor bunuri necesare statului, n cantiti ce depesc nevoile anuale
de consum i care urmeaz a fi, apoi, decontate din resursele bugetare ale anilor urmtori etc.
Bugetele extraordinare sunt bugete distincte de cele ordinare n care se nscriu
cheltuielile considerate excepionale, ocazionate de situaii deosebite, cum sunt: crizele
economice, calamitile naturale, msurile de intensificare a narmrilor sau situaiile de
rzboi. n aceste bugete se nscriu i veniturile necesare acoperirii cheltuielilor respective i
care provin din impozite special instituite, din mprumuturi sau din surse cu caracter
inflaionist. Bugetele extraordinare se ntocmesc i pentru evidenierea cheltuielilor de
investiii civile finanate din mprumuturi contractate de stat. Pentru justificarea bugetelor
extraordinare se susine c nu este indicat s se includ cheltuielile cu caracter extraordinar
alturi de cele cu caracter ordinar, n condiiile n care cheltuielile excepionale se refer
uneori la perioade mai mari de un an, ori de care vor beneficia doar generaiile viitoare, astfel
c nu ar fi just s apar n bugetul ordinar. Se afirm ns c adevratul motiv pentru care se
recurge la ntocmirea de bugete extraordinare l constituie dificultile financiare cu care se
107
confrunt statele i faptul c guvernele nu doresc s se fac public adevrata destinaie pe

care o capt resursele financiare publice n totalitatea lor. n anumite cazuri se ntocmesc
bugete extraordinare pentru a masca existena deficitului bugetar sau pentru a scoate unele
venituri i cheltuieli de sub controlul Parlamentului1.
Bugetele autonome sunt elaborate de ntreprinderile publice cu personalitate juridic i
cu larg autonomie funcional, de instituiile publice din sfera administraiei de stat, de
serviciile publice care dispun de personalitate juridic i nu au caracter industrial i
comercial, cum ar fi: serviciile sociale, financiare, culturale i de educaie. Elaborarea de
bugete autonome de ctre Consiliile de administraie ale ntreprinderilor publice cu caracter
industrial i comercial cu personalitate juridic este considerat justificat pentru c aceste
ntreprinderi realizeaz venituri din propria lor activitate, fiind firesc s le foloseasc pentru
acoperirea cheltuielilor proprii. ntreprinderile care elaboreaz bugete autonome rein
profiturile la dispoziia lor pentru necesiti proprii de dezvoltare i cercetare, avnd dreptul
s contracteze mprumuturi.
Bugetele autonome ntocmite de serviciile cu caracter social i cultural sunt criticate,
deoarece n cele mai multe cazuri veniturile realizate de aceste instituii publice sunt
insuficiente pentru acoperirea cheltuielilor lor, motiv pentru care ele continu s fie
subvenionate de la buget. n sprijinul bugetelor autonome se invoc drept argument faptul c
ele reprezint un mijloc de a lupta mpotriva unui centralism excesiv al puterii publice. n
Frana, ntocmesc bugete autonome universitile, spitalele, bugetele acestora fiind
alimentate din resurse proprii (taxe de colarizare, venituri din cercetare, taxe pentru
serviciile prestate), care sunt afectate acoperirii cheltuielilor proprii. n realitate, aceast
autonomie bugetar ascunde adesea o dependen financiar foarte puternic fa de bugetul
general al statului, deoarece aceste instituii publice funcioneaz n principal pe seama
subveniilor primite.
O categorie aparte de bugete autonome o constituie bugetele colectivitilor locale, care
sunt votate de reprezentanii alei ai unitilor administrativ-teritoriale i sunt supuse
reglementrilor n materie de control bugetar2. Orice colectivitate cu personalitate juridic,
dispunnd de un patrimoniu i gestionndu-i propriile afaceri trebuie s-i evidenieze
veniturile i cheltuielile separat de cele ale statului. Autonomia juridic, pentru a fi real,
presupune i autonomie financiar deplin. Din aceast categorie fac parte bugetele locale
care se ntocmesc pentru fiecare unitate administrativ-teritorial (jude, municipiu, sector,
ora, comun). Autonomia bugetar este real pentru aceste colectiviti locale, dar aceasta
nu se identific ntotdeauna cu autonomia financiar, deoarece este posibil ca resursele lor
proprii s nu fie suficiente pentru acoperirea cheltuielilor. Din acest punct de vedere bugetele
locale sunt corelate cu bugetul general al statului (bugetul administraiei centrale de stat), n
msura n care primesc de la acesta subvenii pentru echilibrare.
Legea rectificativ a bugetului i modalitile de repartizare a creditelor bugetare
aprobate sunt considerate, de asemenea, excepii de la principiul unitii bugetare. Astfel de
legi se adopt n situaiile n care pe parcursul exerciiului bugetar nu se ncaseaz veniturile
previzionate sau intervin cheltuieli cu caracter excepional i este necesar o redimensionare
a resurselor i a cheltuielilor publice printr-o lege rectificativ a bugetului. Dei astfel de
publice, p. 574. Bugetele extraordinare contravin principiilor contabilitii naionale, ceea ce a determinat
guvernele s renune n prezent la acest tip de bugete.
2 Vezi, mai jos, Principiul autonomiei locale.
1
108
operaiuni de rectificare sunt necesare i acceptate, ele pun n discuie claritatea bugetului i
creeaz o stare de incertitudine cu privire la dimensiunea cheltuielilor bugetare n ansamblu
pn la sfritul exerciiului.
Pentru bugetele locale, principiul unitii, consacrat prin art. 9 din Legea nr. 273/2006,
presupune c:
(1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se
asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice locale.
(2) Se interzic reinerea i utilizarea de venituri n regim extrabugetar, precum i
constituirea de fonduri publice locale n afara bugetelor locale, dac legea nu prevede altfel.
12.4. Principiul anualitii (comun)

Conform principiului anualitii, bugetul public se aprob n fiecare an de ctre
Parlament. Anualitatea este primul principiu bugetar aplicat n practic i el s-a meninut de-a
lungul timpului, dei coninutul tradiional a fost uneori reconsiderat din raiuni tehnice legate
de asigurarea strii de echilibru sau din cauze economice referitoare, mai ales, la finanarea
cheltuielilor de investiii care necesit alocarea resurselor pe intervale mai mari de un an.
Principiul anualitii s-a impus, la nceputuri, din considerente de natur politic.
Eficiena controlului parlamentar asupra gestiunii financiare a Guvernului nu poate fi real
dect n condiiile n care aprobarea cheltuielilor se realizeaz pe perioade de timp limitate i
nu foarte ndelungate. Principiul anualitii constituie garania esenial a drepturilor politice
ale Parlamentului, fiindc face necesar convocarea periodic a acestuia.
Alegerea perioadei de nregistrare contabil i de execuie a operaiunilor bugetare este
esenial din punctul de vedere al gestionrii resurselor publice. n temeiul principiului
anualitii, durata de timp pentru care puterea legiuitoare autorizeaz puterea executiv s
ncaseze veniturile publice i s efectueze cheltuieli publice este limitat la un an. La expirarea
acestei perioade este necesar o nou autorizare din partea legiuitorului pentru o alt durat
de timp.
Anualitatea bugetului are dou semnificaii distincte: prima se refer la perioada de timp
pentru care se ntocmete i se aprob bugetul, iar cea de-a doua, la perioada de timp n care
se ncaseaz veniturile i se efectueaz cheltuielile nscrise n autorizaia dat Guvernului de
ctre Parlament.
Aprobarea anual a veniturilor i cheltuielilor publice de ctre Parlament d acestuia
posibilitatea s examineze proiectul de buget public i, prin acest examen, s-i exercite
controlul asupra politicii financiare a executivului.
Exist astzi i un argument tehnico-financiar pentru adoptarea acestei durate de timp
a bugetului public, i anume acela c dimensionarea anual a veniturilor i cheltuielilor
publice nvedereaz mai exact posibilitile de plat ale economiei i nevoile financiare
publice. O perioad mai lung sau mai scurt de un an nu este edificatoare sub aspect
tehnico-financiar. Pe de alt parte, dac nu s-ar opri conturile la anumite date, nu s-ar putea
face nici un calcul privitor la balana veniturilor i cheltuielilor realizate, iar Guvernul,
Parlamentul i cetenii nu ar putea cunoate niciodat situaia exact a finanelor publice.
n practica bugetar internaional, calculul anului bugetar nu se realizeaz uniform.
n unele state, anul bugetar coincide cu cel calendaristic, adic ncepe de la 1 ianuarie i se
ncheie la 31 decembrie (Frana, Olanda, Austria, Belgia, Grecia, Germania). n alte ri anul
bugetar nu corespunde cu cel calendaristic (Canada, India, Japonia, Marea Britanie, Iordania,
109
Irak sunt ri n care anul bugetar ncepe la 1 aprilie i se ncheie la 31 martie). Factorii care
influeneaz data nceperii anului bugetar sunt diferii. Printre acetia se numr: caracterul
economiei, nivelul de dezvoltare a acesteia, regimul de lucru al Parlamentului, tradiia i alii.
n ara noastr, exerciiul bugetar (financiar) este anual i coincide cu anul calendaristic.
Astfel, potrivit art. 11 din Legea nr. 500/2002: (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt
aprobate prin lege pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar i (2) Toate
operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget
aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. Potrivit art. 2 pct. 1,
anul bugetar este anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul
calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie.
n consecin, orice venit nencasat i orice cheltuial neefectuat pn la 31 decembrie se va
ncasa sau se va plti n contul bugetului anului urmtor, iar creditele bugetare neutilizate
pn la nchiderea anului sunt anulate de drept.
n temeiul acestor reguli, toate drepturile dobndite, operaiunile efectuate n cursul unui
an, inclusiv obligaiile i drepturile ce-i revin, direct sau indirect, unui buget n perioada
anului respectiv aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului public. Pentru toi
agenii economici anul financiar are aceeai durat ca i exerciiul bugetar, adic de un an
calendaristic.
Anualitatea bugetului public concord i cu caracterul anual al multor impozite i taxe
instituite de legislaia noastr fiscal.
n prezent exist un curent care susine necesitatea renunrii la principiul anualitii i
trecerea la adoptarea unor bugete plurianuale. Argumentul principal adus n sprijinul teoriei
bugetelor plurianuale l constituie faptul c n cadrul cheltuielilor cu caracter economic un
loc important l ocup cheltuielile de investiii, care necesit aprobri pe perioade mult mai
ndelungate.
Teoria bugetului plurianual se aplic parial n unele ri. Astfel, n Frana este practicat
sistemul legilor-program, n care se prevede volumul total al cheltuielilor necesitate de
realizarea unor aciuni importante i care urmeaz a fi realizate pe o perioad de mai muli
ani. Aceste cheltuieli totale, cu defalcarea lor pe ani, sunt nscrise ntr-o lege special.
Pe lng aprobarea de principiu pe care o d Parlamentul pentru volumul total al sumelor ce
vor fi cheltuite, n fiecare an acesta se pronun i asupra sumelor aferente lucrrilor ce
urmeaz a fi executate n anul respectiv.
n S.U.A., puterea legislativ aprob unele cheltuieli, ca de exemplu, cele pentru
procurarea de echipament militar, pentru efectuarea de lucrri edilitare finanate din bugetul
federal sau alte investiii publice, pentru o perioad mai mare de un an sau chiar pe timp
nelimitat, pn la finalizarea lucrrii. n aceast situaie, Congresul american nu mai are
posibilitatea de a examina i aproba cheltuielile angajate n anii precedeni i care se
finaneaz propriu-zis n anul pentru care se elaboreaz bugetul.
n ceea ce privete perioada de timp n care se execut bugetul, aceasta poate s coincid
sau nu cu perioada pentru care acesta a fost aprobat. Adesea, unele venituri se ncaseaz, iar
unele cheltuieli se efectueaz dup expirarea anului bugetar. Problema veniturilor nencasate
i a cheltuielilor neefectuate, la sfritul anului bugetar pentru care au fost prevzute, este
soluionat diferit de la o ar la alta. Unele state practic aa-numitul sistem de gestiune,
potrivit cruia la finele anului bugetar, bugetul se nchide n mod automat, n contul de
ncheiere a exerciiului bugetar respectiv fiind nscrise numai veniturile ncasate i
cheltuielile efectuate. Veniturile nencasate i cheltuielile angajate dar neefectuate urmeaz a
110
se discuta i reflecta n bugetul anului n care se vor realiza, reportul veniturilor i

cheltuielilor de la un an la altul fiind interzis. Sistemul de gestiune prezint dezavantajul c
nu permite cunoaterea cu exactitate a veniturilor i cheltuielilor anului bugetar ncheiat.
Sistemul de gestiune interzice reportul creditelor bugetare de la un exerciiu la altul.
Alte ri practic sistemul de exerciiu care presupune existena unei perioade de 3-6
luni din momentul expirrii anului bugetar pn la ncheierea contului de exerciiu bugetar,
timp n care se continu ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor. Exerciiul bugetar
este prelungit de la 12 luni la 15 sau 18 luni, dup caz, datorit perioadei complementare de
3-6 luni. Toate operaiunile privind ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor sunt
reflectate n contul de ncheiere a execuiei bugetului anului n care au fost prevzute i
autorizate prin lege.
Sistemul de exerciiu presupune aadar ca veniturile i cheltuielile unui an bugetar s
fie reflectate n ntregime n bugetul respectiv, chiar dac ele nu se realizeaz integral n
cadrul anului bugetar. Acest sistem prezint dezavantajul funcionrii n paralel a dou
bugete: bugetul anului expirat (pentru care se continu execuia veniturilor i cheltuielilor) i
bugetul anului n curs, ceea ce creeaz greuti n sistemul de eviden i control. Avantajul
const n aceea c la finele perioadei complementare respective se cunoate situaia exact a
ncasrii veniturilor i efecturii cheltuielilor bugetului n care acestea au fost prevzute.
Pentru bugetele locale, potrivit art. 11 din Legea nr. 273/2006, a finanelor publice
locale, principiul anualitii presupune c: (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt
aprobate, n condiiile legii, pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar i
(2) Toate operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui
buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv.
12.5. Principiul specializrii bugetare (comun)

Este nscris n art. 12 din Legea nr. 500/2002 i presupune c veniturile i cheltuielile
bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de
cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei
bugetare.
Specializarea bugetar impune individualizarea veniturilor publice (taxe, impozite,
contribuii etc.) i specializarea creditelor publice, adic aprobarea de ctre Parlament a
veniturilor pe surse de formare i a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli. Prin buget,
se aprob nivelul cheltuielilor ca limite maxime care, pentru fiecare destinaie reprezint
creditele bugetare1 n limita crora se pot face plile.
Principiul specializrii bugetare este contrariul autorizrii n bloc a tuturor cheltuielilor
i veniturilor statului. Individualizarea poziiilor privind veniturile i cheltuielile publice, pe
baza unor criterii definite semnific specializarea bugetar.
Pentru ca puterea legislativ s poat avea o imagine clar asupra bugetului de stat este
necesar ca veniturile i cheltuielile s fie nscrise n buget dup o schem unitar. Gruparea
veniturilor i cheltuielilor ntr-o anumit ordine i pe baza unor criterii precis determinate
poart denumirea de clasificaie bugetar, dar asupra acestei probleme vom reveni.
n cazul bugetelor locale, principiul specializrii bugetare presupune, de asemenea, c
veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i,
1 Prin credit bugetar se nelege suma limit, nscris n bugetul de stat i aprobat de puterea legislativ,
pn la care se pot efectua pli n contul fiecrei cheltuieli publice.
111
respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora
(art. 12).
12.6. Principiul unitii monetare (comun)

Potrivit acestui principiu, consacrat n art. 13 a Legii finanelor publice nr. 500/2002,
toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional. Moneda naional este leul, iar
subdiviziunea acestuia este banul [art. 137 alin. (2) din Constituia Romniei]. Acelai
coninut l are principiul unitii monetare i pentru bugetele locale (art. 10 Legea nr.
273/2006, a finanelor publice locale).
nscrierea acestui principiu n lege este inutil, dat fiind faptul c leul este consacrat ca
atare printr-o dispoziie cu caracter constituional, dar menionarea lui confer, credem,
caracter temporar actualei legi a finanelor publice, avnd n vedere perspectiva integrrii
Romniei n UE i adoptrii monedei europene.
Principiul l regsim i n Regulamentul financiar al UE, sub titlul principiul unitii de
cont, care prevede, n art. 16, c bugetul se ntocmete i se execut n euro, iar conturile se
prezint n euro, fiind permise, totui, pentru unele fluxuri de numerar i, n cazul conturilor
de avans, precum i pentru gestionarea administrativ a serviciului extern al Comisiei,
efectuarea de operaiuni n monede naionale.
12.7. Principiul echilibrului (comun)

n actuala lege a finanelor publice dei principiul echilibrului bugetar nu mai este
formulat el regsindu-se ns n legea finanelor publice locale (art. 13) i n
Regulamentul financiar al UE (art. 14) mai multe dispoziii ale acestor legi (inclusiv ale
Legii nr. 500/2002) oblig autoritile la luarea de msuri de execuie care s asigure, n
permanen, echilibrul bugetar. n concepia legiuitorului nostru, starea de echilibru a
bugetului statului apare doar ca un deziderat, dar exist nc ri n care, prin lege, este
interzis ntocmirea unor bugete dezechilibrate.
Principiul echilibrului bugetar a fost i nc mai este considerat de muli autori un
principiu extrem de important pentru bugetul public naional, dar ignorarea lui prin
ultima lege a finanelor publice nu poate fi socotit doar o scpare i credem chiar, c
eliminarea lui din cuprinsul legii finanelor publice s-a fcut deliberat, pentru a scoate
autoritile de sub presiunea unui principiu consacrat legislativ inutil, pentru c nu poate fi
respectat n practic.
Conform acestui principiu, starea de echilibru este dat de egalitatea dintre veniturile
bugetare i cheltuielile bugetare n cadrul unui exerciiu bugetar i presupune acoperirea
integral a cheltuielilor din veniturile ordinare ale fiecrui an bugetar. Anualitatea i
echilibrul bugetului erau indisolubil legate, avnd drept rezultat echilibrul anual al bugetului,
considerat, n doctrina clasic a finanelor publice drept principiul de aur al gestiunii
bugetare. Echilibrul bugetar se refer att la ntocmirea unor bugete corect proporionate, a
unor bugete n care veniturile publice acoper cheltuielile, ct i la pstrarea echilibrului n
perioada de execuie a bugetului.
Principiul echilibrului nu poate fi respectat strict, i a fost abandonat n mai multe ri
att sub impulsul teoreticienilor finanelor funcionale care promovau teoria bugetelor ciclice
i cu caracter regulator, ct mai ales sub impactul economiei reale care nu asigura un
randament fiscal suficient pentru acoperirea cheltuielilor publice anuale. Teoria bugetelor
112
ciclice face parte din categoria aciunilor menite a susine echilibrul bugetar pe termen lung.
Potrivit acestei teorii, n etapele prospere ale ciclului economic trebuie s se constituie
fonduri de rezerv sau de egalizare care s fie utilizate pentru acoperirea deficitelor bugetare
intervenite n perioadele de declin economic. Aciunile de acest fel sunt condiionate, pe de o
parte de alternana perioadelor de prosperitate cu cele de declin i, pe de alt parte, de msuri
legislative de sporire a taxelor i impozitelor n perioadele de prosperitate, pentru constituirea
fondurilor de rezerv sau de egalizare.
Unele state recurg la alte practici cum sunt: ntocmirea a dou bugete, unul ordinar,
echilibrat, altul extraordinar, deficitar, ce putea fi echilibrat pe seama veniturilor provenind
din mprumuturi i emisiune bneasc (n Germania), asigurarea echilibrului prin operaiunea
de debugetizare (n Frana) sau elaborarea de bugete ciclice (Suedia i alte ri
scandinave)1.
Concepia echilibrului bugetar este considerat depit astzi, numeroase state
renunnd la aplicarea n practic a acestuia, elabornd i prezentnd Parlamentelor spre
aprobare bugete deficitare adic bugete prin care se autorizeaz cheltuieli superioare
veniturilor provenite din impozite, taxe, contribuii i alte prelevri obligatorii. Dar deficitul
poate aprea i n cazul adoptrii unor bugete echilibrate, cnd starea de dezechilibru se
produce n cursul execuiei bugetare, cel mai adesea prin nerealizarea veniturilor prognozate.
Deficitul bugetar este folosit adesea ca mijloc de influenare a dezvoltrii economice
prin ntrebuinarea de ctre stat a unei importante pri a capitalurilor disponibile pe piaa
intern2. Deficitul bugetar este, totui, considerat un fenomen cronic al finanelor
contemporane. Cauzele deficitului bugetar sunt multiple i vizeaz att propria economie, ct
i conjunctura internaional. Adeseori, deficitul bugetar este cauzat de creterea accelerat a
cheltuielilor publice, de ncetinirea ritmului de cretere a veniturilor publice sau de fenomene
conjuncturale ce i transmit influena prin intermediul cursului de schimb i al ratei
dobnzii, de fenomenele de criz care apar i se manifest cu efecte din cele mai diverse. n
anii 70-80 ai secolului al XX-lea, deficitul bugetar a fost puternic influenat de criza
petrolului dar i de accentuarea cursei narmrilor (care continu i astzi), n vreme ce la
debutul noului mileniu o criz, ale crei efecte se resimt nc, a fost provocat de actul
terorist din 11 septembrie 2001.
Efectele n plan economic ale deficitului bugetar sunt multiple. Existena deficitului
bugetar majoreaz datoria public, crescnd serviciul acesteia, respectiv rambursrile,
dobnzile i comisioanele exigibile n fiecare an pentru stingerea datoriei publice interne i
externe. Se consider chiar c deficitul bugetar contribuie la creterea ratei dobnzii de pia
i c, prin aceasta, deficitul descurajeaz investiiile private i ncetinete ritmul creterii
economice3.
publice, p. 516.
2 n ri ca Japonia, Suedia ori SUA deficitul bugetar se repet de la un exerciiu financiar la altul dei
produsul intern brut crete de la un an la altul.
3 n contrast cu aceast opinie, considerat clasic, se situeaz viziunea potrivit creia nu exist o corelaie
ntre deficit i rata dobnzii. Aceasta pornete de la faptul c, n timp, contribuabilii i dau seama c deficitele n
lan implic impozite mai mari n viitor. Contribuabilii au tendina de a realiza economii, atunci cnd se recurge la
finanarea deficitului din mprumuturi, pentru c veniturile disponibile prezente sunt mai mari dect dac s-ar
majora impozitele curente. Creterea economiilor populaiei determin sporirea disponibilitilor pe piaa
capitalului de mprumut, compensnd cererea sporit de credite guvernamentale. Cele dou efecte (creterea
economiilor i cererea sporit de mprumuturi publice) se anuleaz reciproc, neinfluennd nivelul ratei dobnzii.
1
113
Acoperirea serviciului datoriei publice presupune echilibrarea veniturilor curente,

provenind n special din impozite i taxe, n detrimentul efecturii altor cheltuieli publice
care s produc bunuri i servicii suplimentare. n condiiile unei cereri de credite mari
pentru acoperirea deficitului bugetar, rata dobnzii prezint tendin de cretere. Mrimea
deficitului bugetar, n fiecare an considerat, este influenat de nivelul i fluctuaiile
produsului intern brut i de gradul de redistribuire a acestuia prin intermediul instrumentelor
financiare. Cheltuielile publice, cum sunt cele pentru ajutor de omaj i asisten public,
cresc atunci cnd rata omajului crete. La rndul lor, veniturile din impozite cresc aproape
automat atunci cnd crete numrul populaiei ocupate i, implicit, sporete produsul intern
brut, iar impozitele i taxele pltite de agenii economici sunt cu att mai mari cu ct profitul
i cifra de afaceri cresc. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice, avnd la baz o structur
de cote progresive, oscileaz, de asemenea, n funcie de nivelul activitii economice.
n dreptul nostru, finanarea deficitului bugetar se asigur prin mprumuturi de stat. Este
interzis acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin sporirea masei monetare (prin
emisiune monetar) sau prin finanarea direct de ctre bnci. Este permis ns emiterea de
bonuri de tezaur de ctre Ministerul Finanelor Publice, cu aprobarea Guvernului, dac
aceasta este aprobat prin legea anual a bugetului i pentru a se face fa cheltuielilor
statului pn la ncasarea veniturilor aprobate.
Pentru bugetul Uniunii Europene, echilibrul este regul de baz, iar recurgerea la
mprumuturi nu este compatibil cu sistemul de resurse proprii al Uniunii, astfel cum este
acesta reglementat prin Regulamentul financiar. Totui, principiul echilibrului bugetului
Uniunii nu este de natur s mpiedice operaiunile de mprumut i de credit garantate de
bugetul general al Uniunii.
12.8. Principiul realitii bugetului (doctrin, comun)

Legea finanelor publice nr. 72/1996, n art. 4, vorbea i ea de principiul realitii
bugetului, n vreme ce doctrina trateaz acest principiu uneori separat1, alteori identificnd
acest principiu cu cel al specializrii bugetului2 sau ignorndu-l3. Legile finanelor publice n
vigoare nu l enun.
Potrivit profesorului M. t. Minea, principiul realitii bugetare impune a fi avute n
vedere, cu ocazia ntocmirii proiectului de buget, variantele cele mai apropiate de realitate, n
sensul prevederii unor cifre de venituri care se vor putea realiza efectiv, respectiv a unor
cheltuieli a cror acoperire se poate prevedea ca posibil n anul fiscal pentru care se
stabilesc4. n aceast concepie, principiului realitii se apropie pn la identificare cu
principiul echilibrului bugetar, principiu abandonat de noua lege a finanelor publice, dar
regsit nc n legea finanelor publice locale.
12.9. Principiul neafectrii veniturilor bugetare (doctrin, comun)

publice, p. 521.
1 Vezi M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 49.
2 Vezi D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, p. 568 i E. Blan, Drept financiar, p. 24.
3 Vezi I. Gliga, Drept financiar, p. 42-50.
4 M. t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. I., p. 85.
114
Aceast regul de baz a bugetelor publice, neconsacrat legal, dar enunat ca atare n
doctrina de specialitate, privete veniturile publice i are afiniti cu principiul universalitii
bugetului.
ntr-adevr, este de principiu, c veniturile ncasate la buget se depersonalizeaz, astfel
nct veniturile, n totalitatea lor, se utilizeaz pentru acoperirea tuturor cheltuielilor. Acest
principiu interzice ca un anumit venit bugetar s fie afectat acoperirii unei anumite cheltuieli.
Aceasta, deoarece nu se poate realiza o concordan deplin ntre mrimea unui venit i
nivelul cheltuielilor ce urmeaz a fi finanate pe seama venitului special afectat. Veniturile cu
afectaiune special, fie c depesc necesarul de resurse pentru acoperirea cheltuielii
respective, ceea ce conduce la o folosire neraional a fondurilor, fie c sunt insuficiente,
ceea ce pune sub semnul ntrebrii posibilitatea realizrii aciunii respective din fondurile de
resurse bneti ale bugetului de stat, nu confer certitudine privind execuia bugetar.
Legea finanelor publice n vigoare nu formuleaz expres acest principiu, dar conine o
aplicaie a acestuia n alin. (2) al art. 8 (care definete principiul universalitii). Potrivit
textului amintit, veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume,
cu excepia donaiilor i sponsorizrilor care au stabilite destinaii distincte.
n practic se nregistreaz frecvente abateri i de la acest principiu. Astfel, pentru
finanarea unor servicii ale statului sunt scoase n afara bugetului ordinar venituri care provin
din surse determinate. Aceste venituri afectate unor cheltuieli determinate fac obiectul unor
bugete extraordinare, anexe, autonome sau conturi speciale de trezorerie. De exemplu,
art. 345 alin. (5) i (6) prevd c anumite cote din accizele colectate pentru unele categorii de
produse (buturi alcoolice, igarete, igri, igri de foi) i o tax de 12% din veniturile
persoanelor care realizeaz reclame pentru astfel de produse reprezint venituri proprii ale
Ministerului Sntii i ale Ministerului Tineretului i Sportului.
Abaterile de la principiul neafectrii veniturilor bugetare reprezint, n acelai timp, i
abateri de la principiul unitii bugetare. Chiar n cadrul bugetului ordinar poate fi ntlnit
afectarea unor venituri. Este, ntre altele, cazul afectrii anumitor venituri publice n scopul
restituirii unor mprumuturi de stat. Uneori, cnd se introduce un nou impozit, Guvernul,
pentru a preveni nemulumirea contribuabililor, indic i scopul n care vor fi utilizate
ncasrile din impozitul respectiv.
n Romnia, Legea finanelor publice prevede expres destinaia resurselor publice,
nelese ca resurse totale, i care vizeaz: domeniul social, asigurarea cerinelor de aprare a
rii i a ordinii publice, susinerea unor programe de cercetare fundamental, domeniul
economic i finanarea administraiei de stat centrale i locale i a altor cheltuieli prevzute
de lege. Fondurile speciale (prevzute n art. 10 alin. (3) din Legea nr. 500/2002, aprobate
anual prin legea bugetar, evideniaz venituri cu afectaie special reprezentnd o excepie
de la principiul neafectrii veniturilor bugetare.
12.10. Regulile bugetare

Afar de principiile enunate, Legea nr. 500/2002, formuleaz i cteva reguli privind
cheltuielile bugetare i instituie unele limitri privind micorarea veniturilor i majorarea
cheltuielilor bugetare.
Astfel, conform art. 14 din legea finanelor publice:
115
(1) Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de

autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale.
(2) Nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugete i nici angajat i efectuat din aceste
bugete, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial.
(3) Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac
nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare.
Potrivit art. 15 din lege, n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte
de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor
aprobate prin buget, trebuie s se prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului
de venituri sau creterea cheltuielilor. n acest scop Guvernul, prin ordonatorii principali de
credite n domeniul crora se iniiaz proiecte de acte normative i Ministerul Finanelor
Publice, va elabora fia financiar, care se ataeaz la expunerea de motive sau la nota de
fundamentare, dup caz, ca document necesar pentru dezbaterea proiectului, i care va fi
actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ.
n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care trebuie
s aib n vedere:
a) schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru anul curent i
urmtorii 4 ani;
b) ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale;
c) propuneri realiste n vederea acoperirii majorrii cheltuielilor;
d) propuneri realiste n vederea acoperirii minusului de venituri.
116
Capitolul IV
PROCESUL BUGETAR I EXECUIA BUGETAR
1. Definiia i caracteristicile procesului bugetar
Sub aspect juridic, bugetul este, aa cum am vzut, un act normativ, o lege prin care sunt
prevzute i aprobate de ctre Parlament veniturile de realizat i cheltuielile de fcut de stat,
de regul pe timp de un an. Sub aspect economic, bugetul exprim relaii economice n form
bneasc ce iau natere n procesul repartiiei produsului intern brut n conformitate cu
obiectivele de politic economic i social ale fiecrei perioade. n statele moderne, bugetul
este i act de previziune i aprobare a cheltuielilor sau un plan financiar la nivel
macroeconomic pe termen mai lung i instrument de intervenie a statului n activitile
economico-sociale.
Din aceste motive, aprobarea i execuia bugetului reprezint acte de decizie i execuie
importante, iar elaborarea unui buget constituie un proces economic, juridic i politic
complex. De aceea, ntocmirea, aprobarea i execuia bugetului se constituie n unele dintre
cele mai importante acte de decizie i ale guvernrii, iar elaborarea unui buget public naional
constituie un proces economic, juridic i politic, un proces complex n care sunt implicate, n
principal, instituii aparinnd puterii executive i puterea legiuitoare, ambele fiind ns, cum
bine se tie, instituii cu o pronunat amprent politic.
Ansamblul actelor i operaiunilor pentru ntocmirea proiectului de buget, aprobarea
acestuia i execuia bugetar reprezint procedura bugetar sau procesul bugetar.
Unii autori folosesc expresia procedura bugetar pentru a desemna ansamblul
actelor i operaiunilor care se succed anual, privind ntocmirea proiectului de buget,
aprobarea lui, executarea bugetului, ncheierea i aprobarea contului general de execuie
bugetar i controlul execuiei bugetare1.
Legea folosete ns, cu acelai neles, expresia procesul bugetar, pe care l definete
ca fiind etapele consecutive de elaborare, aprobare, executare, control i raportare ale
bugetului, care se ncheie cu aprobarea contului general de execuie a acestuia.
Sub aspectul coninutului, procesul bugetar este reprezentat de ansamblul aciunilor
i msurilor ntreprinse de instituiile competente ale statului n scopul concretizrii politicii
financiare aplicate de autoritatea executiv. Optnd, n cadrul politicii economico-financiare,
pentru un anumit volum i structur de bunuri i servicii publice (educaie, ngrijirea
sntii, cultur, aprare, ordine public etc.), distribuite prin reeaua instituiilor
guvernamentale, autoritatea de stat este mputernicit, prin Constituia rii i sistemul de
legi specifice, s procedeze la punerea n micare a complexului mecanism de producere i
distribuire a acestor bunuri i servicii2.
Sub aspect strict juridic, procesul bugetar se prezint ca fiind ansamblul actelor i
operaiunilor referitoare la ntocmirea proiectului de buget, aprobarea i executarea
lui, ncheierea i aprobarea contului general de execuie bugetar, precum i controlul
execuiei bugetare.
M. t. Minea, E. Iordchescu, A. M. Georoceanu, op. cit., p. 71.
publice, p. 607.
1
2
Cap. IV. Procesul bugetar i execuia bugetar
117
Procesul bugetar se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi:

i) este un proces decizional al autoritii legislative care const n alocarea unor resurse
bugetare limitate n raport de i cu nevoile societii, pentru bunuri i servicii publice;
ii) este un proces complex care antreneaz, n etape diferite i n proporii diferite i pe
paliere diferite ale procesului bugetar, toate puterile statului: legislativ1, executiv, i chiar
judectoreasc n anumite condiii. mprejurarea c modul de formare, administrare i
ntrebuinare a resurselor publice este controlat de Curtea de Conturi, instituie aflat sub
autoritatea Parlamentului, nu exclude intervenia autoritii judectoreti, deoarece actele
emise de Curtea de Conturi n exercitarea atribuiilor ce i revin pot fi atacate la instanele de
drept comun potrivit Legii contenciosului administrativ2. n prezent, Curtea de Conturi nu
mai are activitate jurisdicional, iar actele de control ale acesteia sunt supuse controlului
instanelor specializate care fac parte din puterea judectoreasc;
iii) este un proces preponderent politic, deoarece opiunea pentru un anumit tip de
politic economic, n general, de politic financiar i monetar n particular, reprezint un
act de decizie politic a majoritii parlamentare;
iv) este un proces cu implicaii sociale i economice, bugetul influennd evoluia
creterii economice, nivelul preurilor, rata omajului, evoluia ratei dobnzilor i a soldului
curent al balanei de pli;
v) este un proces ciclic, n baza principiului anualitii, cu termene concrete de derulare
i finalizare, stabilite prin legi speciale;
2. Etapele procesului bugetar
Procesul bugetar presupune, aa cum rezult de altfel din definiia noiunii, parcurgerea
mai multor etape. Aceste etape sunt:
1) pregtirea proiectului de buget, care const n activitatea de determinare a
veniturilor i a cheltuielilor bugetului public;
2) aprobarea bugetului, care presupune dezbaterea i votarea bugetului de ctre
Parlament;
3) executarea bugetului sau execuia bugetar care const n realizarea veniturilor la
termenele i la nivelurile prevzute, precum i n efectuarea cheltuielilor n limitele i potrivit
destinaiilor stabilite;
4) controlul execuiei bugetare, care const n verificarea modului n care au fost aduse
la ndeplinire prevederile cuprinse n bugetul public;
5) aprobarea execuiei bugetului care presupune realizarea unei dri de seam cu
privire la modul de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar
expirat.
n procedura bugetar, veniturile i cheltuielile statului se grupeaz ntr-o ordine
prestabilit pe baza unei aa-numite clasificaii bugetare. Folosirea acesteia face posibil
1 N.G. Leon remarca o tendin de a limita iniiativa puterii legislative n aceast materie, cu argumentul c
Parlamentele sunt risipitoare. Ele se las uor impresionate de raiuni de umanitarism, ele cedeaz nevoilor de
reclam electoral. Trebuie s se pun fru acestei risipe, dac nu Camerele vor ruina ara. n guvernele
parlamentare, ca i n guvernele reprezentative, neparlamentare, acest fru se gsete n responsabilitatea
cabinetului, puterii executive. Trebuie s se dea iniiativa unei autoriti responsabile i a se lepda de aceea a unei
colectiviti iresponsabile. (N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 340).
2 Curtea Constituional, decizia nr. 64/1994 (M. Of. nr. 177/1994) Curtea Suprem de Justiie Secia de
contencios administrativ, decizia civil nr. 481/1998, n Jurisprudena Curii Supreme de Justiie, set 2/1999.
118
gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare.
Clasificaia bugetar este un instrument tehnic conceput din necesiti de sistematizare,
raionalizare i simplificare a mijloacelor i metodelor de prelucrare a informaiilor necesare
pentru ntocmirea bugetului, de unificare a limbajului folosit n activitate.
Clasificaia bugetar n vigoare la acest moment a fost elaborat i aprobat de
Ministerul Finanelor Publice prin ordinul nr. 1954/2005 i este utilizat att pentru bugetul
de stat, ct i pentru bugetele locale. Clasificaia bugetar trebuie s fie astfel conceput nct
s grupeze veniturile dup provenien, iar cheltuielile pe destinaia lor efectiv i n
funcie de coninutul economic.
Clasificaia bugetar servete doar necesitilor de sistematizare i corelare a indicatorilor bugetari i nu este temei pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli.
Gruparea veniturilor i cheltuielilor n buget trebuie s se fac dup o schem simpl,
concis, clar, care s poat fi neleas de ctre parlamentari i de executanii bugetului, dar
i de contribuabili i beneficiari. Clasificaia trebuie s ofere o imagine de ansamblu cu
privire la:
sursele de provenien a veniturilor (cum sunt repartizate obligaiile bugetare pe
categorii de pltitori);
destinaia dat resurselor financiare;
organele statului prin care se realizeaz veniturile i se efectueaz cheltuielile prevzute n buget.
La cheltuieli, clasificaia bugetar cuprinde defalcarea cheltuielilor dup destinaii
(exemplu: pentru autoriti publice Parlament, Guvern, poliie, aprare, justiie, cheltuielile
pentru serviciul datoriei publice, cheltuielile pentru nvmnt, sntate, cultur, etc.).
Legile nr. 500/2002 i nr. 273/2003 folosesc dou tipuri de clasificaie bugetar, ambele
pentru cheltuieli, respectiv:
a) Clasificaia economic prin care se nelege gruparea cheltuielilor dup natura i
efectul lor economic i
b) Clasificaia funcional prin care se nelege gruparea cheltuielilor dup destinaia
lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc
necesitile publice.
n privina veniturilor, att legile, ct i Ordinul Ministerului Finanelor Publice, se
limiteaz la o sistematizare i numerotare a diverselor surse de venituri.
Clasificaia veniturilor cuprinde veniturile grupate n capitole i subcapitole de venituri
curente i venituri de capital, de venituri fiscale, nefiscale i diverse, fiecare cu impozitele
directe pe profit, salarii etc., impozite indirecte pe valoarea adugat etc., venituri nefiscale
din dividendele cuvenite statului la societile comerciale la care statul deine aciuni sau
pri sociale etc. Exemple: venituri din impozite pe profit cu simbol de clasificare 01.00,
impozit pe salarii, simbol 02.01, alte impozite directe, impozite indirecte cu taxa pe valoare
adugat avnd simbolul 13.01, accize cu simbol 14.01. taxe vamale cu simbol 16.01,
vrsminte din profitul net al regiilor autonome cu simbol 20.01, taxe pentru brevete de
invenii i nregistrarea mrcilor: 21.02, taxe consulare cu simbol 21.04, venituri din
proprietate cu simbol 30.01 etc.
Clasificaia cheltuielilor bugetului de stat este mai complex, pentru c, n acord cu
necesitile practice ale programrii bugetare i ale evidenei contabile bugetare, cuprinde
att o clasificaie funcional, care enun prile, capitolele i subcapitolele de cheltuieli
bugetare, ct i o clasificaie economic, ce numeroteaz i prevede intitularea speciilor i
subspeciilor de cheltuieli limitativ admise i finanate din bugetul statului.
119
Clasificaia funcional a cheltuielilor bugetare enun aceste cheltuieli grupate n

primul rnd n pri create pentru categoriile principale de cheltuieli (ex.: partea I servicii
publice generale: Preedinia, Parlamentul, Autoritatea judectoreasc, Autoritile executive,
partea a II-a: aprare, ordine public i sigurana naional, partea a III-a: cheltuieli
social-culturale i nvmnt, partea a IV-a: servicii i dezvoltare public, locuine, mediu i
ape, partea a V-a: aciuni economice i cercetarea tiinific, partea a VI-a: alte aciuni, partea
a VII-a: transferuri). n cadrul prilor de cheltuieli, gruparea acestora se continu pe capitole
care, la rndul lor cuprind subcapitole de cheltuieli. Astfel, de exemplu, partea a III-a
cheltuieli social-culturale i nvmnt cuprinde capitole de cheltuieli pentru nvmnt,
sntate, cultur i art, asisten social etc., iar cheltuielile pentru nvmnt (avnd
simbolul 57) sunt mprite pe subcapitole pentru nvmntul precolar (avnd simbolul
57.02), nvmnt primar i gimnazial (57.03), nvmnt liceal (57.04), nvmnt
superior (57.09) etc.
Clasificaia economic a cheltuielilor, avnd menirea de a preciza speciile i
subspeciile de cheltuieli admise i finanate din bugetul statului cuprinde articole de
cheltuieli pentru salarii (simbol 10), pentru deplasri, detari i transferri (13), pentru
ntreinere i gospodrire (24) etc. Unele dintre articolele de cheltuieli cuprind alineate de
cheltuieli, de exemplu articolul cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire cuprinde alineate
de cheltuieli pentru: nclzit (24.01), iluminat i for motric (24.02), ap, canal i
salubritate (24.03) etc.
Folosirea acestei clasificaii este obligatorie pentru toate instituiile publice (ministere i
celelalte organe centrale ale administraiei publice i alte instituii centrale sau locale),
aceasta demonstrndu-i utilitatea att n programarea bugetar i n evidena contabil
bugetar, ct i n cunoaterea detaliat a cuprinsului bugetului. n bugetele ministerelor,
instituiilor publice etc., n documentaia anex a acestor bugete, n dispoziiile de plat i
orice alte nscrisuri privitoare la veniturile i cheltuielile bugetare, toate veniturile i
cheltuielile se nscriu cu denumirea i numerotarea stabilit de Ministerul Finanelor Publice
prin clasificaia bugetar.
n privina veniturilor, att legile, ct i Ordinul Ministerului Finanelor Publice, se
limiteaz la o sistematizare i numerotare a diverselor surse de venituri.
Clasificaia veniturilor cuprinde veniturile grupate n capitole i subcapitole de
venituri curente i venituri de capital, de venituri fiscale, nefiscale i diverse, fiecare cu
impozitele directe pe profit, salarii etc., impozite indirecte pe valoarea adugat etc., venituri
nefiscale din dividendele cuvenite statului la societile comerciale la care statul deine
aciuni sau pri sociale etc. Exemple: venituri din impozite pe profit cu simbol de clasificare
01.00, impozit pe salarii, simbol 02.01, alte impozite directe, impozite indirecte cu taxa pe
valoare adugat avnd simbolul 13.01, accize cu simbol 14.01. taxe vamale cu simbol
16.01, vrsminte din profitul net al regiilor autonome cu simbol 20.01, taxe pentru brevete
de invenii i nregistrarea mrcilor: 21.02, taxe consulare cu simbol 21.04, venituri din
proprietate cu simbol 30.01 etc.
3. Cuprinsul i structura bugetului
Scopul statului este de a satisface nevoile generale ale populaiei, el neputnd lsa nevoi
publice nesatisfcute. Este motivul pentru care statul trebuie s determine mai nti nevoile i
cheltuielile de fcut i, dup aceea, s determine veniturile care i sunt necesare, aceste
120
venituri trebuind, n principiu, s acopere toate cheltuielile statului. Pentru a se menine

starea de echilibru bugetar, cheltuielile ar trebui limitate, aadar, la resursele posibil de
realizat, dar nici mcar constrngerea ce deriv din acest principiu al echilibrului nu poate
avea ca rezultat nesocotirea unor cheltuieli publice necesare i utile, indiferent de starea
general a bugetului1.
Actele prin care se prevd i se autoriz cheltuielile bugetare ale unui an, respectiv legile
bugetare trebuie s cuprind:
a) la venituri, estimrile anului bugetar;
b) la cheltuieli, alocaiile sau creditele bugetare n structura funcional i economic a
acestora;
c) deficitul sau excedentul bugetar, dup caz;
d) reglementri specifice exerciiului bugetar.
Veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget, aa cum am mai artat, pe baza unor
criterii unitare stabilite prin clasificaia bugetar aprobat de Ministerul Finanelor Publice.
Veniturile sunt structurate n buget pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe pri,
capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz.
Cheltuielile statului se mpart, conform gruprii lor economice, n dou mari categorii:
a) Cheltuieli curente, alctuite din cheltuieli de personal (salariile personalului bugetar,
contribuiile angajatorilor, instituii publice, la fondurile de asigurri sociale, de omaj,
deplasri etc.), bunuri i servicii, dobnzi, subvenii, fondul de rezerv, transferuri ntre
uniti ale administraiei publice, alte transferuri, asisten social, alte cheltuieli);
b) Cheltuieli de capital, care cuprind: active nefinanciare, active financiare, mprumuturi, rambursri de credite, rezerve, excedent/deficit.
Resursele (veniturile) financiare reprezint totalitatea mijloacelor bneti constituite la
dispoziia statului pentru satisfacerea nevoilor publice. Veniturile statului se realizeaz prin
mijloace diverse, ponderea deinnd-o veniturile fiscale, alctuite din taxe, impozite i
contribuii, la care se adaug o seam de venituri nefiscale obinute pe seama activitii
economice directe a statului, a mprumuturilor, donaiilor etc.
Veniturile publice sunt clasificate dup mai multe criterii. Astfel:
- dup proveniena lor, veniturile sunt interne i externe, sau venituri de agenii
economici i venituri de la persoane fizice;
- dup destinaia bugetar, avem venituri ale bugetului statului, venituri ale bugetelor
asigurrilor sociale de stat i venituri ale bugetelor locale;
- dup natura lor, veniturile sunt fiscale i nefiscale;
- dup regularitatea ncasrii sau mobilizrii lor, veniturile sunt ordinare sau curente i
extraordinare sau ntmpltoare.
n buget, veniturile sunt structurate pe criterii economice, conform clasificaiei bugetare.
Astfel, veniturile publice se grupeaz n:
1) venituri curente;
2) venituri din capital;
3) venituri din operaiuni financiare;
4) subvenii.
1 Din acest motiv, pentru anul 2009, prin legea bugetar s-a prevzut un deficit de 19.077,8 milioane lei (vezi
art. 2 din Legea nr. 18/2009).
121
1) Veniturile curente se mpart n: a) venituri fiscale, b) contribuii de asigurri i

c) venituri nefiscale.
a) Veniturile fiscale sunt:
impozitul pe venit, profit (de la persoane juridice) i ctiguri din capital;
impozitul pe salarii;
impozite i taxe pe proprietate (terenuri, cldiri, transferuri de proprietate);
impozite i taxe pe bunuri i servicii (TVA, accize, taxe pentru eliberarea de
autorizaii, taxe hoteliere, taxa pentru jocurile de noroc etc.);
impozite pe comerul exterior i tranzacii internaionale;
b) Veniturile din contribuii de asigurri sociale sunt:
Contribuiile pentru asigurri sociale de stat;
Contribuii de asigurri pentru omaj;
Contribuii de asigurri sociale de sntate;
Alte contribuii pentru asigurri sociale.
c) Veniturile nefiscale cuprind:
Veniturile din proprietate (valorificarea bunurilor statului prin, concesiuni, nchirieri,
profitul regiilor autonome);
Venituri din furnizarea de bunuri i prestarea de servicii (taxe consulare, taxe colare,
taxe de metrologie, taxe administrative, amenzi, penaliti, confiscri, donaii, sponsorizri
etc.).
2) Venituri din capital grupeaz veniturile din valorificarea unor bunuri, cum sunt:
vnzarea participaiilor i bunurilor statului i ale instituiilor publice, vnzarea locuinelor
construite din fonduri ale statului i din vnzarea stocurilor de rezerve de stat)
3) Veniturile din operaiuni financiare cuprind veniturile realizate din ncasri din
rambursarea mprumuturilor acordate;
4) Subveniile reprezint acele venituri nscrise n diverse bugete ca rezultat al
transferurilor bugetare, cum sunt subveniile de capital de la bugetul de stat pentru
retehnologizri, investiii etc., subvenii curente (pentru finanarea programelor de asisten a
persoanelor cu handicap, contribuii de asigurri pentru persoanele care execut pedepse
privative de libertate etc.), subvenii de la alte administraii (ex.: de la bugetul asigurrilor
pentru omaj ctre bugetele locale pentru finanarea programelor pentru ocuparea forei de
munc, de la bugetul statului ctre bugetele locale) i donaii din strintate.
4. Fondurile de rezerv i de intervenie ale bugetului de stat
n bugetul de stat se includ Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului i
Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului.
Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori
principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale, pe baz de hotrri ale
Guvernului, pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul
exerciiului bugetar. Alocarea de sume din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia
Guvernului, pentru bugetele locale, se face prin majorarea sumelor defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat sau a transferurilor de la bugetul de stat ctre bugetele locale
pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe, dup caz.
Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori
122
Guvernului, pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor unor
calamiti naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. n cursul exerciiului bugetar
Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului poate fi majorat de Guvern din Fondul de
rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, n funcie de necesitile privind asigurarea
sumelor pentru nlturarea efectelor calamitilor naturale.
5. Dreptul de iniiativ bugetar
n practica internaional sunt cunoscute i utilizate urmtoarele metode de elaborare a
proiectelor de buget:
1) sistemul iniiativei guvernamentale n care dreptul i obligaia de a ntocmi
proiectul de buget aparine Guvernului;
2) sistemul iniiativei guvernamentale i parlamentare aplicabil n Frana, n care
Guvernul prin Ministerul Finanelor centralizeaz propunerile ministerelor i ntocmete o
schi de buget, echilibrarea i definitivarea fcndu-se de ctre Consiliul de Minitri care l
prezint Parlamentului n numele efului statului. Adunarea Naional i Senatul formuleaz
amendamente, comisiile de specialitate avnd dreptul de a interveni n dezbaterile publice ale
bugetului;
3) sistemul iniiativei efului executivului aplicat n SUA, n care iniiativa aparine
Preedintelui, care este i eful executivului. Proiectul de buget definitivat de Preedinte se
supune Congresului i Senatului care are dreptul de a opera modificri n coninutul
proiectului de buget.
Ct privete atribuiile parlamentelor, sunt state n care att camera deputailor, ct i
senatul au drepturi egale de a decide asupra aprobrii veniturilor i cheltuielilor publice
(cazul Belgiei, Elveiei). n trecut, n majoritatea statelor cu parlamente bicamerale atribuiile
n materia adoptrii bugetului erau conferite camerei inferioare. Argumentul invocat n
sprijinul acestei soluii ine de tradiia modului n care, la acea dat, se constituiau, n acele
state (ex.: Anglia, Frana) camerele superioare care erau camere aristocratice, respectiv prin
desemnarea membrilor acestora de ctre monarh, n vreme ce membrii camerelor inferioare,
deputaii, sunt alei de popor1. n acest sistem parlamentar era firesc ca prima camer,
respectiv camera deputailor, s aib prioritate n materie financiar, ntruct dreptul de a
accepta i de a autoriza perceperea de impozite i de a autoriza cheltuieli aparine poporului
prin delegaii si.
Exist i astzi state n care camera superioar nu are nici o atribuie sau are doar
atribuii limitate n privina adoptrii bugetului. Este, ntre altele, cazul Olandei, Angliei (cu
meniunea c n aceast ar, chiar i Camera Comunelor2 evit s modifice propunerile
Constituiile Romniei din 1866, 1923 i 1938 ofereau i ele calitatea de senatori de drept unor persoane.
Constituia din 1866 conferea ambelor camere dreptul de a vota bugetul. Cu ocazia dezbaterilor pentru adoptarea
Constituiei din 1923, s-a propus i s-a adoptat soluia aprobrii bugetului numai de ctre Adunarea Deputailor
(art. 114). ntre argumentele aduse n sprijinul acestei soluii s-a numrat i acela al celeritii, dar i faptul c
numai Adunarea deputailor concentreaz n sine sufragiul naiunii suverane, ceea ce i d dreptul s dezbat i s
voteze impozitele, iar nu i Senatul care are o lege separat i care reprezint o poriune separat a naiunii.
2
n anul 1909, Camera Lorzilor a respins bugetul adoptat de Camera Comunelor deoarece msurile fiscale
propuse afectau interesele aristocraiei engleze. Guvernul a desfiinat Camera Comunelor, dar poporul a fost
alturi de aceasta n alegerile care au urmat. n anul 1911, Camera Comunelor a votat o lege prin care retrage
Camerei Lorzilor dreptul la amendamente i dreptul de a respinge n bloc legile financiare. Apud N.G. Leon,
op. cit., vol. II. P. 392.
1
123
bugetare ale guvernului), n vreme ce n Statele Unite doar Senatul are dreptul de a opera
modificri n coninutul proiectului de buget, att n privina cheltuielilor, ct i a veniturilor,
Camera Reprezentanilor putnd efectua amendamente numai n privina impozitelor federale
propuse de executiv.
n dreptul nostru, iniiativ bugetar are Guvernul, iniiativa legislativ a cetenilor fiind
exclus (art. 73 alin. 2 din Constituie)
6. Elaborarea proiectului de buget
Cuprinde att activitatea de determinare a nevoilor sociale, a prioritilor n acoperirea
acestora i activitatea de determinare a cheltuielilor de fcut pentru acoperirea acestor nevoi
i veniturilor necesare i posibil a fi realizate, ct i activitatea de determinare a veniturilor,
nsoite de o prognoz a indicatorilor macroeconomici pentru urmtorii trei ani. Aceast
activitate ncepe n anul premergtor celui pentru care se ntocmete proiectul, urmnd
calendarul bugetar i se realizeaz n sistem piramidal, de jos n sus, adic de la unitile de
baz din teritoriu, pe linie ierarhic, spre organele centrale.
Proiectul bugetului de stat cu anexele sale i proiectul bugetului asigurrilor sociale de
stat, se pregtesc, potrivit art. 138 alin. (2) din Constituie i art. 28 din Legea nr. 500/2002,
de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, respectiv Ministerul Muncii, Familiei i
Proteciei Sociale. n stabilirea indicatorilor macro-economici pe baza crora se elaboreaz
bugetul, Ministerul Finanelor Publice colaboreaz cu Banca Naional.
Potrivit art. 19 din Legea finanelor publice, Ministerul Finanelor Publice are, n
domeniul elaborrii proiectelor de buget amintite, urmtoarele atribuii:
1) coordoneaz aciunile care sunt n responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul
bugetar, i anume: pregtirea proiectelor legilor bugetare anuale, a legilor de rectificare,
precum i a legilor privind aprobarea contului general anual de execuie;
2) emite norme metodologice privind elaborarea bugetelor i forma de prezentare a
acestora;
3) solicit rapoarte i informaii oricror instituii care gestioneaz fonduri publice;
4) analizeaz propunerile de buget n etapele de elaborare a bugetelor;
5) furnizeaz Parlamentului, la cererea acestuia, cu sprijinul ordonatorilor principali de
credite, documentele care au stat la baza fundamentrii proiectelor legilor bugetare anuale;
Proiectul de buget se ntocmete, n termenele stabilite prin calendarul bugetar,
respectndu-se urmtorii pai:
1) Se elaboreaz indicatorii macro-economici i sociali pentru anul bugetar cruia i este
destinat noul buget, precum i pentru urmtorii trei ani. Indicatorii trebuie definitivai pn la
31 martie (putnd fi ns actualizai n cursul procesului bugetar) mpreun cu limitele de
cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite. Aceti indicatori i limitele de
cheltuieli, n form definitiv, sunt comunicate Guvernului pn la data de 1 mai i, dup
aprobarea lor, sunt transmise Comisiilor pentru buget finane ale Parlamentului
2) Pn la data de 1 iunie, se ntocmete i se transmite de ctre Ministerul Finanelor
Publice, ordonatorilor principali de credite, scrisoarea-cadru (coninnd indicatorii macroeconomici n care se ntocmete proiectul de buget) i ndrumrile metodologice de elaborare a
proiectelor de bugete, precum i limitele de cheltuieli stabilite.
3) Ordonatorii principali de credite formuleaz i depun, pn la data de 15 iulie a
fiecrui an, propunerile pentru proiectele de bugete proprii pentru anul urmtor,
124
mpreun cu anexele acestora (cu ncadrarea n limitele de cheltuieli deja stabilite) i

estimrile pentru urmtorii trei ani. Pe baza propunerilor i recomandrilor MFP, aceste
proiecte, nsoite de documentaiile pentru investiii (dac este cazul) i expunerea de motive,
sunt definitivate i trimise, pn la data de 1 august, Ministerului Finanelor Publice.
4) Ministerul Finanelor Publice examineaz aceste proiecte, putnd cere ncadrarea n
cifrele de venituri i cheltuieli necesare pentru realizarea echilibrului bugetar1. Ministerul
Finanelor Publice examineaz proiectele de bugete ale ordonatorilor principali, putnd cere
modificarea acestora att n privina veniturilor, ct i a cheltuielilor preconizate, dar atunci
cnd ordonatorii principali de credite nu se conformeaz acestor recomandri, Guvernul este
cel care soluioneaz divergenele. Pe baza proiectelor de bugete ale ordonatorilor principali
(ntre care se afl i MFP) se ntocmete proiectul general al bugetului de stat i proiectul
legii bugetare anuale, care trebuie depuse la Guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui
an. Aceste proiecte trebuie s fie nsoite de un raport privind situaia macroeconomic
pentru anul bugetar pentru care s-a ntocmit proiectul i proiecia acesteia pentru urmtorii
trei ani.
5) Proiectele de buget i lege bugetar depuse la Guvern sunt supuse unei verificri i
aprobri, cu modificri, dac acestea sunt necesare. Dac este aprobat, proiectul de buget este
trimis, pn la data de 15 octombrie, Parlamentului, mpreun cu Raportul privind situaia
macroeconomic pentru anul urmtor i proiecia pentru urmtorii trei ani i cu proiectul legii
bugetare anuale. Raportul cu care se supune Parlamentului proiectul bugetului de stat
conine, n fapt, programul de guvernare a forelor politice aflate la putere, cu indicarea
direciilor, obiectivelor, mijloacelor, metodelor i cilor de realizare a acestui program.
n ceea ce privete metodele de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, acestea sunt
urmtoarele:
a) metoda automat sau sistemul penultimei, const n evaluarea forfetar a
veniturilor i cheltuielilor bugetare pentru anul n (anul pentru care se elaboreaz proiectul de
buget) pe baza veniturilor i cheltuielilor anului n-2 (pentru c nu sunt cunosc nc rezultatele
execuiei bugetului anului n curs n-1), corectate cu eventuale modificri determinate de
schimbarea legislaiei sau de alte msuri adoptate pn la data ntocmirii proiectului de
buget.
b) metoda majorrii sau diminurii are n vedere rezultatele executrii bugetului de
stat obinute n ultimii ani, pe baza crora se stabilete rata medie anual a creterii
(descreterii) veniturilor, respectiv a cheltuielilor bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra
veniturilor i cheltuielilor anului n curs (n-1) se obin datele bugetului pentru anul urmtor,
(n), adic anul pentru care se elaboreaz proiectul de buget. Determinarea veniturilor i
cheltuielilor prin aceast metod are o valoare aproximativ pentru c, pe de o parte, nu ine
seama de factorii noi care pot interveni i care pot influena bugetul de stat, iar pe de alt
parte, transpune n viitor influenele negative ale unor fenomene economico-financiare care
s-au manifestat n anii care au trecut i care au servit drept baz de calcul.
c) metoda evalurii directe a veniturilor i cheltuielilor bugetare, presupune
efectuarea de calcule pentru fiecare surs de venit i fiecare categorie de cheltuieli. Pentru
aceasta, se pornete de la execuia preliminar a bugetului pe anul n curs i previziunile n
domeniul economic i social n anul pentru care se proiecteaz bugetul, nivelul indicatorilor
ajustndu-se n funcie de necesitile reale sau de modificrile legislative ori conjuncturale.
1
Reamintim c echilibrul bugetar nu constituie un principiu al bugetului de stat.
125
Cu alte cuvinte, aceast metod nu cuprinde reguli fixe, la baza ei aflndu-se inteligena,
sinceritatea i abilitatea preparatorului proiectului de buget1.
n privina cheltuielilor publice, aparent, acestea sunt uor de evaluat. n realitate, nu
toate cheltuielile pot fi evaluate cu uurin, iar tranziia, ca i criza economic fac procesul
de evaluare a cheltuielilor mult mai dificil dect n economiile stabile ori neafectate de criz.
De altfel, chiar i n rile dezvoltate, metodele tradiionale de evaluare a cheltuielilor publice
i de dimensionare a acestora sunt considerate limitate, deoarece se bazeaz pe un volum
redus de informaii, nu urmresc n primul rnd eficiena aciunilor care se intenioneaz a se
realiza i nici corelarea cheltuielilor la nivelul tuturor unitilor care concur la nfptuirea
unui obiectiv din resursele bugetare. n aceste condiii, tot mai multe state renun la
metodele clasice, nlocuindu-le cu metode moderne de evaluare a cheltuielilor publice.
7. Reguli privind includerea n buget a investiiilor finanate din fonduri publice
Legea finanelor publice se ocup, dat fiind importana lor, n mod special, de
investiiile publice, aprobarea proiectelor de investiii, finanarea acestora i obligaiile
ordonatorilor principali de credite n acest domeniu. Dispoziiile Legii nr. 500/2002
referitoare la investiiile publice se completeaz cu cele ale O.U.G. nr. 34/2006 privind
atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i
a contractelor de concesiune de servicii.
Programele de investiii ale ordonatorilor principali de credite se nscriu n proiectele de
buget pe baza programelor de investiii publice, acestea prezentndu-se ca anexe la bugetul
fiecrui ordonator principal de credite. Obiectivele de investiii se grupeaz n investiii n
continuare, investiii noi i alte cheltuieli de investiii. Aceasta din urm cuprinde achiziii de
imobile, inclusiv terenuri, dotri independente, cheltuieli pentru studii de prefezabilitate i
fezabilitate, alte studii aferente obiectivelor de investiii, cheltuielile necesare pentru
obinerea avizelor, autorizaiilor, acordurilor cerute de lege, cheltuieli de expertiz, proiectare
i execuie, lucrri de foraj, determinri seismologice, fotogrammetrie.
Ministerul Finanelor Publice stabilete coninutul, forma i informaiile referitoare la
programele de investiii necesare n procesul de elaborare a bugetului, stabilete criterii de
evaluare i selecie a obiectivelor de investiii, analizeaz programul de investiii,
coordoneaz i monitorizeaz programul de investiii.
Documentaiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii se aprob de
Guvern pentru valori mai mari de 30 milioane de lei, de ctre ordonatorii principali de credite
pentru valori ntre 5 milioane lei i 30 de milioane lei, de ctre ceilali ordonatori de credite
pentru valori de pn la 5 milioane.
Obiectivele de investiii se cuprind n programele de investiii ca anexe la buget, numai
dac documentaiile tehnico-economice i notele de fundamentare privind necesitatea i
oportunitatea efecturii investiiilor au fost elaborate i aprobate potrivit legii. Ordonatorii de
credite sunt responsabili de realizarea cheltuielilor de investiii incluse n programele de
investiii. Dac implementarea unui proiect de investiii nu se poate realiza conform
proieciei bugetare, ordonatorii principali de credite pot solicita Ministerului Finanelor
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 385. Autorul citat susinea c metoda evalurii directe
poate da rezultate favorabile ntr-o ar n care lumea politic i conductorii finanelor publice sunt nsufleii de
cele mai nalte sentimente fa de interesele obteti i c aceasta poate nsemna un pericol n rile lipsite de
educaia ceteneasc necesar i de simul rspunderii politice.
1
126
Publice redistribuirea fondurilor ntre proiectele nscrise n programul de investiii anexe la

buget.
Procedura re achiziii publice, respectiv atribuirea contractelor de achiziie, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii, care este
reglementat de O.U.G. nr. 34/2006 trebuie s asigure:
a) promovarea concurenei ntre operatorii economici;
b) garantarea tratamentului egal i nediscriminarea operatorilor economici;
c) asigurarea transparenei i integritii procesului de achiziie public;
d) asigurarea utilizrii eficiente a fondurilor publice, prin aplicarea procedurilor de
atribuire de ctre autoritile contractante.
Principiile care stau la baza atribuirii contractului de achiziie public sunt:
a) nediscriminarea;
b) tratamentul egal;
c) recunoaterea reciproc;
d) transparena;
e) proporionalitatea;
f) eficiena utilizrii fondurilor;
g) asumarea rspunderii.
Angajamentele legale din care rezult o cheltuial pentru investiii publice i alte
cheltuieli asimilate investiiilor, cofinanate de instituii internaionale se vor efectua n
conformitate cu prevederile acordului de finanare.
8. Adoptarea bugetului de ctre Parlament1
Bugetul de stat (ca i bugetul asigurrilor sociale de stat) se aprob de ctre Parlament,
n edin comun a celor dou camere, prin legi separate.
n Parlament, bugetul parcurge urmtoarele etape importante:
1) Prezentarea de ctre executiv (primul-ministru sau ministrul finanelor) a raportului
pe marginea proiectului de buget n plenul Parlamentului;
2) Examinarea proiectului de buget n comisiile permanente ale Parlamentului (comisii
care sunt constituite i funcioneaz pe domenii: agricultur, aprare, cultur, industrie i
comer, ocrotirea sntii, protecia mediului, siguran naional, transporturi etc.) i
formularea de amendamente. Prin aceste amendamente, parlamentarii urmresc satisfacerea
solicitrii cetenilor pe care i reprezint i care le-au acordat votul pe baza platformelor
electorale n care se regsesc opiunile de natur economic social, cultural etc.;
3) Analiza i aprobarea proiectului de buget n comisia de specialitate a Parlamentului
(comisia de buget, finane i bnci). n aceast comisie se propune i aprobarea sau
respingerea amendamentelor formulate de celelalte comisii parlamentare, decizia final
asupra acestora aparinnd ns Parlamentului. Selectarea i aprobarea amendamentelor
constituie un proces dificil, propunerile de aprobare sau de respingere trebuind s in seama
de resursele limitate n raport cu cerinele societii, de susinerea pe care o are fiecare
amendament n partidul care formuleaz amendamente, de numrul de solicitri pe care
amendamentul este de natur s le satisfac etc.;
Pentru dezvoltri, a se vedea M.I. Costea, Drept financiar, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2013.
127
4) Dezbaterea proiectului i aprobarea bugetului n forma final de ctre Parlament,

dezbateri n cursul crora fiecare partid ncearc s-i impun propriile amendamente,
aprobate fiind ns numai acelea care ntrunesc majoritatea parlamentar. Discuiile pe
marginea bugetului d prilejul tuturor partidelor s pun n discuie toat politica guvernului.
Pe marginea proiectului de buget, discuiile se poart att n linii generale, ct i pe articole.
5) Bugetele se aprob prin vot deschis sau secret, dar sunt autori care consider c este
preferabil votul secret, acesta fiind de natur s permit parlamentarilor s voteze fr
preocupri de ordin electoral (votul public va face pe reprezentanii naiunii s se alture la
orice propunere de cheltuieli care ar satisface interesele electorale). n practic se semnaleaz
o tendin de restrngere a posibilitilor Parlamentului de a efectua modificri substaniale
viznd fondul politicii fiscal-bugetare. Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe
pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii
principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni
multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani reprezint informaii privind necesarul de
finanare pe termen mediu i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi.
6) Legea de aprobare a bugetului de stat trebuie s prevad:
Aprobarea veniturilor i cheltuielilor bugetului pentru anul bugetar;
Cuantumul sumelor alocate ordonatorilor principali de credite (Senat, Camera
Deputailor, Administraia Prezidenial, Guvern, ministere, alte organe centrale etc.);
Creditele bugetare pe categorii de cheltuieli;
Alte dispoziii (relative la eventuale mprumuturi destinate a acoperi cheltuielile
bugetare etc.).
Aa cum am vzut deja, legile bugetare sunt atipice, n sensul c se adopt ntr-o
procedur diferit i, spre deosebire de toate celelalte legi, conin, pe lng unele dispoziii cu
caracter general sau cvasi-general i dispoziii care privesc subiecte de drept determinate i
urmeaz a se aplica o singur dat.
7) Dac bugetul este aprobat de Parlament, iar legea bugetar este adoptat, aceasta se
trimite preedintelui pentru promulgare. Preedintele poate avea obieciuni i poate cere
reexaminarea bugetului de ctre Parlament.
8.1. Respingerea bugetului i consecinele neadoptrii acestuia n termen

Parlamentul judec i critic proiectul de buget, iar n cazul n care l gsete nepotrivit l
poate respinge, caz n care procedura de elaborare i adoptare trebuie reluat. Preedintele
rii are, de asemenea, dreptul de a provoca, o singur dat, reexaminarea legii bugetului
[art. 77 alin. (2) din Constituie].
Legile bugetare anuale trebuie adoptate cel mai trziu pn la data de 28 decembrie a
anului precedent celui pentru care se adopt bugetele.
Potrivit legii (art. 37 din Legea nr. 500/2002), dac legea bugetului de stat i legea
bugetului asigurrilor sociale de stat nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte de
expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul anului
precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile
bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, temeinic justificate de ctre
ordonatorii principali de credite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de
buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Instituiile
publice i aciunile noi, aprobate n anul curent, dar care ncep cu data de 1 ianuarie a anului
128
bugetar urmtor, vor fi finanate, pn la aprobarea legii bugetare, n limita a 1/12 din
prevederile acestora cuprinse n proiectul de buget.
8.2. Specialitatea votului dat pentru aprobarea bugetului

Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri,
articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul
bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale.
Pentru venituri, votul este, n principiu, limitativ i imperativ, n ceea ce privete
natura i numrul ramurilor i izvoarelor autorizate, dar numai evaluativ n ceea ce
privete randamentul probabil.
n ceea ce privete cheltuielile, n dreptul nostru acestea sunt votate n detaliu, astfel
c puterea executiv nu poate dispune, discreionar, de mnuirea i repartizarea
cheltuielilor. mprind autorizaia dat guvernului pe ordonatori principali de credite
bugetare, libertatea puterii executive este micorat i ea nu poate depi sumele acordate
pentru fiecare serviciu n parte.
n doctrin se susine c, lund n discuie bugetul, Parlamentul i d votul odat asupra
cheltuielilor i odat asupra veniturilor, astfel c, teoretic, bugetul se voteaz de dou ori i c
valoarea acestor voturi nu este egal1.
Astfel, pentru venituri, votul este, n principiu, limitativ i imperativ, n ceea ce
privete natura i numrul ramurilor i izvoarelor autorizate, dar numai evaluativ n ceea ce
privete randamentul probabil. Cu alte cuvinte, cnd Parlamentul voteaz o anumit sum
la venituri, autorizeaz Guvernul s ridice acea sum din ramura de venit determinat, iar nu
din alta, dar aceast sum este numai evaluat. i dac din impozitul autorizat Guvernul va
ncasa o sum mai mare, acea sum va fi ncasat, cifra votat de Parlament n privina
acesteia neavnd dect o valoare indicativ.
Veniturile, indiferent de modul n care sunt votate (printr-un singur vot sau prin mai
multe voturi, pentru o sum anumit sau pentru mai multe sume), dau acelai rezultat:
autorizeaz puterea executiv s-i creeze sumele necesare pentru acoperirea nevoilor
generale. Veniturile sunt ns create prin legi speciale sau contracte (n cazul mprumuturilor
publice) i votul Parlamentului nu este dect un vot de autorizare.
n ceea ce privete cheltuielile, n dreptul nostru acestea sunt votate n detaliu, astfel
c puterea executiv nu poate dispune, discreionar, de mnuirea i repartizarea
cheltuielilor. mprind autorizaia dat guvernului pe ordonatori principali de credite
bugetare, libertatea puterii executive este micorat i ea nu poate depi sumele acordate
pentru fiecare serviciu n parte.
Acest sistem dup care cheltuiala este specificat i detaliat se numete sistemul
specialitii votului. Specialitatea votului poate fi mai ntins sau mai restrns, dup cum
autorizaia se d pentru un numr mai mic sau mai mare de cazuri. Dar specialitatea votului
bugetar este totui limitat, pentru c dac pentru fiecare cheltuial s-ar vota un credit
special, puterea legiuitoare s-ar substitui puterii executive.
Legat de specialitatea votului este i problema caracterului facultativ sau obligatoriu
al cheltuielilor aprobate de Parlament. Votul Parlamentului este un vot de autorizare
pentru o cheltuial necesar unui serviciu public, iar aceste nevoi au fost evaluate cu
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 408.
129
aproximaie. Este, prin urmare, firesc c dac pentru un anumit serviciu sunt necesare
cheltuieli mai mici, guvernul s nu fie obligat a epuiza creditul acordat. Sunt ns
cazuri n care cheltuiala autorizat are caracter obligatoriu. Este cazul sumelor globale
acordate pentru sporuri salariale sau pentru acordarea de ajutoare unor sinistrai i cnd
Guvernul nu s-ar putea sustrage de la cheltuiala integral a creditului acordat pentru c
aceasta ar constitui o nclcare a atribuiilor puterii legiuitoare de ctre puterea executiv.
9. Modificarea bugetului
Legea nr. 500/2002 permite modificarea legilor bugetare anuale n cursul
exerciiului bugetar prin legi de rectificare. Astfel de legi pot fi elaborate cel mai trziu
pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor aplica aceleai proceduri ca i
legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. Astfel, n
cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror
aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget,
iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de
venituri sau creterea cheltuielilor.
n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a
cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget,
iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de
venituri sau creterea cheltuielilor. n acest scop, iniiatorii trebuie s elaboreze, cu sprijinul
Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii implicate, fia financiar care nsoete
expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup caz, i care va fi actualizat n
concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ.
n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care
trebuie s aib n vedere:
a) schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru urmtorii 4 ani;
b) ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale;
c) propuneri realiste n vederea acoperirii majorrii cheltuielilor;
d) propuneri realiste n vederea acoperirii minusului de venituri.
Dup depunerea proiectului legii bugetare anuale la Parlament pot fi aprobate acte
normative numai n condiiile menionate mai nainte, i cu precizarea surselor de acoperire a
diminurii veniturilor sau a majorrii cheltuielilor bugetare, aferente exerciiului bugetar
pentru care s-a elaborat bugetul.
Modificarea bugetelor mai poate avea loc i n cazul transferurilor ntre ordonatorii
principali de credite n cazul n care n timpul exerciiului bugetar au loc treceri de uniti,
aciuni sau sarcini de la un ordonator de credite la altul. n acest caz, Ministerul Finanelor
Publice este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n structura bugetului i n
bugetele instituiilor ntre care opereaz transferuri.
De asemenea, potrivit art. 63 din lege, instituiile publice pot folosi, pentru desfurarea
activitii lor, bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoanele juridice i fizice,
sub form de donaii i sponsorizri, cu respectarea dispoziiilor legale. Fondurile bneti
acordate cu acest titlu instituiilor publice finanate integral de la buget, se vars direct la
bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale
bugetului respectiv, ele urmnd a se utiliza n condiiile legii (art. 49) i cu respectarea
destinaiilor stabilite de transmitor.
130
n cazul instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate de la

bugete, ori integral din venituri proprii, cu fondurile bneti acordate cu titlu de donaii sau
sponsorizri se vor majora bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora. Aceste instituii au
obligaia de a prezenta, n anexa la contul de execuie bugetar trimestrial i anual, situaia
privind sumele primite i utilizate n aceste condiii i cu care a fost majorat bugetul de
venituri i cheltuieli.
Bunurile materiale primite de instituiile publice n aceleai condiii se nregistreaz n
contabilitatea acestora.
9.1. Suplimentarea creditelor (alocaiilor) bugetare

Pe parcursul execuiei bugetare pot aprea nevoi publice stringente care nu au fost avute
n vedere la elaborarea i aprobarea bugetului, cum sunt realizarea unor obiective, nlturarea
efectelor unor calamiti, participarea armatei la operaiuni militare neprevzute etc.
Acoperirea acestor nevoi se face prin suplimentarea creditelor bugetare, pe baza
analizelor politico-economice. n scopul acoperirii acestor nevoi n bugetul de stat se nscriu:
a) Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului;
b) Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului.
Aceste fonduri se utilizeaz pe baza unor hotrri de guvern n scopul acoperirii nevoilor
cu caracter excepional de felul celor artate mai sus [art. 18 lit. e)].
Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori
Guvernului, pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul
exerciiului bugetar. Alocarea de sume din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia
Guvernului, pentru bugetele locale, se face prin majorarea sumelor defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat sau a transferurilor de la bugetul de stat ctre bugetele locale
pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe, dup caz.
Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori
Guvernului, pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor unor
calamiti naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. n cursul exerciiului bugetar,
Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului poate fi majorat de Guvern din Fondul de
rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, n funcie de necesitile privind asigurarea
sumelor pentru nlturarea efectelor calamitilor naturale.
9.2. Anularea creditelor bugetare (a sumelor alocate de la buget)

Ordonatorii principali de credite au obligaia de a analiza lunar necesitatea meninerii
unor alocaii bugetare care au fost desfiinate sau amnate i de a propune Ministerului
Finanelor Publice anularea acestor credite. Pentru ultima lun a anului bugetar termenul
limit pentru transmiterea propunerilor ordonatorilor principali de credite de anulare a unor
astfel de credite este 10 decembrie.
Cu creditele anulate, se majoreaz fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului.
Creditele bugetare neutilizate pn la sfritul anului sunt anulate de drept.
131
10. Execuia bugetar i rolul ordonatorilor de credite

Este a treia etap a procedurii bugetare care const n ncasarea veniturilor bugetare i
efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetar. Este cunoscut i sub numele de
execuia de cas a bugetului.
n procesul de execuie bugetar sunt angajai un mare numr de instituii i persoane
prin intermediul crora se realizeaz veniturile publice, respectiv se utilizeaz fonduri
publice, cum sunt: aparatul fiscal, prin care se realizeaz principalele venituri ale bugetului
de stat, instituiile bugetare prin care se efectueaz principalele cheltuieli de la buget, unitile
administrativ-teritoriale i alte instituii publice care primesc de la sau transfer la buget
sume de bani, dar responsabilitatea execuiei revine Guvernului i Ministerului Finanelor
Publice, care trebuie s asigure colectarea veniturilor i utilizarea eficient a alocaiilor
bugetare.
ntre persoanele cu atribuii foarte importante n execuia bugetar se numr ordonatorii de credite. Dar activitatea lor nu ar avea suport dac nu ar exista armata de funcionari
care s realizeze veniturile, pe care ordonatorii de credite s-i poat, apoi, mpri spre a fi
cheltuii.
Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice care primesc credite
bugetare prin Legea bugetar anual. Ordonator de credite este persoana mputernicit prin
lege sau prin delegare, potrivit legii, s dispun i s aprobe aciuni cu efect financiar pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acestora.
Ordonatorul de credite este un agent al autoritii, administrator ales sau numit, care,
aflat n fruntea unui minister, a unei instituii publice, a unei colectiviti, este nsrcinat ca,
n afara atribuiilor sale administrative principale, s exercite i atribuii financiare privind
veniturile i cheltuielile.
Funcia de ordonator este accesorie unei misiuni de administrator exercitat cu titlu
principal, dar nu este mai puin vast i mai puin important. Ea acoper o larg parte a
procesului de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor. ntinderea competenei
ordonatorilor difer, totui, dup cum este vorba de venituri sau de cheltuieli. n privina
veniturilor, ordonatorii constat creana instituiei publice pe care o conduce, i determin
mrimea i dispune ncasarea. n ceea ce privete cheltuielile, competena ordonatorilor este
mai larg, pentru c statul, autoriznd o cheltuial nu creeaz dect o facultate (rareori o
obligaie), astfel c ordonatorul este cel care decide punerea n oper a cheltuielii, iar pentru
aceasta, el deine o putere de apreciere a oportunitii.
Funcionarii cu atribuii executive sunt contabilii care au menirea de a garanta o
execuie conform a bugetului de stat. Compartimentul financiar contabil reprezint structura
organizatoric din cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (birou,
compartiment, serviciu).
Ordonatorii de credite sunt de trei grade:
i) ordonatorii principali de credite pentru bugetul de stat sunt minitrii, conductorii
celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor
autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome. Pentru bugetele locale,
ordonatorii principali sunt primarii i preedinii consiliilor judeene. Ordonatorii principali
de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor
persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare, ordonatorii principali de credite
132
vor preciza limitele i condiiile delegrii. n cazurile prevzute de legi speciale, ordonatorii
principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi.
Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul
propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt
ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit
legii.
ii) ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu
personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite care nu au legtur
direct cu bugetul de stat. Acetia au competena de a aproba efectuarea cheltuielilor din
bugetele proprii i repartizarea creditelor bugetare aprobate pe uniti ierarhic inferioare, ai
cror conductori sunt ordonatori teriari de credite.
Ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate de ordonatorii
principali pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror
conductori sunt ordonatori teriari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare, dup reinerea a 10% din
prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia
cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care vor fi
repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute n proporie de 10% se face n semestrul al
doilea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semestru.
iii) ordonatorii teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate
juridic din subordinea unor instituii publice finanate din bugetul de stat. Aceti ordonatori
au competena limitat la utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru
nevoile instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor bugetelor proprii aprobate i n
condiiile stabilite prin lege. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce
le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc, potrivit
prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale.
Toi ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare
numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de
activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de
credite bugetare rspund pentru:
a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare
repartizate i aprobate pentru bugetele proprii i bugetele instituiilor subordonate;
b) realizarea veniturilor;
c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
e) organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor
financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i a execuiei bugetare;
f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice;
g) organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora;
h) organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale.
10.1. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare

Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de
stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat,
133
bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se

repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de
termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de
perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se aprob de ctre:
a) Ministerul Finanelor Publice: pe capitole de cheltuieli i n cadrul acestora, pe
titluri, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole i subcapitole la venituri
i pe capitole i n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurrilor sociale
de stat i bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite;
pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din
bugetul de stat ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai
bugetele locale, transmise de direciile generale ale finanelor publice ale Ministerului
Finanelor Publice;
b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei
bugetare, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite
bugetare sau ale ordonatorilor teriari de credite, dup caz;
c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i pentru bugetele
ordonatorilor teriari de credite bugetare.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se face n scopul stabilirii, n
fiecare trimestru, a unui echilibru ntre venituri i cheltuieli. Repartizarea are ca scop i
sesizarea n timp util a posibilelor dezechilibre i ajustarea sau acoperirea lor din fondurile de
rezerv bugetar.
10.2. Execuia de cas a bugetului (operaiunile de trezorerie)

Operaiunile derulate prin sistemul de conturi deschise pentru bugetul de stat sau de
legtur cu bugetul de stat a pltitorilor de venituri, a beneficiarilor de credite, a sistemului
bancar antrenat n efectuarea operaiunilor se numete execuia de cas a bugetului. Execuia
bugetului nseamn, ncasarea veniturilor, deschiderea creditelor bugetare i efectuarea de
pli din buget n contul cheltuielilor, precum i mobilizarea resurselor financiare pentru
finanarea deficitului bugetar. Prin sistemul organizat al circuitului de fluxuri monetare se
urmresc i alte obiective legate de execuia bugetului, cum sunt: supervizarea plilor i a
ncasrilor, gestiunea disponibilitilor bugetare, asigurarea informaiei pentru nregistrarea n
contabilitate a fluxurilor bugetare i ntocmirea rapoartelor periodice asupra ndeplinirii
prevederilor bugetare.
n practic, execuia de cas a bugetului se realizeaz n dou sisteme organizatorice,
respectiv prin:
i) sistemul bancar;
ii) sistemul trezoreriei publice1.
n cazul execuiei de cas a bugetului prin sistemul bancar, funcia de casier al statului
este ndeplinit de ctre o banc, de regul, banca central. Aceasta efectueaz operaiunile
de ncasri, de pli i de finanare a deficitului n contul bugetului. Instituiile publice au
conturi la bnci, iar fluxurile monetare cu bugetul sunt desfurate prin intermediul bncii
mputernicite cu execuia de cas a bugetului.
Vezi art. 60 din Legea nr. 500/2002.
134
n sistemul nostru financiar actual, execuia bugetar se realizeaz prin intermediul

trezoreriei statului. Trezoreria efectueaz ncasrile i plile bugetare, ine contabilitatea
acestor operaiuni, gestioneaz disponibilitile bugetului, intr n concuren cu aparatul
bancar n atragerea disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor i a economiilor
populaiei pentru acoperirea deficitelor bugetare.
n tezaurul public se adun veniturile i din acesta se iau fondurile pentru efectuarea
plilor, tezaurul fcnd astfel legtura ntre serviciul veniturilor i cel al cheltuielilor publice
i asigurnd unitatea executrii bugetului. Tezaurul este rezervorul resurselor statului i
bancherul bugetelor de stat.
Trezoreria finanelor publice ndeplinete dou funcii de baz: de casier public i de
banc a statului.
n practic, n calitate de casier, trezoreria efectueaz, prin sistemul conturilor deschise
pentru bugetul de stat:
a) toate operaiile de ncasare a veniturilor i de pli de la buget;
b) controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberrii de fonduri de la buget;
c) asigurarea informaiei necesare privind execuia de cas a bugetului, n vederea
ntocmirii conturilor execuiei bugetare i a rapoartelor periodice asupra acesteia;
d) gestiunea echilibrului zilnic al bugetului, prin asigurarea lichiditilor necesare prin
cunoaterea fluxurilor de ncasri i pli;
e) sincronizarea plilor i ncasrilor mai ales a celor legate de finanarea deficitului i
serviciului datoriei publice.
n calitate de bancher, prin trezoreria public:
a) se organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, se ine gestiunea
disponibilitilor bneti ale sectorului public i se asigur integrarea acestora n politica de
lichiditi a bugetului;
b) se gestioneaz datoria public privind primirea de mprumuturi de ctre buget pentru
finanarea deficitului bugetar, plile n contul serviciului datoriei publice, operaiunile de
refinanare a datoriei publice;
c) se fac operaiunile de garantare de ctre stat sau de coparticipare a acestuia la
acordarea de mprumuturi unor instituii guvernamentale.
Trezoreria finanelor publice intr n relaii directe cu sistemul bancar, prin gestiunea
disponibilitilor bneti ale sectorului public i a datoriei publice. n acest scop, trezoreria
dispune de un cont de corespondent n sistemul bancar, disponibilitile bneti ale
sectorului public din conturile trezoreriei fiind, n acest mod, integrate n circulaia monetar
i n circuitul economic.
Contul General al Trezoreriei Statului este inut de ctre Banca Naional a Romniei
(art. 3 din O.U.G. nr. 146/2002 i art. 27 i 28 din Legea nr. 312/2004 privind Statul Bncii
Naionale). Funcionarea acestuia face i obiectul unei convenii ntre Ministerul Finanelor
Publice i Banca Naional. n acest cont, Banca Naional nregistreaz ncasrile de
venituri i efectueaz plile n limita disponibilitilor existente. Contul nu poate rmne
descoperit, Trezoreria avnd misiunea, fundamental, de a veghea la alimentarea n
permanen a acestuia, pentru a face fa plilor.
Dup aderarea Romniei la Uniunea European, la Trezoreria statului s-a deschis contul
n lei n numele Comisiei Europene, denumit Contul de resurse proprii n numele
Comisiei Europene, prevzut la art. 9 din Regulamentul Consiliului (CE, Euratom)
nr. 1.150/2000 pentru implementarea Deciziei 94/728/CE, Euratom asupra sistemului de
135
resurse proprii ale Comunitilor, modificat prin Regulamentul Consiliului (CE, Euratom)
nr. 2.028/2004, ca parte a sistemului de conturi prin care se realizeaz execuia bugetului
Uniunii.
10.3. ncheierea execuiei, contul general al execuiei i rezultatul execuiei bugetare

n sistemul nostru, anul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie.
Anul bugetar corespunde, deci, cu anul calendaristic. ncheierea unui exerciiu bugetar
produce urmtoarele efecte:
a) orice venit nencasat pn la 31 decembrie se va ncasa n contul bugetului pe
anul urmtor, n rezultatele cruia urmeaz a se reflecta. Cu alte cuvinte, veniturile
nencasate vor fi vrsate cu acest titlu, n exerciiul urmtor;
b) orice cheltuial neefectuat se va putea plti numai n contul bugetului noului
an, dac acel buget va conine prevederi n acest sens.
ncheierea exerciiilor bugetare reprezint un procedeu de contabilitate i nu afecteaz
drepturile creditorilor.
Modul de gestionare a bugetului se evideniaz n contul de execuie bugetar,
document care reflect operaiunile de executare a veniturilor i cheltuielilor bugetare i
modul n care instituiile publice au respectat ncadrarea n veniturile, cheltuielile i
soldul bugetar (echilibru, deficit sau excedent) aprobat de Parlament. Contul general al
execuiei bugetului de stat se ntocmete de ctre Ministerul Finanelor Publice, pe baza
drilor de seam contabile prezentate de ordonatorii principali de credite, a conturilor privind
execuia de cas a bugetului de stat prezentate de organele care au aceast sarcin. Aceste
documente de raportare contabil se centralizeaz la nivelul ordonatorilor principali de
credite i apoi la Ministerul Finanelor Publice care, pe baza lor, ntocmete contul general de
execuie, pe care l prezint Guvernului, la rndul su, acesta supunndu-l dezbaterii i
aprobrii Parlamentului. Termenul limit de depunere a contului general de execuie este de
1 iulie a anului urmtor celui de execuie, iar termenul pentru aprobarea acestui cont de ctre
Parlament este stabilit de lege la data de 30 noiembrie a anului urmtor celui la care se refer.
Odat cu contul general anual de execuie a bugetului de stat se depun, se analizeaz i se
aprob i conturile fondurilor speciale aprobate.
Contul general anual de execuie a bugetului administraiei centrale de stat se ntocmete
pe structura bugetului aprobat de Parlament i are ca anexe conturile anuale de execuie a
ordonatorilor principali de credite bugetare i trebuie s conin:
La venituri: a) evaluri bugetare; b) drepturi constatate; c) ncasri realizate:
La cheltuieli: a) credite aprobate; b) credite definitive; c) pli efectuate; d) obligaii cu
termene legale pn la 31 decembrie.
Situaia de cas a execuiei bugetare se stabilete prin compararea ncasrilor la
venituri i a plilor la cheltuieli. n caz de necesitate, Ministerul Finanelor poate prezenta
Guvernului, pn la 31 martie, un proiect de lege pentru regularizarea exerciiului financiar
ncheiat.
n cazul n care rezultatul execuiei este deficit, Parlamentul hotrte, la propunerea
Guvernului, acoperirea deficitului, modul de acoperire a deficitului i msurile pe care
trebuie s le ia pentru echilibrarea bugetului n exerciiul financiar al anului urmtor.
n cazul n care rezultatul este excedent, Parlamentul este nvestit cu competena de a
hotr, la propunerea Guvernului, asupra modului de utilizare a excedentului. Totui, Legea
finanelor publice prevede c din excedentul anual se va rezerva o cot de 50% pentru
136
crearea unui fond de tezaur al statului. Acest fond se pstreaz n cont special la Banca
Naional cu dobnd negociat i se utilizeaz cu aprobarea Parlamentului. Pentru acest
fond se ntocmesc conturi de execuie anuale, care se supun aprobrii odat cu contul general
de execuie a bugetului de stat.
Contul anual al execuiei bugetului asigurrilor sociale de stat se ntocmete de ctre
Ministerul Muncii i Proteciei Sociale, pe care, mpreun cu raportul de verificare i analiz
al Ministerului Finanelor, l prezint Guvernului, pn cel mai trziu la 1 mai a anului
urmtor celui la care se refer. Guvernul prezint acest cont Parlamentului spre aprobare,
pn la data de 1 iunie a anului urmtor celui de execuie. Aprobarea acestui cont are loc o
dat cu aprobarea contului general anual al execuiei bugetului de stat, termenul limit fiind
30 noiembrie a anului urmtor celui la care se refer.
Contul general al datoriei publice se ntocmete anual de ctre Ministerul Finanelor.
El cuprinde contul operaiunilor n ar i n strintate i se anexeaz la contul general anual
al execuiei bugetului de stat, care se depune spre aprobare la Parlament. La acest cont se
anexeaz i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de
ctre alte persoane juridice.
10.4. Cheltuielile publice

Am mai artat c n ntocmirea bugetului, statul trebuie s plece de la cheltuielile pe care
trebuie s le fac, cheltuieli n raport de care i propune i realizarea de venituri i c acesta
este motivul pentru care ne ocupm mai nti de cheltuielile statului i apoi de veniturile
acestuia. Am optat, ns, pentru aceast ordine i pentru c problema veniturilor statului i a
modului de obinere a acestora este una extrem de complex, motiv pentru care n curs i se
vor acorda mai multe capitole.
Cheltuielile publice sunt plile efectuate de stat din resursele la dispoziia sa n scopul
satisfacerii nevoilor publice, a intereselor generale ale societii, a ndeplinirii obiectivelor
urmrite de stat: funcionarea instituiilor publice, asigurarea ordinii i linitii publice i a
siguranei naionale, finanarea nvmntului, culturii i sntii, precum i a sistemului de
asigurri sociale, realizarea aciunilor economice de interes general. Aceste cheltuieli
materializeaz cea de a doua etap a funciei de repartiie a finanelor publice, care const n
repartizarea fondurilor publice pe diverse destinaii1.
Cheltuielile publice se fac, de regul, n bani, acetia reprezentnd cel mai comod i cel
mai echitabil achizitor de bunuri materiale sau imateriale necesare pentru satisfacerea
nevoilor generale. Prestaiile n natur, sub diferitele forme n care se pot prezenta (de exemplu,
locuine de serviciu pentru funcionarii publici) au unele inconveniente, ntre care se numr
faptul c nu ofer o imagine corect a sacrificiilor pe care populaia le face pentru
ntreinerea serviciilor publice, imposibilitatea contabilizrii efective a acestor cheltuieli,
implicit a stabilirii raportului de valoare dintre serviciile i contraserviciile prestate, faptul c
acest tip de cheltuieli dau natere la abuzuri i nedrepti.
Cheltuielile publice constau n utilizarea fondurilor publice pentru acoperirea
necesitilor de bunuri i servicii publice. Ele reprezint modaliti de repartizare i utilizare a
fondurilor bneti publice, n vederea satisfacerii trebuinelor generale ale societii i se
materializeaz n pli efectuate de ctre stat i colectivitile locale, din resurse mobilizate pe
publice, p. 127.
137
diferite ci, pentru achiziii de bunuri sau prestri de servicii necesare pentru ndeplinirea
diferitelor obiective de interes general.
Cheltuielile publice reflect efortul financiar public pe o anumit durat de timp,
prevzute n bugetul de stat i n celelalte bugete. Ele concretizeaz destinaia pe care o au
veniturile bugetului public n procesul de folosire a lor. ntrebuinarea acestor resurse este
precedat de fixarea destinaiei lor, decizie care constituie, n fapt, o repartizare a fondurilor
bneti conform cu opiunile forelor politice aflate la putere.
Din definiia dat cheltuielilor publice rezult cele trei elemente constitutive ale
acestora, respectiv:
ntrebuinarea unor sume de bani;
de ctre stat sau o unitate administrativ-teritorial;
n vederea satisfacerii unor trebuine publice.
10.5. Factorii determinani ai creterii cheltuielilor publice

O prim cauz a creterii cheltuielilor statului o reprezint creterea funciilor, a
sarcinilor pe care statul i le asum, a utilitilor publice pe care nelege s le satisfac.
Exist ns o serie de factori, obiectivi i subiectivi, care determin creterea cheltuielilor
bugetare independent de aceast cretere a rolului pe care statul nelege s i-l asume, ntre
care putem identifica:
a) creterea populaiei, aceasta antrennd dezvoltarea localitilor, creterea cererii
pentru utiliti publice, cheltuieli mai mari sntate i pensii.
b) creterea venitului pe cap de locuitor, care determin o sporire a consumului de
servicii publice, cum sunt educaia, sntatea, etc.
c) creterea exigenelor populaiei fa de nivelul serviciilor publice oferite de stat. Se
pare chiar c populaia este mai atent la beneficiile rezultate din creterea cheltuielilor
publice dect la creterea impozitelor;
d) creterea numeric a aparatului administraiei publice i necesitatea nzestrrii
acestuia cu mijloace moderne de aciune;
e) dezvoltarea sectorului de stat prin constituirea de ntreprinderi pe seama bugetului,
prin participarea statului la societi mixte, prin acordarea de subvenii pentru stimularea
produciei sau exportului;
f) extinderea reelei de instituii publice de nvmnt, sntate i cultur;
g) organizarea asigurrilor, a asistenei sociale i proteciei sociale; Reducerea vrstei de
pensionare are ca efect nu doar creterea numrului de pensionari, ci i a exigenelor acestei
categorii fa de venitul pe care l realizeaz dup pensionare i fa de utilitile de care
beneficiaz;
h) dezvoltarea infrastructurii prin construirea de strzi, autostrzi, poduri, porturi,
aeroporturi, modernizarea mijloacelor de transport rutier, feroviar, naval, aerian;
i) sistematizarea teritoriului, dezvoltarea gospodririi comunale i protecia mediului
nconjurtor;
j) sporirea cheltuielilor militare1 i pentru asigurarea ordinii publice i a siguranei
naionale;
10.6. Criterii de clasificare a cheltuielilor publice

1 Cheltuielile militare apas greu asupra finanelor statelor, acestea fiind, n ansamblul, cele mai
neproductive dintre toate cheltuielile statelor. n ultimii 3500 de ani ai omenirii, doar n 230 de ani nu au existat
rzboaie. Sigur c pentru ocupani, rzboaiele pot fi productive.
138
Cheltuielile publice i bugetare sunt numeroase. Facilitarea nelegerii coninutului, a

determinrii nivelului cheltuielilor corespunztoare destinaiilor, a nivelului resurselor i a
desemnrii beneficiarilor de avantaje create de stat pe seama eforturilor financiare ale
contribuabililor, presupune clasificarea pe grupe a acestor cheltuieli, funcie de anumite
criterii. Clasificarea cheltuielilor publice prezint importan att din punct de vedere
metodologic, pentru c nlesnete cercetarea tiinific, dar i din punct de vedere practic,
pentru c permite o mai bun administrare a cheltuielilor.
n literatura i practica financiar i statistic a statelor i a organismelor internaionale,
se folosesc urmtoarele tipuri de clasificaii: a) administrativ; b) economic; c) funcional;
d) financiar; e) n funcie de rolul lor n procesul reproduciei sociale; f) gruparea folosit de
organismele ONU i clasificaii mixte sau combinate.
n Romnia, cuprinderea n buget a cheltuielilor publice se face pe baza criteriilor
utilizate n clasificaiile ONU n: a) clasificaia economic; b) clasificaia funcional i
c) clasificaia administrativ.
10.6.1. Clasificaia administrativ

Clasificaia administrativ este folosit la repartizarea cheltuielilor publice pe ordonatorii de credite bugetare i are la baz criteriul instituiilor prin care se efectueaz cheltuielile
publice: ministere (departamente, agenii guvernamentale), instituii publice autonome,
uniti administrativ-teritoriale etc. Gruparea cheltuielilor pe criterii administrative este util
pentru c alocaiile bugetare se stabilesc pe beneficiari: ministere i alte instituii centrale,
judee, municipii, orae, comune etc. Aceast clasificaie sufer prin faptul c un minister,
departament, agenie guvernamental, jude, municipiu sau ora reunete cheltuieli cu
destinaii variate i, n plus, structura ministerelor i, respectiv, subordonarea instituiilor
publice se modific periodic, ceea ce face cheltuielile publice necomparabile n timp.
10.6.2. Clasificaia economic

Potrivit acestei clasificaii, cheltuielile publice se mpart, dup un prim criteriu n:
a) cheltuieli curente (de funcionare), i b) cheltuieli de capital (cu caracter de investiii), iar
dup un al doilea criteriu n: a) cheltuieli ale serviciilor publice sau administrative i
b) cheltuieli de transfer (de redistribuire).
Cheltuielile curente asigur ntreinerea i buna funcionare a instituiilor publice,
finanarea satisfacerii aciunilor publice, transferarea unor sume de bani anumitor categorii
de persoane lipsite de venituri ori cu venituri insuficiente sau pentru onorarea unor
angajamente speciale ale statului (mprumuturi). Ele reprezint un consum definitiv de
produs intern brut i trebuie s se rennoiasc anual. n cea mai mare parte a lor, cheltuielile
publice sunt cheltuieli curente.
Cheltuielile de capital (de investiii) se concretizeaz n achiziionarea de bunuri de
folosin ndelungat, destinate sferei produciei materiale sau sferei nemateriale (coli,
spitale, aezminte de cultur, administraie etc.), dup caz. Ele duc la dezvoltarea i
modernizarea patrimoniului public. Mai sunt denumite i cheltuieli care reprezint o avansare
de venit naional.
Cheltuielile privind serviciile publice sau administrative se deosebesc de cheltuielile de
transfer, dup cum au sau nu la baz o contraprestaie, n momentul i n msura n care
acestea se efectueaz de ctre stat. Cheltuielile privind serviciile publice cuprind, n general,
139
remunerarea serviciilor, a prestaiilor i a furniturilor necesare bunei funcionri a instituiilor

publice sau achiziionrii de mobilier, aparatur i echipamente.
Cheltuielile de transfer reprezint trecerea unor sume de bani de la buget la dispoziia
unor persoane juridice (instituii cu activiti autofinanate, ntreprinderi productive), a unor
persoane fizice (pensionari, omeri, studeni, elevi etc.), sau a unor bugete ale administraiilor
locale. Ele pot avea caracter economic (subvenii acordate agenilor economici pentru
acoperirea unor cheltuieli de producie, stimularea exportului, redresarea financiar, restrngerea unor activiti economice etc.) sau social (burse, pensii, ajutoare i alte indemnizaii
definitive i fr contraprestaie).
10.6.3. Clasificaia funcional

Clasificaia funcional folosete drept criteriu domeniile, ramurile, sectoarele de
activitate, spre care sunt dirijate resursele financiare publice sau alte destinaii ale cheltuielilor legate de efectuarea unor transferuri ntre diferitele niveluri ale administraiilor
publice, plata dobnzilor la datoria public sau constituirea de rezerve la dispoziia autoritii
executive. Ele reflect obiectivele politicii financiare a statului.
Acest criteriu este important pentru repartizarea resurselor financiare publice pe domenii
de activitate i obiective care definesc nevoile publice i reprezint obiectivul principal
urmrit la examinarea i aprobarea prevederilor bugetare de ctre Parlament. Instituiile care
funcioneaz n diferite domenii de activitate constituie consumatorii de resurse bugetare, iar
conductorii lor sunt ordonatori de credite bugetare. Doctrina consider c acest criteriu este
util dac se are n vedere i criteriul destinaiei specifice. Potrivit criteriului destinaiei
specifice, principalele categorii de cheltuieli publice sunt:
cheltuieli pentru sntate public, nvmnt i educaie, asisten social i protecie
social;
cheltuieli pentru economia naional;
cheltuieli cu caracter administrativ pentru organele de stat, ordinea public i forele
armate.
10.6.4. Clasificaia financiar

n funcie de momentul n care se efectueaz i de modul n care afecteaz resursele
financiare publice, cheltuielile publice se grupeaz n: cheltuieli definitive, cheltuieli
temporare i/sau operaiuni de trezorerie i cheltuieli virtuale sau posibile.
Cheltuielile definitive finalizeaz distribuirea resurselor financiare. Ele cuprind att
cheltuieli curente, ct i cheltuieli de capital. Majoritatea cheltuielilor publice efectuate au
caracter definitiv, finalizndu-se cu pli la scadene certe i atest lichidarea complet a
angajrii statului pentru a efectua cheltuielile prevzute n buget. Cheltuielile definitive sunt
cuprinse distinct n bugetele publice.
Cheltuielile temporare sunt urmate de finalizarea prin pli cu scadene certe.
Majoritatea dintre acestea reprezint operaiuni de trezorerie i sunt evideniate n conturile
speciale ale trezoreriei (de exemplu, finanarea rambursrii mprumuturilor i avansurilor
anterior consimite). Cheltuielile temporare nu figureaz n bugetele publice, ci se
gestioneaz separat prin trezoreria public.
Cheltuielile virtuale sau posibile reprezint cheltuieli pe care statul se angajeaz s le
efectueze n anumite condiii. Exemple: 1) garaniile acordate de stat pentru mprumuturi pot
140
conduce la cheltuieli publice numai dac rambursarea lor din resursele special constituite sau
de ctre debitorii girai nu poate fi nfptuit; 2) cheltuielile ce se vor efectua pentru aciuni
sau obiective neprevzute, pe seama rezervelor la dispoziia guvernului, aprobate n legea
bugetar anual.
Dup forma de manifestare, cheltuielile publice pot fi: cu sau fr contraprestaie;
definitive i provizorii; speciale i globale.
Cheltuielile fr contraprestaie au caracter de alocaii bugetare, reprezentnd finanare
definitiv, fr un contraserviciu din partea colectivitii beneficiare de resurse publice
(alocaii familiale, indemnizaii de omaj, burse .a.).
Cheltuielile cu contraprestaie se refer la ncasarea unor sume de bani de ctre stat,
conform condiiilor n care se efectueaz aceste cheltuieli: dobnzi la mprumuturi acordate,
comisioane la garaniile guvernamentale ale mprumuturilor i altele.
Cheltuielile definitive nu presupun restituirea sumelor bneti alocate de stat, n timp ce
cheltuielile provizorii (mprumuturi i avansuri) sunt urmate de rambursarea sau lichidarea
obligaiei de furnizare de produse sau servicii instituiilor statului.
10.6.5. Clasificaia dup rolul cheltuielilor publice n procesul reproduciei sociale

n cadrul acesteia, cheltuielile publice se mpart n cheltuieli reale (negative) i cheltuieli
economice (pozitive). n categoria cheltuielilor economice se cuprind cheltuieli ce reprezint
o avansare de venit naional, cum sunt cele pentru construcia, dezvoltarea i modernizarea
ntreprinderilor, regiilor autonome i altor uniti economice productoare de bunuri
materiale, crora li se altur cheltuielile pentru formarea rezervelor materiale de stat. Aceste
cheltuieli au ca efect crearea de valoare adugat.
n categoria cheltuielilor reale intr cheltuielile ce reprezint un consum de venit
naional, cum sunt cele pentru funcionarea organelor de stat legislative, administrative,
jurisdicionale etc., pentru ntreinerea forelor armate i a ordinii publice, precum i pentru
nvmnt, sntate, protecie social etc.
10.6.6. Clasificaia folosit de instituiile specializate ale ONU

Aceasta are la baza dou criterii principale: clasificaia economic i clasificaia
funcional.
Clasificaia economic ONU a cheltuielilor publice cuprinde: cheltuieli care reprezint
consum final: dobnzi aferente datoriei publice; subvenii de exploatare i alte transferuri
curente; formarea brut de capital (investiii brute i creterea stocurilor materiale); achiziii
de terenuri i active necorporale; transferuri de capital.
Clasificaia funcional ONU a cheltuielilor publice cuprinde cheltuielile publice
grupate pe destinaii. Aceast clasificare permite cunoaterea destinaiei specifice a
cheltuielilor i a devenit referenial att n teorie, ct i n practic.
Clasificarea funcional ONU a cheltuielilor publice grupeaz cheltuielile publice pe
urmtoarele destinaii:
1) servicii publice generale, cuprinznd organe de ordine public i securitate, organe de
justiie, procuratur i notariat, precum i alte instituii publice;
2) aprarea, i anume pentru armat, cercetare tiinific i experiene cu arme, baze
militare pe teritorii strine, precum i participarea la blocuri militare i aciuni armate;
141
3) educaie, viznd coli primare, generale i liceale, universiti i colegii, institute de

cercetri tiinifice;
4) sntatea, i anume pentru spitale, clinici, uniti profilactice i antiepidemice, precum
i institute de cercetri tiinifice de specialitate;
5) aciuni economice, viznd uniti economice ale statului, inclusiv de transporturi i
comunicaii, subvenionarea unor uniti economice private, subvenii ale exportului,
participarea la organizaii economice internaionale i cercetare tiinific de interes
economic;
6) servicii comunale, viznd construcia de locuine i ntreinerea lor i alte servicii
comunale.
Clasificarea legal a cheltuielilor publice din statele contemporane nfieaz
cheltuielile bugetare i extrabugetare, aprobate n fiecare stat, de ctre organele legislative,
prin legile anuale bugetare sau de finane pe grupe de cheltuieli constituite tot n funcie de
destinaia lor, mai mult sau mai puin apropiat de cuprinsul clasificrii ONU a cheltuielilor
publice.
n Romnia, aceste domenii sunt definite n Legea privind finanele publice astfel: La
determinarea cheltuielilor publice se vor avea n vedere politica financiar a statului, numrul
de salariai, reeaua de instituii publice n funciune, cele care urmeaz a se nfiina n noul
exerciiu bugetar, folosirea bazei tehnice existente cu maxim eficacitate, precum i
urmtoarele:
i) n domeniul social utilizarea resurselor financiare ale statului pentru nvmnt,
sntate, ocrotiri sociale, cultur, art, tineret i sport, refacere i ocrotire a mediului
nconjurtor, meninerea echilibrului ecologic i altele, n condiiile stabilite de lege;
ii) susinerea unor programe prioritare de cercetare, ndeosebi fundamental;
iii) n domeniul economic realizarea unor investiii i a altor aciuni economice de
interes public, acordarea de subvenii, faciliti i alte mijloace stabilite potrivit legii;
iv) asigurarea cerinelor de aprare a rii, ordinii publice i sigurana naional;
v) finanarea administraiei publice centrale i locale i a altor cheltuieli prevzute de
lege;
vi) dobnzile aferente datoriei publice i cheltuielile determinate de emisiunea i
plasarea valorilor mobiliare necesare finanrii acestei datorii, precum i de riscul garaniilor
de stat n condiiile legii.
Pe lng aceste categorii principale de cheltuieli, prin ultimele legi bugetare au fost
aprobate cheltuieli bugetare distincte pentru sprijinirea activitii organizaiilor cetenilor
aparinnd minoritilor naionale, pentru sprijinirea activitii romnilor din afara granielor
rii, ca i pentru promovarea imaginii i intereselor romneti peste hotare.
Repartizarea cheltuielilor bugetare pe aceste domenii se face n funcie de nivelul de
dezvoltare economico-social a fiecrui stat, de importana i urgena lor.
11. Principiile efecturii cheltuielilor publice
Prin Regulamentul financiar al Consiliului Comunitilor Europene au fost formulate
cteva principii privind efectuarea cheltuielilor publice i msura n care nevoile publice
trebuie s fie acoperite din resursele publice. Astfel, potrivit Regulamentului:
142
1) n condiiile n care creterea cheltuielilor publice este inevitabil, sunt necesare

cutri pentru reducerea acelora dintre cheltuielile bugetare care pot fi micorate prin
reforme administrative, prin raionalizarea serviciilor publice i alte aciuni de acest fel;
2) avnd n vedere c posibilitile de micorare a cheltuielilor bugetare sunt limitate,
statele membre ale Comunitilor Europene sunt invitate s-i stabileasc o ordine de
prioritate a cheltuielilor publice pe baza unor criterii proprii, alese cu aplicare pe termene
scurte ori mijlocii, n raport de oportunitatea specific fiecrei categorii de cheltuieli
bugetare, fiind recomandat i flexibilitatea cheltuielilor care vizeaz ndeosebi investiii
publice;
3) politica cheltuielilor publice trebuie nsoit i coordonat cu o politic a resurselor
financiare, n centrul creia impozitele s nu compromit economiile bneti particulare i
nici investiiile ntreprinderilor, iar investiiile publice s fie finanate din mprumuturi
publice pe termen lung1.
Aceste concepte comunitare privind cheltuielile publice i ale bugetelor de stat sunt
recomandate n prezent statelor membre i asociate ale Uniunii Europene. Aplicarea lor n
cuprinsul unor programe financiare plurianuale urmrete printre altele i echilibrul
economic i financiar al statelor i al acestei uniuni.
Doctrina consider c la baza cheltuielilor publice trebuie s stea i urmtoarele
principii:
1) Cheltuielile publice trebuie judecate din punctul de vedere al necesitii, utilitii i al
urgenei.
2) Cheltuielile statului trebuie s serveasc scopurilor generale, n sensul c ele trebuie
s foloseasc tuturor cetenilor fr preferine. Desigur, principiul nu trebuie s fie
absolutizat, fiind ndreptit cheltuiala fcut pentru clase defavorizate, zone slab dezvoltate,
ramuri de producie de interes, etc.
3) Cheltuielile publice trebuie s fie reproductive. Productivitatea sau reproductivitatea
poate fi direct (cnd cheltuielile se fac n scopul producerii de bunuri materiale construcii
de osele, ci ferate, ndiguiri, ntreprinderi, etc. i indirect, cnd bunurile care se produc
sunt imateriale, aa cum este cazul instituiilor de nvmnt, spitalelor, bibliotecilor, etc.).
Exist i cheltuieli pentru care productivitatea indirect pare imposibil. Exemplu,
cheltuielile militare. Utilitatea unei cheltuieli se msoar prin utilitatea bunurilor materiale
sau imateriale create.
4) Toate cheltuielile trebuie s se fac n raport cu venitul naional, aceasta nsemnnd c
nu trebuie s se depeasc niciodat puterea de contribuie a cetenilor.
5) Eficiena sau eficacitatea cheltuielilor publice, care exprim dimensiunea optim a
unui raport ntre eforturile financiare i efectele comensurabile sau estimative ce pot fi
obinute pe seama obiectivelor finanate de stat.
11.1. Structura cheltuielilor bugetare

Exist categorii de cheltuieli cu caracter general i constant pentru toate statele, dar i
cheltuieli care in de specificul naional, geografic, de dezvoltare, de politici promovate. Sunt
cheltuieli cu caracter general, urmtoarele:
1) Cheltuieli pentru instituii i aciuni social-culturale. Acestea sunt determinate de
nevoile de nvmnt, asisten medical, protecie social, cultur i art, etc. Sunt diferite de
la ar la ar, procentul n totalul cheltuielilor bugetare fiind diferit i n timp.
1
I. Gliga, Drept financiar, p. 72.
143
2) Cheltuielile bugetare pentru domeniul economic, respectiv industrie, agricultur,

transporturi, construcii, telecomunicaii, cercetare tiinific, infrastructur, etc.
3) Cheltuieli pentru autoritile publice i aprarea rii. Fac parte din aceast
categorie cele necesare pentru preedinie, Senat, Camera Deputailor, Autoritatea judectoreasc, autoritatea executiv, organele de ordine i siguran, etc.
11.2. Procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare

Efectuarea cheltuielilor publice, care nu se refer doar la investiiile publice (pe care le
include ns) este deosebit de complex i amnunit reglementat prin legea finanelor
publice. Efectuarea acestor cheltuieli presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
11.3. Deschiderea de credite bugetare

Creditele bugetare sunt sumele aprobate prin legea bugetar anual, n limitele crora
instituiile publice pot efectua cheltuieli n cursul unui an cu o destinaie prestabilit.
Creditele bugetare aprobate prin legile bugetare pot fi folosite, la cererea ordonatorilor
principali de credite, numai dup deschiderea de credite, repartizarea creditelor bugetare
i/sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora.
Prin operaiunea de deschidere de credite bugetare se nelege aprobarea comunicat
ordonatorului principal de credite de ctre Ministerul Finanelor Publice prin Trezoreria
statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli. n acest fel,
sumele de bani corespunztoare creditelor bugetare sunt trecute din conturile bugetului de
stat n conturile ordonatorilor principali de credite. Din creditele bugetare astfel deschise,
ordonatorii principali repartizeaz i transmit prin dispoziii bugetare creditele bugetare
cuvenite ordonatorilor secundari, respectiv, teriari, de credite. Operaiunea de trezorerie n
aceast faz const n trecerea sumelor de bani din conturile ordonatorilor principali n
conturile ordonatorilor secundari, respectiv, teriari de credite bugetare.
Deschiderea creditelor bugetare ofer ordonatorilor de credite posibilitatea de a utiliza
efectiv sumele de bani alocate prin aceste credite, de a efectua cheltuielile pentru care s-au
alocat creditele bugetare.
Aprobarea deschiderii de credite se face n limita creditelor bugetare i potrivit
destinaiilor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri de cheltuieli sau alte subdiviziuni ale
clasificaiei bugetare, dup caz, n raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziie
anterior, cu respectarea dispoziiilor legale care reglementeaz efectuarea cheltuielilor
respective, precum i n funcie de gradul de ncasare a veniturilor bugetare i de posibilitile
de finanare a deficitului bugetar.
11.4. Angajamentul bugetar

Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii,
afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate
(art. 2.2. din Legea nr. 500/2002). Prin angajament legal se nelege acea faz n procesul
execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o
obligaie pe seama fondurilor publice (art. 2.3. din Legea nr. 500/2002).
Angajarea cheltuielilor bugetare este actul care genereaz obligaia unei instituii publice
de a plti o sum de bani unui ter. Aceast angajare se face pe baza legilor, contractelor,
144
deciziei ministeriale, hotrrii judectoreti etc. Competena angajrii cheltuielilor aparine

conductorilor instituiilor publice, n calitate de ordonatori de credite. Angajarea
cheltuielilor din bugetul statului se poate face numai n limita creditelor bugetare aprobate,
ceea ce nseamn c toate cheltuielile scadente vor putea fi efectuate numai n limita
creditelor bugetare puse la dispoziia ordonatorilor care angajeaz respectivele cheltuieli.
11.5. Lichidarea cheltuielilor bugetare

Lichidarea cheltuielilor este acea faz n procesul execuiei bugetare n care se verific
existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific
condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s
ateste operaiunile respective (art. 2.33 din Legea nr. 500/2002).
Lichidarea sau constatarea lichiditii este operaia prin care se constat serviciul fcut n
favoarea instituiei publice i se determin suma de plat. Constatarea lichiditii creditelor
bugetare const n verificarea cuantumurilor bneti ale fiecrei cheltuieli bugetare, spre a se
stabili dac acestea sunt reale, certe i exigibile, deoarece, numai dac se ntrunesc aceste
condiii, sumele de bani pot fi folosite de ctre titularii creditelor. Aceast operaie se bazeaz
pe acte justificative i efectuarea real a livrrilor de mrfuri ori a prestrii de servicii pentru
instituiile publice.
11.6. Ordonanarea cheltuielilor bugetare

Ordonanarea cheltuielilor este acea faz n procesul execuiei bugetare n care se
confirm c livrrile de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost
verificate i c plata poate fi realizat (art. 2.34 din Legea nr. 500/2002).
Ordonanarea nseamn emiterea ordinului de plat (a dispoziiei) a sumei de bani n
favoarea furnizorului de mrfuri sau de servicii. Ordonanarea cheltuielilor bugetare
reprezint actul administrativ financiar prin care se dispune plata sumelor de bani ctre
beneficiarul fiecrei cheltuieli.
Instrumentele de plat (ordinul sau dispoziia de plat) trebuie s fie nsoite de
documentele justificative. Aceste documente trebuie s certifice exactitatea sumelor de plat,
recepia bunurilor i executarea serviciilor i altele asemenea, conform angajamentelor legale
ncheiate. Instrumentele de plat se semneaz de contabil i eful compartimentului
financiar-contabil.
11.7. Plata sau utilizarea creditelor bugetare

Plata cheltuielilor este acea faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final
prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri (art. 2.35 din Legea
nr. 500/2002). Plata este, aadar, operaia de achitare a sumei de bani datorat de instituia
public.
Efectuarea plilor, n limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe baz de acte
justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale, i numai dup ce acestea au fost
lichidate i ordonanate.
n cazul neplii sumelor de bani datorate de stat beneficiarilor legali, n cadrul
procedurii utilizrii creditelor bugetare este posibil iniierea unor aciuni recuperatorii din
partea titularilor creditelor ndreptii s primeasc respectivele sume de bani.
145
Utilizarea creditelor bugetare este subordonat, potrivit dispoziiilor Legii finanelor

publice, principiului afectaiunii speciale a creditelor bugetare. Aceasta nseamn c:
1) creditele bugetare aprobate unui ordonator principal nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui ordonator;
2) cheltuielile aprobate pentru acoperirea unui capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea
altui capitol de cheltuieli;
3) creditele aprobate prin legea bugetar anual pentru cheltuielile unui exerciiu bugetar
nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui exerciiu financiar.
De la aceste reguli sunt admise cteva excepii, justificate i determinate de apariia unor
situaii care nu au putut fi prevzute n perioada ntocmirii i aprobrii proiectului bugetului
de stat i care impun o ajustare a cifrelor de cheltuieli iniial stabilite. Aceste excepii
permit ca n timpul execuiei bugetare, anumite cheltuieli care nu au fost prevzute, s se
efectueze n funcie de necesitile concrete de fonduri bneti, respectiv n funcie de
obiectivele i aciunile care sunt finanate de la bugetul statului.
12. Modificarea destinaiei i suplimentarea unor credite bugetare
n practica execuiei bugetare se utilizeaz urmtoarele mijloace excepionale de
modificare a destinaiei creditelor bugetare: virrile de credite bugetare; transferarea
creditelor bugetare; suplimentarea creditelor bugetare; anticiparea creditelor bugetare;
anularea creditelor bugetare.
Virrile de credite bugetare constau n trecerea sumelor bugetare de la subdiviziunile
clasificaiei bugetare, unde ele se dovedesc disponibile, la subdiviziunile unde se constat c
sunt insuficiente. Potrivit legii, virarea creditelor bugetare se poate face numai nainte de
angajarea cheltuielilor i n principiu, ncepnd cu trimestrul al III-lea al anului financiar.
Transferarea creditelor bugetare este specific acelor situaii n care au loc treceri de
uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul cnd Ministerul
Finanelor este ndreptit s modifice structura bugetului de stat aprobnd la cerere
transferarea unor sume reprezentnd alocaii bugetare de la un ordonator la altul fr
afectarea echilibrului i a rezervei bugetare
Suplimentarea creditelor bugetare se poate face de ctre Guvern, la propunerea
Ministerului Finanelor, pe baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite.
Suplimentarea creditelor bugetare se realizeaz din fondul de rezerv aflat la dispoziia
Guvernului. Potrivit legii, suplimentarea creditelor bugetare de ctre Guvern trebuie supus
aprobrii Parlamentului.
Anticiparea creditelor bugetare este modalitatea specific pentru finanarea n avans a
unor cheltuieli bugetare.
Anularea creditelor bugetare rmase neutilizate n timpul execuiei bugetare se face
la cererea ordonatorilor principali de credite bugetare de ctre Ministerul Finanelor Publice.
n acest sens, ordonatorii principali de credite au obligaia de a analiza lunar oportunitatea
meninerii unor credite pentru care sarcinile au fost desfiinate sau amnate. Pentru
cheltuielile bugetare neefectuate pn la 31 decembrie, deci pn la ncheierea execuiei
bugetare, Legea finanelor publice dispune c aceste credite sunt anulate de drept.
146
13. Controlul efecturii cheltuielilor publice
Economia financiar a statului este supus, aa cum am mai artat, controlului politic,
controlului de specialitate (economic i financiar) i controlului jurisdicional. Formele de
control enunate fac parte din controlul pe care statul l realizeaz, prin mecanismele sale,
asupra activitilor pe care diverse componente ale sale le ndeplinesc, iar acestea privesc i
modul n care sunt fcute cheltuielile publice.
Activitatea de control financiar de specialitate se realizeaz n ara noastr prin organe
specializate, cum sunt: Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice, organe specializate
ale ministerelor, departamentelor, ntreprinderilor de stat i instituiilor publice, direciile
regionale ale finanelor publice, administraiile judeene ale finanelor, serviciile i birourile
finanelor publice i, n mod special, Direcia general antifraud i direcii regionale
antifraud fiscal din cadrul ANAF, acestea din urm avnd atribuii de prevenire,
descoperire i combatere a actelor i faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal.
Atribuii de control n domeniul finanelor au i parlamentul (care realizeaz controlul
politic) i guvernul rii, precum i alte organe care le exercit n forme specifice. Este cazul
instanelor de contencios administrativ fiscal, care exercit un control jurisdicional.
Controlul execuiei bugetare const n verificarea modului n care au fost aduse la
ndeplinire prevederile cuprinse n bugetul public. n privina cheltuielilor publice, controlul
acestora se face i cu ocazia eliberrii de fonduri de la buget, dar asupra acestor probleme
vom reveni n capitolul dedicat controlului.
Cap. V. Bugetul asigurrilor sociale. Bugetele locale. Bugetul Uniunii Europene
147
Capitolul V
BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE. BUGETELE LOCALE.
BUGETUL UNIUNII EUROPENE
1. Bugetul asigurrilor sociale de stat
Dac problema nivelului de trai al populaiei este una foarte veche1, problema ocrotirii
eficiente a populaiei n faa riscurilor sociale este contemporan cu cea a afirmrii
drepturilor omului. i dei formele incipiente ale acesteia dateaz din perioada de dezvoltare
a forelor de producie, de creare i dezvoltare a industriei, problema gradului de acoperire a
nevoilor de ctre ceteni a fost una controversat mult timp2.
Ambele sunt azi legate de obligaiile pe care statele moderne i le-au asumat cu privire
la asigurarea unui nivel de trai decent al cetenilor i de situaiile de riscuri sociale n care
acetia se pot afla (boal, maternitate, invaliditate, btrnee, accidente de munc i boli
profesionale, deces, omaj), adic de acele situaii care determin diminuarea ori suprimarea
capacitii de munc i de ctig. Sunt situaii crora oamenii nu le pot face fa singuri, nu le
pot face fa n lipsa unui sistem de asigurri sociale care s-i protejeze.
nainte de revoluia industrial, protecia social se realiza prin intermediul asistenei
asociaiilor de ajutorare a sracilor i a actelor de caritate ale bisericii3, dar problema a
nceput s preocupe i autoritile i autoritile i capetele ncoronate.
n Anglia, un conflict dintre regalitate i biseric a determinat statul s-i asume acest rol
caritabil n 1601, prin aa numita Lege a srciei, menit a asigura asistena bolnavilor i
infirmilor, locuine, locuri de munc pentru cei sraci i case de corecie pentru lenei, legea
crend instituia supraveghetorilor sracilor, alctuit din clerici, judectori de pace i
gospodari harnici, alei anual.
n Frana, Henric al IV-lea cerea s se colecteze de la fiecare min o sum destinat
remunerrii unui medic i achiziionrii de medicamente, astfel nct rniii sraci s fie
ngrijii gratuit....
Legea sracilor de la ora dateaz, n Germania din 1520, iar n 1530 s-a extins la toate
comunitile impunnd populaiei taxe din care s fie susinut populaia srac. n 1794
Prusia i asum responsabilitatea furnizrii hranei i locuinei cetenilor care sunt incapabili
a le avea.
1 n Roma antic se asigura pinea zilnic pentru cetenii oraului, iar Revoluia francez de la 1789 a
izbucnit i pentru c dup o recolt proast, statul nu a mai putut asigura pinea pentru cetenii Parisului la pre
accesibil, preurile crescnd n perioada 1729-1789 cu 65% iar salariile cu doar 22%.
2 i n doctrina romneasc autori mai vechi susin c nici nu este bine ca statul s i propun acoperirea n
ntregime a nevoilor populaiei, pentru c n acest fel ar ncuraja lenea, trndvia i neprevederea. Acelai
autor arta c i n antichitate funciona principiul c guvernul era dator a hrni pe cei scptai era
generalmente adoptat, c sumele ce se cheltuiau din Tezaurul public pentru aceasta, n Roma sub Iulius Cezar i
Sever, erau uriae dar efectele pentru moralitatea public au fost oribile, c n Anglia secolului al XVIII-lea
trndvia i ura de munc s-au gsit ncurajate, c Frana, sub imperiul Constituiei din 1848 i a ideilor lui
Louis Blanc a cunoscut o nefericit experien, nfiinnd, n februarie 1848, Atelierele Naionale n care munca
era pltit de stat cu ziua i dura 10 ore, numrul celor astfel pltii crescnd de la 6.000, n martie 1848, la
150.000, n iunie 1848. Apud Nicolae Idieru, Studii de economie politic i finane, 1895, p. 135 i urm.
3 Armata Salvrii, nfiinat n anul 1865 este una dintre cele mai mari organizaii caritabile din lume. Ea are
o structur cvasi-militar, activeaz n 127 de state ale lumii, inclusiv n Romnia, i numr peste 1,7 milioane de
membrii (soldai i ofieri).
148
Necesitatea unui sistem organizat i eficient de ocrotire a oamenilor n faa unor situaii
de risc a aprut ns odat cu revoluia industrial i cu accidentele de munc asociate
activitilor industriale, atunci cnd s-a pus problema de a asigura igiena la locul de munc,
de a lua msuri pentru prevenirea accidentelor i a mbolnvirilor, precum i a consecinelor
acestora, de-ai ajuta pe cei n imposibilitate de a mai presta o munc n condiii normale, din
cauza accidentelor, btrneii sau omajului dar i de a-i fideliza pe muncitori prin unele
avantaje.
La nceputuri, sistemele de protecie au mbrcat forma unor asociaii, cluburi
muncitoreti i sindicate, pentru ca mai trziu, statele s manifeste preocupare pentru politici
sociale i s preia, ca parte a funciilor sale, sarcina organizrii unor sisteme de asigurri
capabile s rspund cerinelor ntregii populaii.
Aceste sarcini ale statului sunt conforme i cu viziunea Organizaiei Internaionale a
Muncii, care susine c ntruct statul este o asociaie a cetenilor care exist pentru a le
asigura acestora bunstarea general, promovarea securitii sociale este atributul
propriu al statului.
Dezvoltarea i perfecionarea factorilor de producie, avnd drept consecin creterea
produciei, dar i creterea numrului celor aflai n diverse motive n nevoi, a determinat
crearea unor diverse sisteme de asigurri sociale, sisteme care au nevoie, pentru a fi
funcionale, de resursele prin care s asigure satisfacerea cheltuielilor pe care le presupune un
sistem de asigurri.
Asigurrile sociale de stat i bugetul su propriu de venituri i cheltuieli sunt, n raport
cu celelalte venituri i cheltuieli ale statului, reflectate n bugetul statului i n bugetele
locale, instituii mult mai noi, dar cheltuielile pentru asigurrile sociale rspund n cea mai
mare msur ideii de solidaritate.
Noile instituii (asigurrile sociale i bugetele aferente) au aprut i s-au dezvoltat, aa
cum am vzut, ca o consecin a procesului de industrializare i a exodului rural i a nevoii
oamenilor, n special a muncitorilor, a cror singur surs de venit era salariul, de a face fa
unor evenimentelor care constituie riscuri sociale. Aceste riscuri au determinat crearea unui
sistem de ajutorare bazat iniial pe caritate i voluntariat, sub forma caselor de asigurri,
cluburi, cmine etc., care s-au amplificat n timp i s-au reglementat legal i instituionalizat
n sistemul de asigurri sociale. n acest fel a luat natere sistemul de ocrotire, de protecie i
de ajutorare a cetenilor activi, a pensionarilor i a membrilor lor de familie, care const n
acordarea de ctre stat sau de ctre anumite organizaii, de indemnizaii, ajutoare, pensii,
trimiteri la odihn, la tratament i alte gratuiti, n perioada n care se gsesc, temporar sau
definitiv, n incapacitate sau n alte cazuri n care ajutorarea este necesar.
Primul sistem de asigurri sociale moderne, n ordine cronologic, dar i n eficien,
este sistemul de asigurri organizat la sfritul secolului al XIX-lea de ctre Otto von
Bismarck1, primul cancelar al Imperiului German. La 1881, Cancelarul de fier al
Germaniei, cum a fost numit Bismarck, a introdus un sistem de asigurri sociale de stat
1 Otto Eduard Leopold von Bismarck (1 aprilie 1815 - 30 iulie 1898), Graf von Bismarck (conte), apoi, din
1890, cnd a fost silit s demisioneze de Wilhem II, Frst von Bismarck-Schnhausen (principe). A fost
prim-ministru al Prusiei ntre 1862 i 1890. A unificat Germania n urma ctorva rzboaie i a condus-o vreme de
28 de ani cu mn de fier (a fost poreclit n timpul vieii Cancelarul de fier). n ultimii 4 ani ai vieii i-a scris
Amintirile. A spus, nainte de a muri: Am adus fericire unei mari naiuni, da, dar i nefericire pentru muli!
Fr mine n-ar fi avut loc trei mari rzboaie. Nu ar fi pierit 80000 de oameni, n-ar fi ndoliai tai, mame, surori.
Acum o s dau socoteal lui Dumnezeu.
149
obligatoriu pentru muncitorii manuali i funcionarii n industrie care aveau venituri sub
2.000 de mrci, ulterior extins i pentru sectorul transportului i lucrtorii agricoli i
forestieri, la care a adugat n anul 1883 asigurarea pentru cazuri de boal, n 1884
asigurrile pentru accidente de munc pentru muncitori i n 1889 un sistem de pensii pentru
vrst naintat i pentru invaliditate, tot pentru muncitori. n anul 1911 aceste legi au fost
reunite n Codul Asigurrilor Sociale, ocazie cu care sistemul s-a extins i la asigurarea de
invaliditate i btrnee a funcionarilor i asigurarea de deces. Mult mai trziu, n anul 1927,
este introdus ajutorul de omaj.
Importana acestui sistem este dat de caracterul obligatoriu, asociat contractelor de
munc. Acest sistem, comutativ, depinde de venitul realizat, iar nu de starea de sntate a
persoanelor asigurate. Conform concepiei care st la baza sistemului comutativ de asigurare,
contribuiile la asigurrile sociale reprezint venituri de nlocuire a veniturilor profesionale i
sunt direct proporionale cu acestea.
Sistemul german de asigurri este cel mai complet, acoperind o gam mare de
riscuri. De altfel, extinderea riscurilor asigurate constituie astzi obiect de preocupare a
tuturor statelor moderne.
Sistemul se caracterizeaz prin faptul c:
a) finanarea se asigur n sistem tripartit: angajator, angajat i stat,
b) contribuiile obligatorii ale angajailor i angajatorilor la aceste fonduri au destinaie
precis i prestabilit,
c) iar administrarea bugetului se face prin instituii specializate (agenii).
Sistemul german de asigurri a lui Bismarck a fost urmat de Austria i de Ungaria, apoi
de Frana, Olanda, Belgia.
n alte ri ca Marea Britanie, Danemarca, Finlanda, Irlanda, Norvegia, Suedia s-a
dezvoltat ns aa numitul sistem de asigurri beveridgean. Sistemul se ntemeiaz pe
concepia economistului englez William Henry Beveridge1. Dar sistemul propus de lordul
Beveridge n anul 1942 avea deja precursori n sistemul de securitate neozeelandez din anul
1938 (care a pus bazele unui sistem radical, n care toi cetenii, indiferent de deinerea sau
nu a unui contract de munc ori desfurarea unei activiti profesionale, erau considerai
titularii unui drept de crean alimentar mpotriva comunitii naionale, valorificabil n
momentele dificile, n care veniturile erau inferioare unui plafon socotit minim. Era mai
degrab un sistem asisten social) i n cel al legii americane a securitii sociale din anul
1935, ntemeiat pe principiul dreptului i obligaiei statului de a interveni n distribuirea
veniturilor n interes social.
Sistemul beveridgean este unul de tip distributiv i se ntemeiaz pe principiul
statului activ, a statului intervenionist, a statului care acioneaz. Sistemul este considerat a
fi pus bazele concepiei moderne asupra asigurrilor sociale n care scopul urmrit este
eliberarea de mizerie a populaiei.
1 Lordul William Henry Beveridge (1879-1963) a fost nsrcinat cu coordonarea unui studiu care s ofere
soluii la problemele economice grave cu care se confrunta populaia dup criza economic din 1929-1933
(omajul fr precedent, n mod special) i n timpul celui de al doilea rzboi mondial (lipsa alimentelor,
problemele sanitare etc.). Lucrrile comisiei au fost adunate ntr-un volum ntitulat Social Insurance and Allied
Services, cunoscut sub numele Raportul Beveridge. n raport, care a fost publicat la data de 1.12.1942, se
formuleaz baza teoretic a sistemelor de securitate social de tip distributiv i se enun pentru prima dat n
istorie conceptul de drept la securitate social. Tot pentru prima dat prin acest raport ideea de securitate social
se extinde i la domeniul sntii, preconizndu-se ngrijirea medical a ntregii populaii.
150
Sistemul de asigurri de tip Beveridge are urmtoarele caracteristici:

a) sursa de finanare o reprezint taxele i impozitele generale la Bugetul de stat,
b) este controlat de guvern, iar Fondul de asigurri sociale este administrat (cel mai
frecvent) n regim tripartit: statul, contribuabilii i beneficiarii, prin reprezentani ai unor
asociaii a acestora,
c) asigur acces liber la servicii pentru toi cetenii.
Se consider ca acest sistem, care ofer o gam de servicii complete i gratuit, oferind
un minim de protecie i poate fi combinat cu un sistem de asigurri private este
caracterizat de beneficii relativ reduse i fixe.
Experiena acumulat n aplicarea sistemelor de asigurri sociale i cheltuielile tot mai
mari necesare n domeniul sntii i a politicilor de sntate, au demonstrat c este necesar
gestionarea acestora separat, astfel c asigurrile sociale de sntate au devenit independente
n sistemele actuale de asigurri sociale n tot mai multe ri, inclusiv n Romnia.
Dup Tratatul de la Roma din anul 1952, o serie de principii adoptate n dreptul
comunitar i mai apoi n dreptul european a permis apropierea celor dou sisteme de
asigurri (comutativ i distributiv) care se manifest pregnant n principiul recunoaterii
pentru fiecare individ a dreptului la o securitate social minim. De asemenea, s-au dezvoltat
foarte mult regimurile complementare de asigurare a unor riscuri sociale i a sistemului de
pensii private
n Romnia, primul sistem de asigurri sociale a luat fiin prin Legea minelor din anul
1895, care a instituit asigurrile sociale obligatorii ale minerilor i a lucrtorilor din industria
petrolier, fondul de asigurare constituindu-se prin contribuia angajatorilor i a angajailor.
*
*
*
De la nscrierea n art. 22 a Declaraiei Universale a Drepturilor Omului, adoptat de
Adunarea General a ONU la 10 decembrie 1948, a principiului care afirm c fiecare
individ, ca membru al societii, are dreptul la securitate social, securitatea social este
considerat un drept fundamental al omului.
El este formulat i n art. 47 din Constituia Romniei (Nivelul de trai), conform cruia
(1) Statul este obligat s ia msuri de dezvoltare economic i de protecie social, de
natur s asigure cetenilor un nivel de trai decent. (2) Cetenii au dreptul la pensie, la
concediu de maternitate pltit, la asisten medical n unitile sanitare de stat, la ajutor
de omaj i la alte forme de asigurri sociale publice sau private, prevzute de lege.
Cetenii au dreptul i la msuri de asisten social, potrivit legii. Dar dispoziii
referitoare la protecia social, asigurrile sociale i asistena social se mai gsesc i n art.
32 alin. (4), art. 34, art. 41 alin. (2), art. 49 alin. (2) i art. 50 din Constituie, iar cele
referitoare la bugetul asigurrilor sociale de stat n art. 138 i 139 din Constituie.
Astzi, sistemele de asigurri sociale s-au diversificat pentru funcionarea eficient a
acestora s-au constituit fonduri speciale, aceste fonduri alimentndu-se prin contribuiile
salariailor i angajatorilor, prin sume alocate de la bugetul de stat, prin donaii, sponsorizri,
finanri externe rambursabile i nerambursabile, etc.
Asigurrile sociale sunt parte a politicilor economico-sociale i ale sistemului de
protecie social a statelor moderne, politici i sisteme prin care statele realizeaz mai multe
funcii, cum sunt:
a) de reglare a pieei, prin care se ncearc restabilirea echilibrului n acele sectoare n
care piaa produce dereglri. Programele sociale reprezint metoda de rezolvare a unor
imperfeciuni ale pieei, imperfeciuni care pun pe unii membrii ai colectivitii n dificultate;
151
b) funcie compensatorie, care presupune c prin mecanismul redistribuirii bogiilor se

nltur o parte din distribuia inegal a pieei, n sensul c bogia concentrat n minile
unui numr mai redus de persoane este redistribuit i spre cei defavorizai;
c) funcia de protecie a celor aflai n nevoie, prin politicile sociale urmrindu-se
acoperirea unor situaii de risc: btrnee, boal, incapacitate de munc, omaj, accidente etc.;
d) funcii de satisfacere a unor nevoi colective prin consum individual care nu pot fi
realizate eficient prin mecanismele pieei cum sunt: nvmntul, cultura, tiina.
Constituia Romniei, n art. 32 alin. (4), art. 34, art. 41 alin. (2), art. 47, art. 49 alin. (2)
i art. 50, vorbete de msuri de protecie social, asigurri i asisten social, fr a face
o distincie net ntre asigurri sociale i asisten social, dar este firesc s procedeze astfel,
pentru c asigurrile sociale i asistena social sunt pri componente a sistemului naional
de protecie (securitate) social.
Statul romn are, conform Constituiei, obligaia s ia msuri de dezvoltare economic i
de protecie social, de natur s asigure cetenilor un nivel de trai decent, iar cetenii au
dreptul la pensie (n fapt, o plat pentru ceea ce au fcut nainte, o prestaie care se pltete
din fondurile de pensii la constituirea crora au participat), la concediu de maternitate
pltit, la asisten medical n unitile sanitare de stat, la ajutor de omaj i la alte forme
de asigurri sociale publice sau private i, dup caz, i la msuri de asisten social,
potrivit legii (art. 47 Nivelul de trai).
Salariaii au dreptul la msuri de protecie social. Acestea privesc securitatea i
sntatea salariailor, regimul de munc al femeilor i al tinerilor, instituirea unui salariu
minim brut pe ar, repausul sptmnal, concediul de odihn pltit, prestarea muncii n
condiii deosebite sau speciale, formarea profesional, precum i alte situaii specifice,
stabilite prin lege (art. 41 Munca i protecia social a muncii).
Copiii i tinerii se bucur de un regim special de protecie i de asisten n realizarea
drepturilor lor. Statul acord alocaii pentru copii i ajutoare pentru ngrijirea copilului
bolnav ori cu handicap, dar i alte forme de protecie social stabilite prin lege (art. 49
Protecia copiilor i a tinerilor).
nvmntul de stat este gratuit, potrivit legii. Statul acord burse sociale de studii
copiilor i tinerilor provenii din familii defavorizate i celor instituionalizai, n condiiile
legii (art. 32 Dreptul la nvtur).
Dreptul la ocrotirea sntii este garantat. Statul este obligat s ia msuri pentru
asigurarea igienei i a sntii publice. Organizarea asistenei medicale i a sistemului de
asigurri sociale pentru boal, accidente, maternitate i recuperare, controlul exercitrii
profesiilor medicale i a activitilor paramedicale, precum i alte msuri de protecie a
sntii fizice i mentale a persoanei se stabilesc potrivit legii (art. 34 Dreptul la ocrotirea
sntii).
Persoanele cu handicap se bucur de protecie special. Statul asigur realizarea unei
politici de egalitate a anselor, de prevenire i de tratament ale handicapului, n vederea
participrii efective a persoanelor cu handicap n viaa comunitii (art. 50 Protecia
persoanelor cu handicap).
2. Asistena social i asigurrile sociale
n literatura juridic, noiunile de protecie social i securitate social sunt
sinonime i includ dou domenii de aciune din partea statului:
152
i) asigurrile sociale pentru persoanele active i membrii lor de familie i

ii) asistena social pentru persoanele care, din diverse motive, nu-i pot asigura
satisfacerea nevoilor n mod individual.
Asigurrile sociale nu se confund cu asistena social, reglementat de Legea
nr. 292/2011 a asistenei sociale, a crui responsabilitate aparine statului (reprezentat de
autoritile administraiei publice centrale) i administraiilor locale, precum i societii
civile.
2.1. Asistena social

Asistena social este reglementat de Legea nr. 292/2011 a asistenei sociale i nu se
confund cu asigurrile sociale, care cuprinde 5 tipuri de asigurri, reglementate prin
legi speciale (pensii, accidente i boli profesionale, omaj, sntate, plata creanelor
salariale). Legea nr. 197/2012 privind asigurarea calitii n domeniul serviciilor sociale
reglementeaz procesul de evaluare, certificare, monitorizare i control pentru asigurarea
calitii n domeniul serviciilor sociale prestate de furnizori de servicii sociale publici i
privai. Conform acestei legi, furnizorii de servicii sociale pot acorda servicii sociale numai
dac dein certificat de acreditare n condiiile stabilite de lege.
Asigurrile sociale funcioneaz pe principiul punerii i gestionrii n comun a
riscurilor (fiecare asigurat contribuie la fondul de asigurri sociale i are dreptul la o
indemnizaie n cazul producerii riscului asigurat), n timp ce asistena social funcioneaz
pe principiul solidaritii naionale, n sensul c alocaii, ajutoare pentru btrni, copii,
invalizi i alte persoane aflate n nevoie se acord din fondurile publice.
Asigurrile sociale reprezint un sistem de ntrajutorare bneasc, un sistem de ocrotire,
protecie i ajutorare a cetenilor activi, a pensionarilor i a membrilor lor de familie care
const n acordarea de indemnizaii, ajutoare, pensii, trimiteri la odihn sau tratament ori alte
gratuiti, n perioada n care se gsesc, temporar sau definitiv, n incapacitate sau n alte
cazuri n care ajutorarea este necesar.
Asistena social are ca obiectiv protecia persoanelor care, din diverse motive (fizice,
psihice, sociale, economice), nu au posibilitate de a-i asigura, prin efort propriu, nevoile
individuale. Sistemul de asisten social este subsidiar sau, dup caz, complementar
sistemelor de asigurri sociale i se compune din sistemul de beneficii de asisten social i
sistemul de servicii sociale.
Asistena social cuprinde serviciile sociale i prestaiile sociale acordate n vederea
dezvoltrii capacitilor individuale sau colective pentru asigurarea nevoilor sociale,
creterea calitii vieii i promovarea principiilor de coeziune i incluziune social1.
Sistemul naional de asisten social reprezint ansamblul de instituii i msuri prin
care statul, prin autoritile administraiei publice centrale i locale, colectivitatea local i
societatea civil intervin pentru prevenirea, limitarea sau nlturarea efectelor temporare ori
permanente ale unor situaii care pot genera marginalizarea sau excluziunea social a
persoanei, familiei, grupurilor ori comunitilor.
n timp ce de asigurri sociale beneficiaz, n principiu, doar persoanele asigurate n
sistem public sau n sistem privat de asigurri, asistena social are vocaie de
n sensul art. 5 (a) din Legea nr. 47/2006, privind asistena social, procesul de incluziune social
reprezint setul de msuri i aciuni multidimensionale din domeniile proteciei sociale, ocuprii forei de munc,
locuirii, educaiei, sntii, informrii comunicrii, mobilitii, securitii, justiiei i culturii, destinate
combaterii excluziunii sociale;
1
153
universalitate, dreptul la asisten social fiind garantat pentru toi cetenii romni care au
domiciliul sau reedina n Romnia, fr nici un fel de discriminare, precum i pentru
cetenii altor state, apatrizii i orice alt persoan care a dobndit o form de protecie i
care are domiciliul sau reedina n Romnia, n condiiile legii romne i ale acordurilor i
tratatelor la care Romnia este parte.
Beneficiile de asisten social sunt finanate din bugetul de stat i, dup caz, din
bugetele locale i se acord sub rezerva achitrii de ctre beneficiar a obligaiilor la bugetul
local (art. 9 alin. 9 din Legea nr. 292/2011), n timp ce indemnizaiile de asigurri sociale
pentru incapacitate temporar de munc se suport de ctre angajator pentru primele 5
zile de incapacitate temporar i din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de
sntate, ncepnd cu ziua urmtoare celor suportate de angajator, ori cu prima zi de
incapacitate (n cazul omerilor).
2.2. Asigurrile sociale

Sistemul de asigurri adoptat de Romnia i aflat n funciune, dei declarat a fi de
inspiraie german, nu este, n realitate, nici bismarckian i nici beveridgean.
n prezent, sistemul de asigurri sociale cuprinde ase tipuri de contribuii i, respectiv,
asigurri sociale, dup cum urmeaz:
i) Contribuiile de asigurri sociale datorate bugetului asigurrilor sociale de stat
(pensii publice i alte drepturi de asigurri sociale), reglementate prin Legea nr. 263/2010
privind sistemul unitar de pensii publice i art. 136-152 C. fisc.).
Sistemul asigurrilor sociale de stat este organizat pe baza unui buget propriu, veniturile
acestuia fiind reprezentate de contribuiile angajatorilor i angajailor. Contribuiile pentru
asigurri sociale de stat sunt alctuite din contribuia individual a persoanelor fizice angajate
i o contribuie a persoanelor fizice sau juridice care au calitatea de angajator. Cotele de
contribuii de asigurri sociale sunt:
- 26,3% pentru condiii normale de munc, din care 10,5% pentru contribuia individual i 15,8% pentru contribuia datorat de angajator;
- 31,3% pentru condiii deosebite de munc, din care 10,5% pentru contribuia
individual i 20,8% pentru contribuia datorat de angajator;
- 36,3% pentru condiii speciale de munc i pentru alte condiii de munc astfel cum
sunt prevzute n Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu
modificrile i completrile ulterioare, din care 10,5% pentru contribuia individual i
25,8% pentru contribuia datorat de angajator.
Contribuia se datoreaz de ctre angajatori i angajai (contribuabili) pentru veniturile
din salarii i asimilate salariilor, venituri din activiti independente, indemnizaii de omaj i
indemnizaii de asigurri sociale de sntate.
ii) Contribuii de asigurri sociale de sntate datorate bugetului Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate de ctre asigurai, persoane fizice reglementate prin
Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii (art. 219 i urmtoarele) i
art. 153-183 C. fisc.
Sistemul asigurrilor sociale de sntate face parte din sistemul public de asigurri
sociale, dar veniturile i cheltuielile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate nu
fac parte din bugetul asigurrilor sociale de stat, fiind anex la acest buget i aprobndu-se
odat cu el pe baza propunerilor fcute de CNAS i Ministerul Sntii.
154
Fondul unic de asigurri sociale de sntate este un fond special administrat de Casa
Naional de Asigurri de Sntate i este destinat pentru plata serviciilor medicale a
medicamentelor, a materialelor i dispozitivelor medicale de care beneficiaz asiguraii din
sistemul public de asigurri sociale de sntate.
Veniturile Fondului naional unic de asigurri de sntate se realizeaz pe seama
contribuiilor de asigurri sociale de sntate, pltite de asigurai, respectiv o contribuie
individual de 5,5% a angajailor i o contribuie de 5,2% a angajatorilor din baza de calcul
care este reprezentat de ctigul brut obinut din sursele enumerate n art. 157 C. fisc.
(cu titlu de exemplu, amintim: venitul brut din salarii, indemnizaii pentru funcii de
demnitate ori a unei funcii alese, solda lunar, remuneraia administratorilor societii sau a
directorilor cu contract de mandat, sume primite de membrii comisiilor de cenzori, etc.).
iii) Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
datorate Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reglementat de O.U.G.
nr. 158/20051 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate i
art. 192-200 C. fisc.;
n temeiul O.U.G. nr. 158/2005, concediile medicale i indemnizaiile de asigurri
sociale de sntate la care au dreptul asiguraii sunt:
- concedii medicale i indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de
boli obinuite sau de accidente n afara muncii;
- concedii medicale i indemnizaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea
capacitii de munc, exclusiv pentru situaiile rezultate ca urmare a unor accidente de munc
sau boli profesionale;
- concedii medicale i indemnizaii pentru maternitate;
- concedii medicale i indemnizaii pentru ngrijirea copilului bolnav;
- concedii medicale i indemnizaii de risc maternal.
Beneficiul la indemnizaii de tipul celor menionate este condiionat de plata contribuiei
pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate, respectiv ndeplinirea
stagiului minim de cotizare. Contribuia este de 0,85% din baza de calcul reprezentat de
suma ctigurilor brute realizate din salarii i venituri asimilate salariilor n ar i n
strintate (art. 194-195 C. fisc.). Contribuia este datorat de ctre angajator, excepie fcnd
persoanele fizice ceteni romni, cetenii altor state sau apatrizii pe perioada n care au
domiciliul sau reedina n Romnia i care realizeaz n Romnia venituri din salarii sau
asimilate salariilor de la angajatori din state care nu intr sub incidena legislaiei europene
aplicabile n domeniul securitii sociale, precum i a acordurilor privind sistemele de
securitate social la care Romnia este parte.
iv) Contribuiile asigurrilor pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru
omaj, reglementate prin Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i
stimularea ocuprii forei de munc2 i art. 184-191 C. fisc.; veniturile necesare funcionrii
sistemului de asigurri pentru omaj sunt prevzute n bugetul asigurrilor pentru omaj care
este cuprins n bugetul asigurrilor sociale de stat, aprobndu-se, aadar, prin lege, odat cu
acest buget. Contribuia de asigurri pentru omaj este de 0,5% pentru contribuia individual
1
2
Publicat n M. Of. nr. 958/2006.

155
i 0,5% pentru contribuia datorat de angajator, baza lunar de calcul fiind reprezentat de
ctigul brut realizat din salarii sau venituri asimilate acestora.
Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale fundamenteaz anual, pe baza propunerilor
Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc, proiectul bugetului asigurrilor pentru
omaj.
v) Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorate de
angajator bugetului asigurrilor sociale de stat, reglementate prin Legea nr. 346/2002
privind asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale1 i art. 201-208 C. fisc.
Fondurile, respectiv bugetul asigurrilor pentru accidente de munc i boli profesionale sunt
administrate de Casa Naional de Pensii Publice i se constituie pe seama contribuiilor
persoanelor fizice i juridice care au calitatea de angajator, iar n cazul omerilor, pe seama
contribuiei Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc ct timp persoanele care
beneficiaz de indemnizaie de omaj efectueaz practic profesional n cazul cursurilor
organizate potrivit legii. Cota de contribuie de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale este cuprins ntre 0,15%-0,85%, difereniat n funcie de clasa de risc, baza de
calcul fiind reprezentat de suma ctigurilor brute realizate de angajai n ar i n alte state.
vi) Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale datorate de
angajatori Fondului de Garantare pentru plata creanelor salariale (ce rezult din
contracte individuale i colective de munc ncheiate cu angajatori n stare de insolven) i
pentru care s-a constituit prin Legea nr. 200/2006 Fondul de garantare pentru plata creanelor
salariale, fond administrat de ctre Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc.
Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este reglementat i de
art. 209-215 C. fisc. Fondul se constituie pe seama contribuiei angajatorului care este n cot
de 0,25% din suma ctigurilor brute realizate de angajai cu contract individual de munc,
din salarii sau venituri asimilate salariilor i alte venituri, conform art. 212 C. fisc.
Contribuiile la aceste fonduri sunt supuse n privina administrrii lor, legilor fiscale,
Codul fiscal n vigoare de la 1 ianuarie 2016 reglementnd contribuiile sociale obligatorii n
Titlul V, art. 135-220, iar Codul de procedur fiscal aplicndu-se n mod corespunztor
administrrii i acestei categorii de prelevri cu caracter obligatoriu la bugetele prevzute
pentru fiecare n parte.
Instituiile cu atribuii n funcionarea sistemelor de asigurri i gestionarea
fondurilor constituite pentru acestea sunt:
i) Casa Naional de Pensii Publice (CNPP), pentru pensii i alte drepturi de asigurri
sociale (Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice) i asigurrile sociale
pentru accidente de munc i boli profesionale (Legea nr. 346/2002), care administreaz
bugetul asigurrilor sociale de stat;
ii) Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc (ANOFM) pentru
asigurrile sociale pentru omaj (Legea nr. 76/2002), care administreaz bugetul asigurrilor
pentru omaj i Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, parte a bugetului
asigurrilor sociale de stat, prin a crui lege se i aprob;
iii) Casa Naional de Asigurri de Sntate (CNAS), pentru asigurrile sociale de
sntate (O.U.G. nr. 158/2005) i Legea nr. 95/2006, ale crui venituri sunt constituite n
Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate.
1
156
3. Bugetul asigurrilor sociale de stat
Sistemul asigurrilor sociale de stat este organizat pe baza unui buget propriu, buget
care este supus n ceea ce privete procedura de adoptare i coninutul su cerinelor Legii
nr. 500/2002 privind finanele publice i Legii nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii
publice, completate cu unele dispoziii din celelalte legi care reglementeaz sisteme de
asigurri.
Elaborarea proiectului anual al bugetului asigurrilor sociale de stat se face de
Guvern pe baza propunerilor Casei Naionale de Pensii i alte drepturi de Asigurri
Sociale, responsabilitatea formei finale aparinnd Ministerului Finanelor.
Tot prin Legea Bugetului asigurrilor de stat sunt aprobate i bugetele unor categorii
speciale de asigurri sociale, cum sunt: asigurrile pentru accidente de munc i boli
profesionale (Legea nr. 346/2002), precum i asigurrile de omaj.
3.1. Resursele i cheltuielile bugetului asigurrilor sociale de stat

n sistemul nostru, resursele bugetului asigurrilor sociale de stat se constituie, n
principal, pe seama contribuiilor angajatorilor i angajailor, dar i a unor venituri
nefiscale, cum sunt: venituri din proprietate (ex. restituiri de fonduri din finanarea
bugetar a anilor precedeni), vnzri de bunuri i servicii (ex. bilete de tratament i
odihn), donaii, sponsorizri etc., precum i subvenii de la bugetul de stat.
Contribuiile, dei au acelai scop, sunt reglementate prin acte normative distincte,
n funcie de destinaia concret a acestora, cotele de contribuie fiind stabilite anual,
prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Prin legile speciale sunt stabilite: numrul
i mrimea contribuiilor, persoanele care datoreaz aceste contribuii, regula fiind aceea a
mpririi sarcinii ntre angajat i angajator sau asimilaii acestuia, la care se adaug
subveniile de la bugetul de stat.
Contribuiile au natura juridic a obligaiilor financiar bugetare, deoarece:
a) Contribuia este constituit n scop public i reprezint principalul procedeu de
formare a fondurilor bneti pentru asigurrile sociale de stat din care se achit indemnizaii,
ajutoare, pensii;
b) Contribuia este reglementat asemntor altor obligaii fiscale, iar n noul Cod fiscal,
chiar prin acest cod;
c) Neplata integral i la termenele legale a acestor contribuii este sancionat cu
penaliti de ntrziere i executarea silit a obligaiilor neexecutate.
Contribuiile pentru asigurri sociale de stat cuprind:
i) Contribuia individual, care este datorat de persoanele care-i desfoar
activitatea pe baza unui contract individual de munc, persoanele alese n funcii elective,
membrii cooperatori i alte persoane asimilate acestora, contribuia fiind stabilit prin
aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de calcul, constituite din venitul brut lunar,
venitul lunar asigurat sau salariul minim brut pe ar.
ii) Contribuia de asigurri sociale a angajatorilor care este datorat de persoane
fizice sau juridice care au aceast calitate ori sunt asimilate acestora.
n ceea ce privete cheltuielile, acestea reprezint, n principal, prestaii de asigurri
sociale pentru pierderea total sau parial a veniturilor profesionale, ca urmare a intervenirii
157
riscurilor asigurate: btrnee, invaliditate, deces, ponderea cea mai mare n cheltuielile de
asigurri sociale deinnd-o pensiile.
3.2. Aprobarea, execuia i ncheierea execuiei bugetului asigurrilor sociale de stat

Regulile dup care se aprob, se execut i se ncheie execuia bugetului asigurrilor
sociale de stat sunt asemntoare cu cele ale bugetului de stat. Astfel:
a) Aprobarea bugetului asigurrilor sociale de stat se face de ctre Parlament n
edin comun a celor dou Camere odat cu legea bugetului de stat prin lege separat.
Dac nu s-a adoptat pn la data de 28 a lunii decembrie se aplic n continuare bugetul
asigurrilor sociale de stat din anul precedent pn la adoptarea noului buget.
b) Execuia bugetului asigurrilor de stat presupune colectarea veniturilor i
efectuarea cheltuielilor pentru prestaii de asigurri sociale, cheltuieli de asigurri i
funcionare a sistemului de asigurri, finanarea de investiii proprii i alte cheltuieli.
Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale, Casa Naional de
Asigurri de Sntate, Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc, Fondul Naional
de Asigurare pentru Accidente de Munc i Boli Profesionale i unitile din subordinea
acestora pot efectua cheltuieli n limita aprobat prin buget i a creditelor bugetare deschise,
n condiiile legii.
Activitatea privind declararea, constatarea, controlul, colectarea i soluionarea
contestaiilor pentru contribuia de asigurri sociale, contribuia pentru asigurri de
omaj, contribuia pentru asigurri sociale de sntate i contribuia de asigurare pentru
accidente de munc i boli profesionale, datorate de persoanele juridice i persoanele
fizice care au calitatea de angajator, denumite n continuare contribuii sociale, se
realizeaz de Ministerul Finanelor Publice i unitile sale subordonate, care au i
calitatea de creditor bugetar. Dei se administreaz separat, penalitile de orice fel, altele
dect dobnzile i penalitile de ntrziere, se fac venit la bugetul de stat.
Activitatea de control privind modul de stabilire, declarare i plat a obligaiilor
reprezentnd contribuii sociale, precum i constatarea i aplicarea contraveniilor se
efectueaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i unitile sale subordonate, n baza
prevederilor legale n vigoare privind controlul fiscal. Contestaiile formulate mpotriva
msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ntocmite de organele Ministerului
Finanelor Publice, abilitate, potrivit legii, s ncheie acte de control sau de impunere privind
contribuiile sociale, se soluioneaz de ctre organele specializate ale Ministerului Finanelor
Publice potrivit dispoziiilor legale n vigoare n aceast materie.
c) ncheierea execuiei bugetului asigurrilor de stat se face dup o procedur identic
cu cea a bugetului de stat.
4. Bugetele comunitilor locale
Din sistemul bugetar al Romniei, ca sistem unitar de bugete, fac parte i bugetele
locale1 sau bugetele unitilor administrativ teritoriale, numite uneori, n doctrin i bugetele
comunitilor locale (art. 2 pct. 38 din Legea nr. 500/2002 i Legea nr. 273/2006, a
finanelor publice locale).
A se vedea i principiul autonomiei locale.
158
Statul este exponentul nevoilor i idealurilor comune ale unei naiuni organizate. El
reprezint ideea de progres a ntregului, dar nu trebuie uitat nici un moment c statul se
ntemeiaz pe unitile primare, pe colectivitile locale n care stau forele reale ale
naiunii. O armonie ntre forele locale i puterea central este absolut necesar pentru
stabilirea echilibrului de care are nevoie naiunea. Ambele puteri se ntregesc ntr-o
colaborare activ pentru a asigura populaiei evoluia normal de care are nevoie1.
Un adevr simplu, ignorat att de monarhii absolui care se identificau ei nii cu statul, ct
i de regimurile concentraionare. Uneori i de regimurile democratice preocupate totui n
exces de concentrarea puterii de decizie ntr-un singur centru de comand.
ncetul cu ncetul, urmnd parc ideile unui autor romn pe care l-am citat mai nainte,
profesorul N.G. Leon2, autorul primului tratat de tiin financiar n limba romn pentru
N.G. Leon, Finanele administraiilor locale, Ed. Lumina romneasc, Bucureti, 1940, f. 4.
Comuna este organizarea politic n care omul i gsete cele dinti elemente n legtur cu instinctele lui
de conservare, cu sentimentele de familie i cu interesele lui materiale sau morale.
Din acest punct de vedere Comuna reprezint n Stat puterea conservatoare fora de coeziune social.
Acolo n Comun, omul este legat de familie, de tradiie, de iubirea de pmnt i de oameni, de obiceiuri i astfel
el devine membru solidar al comunitii. Acolo ntlnim legtura dintre trecut i prezent, acolo gsim sufletele
oamenilor topite n colectivitate i rdcinile adnci din care se nate puterea naiunii ntregi.
Statul este exponentul general al tuturor nevoilor i idealurilor ale naiunii organizate, el reprezint ideea de
progres al ntregului, dar nu trebuie s piard din vedere un singur moment c ntregul se ntemeiaz pe unitile
primare, n care stau adncite forele reale ale naiunii. O armonie perfect ntre forele locale i puterea central
este absolut necesar pentru stabilirea echilibrului de care are nevoie naiunea. Ambele puteri se ntregesc ntr-o
colaborare activ, pentru a asigura populaiunei unei ri evoluia normal de care are nevoie.
Dac ne oprim puin asupra evoluiei istorice a popoarelor observm c acele State au progresat mai repede
cari au neles mai bine nevoia unei colaborri active ntre puterile locale i puterea central. Anglia i Statele
Unite ale Americii ne fac dovada strlucit a acestei afirmaii. Colectivitatea are nevoi, dar nevoile ei sunt n
primul rnd nevoile indivizilor i ale unitilor politice locale, n care indivizii se regsesc mai uor.
Sunt momente n care colectivitatea cea mare, Statul, are nevoie s fie aprat, i pentru aceste cazuri e
necesar ca fiecare individ s fie gata s se jertfeasc de bun voie, avnd contiina c se jertfete pentru aprarea
unui patrimoniu comun, n care fiecare i recunoate interesele i idealurile.
Pentru toate aceste motive Statul trebuie s se organizeze pe baza unitilor locale. Comuna este cea mai
mic, dar i cea mai fireasc unitate colectiv. Judeul i inutul sunt numai mpriri administrative cari nlesnesc
o mai bun tehnic administrativ. Sunt forme intermediare administrative ntre Comun i Stat. Omul este mai
legat de Comun dect de Jude. i dac este legat de Stat, gata s se jertfeasc pentru patrie, este numai c patria
i Statul sunt pentru el noiunea superioar de garantare a patrimoniului comun.
De multe ori Statul este prea absorbit de scopurile lui superioare, pentru a da cuvenita nelegere
organizrilor secundare, slbind astfel fr de voie legturile solide ce trebuie s existe ntre puterea central i
puterile locale.
De la cea mai umil Comun rural, pn la cel mai strlucitor Municipiu, puterea Statului trebuie s fie
astfel exercitat nct binefacerile culturii i ale civilizaiei s fie mprite n raport cu nevoile i posibilitile
fiecruia.
La noi n ar, Comunele rurale zac nc n bezna culturii i a vieii materiale. Viaa populaiunei rurale se
gsete la un nivel prea sczut att n ceea ce privete cultura, ct i mijloacele de trai. i orice ncercri s-ar face
n aceast privin, singura cale care poate duce la rezultate este aceia a unei bune administraii, care s lmureasc
populaia rural asupra nevoilor ei ntr-o via mai ridicat i pentru o munc mai raional.
Populaia urban are i ea nevoie de o mai bun administraie.
Cine cunoate viaa oraelor noastre de provincie i poate uor da seama de mizeria material i cultural n
care triete cea mai mare parte din populaia rii.
Oraele din Vechiul Regat, n covritoare majoritate, sunt nite sate mai mari, lipsite de toate privilegiile
civilizaiei moderne, iar din 175 orae, din ntreaga ar, 114 nu au nc lucrri de canalizare, 108 nu au nc
alimentarea cu ap potabil, iar un sfert din oraele rii nu au nc lumin electric.
Oraele noastre au pierdut poezia mediului rural fr s fi ctigat prea mult din binefacerile vieii urbane. n
11 orae se bea i astzi ap din fntni; ca acum o sut de ani. Chiar oraele mari n care apa a fost captat sau
adus, mahalalele continu s fie victimele tifosului sau a altor boli epidemice. (Iaul)
1
2
159
Universitatea din Cluj (1925), Europa redescoper comunitile locale, rolul i importana lor
n viaa statelor, a naiunilor organizate n state.
Lipsa de canalizare a transformat oraele din provincie n adevrate focare de infecie: strzile i curile
oamenilor sunt pline de gunoaie i lturi. Vara, centrele noastre urbane, n marea lor majoritate, i amintesc
descrierea contemporanilor asupra oraelor din occidentul Europei, de acum cteva sute de ani.
Dar nici aspectul lor nu este mai fericit. Strzi strmbe, ulie nguste i nepavate, case nealiniate, ntoarse cu
spatele la vecini, gardurile nengrijite, curile prinse de blrii, strzi nemturate i inundate de praf sau de
gunoaie, iat tabloul vieii noastre de provincie!
De cte ori sunt nevoit s merg ntr-un ora din Moldova sau din Basarabia, sunt cuprinse de o dezndejde
fr margini.
De ce aceast stare de lucruri? Cine a devastat oraele noastre de provincie. Judecnd dup monumentele
ridicate pe pieele publice, dup busturile fotilor primari, am avea dreptul s spunem: au avut gospodari!
Dar, cu excepia ctorva orae, n vechea ar, afar de Palatele administrative care se nal cu trufie n
mijlocul unor ngrmdeli de case ruinate, ca o sfidare a urbanisticei moderne, restul sunt cldiri lipsite de aer, de
lumin i de multe ori de sim estetic.
Sunt un iubitor de orae i u este un ora n ar pe care s nu-l cunosc; de aceea pot s afirm c n afar de
oraele Transilvaniei i Bucovinei, cele mai multe din vechea ar i dau impresia unor centre prsite!
De la Regulamentele Organice au nceput s existe dispoziiuni privitoare la organizarea i dezvoltarea
oraelor. Legea comunal din 1864 prevedea dispoziiuni privitoare la alinierea strzilor, iar legea administrativ
din 1925 cuprindea obligaiunea pentru Comune de a ntocmi n termen de cel mult 4 ani, un plan de sistematizare.
Dar toate aceste texte au rmas litere moarte. Nici astzi oraele nu au planurile definitive de sistematizare.
Dovada o fac exproprierile la care se renun i cldirile cari se expropriaz pentru a fi drmate dup ce abia
fuseser construite.
Toate acestea m-au fcut s observ necesitatea unei lucrri complete privitoare la viaa administraiilor
locale. Orict de mare este partea de vin a acelora cari au gospodrit satele i oraele din Romnia nu este mai
puin adevrat i c mijloacele materiale au avut partea lor de vin. Sunt Comune cari au cheltuit destul n ultimele
decenii, pentru ca s fi realizat mai mult pe trmul administraiei locale, dect aceia ce am arta n rndurile de
mai sus. Dar, n loc s se fi satisfcut nevoile eseniale de via colectiv s-a cheltuit prea mult pentru nevoi
secundare, sau chiar pentru scopuri inutile.
Lipsa unei ordine financiare a contribuit ntr-o larg msur la aceste rezultate nenorocite. Muli conductori
de orae, bine intenionai, erau lipsii de elementarele cunotine de gospodrie public i dac astzi cunotinele
tehnice sunt indispensabile pentru conducerea unei mici gospodrii agricole, cu att mai necesare sunt cunotinele
corespunztoare pentru conducerea unei gospodrii colective.
Pe de alt parte, trebuie s recunoatem, Ministerul de Interne, ca organ tutelar, preocupat mai mult de
problemele politice, chemat s asigure alegerile i s garanteze linitea, nu s-a ocupat de gospodriile locale, dect
druind rii cre o nou lege administrativ i aprobnd bugetele comunale i judeene, n cadrul legal.
Dar, legea orict de bun ar fi fost nu putea da roade dac aceia cari erau chemai s o aplice nu erau
nsufleii de preocuparea constant a intereselor obteti.
Din acest punct de vedere M. S. Regele a avut perfect dreptate afirmnd: Un principiu orict de bun, dar
prost aplicat poate s aduc ruina rii, iar o lege imperfect poate, dar bine aplicat, poate s aduc c ea mai
sntoas aplicare n folosul rii.2
Ministerul de Interne nu a avut prea mult iniiativ pentru schimbarea rezultatelor de care ne-am ocupat.
Ministerul de Interne nu are nici astzi o Direciune a finanelor ocale care s se ocupe tiinificete de aceast
problem, care s cunoasc direct, nu indirect din proiectele de bugete nevoile reale ale vieii locale, pentru
a-i face un plan pe mai muli ani de remediere a relelor artate.
Ministerul de Interne nu a avut dect o preocupare permanent: s aprobe bugetele formal echilibrate, pentru
a face ct mai puin jertfe n interesul nevoilor locale.
Dar, viaa unui Stat nu rezid n capitala rii, care poate s fie prosper, n timp ce restul oraelor se
adncesc tot mai mult n mizerie.
Un popor n u se poate judeca doar dup felul n care se triete n capitala rii. Capitala rii nu are dect
650.000 locuitori, iar ntreaga ar 20 milioane.
De buna organizare i administrare a vieii locale depinde i buna organizare a Statului. Dac Statul are
serviciile lui pentru nevoile colective nu trebuie s uitm c marea colectivitate se manifest n toate colurile rii.
Comunele rurale i urbane alctuiesc celulele primare n organizarea Statului i c numai aezarea lor pe baze
solide poate s ne dea asigurarea unei dezvoltri a ntregii naiuni. (N.G. Leon, op. cit., p. 3-7).
160
La 15 octombrie 1985 a fost adoptat la Strasbourg sub egida Consiliului Europei i apoi
deschis semnrii Carta european a autonomiei locale, document politic i juridic
deopotriv, intrat n vigoare la data de 1 septembrie 1988, document despre care s-a spus c
este pentru comunitile locale ceea ce este pentru popoarele europene Convenia pentru
aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale. Astzi, se afirm c Europa
unit se ntemeiaz att pe statele ce o compun, ct i pe componentele regionale i
descentralizate ale acestor state i c autoritile publice locale reprezint unul dintre
principalele fundamente ale oricrui regim democratic.
Mai mult, problema comunitilor locale se regsete ntre cele care fac obiect de
reglementare prin Tratatul privind Constituia Uniunii Europene, iar n rile Uniunii,
jumtate dintre problemele populaiei sunt soluionate la nivel local. n contextul acestor
evoluii, problema comunitilor locale i ale autonomiei acestora nu putea lsa indiferente
autoritile romne.
Comunele, ne spune acelai N.G. Leon, sunt ntemeiate pe familii i familiile pe indivizi
(). Individul este stpnit de instinctul de conservare, familia de sentimentul de dragoste
pentru aceia din imediata lor apropiere, iar Comuna este dominat de interesele comune
ale celor care o compun. Comuna este organizarea politic n care omul i gsete cele
dinti elemente n legtur cu instinctele lui de conservare, cu sentimentele de familie i
cu interesele lui materiale sau morale, iar de progresat au progresat mai rapid acele state
care au neles mai bine nevoia unei colaborri active ntre puterile locale i puterile
centrale.
Prin colectivitate local, conform art. 3 alin. 4 din Legea nr. 215/2001 a
administraiei publice locale se nelege totalitatea locuitorilor din unitatea
administrativ-teritorial, respectiv, comune, orae (din care, unele, n condiiile legii,
unele orae pot fi declarate municipii) i judee.
Administraia public local funcioneaz n unitile administrativ teritoriale
(comune, orae i judee), care au personalitate juridic, pe principiile autonomiei locale,
descentralizrii serviciilor publice, eligibilitii autoritilor administraiei publice locale, ale
legalitii i consultrii cetenilor n problemele locale de interes deosebit. Autonomia
juridic, pentru a fi real, presupune i autonomie financiar. Este, prin urmare, firesc ca
unitile administrativ-teritoriale s-i gospodreasc resursele proprii, s acopere din aceste
resurse nevoile comunitilor locale, adic s aib bugetul lor de venituri i cheltuieli.
Este de remarcat ns c sectoarele municipiului Bucureti sunt subdiviziuni
administrativ teritoriale. Consecina este important, pentru c potrivit art. 3 alin. (3) din
Constituie, teritoriul este organizat n comune, orae (unele orae putnd fi declarate
municipii) i judee, iar potrivit art. 138 din Constituie, bugetul public naional cuprinde
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale ale comunelor, oraelor
i ale judeelor, or legea finanelor publice locale, permind i subdiviziunilor administrative
s aib bugete proprii (art. 2) se situeaz n afara Constituiei. De altfel, sectoarele nu sunt
enumerate ntre unitile administrativ-teritoriale care se bucur de autonomie local nici n
Legea nr. 215/2001 a administraiei publice locale1.
Orice colectivitate cu personalitate juridic, dispunnd de un patrimoniu i
gestionndu-i propriile afaceri trebuie s-i evidenieze veniturile i cheltuielile separat
de cele ale statului. Din aceast categorie fac parte bugetele locale care se ntocmesc pentru
1
Pentru dezvoltri, vezi M. t. Minea, C.F. Costa, op. cit., p. 231.
161
fiecare unitate administrativ-teritorial (jude, municipiu, sector, ora, comun). Ele se

ntocmesc i se aprob n condiii de autonomie, de natur a stimula iniiativa local n
realizarea veniturilor i satisfacerea nevoilor sociale locale. Autonomia bugetar este real
pentru aceste colectiviti locale, dar aceasta nu se identific ntotdeauna cu autonomia
financiar, deoarece este posibil ca resursele lor proprii s nu fie suficiente pentru
acoperirea cheltuielilor. Din acest punct de vedere bugetele locale sunt corelate cu bugetul
general al statului (bugetul administraiei centrale de stat), n msura n care primesc de la
acesta subvenii pentru echilibrare.
Bugetele locale sunt actele prin care sunt aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile
unitilor administrativ-teritoriale: comune, orae, municipii, sectoare ale municipiului
Bucureti, judee). Dar dispoziiile legii finanelor publice locale se aplic i bugetelor
instituiilor publice locale (finanate integral sau parial din bugetele locale sau integral din
venituri proprii, dup caz), bugetului mprumuturilor externe i interne, pentru care
rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i a altor costuri se asigur din
bugetele locale i bugetului fondurilor externe nerambursabile ai cror beneficiari sunt
comunitile locale.
4.1. Principiile i regulile specifice bugetelor locale

Cele mai multe dintre principiile i regulile bugetare sunt formulate n cele dou legi
financiare, respectiv n art. 8-15 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i art. 7-17
din Legea nr. 273/2006, privind finanele publice locale, dar unele dintre acestea sunt
considerate ca atare n doctrina de specialitate. Dintre aceste, unele sunt aplicabile att
bugetului statului, ct i bugetelor locale, altele, numai pentru bugetele comunitilor locale,
astfel cum am artat ntr-un precedent capitol al lucrrii de fa.
Legea nr. 273/2006 stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea,
administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice locale, precum i responsabilitile
autoritilor administraiei publice locale i ale instituiilor publice implicate n domeniul
finanelor publice locale.
Principiile bugetare formulate n legea finanelor publice locale sunt urmtoarele:
1) Principiul universalitii;
2) Principiul transparenei i publicitii
3) Principiul unitii;
4) Principiul unitii monetare;
5) Principiul anualitii;
6) Principiul specializrii bugetare;
7) Principiul echilibrului;
8) Principiul solidaritii;
9) Principiul autonomiei locale financiare;
10) Principiul proporionalitii;
11) Principiul consultrii,
la care se adaug regulile prevzute n art. 14 din aceeai lege.
Am examinat, n cadrul principiilor bugetare generale acele principii care sunt comune
bugetului de stat i bugetelor locale, n prezenta seciune urmnd s mai examinm doar
162
acele principii asupra crora nu ne-am oprit mai nainte. Astfel, sunt specifice numai
bugetelor locale principiile:
- autonomiei locale,
- solidaritii,
- proporionalitii i
- consultrii.
4.1.1. Principiul autonomiei locale

Principiul autonomiei se refer numai finanele publice locale i a fost reintrodus prin
art. 16 din Legea nr. 273/2006, pentru a se ntri principiul autonomiei, consacrat, de altfel, i
de Constituie. n acest sens, art. 120 i 121 din Constituia Romniei consacr dou principii
de baz ale administraiei publice locale. Astfel, potrivit art. 120 din Constituie,
administraia public din unitile administrativ-teritoriale se ntemeiaz pe principiile
descentralizrii, al autonomiei locale i al deconcentrrii serviciilor publice, iar potrivit
art. 120 alin. (1), autoritile administraiei publice, prin care se realizeaz autonomia local
n comune i n orae, sunt consiliile locale alese, ca autoriti deliberative i primarii ca
autoriti executive, alei, n condiiile legii.
Regimul legal al autonomiei locale este reglementat prin Legea nr. 215/2001 a
administraiei publice locale1 i Legea nr. 339/2004 privind descentralizarea. Potrivit art. 2
din Legea nr. 215/2001, administraia public n unitile administrativ-teritoriale se
organizeaz i funcioneaz n temeiul principiilor autonomiei locale, descentralizrii
serviciilor publice, eligibilitii autoritilor administraiei publice locale, legalitii i al
consultrii cetenilor n soluionarea problemelor locale de interes deosebit.
Prin autonomie local se nelege dreptul i capacitatea efectiv a autoritilor
administraiei publice locale de a soluiona i de a gestiona, n numele i n interesul
colectivitilor locale pe care le reprezint, treburile publice, n condiiile legii. Acest drept se
exercit de consiliile locale i primari, precum i de consiliile judeene, autoriti ale
administraiei publice locale alese prin vot universal, egal, direct, secret i liber exprimat.
Unitile administrativ-teritoriale n care se exercit autonomia local i n care se
organizeaz i funcioneaz autoriti ale administraiei publice locale sunt comunele, oraele
i judeele. Acestea sunt persoane juridice de drept public, au patrimoniu propriu i capacitate
juridic deplin.
Autonomia local este numai administrativ i financiar, fiind exercitat pe baza i n
limitele prevzute de lege. Autonomia local privete organizarea, funcionarea, competenele i atribuiile, precum i gestionarea resurselor care, potrivit legii, aparin comunei,
oraului sau judeului, dup caz. Autonomia local confer autoritilor administraiei publice
locale dreptul ca, n limitele legii, s aib iniiative n toate domeniile, cu excepia celor care
sunt date n mod expres n competena altor autoriti publice. n scopul asigurrii
autonomiei locale, autoritile administraiei publice locale au dreptul s instituie i s
perceap impozite i taxe locale, s elaboreze i s aprobe bugetele de venituri i
cheltuieli ale comunelor, oraelor i judeelor, n condiiile legii. Consiliile locale i
consiliile judeene pot hotr asupra participrii cu capital sau cu bunuri, n numele i n
interesul colectivitilor locale pe care le reprezint, la constituirea de societi comerciale
sau la nfiinarea unor servicii de interes public local ori judeean, dup caz, n condiiile
legii. Pentru a se ntri principiul autonomiei financiare, art. 16 din Legea nr. 273/2006,
1
M. Of. nr. 204 din 23 aprilie 2001.
163
prevede c unitile administrativ-teritoriale au dreptul la resurse financiare suficiente,

pe care autoritile administraiei publice locale le pot utiliza n exercitarea atribuiilor lor, pe
baza i n limitele prevzute de lege.
Raporturile dintre autoritile administraiei publice locale din comune i orae i
autoritile administraiei publice de la nivel judeean se bazeaz pe principiile autonomiei,
legalitii, responsabilitii, cooperrii i solidaritii n rezolvarea problemelor ntregului jude.
n relaiile dintre autoritile administraiei publice locale i consiliul judeean, pe de o parte,
precum i ntre consiliul local i primar, pe de alt parte, nu exist raporturi de subordonare.
Autoritile administraiei publice centrale nu pot stabili sau impune nici un fel de
responsabiliti autoritilor administraiei publice locale n procesul de descentralizare a
unor servicii publice ori al crerii de noi servicii publice, fr asigurarea mijloacelor
financiare corespunztoare pentru realizarea respectivelor responsabiliti.
n cadrul politicii economice naionale, comunele, oraele i judeele au dreptul la
resurse proprii, pe care autoritile administraiei publice locale le gestioneaz potrivit
atribuiilor ce le revin, n condiiile legii. Resursele financiare ale autoritilor publice locale
trebuie s fie proporionale cu competenele i cu responsabilitile prevzute de lege.
Autoritile administraiei publice locale administreaz sau, dup caz, dispun de resursele
financiare, precum i de bunurile proprietate public sau privat ale comunelor, oraelor i
judeelor, n conformitate cu principiul autonomiei locale.
4.1.2. Principiul solidaritii

Formulat ca atare, n art. 15 din Legea finanelor publice locale, deci (aparent, aa cum
vom vedea) de aplicaie numai pentru bugetele locale, acesta nu reprezint, n realitate, un
principiu, o regul de baz a bugetelor comunitilor locale, pentru c prin coninutul su,
textul instituie o facultate, respectiv o posibilitate de ajutorare a unitilor
administrativ-teritoriale i a persoanelor fizice aflate n situaii extreme prin alocarea
de sume din fondul de rezerv bugetar constituit n bugetul local. Dar n aceast
accepiune, principiul este pe deplin aplicabil i bugetului public al statului, pentru c i n
acesta sunt prevzute fonduri de rezerv i de intervenie la dispoziia guvernului pentru
situaii excepionale.
Principiul solidaritii n dreptul comunitar este mai ferm i presupune c regiunile
rmase n urm, sau mai puin dezvoltate, trebuie s fie susinute, inclusiv financiar, din
bugetul Uniunii Europene. Or, n dreptul nostru o aplicaie a acestei reguli de mprire a
banului public o gsim n art. 16 alin. (1), care prevede c unitile administrativ-teritoriale
au dreptul la resurse financiare suficiente, pe care autoritile administraiei publice locale
le pot utiliza n exercitarea atribuiilor lor, pe baza i n limitele prevzute de lege.
C legea romn a finanelor publice locale instituie doar o facultate, rezult din
alin. (2) al art. 15, care prevede c din fondul de rezerv bugetar constituit n bugetul local
consiliile locale, judeene sau Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot
aproba acordarea de ajutoare ctre unitile administrativ-teritoriale aflate n situaii de
extrem dificultate, la cererea public a primarilor acestor uniti administrativ-teritoriale
sau din proprie iniiativ.
4.1.3. Principiul proporionalitii

Principiul proporionalitii este formulat n art. 17 din Legea nr. 273/2006, care prevede
c resursele financiare ale unitilor administrativ-teritoriale trebuie s fie proporionale
164
cu responsabilitile autoritilor administraiei publice locale stabilite prin lege. n

fapt, este vorba de impunerea unei obligaii de dimensionare corect a cheltuielilor publice,
conform nevoilor reale ale comunitii i alocarea unor resurse conform cu aceste nevoi1.
Dac n cursul unui exerciiu bugetar, ca urmare a descentralizrii unor activiti, aceste
sunt trecute n sarcina unitilor administrativ-teritoriale i a autoritilor publice locale,
aceasta se poate face (prin lege) numai cu asigurarea resurselor financiare necesare realizrii
acestora, dup cum urmeaz:
a) n primul an, prin cuprinderea distinct n anexa la legea bugetului de stat a sumelor
defalcate cu destinaie special, necesare finanrii cheltuielilor publice transferate sau a
noilor cheltuieli publice, precum i a criteriilor de repartizare;
b) n anii urmtori, prin cuprinderea resurselor respective n ansamblul sumelor defalcate
pentru echilibrarea bugetelor locale alocate unitilor administrativ-teritoriale, cu excepia
celor nominalizate distinct prin anexa la legea bugetului de stat.
4.1.4. Principiul consultrii

Conform acestui principiu, consacrat n art. 18 din Legea finanelor publice locale,
autoritile administraiei publice locale, prin structurile asociative ale acestora, trebuie s fie
consultate asupra procesului de alocare a resurselor financiare de la bugetul de stat ctre
bugetele locale.
Structurile asociative ale autoritilor administraiei publice locale sunt:
a) Asociaia Comunelor din Romnia;
b) Asociaia Oraelor din Romnia;
c) Asociaia Municipiilor din Romnia;
d) Uniunea Naional a Consiliilor Judeene din Romnia;
e) Alte forme asociative de interes general, constituite potrivit legii.
4.1.5. Reguli bugetare formulate n Legea finanelor publice locale

Legea nr. 273/2006, n art. 14, formuleaz i urmtoarele reguli:
(1) Este interzis efectuarea de pli direct din veniturile ncasate, cu excepia cazurilor
n care legea prevede altfel.
(2) Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de
autorizrile coninute n legi speciale i n legile bugetare anuale.
(3) Nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugetele prevzute la art. 1 alin. (2) i nici nu
poate fi angajat i efectuat din aceste bugete, dac nu exist baza legal pentru respectiva
cheltuial.
(4) Nici o cheltuial din fonduri publice locale nu poate fi angajat, ordonanat i pltit
dac nu este aprobat, potrivit legii, i dac nu are prevederi bugetare i surse de finanare.
(5) Dup aprobarea bugetelor locale pot fi adoptate acte normative cu implicaii asupra
acestora, dar numai cu precizarea surselor de acoperire a diminurii veniturilor sau a
majorrii cheltuielilor bugetare aferente exerciiului bugetar pentru care s-au aprobat
bugetele locale respective.
1 Pentru un caz de nerespectare flagrant a acestui principiu i instituirea unor taxe la nivel local, destinate a
acoperi lipsa de finanare, a se vedea M.t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice (vol. I), p. 233-234.
165
4.2. Adoptarea bugetelor locale i competenele funcionale

Consiliile locale au atribuii n probleme de interes local, inclusiv n cele referitoare la
finanele publice locale i la activitile economice, sociale i de alt natur de interes local.
Astfel, consiliile locale:
aprob bugetele locale, formarea, administrarea i executarea acestora, aprob
virrile de credite i modul de utilizare a rezervelor bugetare, aprob mprumuturile i contul
de ncheiere a exerciiului bugetar;
stabilesc impozite i taxe locale, precum i taxe speciale, pe termen limitat, n
condiiile legii;
administreaz domeniul public i privat al comunei ori al oraului i exercit
drepturile prevzute de lege cu privire la regiile autonome pe care le-a nfiinat;
nfiineaz instituii i ageni economici de interes local; hotrsc asupra
concesionrii sau nchirierii de bunuri sau de servicii publice de interes local, precum i
asupra participrii, cu capital sau cu bunuri, la societi comerciale pentru realizarea de
lucrri i servicii de interes public local, n condiiile legii.
Primarul ndeplinete atribuii i n domeniul finanelor publice locale, cum sunt:
ntocmirea proiectului bugetului local i a contului de ncheiere a exerciiului bugetar
pe care le supune aprobrii consiliului;
exercit funcia de ordonator principal de credite;
verific ncasarea i cheltuirea sumelor din bugetul local i comunic consiliului cele
constatate;
supravegheaz inventarierea i administrarea bunurilor care aparin comunei sau
oraului.
Consiliul judeean reprezint autoritatea administraiei publice judeene pentru
coordonarea activitii consiliilor comunale i oreneti, n vederea realizrii serviciilor
publice de interes judeean. n aceast calitate ndeplinete o serie de atribuii i n domeniul
finanelor publice locale. Astfel, consiliul judeean:
adopt programe i prognoze de dezvoltare economico-social a judeului i
urmrete realizarea acestora;
adopt bugetul propriu al judeului i contul de ncheiere a exerciiului bugetar;
stabilete impozite i taxe judeene, precum i taxe speciale pe timp limitat, n
condiiile legii.
Preedintele consiliului judeean exercit funcia de ordonator principal de credite,
ntocmete proiectul bugetului propriu al judeului i contul de ncheiere a exerciiului
bugetar i le supune spre aprobare consiliului.
Prefectul, n calitate de reprezentant al Guvernului pe plan local, poate ataca, n faa
instanei de contencios administrativ, actele autoritilor administraiei publice locale, n
cazul n care consider c acestea sunt ilegale.
Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt primarii i preedinii consiliilor
judeene. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept
sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare, ordonatorii principali
de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii.
Conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aloc fonduri din
bugetele locale sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz.
166
Ordonatorii de credite rspund de:

elaborarea i fundamentarea proiectului de buget propriu;
urmrirea modului de realizare a veniturilor;
angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare
aprobate i a veniturilor bugetare posibil de ncasat;
integritatea bunurilor aflate n proprietatea sau n administrarea instituiei pe care o
conduc;
organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor
financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i a execuiei bugetare;
organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a
programului de investiii publice;
organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora;
organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale;
Proiectele de bugete se ntocmesc de ctre ordonatorii principali de credite: primar,
preedinte de consiliu judeean innd seama de:
1) prognozele principalilor indicatori macroeconomici i sociali pentru anul bugetar
pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani, elaborate de
organele abilitate;
2) politicile fiscale i bugetare, naionale i locale;
3) prevederile acordurilor de mprumuturi interne sau externe ncheiate, ale memorandumurilor de finanare sau ale altor acorduri internaionale, semnate i/sau ratificate;
4) politicile i strategiile sectoriale i locale, precum i prioritile stabilite n formularea
propunerilor de buget;
5) propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor de credite din subordine;
6) programele ntocmite de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finanrii
unor aciuni sau ansamblu de aciuni, crora le sunt asociate obiective precise i indicatori de
rezultate i de eficien; programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor
fiecrui program, care trebuie s precizeze: aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite,
rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror
alegere este justificat;
7) programele de dezvoltare economico-social n perspectiv ale unitii
administrativ-teritoriale, n concordan cu politicile de dezvoltare la nivel naional, regional,
judeean, zonal sau local.
4.3. Aprobarea i adoptarea bugetelor comunitilor locale

Bugetele comunitilor locale se aprob astfel:
a) bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne i bugetele fondurilor
externe nerambursabile, de ctre consiliile locale ale comunelor, oraelor, municipiilor,
sectoarelor, judeelor i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz;
b) bugetele instituiilor publice (locale), de ctre aceleai consilii prevzute n alineatul
precedent, n funcie de subordonarea acestora.
Aprobarea bugetelor locale este precedat de:
publicarea proiectului de buget (n presa local, prin afiare, Internet etc.), de la data
afirii curgnd termenul de 15 zile n care pot fi formulate contestaii cu privire la
dispoziiile proiectului de buget;
167
pronunarea asupra contestaiilor;

dezbaterea i votarea proiectului de buget;
adoptarea bugetului n ntregul su prin hotrre, cu votul majoritii membrilor
consiliului local. Hotrrea adoptat produce efecte prin ea nsi, fr nici o alt aprobare.
Bugetele locale trebuie aprobate n cel mult 45 de zile de la data publicrii legii
bugetului de stat n Monitorul Oficial, sub sanciunea sistrii alocrii de sume de la bugetul
de stat pn la adoptarea bugetului local. Neadoptarea bugetului local n termen influeneaz
procesul bugetar, pentru c se va aplica bugetul anului precedent n limita a 1/12 din acesta
pentru fiecare lun.
Pe parcursul exerciiului bugetar, autoritile deliberative pot aproba rectificarea acestor
bugete, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a legii de rectificare a bugetului
de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de
credite. Rectificrilor bugetelor locale li se vor aplica aceleai proceduri ca i aprobrii
iniiale a acestora, cu excepia termenelor din calendarul bugetar.
Este de subliniat ns c dispoziii referitoare la bugetele locale se regsesc i n legile
bugetare. De asemenea, fondul de rezerv bugetar i fondul de intervenie la dispoziia
Guvernului, constituite prin legile bugetului de stat, pot fi folosite i pentru acoperirea unor
necesiti ale colectivitilor locale, urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului
bugetar sau pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor unor
calamiti naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate.
4.4. Execuia bugetelor locale

Execuia bugetelor comunitilor locale este asemntoare execuiei bugetului de stat i
se supune, n general, acelorai principii. Astfel:
1) Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar.
2) Cheltuielile de personal aprobate nu pot fi majorate prin virri de credite bugetare.
3) Virrile de credite bugetare de la un capitol la alt capitol al clasificaiei bugetare i de
la un program la altul se aprob de autoritile deliberative, pe baza justificrilor
corespunztoare ale ordonatorilor principali de credite, i se pot efectua nainte de angajarea
cheltuielilor.
4) Virrile de credite bugetare n cadrul aceluiai capitol bugetar, inclusiv ntre programele aceluiai capitol, care nu contravin legii bugetului de stat sau legii de rectificare, sunt n
competena fiecrui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu i bugetele
instituiilor i serviciilor publice subordonate, i se pot efectua nainte de angajarea
cheltuielilor.
5) Propunerile de virri de credite bugetare sunt nsoite de justificri, detalieri i
necesiti privind execuia, pn la finele anului bugetar, a capitolului i subdiviziunii
clasificaiei bugetare, precum i a programului de la care se disponibilizeaz i, respectiv, a
capitolului i subdiviziunii clasificaiei bugetare i a programului la care se suplimenteaz
prevederile bugetare.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare se face n funcie de
termenele legale de ncasare a veniturilor i de perioada n care este necesar efectuarea
cheltuielilor i se aprob de ctre i) Ministerul Finanelor Publice, pentru sumele defalcate
din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile de la acest buget i ii) de ctre
ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, pentru bugetele locale. Aceleai sunt
competenele i pentru deschiderea creditelor bugetare.
168
Efectuarea cheltuielilor bugetare se face numai pe baz de documente justificative, care

s confirme angajamentele contractuale, primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor,
executarea de lucrri, plata salariilor i a altor drepturi bneti, plata obligaiilor bugetare,
precum i a altor obligaii.
n procesul execuiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajament, lichidare, ordonanare, plat. Execuia bugetar la orae, municipii, sectoarele
municipiului Bucureti, judee i municipiul Bucureti se bazeaz pe principiul separrii
atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor
care au calitatea de contabil.
Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n competena
ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale
instituiilor publice. Plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului
financiar-contabil, n limita fondurilor disponibile.
Efectuarea plilor, n limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe baz de acte
justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale, i numai dup ce acestea au fost
angajate, lichidate i ordonanate.
Ordonatorii principali de credite au obligaia de a analiza lunar necesitatea meninerii
unor credite bugetare pentru care, n baza unor dispoziii legale sau din alte cauze, sarcinile
au fost desfiinate ori amnate i de a propune autoritilor deliberative anularea creditelor
respective. Cu creditele bugetare anulate se majoreaz fondul de rezerv bugetar la
dispoziia autoritilor deliberative.
Ordonatorii principali de credite ntocmesc i prezint spre aprobare autoritilor
deliberative, pn la data de 31 mai a anului urmtor, conturile anuale de execuie a bugetelor
locale, n urmtoarea structur:
a) la venituri:
- prevederi bugetare iniiale;
- prevederi bugetare definitive;
- ncasri realizate;
b) la cheltuieli:
- credite bugetare iniiale;
- credite bugetare definitive;
- pli efectuate.
Trimestrial i anual, ordonatorii principali de credite ntocmesc situaii financiare asupra
execuiei bugetare, care se depun la direciile generale ale finanelor publice. Dup verificare,
acestea ntocmesc i depun la Ministerul Finanelor Publice situaii financiare centralizate
privind execuia bugetelor pe ansamblul judeului, la termenele i potrivit normelor stabilite
de acesta. Ordonatorii principali de credite au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la
situaiile financiare anuale rapoarte anuale de performan, n care s prezinte, pe fiecare
program, obiectivele, rezultatele preconizate i pe cele obinute, indicatorii i costurile
asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. Situaiile financiare anuale, inclusiv
anexele la acestea, se prezint de ctre ordonatorii principali de credite, spre aprobare,
autoritilor deliberative.
Execuia de cas a bugetelor locale se efectueaz prin unitile teritoriale ale
Trezoreriei Statului, evideniindu-se n conturi distincte:
a) veniturile bugetare ncasate pe structura clasificaiei bugetare;
b) efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale instituiilor publice, n limita
creditelor bugetare i a destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale;
169
c) efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern,

rezultat din mprumuturi contractate sau garantate de stat, precum i cele contractate sau
garantate de autoritile administraiei publice locale, inclusiv a celor privind rambursarea
ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor costuri aferente;
d) efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice
locale;
e) pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a acestora, primite pe baz de acorduri i nelegeri guvernamentale i de la
organisme internaionale, i utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate;
f) alte operaiuni financiare prevzute de lege.
Pentru mprumuturile contractate, altele dect cele din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului, autoritile administraiei publice locale i pot deschide
conturi la bnci comerciale, n vederea derulrii acestora.
n execuie, alocarea sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat se
efectueaz lunar de ctre direciile generale ale finanelor publice, pe baza fundamentrilor
prezentate de ordonatorii principali de credite.
4.5. Principii ale ncheierii execuiei bugetare

Execuia bugetar se ncheie la data de 31 decembrie a fiecrui an.
Orice venit nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat n cadrul
prevederilor bugetare i nepltit pn la data de 31 decembrie se va ncasa sau se va plti,
dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor.
Creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea anului sunt anulate de drept.
Disponibilitile din fondurile externe nerambursabile i cele din fondurile publice
destinate cofinanrii contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele
exerciiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor
cu aceeai destinaie. Aceste fonduri se utilizeaz n condiiile prevederilor legii finanelor
publice locale i a acordurilor ncheiate cu partenerii externi.
5. Bugetul Uniunii Europene
Uniunea European, noiune imposibil de definit1, este perceput fie, ca o comunitate
de state europene independente, reunite n jurul unor valori politice, economice, culturale i
sociale comune, fie ca un parteneriat economic i social unic ncheiat ntre ri europene
democratice, fie ca o organizaie internaional i supranaional care regrupeaz
majoritatea statelor continentului european, fie o comunitate politicoeconomic cu
trsturi supranaionale i interguvernamentale sau ca o familie de ri europene
democratice care s-au angajat s colaboreze pentru pace i prosperitate. n alte opinii, cu
formulri plastice, dar foarte sugestive, Uniunea European este: mai mult dect o
organizaie i mai puin dect un stat; ceva ce tinde a deveni o federaie de state sau o
confederaie; ori chiar o nou URSS2.
Obiectivele declarate ale Uniunii sunt: promovarea progresului economic i social,
realizarea pieei unice, a uniunii economice i monetare i introducerea monedei unice,
1
2
Ch. Booker, R. North, Uniunea European sau marea amgire, Ed. Antet, 2005.
V. Bucovski, Uniunea European, o nou URSS?
170
afirmarea identitii Uniunii n plan internaional prin politica de securitate i extern comun
(inclusiv a unei politici de aprare comun), aprarea drepturilor i intereselor cetenilor
europeni prin instituirea ceteniei europene, dezvoltarea Uniunii ca spaiu de libertate,
securitate i justiie, prin cooperarea n domeniul justiiei i afacerilor interne i dezvoltarea
acquis-ului comunitar.
Uniunea European, aceasta promoveaz politici economice i sociale de interes pentru
toate rile membre i cetenii acestora, are instituii (Parlamentul european, Consiliul UE,
Comisia european, Curtea de Justiie, Curtea de Conturi etc.) i funcionari care fac posibil
funcionarea instituiilor, luarea deciziilor i punerea lor n practic. Cetenii statelor
membre ale Uniunii au o sum de nevoi comune, diferite de cele care sunt satisfcute n
rile lor, cum sunt cele legate de: politica agricol, sigurana alimentar, politica industriala,
piaa intern, politica fiscal i vamal etc. De aceea, Uniunea European, are cheltuielile
proprii i are nevoie de venituri, are nevoie de un act de planificare a activitii sale
financiare, de un buget propriu de venituri i cheltuieli.
Indiferent de natura (nc ambigu i evolutiv) a Uniunii Europene, aceasta
promoveaz politici economice i sociale de interes pentru toate rile membre i cetenii
acestora, are instituii (Parlamentul european, Consiliul UE, Comisia european, Curtea de
Justiie, Curtea de Conturi etc.) i funcionari care fac posibil funcionarea instituiilor,
luarea deciziilor i punerea lor n practic. Cetenii statelor membre ale Uniunii au o sum
de nevoi comune, diferite de cele care sunt satisfcute n rile lor, cum sunt cele legate de:
politica agricol, sigurana alimentar, politica industriala, piaa intern, politica fiscal i
vamal etc. De aceea, Uniunea European, are cheltuielile proprii i are nevoie de venituri,
are nevoie de un act de planificare a activitii sale financiare, de un buget propriu de venituri
i cheltuieli.
Bugetul Uniunii Europene este, conform Regulamentului financiar al CE nr. 966/2012 i
Normelor de aplicare ale acestuia, un instrument care, pentru fiecare exerciiu financiar,
prevede i autorizeaz toate veniturile i cheltuielile considerate necesare pentru programele
i proiectele Uniunii, respectiv pentru veniturile i cheltuielile de care este nevoie pentru
aceste programe i proiecte.
Evoluia bugetului Uniunii de-a lungul timpului reflect transformrile succesive ale
construciei europene. Astfel, dac n anul 1970, bugetul comunitilor era de 3,6 miliarde
ECU1 i era constituit aproape n exclusivitate din fonduri pentru cheltuielile legate de
politica agricol comun, pentru anul 2009, bugetul UE a fost stabilit la o sum de 32 de ori
mai mare (116 miliarde ) i destinat unei game mai variate de aciuni, cum sunt: cheltuielile
politicii agricole comune, politica de dezvoltare regional, cheltuieli de cercetare, educaie,
formare, aciuni de cooperare internaional etc.
Uniunea are cteva programe prioritare, cum este programul de asisten a regiunilor
mai puin avantajate, n vederea transformrii economiilor acestora pentru a face fa
competiiei globale, numit Coeziune i competitivitate, spre care, n perioada urmtoare se
vor duce, din fiecare euro cheltuit din buget, 44 de ceni, ali 43 de ceni din fiecare euro
ECU este acronimul de la European Currency Unit (Unitate Monetar European). A funcionat ntre
1979-1998, fiind, n acelai timp unitate de cont i unitate monetar pentru statele membre ale Comunitilor
Europene (Uniunea European). ECU a reprezentat un co n care au fost introduse, n proporii determinate n
virtutea unui acord unanim al statelor participante, diferitele monede ale rilor UE ce fceau parte din Sistemul
Monetar European. Raportul de schimb era, de exemplu, pentru marca german de 1ECU=1,97 DM, pentru
francul francez, 1ECU=6,62FF etc.
1
171
urmnd a se duce pentru cheltuieli n domeniul resurselor naturale, 1 cent din fiecare euro
cheltuit pentru lupta mpotriva terorismului, crimei organizate i a imigraiei ilegale, 6 ceni
din fiecare euro cheltuit pentru plata personalului i consolidarea instituiilor Uniunii, restul
fiind direcionat spre programe cuprinse n rubrica Cetenie, de ajutorare a unor zone a
sinistrate, ajutoare umanitare sau ajutoare pe termen lung unor ri din Africa, Pacific,
Caraibe etc. sub acest aspect este de menionat c Uniunea European ofer ajutoare de
urgen rilor lovite de dezastre naturale, ofer asisten pe termen lung unor ri, iar prin
Fondul European de Dezvoltare (FED) se acord sprijin unui numr de 77 de ri n curs de
dezvoltare.
Este de menionat c, ncepnd din anul 1998, bugetul anual al Uniunii este stabilit n
concordan cu un plan financiar pe termen mediu, spre deosebire de bugetele (anuale) rilor
membre, care definete limitele anuale ale cheltuielilor comunitare i au creat un cadru care
faciliteaz adoptarea anual a bugetului i controlul asupra evoluiei cheltuielilor.
5.1. Resursele bugetului Uniunii Europene

Uniunea European are resurse proprii pe care statele membre le colecteaz n
numele Uniunii i le transfer la bugetul acesteia. Resursele proprii se compun din:
Resurse proprii tradiionale, formate, n principal, din taxe impuse asupra
importurilor de produse provenite din alte ri dect cele membre ale UE. Sunt colectate
de statele membre care i rein, cu titlu de cheltuieli de percepere, un procent de 25% din
sumele colectate. Aceasta contribuie cu aproximativ 12-15% la veniturile totale.
Resursa bazat pe taxa pe valoare adugat, care reprezint un procent fix din
venitul obinut de fiecare ar membr din aplicarea TVA armonizat. Proporia n totalul
veniturilor obinut din rata aplicat la veniturile din TVA armonizat este tot de 11-15%.
Resursa bazat pe venitul naional brut, care este alctuit dintr-un procent de 0,73%
din venitul naional brut al fiecrui stat membru. Ponderea acestei resurse n totalul
veniturilor Uniunii este de 69-76%1. Statele membre particip la fondurile Uniunii
proporional cu bogia lor, dar ri precum Austria, Germania, Olanda, Regatul Unit, Suedia,
beneficiaz de unele ajustri la calculul contribuiei la bugetul Uniunii2.
Alte venituri se realizeaz pe seama impozitelor pe salariile personalului care
lucreaz n instituiile Uniunii, din amenzile pltite de ctre societile comerciale care
ncalc regulile concurenei, contribuii ale altor state pltite pentru accesul la programe UE.
n cadrul cheltuielilor aprobate, statele mai puin prospere primesc mai multe fonduri
dect statele bogate, dar majoritatea statelor primesc de la bugetul Uniunii sume mai mari
dect cele cu care ele contribuie la acest buget.
Aceste resurse sunt folosite n comun, acolo unde aceast punere n comun a resurselor
reprezint o soluie mai bun dect aciunea individual a statelor membre. Este cazul unor
lucrri pentru reele de transport, energetice i de comunicaie, mbuntirea calitii
mediului, creterea competitivitii economiei europene, sprijinirea activitii de cercetare i
a cercettorilor care doresc s colaboreze transfrontalier etc.
Procentul difer de la un an la altul, acestea nefiind fixe.
Pentru detalii, a se vedea P. Brezeanu, Finane europene, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007, p. 185 i urm. i
M. I. Niculeasa, Politica fiscal. Aspecte teoretice i practice, p. 40 i urm.
1
2
172
5.2. Cum se adopt bugetul Uniunii Europene
Bugetul general al UE este adoptat ntr-o procedur complicat, n care se fac nc

simite disputele pentru putere dintre trei organisme ale Uniunii: Comisia, Consiliul de
minitri i Parlamentul.
Procedura bugetar presupune adoptarea, mai nti, de ctre Consiliu, a unui cadru
financiar multianual, valabil pe o perioad de cel puin 5 ani, care stabilete limitele
superioare anuale toate cele 6 categorii principale de cheltuieli largi (numite rubrici) i 31
de domenii politice diferite, bugetele anuale trebuind s respecte aceste plafoane. Ct
privete procedura bugetar anual, aceasta se desfoar ntre 1 septembrie i 31 decembrie.
Comisia European este aceea care, centraliznd propunerile instituiilor i
organismelor UE, elaboreaz un avanproiect de buget anual, pornind de la cadrul financiar
multianual, estimrile nevoilor economice i prioritile politice ale Uniunii pentru anul care
urmeaz, document adoptat pn la 1 septembrie. Acest document este prezentat Consiliului
de Minitri, care l adopt dup eventualele amendamente, devenind astfel un proiect de
buget, adoptarea trebuind s fie fcut pn la data de 1 octombrie. Acest proiect este
transmis apoi Parlamentului European unde sunt lecturate modificrile propuse de
Consiliu i dac se ntrunete majoritatea calificat, este adoptat, pn la data de 13
noiembrie.
Puterile acestuia din urm asupra bugetului depind de natura cheltuielilor: pentru
cheltuielile obligatorii (aprox. 40% din total), parlamentul poate doar propune modificri,
iar stabilirea nivelului final al fondurilor alocate pentru acest domeniu revine Consiliului;
pentru celelalte cheltuieli, neobligatorii, Parlamentul poate modifica proiectul de buget.
Trebuie observat ns faptul c Parlamentului i revine rolul cel mai important, devenind
astfel autoritatea bugetar a Uniunii.
Bugetul aprobat de Parlament este promulgat de ctre preedintele acestuia. Parlamentul
poate s resping bugetul, caz n care urmeaz se reia procedura, cu ntocmirea de ctre
Comisie a unui nou proiect de buget.
Veniturile i cheltuielile Uniunii cuprind:
a) veniturile i cheltuielile Uniunii Europene, inclusiv cheltuielile administrative care
decurg pentru instituii din dispoziiile din Tratatul privind Uniunea European referitoare la
politica extern i de securitate comun i la cooperarea poliieneasc i judiciar n materie
penal, ct i cheltuielile operaionale generate de punerea n aplicare a dispoziiilor
respective, atunci cnd acestea sunt efectuate de la buget;
b) cheltuielile i veniturile Comunitii Europene a Energiei Atomice.
Bugetul UE nregistreaz garania operaiunilor de mprumut i de credit efectuate de
Comuniti, precum i plile efectuate Fondului de garantare pentru aciunile externe.
5.3. Principiile de baz ale bugetului Uniunii Europene

Bugetul UE trebuie s respecte principiile de baz, stabilite prin Regulamentul
financiar, respectiv, principiile:
- unitii i exactitii bugetare,
- anualitii,
- echilibrului,
- unitii de cont,
173
- universalitii,
- specificitii,
- bunei gestiuni financiare i
- transparenei.
Aceste principii se regsesc, unele cu o denumire uor diferit, i n actele normative
care reglementeaz bugetele publice n dreptul romn, astfel c nu se impune reluarea lor
separat.
5.4. Executarea bugetului Uniunii Europene

Bugetul Uniunii Europene trebuie executat n conformitate cu principiul bunei gestiuni
financiare, ceea ce nseamn c n gestiunea fondurilor trebuie s se depun toate eforturile
pentru a obine cea mai bun valoare posibil pentru banii cheltuii. Aceasta presupune o
respectare strict a regulilor i evaluri periodice care s verifice respectarea acestui principiu.
Cea mai mare responsabilitate pentru execuia bugetului Uniunii o are Comisia
European (22%), dar majoritatea fondurilor Uniunii sunt supuse aa numitei gestiuni
comune (76%), regul conform creia autoritile din statele membre sunt cele care
gestioneaz fondurile ntr-o msur mai mare dect Comisia. Mecanismul de gestiune
comun are ca scop gestionarea corect i conform cu legile a fondurilor Uniunii.
Comisia este ns aceea care trebuie s recupereze sumele pltite din eroare, n exces ori
fraudulos i pentru aceasta att Comisia, ct i rile membre trebuie s coopereze cu Oficiul
European de Lupt Antifraud, organism specializat n cercetarea fraudelor pe seama
fondurilor Uniunii1.
n cadrul Comisiei, programele i activitile pentru care se cheltuiesc fondurile Uniunii
sunt gestionate de direciile generale care funcioneaz n cadrul acesteia, n cooperare cu
corespondenii lor din organismele cu atribuii din rile membre. Funcia de ordonatori de
credite o au directorii direciilor din cadrul Comisiei, care sunt rspunztori pentru
operaiunile din domeniul de competen. Cheltuielile pentru programe sunt aprobate i se
efectueaz numai n baza unui act normativ sau a unui act de autorizare individual.
Comisia are conturi bancare la bncile centrale, bncile comerciale i trezoreriile statelor
membre ale Uniunii, folosete un sistem de comunicaii criptat, i participnd la reeaua de
telecomunicaii financiare interbancare mondiale (SWIFT Societatea pentru telecomunicaii financiare interbancare mondiale), are o baz de date privind pe beneficiarii de
credite i furnizorii de servicii (fiier pentru persoane juridice FPJ) i elaboreaz anual un
raport de activitate care este pus la dispoziia Comisiei, Parlamentului i Curii Europene de
Conturi, dar Comisia public lunar, pe pagina sa de Internet, informaii privind utilizarea
fondurilor.
Efectuarea cheltuielilor din bugetul Uniunii este supus controlului nainte i dup
efectuarea operaiunilor de pli i operaiunilor de audit intern independent, precum i
auditului extern al Curii Europene de Conturi, al crei Raport de evaluare final este naintat
Parlamentului i Consiliului, acesta din urm putnd face i el, recomandri. Raportul,
mpreun cu recomandrile este supus dezbaterii n Parlament care, n cazul n care constat
c gestiunea fondurilor a fost corespunztoare, acord descrcare de gestiune Comisiei,
putnd face acesteia i recomandri corespunztoare.
1 ntre altele, Uniunea are un sistem de monitorizare prin satelit a activitilor agricole subvenionate, aa
numitul Proiect MARS monitoring Agriculture through Remote Sensing.
174
Fondurile constituite la nivelul UE sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor de

funcionare a organismelor UE (n jur de 6 ceni din fiecare Euro din buget), dar i pentru
finanarea unor proiecte de interes general pentru locuitorii i rile membre ale UE din
domeniul nvmntului (programul Erasmus, creat n 1987, oferind studenilor posibilitatea
de a urma o parte a studiilor n alte ri membre ale UE) cercetrii, afacerilor, mediului,
infrastructurii, agriculturii, creterii economice, crearea de noi locuri de munc, reducerea
decalajelor n dezvoltarea regional (aceast din urm prioritate reflectndu-se n fondurile
de Coeziune), ajutoare de urgen n caz de dezastre etc.
Aciunile i proiectele finanate de la bugetul UE, care reflect prioritile stabilite de
statele membre, sunt grupate n 6 categorii principale de cheltuieli largi (numite rubrici) i
31 de domenii politice diferite. n general, de la bugetul UE sunt finanate iniiativele i
proiectele n care toate statele membre au convenit s acioneze n comun, la nivelul Uniunii.
5.5. Obligaiile Romniei privind contribuiile la bugetul Uniunii Europene

n virtutea calitii de membr a Uniunii Europene, Romnia are obligaia de a contribui
la bugetul Uniunii (a se vedea Regulamentul Consiliului nr. 1605/2002 Regulamentul
financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene, Regulamentul Comisiei nr.
2342/2002 pentru aplicarea Regulamentului financiar i Decizia Consiliului nr. 597/2002
privind resursele proprii ale Comunitilor Europene), iar prin Tratatul de aderare la Uniunea
European1 ni s-a stabilit o contribuie la capitalul subscris Bncii Europene de Investiii de
42,3 milioane Euro i la Fondul de Cercetare pentru Crbune i Oel de 29,88 milioane Euro.
1 Numele tratatului este Tratatul ntre Regatul Belgiei, Republica Ceh, Regatul Danemarcei, Republica
Federal Germania, Republica Estonia, Republica Elen, Regatul Spaniei, Republica Francez, Irlanda,
Republica Italian, Republica Cipru, Republica Letonia, Republica Lituania, Marele Ducat al Luxemburgului,
Republica Ungar, Republica Malta, Regatul rilor de Jos, Republica Austria, Republica Polon, Republica
Portughez, Republica Slovenia, Republica Slovac, Republica Finlanda, Regatul Suediei, Regatul Unit al Marii
Britanii i Irlandei de Nord (state membre ale Uniunii Europene) i Republica Bulgaria i Romnia privind
aderarea Republicii Bulgaria i a Romniei la Uniunea European. A intrat n vigoare la 1 ianuarie 2007. A fost
semnat la 25 aprilie 2005 la Abaia Neumnster din Luxemburg i este o nelegere ntre Uniunea European, pe
de o parte i Bulgaria i Romnia, pe de alt parte, privind aderarea acestora la UE. Tratatul de Aderare a
Romniei i Bulgariei la Uniunea European modific: unele prevederi ale Tratatului de la Nisa, Tratatul de la
Roma (Tratatul de instituire a Comunitii Europene), Tratatul Euratom i Tratatul de la Maastricht (Tratatul de
formare a Uniunii Europene), precum i alte acte care, mpreun, formeaz structura legal a Uniunii.
175
Partea a II-a
SISTEMUL VENITURILOR STATULUI. IMPOZITELE,
TAXELE I CONTRIBUIILE
176
Partea a II-a Sistemul veniturilor statului. Impozitele, taxele i contribuiile
Cap. VI. Sistemul veniturilor publice
177
Capitolul VI
SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE
1. Despre veniturile statului n general
Statul are nevoie de bani pentru a-i finana cheltuielile i se ntreine din veniturile
publice pe care le realizeaz. Spre deosebire de particulari, care urmresc maximizarea
propriilor utiliti, cheltuielile fcndu-se n interesul limitat al celui care le face, statul
urmrete s realizeze venituri pentru a le cheltui n beneficiul ntregii societi.
n doctrin, pentru a se desemna resursele sau fondurile bneti la dispoziia statului sunt
folosite denumiri diferite, cum sunt: venituri publice1, resurse financiare publice2
venituri bugetare3, aceasta din urm fiind cea mai utilizat.
Totui, doctrina mai veche a fcut o clar distincie ntre noiunile de avere, ncasare i
venit.
Prin avere, arat N.G. Leon, n economia public, se nelege suma bunurilor de care
dispune cineva, la un moment dat, peste nevoile lui curente. Averea poate s fie sau s nu fie
productoare de venituri. Exemplu, terenul agricol sau fabricile sunt productoare de venituri
numai dac sunt exploatate. Averea neproductoare de venit nu uureaz situaia financiar a
subiectului economic, ci, dimpotriv, o ngreuneaz prin cheltuielile pentru ntreinerea ei i
impozitele care trebuie pltite n contul ei. Att particularii, ct i statul triesc i se ntrein
din veniturile pe care le realizeaz4.
Potrivit unei definiii devenit clasic, arat acelai autor, prin venit se nelege suma
bunurilor economice care, ntr-o perioad determinat, intr n gospodria cuiva, fr
obligaia de restituire i care pot fi consumate fr a micora substana averii subiectului
economic. Mai trziu, n aceast definiie a fost inclus i elementul periodicitii, artndu-se
c pot fi socotite venituri numai acele bunuri economice care intr periodic ntr-o gospodrie
sau care izvorsc dintr-o surs permanent. Este, totui, de remarcat faptul c n calificarea ca
venit a unor bunuri economice prezint importan i calitatea subiectului, calitate n raport
cu care i izvoarele veniturilor sunt parial diferite. Astfel, pentru gospodriile private nici
ctigurile din loterii, nici succesiunile n sine nu sunt venituri pentru c le lipsete elementul
de periodicitate.
n gospodria public lucrurile stau altfel. Statul adun n gospodria sa bunuri din
activitatea proprie, aidoma particularilor, dar primete bunuri i pe cale de constrngere sub
forma taxelor i impozitelor. Pentru stat, toate bunurile pe care le ncaseaz ntr-o anumit
perioad de timp i pe care le poate cheltui, fr obligaie de restituire, reprezint venituri.
Sursele de venituri a statului sunt averile i veniturile cetenilor5.
n aceast concepie asupra veniturilor, impozitul pe avere, ca i mprumuturile ne apar
ca venituri ireale.
1 N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 197, D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All
Beck, Bucureti, 2003, p. 329.
2
publice, p. 338 i urm.
3 M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 92, C.D. Popa, A. Fanu-Moca, Drept financiar, p. 85.
4 N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 198-200.
5 Idem.
178
Veniturile pot fi definite ca reprezentnd suma bunurilor cu valoare economic i care,

ntr-un interval de timp determinat, intr n gospodria unei persoane i pot fi consumate, fr
ca prin aceasta s se micoreze tulpina averii acelei persoane. Aceast definiie a veniturilor
este valabil att pentru gospodriile particulare, ct i pentru gospodria public, a statului.
Deosebirea ntre cele dou categorii const n aceea c, n timp ce particularii realizeaz
venituri din munc sau avere, Statul i scoate veniturile, n principal, pe cale de
constrngere, respectiv pe calea taxelor i impozitelor. Excepia de la aceast regul, a
constrngerii, o constituie veniturile nefiscale, veniturile realizate din activitile economice
desfurate de ntreprinderile statului, din donaii, succesiuni vacante, mprumuturi, emisiune
de moned etc.
Resursele financiare publice mpreun cu resursele financiare private constituie resursele
financiare ale societii, de aceea, raportul dintre resursele financiare ale societii i resursele
financiare publice este un raport de la ntreg la parte.
Resursele financiare publice, fondurile publice sau veniturile publice totale includ
resursele administraiei de stat centrale i locale, resursele asigurrilor sociale de stat i
resursele instituiilor publice cu caracter autonom. n teoria finanelor publice se consider c
alocarea efectiv a resurselor ntre sectorul public i cel privat determin o anumit
proporie ntre acestea, putndu-se accepta c alocarea resurselor este optim dac cerinele
consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim prin intermediul sectorului public i al
celui privat1.
Resursele financiare publice (veniturile publice) reprezint totalitatea mijloacelor
bneti, instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti la dispoziia
statului, necesare pentru realizarea obiectivelor economice i sociale ntr-un interval de timp
determinat. Sunt autori care neleg prin veniturile publice doar suma bunurilor pe care Statul
le ncaseaz ntr-o perioad financiar (din activitatea proprie sau pe baza monopolului de
constrngere, deci prin taxe i impozite) fr obligaie de restituire. n aceast concepie
asupra veniturilor publice, mprumuturile de stat nu aparin categoriei veniturilor att timp
ct exist obligaia de restituire a lor2.
Plata impozitelor i taxelor reduce capacitatea contribuabililor de a-i procura bunuri i
servicii de pe pia pentru folosina lor exclusiv i, n funcie de distribuirea veniturilor i
averii ntre sectorul public i cel privat, cetenii pot manifesta anumite preferine fa de
sectorul din care-i procur bunurile, comportamentul populaiei fiind reflectat n aa
numitele curbe de indiferen. O curb de indiferen reunete punctele n care produsele
celor dou sectoare sunt substituibile pentru beneficiari i evideniaz preferinele
consumatorilor fa de bunurile private i cele publice. Gradul de bunstare social,
satisfacia sau utilitatea se diminueaz dac societatea consum fie prea multe bunuri publice
fie prea multe bunuri private3.
Cererea de venituri publice cunoate o tendin general de cretere determinat de
creterea n ritm rapid a nevoilor sociale, a rolului i funciilor statului i, implicit, a
cheltuielilor publice, ritm care depete, pretutindeni, pe cel de cretere a produsului intern
1
publice, p. 339.
2 N.G. Leon, op. cit., p. 202.
publice, p.339.
179
brut. La rndul ei, capacitatea contributiv a populaiei, implicit constituirea efectiv a

fondurilor (veniturilor) publice la dispoziia statului este influenat de:
- evoluia produsului intern brut a crui cretere poate genera sporirea veniturilor
impozabile, respectiv a resurselor financiare la dispoziia statului;
- factori monetari care prin dobnzi, mas monetar, credite etc., influeneaz preurile.
La rndul su creterea preurilor i a inflaiei determin sporirea resurselor din taxe i
impozite;
- factori demografici care pot influena numrul populaiei active i sporirea sau
scderea numrului contribuabililor i a populaiei care beneficiaz, sub diverse forme, de pe
urma utilizrii resurselor publice;
- factori politici, sociali i militari care determin redistribuirea resurselor n scopul
asigurrii nevoilor de educaie, protecie i asigurri sociale, sntate, aprare i siguran
naional i care, n anumite conjuncturi, pot reclama resurse sporite, cu efecte asupra
gradului de fiscalitate;
- factori de natur financiar, care sintetizeaz i cumuleaz influena celorlali factori
prin dimensiunea cheltuielilor publice. La rndul lor, volumul cheltuielilor influeneaz
mrimea deficitului bugetar, iar acoperirea acestuia reclam resurse publice suplimentare.
Pentru stat, tot ceea ce ncaseaz ntr-o anume perioad de timp i poate cheltui fr
obligaie de restituire reprezint venituri. Sursele reale de venituri ale statului sunt, ns,
averile i veniturile contribuabililor, iar contribuabili sunt toi cei care au obligaia de a
remite la dispoziia statului o parte din veniturile i din averea lor (estimat n unitate
monetar).
Resursele publice ale statului mpreun cu cele private constituie resursele financiare ale
societii. Raportul dintre resursele societii, resursele publice i resursele financiare este un
raport de la ntreg la parte.
Resursele financiare publice sau veniturile publice reprezint totalitatea
mijloacelor bneti la dispoziia statului pentru realizarea obiectivelor economice i
sociale ntr-un interval de timp. Vom vedea, ns, atunci cnd vom examina veniturile
fiscale ale statului c, uneori, venituri care nu sunt instituite prin legi fiscale (redevene
miniere, redevene petroliere i cele din concesiunea terenurilor agricole) sunt asimilate
veniturilor fiscale, statul avnd ns i venituri nefiscale.
Pentru c, aa cum am artat, cheltuielile statului au o tendin continu de cretere i
veniturile statului cunosc, n mod necesar, aceeai tendin de cretere. Aceast cerere
crescnd de resurse la dispoziia statului a avut i are ca efect o diversificare a mijloacelor
de constituire a acestora, diversificarea privind, n principal, veniturile fiscale i realizndu-se
fie pe calea multiplicrii impozitelor, taxelor, contribuiilor, fie pe calea creterii volumului
celor existente. Rareori, n rile moderne, s-au produs scderi ale volumului impozitelor,
taxelor i contribuiilor, un astfel de eveniment avnd loc n ara noastr recent, prin noul
Cod fiscal (Legea nr. 227/2015), dar trebuie spus c nu exist unanimitate n aceast prere i
c trecerea timpului i aplicarea noului Cod fiscal sunt singurele n msur s demonstreze
efectele reale ale acestuia.
Natura juridic i coninutul economico-financiar ale veniturilor publice sunt
determinate de natura i caracterul ornduirii sociale, de formele de proprietate asupra
mijloacelor de producie, de nivelul de dezvoltare a forelor de producie, de rolul i
atribuiile statului. Din punct de vedere economico-financiar, veniturile publice reprezint
formele valorice prin intermediul crora o parte din venitul naional este concentrat la
dispoziia statului.
180
n scopul cunoaterii exacte a fondurilor bneti, n raport de care se stabilete volumul

cheltuielilor care urmeaz a se efectua pentru ndeplinirea aciunilor i obiectivelor statului,
este necesar determinarea volumului veniturilor bugetare ce se vor realiza pentru
constituirea acestor fonduri. Aceast determinare se face anual, pe ansamblul economiei,
pe ramuri i pe domenii economice i sociale, pe categorii de debitori i pe forme de
venituri, n funcie de proveniena acestora, prin legea bugetar.
Orice venit bugetar are o denumire generic, stabilit n raport cu natura sa
economico-financiar i juridic i prin care se face deosebirea ntre diferitele categorii de
venituri bugetare. Astfel, veniturile bugetare se numesc: impozite, taxe, contribuii, prelevri,
vrsminte etc. n cadrul aceleiai categorii, fiecrui venit bugetar i este atribuit i o
denumire specific, o denumire proprie prin care este individualizat fiecare fel de venit n
raport cu alte venituri din aceeai categorie. Exemple: impozit pe profit, impozit pe venitul
agricol, tax vamal, tax de timbru, tax consular etc.; contribuie pentru asigurri sociale
de stat etc.)
n prezent, resursele publice se constituie, n principal, prin:
a) venituri din activiti economice i valorificarea bunurilor statului;
b) monopolurile statului;
c) venituri ntmpltoare (donaii, succesiuni vacante, bunuri fr stpn);
d) emisiune monetar;
e) resursele de trezorerie;
f) resursele provenind din mprumuturi publice;
g) prelevrile cu caracter obligatoriu (impozitele, taxele, contribuiile). Cea mai mare
parte a resurselor financiare publice se constituie pe seama acestor venituri cu caracter fiscal;
Metodele de finanare a cheltuielilor publice i ponderea diverselor tipuri de venituri este
dat de urmtoarea formul:
ChP (Vn +IT) = p + Em, n care:
- ChP = cheltuielile publice;
- Vn = venituri nefiscale ale statului, altele dect mprumuturile i emisiunea monetar;
- IT = impozite i taxe;
- p = mprumuturi publice;
- Em = emisiune monetar.
2. Clasificarea veniturilor publice
Resursele publice pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii. Astfel:
1) n funcie de destinaia pe care o au i tipul de buget n care sunt prevzute, resursele
publice se mpart n:
a) resursele financiare ale bugetului de stat, din care fac parte veniturile curente de tipul
impozitelor, taxelor, veniturilor nefiscale, precum i veniturile din capital;
b) resursele financiare ale asigurrilor sociale de stat care provin din contribuiile pentru
asigurrile sociale i din celelalte resurse ce alimenteaz bugetul asigurrilor sociale de stat;
c) resursele financiare cu destinaie special, constnd, n principal, din contribuii ce
alimenteaz fondurile speciale constituite la nivel central;
181
d) resursele financiare ale bugetelor locale, cum sunt: impozitele, taxele i veniturile
nefiscale cu caracter local, cotele i sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat,
cotele adiionale la unele venituri ale bugetului de stat i transferurile cu destinaie special
de la bugetul de stat. La acestea se adaug diverse venituri proprii ale bugetelor locale,
inclusiv venituri din capital.
2) n funcie de regularitatea ncasrii, veniturile publice se mpart n:
a) venituri ordinare sau curente care sunt veniturile pe care statul le ncaseaz n mod
obinuit, cu o anumit regularitate;
b) venituri extraordinare, incidentale sau ntmpltoare, adic veniturile la care statul
apeleaz n situaii excepionale, cnd resursele curente nu acoper cheltuielile publice.
Aparin acestei categorii: mprumuturile de stat interne i externe, transferurile, ajutoarele dar
i donaiile primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n
strintate i din valorificarea peste grani a bunurilor statului, precum i emisiunea bneasc
fr acoperire n economia real.
3) n funcie de provenien, veniturile publice se mpart n:
a) venituri externe, categorie creia i aparin: mprumuturile de stat externe contractate
la instituii financiare internaionale, la guvernele altor ri, la bnci cu sediul n alte state, la
orice deintori strini de capitaluri bneti, precum i transferurile externe primite sub forma
ajutoarelor nerambursabile de la organisme internaionale sau din partea altor state;
b) venituri interne, care se realizeaz pe seama impozitelor, taxelor, contribuiilor,
veniturilor nefiscale, mprumuturilor contractate la persoane fizice i juridice din propria ar,
altor venituri excepionale.
4) n funcie de sursa lor, veniturile publice se mpart n:
a) venituri nefiscale, care sunt veniturile obinute de stat din exploatarea domeniilor
statului (ntreprinderi economice, terenuri etc.) n conformitate cu regulile liberei concurene
i din valorificarea bunurilor aparinnd statului;
b) venituri fiscale, care sunt veniturile ntemeiate pe monopolul puterii de constrngere a
statului. Aparin acestei categorii taxele, impozitele, amenzile, contribuiile speciale etc.1
Specific acestei categorii de venituri este faptul c ele nu se obin printr-o activitate liber a
organelor publice, n concuren cu gospodriile particulare, ci prin constrngere.
Aceast ultim clasificare a veniturilor statului este, pentru cursul de fa, cea mai
important.
3. Principalele categorii de venituri publice nefiscale
Ne vom opri, n cele ce urmeaz, mai nti, asupra veniturilor publice nefiscale, a cror
pondere este mai redus n totalul veniturilor publice, urmnd s acordm atenie sporit i s
struim asupra veniturilor fiscale, a veniturilor realizate de stat prin msuri de constrngere.
3.1. Venituri din activiti economice i vnzarea bunurilor statului

Aceast categorie de venituri i are izvorul n proprietatea sau exploatarea fcut de
Stat, ca subiect economic a bunurilor care sunt n proprietatea sa. Statul, judeul i comuna au
1 La rndul lor, veniturile fiscale pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii, problem asupra creia
vom reveni la sfritul acestui capitol.
182
proprieti pe care le exploateaz singure sau le dau n exploatarea altora, n ambele cazuri
realiznd venituri, aidoma celor din economia privat. Singura deosebire deriv din faptul c,
n acest caz, Statul realizeaz venituri care intr la buget, n parte, direct cu acest titlu i n
parte ca impozit pe profit (atunci cnd ntreprinderile statului sunt productoare de profit).
Mult timp statele europene, n special cele cu o situaie financiar precar, i-au creat
venituri vnzndu-i domeniile, cu predilecie cele agricole i forestiere1, la aceast politic
de vnzare contribuind ns i faptul dovedit c statul, oricare ar fi acesta, este un prost
administrator. Romnia nu a fcut excepie de la aceast regul de politic financiar nici
nainte de instaurarea comunismului, nici n timpul comunismului, nici dup revenirea la
economia de pia.
Dup Revoluie vnzarea bunurilor statului, concentrate n minile sale prin naionalizare,
a fost reluat n cadrul procesului de privatizare, dar eficiena i corectitudinea procesului a fost
i este nc subiect de disput politic i, nu de puine ori, juridic. Privatizarea ntreprinderilor
de stat i exploatarea bunurilor statului dup Revoluia din decembrie 1989 a fost i continu s
fie nc un proces cu efecte dezastruoase pentru ar. Practic, prin procesul de privatizare
industria rii a fost desfiinat, terenurile agricole restituite proprietarilor au fost frmiate, au
rmas n nelucrare i au devenit obiect predilect de achiziie pentru strini care vor reface
marile proprieti i exploatri funciare, producia naional de bunuri a sucombat, iar importul
de bunuri de consum de calitate ndoielnic o necesitate.
i Legea nr. 273/2006 a finanelor publice locale, n art. 29 prevede c sumele rezultate
din vnzarea, n condiiile legii, a unor bunuri aparinnd domeniului privat al unitilor
administrativ-teritoriale constituie integral venituri ale bugetelor locale i se cuprind n
seciunea de dezvoltare, prin rectificare bugetar local, numai dup ncasarea lor.
3.2. Monopolurile statului

Sunt autori care consider monopolurile ca fiind venituri fiscale i le ncadreaz n
categoria impozitelor indirecte, calificare n privina creia exprimm serioase rezerve.
Sensul cel mai larg al noiunii de monopol este acela de drept exclusiv pe care i-l
arog cineva sau care este recunoscut cuiva. Cu un neles apropiat, prin monopol se nelege
privilegiul exclusiv, de fapt i de drept, al unei persoane fizice sau persoane juridice, inclusiv
a statului, de a fabrica, de a vinde sau de a exploata anumite bunuri sau servicii, dominaia
ntr-una sau mai multe ramuri economice.
Cu un alt neles, dar care nu este strin de cele enunate mai nainte, prin monopol se
nelege o ntreprindere mare sau o uniune de ntreprinderi care concentreaz n mna lor
producia i desfacerea unor produse importante, cu scopul stabilirii unor preuri mari i al
obinerii unor profituri ridicate. O ntreprindere are monopol ntr-un domeniu atunci cnd
este singura care produce un bun sau serviciu i trebuie s satisfac ntreaga cerere pentru
acesta. n sensul definiiei, pentru a fi monopol, ntreprinderea trebuie s nu fie concurat de
productorii (vnztorii) strini sau naionali, iar serviciul sau produsul realizat s nu poat fi
substituit cu altele cel puin pentru un timp.
Situaia de monopol este apreciat ntotdeauna n funcie de condiiile de loc i de timp.
Anumite tipuri de monopol nu pot s dureze dect dac, dintr-un motiv sau altul, celelalte
ntreprinderi sunt mpiedicate s intre pe pia.
Vezi pentru detalii N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 108 i urm.
183
Monopolurile pot fi:

a) monopoluri naturale, cnd are loc o concentrare treptat i eliminarea productorilor
mai puini performani, astfel nct se constituie o ntreprindere care, n funcie de
dimensiunile pieei i de condiiile tehnice, obine un randament ridicat pe timp ndelungat
(monopol natural);
b) monopol inovaional care const n realizarea unei invenii sau crearea unui produs
nou care face din ntreprinderea respectiv un distribuitor unic pe pia. Acest monopol este
ntotdeauna temporar, fiind limitat la durata proteciei inveniei;
c) monopol legal care deriv din existena unor obstacole de reglementare sau
legislative la intrarea concurenilor pe pia.
Monopolurile sunt ntreprinderi i activiti n care este exclus iniiativa privat i care
sunt puse sub conducerea administraiei publice. Limita n care statul nelege s exclud
particularii din anumite activiti este relativ i depinde de concepia dominant, de concepia
partidelor aflate la putere. Unele ntreprinderi sunt puse sub conducerea administraiei publice
cu singurul scop de a crea venituri. Acestea sunt considerate manifestri pur fiscale n acele
cazuri n care ntre preurile stabilite pentru produsele obinute de o astfel de ntreprindere i
valoarea lor este o diferen nsemnat. Diferena dintre valoarea obiectului produs i preul cu
care acesta se pune n vnzare reprezint impozitul pe care ar trebui s-l plteasc consumatorul n cazul n care nu ar exista monopolul.
Sunt ns ntreprinderi care alctuiesc obiectul unui monopol din raiuni de siguran i
aprare naional, de dezvoltare cultural etc., cum sunt pota, cile ferate etc.
Interesul general reclam ca aceste ntreprinderi s fie monopolizate. Ele sunt
productoare de venituri publice numai dac lucreaz cu profit. Dac acestea lucreaz
n pierdere, ele aparin cheltuielilor publice.
ntreprinderile din aceast categorie se deosebesc de ntreprinderile private prin aceea c
exploatarea lor nu se face pe baza liberei concurene i c preurile se fixeaz prin
puterea autoritii, la fel ca i n cazul impozitelor, fr ca monopolurile s constituie,
ns, impozite.
n cazul ntreprinderilor particulare se urmrete un maximum de ctig posibil pe cnd
n cazul ntreprinderilor monopolizate statul urmrete maximum de utilitate public.
O ntreprindere public, mnat de considerente de interes general poate s produc i s
desfac servicii sau bunuri n pre de cost sau chiar sub acest pre.
Nu de puine ori, monopolurile sunt instituite de stat n scop de reglare, de direcionare a
structurii consumului i a activitii care asigur acel consum. Astfel, dac statul are interes
n creterea consumului unor anumite categorii de bunuri ori a creterii activitii de
producie a unei categorii de bunuri, va institui un monopol pentru producia acestora i va
determina creterea sau reducerea consumului prin pre, respectiv prin impozitul inclus n
pre.
Monopolurile propriu-zise sunt instituite de stat asupra produciei i/sau vnzrii unor
produse ca: alcoolul, tutunul, sarea, crile de joc .a., n virtutea dreptului pe care acesta l
are de a produce i comercializa, n regim de exclusivitate (de monopol), anumite mrfuri.
Se susine c n astfel de cazuri ele apar ca impozite indirecte incluse de stat n preurile de
vnzare ale produselor realizate n regim de exclusivitate.
Monopolurile, n funcie de sfera lor de cuprindere, pot fi depline sau pariale.
Monopolurile fiscale depline se instituie de ctre stat att asupra produciei, ct i asupra
184
comerului cu ridicata ori cu amnuntul al unor mrfuri. Monopolurile pariale sunt instituite
fie numai asupra produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu
amnuntul. Statul instituie monopoluri fiscale asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri
ca: tutun, sare, alcool, cri de joc i alte produse specifice.
Veniturile, care pot fi importante, realizate de ctre stat de pe urma monopolurilor
sunt formate, pe de o parte, din profitul creat n procesul de producere a acestor
mrfuri pe care statul l realizeaz ca orice ntreprinztor iar pe de alta, din
impozitul indirect cuprins n pre (care se ncaseaz de la consumatorii mrfurilor
cazul accizei sau al TVA) sau din impozitul pe profitul realizat. Deoarece numai statul
produce sau numai statul vinde astfel de mrfuri, el poate stabili un pre n care s fie inclus
i un asemenea impozit indirect. Printre rile n care monopolurile fiscale aduc ncasri
importante, se afl: Italia (asupra tutunului i chibriturilor), Germania (asupra alcoolului sau
buturilor alcoolizate), Spania (asupra tutunului i petrolului) i Tunisia1.
Regimul monopolurilor n Romnia este stabilit, n principal, prin Legea nr. 31/1996
privind regimul monopolului de stat2 i Legea nr. 171/2001 pentru modificarea i completarea unor prevederi ale Legii nr. 31/1996 privind regimul monopolului de stat3.
Potrivit art. 1 din Legea nr. 31/1996, prin monopol de stat se nelege dreptul statului de
a stabili regimul de acces al agenilor economici cu capital de stat i privat, inclusiv
productori individuali, dup caz, la activitile economice constituind monopol de stat i
condiiile de exercitare a acestora.
Prin lege s-a instituit monopol de stat asupra urmtoarelor activiti economice:
a) fabricarea i comercializarea armamentului, muniiilor i explozibililor;
b) producerea i comercializarea stupefiantelor i a medicamentelor care conin
substane stupefiante;
c) extracia, producerea i prelucrarea n scopuri industriale a metalelor preioase i a
pietrelor preioase;
d) producerea i emisiunea de mrci potale i timbre fiscale;
e) fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a alcoolului i
a buturilor spirtoase distilate;
f) fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a produselor
din tutun i a hrtiei pentru igarete;
g) organizarea i exploatarea sistemelor de joc cu miz, directe sau disimulate (O.U.G.
nr. 77 din 24 iunie 2009 privind organizarea i exploatarea jocurilor de noroc publicat n
M. Of. nr. 439 din 26 iunie 2009), monopol de stat;
h) organizarea i exploatarea pronosticurilor sportive.
Nu constituie monopol de stat fabricarea buturilor alcoolice n gospodriile personale
pentru consum propriu.
Constituie monopol de stat i comercializarea produselor din import i exportul
produselor care constituie monopol de stat.
Administrarea monopolurilor de stat pentru aceste activiti se face de ctre Ministerul
Finanelor Publice. Exploatarea activitilor constituind monopol de stat se face de ctre
agenii economici cu capital de stat i privat, inclusiv de ctre productorii individuali, dup
publice, p. 424.
2 M. Of. nr. 96 din 13 mai 1996.
3 M. Of. nr. 184 din 11 aprilie 2001
1
185
caz, pe baz de licene eliberate de Ministerul Finanelor Publice, cu avizul ministerului de

resort sau al Bncii Naionale a Romniei n cazul metalelor preioase i al pietrelor
preioase.
Licena reprezint o autorizare acordat de stat pentru o perioad determinat, n baza
creia o persoan fizic sau juridic poate s produc, s prelucreze ori s comercializeze, n
cantitatea solicitat i de o anumit calitate, un anume produs sau serviciu, care face obiectul
monopolului de stat, n schimbul unui tarif de licen. Nivelul tarifului de licen se stabilete
de ctre Guvern anual sau pe o perioad determinat n funcie de obiectul monopolului de
stat, de cantitatea i calitatea produselor fabricate ori comercializate sub licen.
Titularii licenelor au obligaia s respecte condiiile din licen referitoare la exploatarea
activitii pentru care a fost acordat i la plata tarifului de licen; sumele percepute se vars
la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz, n vederea acoperirii cheltuielilor materiale
i de capital necesare administrrii monopolurilor de stat. Licena poate fi acordat cetenilor romni sau persoanelor juridice cu capital de stat i privat, nmatriculate n Romnia.
Licena este nominal i se elibereaz pentru locurile solicitate de ctre cei n cauz i n care
se desfoar activitatea pentru care este acordat. Ea nu poate fi cedat direct sau indirect.
Compania Naional Loteria Naional S.A., aflat sub autoritatea Ministerului
Finanelor Publice, beneficiaz de licen, prin efectul legi, pentru activitile proprii privind
organizarea i exploatarea sistemelor de joc cu miz, directe sau disimulate i organizarea i
exploatarea pronosticurilor sportive.
Comitetul Olimpic Romn beneficiaz de licen, prin efectul legii, pentru activitile
proprii privind organizarea i exploatarea pronosticurilor sportive.
Preurile i tarifele maximale la produsele i serviciile ce intr n sfera monopolului de
stat sunt supravegheate de Guvern, cu avizul Oficiului Concurenei.
3.3. Venituri ntmpltoare (donaii, succesiuni vacante, bunuri fr stpn)

Fac parte din categoria veniturilor ntmpltoare donaiile, succesiunile vacante i
bunurile fr stpn. n conformitate cu art. 863 C. civ., dreptul de proprietate public poate
fi dobndit i prin donaie sau legat, dar i prin motenire vacant.
Statul poate fi beneficiarul unor liberaliti, respectiv a unor acte juridice prin care
o persoan (fizic sau juridic) dispune cu titlu gratuit de bunurile sale. Astfel de acte
cu titlu gratuit sunt donaiile i legatele cuprinse n testament. n practic, sunt ntlnite
liberaliti fcute n favoarea unor instituii publice, cum sunt: Academia Romn, spitalele,
instituiile de nvmnt, etc.
Veniturile din donaii sunt venituri ale persoanei juridice n favoarea creia donaia
este fcut i trebuie s fie folosite n conformitate cu destinaia stabilit de ctre donator,
aceasta fiind o excepie de la principiul universalitii bugetului, respectiv a regulii conform
creia veniturile bugetare se depersonalizeaz odat ce sunt ncasate, ele putnd fi distribuite
conform necesitilor statului.
n ceea ce privete ncheierea contractului de donaie, efectele donaiei i revocarea
donaiei sunt aplicabile art. 1011 i urm. C. civ. Donaia trebuie ncheiat prin nscris autentic
sub sanciunea nulitii absolute, iar n scop de informare a persoanelor care justific
existena unui interes legitim, notarul care autentific un contract de donaie are obligaia s
nscrie acest contract n registrul naional notarial inut n format electronic.
Donaiile i legatele cu sarcini pot fi acceptate numai cu aprobarea consiliului local
sau, dup caz, a consiliului judeean, cu votul majoritii consilierilor locali sau judeeni,
186
dup caz, n funcie, potrivit art. 121 alin. (3) din Legea nr. 215/2001 a administraiei publice
locale. Este donaie cu sarcini aceea prin care donatorul stabilete destinaia bunului sau a
bunurilor donate, cum este, de exemplu, folosirea sumelor de bani pentru edificarea unei
construcii de interes general (grdini, coal, spital), de ctre o anumit instituie, etc.
n ceea ce privete legatele, definite n art. 986 C. civ. ca fiind dispoziia testamentar
prin care testatorul stipuleaz ca la decesul su, unul sau mai muli legatari s dobndeasc
ntregul su patrimoniu sau o fraciune dina cesta sau anumite bunuri determinate, ele sunt
supuse n privina condiiilor de valabilitate, a formei i efectelor dispoziiilor Codului civil,
iar n ceea ce privete acceptarea acestora, atunci cnd sunt cu sarcini, dispoziiilor Legii
nr. 215/2001 mai sus enunate.
Motenirile sunt vacante i sunt culese de stat atunci cnd nu exist motenitori
legali sau testamentari (art. 1135 C. civ.).
Motenirile vacante se constat prin certificat de vacan succesoral i intr n domeniul privat al comunei, oraului sau municipiului, dup caz, fr nscriere n cartea funciar.
n cazul motenirilor vacante aflate n strintate acestea se culeg de ctre statul romn.
n ceea ce privete bunurile fr stpn (bunurile abandonate sau cu privire la care s-a
renunat, deci care nu aparin nimnui), trebuie s distingem ntre bunurile mobile i imobile.
n cazul bunurilor mobile, acestea urmeaz regimul stabilit de art. 941-947 C. civ.,
respectiv el se restituie proprietarului dac este revendicat n termenul de 6 luni, iar dac nu
este revendicat, el va reveni gsitorului. n cazul n care gsitorul refuz s primeasc bunul,
acesta revine comunei, oraului sau municipiului pe teritoriul cruia a fost gsit i intr n
domeniul privat al acestuia (art. 945 alin. (5) C. civ.).
n cazul tezaurelor, dreptul de proprietate asupra tezaurului descoperit ntr-un bun
imobil sau ntr-un bun mobil aparine, n cote egale, proprietarului bunului imobil sau al
bunului mobil n care a fost descoperit i descoperitorului.
n cazul n care tezaurul are regim de bun mobil cultural i a fost descoperit ca urmare a
unor cercetri arheologice sistematice i fac parte dintr-un ansamblu ori sit istoric i
arheologic (a se vedea Anexa din legea nr. 213/1998 privind bunurile proprietate public),
acesta aparine domeniului public al statului.
n cazul imobilelor cu privire la care s-a renunat la dreptul de proprietate asupra
bunului nscris n cartea funciar, prin declaraie autentic, dreptul de proprietate asupra
acestuia se dobndete de comun, ora sau municipiu, dup caz, i intr n domeniul privat
al acestora prin hotrrea consiliului local. n cazul imobilelor aflate n strintate, dreptul de
proprietate este dobndit de statului romn.
3.4. Emisiunea bneasc fr acoperire

Emisiunea bneasc fr acoperire constituie un mijloc de finanare a deficitului bugetar,
dar aceasta are, prin inflaia pe care o produce, are, pe termen mediu i lung, i efecte
negative.
Este de remarcat c, pe termen scurt, pe de o parte, un nivel ridicat al inflaiei antreneaz
o sporire a resurselor fiscale, prin creterea ncasrilor din impozitele pe venit i din
impozitele indirecte, n special cele aferente taxei pe valoarea adugat i accizelor, acesta
fiind avantajul emisiunii bneti fr acoperire. Pe de alt parte, inflaia determin, n termeni
reali, o diminuare a obligaiilor de plat ale statului, ndeosebi n ceea ce privete datoria
187
public, atunci cnd rata dobnzii la mprumuturile de stat este sub nivelul creterii anuale a
preurilor exprimat n procente.
Dar orice emisiune de moned nseamn creteri n stocul hrtiilor de valoare emise de
guvern. Aceast metod de finanare, aparent simpl i nedureroas, a ruinat multe guverne,
emisiunea de moned fr acoperire avnd, pe termen mediu i lung, drept rezultat pierderea
ncrederii populaiei n moneda naional, precum i urmri grave asupra inflaiei. Rezult c,
n cazul emisiunilor bneti fr acoperire, avantajele sunt anihilate de gravele inconveniente
pe care inflaia le produce, n plan economic i social.
3.5. Resursele de trezorerie

Sunt autori care includ n rndul modalitilor prin care se constituie resursele financiare
publice i resursele de trezorerie. Potrivit acestora, resursele de trezorerie sunt folosite
pentru acoperirea temporar a deficitului curent al bugetului de stat, al bugetului
asigurrilor sociale, pentru acoperirea golurilor de cas nregistrate la bugetele locale i a
deficitelor temporare ale bugetelor fondurilor speciale. Asigurarea concordanei ntre
nivelul cheltuielilor i cel al veniturilor determin apelarea la resursele de trezorerie care
constau n mprumuturi pe termen de pn la un an contractate pe piaa de capital, prin
emisiunea i vnzarea unor titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de tezaur etc.).
Resursele de trezorerie au caracter temporar i rambursabil, comportnd costuri
determinate de dobnda aferent titlurilor de stat pe termen scurt i de cheltuielile
ocazionate de punerea i retragerea din circulaie a acestor titluri1.
Credem ns c resursele de trezorerie nu reprezint o surs de venit n sine dect atunci
cnd Trezoreria realizeaz venituri cu titlu de dobnzi din plasamente financiare din soldul
contului general al Trezoreriei statului. Resursele de trezorerie realizate pe seama
mprumuturilor fac parte din categoria mprumuturilor publice, motiv pentru care nu le
includem distinct n rndul modalitilor prin care se constituie fondurile publice.
3.6. mprumutul public

Problema de a ti dac mprumuturile publice sunt venituri sau cheltuieli este
controversat. Unii autori susin c mprumuturile publice sunt, n realitate, cheltuieli, de
vreme ce trebuie restituite mpreun cu costurile aferente, respectiv cu dobnzile i
comisioanele care s-au negociat cu ocazia acordrii mprumutului. Cei mai muli autori le
socotesc, ns, venituri, dar credem c pot fi cu adevrat venituri numai n msura n care
mprumuturile sunt folosite raional i produc, prin folosire, surplusul care justific
mprumutul nsui. Suntem de acord c mprumuturile statului trebuie fcute cu grij pentru
c ele genereaz obligaii de restituire care sunt suportate, n cazul mprumuturilor pe termen
lung, de generaiile viitoare. Uneori, ns, a apela la mprumuturi publice este o necesitate,
statele fiind constrnse s fac astfel de mprumuturi pentru acoperirea unor nevoi stringente.
3.6.1. Noiunea de credit (mprumut) i funciile sale

Este posibil ca guvernele s cheltuiasc mai mult dect ctig prin colectarea taxelor,
impozitelor i contribuiilor de la populaie n limitele n care acestea au fost aprobate prin
publice, p. 379-380 i 671 i urm.
188
legile bugetare i s fie nevoite a cuta alte mijloace pentru acoperirea deficitelor. Acoperirea
deficitului prin msuri de cretere a nivelului veniturilor fiscale sunt nepopulare, motiv
pentru care sunt i evitate. Dar creterea veniturilor prin creterea fiscalitii este i greoaie
pentru c se bazeaz pe modificri ale sistemului fiscal, fie n ceea ce privete nivelul cotelor de
impunere folosite, fie prin introducerea de noi impozite i taxe. Cum, pe de o parte, impozitele
i taxele se stabilesc prin lege iar procesul legislativ este lent i influenat de interese politice,
iar pe de alt parte nevoile de resurse sunt urgente, sunt necesare i se apeleaz adesea la alte
mijloace pentru constituirea resurselor la dispoziia statului, cum sunt mprumuturile i
emisiunea monetar (n acele sisteme n care este permis un astfel de procedeu).
mprumuturile nu sunt ns operaii care se realizeaz exclusiv pentru acoperirea
deficitelor bugetare. Dimpotriv, mprumuturile sunt operaiuni frecvent ntlnite n viaa
particularilor, unde larga utilizare a condus i la reglementarea lui de o manier exemplar,
iar aceasta a influenat, firesc, i reglementarea mprumutului public.
mprumutul sau creditul este o categorie economico-financiar menit a servi la
rezolvarea problemelor economico-sociale legate n principal de procesul de producie i
distribuie a mrfurilor.
Acordarea unui credit nseamn a pune la dispoziia cuiva o sum de bani, cu condiia ca
cel ce o primete s o ramburseze integral n viitor, la o anumit dat (sau ealonat ntr-o
perioad de timp convenit), cu obligaia complementar de a plti un pre (numit interes sau
dobnd). Contractul de credit este actul juridic bilateral, sinalagmatic i cu titlu oneros, prin
care o parte denumit creditor sau mprumuttor acord, cu titlu de mprumut, celeilalte
pri denumit beneficiar, de regul, o sum de bani.
Prin funciile pe care le ndeplinete, creditul i demonstreaz i rolul important pe care
l joac n rile moderne, acela de instrument flexibil, eficace i omniprezent n viaa
economic i social, menit a oferi numeroase nlesniri i faciliti n direcia protejrii
participanilor la activitatea economic. Dar sistemul de credite are un rol important i n
promovarea i dezvoltarea relaiilor economice internaionale putnd contribui la stimularea
exporturilor i importurilor.
Cnd mbrac forma creditului public, acesta are un rol deosebit n acoperirea
deficitului bugetar al statului.
3.6.2. Creditul public (mprumutul public)

Dup unii autori, mprumuturile publice nu pot fi considerate venituri, att timp
ct, odat ce au fost cheltuite, oblig la restituirea lor cu dobnzi i amortizri. Aceste
venituri, potrivit opiniei citate, sunt de fapt datorii i datoriile sunt numai nite mijloace
pentru soluionarea temporar a unor nevoi financiare, ele grevnd generaiile viitoare1.
mprumuturile sunt mijloace, tot aa cum sunt i ncasrile fcute din vnzarea bunurilor
statului2. Nici exproprierile nu sunt venituri, dect n msura n care despgubirea acordat
este mai mic dect valoarea bunului expropriat, dar ntr-o atare situaie ne gsim nu n faa
unui act de expropriere, ci a unui act de confiscare.
Noiunea de credit public, sinonim cu aceea de mprumut public, desemneaz
mprumuturile contractate de stat, i, n unele cazuri, de alte colectiviti publice (cum ar fi
1 Pentru argumente n contra acestei opinii a se vedea 1 I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu,
T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice, p. 449.
2 N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 106.
189
instituiile publice sau unitile administrativ-teritoriale). Forma cea mai frecvent utilizat a
creditului public o reprezint mprumuturile de stat contractate de la cetenii autohtoni, de la
deintori de capital din ar sau din strintate, respectiv de la alte state sau de la organizaii
financiare i bancare internaionale.
mprumutul de stat este nelegerea intervenit ntre o persoan fizic sau juridic pe de
o parte i stat pe de alt parte, prin care prima consimte s pun la dispoziia statului o sum
de bani sub form de mprumut, pe o perioad determinat, iar acesta din urm se angajeaz
s o restituie la termenul stabilit i s achite dobnda i alte costuri aferente. n cazul
mprumutului extern, statul se poate mprumuta i de la alte state.
mprumutul de stat are caracter contractual, dar posibilitile mprumuttorului sunt
limitate la a accepta sau nu acordarea mprumutului n condiiile stabilite de stat, care
stabilete condiiile mprumutului, mrimea acestuia, condiiile de rambursare i dobnda
acordat fr consultarea creditorilor poteniali.
De regul, mprumuturile de stat sunt facultative pentru creditor, dar sunt cunoscute
i cazuri de mprumuturi forate, la care statele apeleaz n situaii de criz grav.
mprumuturile de stat au caracter rambursabil, sumele subscrise de creditori fiind
restituibile n condiiile i la termenele fixate de stat, cu ocazia emisiunii titlurilor. Exist
i mprumuturi perpetue, n cazul crora statul se limiteaz la plata unei dobnzi ctre
creditorii si pe durat nedeterminat. Dar i n cazul lipsei angajamentului de rambursare,
statul poate s rscumpere la burs respectivele titluri, n momentul considerat favorabil.
mprumuturile de stat asigur, pe lng rambursarea sumei mprumutate i o anumit
contraprestaie, un pre care mbrac forma dobnzii, a ctigului sau a ambelor acestor
forme, la care se pot aduga i alte avantaje materiale.
Uneori se recurge la conversia datoriilor statului, operaie care const n preschimbarea
nscrisurilor unui mprumut vechi i n condiii avantajoase pentru mprumuttor, n nscrisuri
ale unui mprumut nou, cu o dobnd sau avantaje mai reduse.
n funcie de locul sau sediul unde se afl creditorul (mprumuttorul), mprumutul
public poate fi intern sau extern.
mprumutul public intern este acel mprumut de stat contractat de la cetenii autohtoni
ori de la capitalitii autohtoni sau de la ali deintori interni de disponibiliti bneti.
mprumutul public extern este acel mprumut de stat contractat de la alte state, de la
organizaii financiar-bancare internaionale, precum i de la grupuri de bnci i de la
capitaliti particulari din alte state.
ntre avantajele mprumutului public amintim urmtoarele:
creditul public consolideaz patrimoniul statului prin valorile viitoare reale create ca
urmare a ntrebuinrii n folos public a sumelor de bani mprumutate;
mprumuturile de stat sunt mijloacele de ncurajare a economiilor bneti i de activare
a unor capitaluri particulare, uurnd plasarea de capital autohton n economia naional.
Aceste avantaje se evideniaz, de regul, atunci cnd mprumuturile de stat sunt
contractate de la deintorii autohtoni de disponibiliti bneti.
Dezavantajele sau neajunsurile mprumuturilor de stat sunt considerate a fi
urmtoarele:
creditul public angajeaz generaiile viitoare, obligndu-le s suporte cheltuielile de
rambursare a mprumuturilor contractate, mai ales cele angajate pe termene ndelungate;
190
mprumutul public determin reducerea capitalului particular circulant din economia

naional, cu consecina mpiedicrii procesului normal de dezvoltare a produciei;
creditele publice influeneaz creterea dobnzilor i au drept consecin micorarea
capacitii contributive n economie a cetenilor.
innd seama de importana pe care o reprezint mprumutul public, att pentru stat, ct
i pentru societate, acesta trebuie s fie aprobat de ctre puterea legiuitoare (parlament),
guvernului revenindu-i iniiativa n desfurarea operaiunilor prealabile i obligaia de a
conduce i desfura aciunile pe care le presupune acest credit.
Potrivit legii, mprumutul de stat este obligaia generat de un contract, prin care
statul obine fonduri de la o persoan fizic sau juridic creditoare i se angajeaz s le
ramburseze mpreun cu dobnda i cu alte costuri, ntr-o perioad specificat.
n conformitate cu dispoziiile Legii privind datoria public, n ara noastr Guvernul
este autorizat s contracteze mprumuturi de stat1 interne i externe sau s garanteze
mprumuturile interne i externe numai prin Ministerul Finanelor Publice, n urmtoarele
scopuri:
a) finanarea deficitului bugetului de stat; refinanarea datoriei publice;
b) susinerea balanei de pli i consolidarea rezervei valutare a statului;
c) finanarea proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale
economiei;
d) finanarea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital integral sau majoritar
romnesc;
e) finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, precum i a importului de materii prime
sau resurse energetice; ndeplinirea obligaiilor legate de garaniile de stat pentru
mprumuturi;
f) finanarea cheltuielilor legate de lichidarea consecinelor calamitilor naturale;
g) meninerea unui sold corespunztor n contul general al trezoreriei statului etc.
Practica mprumuturilor de stat interne pe termen scurt s-a diversificat de-a lungul
timpului, n prezent creditul public putndu-se prezenta sub urmtoarele forme: emiterea i
vnzarea de bonuri de tezaur i obligaiuni ca titluri de mprumut, mprumutul de la bncile
nvestite cu emisiunea monedei naionale i preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti
bneti ale caselor de economii sau ale altor instituii publice.
mprumuturile de stat pe termen lung se prezint fie sub forma unor mprumuturi lansate
n economia naional prin emisiunea i vnzarea de obligaiuni, fie sub forma
mprumuturilor de stat externe contractate de la organizaii financiar-bancare internaionale
ori contractate cu alte state i cu bnci sau ali deintori de capital din alte state.
3.6.3. Formele de realizare a mprumutului de stat intern

Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt: emiterea
i vnzarea unor titluri de stat n moned naional (denumite i bonuri de tezaur),
mprumuturile de la banca central a statului ori de la bncile comerciale, preluarea pentru
Art. 1 pct. 9 din Legea datoriei publice nr. 81/1999. Fiind aprobat de ctre Parlament, mprumutul de stat a
fost considerat a fi, din punct de vedere al naturii sale juridice, fie act de suveranitate, fie act legislativ fie
contract de drept public (pentru creditul extern); a se vedea, asupra discuiilor din literatura de specialitate, cu
privire la natura juridic a creditului public, I. Gliga, Drept financiar (1994) p. 276.
1
191
trezorerie a unor disponibiliti bneti ale diferitelor instituii publice (acestea reprezentnd
forme ale mprumuturilor de stat interne pe termen scurt), precum i emiterea i vnzarea de
obligaiuni sau alte titluri valorice de mprumut (ca forme distincte ale mprumutului de stat
pe termen lung).
Titlurile de stat sau obligaiunile mprumuturilor de stat se emit de ctre Ministerul
Finanelor Publice la valori nominale stabilite n raport de necesitile bneti de echilibrare a
executrii bugetului pe anul respectiv. Acestea sunt titluri care atest deintorului lor
calitatea de creditor al statului i dau creditorilor dreptul de a primi, pe lng suma cuprins
n titlu, i la o dobnd. Dobnda pltit de stat pentru sumele mprumutate i utilizate n
scop de consum reprezint relaii de redistribuire a venitului naional, respectiv de
redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice mobilizate la buget pe calea taxelor i
impozitelor n favoarea celor care au acordat statului bani cu mprumut, pentru care ncaseaz dobnzi.
Titlurile de stat se pot prezenta fie n form materializat (ca nscrisuri imprimate,
cuprinznd meniuni referitoare la emitent, valoarea nominal, rata dobnzii, scadena etc.),
fie n form dematerializat (ca titluri pentru care emisiunea, probaiunea i transmisiunea
drepturilor incorporate se evideniaz prin nscrierea n sistemul de nregistrare n cont).
Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt (bonurile
de tezaur, certificatele de trezorerie etc., purttoare de dobnd sau cu discount) ori pe
termen mediu sau lung (obligaiunile de stat, purttoare de dobnd sau cu discount i cu
scaden de peste un an de la emisiune).
Titlurile de stat sunt instrumente negociabile, regimul lor juridic fiind stabilit prin
regulamente elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice.
Valoarea titlurilor de stat se ramburseaz la scaden, termenul de rscumprare trebuind
s fie precizat n condiiile de emisiune. Odat rambursat, valoarea titlurilor de stat,
obligaiile statului se sting.
mprumutul intern de la Banca Naional este reglementat pentru situaii excepionale,
n cazul impunerii acoperirii urgente a unor cheltuieli publice. El este un mprumut fr
dobnd, al crui cuantum nu poate depi 10% din totalul bugetului aprobat i
trebuie rambursat n cel mult 6 luni, pe seama veniturilor bugetare curente sau n
urma unui alt mprumut de stat, efectuat n condiiile legii.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s negocieze i s contracteze mprumuturi
de stat i de la bnci comerciale sau de la alte instituii creditoare romneti.
Preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale diferitelor instituii
publice, reprezint un procedeu mai rar utilizat. El se realizeaz, de regul, prin preluarea
unei pri din rezervele bneti de care dispun casele de economii sau societile de asigurare.
Acest mprumut, care este fr dobnd, trebuie s se consume nuntrul anului financiar.
Obligaiunile pe termen lung emise i vndute de stat reprezint modalitatea curent a
mprumutului public pe termen lung care se poate realiza n mai multe forme: vnzarea
obligaiunilor ctre diferii bancheri sau consorii bancare, vnzarea obligaiunilor prin
subscripie public sau vnzarea respectivelor titluri de valoare prin intermediul bursei de
valori.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat prin lege s emit garanii de stat pentru
unele mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o instituie
creditoare, pentru finanarea proiectelor sau a activitilor de importan prioritar
pentru Romnia sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de Guvern.
192
Garania de stat pentru un mprumut intern reprezint o obligaie indirect a statului

romn, care se execut n cazul n care beneficiarul mprumutului nu are capacitatea s
achite n ntregime sau parial mprumutul sau dobnda stabilite n conformitate cu
condiiile mprumutului garantat.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a
mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituii creditoare se poate constitui
un fond de risc, care se gestioneaz de ctre Ministerul Finanelor Publice n regim
extrabugetar, prin contul general al trezoreriei statului. Fondul de risc se poate constitui din
sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, din
dobnzile obinute din plasamentele sumelor aflate n depozite, din majorrile de ntrziere
aplicate pentru neplata n termen a comisioanelor sau din alte surse legal constituite.
3.6.4. Creditul public extern

n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv de persoana creditorului i a
debitorului), creditul extern se poate prezenta sub diferite forme, i anume:
credite acordate de ctre instituii financiare internaionale unor state sau unor
organizaii (statale ori neguvernamentale);
credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituii de credit de ctre unele
state altor state;
credite acordate de ctre state, instituiile bancare particulare sau de ctre consorii
bancare, altor state;
credite acordate de bncile particulare i firmele comerciale ale unor state bncilor
particulare i firmelor comerciale ale altor state.
4. Alte venituri bugetare
4.1. Taxele parafiscale

Codul fiscal i Codul de procedur fiscal nu se ocup de taxele parafiscale. Astfel de
taxe sunt ntlnite, ns, n practic, sunt numeroase, iar doctrina le aaz n rndul prelevrilor fiscale obligatorii i le trateaz ca atare. Le vom examina i noi n cele ce urmeaz,
naintea impozitelor, taxelor i contribuiilor, dar nu vom mai reveni ulterior asupra lor.
n ceea ce privete taxele parafiscale, aceasta este o denumire adoptat n doctrin
pentru unele obligaii de plat care reprezint venituri bugetare. Ele sunt greu de definit
pentru c sunt eterogene, sunt foarte multe, nu sunt cuprinse n legi fiscale propriu-zise, iar
veniturile realizate pe seama lor au o destinaie precis: beneficiarii sunt desemnai prin actul
normativ prin care se instituie i care pot fi persoane fizice de drept public sau privat.
Taxele parafiscale sunt considerate de unii autori dezmembrminte ale impozitelor sub
cuvnt c au aceeai origine ca i impozitele i urmeaz un regim juridic apropiat, dar o
finalitate diferit. Beneficiari ai taxelor parafiscale sunt persoanele artate n actele prin care
sunt instituite, dar n privina constituionalitii lor ori, dup caz, a legalitii, exist
justificate rezerve pentru c n conformitate cu art. 56 din Constituia Romniei, cetenii au
obligaia s contribuie prin taxe i impozite la cheltuielile publice i orice alte prestaii sunt
interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale. Credem c din felul n care
este enunat art. 56 din Constituie, situaia excepional este i ea limitat n timp.
193
4.2. Redevenele statului (i redevenele particularilor)

Ne-am oprit la acest titlu pentru c redevenele sunt surs indirect de venituri pentru
stat atunci cnd reprezint venituri ale particularilor i sunt impozitate surs direct de venit
pentru stat cnd atunci cnd redevenele sunt sume ncasate de ctre stat, prin instituiile
publice ori prin societi deinute de stat cu titlu de pre pentru concesiunea de ctre acestea a
unor bunuri sau a unor activiti.
Natura redevenelor statului este ambigu, ele avnd unele puncte comune cu taxele dei
ele aparin dreptului privat pentru c se stabilesc i se pltesc pe baze contractuale i n cotele
convenite de pri, respectiv de stat, pe de o parte (prin instituiile sale) i concesionar, pe de
alt parte.
Cuvntul redeven, i are originea n cuvntul francez redevoir care nseamn a
datora n continuare. Dar nelesul cuvntului redeven n dreptul fiscal francez este diferit
de aceea din dreptul romn.
n dreptul francez, redevena este definit ca fiind suma vrsat de ctre utilizatorul
unui serviciu public sau a unei utiliti publice determinate i care reprezint contravaloarea
direct i imediat a serviciului sau a utilitii de care pltitorul beneficiaz. Aceast
remuneraie pentru serviciu prestat sau utilitate furnizat nu este datorat dect de ctre
cei care au beneficiat efectiv de serviciu sau utilitatea pus la dispoziia lor. O asemenea
remuneraie nu poate fi instituit n vederea crerii unui serviciu public sau nainte de punerea
lui n funciune, ci numai pentru utilitate furnizat sau serviciu prestat. Tariful de redevena se
stabilete unilateral (ca i n cazul impozitelor i taxelor) de ctre serviciul administrativ, pe
baza unor elemente cu caracter general, iar aplicarea sa nu este i nu poate fi influenat ori
modulat n funcie de persoana utilizatorului, de ceea ce pune pe utilizatori n poziie de
egalitate n raport cu serviciul sau utilitatea public furnizat. n acelai timp, nivelul
redevenei nu este stabilit discreionar, acesta rspunznd principiului echivalenei financiare,
a proporionalitii ntre serviciu prestat i costurile reale ale acestuia. Veniturile astfel
realizate au afectaiune special, constituind venit a celui care presteaz serviciul sau ofer
utilitatea. Exemplu: redevena pentru utilizarea calculatoarelor ntr-o instituie public,
reprezint venit al acesteia, destinat rennoirii i modernizrii acestora1.
Redevena este apropiat, n dreptul francez, de tax. Ceea ce le difereniaz este ns
faptul c n cazul redevenei exist echivalen ntre serviciul sau utilitatea furnizat
utilizatorului i suma ce trebuie pltit pentru aceasta, n vreme ce taxele pot depi valoarea
serviciului sau utilitii. Un alt element de net difereniere a celor dou l constituie ns
faptul c taxa este obligatorie, n timp ce redevena este facultativ. n alte cuvinte, serviciul
sau utilitatea furnizate n schimbul redevenei poate fi refuzat, caz n care nu se datoreaz
redevena, n timp ce, n cazul taxelor, plata lor este obligatorie i pentru cei care nu
beneficiaz de serviciu, fiind suficient ca debitorii s fie poteniali beneficiari. Acelai
serviciu poate nate obligaia de plat a unei taxe sau, dup caz, a unei redevene. Astfel,
dac autoritatea local decide c pentru serviciul public de ridicare a gunoaielor menajere se
datoreaz o tax, aceasta este obligatorie, indiferent de faptul c pltitorii ei beneficiaz sau
nu de acest serviciu. Dac ns, pentru acelai serviciu se decide c se datoreaz redeven,
atunci aceasta este datorat doar de cei crora li se presteaz efectiv serviciul de ridicare a
gunoaielor menajere2.
1
2
A. Lefeuvre, Droit fiscal, p. 20.

Idem.
194
La noi, n limbajul curent cuvntul redeven este folosit cu nelesul de datorie pltit
periodic. Redevena este suma care trebuie pltit n bani sau n natur1 pentru folosirea sau
dreptul de folosin a unor active corporale sau necorporale.
Cu acest neles, chiriile i arenda, de exemplu, ne apar ca fiind redevene. Dar fr a le
defini, Codul fiscal folosete totui noiunile de arend i chirie pentru a desemna
veniturile obinute de particulari din cedarea folosinei terenurilor i, dup caz, a
construciilor, care reprezint i ele venituri impozabile, iar nu pe acela de redeven. Legi
speciale folosesc cuvntul redeven cnd este vorba despre concesionarea sau arendarea
terenurilor proprietatea statului, fr s o defineasc nici n acest context.
De aceea vom defini redevenele particularilor i ale statului care, astfel cum sunt
folosite aceste noiuni n dreptul fiscal.
Codul fiscal definete redevena ncasat de particulari (adevrat, pentru nevoile
impunerii, adic din punctul de vedere al fiscalitii) n art. 257, care prevede c n sensul
prezentului capitol, termenul redevene nseamn plile de orice fel primite pentru folosirea
sau concesionarea utilizrii oricrui drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau
tiinifice, inclusiv asupra filmelor cinematografice i programele informatice, orice brevet,
marc de comer, desen ori model, plan, formul sau procedeu secret de fabricaie, ori pentru
informaii referitoare la experiena n domeniul industrial, comercial sau tiinific; plile
pentru folosirea sau dreptul de folosire a echipamentului industrial, comercial ori tiinific.
Dar art. 7.36 din acelai Cod fiscal consider redeven i sumele pltite pentru:
- dreptul de a efectua nregistrri audio, video, respectiv spectacole, emisiuni,
evenimente sportive sau altele similare, i dreptul de a le transmite sau retransmite ctre
public, direct sau indirect, indiferent de modalitatea tehnic de transmitere inclusiv prin
cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;
- dreptul de folosin pentru orice brevet, invenie, inovaie (?)2, licen, marc de
comer sau de fabric, franciz, proiect (?, n.a.), desen, model, plan, schi (?, n.a.),
formul secret sau procedeu de fabricaie ori software;
- dreptul de folosin pentru orice container, cablu, conduct, satelit, fibr optic sau
tehnologii similare;
- dreptul de folosin pentru numele sau imaginea oricrei persoane fizice sau alte
drepturi similare referitoare la o persoan fizic
Codul fiscal se contrazice n privina programelor pentru calculator i a redevenelor
pentru acestea, pentru c pe de o parte, acestea sunt considerate, n mod firesc, opere i
protejate prin drept de autor i le include n definiia redevenelor din art. 257 i n art. 7.36
alin. 1) lit. c), iar pe de alt parte, prin art. 7.36 alin. 2) lit. b) i c) consider c plile fcute
pentru achiziiile de software destinate operrii programului (adic utilizrii, n.a.) i cele
fcute pentru achiziionarea integral a unui drept de autor asupra unui software sau a unui
drept limitat de a-l copia exclusiv n scopul folosirii acestuia de ctre utilizator, nu reprezint
redevene.
Arenda poate fi pltit n produse agricole, chiria n lucrri executate la imobilul nchiriat, renta n produse
alimentare, medicamente, ngrijiri etc.
2 Nu exist inovaii protejate. Sunt protejate prin drepturi de proprietate industrial inveniile i modelele de
utilitate. Inovaiile erau protejate prin Legea nr. 62/1974 privind inveniile i inovaiile. Inovaiile erau definite ca
fiind realizri tehnice care prezint noutate pe plan naional, progres i avantaje economice ori sociale, rezolv o
problem n industrie sau n orice domeniu al economiei tiinei, culturii, sntii, aprrii i nu a mai fost folosit
pe teritoriul Romniei. Legea nr. 350/2007 protejeaz modelele de utilitate, care este definit ca fiind orice
invenie tehnic, cu condiia s fie nou, s depeasc nivelul simplei ndemnri profesionale i s fie
susceptibil de aplicare industrial.
1
195
Trebuie spus ns c prin includerea dispoziiilor relative la impozitarea redevenelor

ncasate de particulari n Codul nostru fiscal s-a transpus n dreptul romn Directiva
nr. 2003/49 din 3 iunie 2003, privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plilor de
dobnzi i de redevene efectuate ntre societile asociate din statele membre diferite i c
definiia redevenei din art. 7 pct. 36 C. fisc. preia definiia formulat n art. 2 (b) din Directiv.
n ceea ce privete redevenele ncasate de stat, Codul fiscal nu definete redevenele
statului i nu o face nici Codul de procedur fiscal care asimileaz unele redevene ale
statului (pe cele mai importante, aa cum vom vedea) creanelor fiscale. Acestea se datoreaz
de ctre beneficiari n contracte de concesiune i sunt venituri ale bugetului.
Definiii ale concesiunii i redevenei sunt formulate n O.U.G. nr. 54/2006 privind
regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate public. Conform art. 1 alin. (2) din
O.U.G. nr. 56/2006, contractul de concesiune de bunuri proprietate public este acel
contract ncheiat n form scris prin care o autoritate public, denumit concedent,
transmite, pe o perioad determinat (cel mult 49 de ani cu posibilitatea prelungirii pentru o
perioad de din cea pentru care a fost iniial ncheiat), unei persoane, denumite
concesionar, care acioneaz pe riscul i rspunderea sa, dreptul i obligaia de exploatare
a unui bun proprietate public n schimbul unei redevene.
Fac obiect al contractului de concesiune bunurile care sunt proprietate public a statului
sau a unitilor administrativ-teritoriale, potrivit Constituiei, respectiv, bunurile enunate n
art. 136 alin. (2) din Constituie (bogiile de interes public ale subsolului, spaiul aerian,
apele cu potenial energetic valorificabil, de interes naional, plajele, marea teritorial,
resursele naturale ale zonei economice i ale platoului continental, precum i alte bunuri
stabilite de legea organic).
Conform art. 4 din acelai act normativ, redevena obinut prin concesionare se face
venit la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz. Redevena reprezint ns materie
impozabil i atunci cnd reprezint suma pltit de concesionarului unui bun proprietate
public, pentru c reprezint venit al concedentului care nu este exclus de la impozitare,
atunci cnd concedentul nu este exceptat de la plata impozitului.
Cele mai cunoscute sunt redevenele petroliere, redevenele miniere i redevenele
agricole datorate pentru concesiunile de exploatri petroliere i miniere ori pentru concesionarea, arendarea, chiria, locaiunea, asocierea n cazul terenurilor agricole, reglementate prin
legi speciale.
Conform Legii petrolului nr. 238/2004, concesiunea petrolier este operaiunea juridic
prin care statul romn, reprezentat de autoritatea competent, n calitate de concedent,
transmite, pe o perioad determinat, unei persoane juridice romne sau strine, n calitate de
concesionar: a) dreptul i obligaia de a efectua, pe risc i cheltuial proprii, operaiuni
petroliere ce cad sub incidena prezentei legi, n schimbul unei redevene sau b) dreptul de a
utiliza bunurile aflate n proprietatea public, necesare realizrii operaiunilor petroliere, n
schimbul unei redevene. Aceeai lege definete redevena petrolier n art. 2.33 ca fiind
suma datorat de ctre titularii acordurilor petroliere bugetului de stat, n condiiile legii,
pentru desfurarea operaiunilor petroliere, precum i pentru utilizarea bunurilor proprietate
public a statului n cadrul operaiunilor petroliere.
La rndul ei Legea minelor nr. 85/2003, definete concesiunea minier ca fiind
operaiunea juridic prin care statul, reprezentat de autoritatea competent, n calitate de
concedent, transmite pentru o perioad determinat unei persoane, n calitate de concesionar,
dreptul i obligaia de a executa, pe risc i cheltuial proprii, activiti miniere avnd ca
196
obiect resursele minerale ce cad sub incidena acestei legi, n schimbul unei redevene
miniere pentru exploatare i al unei taxe pe activitatea de prospeciune, explorare i
exploatare a resurselor minerale (art. 3.8). Aceeai Lege a minelor definete redevena
minier ca fiind suma datorat bugetului de stat de ctre titular pentru concesionarea/
administrarea activitilor de exploatare a resurselor minerale, bunuri ale domeniului public
al statului (art. 3.31).
Legea nr. 268/2001 privind privatizarea societilor comerciale ce dein n administrare
terenuri proprietate public i privat a statului cu destinaie agricol i nfiinarea Ageniei
Domeniilor Statului nu definete nici concesiunea, arendarea sau nchirierea terenurilor
proprietatea public sau privat a statului i nici redevena agricol, prevznd doar c
beneficiarii datoreaz redevena i reglementnd modul de calcul al redevenei. Prin O.U.G.
nr. 64/2014 privind modificarea unor acte normative i pentru reglementarea unor msuri
tranzitorii n domeniul executrii unor creane datorate statului, creanele privind aceste
redevene agricole au fost (i ele) trecute n administrarea ANAF, soluie care se regsete n
noul Cod de procedur fiscal.
ntr-adevr, prin art. 2 alin. (2) lit. b) C. pr. fisc., se prevede c dispoziiile Codului de
procedur fiscal se aplic i pentru administrarea redevenelor miniere, a redevenelor
petroliere i a redevenelor rezultate din contracte de concesiune, arend i alte
contracte de exploatare eficient a terenurilor cu destinaie agricol, ncheiate de
Agenia Domeniilor Statului, iar n alin. (3) din acelai articol se prevede c redevenele
nainte menionate sunt asimilate creanelor fiscale.
n alte cuvinte, dei nefiscale, acestor categorii de venituri li se vor aplica regulile proprii
fiscalitii, ceea ce echivaleaz cu o extindere a domeniului de aplicare a legilor fiscale cu
consecine grave nu doar pentru concesionari, ci i pentru concedeni. De exemplu: ADS
pentru sumele datorate de ctre concesionari, va emite titluri de crean fiscal pentru sumele
datorate de ctre concesionari, ori va emite facturi? Concesionarii vor plti pentru plata cu
ntrziere a sumelor datorate daune moratorii conform dreptului comun sau vor plti
penaliti sau majorri de ntrziere, conform Codului de procedur fiscal? Apoi,
modificrile privind regimul aplicabil, vor afecta toate contractele n curs sau numai pe cele
care s-au ncheiat ulterior modificrii asimilrii redevenelor de tipul celor artate creanelor
fiscale prin Codul de procedur fiscal?
Redevenele petroliere, miniere i agricole reprezint o important surs de venituri
bugetare. De exemplu, redevena petrolier de aproximativ 7% se datoreaz pentru o
producie de iei estimat la aproximativ 4 miliarde de euro. i conform unui document
public (adresa nr. 187.565 din 4.07.2013, disponibil pe internet), ADS avea n administrare
n anul 2013 328.051,58 ha teren i contracte de concesiune/arend/asociere n
participaie/chirie/locaiune, iar sumele ncasate cu titlu de arend sunt cuprinse ntre 20 de
lei/ha i 700 de lei/ha.
Putem concluziona c, din punctul de vedere al finanelor publice, redevena:
- este materie impozabil atunci cnd este ncasat cu titlu de pre al transmiterii (fie i
prin efectul legii) a dreptului de folosin a unui obiect protejat prin reguli ale dreptului
proprietii intelectuale;
- este venit nefiscal al bugetului de stat sau a bugetelor locale, dup caz, atunci cnd se
ncaseaz cu titlu de sum pltit pentru concesionarea de ctre autoritile publice a unui
bun aflat n proprietatea public a statului sau comunitilor locale;
197
- venit impozabil al concedentului cnd acesta este pltitor de impozite, astfel c acesta
ar trebui s se pun la dispoziia statului, parte, cu titlu de venit nefiscal, parte, cu titlu de
prelevare obligatorie, adic de venit fiscal i
- este venit al bugetului asimilat creanelor fiscale n cazul redevenelor miniere,
petroliere i agricole.
4.3. Venituri bugetare asimilate veniturilor fiscale n privina administrrii lor

n conformitate cu art. 2 C. fisc., veniturile fiscale ale statului sunt alctuite din
impozite, taxe i contribuii. Se aplic dispoziiile legilor fiscale i creanelor bugetare care
sunt asimilate, potrivit legii, creanelor fiscale (dispoziie care este de natur a crea o
confuzie n privina sferei de aplicare a Codului de procedur fiscal), dar este de remarcat
faptul c nici Codul fiscal, nici Codul de procedur fiscal nu precizeaz care sunt creanele
bugetare asimilate creanelor fiscale, iar aceast distincie trebuie, totui, fcut, de vreme ce
art. 2 alin. 4 C. pr. fisc. prevede c dispoziiile legii fiscale nu se aplic pentru administrarea
creanelor bugetare rezultate din raporturi juridice contractuale.
Legea prevede, de asemenea, c sunt asimilate creanelor fiscale drepturile vamale
(acestea, tradiional, fceau parte din categoria creanelor supuse legislaiei fiscale) i
redevenele miniere, petroliere, a celor rezultate din contracte de concesiune, de arend, ori
alte contracte de exploatare a terenurilor cu destinaie agricol i altor creane bugetare, care
sunt asimilate creanelor fiscale.
Pentru motive ce se vor dezvolta mai ncolo, credem c i taxele parafiscale reprezint
venituri bugetare, dar regimul juridic al acestora i legea aplicabil administrrii lor sunt
incerte.
5. Veniturile fiscale ale statului, prezentare general
Partea cea mai consistent a veniturilor publice o constituie veniturile cu caracter fiscal,
adic acele venituri obinute de stat prin prelevarea obligatorie a unei pri din veniturile i
averea populaiei i care reprezint venituri ale bugetelor pe seama crora se satisfac
cheltuielile publice, nevoile generale, acele nevoi care nu pot fi satisfcute n mod individual.
Totalitatea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor venituri publice instituite n sarcina
contribuabililor i prin care se alimenteaz bugetele publice formeaz, de altfel, sistemul
fiscal al unei ri. n practic se utilizeaz cu acelai sens i cuvntul fiscalitate, definit ca
fiind sistemul de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional cu
ajutorul impozitelor, taxelor, contribuiilor reglementat prin norme juridice.
Astzi este de neimaginat existena statelor fr un sistem fiscal caracterizat prin
exclusivitatea aplicrii i autonomia.
Sistemul fiscal al unei ri este reglementat prin norme de drept public, pentru c acesta
intereseaz ntreaga populaie. n ultimul timp, ns, se manifest o tendin de
contaminare a normelor dreptului fiscal cu cele ale dreptului privat.
n majoritatea rilor, prelevrile din veniturile i averea cetenilor care se constituie n
venituri ale bugetelor de stat sunt formate din: i) impozite, ii) taxe, iii) contribuii, iv) taxe
parafiscale. Toate acestea sunt instituite i executate n regim de autoritate, respectiv de
autoritate public, nendeplinirea de ctre contribuabil a obligaiilor putnd conduce la
executarea silit a contribuabilului, iar sustragerea de la plata acestora putnd constitui
infraciunea de evaziune fiscal. Din motive a cror logic juridic este greu de identificat,
198
sunt asimilate n privina administrrii lor i redevenele miniere, petroliere i cele din
contractele de arend i concesiune a terenurilor aflate n proprietatea statului (art. 2 alin. (2)
lit. b) C. pr. fisc.).
Veniturile cu caracter fiscal i cele asimilate lor pot fi clasificate dup mai multe
criterii:
a) Dup criteriul conceptual, acestea sunt:
- Impozite;
- Taxe;
- Contribuii;
- Taxe parafiscale;
- Redevenele asimilate veniturilor fiscale prin art. 2 alin. 2 lit. b) C. pr. fisc.
b) Dup criteriul bugetului alimentat, veniturile fiscale se clasific n:
- Venituri ale bugetului de stat (impozitul pe venit, pe profit, impozitele indirecte);
- Venituri ale bugetelor locale (impozitul funciar, impozitul pe cldiri, pe mijloace de
transport);
- Venituri ale unor instituii care se finaneaz integral sau parial din surse proprii;
- Prelevri care se constituie n venituri ale fondurilor sociale;
- Prelevri pentru fondurile bugetului Uniunii Europene;
c) Dup criterii tehnice i mod de aezare, impozitele se clasific n:
- Impozite directe;
- Impozite indirecte.
d) Dup obiectul lor i luarea sau nu n calcul a capacitii contributive, impozitele se
mpart n:
- Impozite personale;
- Impozite reale.
e) Dup forma n care se achit, impozitele sunt:
- Impozite n bani;
- Impozite n natur.
f) Dup scopul urmrit, impozitele se clasific n:
- Impozite financiare;
- Impozite de ordine.
g) n funcie de materia impozabil, impozitele se mpart n:
- Impozite pe avere;
- Impozite pe venit;
- Impozite pe consum sau pe cheltuieli.
h) Dup frecvena lor, impozitele se clasific n:
- Impozite permanente
- Impozite incidentale.
Statisticile demonstreaz c, n medie, n rile OECD, ponderea veniturilor fiscale ale
statului din totalul veniturilor fiscale este urmtoarea: 31% din impozite pe veniturile
populaiei, 30% din impozite pe consumaie, 24% din contribuii pentru asigurri sociale
(cu precizarea c n unele ri contribuiile pentru asigurri sociale fac parte din bugetul
statului i nu se administreaz separat), 8% din impozitele pe veniturile corporaiilor i 5%
din impozite pe avere i capital.
199
n ceea ce privete sistemul de impunere, acesta oscileaz ntre cote fixe i cote
progresive, prerile n privina modului de impozitare fiind mprite, argumentele n
favoarea unuia sau altuia dintre metodele de impozitare fiind obiect de disput veche n
finanele publice i fiscalitate.
Impunerea este, de regul, individual, exceptnd acele cazuri n care la realizarea
venitului particip mai multe persoane sau cnd averea este deinut n comun de mai multe
persoane.
n ceea ce privete sistemele de impunere, n practic sunt cunoscute sisteme de
impunere separat, respectiv a fiecrui venit n parte i sistemul impunerii globale, la care
s-a adugat, mai aproape de noi, un sistem al impunerii mixte.
n cele ce urmeaz ne vom ocupa mai pe larg de taxe, impozite i contribuii, precum i
de taxele parafiscale, de administrarea acestora i de contenciosul administrativ fiscal,
respectiv de soluionarea conflictelor dintre contribuabili i autoritile fiscale sau dintre
autoritile fiscale i contribuabili cu privire la ndeplinirea obligaiilor fiscale de ctre
contribuabili, respectiv respectarea de ctre autoriti a drepturilor contribuabililor.
200
Capitolul VII
INTRODUCERE N STUDIUL IMPOZITELOR, TAXELOR
I CONTRIBUIILOR
1. Impozitul este sufletul statului
Impozitul este sufletul statului pentru c fr impozite (nelegnd aici prin impozite
ca incluznd i taxele i contribuiile), statul nu poate exista. Impozitul este un dat. Dar
impozitul este i simbol al puterii statului i al supunerii fa de stat a contribuabililor. Al
puterii statului asupra supuilor i al acceptrii de ctre contribuabili a raportului de
supuenie. Impozitul este omniprezent i unii autori spun c, prin aceasta, se aseamn cu
Dumnezeu. Impozitul este o mbinare stranie de divin i pmntesc. Deus i fiscus, a spus
Bracton1. Este fiscul identic cu poporul, cu conductorul sau cu el nsui? Fiscul nu a fost
niciodat inclus n catalogul cu sfini, dar metafora Sanctus Fiscus nu trebuie ignorat pentru
c n mintea unora ea explic perpetuitatea i natura general a fiscului. Juritii atribuie
fiscului ubicuitate. Fiscul este omniprezent i prin aceasta se aseamn, ntr-adevr, cu
Dumnezeu.
Oamenii, din vremuri imemoriale, privesc impozitul ca pe un dat. Dar cum altfel l-ar
putea privi, de vreme ce el face parte din viaa noastr, aidoma zilelor i nopilor, frigului i
cldurii, binelui i rului? i dac impozitul nu poate fi nscris n gena noastr, aa cum i-ar
dori, cu siguran, statul i fiscul, el este demult i poate mai mult dect ideea de proprietate,
parte din educaia noastr. Cel lipsit de bunuri sau de venituri nu este i nu poate fi sancionat
pentru c nu are bunuri2 sau pentru c nu realizeaz venituri3. Dar cel care nu-i pltete
impozitele nu are nici o scpare; el va fi urmrit de fisc pn la epuizarea ultimei posibiliti
de realizare a creanei fiscale a statului.
Fiscul este peste tot i este mereu prezent. Fiscul este etern, este perpetuu, nu moare
niciodat. A fost naintea erei cretine i a atins culmi n cretinism, biserica i teologii
cretini fiind aceia care i-au dat mai multe argumente filozofice pentru a-l legitima, dect
1
Henry of Bracton (1210-1268), teolog i jurist englez, autor al unei lucrri celebre: De Legibus et
Consuetudinibus Angliae (On the Law and Customs of England), utilizat mult timp pentru studiul dreptului
englez (common law).
2 Cel care are bunuri peste medie, conform unei iniiative legislative controversate i care nu s-a finalizat
pn la aceast dat, ar trebui s plteasc ns, n temeiul principiului solidaritii, nc un impozit: aa numitul
impozit pe avere.
3 Printr-o lege din 16 iunie 1948, n Frana a fost introdus un impozit pe lene, datorat de persoanele de sex
masculin, majore i care nu mpliniser vrsta de 50 de ani, care nu puteau justifica desfurarea unei activiti
susceptibile de a le asigura existena. Diverse exceptri erau prevzute n lege, ntre care i aceea a studenilor care
nu mpliniser vrsta de 30 de ani la 31 decembrie 1947 i erau nscrii la u universitate n mod valabil (regulat).
Suma datorat cu titlu de impozit pe lene era de 50.000 de franci vechi, neplata la termen putnd fi urmat de
constrngeri corporale. n fapt, prin actul normativ adoptat se urmrea impozitarea persoanelor care aveau venituri
nedeclarate. Aspru criticat, impozitul pe lene nu a fost aplicat. Conf. J. Lamarque, O. Ngrin, L. Ayrault, Droit
fiscal gnral, ed. a II-a, LexisNexis, Paris, 2011, p. 97. (n.n. francul vechi a fost nlocuit de francul nou n 1960 la
o paritate de 100 la 1. nainte de a se trece la moneda unic, pus n circulaie la 1.01.2002, paritatea ntre franc i
dolar era de aproximativ 5 la 1, aadar, 5 franci valorau un dolar). n Belarus s-a anunat recent c exist un proiect
de impozitare a celor neangajai cu suma de 250 de dolari anual i c scopul iniiativei legislative este acela de a
obliga pe toi s munceasc.
Cap. VII. Introducere n studiul impozitelor, taxelor i contribuiilor
201
conductorii, oamenii politici, filozofii i scriitorii politici. i aceasta, pentru c odat cu

fiscul i statul se legitima, de fapt, puterea Bisericii i posesiunile ei, care erau sustrase de la
regulile aplicabile laicilor.
Pentru biserica cretin timpurie, pentru primii teologi care s-au dedicat i scrisului, res
sacrae i res quasi sacrae sau bona nullius nu erau proprietatea unei singure
persoane, ele erau proprietatea lui Dumnezeu i a fiscului, a lui Dumnezeu i a statului,
crend astfel o stranie mbinare de divin i fiscal1. De aceea credem c n dezvoltarea fiscului
modern, biserica a avut un rol extrem de important. Regele era unsul lui Dumnezeu, era
ncoronat n biseric, aciona i n aceast calitate atunci cnd, n virtutea dreptului regalian
ce i era recunoscut, stabilea impozitele ce trebuiau pltite de norod. Iar monarhii aveau i ei
tot interesul de a obine sprijinul important al Bisericii, pentru c aceasta le conferea nu doar
legitimitate, ci le aducea i supunerea contribuabililor.
Fiscul a devenit demult parte din viaa noastr. nvm de mici c aceluia care are (sau
pretinde numai c) are grij de noi, de coala noastr, de sntatea noastr, de sigurana
noastr, de drumurile noastre, adic statului, i suntem ndatorai i trebuie s-i ntoarcem un
pre pentru bunurile i utilitile pe care ni le ofer, pentru ca el s-i poat mplini grija i
fa de alii, chiar mai mult i mai bine! nvm mai nti regula i apoi ne supunem, toat
viaa, regulii dup care statul este prta la ceea ce dobndim ca venit i/sau avere i trebuie
s mprim cu el ceea ce am dobndit prin munca noastr fizic sau intelectual, prin
motenire, prin jocul hazardului.
Muncim pentru stat, pentru plata impozitelor, la fel de mult ct muncim pentru noi. Unii,
cazul rilor nordice, chiar mai mult. Astzi, noi ncercm din toate puterile s ne integrm i
s devenim la fel cu europeanul mediu care muncete jumtate de sptmn pentru a-i
procura resursele necesare satisfacerii nevoilor individuale i cealalt jumtate pentru a plti
impozitele, taxele i celelalte contribuii obligatorii i privim cu jind ctre europeanul aflat
peste medie, pentru care prelevrile obligatorii din veniturile lor depesc aceast jumtate.
i refuzm s ne amintim umorul sec al unui ciclist celebru, francezul Bernard Hinault,
care n faa impozitelor excesive asupra ctigurilor sale a spus c atunci cnd pedalez de
patru ori, de trei ori o fac pentru stat i o dat pentru mine2. Iar conductorii notri, aceia
care pretind c ne conduc spre integrare, ca i a acelora care ne-au integrat mai mult formal,
uit mereu c diferena ntre noi i ceilali europeni st doar n faptul c venitul lor, materia
lor impozabil i jumtatea care le rmne lor nu poate fi comparat cu partea care ne rmne
nou dup plata impozitului.
n temeiul educaiei primite, azi ni se pare firesc s muncim jumtate din timp pentru a
umple visteria statului i nu ne mai revoltm, dei am nvat din istorie c naintaii notri
s-au ridicat mpotriva statului i a exploatatorilor (boieri, nobili, domni, regi) i au fcut-o,
uneori, chiar pentru mai puin mpilare, lucru valabil peste tot n lume3.
1 A se vedea Ernst H. Kantorowicz, Cele dou corpuri ale regelui, Ed. Polirom, Bucureti, 2014, citnd pe
Henry de Bracton (1210-1268), cleric i jurist englez. Autor al lucrrii De legibus et Consuetudinibus Angliae
(On the Law and Customs of England), reeditat n 4 volume n 1968-1977. Bracton a fcut chiar o paralel ntre
Dumnezeu i fisc.
2 M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, Litec, Paris, 2007, p. 1.
3
De exemplu, rzboiul de independen al Statelor Unite ale Americii i are originea ntr-o disput de
natur fiscal. A fost mai nti dorina Parlamentului britanic de a institui n sarcina colonitilor un impozit pentru
ntreinerea armatei britanice din colonii, la care colonitii s-au opus pentru c nu aveau reprezentare n Parlament,
argument respins ns n numele dreptului de reprezentare virtual al coloniilor n Parlamentul britanic. A urmat
apoi, n anul 1765, aa numitul Stam Act, care ndrepta spre tezaurul britanic puinul aur al coloniilor. n anul
202
Dar tot istoria, nemiloas, crud i rece, istoria care se spune c se obiectiveaz prin
depolitizare (lucru care se i petrece, dar numai parial, adic att ct e convenabil puterii
aflat la putere) odat cu interpunerea ntre evenimentele pe care ni le dezvluie i noi, a
anilor, demonstreaz c oamenii au drmat state pentru a pune n loc alte state. Iar faptele ne
arat c aceia care au nlocuit pe cei dai la o parte sunt, aproape fr excepie, doar mai
subtili sau mai irei, nu i mai buni sau mai generoi cu cei n fruntea crora s-au aezat spre
a-i conduce i a-i dijmui. Faptele istorice confirm pe Louis Aragon1, care a spus c
dintotdeauna nu au existat dect dou metode de a guverna: fora i iretlicul!
Cazul Franei este edificator! Revoluionarii de la 1789, ieind n strad i din cauza
insuportabilei poveri fiscale2, au jefuit punctele vamale, au ars registrele fiscului i au
declarat impozitele instituite de regele Ludovic al XVI-lea3 ca nule i neavenite sub
cuvnt c nu fuseser consimite de populaie. Dar aceiai revoluionari s-au grbit apoi s
declare i s nscrie n Constituie c nici un cetean nu este dispensat de onorabila
obligaie de a contribui la acoperirea sarcinilor publice. Mai subtili dect regele pe care
aveau s-l scurteze curnd i de cap4, ori ngrijorai poate de perspectiva confruntrii cu
1766, aceste impozite sunt suprimate, dar este meninut impozitul asupra importului de ceai. Americanii au refuzat
ns s cumpere ceai impozitat. Cum Compania Indiilor Orientale avea stocuri mari de ceai, o nav ncrcat a
pornit spre Boston, dar americanii au aruncat n mare lzile cu ceai. La un an i jumtate de la acest eveniment au
izbucnit ostilitile i, dei coloniile nu erau pregtite militar i financiar, ele au ctigat rzboiul, iar prin Pacea de
la Versailles (umilitoare pentru Marea Britaniei) a fost recunoscut independena coloniilor americane.
1 Louis Aragon (Louis Marie Andrieux), 1897-1982. Studii de medicin. A participat voluntar la Primul
Rzboi Mondial, lucrnd ntr-un spital militar. n anul 1928 a aderat la Partidul Comunist Francez. Cstorit cu
Elsa Triolet, scriitoare, participant la Rezistena francez. Poet i romancier, co-fondator al suprarealismului n
art.
2 Rzboaiele anglo-franceze dinaintea revoluiei (rzboiul de 7 ani, rzboiul pentru succesiunea austriac i
rzboiul american de independen) care au sectuit trezoreria, o serie de recolte slabe i resentimentele populaiei
fa de privilegiile aristocrailor i ale clerului sunt i ele enumerate ntre cauzele Revoluiei franceze. Dictatura
impus de Comitetul Salvrii Publice n timpul terorii din 1793-1794 a fcut 40.000 de victime, domnia Terorii
fiind ncheiat odat cu executarea conductorului acesteia Maximillien de Robespierre. Noul organ de conducere
al Franei a fost Directoratul, care, acuzat de corupie, s-a prbuit n urma loviturii de stat conduse de Napoleon
Bonaparte n anul 1799, ultimul al Revoluiei franceze. Ulterior a luat fiin Consulatul i apoi Imperiul.
3 Ludovic al XVI-lea (1754-1793), Rege al Franei i Navarei ntre 1774-1789 i Rege al francezilor din
1789 pn n 13 august 1792, cnd monarhia a fost abolit, iar Frana a fost declarat Republic). A fost acuzat de
nalt trdare i crime n contra statului. Pedeapsa cu moartea a fost votat n Parlamentul francez de mai multe ori
pentru a se obine majoritatea necesar pronunrii ei. n final, pentru pedeapsa cu moartea s-au pronunat 361 de
parlamentari, iar 360 mpotriva morii i pentru o alt pedeaps. A fost executat prin ghilotinare n Place de
Greves, azi Place Concorde, la data de 21 ianuarie 1793. Dintre parlamentarii care s-au pronunat pentru pedeapsa
cu moartea, 31 au fost ghilotinai n timpul Revoluiei, doi au nnebunit, 18 au murit de moarte violent, ase s-au
sinucis, iar 40% au obinut nalte funcii publice sub Napoleon Bonaparte.Ludovic al XVI-lea era str-strnepot al
lui Ludovic al XIV-lea. A fost un monarh absolut (ultimul reprezentant al absolutismului), dar aciunile lui l
situeaz, totui, n rndul monarhilor luminai. A convocat Parlamentul dup 200 de ani de lips de pe scena
politicii, acuzaia c ar fi sfidat Parlamentul fiind nefondat. S-a nconjurat de minitrii i sftuitori inteligeni i
pregtii (finanele sectuite i de cheltuielile nesbuite ale predecesorilor si, fiind ncredinate, pe rnd, lui
Maurepas, Turgot, Necker i Calonne) i a susinut msurile de reform a sistemului fiscal propuse de minitrii si
(n care s-a izbit ns de opoziia nobilimii, atins n privilegiile sale, pentru c urma s plteasc impozite la fel cu
francezii de rnd), pierznd, n cele din urm puterea n favoarea unui Parlament pe care el l reconfigurase (starea
a treia a ajuns s dein o pondere egal cu aceea a nobililor i clerului) i care avea s-l i condamne la moarte.
4
Soia Regelui Ludovic al XVI-lea, Regina Maria Antoaneta, a fost i ea acuzat ntre altele i pe nedrept, de
cheltuirea de bani din fondurile publice n interes personal (a fost poreclit Madame Deficit de ctre adversarii
ei, care nu erau puini) de amestec n trebuirile soului, sfaturi proaste date acestuia i chiar incest cu fiul ei i dus
n faa judectorului la 14 octombrie 1793, fr a i se da timp pentru a-i pregti aprarea. A fost executat la data
de 16 octombrie 1793, n prezena a 300.000 de oameni. O scrisoare a ei ctre o prieten (Elisabeta, sora soului ei
203
eficienta invenie a doctorului Guillotin , noii instalai la putere (de poporul care se rsculase
din cauza poverii impozitelor i a priivilegiilor de care se bucura aristocraia i clerul!) au
condiionat ndeplinirea acestei onorabile obligaii de consimmntul contribuabililor
la impozit, adugnd, n martie 1791, la impozitele existente, un impozit pe patent pentru
exerciiul unei activiti profesionale, semn evident al nlocuirii sistemului de impunere
feudal i absolutist, cu unul capitalist, dar i al nsuirii fr reticene a tradiiei regaliene a
dreptului de impunere!
Numai c aceia care nu au consimit niciodat la impozit nu au fost i nu sunt exonerai
de plata acestuia, iar aceia care au consimit la instituirea impozitului dar nu au putut i nu
pot s-l plteasc din varii motive, nu au fost i nu sunt iertai de la plat. Onorabila
obligaie fiscal, ca orice obligaie de onoare, se cuvine a fi ndeplinit de bun voie, din
proprie iniiativ, dar faptul c obligaia este una de onoare, nu mpiedic executarea silit a
recalcitrantului! Dimpotriv, o justific mai adnc, pentru c refuzul de a ndeplini aceast
obligaie onorabil, ncalc, mai nou, principii sacrosante ale statului modern, cum sunt:
principiile solidaritii, egalitii n faa legii i a autoritilor i cel al supremaiei legii.
Cercetnd trecutul, constatm c n esena sa, i n mod special n materie de fiscalitate,
de la origini i pn astzi, statele nu s-au schimbat semnificativ! Schimbarea statului, a
formei de organizare, a instituiilor i oamenilor care l conduc, fie c se produce violent, fie
c se produce prin lupt politic este lipsit de semnificaii pentru contribuabili: ei rmn i
n faa noului stat tot supui i tot contribuabili. i atunci cnd se pretinde c statul s-a
schimbat (prin revoluie, alegeri, lovituri de stat), n realitate el rmne la fel de abstract, de
nevzut, de nepipibil i de omniprezent ca i predecesorul, iar contribuabilii i pstreaz
onorabila obligaie de a vrsa parte din venitul lor la bugetul din care se hrnesc noii
1
i care i-a fost cea mai bun prieten) pe care o ruga s aib grij de fiul ei Ludovic al XVII-lea (mort i el n anul
1795 la vrst de 10 ani de tuberculoz, maltratat fizic i psihic n scop de reeducare pentru a deveni un bun
cetean al Republicii de ctre temnicerul de la Temple Antoine Simon, un pantofar beiv, iacobin fanatic) i prin
care i ierta inamicii i i ruga copii s nu o rzbune, a fost gsit ntre hrtiile judectorului care a pronunat
hotrrea n cazul ei, judector care a fost i el condamnat la moarte i ghilotinat. Corpul i-a fost aruncat n
Cimitirul Madeleine unde abia la data de 1 noiembrie 1793 i-a fost acoperit cu pmnt. Cazul lui Ludovic al
XVII-lea este socotit predecesor al modelului de reeducare a deinuilor politici cunoscut la noi sub numele de
Fenomenul Piteti sau Experimentul Piteti. La moartea lui Ludovic al XVII-lea, inima acestuia a fost subtilizat
de doctorul Pelleton, care a conservat-o ntr-un vas de cristal plin cu alcool etilic, dar dup moartea sa a nceput o
saga a falilor delfini. n aprilie 2000, inima acestuia a fost identificat ca aparinndu-i i cu ajutorul unei mostre
de snge dat de regina Ana a Romniei (Ana de Bourbon Parma), rud cu Maria Antoaneta. Inima lui Ludovic al
XVII-lea a fost depus n anul 2004 n cripta regal a bazilicii Saint Denis, n care nainte au fost depuse i
corpurile decapitate ale prinilor si Ludovic al XVI-lea i Maria Antoaneta. n acest fel s-a pus capt unei
dispute de peste 200 de ani privind moartea lui Ludovic al XVII-lea.
1 n realitate, la data de 10 octombrie 1789, doctorul Guillotin doar a cerut regelui Ludovic al XVI-lea
introducerea utilizrii ghilotinei, pentru a pune capt execuiilor crude de pn atunci, n care clul nu reuea
ntotdeauna decapitarea la prima lovitur, fiind sprijinit n demersul su de Charles Henri Sanson, clul Parisului,
care a descris amnunit dezavantajele decapitrii cu sabia ntre care cel mai mare era acela al suferinelor
provocate condamnailor prin eecul primei ncercri de decapitare. Cel care a prezentat Adunrii Naionale a
Franei o schi a ghilotinei, aprobat la data de 20 martie 1792, a fost Antoine Louis, medicul personal al regelui
Ludovic al XVI-lea. Instrumentul a fost realizat de un constructor german de piane, Tobias Schmidt, la comanda
clului Sanson. Ghilotina, ce a mai fost numit de francezi i le rasoir national (briciul naional) sau la
raccourcisseuse (cea care scurteaz), a devenit simbolul terorii n timpul Revoluiei franceze, cu acest instrument
fiind decapitai numeroi adversari ai revoluiei, regele i regina Franei, revoluionari, ntre care i inspiratorul
perioadei terorii, Maximilien Robespierre. Medicul Guillotin a suferit toat viaa din cauz c instrumentul de
execuie a primit numele su, dar istoria a rmas indiferent la suferina sa.
204
conductori, din care se pltesc organele de represiune ce iau locul celor vechi. Parte care,
chiar i cnd scade temporar, cu ocazia schimbrii, se dovedete, dup aceea, a fi mai mare.
Ideea c impozitul este voluntar este profund neadevrat! Cine i-ar da, din proprie
iniiativ i prin proprie voin, parte (nsemnat) din venitul su ori din averea sa unei
entiti abstracte cum este statul al nostru avnd i defectul grav de a fi un foarte prost
gospodar care nu se oblig la nimic n schimb?
Dar oferta de teze puse la dispoziia statului, pentru justificarea dreptului su de
impunere este azi impresionant. Schimbul, sigurana, sacrificiul, solidaritatea, convenia
statului cu contribuabilii (utopicul contract social) au fost, pe rnd, argumente invocate i
dezvoltate mai mult sau mai puin convingtor pentru justificarea dreptului de impunere
al statului i de pe urma crora statul a profitat din plin, pentru c i-au alimentat (i continu,
de altfel, s-i alimenteze) att ascensiunea, ct i apetitul fr de limite de a se nfrupta din
venitul i averea noastr.
Nu este mai puin adevrat c noi suntem un caz particular i prin conduita i preteniile
noastre fa de statul pe care l vedem sau l vrem omnipotent, pentru c noi cerem statului
mai mult dect poate i trebuie s dea i n acest fel i ntreinem apetitul n instituirea i
ridicarea de impozite. Noi cerem statului s ne despgubeasc pentru greelile noastre i
pentru riscul pierderii pe care singuri ni l-am asumat! i cerem s ne dea locuri de munc
pentru c suntem incapabili de a avea iniiativ i a crea singuri locuri de munc. Vrem s ne
pensionm la o vrst la care putem crea nc PIB i nu ar trebui s fim consumatori din PIB.
Vrem pensii mai mari dect salariul (iar parlamentarii dau un prost exemplu i sub acest
aspect!). Cerem statului s ne asiste social i cnd am putea munci! Cerem impozitarea
averilor pentru c nu suntem n stare noi nine s facem averi. Iar statul, prin politicieni i
guvernani, fac toate acestea pentru noi, pentru c fcndu-le obin voturile care le asigur
puterea. Fr s neleag c procednd astfel srcim i mai mult.
Cred c originea impozitelor nu poate fi i nu trebuie cutat n primul rnd sau exclusiv
n ideea de solidaritate a membrilor comunitii i a contientizrii faptului c numai prin
efort comun pot fi satisfcute nevoi care sunt ale tuturor i nu pot fi satisfcute individual.
Teza conform creia impozitul i are originea n ideea de solidaritate este convenabil i
preferat n primul rnd pentru c satisface orgoliul nostru de fiine superioare, inteligente,
raionale. Cum s admii c alte motive, alte cauze dect actele panice i contiente ale
oamenilor izvorte din contientizarea interesului general care nu se poate obine dect prin
aciuni comune de exemplu, necesitatea regularizrii Nilului pentru a preveni inundarea
recoltelor au generat impozitul?
Nu cred ns c putem i c trebuie s ocolim, atunci cnd cercetm cauzele i originea
impozitelor, rolul actelor de violen n scop de jaf, care, dei ne lezeaz n orgoliul nostru
de homo sapiens sapiens i ne pun ntr-o lumin nefavorabil, nici mcar nu exclud cu
desvrire ideea aciunilor contiente i panice dintre cauzele impozitelor, pentru c din i
n faa actelor de violen s-a nscut o nevoie comun: aceea de aprare mpotriva
agresorilor, cheltuielile pentru fora ce trebuia constituit i contribuia tuturor pentru
ntreinerea acestei fore. Ordinea n timp a organizrii unor aciuni n interes comun (ntre
acestea i jafurile prin care se procurau diverse bunuri), care presupuneau i constituirea unor
centre de putere i a unei fore armate, implicit cheltuieli i contribuii nu este foarte
relevant. Oricum, organizarea aprrii (i a cheltuielilor pentru aceasta) presupune c exista
deja a unui agresor care, pentru a se pregti de jaf, avea, la rndul su, nevoie de resurse. Dar
dac aa stau lucrurile, aceasta nseamn c jaful, aciunea violent de deposedare de bunuri
205
a victimelor au fost nu doar cauza prim, ci i efectul imediat al impozitului. Jefuitorul s-a
organizat i a cheltuit pentru aciunea sa violent, iar cel atacat s-a organizat (i a cheltuit)
pentru a se apra. Ctigtorul n lupta dintre jefuitor i jefuit a fost acela care,
organizndu-se mai bine i narmndu-se, a devenit mai puternic i a reuit s-i impun
voina sa i regulile sale celor mai slabi, devenite victime ale puterii, pe care le-a supus i
crora, dup aceea, le-a impus contribuii permanente, locul jafului fiind luat de biruri, mai
trziu, de impozitele permanente i din ce n ce mai sofisticate.
Impozitul s-a nscut, aadar, din i prin violen, autoritarismul i puterea discreionar a
celor care l instituiau i care s-au pstrat pn n zilele noastre, fiind n natura sa. Jaful a fost
primul impozit, iar obligaia impus celor slabi (devenii, cu timpul, cei muli i tcui), de
remitere a unei pri din avutul lor celui care avea suficient putere spre a o obine, era atunci
profund nedreapt, era lipsit de legitimitate. Beneficiarii impozitului-jaf nu erau, la
nceputuri, dup Mancur Olson, dect o band de tlhari rtcitori care, cu timpul s-au
statornicit i au nceput, cu arma, cu biciul, cu vorba ce a devenit ea nsi o for, s-i aroge
rolul de protectori spre a dobndi legitimitate pentru aciunile lor, apoi s se organizeze, s
instituie reguli (una dintre primele fiind repetitivitatea prestaiei, alta, pedepsirea sever a
celui care refuza sarcina impus), s instituionalizeze birul i aparatul coercitiv. Iar birnicii
au avut, n cele din urm, motive s-i aleag pe acetia din urm ca stpni i s li se supun,
chiar dac au fcut-o scrnind din dini, ntruct comportamentul lor, afar de faptul c le
oferea sigurana vieii i avutului, era i de natur s ncurajeze, totui, dezvoltarea
economic1.
Nucleele de putere, fie c s-au constituit n scop de organizare a atacurilor, fie n scop de
aprare, s-au perfecionat continuu, au evoluat i au devenit ceea ce sunt azi: organizaia
mijloacelor politice de dobndire a avuiei n societate, organizaia care deine un avantaj
comparativ n violen i, n consecin, monopolul impozitrii ntr-un anumit spaiu
geografic2, adic state, iar aciunea lor are toate atribuiile definitorii ale puterii politice, aa
cum se manifest ea n zilele noastre. Zile n care, afar de faptul c exist pretutindeni, n
toate statele, impozitul este, concomitent, fapt politic, administrativ, economic, social i
ideologic. Dar este i msura organizrii i calitii vieii oamenilor n societate.
2. Impunerea produs al apariiei i dezvoltrii statelor
Studiul instituiei bugetului public al statului i al unitilor administrativ teritoriale
relev faptul c, n esen, scopul acestora este acela de a stabili sarcinile i cheltuielile
publice i de a asigura repartizarea acestor sarcini: cheltuielile, odat ce au fost decise,
trebuie pltite, iar mijlocul (financiar i juridic) prin care se realizeaz aceast repartiie l
reprezint obligaiile fiscale stabilite n sarcina populaiei. ntr-adevr, statul repartizeaz
aceste sarcini prin acte de autoritate i i procur sumele necesare acoperirii cheltuieli
publice, n principal, pe calea taxelor, impozitelor i contribuiilor pe care le impune i le
1 Economistul american Mancur Lloyd Olson Jr. (1932-1998) n ultima sa lucrare, Power and Prosperity,
dar i n alte studii ale sale, analiznd efectele economice ale diferitelor tipuri de guvernare (anarhie, tiranie i
democraie) distinge ntre bandiii rtcitori (roving bandit) i cei statornici (stationary bandit), afirmnd c este
preferabil banditul statornic care, spre deosebire de cel rtcitor, i coreleaz interesele cu cele ale populaiei i
jefuiete n mod chibzuit pentru a nu rmne fr sursa de avuie.
2 F. Oppenheimer, The State: Its History and Development Viewed Sociologically, Ed. Bobbs-Merrill,
Indianapolis, 1912.
206
culege de la populaie, de la agenii economici cu capital de stat sau privat, liber profesioniti,
autori de opere etc. Taxele, impozitele i contribuiile nu sunt, aadar, dect mijloace de
repartizare a sarcinilor ntre membri comunitii. Nu se exclud, desigur, din categoria
veniturilor statului, acele pe care statul le realizeaz din exploatarea activelor sale, n variile
forme de manifestare i de utilizare a acestora, dar ele reprezint veniturile nefiscale.
Venituri a cror mrime este mai mare sau mai mic dup rolul mai mare sau mai mic pe
care statul i-l arog n economia naional, dar care nu a fost nici n economiile centralizate
de natur a permite asigurarea satisfacerii nevoilor publice exclusiv pe seama lor.
De-a lungul timpului, metodele de finanare a cheltuielilor statului s-au schimbat i s-au
diversificat: de la jaf i tribut, pn la impozitele moderne din zilele noastre, care
constituie, pentru toate statele moderne, sursa de baz a veniturilor lor. i chiar dac
impozitul a fost i continu s fie asociat cu puterea de constrngere, cu excesele i cu
abuzurile autoritii, el reprezint un factor de emancipare i de progres n raport cu jaful i
trebuie privit pozitiv, pentru c numai cu ajutorul lui este posibil funcionarea societilor
organizate.
n doctrina contemporan se consider, de altfel, c impozitul modern este o tehnic
liberal, pentru c este mijlocul de a face pe indivizi s contribuie la acoperirea nevoilor
societii i a conductorilor lor, lsndu-le, totui, maximum de libertate1.
Impozitele, taxele i contribuiile sociale sunt instituite ns i colectate astzi de la
populaie nu doar pentru a acoperi cerinele generate de cheltuielile publice, nu doar n scop
de alocare i redistribuire a veniturilor, nu doar pentru acoperirea cheltuielilor publice, prin
intermediul lor statele urmrind, n egal msur s-i implementeze obiectivele
macroeconomice, s influeneze comportamentul economic al contribuabililor i al agenilor
economici, s previn ori s diminueze efectele crizelor economice. n alte cuvinte, prin
taxele i impozitele instituite, statele urmresc s-i realizeze i funcia intervenionist, dar
este posibil ca aceasta s reprezinte elul principal al oricrui stat, chiar i a statului minimal.
Impozitele constituie punctul de referin al fiscalitii i sunt un produs al dezvoltrii
istorice a statului, dei se afirm uneori c impozitul a dat natere statului i nu invers. Logica
ne ndeamn la a concluziona, totui, c impozitele sunt ulterioare statului i c ele au aprut pe
o treapt superioar de dezvoltare a acestuia, pentru c instituirea i perceperea de impozite i
taxe presupune nu doar un act de decizie i de autoritate, ci i un nivel de organizare care s
fac posibil ndeplinirea deciziei. Adic, un tip de organizare statal evoluat.
Supunerea este principiul de baz al societii politice, iar plata impozitului a fost (dar
continu s fie chiar i n zilele noastre) simbol al raportului de supuenie.
ntr-adevr, dac primele cheltuieli pe care acesta le-a fcut au fost susinute de ctre
membrii bogai ai comunitii, odat cu creterea puterii statului, a rolului su, respectiv a
organizrii sale la un alt nivel, superior, i a extinderii activitii sale, s-a simit, din partea
statului, nevoia unor venituri permanente i din ce n ce mai mari. i dac la nceputuri
acestea erau realizate pe seama contribuiilor impuse populaiilor cucerite (jaful fiind
transformat n tribut) ori puse n raporturi de subordonare care s-au permanentizat, mai
trziu, acestea s-au materializat i n contribuiile impuse i culese de la proprii supui, de la
cei care au acceptat, din convingere sau din nevoie, statutul de supus.
n rile Romne, bunoar, cel mai vechi impozit este menionat ntr-un document din
1247 i era un bir, o contribuie pltibil de poporul de jos, constnd ntr-o sum ce trebuia
1
G. Ardant, Histoire de lìmpt, Fayard, 1972, citat de M. Bouvier n Introduction au droit fiscal.
207
pltit de locuitorii unei comune, dup cum acetia se nelegeau ntre ei. Suma stabilit n
sarcina comunei era mprit ntre locuitorii ei, fr a exista dispoziii n ceea ce privete
aceast mpreal, suma ce urma a fi pltit de fiecare n parte purtnd numele de cisl. Dar
nc din timpuri strvechi, ceea ce deosebea rile Romne de rile vecine era
multiplicitatea drilor, care s-a pstrat pn n zilele noastre.
n aceast etap a evoluiei statului, impozitul avea i rolul simbolic de recunoatere a
raportului de subordonare a contribuabilului fa de autoritatea statal. Cel care pltea
impozitele recunotea stpnirea: a nu plti impozitele echivala cu negarea autoritii statale,
de aceea i represiunea mpotriva celor ce se sustrgeau de la plata drilor era violent.
Pentru autoritate, indiferent de persoana care o reprezenta sau cu care se confunda, refuzul de
plat al impozitului valora negarea ei, iar acesta era un lucru mult mai grav dect golul din
casa de bani. Prin secolul al XVI-lea, n rile Romne nesupunerea fa de autoritate era
sancionat cu o pedeaps n bani, numit osluca.
Dup unii autori, impozitele au aprut pe teritoriul de astzi al Egiptului din nevoia de a
satisface interesele economice comune ale agricultorilor. Adepii teoriei susin c locuitorii
acestor inuturi au fost nevoii s colecteze i s pun n comun contribuiile lor spre a
constitui resursele (materiale) necesare pentru lucrri de regularizare a cursului Nilului, care
asigura prin revrsrile sale anuale, culturi bogate i prosperitatea populaiei limitrofe. Dar i
n acest caz, concentrarea unor resurse pentru satisfacerea unor interese comune presupunea
existena unei forme de organizare a comunitilor, o organizare statal. i dac impozitele
au aceast origine, atunci trebuie s conchidem c ele s-au nscut dintr-un principiu
generos, acela al solidaritii i contribuiei benevole a membrilor colectivitii pentru
atingerea, pentru realizarea binelui comun, principiu care se va reafirma n statele
moderne abia peste milenii.
Este evident ns, c nu acelai principiu al solidaritii membrilor comunitii n
realizarea binelui comun a guvernat colectarea impozitelor i n Egiptul faraonilor, dar fr
ele, fr impozite, este sigur c nu ar fi fost posibil ridicarea, n deert (la propriu, dar i la
figurat), a unor construcii (piramidele, sfinxul) lipsite de orice utilitate practic pentru
contribuabili, adic lipsite de utilitatea general care este de esena cheltuielilor publice ale
statelor. i este nendoios faptul c impozitele erau atunci i greu de suportat de vreme ce, n
acelai Egipt, sunt ntlnite forme de rezisten n faa impozitelor de tipul anahorezei
fiscale, adic de abandonare a bunurilor i locuinei i retragerea n locuri izolate, locuri n
care agenii fiscali nu mai puteau urmri i executa silit pe contribuabili.
Imperiul Roman ne ofer i el modele de organizare a sistemului fiscal, n care nici o
materie impozabil nu a scpat de la impunere. Supuii romani, de la natere i pn la
moarte plteau o tax tezaurului1. Dar Imperiul strlucea i prin ingeniozitate n materie de
taxe i impozite, modelele i metodele folosite fiind exportate n tot imperiul, inclusiv n
Dacia vremelnic ocupat. Una dintre metodele de obinere de bani n vremuri de criz au fost
taxele de utilizare a vespasienelor (toaletele publice numite astfel dup numele mpratului
Vespasian) devenite celebre n finanele publice prin rspunsul pe care l-a dat fiului su, cel
care le-a amplasat pe strzile Romei pentru a produce bani (probabil, nu la nivelul
ateptrilor i mai ales, al nevoilor) iar nu (neaprat) din motive de igien public: banii
n-au miros.
1
N. Idieru, Studii de economie politic i finane, p. 202.
208
Este ns cert c Imperiul Roman avea, un sistem fiscal performant, impozitele

reprezentnd deja pentru visteria imperial principala surs de venit. n secolul VI . Hr., de
exemplu, n Imperiul Roman cheltuielile militare i pensiile veteranilor erau gestionate prin
bugetul militar, iar sistemul de impunere se baza pe impozite directe (pe pmnt, pe persoan
i pe succesiuni), impozite indirecte (viznd, n principal activitile comerciale) i impozite
extraordinare pe veniturile particulare (przi de rzboi, confiscri). La fel de cert este i c
Imperiul se confrunta adesea cu grave crize de lichiditi, c populaiei srcite de numrul i
mrimea impozitelor i se oferea, spre a-i abate atenia de la starea n care se afla, pine i
circ, c nu de puine ori banii aflai n circulaie erau falsificai i c adesea visteria se
umplea (consistent) pe seama przilor de rzboi. Cheltuielile Imperiului erau i ele pe
msur, statul asumndu-i i sarcina de a hrni sracii, n numr foarte mare la Roma.
Mai aproape de noi, att ca spaiu, ct i ca timp, Imperiul Bizantin dispunea de un
sistem de impozitare att de bine pus la punct de ctre Ioan Cappadocianul, trezorier al lui
Iustinian1, nct se afirm c, n acea perioad, contribuabilii ru platnici ori lsau visteria
goal ori mureau, aa c uneori contribuabilii alegeau chiar moartea ca ultim form de
rezisten fiscal. Astfel, se tie c mrirea excesiv a impozitelor sub Iustinian, n ciuda
eficienei cu care veniturile au fost folosite pentru refacerea Imperiului2, a provocat
nemulumiri generale care au culminat cu o revolt popular, n anul 532, revolt nbuit
cu mult cruzime de mprat3. Nu e de mirare, aadar, c la moartea acestuia populaia
srcit i-a manifestat pe fa bucuria, uitnd de marile realizri ale disprutului.
Interesant de remarcat este i c Digestele lui Iustinian cuprind un capitol numit
dreptul fiscului (jure fisci), coninnd reguli att pentru debitorii fiscali, ct i pentru
Iustinian I (482-565), pe numele adevrat Flavius Petrus Sabbatius, cel sub care a domnit fiindu-i dat de
unchiul su, mpratul Iustin I. Cstorit cu ambiioasa i inteligenta actri (mim) i curtezan Theodora (moart
n anul 548). Spre a se putea cstori cu aceasta, a fost nevoie ca mpratul Iustin I s retrag (a fcut-o n anul
525) o lege care interzicea membrilor clasei senatoriale s se cstoreasc cu femei din clasele sociale inferioare,
inclusiv artistele de teatru. Nscut la Tauresium (ora reconstruit de el dup ce a ajuns mprat i numit Justiniana
Prima) n Macedonia dintr-o familie de limb latin traco-roman sau iliro-roman sau foarte probabil geto-dac.
A fost un om energic i inteligent, considerat mpratul care nu dormea niciodat i ultimul mare mprat
roman. A fost urmat la tron de fiul surorii sale, care a domnit sub numele de Iustinian II, cstorit i el cu o
nepoat a mprtesei Theodora. Biserica ortodox l-a aezat n rndul sfinilor. A fost nmormntat ntr-un
mausoleu special construit n interiorul Bisericii Sfinilor Apostoli n Constantinopol i care a fost profanat de
armatele ostailor Cruciadei a IV-a care au cucerit Constantinopolul n anul 1204. n anul 541 o epidemie de
cium bubonic a izbucnit n Egipt i s-a rspndit n lume. Numai la Constantinopol ciuma a fcut peste 200.000
de victime. Iustinian atins de cium a scpat, totui, cu via.
2 Procopius din Cezareea, cel mai mare istoric al Imperiului Roman trziu i care a trit sub mpratul
Iustinian, n crile sale Istoria rzboaielor, Istoria secret i De Aedificis (Despre construcii), elogiaz
vocaia lui Iustinian de constructor i restaurator al Imperiului i enumer lucrrile ordonate de acesta n imperiu.
Pentru Peninsula Balcanic el enumer peste 6oo de ceti.
3 Revolta din anul 532, cunoscut sub numele de revolta nika (cuvntul nika nseamn victorie i era
strigt de ncurajare n competiiile sportive) a izbucnit la hipodromul din capitala imperiului n timpul unei curse
de cai. Populaia s-a revoltat mpotriva eficienei colectrii de taxe de ctre funcionarii lui Iustinian. Revolta a dus
la distrugerea unor pri importante din capital, inclusiv catedrala Sfnta Sofia. Generalul Belizarie, omul de
ncredere al mpratului, a reprimat brutal rscoala masacrnd poate 30.000 oameni. Datorit importantelor
distrugeri, Iustinian demareaz ambiioase proiecte edilitare, inclusiv noua Sfnta Sofia. Msurile adoptate de el
pentru reorganizarea teritorial, reducerea corupiei i eficientizarea colectrii impozitelor au determinat, n anul
562, organizarea unei conspiraii mpotriva sa, condus de un cmtar bancher, Marcellus, care a fost foarte
aproape de reuit. n Istoria secret, Procopiu spune c n anul 562, generalul Belizarie, care i-a fost prieten,
confident, credincios i ctigtor al multor btlii care au refcut practic Imperiul Roman, a fost acuzat de
corupie i arestat i c Iustinian l-a iertat de pedeapsa cu moartea scondu-i ns ochii.
1
209
agenii fiscali, crora li se recomanda s se comporte asemenea prinilor fa de copii, s

fie drepi n soluionarea pricinilor, s-i apere pe nevinovai, s-i pedepseasc potrivit legii
pe ru platnici, s nu primeasc mit de la contribuabili1.
La fel de interesant este i faptul c pentru Iustinian, conform uneia dintre Novele, ntre
imperium i sacerdotium, proprietatea Bisericii i proprietatea Statului nu era aproape nici o
diferen. Nu este, aadar, de mirare, c Iustinian a fost sanctificat de ctre biserica cretin.
Dar trebuie spus c toate acestea se petreceau ntr-o vreme n care Biserica devenea tot mai
puternic i c acest lucru s-a ntmplat destul de repede n timp (la scara istoriei vorbind), de
vreme ce Sfntul Ambrozie2 putea spune deja tnrului mprat Valentinian al II-lea3, pe la
anul 392, cnd cretinismul abia devenea religie oficial n imperiu, c lucrurile divine nu
sunt supuse puterii imperiale4. n alte cuvinte, c lucrurile divine nu puteau fi atinse nici de
mprat, adic nu puteau fi nici impozitate.
Remarcm ns c nici Ambrozie, la vremea lui, nu spunea un lucru nou: doar i pentru
romanii necretini proprietatea zeilor i proprietatea statului prea a fi, din punct de vedere
juridic, la acelai nivel. Nu ntmpltor s-a concluzionat c biserica i fiscul, Christus i
fiscus erau, n unele privine, comparabile. Iar Codul lui Iustinian confirm c lucrurile
aparinnd bisericilor erau tratate la fel ca lucrurile innd de domeniul sacru al mpratului.
Mai mult, prin secolul al XI-lea, mpraii cretini jurau s apere proprietile pontificale,
drepturile regaliene ale binecuvntatului Petru, regali beati Petri.
Este greu de spus cine a avut rolul cel mai important n primul mileniu cretin: Biserica
sau Statul. Cnd s-a stabilit ierarhia i cnd a fost aceasta schimbat, dac a fost cu adevrat
schimbat vreodat. Este, totui fr ndoial c mult vreme Statul a fost privit ca un Oficiu
al Bisericii, pentru c abia pe la 1324, n lucrarea Defensor pacis, cel mai mare gnditor
medieval, Marsilio din Padova5 a afirmat c Biserica este un Oficiu al Statului. Dar pentru
Apud Gh. D. Bistriceanu, Sistemul fiscal al Romniei, Ed. Universitar, 2008, p. 12.
Sfntul Ambrozie (339 (?)-397) a fost avocat i a pledat cu succes ca avocat, unul din cei patru prini ai
Bisericii Apusene. A fost numit guvernator al Licuriei (cu sediul la Milano), calitate n care a participat la alegerea
unui nou episcop al Milanului, n anul 374, n locul celui decedat. Dup unele surse, un copil din adunare a strigat
Ambrozie s ne fie episcop, alte surse indicnd drept motiv al alegerii sale intervenia sa n disputele dintre
cretini i arieni. A fost ales episcop n anul 374 dei el era doar catehumen (persoan adult pregtit pentru
primirea botezului, acesta avnd loc la 30 noiembrie, iar hirotonirea ca episcop s-a petrecut la 7 decembrie)
completndu-i apoi cultura teologic. Dup alegere i-a mprit averea sracilor i s-a dedicat cu totul bisericii,
fiind aprtor al nvturii ortodoxe. i-a atras mnia mamei lui Valentinian al II-lea i al fratelui su Graian,
adepi ai cultului arian. Opera sa, bogat i valoroas pentru biserica cretin, demonstreaz c religia cretin
poate asimila valorile naturale pe care lumea pgn le-a exprimat. Predicile sale l-au influenat i pe Augustin de
Hippona, ele fiind cele care l-au determinat s se converteasc la cretinism. Teodosie cel Mare a dat celebrele
decrete teodosiene i sub influena lui Ambrozie. n anul 390, urmare a masacrrii locuitorilor Tesalonicului,
Ambrozie l excomunic pe Teodosie, cerndu-i s fac peniten public pentru omorul svrit. Teodosie se
supune canonului i primete apoi iertarea. Este considerat ocrotitorul stuparilor, a albinelor, topitorilor de cear, a
animalelor domestice, al colarilor i al studenilor.
3 mprat roman ntre 375-392. A murit, probabil asasinat, la Vienne, n Galia, la vrsta de 21 de ani, n timp
ce l atepta pe Ambrozie s-l boteze n noul rit cretin. Cretinismul a fost decretat religie oficial n Imperiul
Roman de ctre ultimul mprat care a condus Imperiul roman unit, Teodosiu cel Mare (379-395, o vreme fiind
co-mprat, mpreun cu Graian, n Imperiul de rsrit) dup moartea lui Valentinian al II-lea.
4 Katorowicz H. Ernst, Cele dou corpuri ale regelui.
5
Marsilio dei Mainardini, cunoscut ca Marsilio din Padova (1275?-1343?) este considerat cel mai important
i original gnditor politic al evului mediu i precursor al teoriilor politice semnificative: divorul moralei de
politic a lui Machiavelli, reforma protestant a lui Luther, suveranitatea legislativ a lui Brodin, statul omnipotent
a lui Hobbes, tolerana religioas a lui Locke, separaia puterilor a lui Montesquieu, teoriile democratice lui
Rousseau, interpretarea materialist a ideologiilor lui Marx. Autor al lucrrii Defensor pacis (1324). Tratatul este
1
2
210
aceast afirmaie, atunci cnd autorul a fost identificat (lucrarea nu a aprut cu numele
autorului pe ea din cauza ideilor neconvenabile i monarhilor i bisericii) el a fost condamnat
i silit s fug spre a se salva, mprejurare ce face nc o dat dovada straniei aliane ntre
Biseric i Stat sau ntre Stat i Biseric i n probleme de organizare i n chestiuni
ideologice.
Cu timpul, fiscul a devenit un scop n sine al statului i a fost preluat ca o marc a
suveranitii, n cele din urm putndu-se spune c fiscul reprezint Statul i Principele
(regele, mpratul, monarhul). i c dreptul de a institui impozite este un drept regalian, adic
un drept al regelui. Un drept care a fost tot mai vehement contestat, care a generat conflicte,
rscoale, revoluii, care a costat viaa unor monarhi, care a adus ns i prosperitate unor
popoare, atunci cnd finanele statului au fost bine gospodrite.
Pe msur ce organizarea statal se dezvolt, ea este nsoit i susinut de impozite,
percepute pe cale de autoritate, astfel c i conductorii de state revendic, pentru ei,
prerogative fiscale tot mai mari. Concomitent, se dezvolt ns i forme de rezisten fiscal
eficient. Contribuabilii, iar dintre acetia, n primul rnd nobilii, se organizeaz i se opun
eficient autoritii care este silit, n cele din urm, dac nu s cedeze din dreptul regalian, cel
puin s fac unele concesii, care nu au fost deloc lipsite de importan1.
ntre acestea, prin Marea Cart s-a stabilit c Regele nu poate singur s perceap noi
impozite sau taxe. n acest fel, a fost posibil n Anglia anului 1297 realizarea unui sistem
fiscal bine definit i general, acesta fiind primul cruia i se recunosc aceste caracteristici. De
aici nainte, impozitul ncepe s se (re)afirme i ca instrument al solidaritii ntre membrii
grupului social i n faa cruia, rolul simbolic al supunerii contribuabilului n faa celui
puternic, plete tot mai mult, fr s dispar ns cu desvrire. i este foarte probabil ca
acest rol de simbol al impozitelor s nu se piard cu desvrire niciodat, avnd n vedere c
fiscalitatea este un atribut al suveranitii, la care statele, chiar i n cazul federaiilor, nu sunt
dispuse s renune cu uurin. ncercai s v imaginai o regiune a unei ri n care locuitorii
ar refuza s mai plteasc impozitele! Nu ar fi aceasta forma cea mai clar de negare a
autoritii statale?!
n Evul Mediu, n pofida lipsei de experiena a statelor, sistemele fiscale evolueaz
mult, monarhii europeni, cu excepia celor din Anglia, dispunnd de drepturi discreionare n
stabilirea de taxe i impozite, care sunt tot mai multe i mai apstoare pentru contribuabilul
de rnd, n timp ce persoanele avute, nobilii sunt exceptai de la plata lor. Era firesc ca
despotismul fiscal s genereze nemulumirea contribuabililor, povara fiscal ce apsa asupra
lor fiind cauza, ori cel puin ntre cauzele unor micri sociale de amploare. Este suficient s
amintim doar c pentru Revoluia francez de la 1789 impozitele i srcia provocat de
acestea s-au numrat ntre cauzele ei cele mai importante. Aa se i explic faptul c n zilele
Revoluiei, francezii au jefuit punctele vamale, au ars registrele de eviden a datoriilor
fiscale ale claselor de jos, au eliminat toate privilegiile, iar printr-un decret din 13 iunie 1789
au declarat nule i neavenite toate drile existente sub cuvnt c populaia nu consimise la
acestea i c, de aici nainte nici un impozit nu va mai putea fi ridicat dac nu a fost, n
publicat anonim, dar dup doi ani autorul ei este identificat i condamnat, fiind nevoit s fug de la Paris la
Nurenberg, la Curtea lui Ludovic de Bavaria. A se vedea, M. MAGA, Rolul legii n construcia unei societi
laice la Marsilio din Padova, n Revista Orma. Revist de studii istorico-religioase, nr. 4/2006, p. 136-145.
1 Nici monarhul nu a cedat uor, parlamentarii liberali n concepii fiind adesea trimii la nchisoare, iar n
cazuri extreme, parlamentul nsui era dizolvat. Carol I, de exemplu, a guvernat 11 ani cu Parlamentul nchis, dar
mai trziu, violarea de ctre el a drepturilor i libertilor publice l-a costat chiar capul, el fiind decapitat la 1649.
211
prealabil, decis de adunarea reprezentativ a cetenilor. Raiunea, care spune c nici un stat
nu poate supravieui fr impozite, a nvins n cele din urm, astfel c n Declaraia
drepturilor omului i a ceteanului i apoi n Constituia de la 17931 s-a prevzut c nici un
cetean nu este dispensat de onorabila obligaie de a contribui la acoperirea sarcinilor
publice, chiar dac a condiionat-o de consimmntul la aceste contribuii.
ntreaga Europ s-a pus n micare dup Revoluia francez de teama rspndirii ideilor
ei, astfel c, n tot mai multe ri, sunt abolite privilegiile i exceptrile de la plata
impozitelor. n acelai timp se manifest tendine de egalizare a contribuabililor n faa
impozitelor prin introducerea de impozite indirecte, reducerea impunerii n cazul consumului
necesar, impunerea difereniat a veniturilor i averilor mari, dar i de instituionalizare a
trezoreriilor, de centralizare a finanelor publice, de separare net a casei regale de cea a
statului, de subordonare a fiscalitii i administraiei fiscale controlului parlamentar, de
stabilire a impozitelor exclusiv prin lege. n Belgia, de exemplu, principiul potrivit cruia
nici un impozit nu se poate institui dect prin lege a fost introdus n Constituia din 1835,
care va fi modelul Constituiei romne de la 1866.
Nici n capitalism sarcina fiscal nu a fost i nu este uoar pentru contribuabili. Mai
mult, n capitalism se multiplic formele i modalitile de prelevare a veniturilor statului
pentru a face posibil includerea n categoria pltitorilor i noua clas social: aceea a
muncitorilor. Nu-i mai puin adevrat c nc n capitalismul timpuriu se manifest o nou
atitudine fa de fenomenele economice, incluznd aici i fiscalitatea. n noua concepie,
liberal, asupra rolului statului i a finanelor, statul trebuie s aib un rol limitat, iar
impozitele s fie instituite i colectate exclusiv pentru ca statul s-i poat ndeplini rolul
de jandarm, pentru c fenomenele economice trebuie s se regleze de la sine, iar nu
prin intervenia statului. Concepie care i-a demonstrat carenele n numeroasele crize,
dup cea mai grav dintre acestea, cea din 1929-1933, populaia, dar i finaniti de seam
pronunnd-se pentru intervenia statului n economie, inclusiv prin msuri cu caracter fiscal.
n ciuda prerilor divergente asupra impozitului, care s-au fcut simite att n teorie, ct
i n practic, acesta este instalat definitiv n contiina oamenilor, dar i n arsenalul
instrumentelor la dispoziia statelor, fiind acceptat, chiar i cu titlul de ru necesar, de ctre
contribuabili i tratat cu maxim atenie i respect de ctre puterea public. Impozitele
exist; ele sunt din toate timpurile i n toate locurile. Este deci inutil s se discute despre
existena unei societi care nu ar avea impozite, acest paradis terestru la care viseaz
omenirea i care n cazul nostru ar fi paradisul fiscal. A plti impozite este o obligaie a
fiecrui cetean2.
3. Taxele i impozitele pe teritoriul Romniei
Un regat de proporiile celui a lui Burebista, care a avut ca sftuitor, apoi urma la tron,
pe Deceneu, ca i acela din vremea lui Decebal, avea, fr ndoial, o organizare militar
bine pus la punct, avea ceti de aprare, avea culturi agricole i de vi de vie, avea, desigur
i un sistem fiscal organizat. Avea bogii n aur i argint (regii tracilor aveau arme de aur
cum numai zeii au dreptul s poarte, ne spune autorul Iliadei) a cror faim ajunsese din
Persia pn la Roma strnind poftele care au generat rzboaiele n contra dacilor. Unul dintre
1 Aceast Constituie, important, totui, pentru istoria Franei, nu a fost aprobat. Frana a avut numeroase
constituii, numai n perioada 1789-1802 fiind adoptate 7 acte constituionale.
2 M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, p. 1.
212
acestea a fost pierdut de daci la 106, romanii capturnd atunci un tezaur alctuit din 165.000
kg. de aur i 331.000 kg. de argint1, pe seama cruia nvingtorul i-a redresat propriile
finane, a putut scuti de impozite populaia, a acordat daruri (650 de dinari pentru fiecare cap
de familie din cetatea Romei), a organizat spectacole care au inut luni de zile i a pregtit un
rzboi cu perii. i dac nu exist informaii certe n ceea ce privete valoarea capturii de
rzboi, exist dovezi c dup rzboiul cu dacii, n care acetia din urm au fost nvini,
mpratul Traian i-a sporit armata i a nceput uriae lucrri de investiii n drumuri, poduri
dar i n lucrri de art, precum forumul, bazilica i columna ce-i poart numele (terminat n
anul 109), toate acestea purtnd inscripii c din avuia dacilor nvini au fost fcute.
Nefcnd fa atacurilor tot mai numeroase ale popoarelor migratoare, n special goii2
dar i ale triburilor de daci liberi (costobocii i carpii), romanii s-au retras din Dacia dup
165-170 de ani de ocupaie3, iar noi exagerm desigur, consecinele acestei ocupaii, atunci
cnd afirmm c am fi fost romanizai ori c ne-am romanizat de bun voie n anii
ocupaiei. Suntem nedrepi cu naintaii notri sau doar naivi, atunci cnd susinem c
romanii ar fi reuit s fac, pe un teritoriu extrem de ntins (ocupat, de altfel, doar n
proporie de 14%) i cu un numr mic de militari (4 legiuni, masate i acestea la graniele de
nord i nord vest) care nu pridideau cu luptele la grani ori cu reprimarea actelor de
nesupunere ale ocupailor i ntr-un rstimp de doar un secol i jumtate, ceea ce nu au reuit,
de exemplu, s fac maghiarii ntr-un mileniu de ocupaie n Transilvania.
Dar este i mai greu de crezut c impozitele impuse dacilor ocupai (impozitul funciar
tributum soli, capitaia tributum capitis, impozitul pe succesiuni vicesima hereditatum,
darea pentru eliberarea sclavilor vicesima liberatum, drile pentru arendarea punilor i
salinelor conductores pescui et salinarum, ori cele datorate de ntreprinztori conductor
comerciarum), au supravieuit n contiina locuitorilor daco-romani vreme de aproape un
mileniu, ct a durat perioada n care nu avem dovezi ale existenei unor forme de organizare
social de tip statal pe teritoriul Romniei de azi.
Romanii, preocupai de soarta imperiului lor i de a salva ce se putea salva din imperiul
cndva de temut, au lsat n Dacia o populaie neorganizat, nenarmat i incapabil s fac
1 Evaluarea aparine lui Jerome Carcopino, dar conform lui Criton, care l-a nsoit pe Traian n rzboi i a
scris Getica, prada a fost alctuit din luat ca prada din 5.000.000 livre de aur si indoitul acestei cantiti, la care
s-au adugat vasele de nepreuit valoare", turmele, armele si cei 500.000 de captivi.. Rzboaiele dacice au
reprezentat un triumf uria pentru Roma i armatele sale. Dup triumful su, Traian a anunat 123 de zile de
srbtoare n ntreg Imperiul Roman. Minele de aur ale Daciei au fost folosite de romani, asigurnd surse
importante de finanare pentru alte campanii romane. Dup rzboi, o mare parte a populaiei civile a Daciei a fost
ucis sau trecut n sclavie, n parte pentru a descuraja alte rebeliuni. Mai puin de jumtate din Dacia a fost oficial
anexat i apoi organizat ca provincie imperiu.
2 De la acetia ne-au rmas doar dou cuvinte: balt i sticl i denumirea de vlahi.
3 Este lipsit de logic i s admitem c toat populaia Daciei s-ar fi retras mpreun cu armata i
administraia roman la sud de Dunre, n Moesia (Bulgaria de nord est i Serbia de est), denumit dup retragere,
cu ipocrizie, Dacia Aurelian. Denumire ce i s-a dat spre a se lsa impresia c incapacitatea de a se opune eficient
barbarilor migratori nu era o nfrngere i spre a evita acuzaiile de pierdere de teritorii ale Imperiului. n fapt,
retragerea nici nu a fost rezultatul unor veritabile nfrngeri militare, teritoriul fiind cedat goilor devenii aliai ai
Imperiului ca federai, avnd obligaia nu doar de a nu-i mai ataca, ci i pe aceea de a-i ajuta mpotriva altor
nvlitori. n acelai timp, nu trebuie nici s ne imaginm c pentru romani, frontierele aveau acelai neles pe
care termenul l are n zilele noastre. Frontiera nu era atunci o simpl linie. Era un ansamblu de fortificaii, teritorii
nelocuite, pduri, mlatini, ruri, fluvii. Era mai degrab un front n continu micare. Chiar bogaii cnd o
prseau nu o fceau fr gndul de a se rentoarce., dovad, mulimea de comori ngropate, gsite pe pmntul
vechii Dacii. Un popor aezat nu fuge niciodat n ntregime n faa unei nvliri (A.D. Xenopol).
213
fa eficient, atacurilor barbare, tot mai numeroase i tot mai violente. Au lsat un vid de
putere i de organizare pentru care nu avem de ce s le fim recunosctori. Dacia din care
romanii s-au retras a fost lsat prad triburilor de nvlitori, tot mai muli, tot mai organizai
i mai puternici i care aveau s ajung, n cele din urm la Roma. Iar n ceea ce privete
dreptul aplicabil n Dacia ocupat i urmele lsate de acesta, trebuie amintit c abia dup lui
edictul din anul 212 al mpratului Caracalla s-a generalizat cetenia roman i doar de la
aceast dat, dreptul roman, pn atunci doar drept naional al Romei, a ptruns i n
provincii.
Aceasta nu nseamn c, dup retragerea roman, formele de organizare social ar fi
lipsit cu desvrire i nici c formaiunile existente ar fi fost influenate mai mult de modelul
roman dect de tradiiile locale. Cu timpul, micile comuniti locale constituite, ca peste tot,
n jurul familiei1 s-au extins, iar din ele s-au dezvoltat forme de organizare statal, cnezatele
fiind astfel de formaiuni de tip statal. Dar atunci cnd primele forme de organizare statal au
aprut, privirile conductorilor acestora s-au ndreptat mai degrab spre Bizan i capitala
Imperiului Bizantin Constantinopol, Imperiul Roman fiind, demult cenu i istorie. n
consecin, administraia finanelor statului feudal (romn ca i cel moldovean) a avut la baz
concepia imperial bizantin, conform creia Domnul era stpnul rii. De aceea,
domnitorul Neagoe Basarab (1512-1521), n nvturile lsate fiului su Teodosie i
putea spune: iar venitul tu, ce-i va reveni din toat ara ta, s fie totul n minile tale. S
nu cumva s-l dai i s-l mpari pe boierii ti sau pe rudele tale sau pe niscai slugi de ale
tale, ci s fie tot cu seam n minile tale. D cui vei vrea s dai cu mna ta, ce s tie i s
mulumeasc c tu eti Domn2.
n secolul al XIII-lea, ntr-o astfel de formaiune de tip statal documentele istorice
consemneaz existena unui impozit indirect: tax vamal datorat (n bani), la intrarea i
ieirea prin vmi. Vmile erau ns numeroase, fiind aezate att la granie, ct i la barierele
oraelor. Sub Mircea cel Btrn (1386-1418) ns, alturi de taxele vamale, se pltea i
dijma sau zeciuiala, adic una din zece, aceasta din urm fiind pltit n natur. n secolul al
XV-lea se generalizeaz capitaia, darea personal pe cap de locuitor, dar o dat cu ea
apar i primele forme de inegalitate n faa impozitului la noi, pentru c acest impozit era
pltit numai de poporul de jos.
Rzboaiele cu turcii au sectuit resursele unei populaii ce abia reuise s se organizeze,
dar nu i s se ntreasc suficient de mult spre a face fa cu succes noilor nvlitori, astfel
c Domnii, att cei din Moldova, ct i cei din ara Romneasc au fost silii, n cele din
urm, s accepte suveranitatea otoman i s plteasc, mai bine de 400 de ani un greu tribut,
ncercrile (nu puine) de a opri plata acestuia fiind reprimate sngeros, muli dintre ei
pierzndu-i nu doar scaunul domnesc, ci i viaa. n cei peste 400 de ani de suveranitate
otoman (peste care s-a suprapus, ori a fost nlocuit, uneori, de cea rus ori austriac) n
rile Romne s-a dezvoltat un sistem fiscal att de mpovrtor prin mulimea i nivelul de
1 Comuna este organizarea politic n care omul i gsete cele dinti elemente n legtur cu instinctele lui
de conservare, cu sentimentele de familie i cu interesele lui materiale sau morale. Acolo n Comun, omul este
legat de familie, de tradiie, de iubirea de pmnt i de oameni, de obiceiuri i astfel el devine membru solidar al
comunitii. Acolo ntlnim legtura dintre trecut i prezent, acolo gsim sufletele oamenilor topite n colectivitate
i rdcinile adnci din care se nate puterea naiunii ntregi. Din acest punct de vedere Comuna reprezint n Stat
puterea conservatoare fora de coeziune social.
2 N. Idieru, Studii de economie politic i finane, p. 157 i Gh. Bistriceanu, Sistemul fiscal al Romniei,
p. 16.
214
impozitare i att de silnic n execuia contribuabililor nct l-a fcut pe consulul englez
Wilkinson n Principate n perioada 1814-1821, s afirme c nu exist popor n lume care
s fie mai apsat de despotism i copleit de dri ca ranul romn din Muntenia i Moldova
i nimeni nu ar putea suferi cu aceeai rbdare i aceeai resemnare ca dnsul, nici chiar
jumtate din sarcinile care apsau deasupra lui1.
ntr-adevr, Domnii romni, a cror cmar personal se confunda cu visteria rii, erau
stpni absolui n ara n care domneau, sursele lor de venituri fiind nsemnate i diverse, iar
cei nsrcinai s o umple nu erau doar inventivi, ci i deosebit de zeloi, astfel c domnia
rii era tentant chiar i atunci cnd era cumprat cu bani grei. ntre veniturile domnilor
romni se numrau:
- ntinsele lor proprieti (pmnturile neocupate aparinnd tot domniei);
- confiscrile (care nu erau rare nici pentru moiile boiereti, ai cror proprietari cdeau
adesea n dizgraia domnului);
- obligaiile oamenilor de a presta munci n folosul domniei (transporturi, pescuit,
facerea morilor, prit, arat, adunatul recoltelor etc.);
- impozitele pltite de populaie, cu excepia boierilor;
- exploatrile de sare.
ntre prestaiile n natur instituite de-a lungul anilor, se numrau: caii de olac
(rechiziiile de cai pentru serviciile de coresponden), joldul (obligaia de a servi pe domn
ori de cte ori acesta o cerea), posada (obligaia de a gzdui otenii, slugile domneti i solii
strini), podvada (punerea la dispoziie a boilor de transport, cel mai adesea pentru lucrrile
de ntrire a cetilor turceti). Dintre prelevrile (unele de a zecea parte, altele n sum fix),
ridicate la nceput n natur i apoi n bani, mai cunoscute sunt: vcritul sau cunia (datorat
pentru boi, vaci, cai), albinritul sau desetina (datorat pentru stupii de albine), gotina
(pentru oi i porci), vinericiul domnesc (asupra vinului) i pogonritul (pentru culturile de
vi de vie, impozit care nu a fost permanent), pripitul (pentru vitele pierdute), tutunritul
(pentru terenurile cultivate cu tutun), fumritul (avnd natura unui impozit pe capitaie,
asupra fumurilor, adic asupra numrului de couri de fum, devenit n vremea lui I.T. Calimah
att de mpovrtor nct oamenii i distrugeau hogeagurile pentru a scpa de plata acestui
impozit), merticul (asupra finii mcinat n mori), tretina (treime asupra porcilor i
mieilor), npasta (cuvnt sinonim astzi cu nedreptatea grav i care, la origine a fost
introdus n anul 1577 desemna birul pltit de locuitorii unei comuniti n locul celor care
se bjeneau sau amenda pltit de ranul pe pmntul cruia se fptuise un omor n
mprejurri nelmurite), ploconul mpratului, ploconul hanului, birul sau cisla. Acesta din
urm pare a exista de prin secolul al XIII-lea i se plteau, la nceputuri, de ntreaga
comunitate, n colectiv, mai trziu suma fixat fiind repartizat n mod egal pe locuitori,
pentru ca, prin secolul al XVII-lea s fie formulat o recomandare de cisluire dup putere,
adic de impunere la plat pe msura puterii contributive.
Sub Constantin Brncoveanu birurile se multiplic i capt denumiri diverse i
sugestive: birul pentru zahareaua cameniei (pentru ntreinerea cetii Camenia), birul
pentru odile turceti (ntreinerea grzii turceti a domnilor), birul jicniei (grul necesar
locuitorilor capitalei), birul ttarilor (darea ctre ttari pentru a ne scuti de invazii), birul
slugeriei (destinat ntreinerii slugilor, mesei i caselor domneti) birul vozianilor i al
cruilor (transporturile de materiale de rzboi i alimente pentru turci) etc.
1 Th. C. Aslan, Tratat de finane, Ed. Tipografiile Romne Unite, Bucureti, 1925, p. 21, citat de
Gh. Bistriceanu, Sistemul fiscal al Romniei, p. 17.
215
Comerul era impus att pentru activitatea local, ct i pentru exporturi. Trgurile i
oraele erau supravegheate de prclabi i oamenii domniei mputernicii, cu cri domneti,
pentru ridicarea drilor. Meseriaii i comercianii, dup constituirea breslelor, plteau dri
de corporaiuni, dri pentru intrarea mrfurilor n orae sau trguri, taxe vamale (vama mare,
cnd taxa se aplica fiecrui produs n parte i vama mic, atunci cnd taxa se aplica pentru
ntregul transport).
Aparatul fiscal n rile Romne era i el pe msura numrului i mrimii impozitelor,
adic numeros i alctuit din slujbai nemiloi. Acest aparat era alctuit din: marele
vistiernic (ministrul de finane), marele vame (eful vmilor) ajutat de vamei, prclabi,
ispravnici de inuturi, birari, globnici, dabilari (percepeau impozitele n natur), gotinari,
olcari, pripari, cotari (care percepeau drile de la vnztori cu cotul), cantaragii (care
ineau cntarul domnesc n trguri pentru msurarea mrfurilor i perceperea drilor).
Caracteristic sistemului fiscal din rile Romne era, aadar, arbitrariul n perceperea
acestora i faptul c numai rnimea liber i clca, adic birnicii, plteau toate drile,
marii stpni de moii, boierii, mnstirile i chiar breslele beneficiind de scutiri totale sau
pariale de dri.
n cea de a treia domnie a sa n Muntenia, la 1741, Constantin Mavrocordat, dintr-un
spirit de dreptate i pentru a uura sarcina contribuabililor, a introdus, prin al su Aezmnt
constituional pentru ara Romneasc1, o serie de reforme pe care nici el nu le-a putut
ns respecta n totalitate din cauza cererilor crescnde de bani ale turcilor, care, prin secolele
XVIII i XIX, erau sufocai de povara unei imense datorii externe i imensele cheltuieli ale
curii imperiale, direcii spre care se duceau majoritatea fondurilor colectate de la supui.
Msurile introduse de Constantin Mavrocordat urmrea s asigure aplicarea
principiile moderne ale proporionalitii, generalitii i rspunderii individuale n faa i
pentru datoriile fiscale. n acest scop, domnul inspirat de legile din alte ri:
- a transformat capitaia dintr-un impozit direct de repartiie, ntr-un impozit de cotitate;
- a introdus principiul generalitii (erau scutii de la plata impozitelor doar invalizii);
- a grupat contribuabilii de la sate i orae pe cisle; toi oamenii unei grupri fceau parte
dintr-o cisl, numai evreii i armenii plteau direct la vistierie;
- impunerea se fcea pe capetele oamenilor, pe dobitoace, pe vii, pe hrana omului i pe
tot privilegiul su, dup putina fiecruia iar n foile de cisl se trecea averea datornicului. n
alte cuvinte, se introduce impozitul proporional cu puterea contributiv;
- steanul devine responsabil numai de partea lui de contribuie, nu i de a celorlali;
progresul era doar pe jumtate ns, pentru c ranul este legat fiscal de pmnt, aidoma
iobagilor, neavnd dreptul s se mute dintr-un sat n altul, msur pe care o impusese cu mult
nainte Mihai Viteazul. n plus, regula nu a fost respectat de domnie care a poruncit ca
locuitori rmai s plteasc i drilor celor bjenii, a celor care practicau anahoreza fiscal
ca form de rezisten n faa birurilor, meninndu-se un impozit numit npasta, care data
din anul 1577, din vremea domniei lui Alexandru Mircea).
- o seam de dri odioase, precum vcritul, pogonritul, ploconul, bairamul sunt
desfiinate;
- se suprim impozitul asupra preoilor i boierilor, acesta fiind unul din punctele cel mai
nevralgice ale reformei sale, dar concesia fcut boierilor a fost necesar pentru a obine de
la ei sprijin pentru celelalte reforme n interesul ranilor.
1 Dei nu era o constituie n sensul modern al termenului, Aezmntul constituional a lui Constantin
Mavrocordat este inclus, de unii autori, n rndul celor 33 de documente din ara Romneasc i Moldova
considerate a include practici constituionale.
216
- dregtorii sunt mpuinai, dregtorilor li se stabilete leaf de la vistierie pentru a se

pune capt abuzurilor; cei ieii din slujb sunt supui la dri, acesta fiind unul dintre puinele
puncte ale reformei care au fost consecvent aplicate;
- se instituie control asupra bugetului mnstirilor (care este primul control financiar la
noi).
Domnul a mai dispus facerea unui recensmnt al contribuabililor, a unit venitul
cmrii domneti cu al tezaurului public i a nfiinat Casa rsurilor (alimentat cu 4 parale
la fiecare leu din veniturile generale ale Tezaurului) banii acesteia fiind destinai plii
funcionarilor statului. Dar n contra curentului care se manifesta n alte ri ale Europei,
domnul Mavrocordat a unit venitul cmrii domneti, cu venitul tezaurului, alctuind o
singur vistierie din care se susineau toate nevoile rii.
Dup Tratatul de la Adrianopol din 1829, cnd Moldova i ara Romneasc au fost
ocupate de rui (continund s se afle ns i sub suzeranitate otoman) au fost adoptate, sub
supravegherea generalului Kiseleff, Regulamentele Organice (aplicat n Muntenia din iulie
1831 i n Moldova din ianuarie 1832), acte care conineau dispoziii privind administrarea
general a societii, inclusiv la finanele statului, care sunt reformate n profunzime prin
simplificarea sistemului de impunere i precizarea obligaiilor fiscale ale contribuabililor.
Astfel, Regulamentele desfiineaz toate drile vechi i introduc:
- un impozit pe capitaie, n sum fixa (30 de lei), aplicabil numai ranilor, pentru c
meseriaii plteau patenta. Dar trebuie spus c iniial, acest impozit era pltit de capul
familiei pentru toi membrii familiei i c dup anul 1905, dac valoarea locuinei avea o
valoare mai mic de 350 de franci, familia era scutit de plata acestui impozit;
- un impozit asupra industriei i comerului (meseriaii i comercianii erau mprii
pe cte trei categorii, dup criterii exterioare. Astfel, comercianii erau mprii n: i)
exportatori i importatori, care plteau 270/288 lei, comercianii care nu lucrau dect n ar
i care plteau 138/144 lei, micii comerciani, care plteau n ambele ri cte 73 de lei anual.
Meseriaii erau mprii n categorii care plteau: i) 120/105 lei, ii) 80/61 lei i iii) cte 30
de lei anual, ca i ranii.
Ca impozite indirecte, erau reglementate: vmile, drile asupra srii i taxele
speciale asupra exportului sau importului de vite.
Reforma realizat de Regulamentele Organice, privite cu nencredere de ctre populaie
pentru c erau opere ale ocupanilor strini sufer ca i reforma domnului Constantin
Mavrocordat, de o lips major: scutirea boierilor de impozitele directe i lsarea ntregii
sarcini fiscale pe umerii ranilor, meseriailor i comercianilor. Dar afar de simplificarea i
precizarea obligaiilor fiscale, Regulamentele Organice au i meritul de a fi realizat o
unificare fiscal a Principatelor, nainte de unirea politic a acestora, de a fi fixat sarcinile
statului pe timp de un an, de a fi introdus reguli ferme n finanele publice i de a fi pus
astfel bazele sistemului bugetar i fiscal modern.
Odat cu unirea Principatelor i dezrobirea ranilor ncepe o nou etap n dezvoltarea
rilor Romne, att de greu ncercate i de sleite de o fiscalitate excesiv. Poate de aici i
nevoia lui Alexandru Ioan Cuza de a preciza n mesajul su din anul Unirii n care arta c
impozitele vor fi stabilite numai treptat i aceasta n urma unor studii adnci i de a
consacra prin Constituia din 1866, avnd ca model Constituia din 1835 a Regatului Belgiei,
principiul modern potrivit cruia nici un impozit nu se poate percepe dect n temeiul unei legi.
n anii 1862-1863 au fost adoptate legile de unificare administrativ i fiscal, aceasta
din urm de inspiraie european, legi n care i au izvorul impozitele directe, pstrate pn
217
dup primul rzboi mondial, impozitul funciar, stabilit la 4% din venitul net, impozitul
pe patent, impozitul personal, contribuiile speciale pentru construcia de poduri i
osele. Este de remarcat ns c veniturile realizate pe seama impozitelor instituite de
Domnitorul Unirii nu au putut acoperi toate cheltuielile statului, astfel c toate bugetele
din timpul domniei sale au nregistrat deficite.
n timpul domniei lui Carol I, ncepnd din anul 1872, o nou reform a impozitelor a
avut loc n ara noastr, msurile luate avnd ca efect ameliorarea bugetului i fcnd posibile
numeroase lucrri de investiii publice. Au fost adoptate n aceast perioad: Legea
contribuiilor directe (1871), Legea pentru recensmntul contribuiilor directe (1877), Legea
de organizare a Ministerul Finanelor (1882), Legea pentru organizarea administraiei
financiare a statului (1897). S-au multiplicat ns i impozitele, dar se instituie i monopoluri
ale statului asupra: srii, tutunului, chibriturilor, crilor de joc, prafului de puc, hrtiei de
igarete. ntre impozitele pe consum, au fost reglementate: impozitul asupra zahrului,
impozitul asupra produselor petroliere i impozitul pe spectacole, alturi de alte impozite
indirecte cum erau: taxele de timbru1, impozitul pe buturi spirtoase i taxele vamale. Cele
mai numeroase erau, desigur, impozitele directe, ntre ele figurnd: impozitul funciar agricol
i pe cldiri, patenta, impozitul complementar de 1% din venitul general al contribuabilului,
impozitul asupra venitului din valori mobiliare, impozitul pe salarii, dar i impozite cu
afectaiune speciale, cum erau taxele militare.
Mai trziu, la modernizarea finanelor publice i a sistemul fiscal al Romniei, au avut
contribuii importante:
- Nicolae Titulescu (n 1921, cnd era ministru de finane), care a propus msuri pentru
reducerea drastic a cheltuielilor pn la limita unde ncepe dezorganizarea serviciilor
publice i sporirea veniturilor pn la limita care nu se poate depi fr a stnjeni producia.
Tot el a propus instituirea impozitului progresiv pe avere i pe mbogirea din timpul
rzboiului (msur propus sub presiunea opiniei publice scandalizat de ctigurile
fabuloase ale celor care s-au ocupat de aprovizionarea armatei n timpul rzboiului), dar
msura, care viza i pe strini, nu s-a aplicat. A introdus ns, dup modelul SUA, impozitul
asupra luxului i a cifrei de afaceri, asupra locului de consumaie i a hotelurilor, care s-au
dovedit a fi dintre cele mai productive impozite.
- Vintil Brtianu care a propus o nou lege a contribuiilor directe, impozitul pe
venitul global, aezat asupra ntregului venit anual, compus din veniturile separate supuse
impozitelor elementare.
n perioada 1921-1927 bugetele Romniei au fost excedentare, dar criza din anii
1929-1930 au repus n discuie, ca n toate celelalte ri afectate de criz, viabilitatea
politicilor fiscale, ntre msurile luate ncepnd cu anul 1933 fiind sporirea taxelor pe
consumaie, a impozitului pe lux i pe cifra de afaceri i a contribuiilor directe, astfel c n
anul 1936 acestea au format sursele principale de venituri la buget.
Al doilea rzboi mondial i comunizarea Romniei au oprit evoluia fireasc a
sistemului fiscal romnesc, astfel c, dup Revoluia din Decembrie 1989 ara noastr era
nepregtit pentru o politic bugetar i fiscal echilibrat, pentru stabilirea unui just raport
ntre venituri i cheltuielile publice aa cum cere economia de pia2. Noul sistem fiscal s-a
Acestea se numeau taxe de timbru pentru c se percepeau prin aplicarea de timbre (sau mrci) care se
aplicau pe hrtia pe care se scriau actele supuse taxei.
2 A arta critic i ct mai vehement spre trecut este un ablon regretabil i nedrept. Pentru c trecuii
politicieni erau, cei mai muli, mai pregtii i mai puini corupi dect muli din cei care azi conduc.
1
218
nchegat cu greutate (Codul fiscal intrat n vigoare la 1 ianuarie 2004 a suferit deja peste 20
de modificri importante), este mbcsit de o legislaie stufoas i adesea incoerent i norme
de aplicare care, nu de puine ori se abat de la lege. n alte cuvinte, sistemul fiscal al
Romniei pare a avea toate defectele pe care rile moderne le-au depit demult i prin
confruntarea permanent dintre stat i contribuabili1. Este ns destul de evident i faptul c
contribuabilul romn nu este pregtit s se organizeze i s se confrunte cu statul de pe alte
poziii dect cele individuale.
Ct privete Constituia n vigoare, relevante pentru sistemul fiscal pe care, la nivel de
principii, l consacr sunt urmtoarele texte:
a) Art. 56 (Contribuii financiare) care prevede c: (1) Cetenii au obligaia s
contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri
trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. (3) Orice alte prestaii sunt interzise, n
afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale.
b) Art. 137 alin. (1) (Sistemul financiar) care prevede c: (1) Formarea,
administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului, ale unitilor
administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice sunt reglementate prin lege.
c) Art. 139 (Impozite, taxe i alte contribuii), care prevede c: (1) Impozitele, taxele
i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat se
stabilesc numai prin lege. (2) Impozitele i taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau
judeene, n limitele i n condiiile legii. (3) Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea
unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.
Se constat c legiuitorul constituant nu a fost nici riguros, nici consecvent cu termenii
folosii pentru c, n timp ce, prin art. 56, las s se neleag c impozitele i taxele
reprezint singurele contribuii financiare ale cetenilor i c orice alte prestaii sunt
interzise, n afara unor cazuri excepionale, prin art. 139 se refer la impozite taxe i alte
contribuii, dar i la orice alte venituri ale bugetului. i afar de faptul c prin art. 139
se las deschis posibilitatea instituirii i a altor contribuii, fr a le mai condiiona de
situaiile excepionale care le-ar putea justifica, conform alin. (3) al aceluiai articol,
impozitele i taxele nu mai intr n categoria contribuiilor (astfel cum se spune n art. 56).
Aceasta reprezint ns o delimitare logic, pentru c, n sistemul nostru, contribuiile
(numite n alte sisteme de drept cotizaii sociale) sunt diferite de taxe i impozite i au, spre
deosebire de acestea din urm (care odat ncasate se depersonalizeaz, intrnd n masa
veniturilor din care se acoper toate cheltuielile statului), o destinaie precis i de la care nu
pot fi deturnate.
Nu credem c se poate pune semnul egalitii ntre noiunile de alte contribuii i alte
venituri, pentru c bugetul de stat poate avea i alte surse dect veniturile fiscale, adic
veniturile nefiscale cum sunt veniturile din vnzarea sau exploatarea bunurilor statului,
veniturile din nchirierea sau concesiunea de bunuri i servicii etc. i, credem, c aceste alte
surse au fost avute n vedere de legiuitor atunci cnd s-a referit la alte venituri, iar nu
veniturile fiscale.
n orice caz, nu se poate accepta ideea c prin art. 139 (impozite, taxe i alte contribuii)
din Constituie, legiuitorul s-ar fi abtut de la principiul nscris n art. 56, potrivit cruia orice
1 C. David, Regards critiques et perspectives sur le droit et fiscalit, afirm c i dreptul fiscal francez face
obiect de numeroase critici n instituiile UE, principalul repro fiind acela c nu asigur pentru contribuabili
securitate juridic.
219
alte prestaii, n afar de taxe i impozite, sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n
situaii excepionale. n alte cuvinte, chiar i atunci cnd se stabilesc n sarcina cetenilor
alte contribuii, ele pot fi justificate numai de mprejurri excepionale, ceea ce, constituie,
desigur, o ngrdire important a posibilitilor legiuitorului ordinar.
4. Justificarea i legitimarea dreptul de impunere i a impunerii
Impozitele i taxele reprezint principalele resurse de venituri ale statului, dar sunt, n
acelai timp, i instrument de aciune la dispoziia statului pentru influenarea vieii
economice i sociale i chiar a vieii politice. Acest lucru este demonstrat de funciile, mai
nainte artate, pe care impozitul i impozitarea le ndeplinesc, adic funcia
financiar-bugetar, funcia economic i funcia politico-social.
Dreptul de impunere al statului este o posibilitate, impunerea este o realitate. Statul,
instituind i percepnd impozite i exercit un drept, contribuabilii, atunci cnd achit
impozitul stabilit n sarcina lor, i ndeplinesc o obligaie.
Dreptul de impunere este acel drept al statului sau al colectivitilor publice care le
permite a pretinde de la ceteni contribuii n bani pentru satisfacerea nevoilor colective.
Impozitul este exercitarea dreptului de impunere pentru satisfacerea de ctre stat a nevoilor
generale prin ndeplinirea funciilor sale economice, financiare sociale i politice. Statul are
dreptul de a percepe impozite i acestui drept i corespunde datoria cetenilor de a le plti.
Nu exist, nu poate exista, stat fr impozite.
Dar pe ce se fondeaz azi acest drept al statului de a percepe impozite i obligaia
noastr de a le plti? Pe cetenie, pe drepturile i obligaiile care se nasc din raporturile
cetean stat, pe un raport de subordonare ntre ceteni i stat, pe ideea de sacrificiu, pe
ideea de asigurare a vieii i averii i a serviciului pltit, pe o nelegere dintre stat i
contribuabili, pe solidaritatea care unete pe membrii comunitii statale1, pe monopolul
constrngerii pe care orice cetean l recunoate statului cruia i aparine ori pe
consimmntul nostru, al contribuabililor? Sau pe toate acestea mpreun?
Dac ntrebm de cauza impozitelor, atunci cnd o facem, ntrebm de cauza i de
scopul existenei statului. Justificarea impunerii se afl n natura statului i n natura
comunitilor locale, precum i n raportul dintre contribuabili i aceste entiti (stat i
comuniti locale). Motivul cel mai important al impozitului este necesitatea absolut a
statului, pentru c n lipsa statului, traiul oamenilor, dac ar putea exista, ar fi, cu siguran,
mult mai greu. Omul este o fiin social prin natura sa, iar statul a aprut din nevoia de
cellalt2. Nevoia de cellalt, nevoia de a ne face viaa mai uoar i mai sigur este cauza
M.-A. Georgescu, Administrarea finanelor publice i a bugetului, ed. a II-a, Ed. Pro Universitaria,
Bucureti, 2009, p. 129.
2 Thomas Paine, autorul lucrrilor Drepturile omului (1791) i Bunul sim (1776) afirma c unii
scriitori au confundat att de mult societatea cu sistemul de guvernare, nct fac puin sau deloc distincie ntre
ele; n timp ce aceste nu numai c sunt diferite, dar au i origini diferite. Societatea este produs de dorinele
noastre, sistemul de guvernare e produs de slbiciunile noastre; prima ne promoveaz fericirea n mod pozitiv,
unind afeciunea noastr, iar ultima n mod negativ, restrngndu-ne viciile. Una ncurajeaz legturile, cealalt
creeaz deosebirile. Prima este stpnul, a doua este cel care pedepsete. Lucrarea sa Bunul sim a fost
vndut n jumtate de milion de exemplare la prima ei editare n 1776 i a influenat covritor Declaraia de
Independen a reprezentanilor celor 13 colonii engleze din America de Nord din 4 iulie 1776. Thomas Paine a
fost aproape de a fi executat n Frana pentru c a ncercat s salveze viaa regelui Ludovic al XVI-lea, iar SUA, la
independena creia a contribuit, a sfrit prin a-l detesta, prin glasul lui Theodore Roosevelt denunndu-l ca mic
ateu murdar, dovad c nicieri n lume, n vremurile care pun la ncercare sufletele oamenilor, bunul sim nu
este la mod.
1
220
organizrii oamenilor n comuniti i apoi n state, cu toate consecinele care decurg din
aceasta, inclusiv aceea de a plti impozite i de a recunoate statului dreptul de a institui i
percepe impozite.
Impozitele nu apar ca pre pentru servicii ale statului i de care contribuabilii
beneficiaz, ci ca datorie a membrilor comunitii de a asigura existena i funcionarea
statului i a administraiilor locale care lucreaz n interesul tuturor. Datoria de contribuabil
este echivalent cu datoria de cetean al statului, cu aceea de aprare a rii, dar i cu altele
specific umane: de ajutorare a semenilor, de solidaritate cu acetia, cu nevoile lor, cu
aspiraiile lor, de urmrire i realizare a binelui comun prin efortul tuturor.
Dreptul statului de a ridica impozite este consecina datoriei sale de a-i ndeplini scopul
de stat i funciile sale. Comunitatea care se organizeaz i se constituie n stat determin
cheltuieli pentru satisfacerea unor nevoi specifice acestei organizri, aa nct comunitatea
trebuie s acopere aceste cheltuieli. Puterea organizat ia asupra sa stabilirea nevoilor pe care
trebuie s le satisfac i a mijloacelor necesare pentru aceasta i determin apoi msura n
care fiecare trebuie s contribuie la acoperirea acestor nevoi, repartiznd sarcinile ntre
membrii comunitii pe cale de impozite.
Impozitul ne apare ca un sacrificiu pe care fiecare cetean l face pentru meninerea i
dezvoltarea organizrii statului.
4.1. Teorii privind justificarea dreptului de impunere

Apariia i evoluia impozitelor este legat de procesul de satisfacere a nevoilor umane
ale colectivitilor i, implicit, de existena unei organizri sociale a umanitii, pentru c
numai n astfel de organizri sociale nevoile colective pot fi satisfcute i sunt satisfcute
pe seama contribuiei tuturor membrilor colectivitii. De aceea i originile dreptului de
impunere i legitimitatea puterii fiscale trebuie cutate n formele primitive ale prelevrilor
cu caracter fiscal, nscute din nevoi economice, politice i religioase dar i n supunerea
violent a populaiilor ori acceptarea supunerii. Impozitul era amara consecin a cuceririi,
era tributul impus nvinsului de ctre nvingtor. Dar concepiile asupra impunerii au evoluat,
impozitul fiind astzi privit ca un mijloc (de esen liberal, pentru c se ntemeiaz pe
libertatea individual, a comerului i a industriei) prin care cetenii contribuie la nevoile
societii i ale conductorilor lor. O evoluie n timp, n urma creia, puterii violente care
jefuia, apoi puterii absolute de a stabili i percepe impozite n mod discreionar, i-a luat locul
aa numitul drept de impunere al statului, prin reprezentanii contribuabililor. Un drept care
se fundeaz pe alte argumente dect acelea de putere regalian absolut, de putere nelimitat,
de putere care decide arbitrar. Dar pe care autoritatea, care l are i astzi, este tentat nc
s-l foloseasc abuziv i pe care refuz s-l mpart cu cei n folosul crora ar trebui s-l
foloseasc.
Teoriile formulate de-a lungul timpului i care ncearc s justifice dreptul de impunere
sunt multe, iar argumentele n favoarea uneia sau alteia dintre teorii sunt suficient de solide
nu doar pentru a ne reine atenia, ci i pentru a remarca faptul c fiecare n parte ofer
argumente n sprijinul dreptului de impunere din perspective care, n fond, nu sunt foarte
diferite i nici foarte ndeprtate, pentru c toate au n centrul ateniei, cum este i firesc,
statul i raporturile acestuia cu populaia n ntregul ei, dar i cu fiecare cetean n parte i
nevoia statului de a avea propriile-i resurse, care s-i permit a-i ndeplini sarcinile, mai
mari i mai multe n concepia modern, ori limitate la maximum n concepia liberal.
221
1) n concepia sociologic asupra impozitelor, asemntoare cu aceea a teoriei

puterii, statul este considerat ca un raport de stpnire a unei minoriti nvingtoare asupra
unei majoriti nvinse1. Statul este, n aceast concepie, stpnul absolut care se manifest
uneori ca o putere de comand, alteori ca un instrument de organizare i conducere a
societii. n toate formele de manifestare, statul este forma de legitimare a puterii unora de a
comanda altora, iar voina puterii valoreaz drept. Exercitarea puterii statului implic i
dreptul de a institui contribuii n sarcina supuilor, care s asigure mijloacele necesare pentru
ntreinerea i funcionarea statului. Puterea absolut i discreionar aparinea ns
monarhului (L'tat c'est moi, a spus Ludovic al XIV-lea sau Ludovic al XVI-lea al
Franei, expresia sintetiznd centralismului regimului monarhic al acelor vremuri2).
De aceea, teoria sociologic, la fel ca i aceea a puterii, ofer o justificare a dreptului de
impunere n acele societi n care dreptul monarhului mergea att de departe ct puterea
sa i permitea 3, a societilor n care o minoritate se bucura de privilegii, fiind scutit de
impozite, iar majoritatea era asuprit prin impozite excesive. Or aceste societi sunt demult
revolute, dispariia lor fiind consecina unei ndelungate lupte a majoritii oprimate
mpotriva minoritii privilegiate i care confirm c, mai devreme sau mai trziu, puterea
mulimii stpnite se dovedete a fi mai mare dect aceea a unei minoriti stpnitoare.
Teoria sociologic nu poate oferi o justificare a dreptului de impunere n zilele noastre,
pentru c, dac au existat n istorie forme de organizare n care a prevalat puterea brutal,
statele moderne nu se bazeaz numai pe for sau nu se bazeaz n principal pe for i pe
puterea de constrngere.
2) Conform teoriei contractului social4 (ce are ca autori cu drept de prioritate pe
Marsilio de Padova, Johannes Althusius, Hugo Grotius, Thomas Hobbes, John Locke i
Samuel Pufendorf, iar nu pe cel n favoarea cruia este, nedrept, recunoscut: Jean-Jacques
Rousseau), statul este rezultatul unei convenii sociale, n temeiul cruia oamenii renun la o
parte din libertatea lor i transfer statului puterea, fcnd i sacrificii materiale n schimbul
serviciilor garantate de stat, iar legitimitatea statului deriv i din datoria sa de a garanta
securitatea. n temeiul acestui contract, fiecare se angajeaz mpreun cu toi ceilali s se
1 A se vedea N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 266. Statul s-a nscut din frmntrile
organizrilor sociale din trecut. S-a pornit o lupt de cucerire ntre diferitele triburi primitive i din aceste lupte
continue s-a nscut ca rezultat firesc, Statul, care, n esena lui, nu este dect o ordine de neegalitate i de
exploatare a omului de ctre om.
2 Cuvintele ar fi fost rostite de Ludovic al XVI-lea al Franei atunci cnd Parlamentul s-a opus unui proiect
de lege propus de el sub cuvnt c apr interesele statului, iar el a replicat: Ale statului? Statul sunt eu! Dar
afirmaia este pus mai ales pe seama Regelui Soare, Ludovic al XIV-lea (1638-1715), sub a crui nceput de
domnie i cu ajutorul unui ministru de finane extrem de eficient (Colbert) Frana a cunoscut o perioad de
bunstare ce s-a pierdut ns n a doua parte a lungii sale domnii (1643-1715). Dar Ludovic al XV-lea (Regele cel
trndav, Regele cel mult iubit, dar care a fost i obligat de confesorul su s fac o mrturisire public) a fost ns
i mai explicit n poziia sa atunci cnd a afirmat ntr-o edin denumit de istorici a flagelrii, c Numai n
persoana mea slluiete puterea suveran; numai de la mine tribunalele mele i trag existena i autoritatea;
numai mie mi aparine puterea legislativ, care nu depinde de altcineva i nu se mparte cu altcineva; ordinea
public ntreag eman de la mine, precum i drepturile i interesele naiunii, din care se ndrznete a se face un
corp separat de monarh, sunt neaprat unite n minile mele i nu stau dect n minile mele.
3
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar.
4 Cosmin Marinescu susine c teoria Contractul social" al lui Rousseau nu are nici o urm de valoare
juridic, este un simplu exerciiu utopic, care a alimentat colectivismul i ascensiunea statului. A se vedea
C. Marinescu (profesor la ASE Bucureti), n Butaforia optimului fiscal: impozit progresiv vs. cota unic,
disponibil pe www.ecol.ro
222
uneasc ntr-o singur comunitate i s lucreze, ntr-un consimmnt unanim, la sigurana

lor reciproc, de aceea, statul are nevoie i de o for universal i coercitiv pentru a pune n
micare i a aeza fiecare parte n modul cel mai potrivit pentru binele ntregului. Dar pentru
a organiza i ntreine o astfel de for, statul are nevoie de resurse, cetenii participnd la
constituirea fondurilor statului n baza nelegerii dintre ei i stat. Aadar, dac raportm
teoria contractului social la dreptul de impunere, acesta din urm apare ca rezultatul unei
nelegeri ntre stat i ceteni, iar impozitul apare ca o instituie de drept privat.
3) Conform teoriei organice a impozitului, statul este un produs necesar al evoluiei
unor factori istorici, economici i geografici. Omul este o fiin social care nu poate s
triasc n afara comunitii, aadar, statul s-a nscut din nsi natura omeneasc. i dac
statul este un produs necesar al dezvoltrii istorice a popoarelor i dreptul de impunere este
un produs istoric. De aceea, dreptul de impunere nu trebuie justificat, dup cum nu trebuie
justificat nici existena statelor. Popoarele triesc organizate n state, iar statele, pentru a
putea organiza viaa statal, au nevoie de resurse care nu pot fi obinute dect pe calea
impunerii i prin exercitarea dreptului de impunere.
4) Asemntor, teoriei organice, teoria sacrificiului susine c statul fiind un produs al
dezvoltrii istorice a umanitii, din necesitatea recunoaterii organizrii statale decurge, n
mod firesc i recunoaterea dreptului de impunere. Cine recunoate c viaa social nu se
poate desfura dect n forme de organizare superioar, statale i c viaa oamenilor n afara
comunitii organizate este greu de imaginat, trebuie s accepte c aceast organizare
presupune multiple sacrificii, ntre care i acela de a contribui la cheltuielile statului.
5) Teoria siguranei s-a dezvoltat pe fondul ideilor fiziocrailor i mai ales ale colii
liberale clasice, conform crora statul are atribuii limitate la paza dreptului i sigurana
public (statul jandarm). Conform acestei teorii, care se aseamn cu teoria echivalenei,
statul este forma juridic de organizare i de existen a comunitilor umane, a popoarelor,
care asigur mpotriva pericolelor din exterior i din interior propria sa siguran i pe aceea a
indivizilor care l alctuiesc, iar impozitul i dreptul de impunere al statului se justific prin
faptul c statul garanteaz viaa i bunurile cetenilor. n schimbul acestei garanii, cetenii
datoreaz un pre, care mbrac forma impozitului, acesta fiind egal pentru toi ct privete
asigurarea vieii i difereniat, n funcie de mrimea averii, fiind mai mare cu ct averea
garantat este mai mare. n realitate, statul nu are un angajament formal pentru a garanta
viaa i averea contribuabililor.
6) Conform teoriei echivalenei impozitelor (numit i teoria intereselor sau a
schimbului), acestea se justific prin serviciile i utilitile pe care le procur statul
cetenilor si, care, n schimbul acestor avantaje, pltesc impozite a cror mrime depinde
de mrimea i calitatea serviciilor i utilitilor oferite de stat. Este nendoios faptul c toi
contribuabilii ateapt de la stat servicii i utiliti cel puin la nivelul impozitelor i taxelor
pe care le pltesc, iar ideea c trebuie s existe un echivalent ntre mrimea impozitelor i
avantajele pe care statul le procur contribuabililor este ntlnit i n jurisprudena recent a
instanelor din SUA. n doctrina francez mai veche se susinea chiar c plata impozitelor
(personale) este condiia dreptului de sufragiu (alegere, n.n.), dar n doctrina noastr opinia
nu a fost mprtit1.
1
P. Leroy-Beaulieu, citat de N.G. Leon, n Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 406.
223
n fapt, teoria echivalenei se sprijin pe teoria contractului social, iar dac am admite c
justific n totul dreptul de impunere, ar nsemna c nici o deosebire nu exist ntre taxe i
impozite, or lucrurile nu stau deloc aa. Viaa social este mult prea complicat pentru ca
autoritile statului s poat s in socoteal de raportul comparativ dintre contribuii i
avantajele pe care statul le procur. Dac ar trebui s se in seama de principiul echivalenei,
ar fi imposibil chiar i repartizarea cheltuielilor pentru autoritile publice, pentru ordinea
public etc., aceste servicii neputnd fi msurate pentru a stabili apoi valoarea serviciului i a
se repartiza contribuiile fiecrui individ n parte. Statul face ceea ce trebuie pentru binele
colectiv i cere impozitul fr consideraii asupra foloaselor particulare pe care le procur.
4.2. Consimim la impozitare sau ne supunem impozitrii?

Clasicii i modernitii explic impozitele i justific dreptul de impunere apelnd la
ideea de schimb i, respectiv la aceea de solidaritate, la care adaug ns acceptul,
consimmntul populaiei la instituirea de impozite de ctre stat, consimmnt care este, n
realitate, conduita adoptat n faa pericolului de a fi constrns ncepnd cu forma banal
(a majorrilor pentru neplata n termen), pn la aceea a pierderii libertii n cazul sustragerii
de la plata impozitelor prin metode incriminate prin lege ca infraciuni de evaziune fiscal1.
Statul este entitatea care cuprinde puterea de constrngere organizat. Funciunea
intern a statului consist n stabilirea regulilor relative la exerciiul puterii de
constrngere. Totalitatea acestor reguli formeaz dreptul. Prin urmare, dreptul este
totalitatea regulilor prin care statul disciplineaz constrngerea. Statul are monopolul
constrngerii i la rndul su poate acorda drept de constrngere i altor instituiuni, dar
numai sub controlul lui2, iar cetenia este situaia juridic rezultat din raporturile
juridice statornice care intervin ntre o persoan fizic i statul romn, situaie caracterizat
prin totalitatea drepturilor i obligaiilor reciproce predeterminate prin lege3.
Apartenena, prin cetenie, la un anumit stat, implic drepturi i obligaii reciproce,
determinate de i prin legea statului cruia i aparii. Dar statul, prin intermediul finanelor
publice, nu poate satisface trebuinele fiecruia n parte i nici nu i poate propune
satisfacerea nevoilor individuale, ci numai pe cele colective, pe cele care sunt comune tuturor
membrilor sau unui numr suficient de mare spre a justifica satisfacerea lor prin sacrificiul pe
care l impune, prin taxe i impozite, fiecrui membru al colectivitii n parte.
i) Sub aspect sociologic impunerea se legitimeaz prin consimmntul liber al
contribuabililor la impozite. A consimi la impozit, nseamn, nainte de toate, a accepta
principiul4. Dar consimmntul are, la rndul su, resorturi multiple, unele de natur
economic (nevoia efortului tuturor pentru realizarea binelui comun, a obinerii unor
producii mai mari, care a fcut posibil prelevarea unei pri, urmat de constituirea unei
fore armate, a unei administraii i apoi a puterii), altele de natur religioas (un sentiment
al datoriei fa de semeni i fa de Dumnezeu, din care se nate dorina de ntrajutorare ntre
membri comunitii, biserica i serviciul religios favoriznd, prin valorile promovate,
1
Pentru dezvoltri, a se vedea P. Negulescu, Tratat de drept administrativ, vol. I (1925) i vol. II (1934),
Ed. Librriei Pavel Suru, Bucureti.
2 P. P. Negulescu, Drept constituional romn, Bucureti, Universitatea din Bucureti, 1927, p. 101.
3 I. Deleanu, Instituii i proceduri constituionale, p. 352-353.
4 M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale Finances publiques, p. 566.
224
convieuirea n comun, spiritul de solidaritate i, implicit, afirmarea statalitii, cu toate

consecinele care decurg din aceasta), altele, de natur psihologic sau moral. Consimim
la impozite tiind c fr ele nu se poate, ori pentru c statul oricum le va institui i ridica
prin orice mijloc, inclusiv prin for. Sau consimim la impozite pentru c majoritatea
populaiei aa a hotrt! Sau consimim la impozite din raiuni de comoditate, pentru c o fac
i ali membri ai comunitii, ori pentru c impozitul ne aduce un profit pe care prin efort
individual nu l-am putea obine niciodat ori numai cu costuri att de ridicate nct obiectivul
este imposibil de realizat individual (exemplu: o osea). Argumente de acest tip sunt proprii
teoriei organice asupra impunerii (concluzia acesteia fiind c dreptul de impunere reprezint
un produs necesar al dezvoltrii omenirii), teoriei contractului social i teoriei sacrificiului.
ii) Sub aspect politic, consimmntul la impunere presupune c prelevrile fiscale
obligatorii trebuie s fie explicit acceptate de ctre cei crora le este impus sarcina fiscal,
direct sau prin reprezentanii lor, care exercit puterea de impunere. i am vzut deja c
pentru evoluia instituiilor politice nsei, consimmntul la impozit al contribuabililor i
lupta pentru afirmarea acestui principiu, a avut o influen decisiv, aceasta fiind la originea
statelor parlamentare moderne. ntr-adevr, monarhul, care nu mai putea face fa
cheltuielilor publice cu veniturile domeniale a fost constrns s impun obligaii fiscale n
sarcina supuilor si, mai nti cu caracter temporar, apoi cu caracter permanent i din ce n
ce mai apstoare, iar n acest context ncepe s se manifeste o rezisten organizat n faa
impozitelor sub forma parlamentelor (cu diversele denumiri ale acestora) care, ntr-o prim
faz au restrns dreptul monarhului i, n cele din urm, au ctigat dreptul exclusiv de a
stabili, taxe i impozite.
iii) Sub aspect juridic, consimmntul la impozit este consecina conferirii dreptului de
a stabili taxe i impozite reprezentanilor alei ai contribuabililor i prin acte ale acestei
puteri. Taxele i impozitele sunt stabilite prin lege (cele locale, prin acte ale consiliilor
locale), legiuitorul de pretutindeni, inclusiv cel romn (vezi art. 138 din Constituie) fiind
preocupat s confere acestui principiu valoare constituional.
Am vzut ns c ntr-o anumit etap a dezvoltrii statului, impozitul avea i rolul
simbolic de recunoatere a raportului de subordonare a contribuabilului fa de autoritatea
statal. Cel care pltea drile recunotea stpnirea i a nu plti birul echivala cu negarea
autoritii statale sau, dup caz, cu negarea autoritii ocupantului, astfel c refuzul de a se
conforma valora rzvrtire i aceasta era aspru pedepsit. Nu poate fi ntmpltor, de altfel,
nici faptul c i n zilele noastre dreptul de impunere este privit ca o component a
suveranitii statului la care statele sunt cele mai puin dispuse s renune n Uniunea
European. n aceast justificare a impunerii, voina deintorilor puterii echivaleaz cu
dreptul (teoria sociologic a impunerii). Fiscalitatea, susine Cosmin Marinescu, este cel
mai bun exemplu de instituionalizare a coerciiei statului n societate, fapt ce atrage atenia
asupra deficitului de legitimitate a impozitului, deci i a guvernului1.
Dar nivelul nevoilor publice i gradul de satisfacere a acestora a evoluat mult i continu
s evolueze, sub influena unor factori multipli cum sunt: gradul de dezvoltare economic i
cultural, structura demografic a populaiei i nivelul de civilizaie, rolul politic i social al
statelor i funciile pe care acestea i le asum, nivelul, structura i evoluia cheltuielilor
1
C. Marinescu, Butaforia optimului fiscal: impozit progresiv vs. cota unic.
225
publice etc., de aceea, numrul i mrimea impozitelor, taxelor i contribuiilor, sunt n

permanent evoluie, n permanent schimbare, astfel c dreptul de impunere are azi o
justificare mai complex. ntre contribuiile impuse i acceptate de populaie i cheltuielile pe
care statul le face pentru satisfacerea nevoilor generale exist o relaie att de strns nct se
justific aprecierea potrivit creia cheltuielile n interes general fcute de stat sunt
fundamentul i msura impozitelor. n alte cuvinte, instituirea de impozite, taxe i contribuii
se justific numai n msura n care acestea profit, ntr-un fel sau altul, direct sau indirect, n
prezent sau n viitor, contribuabililor privii mpreun ca beneficiari ai serviciilor publice ori
ai unor msuri de reglare a fenomenelor economice sau de alt natur, iar nu individual luai
(teoria echivalenei impozitelor).
Populaia consimte la impozit atunci cnd el este perceput ca un bine, ori cel puin
doar ca un ru necesar. Dar la ntrebarea dac impozitul este un ru sau un bine nu se
poate rspunde categoric cu da sa nu, pentru c spre a rspunde astfel, este nevoie mai
nti de o judecat care implic examenul modului cum sunt cheltuite veniturile statului i
dac societatea, n ntregul ei, s-a mbogit sau a srcit de pe urma lor.
Impozitul constituie un ru, n msura n care prin el, veniturile populaiei se
diminueaz i duce la scderea capacitii populaiei de a achiziiona bunuri sau de a crea noi
instrumente de munc. Este un ru atunci cnd venitul realizat de stat prin plata impozitului
este cheltuit neproductiv sau inutil. Impozitul este un bine n sensul n care servete la
crearea de valori noi, instrumente de munc de folosin gratuit i colectiv, cum sunt
oselele, colile, spitalele, porturi etc., cnd venitul pe care l produce este cheltuit cu
randament1.
Populaia consimte la impozit i dintr-un sentiment de necesitate i de solidaritate. Traiul
n comun este consecina imposibilitii satisfacerii unora dintre nevoi n mod individual, dar
traiul n comun nate i nevoi colective, cheltuieli pentru satisfacerea acestora i nevoia de
resurse afectate acestor nevoi. Dar chiar i satisfacerea unor nevoi pentru care nu este
indispensabil o form de organizare social, pot fi mai uor satisfcute n colectivitate dect
individual.
Cedarea unei pri din venit izvort din sentimentul solidaritii i consimmntul la
impozit motivat de acest sentiment justific i legitimeaz n modul cel mai convingtor
impunerea. Nu ntmpltor, n termenii Declaraiei drepturilor omului i ceteanului,
care mpreun cu Constituia Republicii Franceze alctuiesc aa numitul bloc
constituional, a contribui la acoperirea sarcinilor publice este o obligaie comun i
absolut necesar, care trebuie mprit n mod legal ntre toi cetenii, n funcie de
posibilitile acestora, este o obligaie pe care toi cetenii au dreptul s o constate n
mod direct sau prin reprezentanii lor (..) s o consimt n mod liber, s i urmreasc
folosirea, s i determine mrimea, structura, modul de aezare i durata. Doctrina
francez consider chiar c consimmntul la impozit i principiul n discuie are valoare
supra constituional, de aceeai valoare ca i principiul separaiei puterilor i c acest
consimmnt constituie unul dintre componentele legitimitii puterii2.
n Anglia, unde lipsete orice referire direct la consimmntul contribuabililor la
impozite n acte normative, se consider c principiul dateaz i este respectat nc din 1215,
c este consacrat, implicit, prin Magna Carta i reafirmat prin Petiton of Rights (la 1628) i
1
2
M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale Finances publiques, p. 567.

I. Muraru, E. S. Tnsescu, Constituia Romniei, Comentariu pe articole, p. 558.
226
este dat prin Parlament. i n Frana principiul consimmntului la impozit era cunoscut i a
funcionat ntre anii 1314-1614, cnd Strile Generale (Parlamentul) i ddeau
consimmntul la perceperea de impozite, dar n aceast ar principiul a fost slbit, pn
aproape de anihilare, de o ordonan din 28 februarie 1435, care a conferit regelui, cu
caracter permanent, dreptul de a decide perceperea de impozite, apoi de perpetuarea
impozitului denumit la tailee, creat pentru acoperirea nevoilor armatei permanente, fr
consimmntul Strilor generale, i cel mai mult, de faptul c n perioada 1614-1789, Strile
generale nu s-au mai ntrunit, dnd astfel revoluionarilor de la 1789 ocazia s declare nule i
neavenite impozitele existente sub cuvnt c nu erau consimite de populaie.
Pentru legiuitorul romn de la 1991, n general atent la izvoarele franceze, Declaraia
drepturilor din 1793 pare ns un document depit, pentru c problema participrii populaiei
la susinerea cheltuielilor publice este formulat n termeni din care lipsesc cuvintele
consimmnt liber. Astfel, potrivit art. 56 din Constituia Romniei, (1) Cetenii au
obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice, (2) Sistemul legal de
impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale i (3) Orice alte prestaii sunt
interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale. Dar lucrurile stau la fel i
n constituiile altor state (vezi art. 53 Italia, seciunea 8 SUA, art. 31 Spania, art. 110 i
urm. Belgia, art. 104 i urm. Germania), care nu legitimeaz impozitul prin consimmnt
i nici prin modul de folosire a venitului astfel realizat de ctre stat.
n acelai timp, trebuie s remarcm totui faptul c art. 4 din Constituia Romniei
(Unitatea poporului i egalitatea ntre ceteni), n alin. (1) declar c statul are ca
fundament unitatea poporului romn i solidaritatea cetenilor si i c statul romn este
un stat de drept, democratic i social, organizat potrivit principiului separaiei i echilibrului
puterilor, c Parlamentul este organul reprezentativ suprem al poporului romn i unica
autoritatea legiuitoare, iar n aceste valori, ocrotite i garantate, regsim, argumentele ce ne
ndreptesc s concluzionm c i n sistemul nostru de drept funcioneaz principiul
consimmntului. n limite care s fac, desigur, posibil funcionarea statului.
Ct este de liber i de liber exprimat consimmntul nostru la impozite rmne o
chestiune greu de descifrat. ncercai doar s nu pltii impozitul datorat i vei vedea reacia
statului! Dar nainte de a refuza plata unui impozit, ori de a ncerca s verificai puterea i
timpul de reacie al statului, nu ignorai c, n materie de impozite, procedura de emitere i
executare a creanelor fiscale se face n regim de drept public, c procedurile sunt privilegiate
i c puterea de constrngere a statului implic:
- aciunea din oficiu (administraia acioneaz spontan, continuu, fr nici o intervenie
exterioar afar de aceea a legii pentru a se pune n micare);
- decizia executorie (preteniile formulate prin decizia de impunere sunt prezumate
adevrate n privina existenei i a ntinderii lor, ea putnd fi pus n executare direct, fr
intervenia judectorului i a executorului judectoresc);
- privilegiul execuiunii prealabile (ceea ce nseamn c opunerea debitorului la
executarea creanei stabilite n contra sa, pe calea recursului graios ori a plngerii n faa
instanelor statale, nu este suspensiv de executare, intervenia eventual prin care s-ar
dispune suspendarea executrii fiind a posteriori emiterii deciziei)1, chestiuni asupra crora
vom reveni.
A se vedea pentru dezvoltri D. Dasclu, Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2014.
227
4.3. Cum consimim la impozit i la impunere?

Consimim la impozit, explicit sau implicit, n dou etape. Prima dat, votnd pentru
acesta cu ocazia legiferrii lui, vot pe care l dm prin aleii trimii n Parlament i care
reprezint naiunea n ansamblul ei, conform principiului c toate puterile statului eman de
la naiune, care nu le exercit dect prin delegaie. Apoi consimim la impunere, prin plata
impozitului instituit prin legea votat i individualizat prin actul de impunere al organului
fiscal. Cum cel mai adesea, impozitul se individualizeaz i devine obligaie fiscal pe baza
declaraiei contribuabilului, care dei constituie o obligaie legal, este, nainte de toate, un
act voluntar, declaraia reprezint i ea o form de manifestare a consimmntului.
Este adevrat ns i c motivele pentru care pltim impozitele nu sunt, n mod necesar,
identice cu cele pentru care consimim la instituirea de impozite atunci cnd votm legi.
Consimim la impozite, prin reprezentanii pe care i-am trimis n Parlament, tiind c sunt
necesare i cu credina sau sperana c sunt instituite n folosul nostru, al tuturor. Le pltim
ns, cu venicul sentiment c sunt prea multe i prea mari i, uneori (poate) doar pentru c
nu ne putem sustrage de la plata lor. Sau, mai degrab, consimim tiind c impozitele sunt
un dat i vor fi oricum instituite i ne ndeplinim ndatorirea patriotic tiind c dac nu o
facem, statul nu doar c ne va executa silit, dar ne va i pedepsi (civil, administrativ sau chiar
penal) dac nu ne ndeplinim obligaia de bun-voie. tiind c statul are n aceast materie o
putere material, o putere de fapt superioar oricrei alte puteri care exist pe teritoriul
statului i c acestei puteri nu putem s ne opunem. tiind c constrngerea este de esena
statului i c aceasta este o putere material care devine psihologic, astfel c executm de
bun voie ordinele date de stat n temeiul dreptului su de impunere, de teama de a nu fi
constrni prin exercitarea imensei puterii de coerciie pe care o are statul la dispoziia sa.
Important, totui, de reinut este dispoziia din art. 74 alin. (2) din Constituie, care
interzice iniiativa legislativ direct, a cetenilor, pe probleme fiscale. Aceast
interdicie constituional, care nu mai este ntlnit dect n alte trei materii (amnistie,
graiere, probleme cu caracter internaional), este considerat o msur de protecie a
sistemului fiscal, o msur menit a-i asigura stabilitate i previzibilitate, dei viaa a
demonstrat c, n pofida acestei interdicii, sistemul nostru fiscal nu este nici stabil, nici
previzibil. n opinia unor autori, aceast soluie, a interdiciei iniiativei legislative a
cetenilor pe probleme fiscale, este profund nedemocratic pentru c este de natur s
transforme pe contribuabili ntr-o mare mut, avnd singurul drept de a plti, fr crcnire,
taxele, impozitele i contribuiile stabilite de legiuitor1. Dar trebuie s artm c aceeai
soluie pe care a adoptat-o legiuitorul romn o regsim i n Constituia Spaniei (art. 87), n
Constituia Republicii Italiene (art. 75) i, fr a fi explicit formulat, i n Constituia
Republicii Franceze (n art. 39, care prevede cine are drept de iniiativ legislativ, respectiv,
numai Primul ministru i membrii Parlamentului mpreun), adic n Constituia rii n care
principiul consimmntului la impozit este considerat a avea valoare supra constituional.
5. Ce este un sistem fiscal i cum se apreciaz valoarea lui?
Sistemul economic optim al unui stat este acela care furnizeaz maximum din ceea ce au
nevoie oamenii. Dar care este sistemul n msur s asigure satisfacerea tuturor nevoilor la
nivel maxim? Fr ndoial, acesta nu a fost descoperit, nu a fost inventat i nu a fost aplicat
1
Gh. Bistriceanu, Sistemul fiscal al Romniei, 2008, p. 41.
228
nicieri. Ceea ce tim azi i ceea ce nimeni nu contest este c oamenii nu-i pot satisface
individual toate nevoile prin mijloacele economiei reale, economia public fiind aceea
care este chemat s satisfac o seam de nevoi care nu pot fi altfel satisfcute. Dar nu
se cunoate nici raportul optim ntre economia privat i economia public, n doctrin
afirmndu-se doar c alocarea efectiv a resurselor ntre sectorul public i cel privat
determin o anumit proporie ntre acestea, putndu-se accepta c alocarea resurselor este
optim dac cerinele consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim prin intermediul
sectorului public i al celui privat1.
Economia privat, economia real, avnd ca obiectiv oferta de bunuri i servicii i ca
principiu de funcionare, mecanismul cererii i ofertei, cuprinde fluxurile reale, monetare
i financiare, generate de relaiile de producie, schimb i consum de bunuri i servicii, de
relaiile de formare i distribuire a veniturilor legate proprietate (dividende, dobnzi, rente) i
plata forei de munc, precum i de relaiile de formarea i utilizare a fondurilor agenilor
economici.
Economia public, are ca obiectiv satisfacerea nevoilor publice, dar, avnd ca punct
de pornire tot economia real, are un principiu de funcionare diferit de cel din economia
privat, care se situeaz n afara forelor pieei: prelevarea prin acte de autoritate a unei
pri din veniturile i averea tuturor i alocarea resurselor astfel realizate n scopul
satisfacerii unor nevoi generale, oferind utiliti publice.
Actul de autoritate este legea, prin care se instituie prelevrile cu caracter obligatoriu n
sarcina populaiei, urmat de actul unilateral care determin, pentru fiecare n parte, mrimea
prelevrii din veniturile sau averea sa. Aceste prelevri mbrac forma impozitelor, taxelor i
a altor contribuii.
Totalitatea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor venituri publice instituite n
sarcina contribuabililor i prin care se alimenteaz bugetele publice formeaz sistemul
fiscal al unei ri. n practic se utilizeaz, cu acelai sens, i cuvntul fiscalitate, definit, la
rndul su, ca fiind sistemul de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea
venitului naional cu ajutorul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice2.
Un sistem fiscal, care este expresia voinei suverane a unei colectiviti organizat pe un
teritoriu determinat i care dispune de independen, se caracterizeaz prin: i) exclusivitatea
aplicrii pe un anumit teritoriu i ii) autonomie, n sensul c el cuprinde toate normele
relative la aezarea, colectarea i controlul acestor activiti. Atunci cnd regulile sistemului
fiscal, ntemeiat pe principii fundamentale care sunt rezultatul experienei dobndite n timp,
se aplic pe un teritoriu determinat, prin organe proprii ale statului colector, ne aflm n
prezena unui sistem autonom, care este expresia suveranitii statale.
Sistemul global de taxe i impozite s-a cristalizat, dovedindu-i avantajele i
dezavantajele, dup ce acestea au devenit obligatorii i dup trecerea lor prin mai multe faze
de evoluie, dar n pofida unor caracteristici generale i comune, sistemele fiscale difer de la
o etap istoric la alta, de la o ar la alt i, n aceeai ar, difer n funcie de concepia
asupra sistemului fiscal al forelor politice aflate la putere. n toate sistemele fiscale,
modalitile de impunere sunt dependente de existena i natura materiei impozabile,
respectiv de nivelul, structura i venitul realizat, de amploarea i structura activitilor
publice, p. 339.
2 G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993,
p. 278.
1
229
economice i a procesului investiional, de amploarea i evoluia fenomenului inflaionist i a

omajului etc. Tot cu caracter general este valabil afirmaia potrivit creia, partea de venit
care poate fi prelevat de la populaie pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii este
condiionat, pe de o parte, de nivelul venitului individual i colectiv, iar pe de alt parte de
nivelul i costul utilitilor publice pe care statul le pune la dispoziia cetenilor si.
Nerespectarea corelaiilor dintre nevoi i posibiliti, materializate n mrimea i
inechitatea prelevrilor fiscale de la populaie, a determinat, de-a lungul istoriei omenirii,
numeroase nemulumiri1 i micri sociale, schimbri de regimuri politice, nu de puine ori
sngeroase, a condus la srcirea populaiei i a fost cauza adnc a dispariiei unor imperii, a
condamnrii la moarte i a executrii unor capete ncoronate.
Sistemele fiscale contemporane reprezint un produs al istoriei civilizaiei umane, a
acumulrilor ce s-au produs n cursul evoluiei acestor sisteme, a generalizrii rezultatelor
pozitive i a experienei diferitelor state cu sisteme ce s-au dovedit viabile, a cercetrilor
tiinifice n materia fiscalitii din ultimele secole. Evoluia lor demonstreaz c fiscalitatea
este marcat de ideologii, cele care le-au marcat profund fiind: liberalismul, socialismul i
solidarismul.
Valoarea, eficiena, modernitatea unui sistem fiscal sunt date de capacitatea
acestuia de a genera prosperitate. De aptitudinea sa de a fi raional, eficace din punct de
vedere economic i de a rspunde criteriului de justiie social. Un sistem fiscal i justific
existena i este util pentru populaie numai dac servete la crearea de valori noi, la crearea
de instrumente de munc, de bunuri i utiliti de folosin gratuit i colectiv, cum sunt
oselele, colile, spitalele, porturi etc., numai atunci cnd impozitele pltite se ntorc la
populaie sub form de bunuri i servicii, numai atunci cnd impozitele se dovedesc a fi
reversibile (chiar dac o reversibilitate integral este, desigur, imposibil).
Sistemul fiscal bun este acela care este stabil i previzibil, este eficace, este credibil,
este flexibil, este compatibil cu sistemele fiscale ale rilor cu care ne aflm n stare de
interdependen, este acceptat de populaie, pentru c este clar, simplu, transparent, uor
de neles, nediscriminatoriu, rezonabil, cu eficien ridicat. Un astfel de sistem genereaz
ncredere, creeaz sentimentul unui parteneriat ntre contribuabil i stat, reduce efortul statului
pentru colectarea impozitelor, dar i rezistena contribuabililor n faa impozitelor.
Viaa demonstreaz ns c un sistem fiscal optim continu s fie o himer, un ideal greu
(dup cei mai muli, imposibil) de atins. Neutralitatea, lipsa discriminrii, solidaritatea ntre
clase i generaii, ncurajarea investiiilor i a consumului prin mijloace fiscale, fixarea unor
obiective pe termen mediu i lung conform interesului naional, iar nu a celor de partid,
stabilitatea i previzibilitatea reglementrilor fiscale, toate acestea sunt ntr-un raport
antagonic cu politicianismul, cu clientelismul electoral, cu foamea de bani a guvernanilor.
Impozite noi sunt introduse, iar cele existente sunt mrite pentru c acelea care au fost deja
instituite nu sunt colectate la un nivel satisfctor. Faciliti ori scutiri sunt acordate pentru a
satisface clientela politic ori pentru a rspunde presiunilor externe ale unor instituii
financiare internaionale ori a Comisiei Europene. mprumuturi, ce vor fi restituite de
generaiile care vin i care vor fi mpovrate nedrept pentru muli ani, sunt contractate pentru
a finana deficitul ajuns la cote uriae, iar nu pentru investiii generatoare de locuri de munc,
de cerere i de consum.
1 Isus a predicat mpotriva agenilor fiscali, numii vamei (unul dintre acetia devenind Apostol), nsrcinai
cu colectarea impozitelor, nrobitoare prin numr i mrime, de la populaia srcit.
230
n hul numit buget i folosit nu pentru acoperirea nevoilor generale, ci pentru nevoile
clientelei, o parte nsemnat a venitului populaiei se pierde fr urm i fr folos pentru
contribuabili. Nu-i aadar, o ntmplare c impozitele sunt vzute de oamenii de afaceri ca o
form de expropriere organizat de stat, de clasa de mijloc ca o atingere adus libertii de a
muncii, iar de marea i sraca mas a celor muli, ca un jaf.
6. Actorii sistemului fiscal
La origine, sistemul fiscal avea un numr mai redus de actori: conductorii care
stabileau drile, aparatul care colecta aceste impozite i contribuabilii. Odat cu evoluia
sistemelor fiscale, actorii acestora s-au diversificat s-au multiplicat i oarecum paradoxal,
evoluia sistemelor fiscale i democratizarea lor, afar de faptul c le-a birocratizat, uneori la
limita insuportabilului, le-a fcut i mai costisitoare.
Actorii sistemelor fiscale contemporane sunt:
autoritatea legiuitoare, care are puterea de decizie i care creeaz sistemul fiscal,
instituie taxe i impozite i regulile dup care acestea se colecteaz, creeaz dreptul fiscal;
autoritatea executiv, care gestioneaz veniturile realizate pe baza impozitelor,
taxelor i contribuiilor instituite i celelalte venituri ale statului cu caracter nefiscal, pentru
satisfacerea nevoilor generale ale populaiei. este i autoritatea care ntocmete i propune
puterii legiuitoare bugetele date n competena sa, dar i impozitele, taxele i contribuiile ce
urmeaz s se ncaseze.
autoritatea care administreaz sistemul de impunere, autoritatea care, prin
organele i agenii si, colecteaz taxele i impozitele dup regulile stabilite de puterea
legiuitoare;
contribuabilii, masa tcut i supus, pltitorii de taxe i impozite din care se
constituie veniturile statului i
autoritatea judectoreasc, a crei misiune este aceea de a soluiona disputele
dintre ceilali actori.
Disproporia ntre actorii sistemului fiscal ne apare uria: de o parte este puterea
legiuitoare i cea administrativ, de cealalt parte: contribuabilii. Meninerea unei stri de
echilibru ntre aceti actori este greaua sarcin a puterii judectoreti.
De dat recent, numeroilor actori ai sistemului fiscal romn li s-a adugat un
Consiliu fiscal, care este, conform actului de nfiinare (Legea nr. 69/2010) o autoritate
independent, compus din 5 membri cu experien n domeniul politicilor macroeconomice
i bugetare, care va sprijini activitatea Guvernului i a Parlamentului n cadrul procesului de
elaborare i derulare a politicilor fiscal-bugetare, pentru a asigura calitatea prognozelor
macroeconomice care stau la baza proieciilor bugetare i a politicilor fiscal-bugetare pe
termen mediu i lung1.
n Frana, un Comitet central de anchet a costului i randamentului serviciilor publice a fost creat n anul
1946. Locul acestuia a fost luat, n anul 1970, de un Consiliu al impozitelor, alctuit din doi membrii ai Consiliului
de Stat, doi judectori ai Curii de Conturi i doi ai ordinului judiciar, trei inspectori i un profesor, funcionnd pe
lng Curtea de Conturi, sub conducerea preedintelui acesteia. Locul acestuia a fost luat, n anul 2005, de
Consiliul Prelevrilor Obligatorii, ale crui atribuii principale sunt n numr de trei: i) constatarea veniturilor
impozabile ale contribuabililor pe categorii socio-profesionale, ii) interpretarea acestei evoluii n funcie de
1
231
7. Funciile impozitelor, taxelor i contribuiilor

Impozitul nu este doar sursa de venituri a statului, este un instrument de aciune la
dispoziia statului, iar acest lucru este demonstrat de funciile pe care impozitul i
impozitarea le ndeplinesc. Acestea sunt:
i) Funcia financiar bugetar a impozitelor i taxelor. Funcia const n aceea c prin
intermediul taxelor, impozitelor i contribuiilor obligatorii, statul i colectivitile locale i
asigur veniturile necesare satisfacerii cheltuielilor de interes general. Pentru c statul are
nevoie permanent de resurse, impozitele i taxele trebuie s asigure aprovizionarea ritmic a
bugetului, statul neputnd s aib goluri care s-l pun n imposibilitate de a-i ndeplini
obligaiile.
ii) Funcia economic sau de intervenie. Am artat deja c prin intermediul
impozitelor i al taxelor, statul poate interveni n reglarea fenomenelor economice, poate
preveni crizele ori poate diminua ori nltura efectele unor atare evenimente. Sistemul fiscal
acceptabil este acela n care statul, cu ajutorul prghiilor specifice, ntre care impozitele i
taxele ocup un loc important, reuete nu doar s satisfac n condiii optime nevoile
publice, ci i s asigure dezvoltarea economiei private, a liberei iniiative, economia privat,
evoluia demografic i economic general i iii) aducerea la cunotina publicului a rezultatelor analizelor lor
printr-un raport anual, conform M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 599.
Consiliul fiscal nfiinat la noi prin Legea nr. 69/2010 are urmtoarele atribuii:
a) analiza i elaborarea de opinii i recomandri asupra prognozelor macroeconomice i bugetare oficiale;
b) analiza i elaborarea de opinii i recomandri asupra strategiei fiscal-bugetare, precum i evaluarea
conformitii acesteia cu principiile i regulile fiscale prevzute de lege;
c) evaluarea performanelor fiscal-bugetare ale Guvernului n raport cu obiectivele fiscale i prioritile
strategice specificate n strategia fiscal-bugetar, precum i cu principiile i regulile fiscale prevzute de lege, prin:
- analiza i elaborarea de opinii i recomandri cu privire la evaluarea trimestrial elaborat de ctre Guvern
cu privire la execuia bugetar, asupra gradului de ndeplinire a intelor trimestriale, precum i asupra msurilor
avute n vedere de ctre Guvern pentru corectarea eventualelor abateri;
- analiza i elaborarea de opinii i recomandri cu privire la raportul semestrial privind situaia economic i
bugetar;
- analiza i elaborarea de opinii i recomandri cu privire la raportul final privind situaia economic i
bugetar;
- analiza i elaborarea de opinii i recomandri cu privire la raportul privind situaia economic i bugetar la
ncheierea mandatului Guvernului;
d) analiza i elaborarea de opinii i recomandri, att nainte de aprobarea de ctre Guvern, ct i nainte de
transmiterea ctre Parlament, asupra legilor bugetare anuale, a rectificrilor bugetare, ct i asupra altor iniiative
legislative care pot avea un impact asupra volumului cheltuielilor bugetare, precum i evaluarea conformitii
acestora cu principiile i regulile fiscale prevzute de prezenta lege;
e) pregtirea estimrilor i emiterea de opinii cu privire la impactul bugetar al proiectelor de acte normative,
altele dect cele menionate la lit. d), ct i cu privire la amendamentele fcute la legile bugetare anuale pe
parcursul dezbaterilor parlamentare;
f) oferirea de informaii aflate n competenele sale, n urma solicitrii scrise, Preedintelui Romniei,
preedinilor celor dou Camere ale Parlamentului, preedintelui Curii de Conturi, guvernatorului Bncii
Naionale a Romniei i comisiilor parlamentare;
g) informarea comisiilor de buget-finane ale Parlamentului Romniei sau a Guvernului cu privire la
eventuale iniiative legislative care s promoveze meninerea disciplinei fiscale i a transparenei procesului
bugetar.
Opiniile, prognozele, analizele i recomandrile Consiliului fiscal vor fi publicate pe pagina web a acestuia i
vor fi avute n vedere de ctre Guvern i Parlament la elaborarea strategiei fiscal-bugetare i a legilor bugetare
anuale i, respectiv, la nsuirea/aprobarea acestora.
232
la rndul ei, asigurnd att satisfacerea nevoilor individuale, ct i materie impozabil din
care o parte se prelev la dispoziia statului prin impozite i taxe. n alte cuvinte, economia
privat constituie i izvorul bogiei statului, a resurselor sale. Am vzut ns, de asemenea,
c sistemul fiscal influeneaz i comportamentul industriailor i comercianilor, dar i pe
acela al consumatorilor.
n sistemul nostru, funcia intervenionist a statului este reglementat la nivel de
principiu prin Constituie, care, n art. 47 (Nivelul de trai) prevede c Statul este obligat s
ia msuri de dezvoltare economic i de protecie social, de natur s asigure cetenilor un
nivel de trai decent.
Statul i exercit funcia intervenionist prin intermediul impozitelor:
- pentru corectarea eecurilor pieei, n cazul funcionrii imperfecte a acesteia.
De exemplu, n cazul crizei de bunuri i servicii datorate dereglrii pieei, statul poate
interveni pentru furnizarea bunurilor i serviciilor deficitare, pentru a ncuraja producia unor
astfel de bunuri i servicii prin impozitarea redus a acestora, prin subvenionarea preului
acelor produse i servicii etc.
- pentru redistribuirea veniturilor. Redistribuirea veniturilor se poate face prin sistemul
de impunere (difereniat, n funcie de capacitile contributive), scutirea de impozite a celor
cu venituri reduse, furnizarea de servicii i utiliti gratuite sau la preuri reduse celor cu
venituri mici etc.
iii) Funcia politico-social. Administrarea finanelor publice i a celui mai important
pilon al acestora, care este fiscalitatea, dau msura valorii, a eficienei oricrei guvernri.
Scopul bunului stat nu poate fi doar acela de a preleva de la contribuabili o poriune ct mai
mare din averea i veniturile cetenilor spre a o mpri altora1 sau spre a fi nsuit de ctre
conductori, ci mai ales acela de a folosi aceste prelevri n interesul tuturor.
Sistemul fiscal face posibil ndeplinirea de ctre statele moderne a unor obiective
sociale importante, unele dintre acestea fiind stabilite prin legea fundamental. ntre acestea,
unele sunt finanate de stat n tot sau n parte, cum sunt nvmntul gratuit de stat i
acordarea burselor sociale de studii (art. 32), ocrotirea sntii prin organizarea asistenei
medicale i a sistemului de asigurri sociale pentru boal, accidente, maternitate i recuperare
(art. 34), protecia social i instituirea salariului minim brut pe ar (art. 41), dreptul
cetenilor la pensie, asisten medical n unitile sanitare de stat i la ajutor de omaj i
obligaia statului de a lua msuri de dezvoltare economic i de protecie social de natur s
asigure cetenilor un nivel de trai decent (art. 47), protecia persoanelor handicapate
(art. 50), dreptul la despgubiri a persoanelor vtmate de autoritile publice (art. 52) etc.
Lui Voltaire i se atribuie i afirmaia potrivit creia n general, arta de a guverna const n capacitatea de
a lua ct mai muli bani de la o parte de ceteni, pentru a o da altora. Afirmaia celebrului francez, care mnuia
cu miestrie i banii, nu numai cuvintele, are ns un alt neles dect cel pe care i l-a dibuit parlamentarul romn
care ne propune un nou bir: impozitul pe averea de peste 500.000 de euro, invocnd, ntre argumente, i pe acela
c respectivul impozit exist i n Frana, ignornd c este una dintre ultimele ri din Europa care l mai are, aa
nct nici n aceast ar el nu are vnt n pupa. Pentru dezvoltri privind acest impozit a se vedea infra i
M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, capitolul Lìmpt de solidarit sur la fortune, p. 407 i urm.
Amintim iniiatorului noului bir c Aristotel a afirmat c, n democraiile unde mulimea poate, n mod suveran,
s fac legi, demagogii prin atacurile lor continui contra celor bogai, divizeaz ntotdeauna pe ceteni n dou
tabere i c Winston Churchill credea c ar care ncearc s prospere prin stabilirea de taxe mari este ca un
om care, stnd ntr-o gleat, ncearc s se ridice trgnd de mner.
1
233
8. Tendina de afirmare a unei noi ramuri de drept: dreptul fiscal

n considerarea rolului lor i a importanei pe care impozitele i taxele le au n societile
moderne, autori strini vorbesc despre un drept fiscal ca subramur a dreptului
financiar, ori a dreptului public1 sau chiar ca o ramur de drept autonom, anume aceea
ramur a dreptului care permite participarea contribuabililor la organizarea financiar a
statului i la exprimarea politicii economice i sociale a acestuia2, aceast concepie fiind
socotit conform i cu dispoziiile art. 13 i 14 din Declaraia drepturilor omului i
ceteanului din 1789, care consacr dreptul cetenilor de a consimi liber la contribuiile
publice.
i n doctrina romneasc se afirm tot mai puternic ideea de existen a dou
subramuri ale finanelor publice, respectiv despre dreptul financiar (sau dreptul
bugetar) i dreptul fiscal, acesta din urm definit ca fiind totalitatea normelor juridice care
reglementeaz modalitile de realizare la buget a veniturilor publice, prin impozite i
taxe3, iar glasurile care afirm existena unui drept fiscal autonom sau doar relativ autonom
sunt tot mai numeroase i vin din partea unor specialiti recunoscui, precum Corneliu
Gorcea, pentru care dreptul fiscal este ramur a dreptului public4 sau D.D. aguna i
D. ova, care vorbesc ns doar despre o relativ autonomie.
Ali autori romni, ntre care profesorul Radu Bufan, criticnd starea de lucruri n acest
domeniu, sunt chiar mai categorici i consider c disciplina desemnat ca fiind dreptul
financiar n care sunt examinate un set de elemente de drept public i de noiuni de
fiscalitate, precum i tratarea n acest mod a disciplinei (adic, insuficient n raport de
importana pe care ar trebui s o aib ntr-o ar cu o economie de pia, n. n.), constituie
rezultatul dezvoltrii istorice a societii romneti n perioada urmtoare celui de al
doilea rzboi mondial, pe coordonatele economiei planificate, caracterul dirijist i
centralizat punndu-i pecetea asupra raporturilor juridice formate n procesul de
reglementare i aplicare a legilor cu caracter fiscal, evenimentele care au urmat rzboiului
ntrerupnd un proces de dezvoltare a dreptului fiscal 5.
Poziia critic fa de cercetrile n domeniul fiscalitii i stadiul reglementri acesteia
este, fr ndoial, justificat, pentru c istoria recent a reglementrilor taxelor i
impozitelor i a contenciosului fiscal n dreptul nostru, haosul i inconsecvena care continu
s caracterizeze reglementrile n materie ca i soluiile contradictorii ale instanelor de
contencios fiscal nu fac dect s confirme c ducem lips de specialiti n acest domeniu.
Este ntemeiat i pentru c noi acordm o importan redus unui domeniu prin care sunt
A. Lefeuvre, Droit fiscal, Ellipses, Paris, 2007, p. 9.

G. Ripert, R. Roblot, Traite de droit commercial, tome 3, LGDJ, Paris, 1997, p. 8.
3 n acest sens, vezi M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 29 i M. t. Minea, C.F. Costa, Dreptul
finanelor publice, vol. I. Drept financiar, vol. II.
4 Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public care organizeaz aezarea i ncasarea regulat a drepturilor
fiscale ale statului i stabilete norme specifice de combatere a evaziunii sau fraudelor fiscale, n Corneliu
Gorcea, Codul sanciunilor i pedepselor fiscale, Ed. Tribuna Economic, 1997, citat i de R. Bufan,
B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general, vol. I.
5
A se vedea n acest sens, R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal, partea
general, p. 13. Pentru pregtirea generaiilor viitoare de juriti, n limitele timpului (insuficient) acordat
disciplinei n facultile de drept, nu este posibil ns studiul separat al dreptului fiscal, n pofida importanei pe
care materia o are n zilele noastre. Credem, de altfel, c formarea viitorilor juriti este tributar nc unui model
neadaptat ntru totul realitilor lumii n care trim.
2
234
reglementate relaii sociale, n regim de drept public1, pe temeiul crora omul mediu ca
pregtire i ctiguri, muncete jumtate din timp spre a-i putea ndeplini obligaiile fiscale,
iar omul cu pregtire i ctiguri peste medie, chiar mai mult. Pentru c, prin intermediul
taxelor i impozitelor ni se modeleaz comportamentul, pentru c prin ele i din cauza lor
ne urc ori ne scade nivelul de trai. Consumm mai mult sau mai puin, dup cum, prin
impozite i taxe, este ncurajat sau descurajat consumul. Vindem sau cumprm proprieti n
raport cu avantajele sau dezavantajele fiscale pe care aceste operaiuni ni le procur, cultivm
pmntul sau producem bunuri ori servicii atunci cnd i graie politicilor fiscale promovate
de stat, astfel de activiti sunt profitabile. Muncim sau producem la vedere i avem un
comportament fiscal onest, atunci cnd rata fiscalitii nu este insuportabil. Srcim atunci
cnd taxele i impozitele sunt mpovrtoare. Beneficiem de utiliti publice proporional cu
contribuiile noastre la susinerea cheltuielilor generale, dar i n raport direct de eficiena cu
care fondurile constituite pe seama taxelor i impozitelor sunt utilizate.
Numeroase intervenii ale statului n economie se realizeaz, n fapt, prin taxe, impozite,
contribuii etc., adic prin msuri care sunt de natur fiscal. Astfel, de exemplu, reducerea
omajului se poate obine prin ieftinirea forei de munc, respectiv prin reducerea
contribuiilor angajatorilor la fondul de asigurri sociale de stat, prin programe de investiii
publice care sunt creatoare de locuri de munc. La rndul lor, scderea omajului genereaz
creteri ale consumului, respectiv a cererii i, implicit a ofertei, deci a produciei. ntr-un alt
plan, mbuntirea condiiilor de mediu se poate obine i prin msuri de impozitare sporit
a deintorilor de maini poluante, conform principiului c poluatorul pltete2, ori
programe de tip rabla, prin care se urmrete scoaterea din uz a autovehiculelor poluante
prin ajutoare acordate celor care i nlocuiesc mainile vechi, cu altele noi. Astfel de
programe, care sunt generatoare de inechiti la o anumit scar, pentru c n acest caz nu
poluatorul pltete, iar fondurile din care se acord ajutoarele pentru nlocuirea parcului de
maini vechi se constituie din sumele ridicate de la populaie prin taxe i impozite, pe termen
mai lung aduce profit tuturor att prin calitatea mediului (mai bun), ct i prin faptul c sunt
de natur a crea locuri de munc n industria auto i de a crete, n final, baza de impozitare.
Calificarea normelor care reglementeaz taxele i impozitele ca aparinnd dreptului
public i apartenena declarat a dreptului fiscal la dreptul public este, desigur, convenabil
autoritii, iar nu contribuabililor, pentru c este mai facil s impui conduite pe cale de
autoritate i fcnd apel la caracterul normelor care reglementeaz materia (n regim de drept
public), dect apelnd la regulile mult mai permisive ale dreptului privat, iar autoritatea nu
are nici un interes s admit deplasarea fiscalitii pe trmul dreptului privat. Autoritatea nu
a fost ns nici consecvent cu o astfel de abordare, pentru c au fost numeroase situaiile n
care, n procesul de privatizare, a negociat cu investitori strini (cazurile cele mai cunoscute
sunt: Automobile Dacia-Renault i Sidex Galai-LNM Holdings) obligaiile lor fiscale, iar
poziia autoritii a fost de dou ori nedreapt, pentru c investitori autohtoni nu s-au bucurat
de acelai tratament.
1 Pentru un punct de vedere n sensul c exist argumente n favoarea lurii n considerare a elementului
privatist ce nsoete aceast disciplin tradiional apreciat ca fiind de drept public, dei aceast ingerin
deranjeaz comoditatea nregimentrii dreptului fiscal ca drept public pur, a se vedea R. Bufan i colaboratorii,
B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general, vol. I, p. 24.
2 Instituirea n Anglia, n urm cu 20 de ani, a poll tax (taxa de poluare) a provocat o rezisten puternic
din partea contribuabililor (la o manifestaie mpotriva acesteia, n 31 martie 1990 au participat peste 250.000 de
persoane) a dus la cderea unuia dintre cele mai performante guverne britanice, acela condus de Margaret
Thatcher (premier ntre 1979-1990).
235
Suntem totui, cu sau fr voia autoritii, martorii unei importante schimbri de poziie
i a unei noi atitudini fa de dreptul fiscal i n doctrina i jurisprudena din ara noastr,
chiar dac opiniile cele mai ferme i argumentele cele mai consistente n sensul privatizrii
i a autonomiei dreptului fiscal vin din ri precum Frana i Italia, adic n ri cu tradiie
democratic. n dreptul nostru s-a admis, i chiar de ctre Curtea Constituional, c dreptul
fiscal se contamineaz de regulile dreptului privat. Argumentul relevant n susinerea tezei
contaminrii l gsim ntr-o hotrre dat n favoarea autoritii, respectiv a Curii de
Conturi, dar aceasta l face cu att mai valoros. Astfel, soluionnd o excepie de neconstituionalitate a art. 19 lit. d) din Legea nr. 94/1992, care confer Curii de Conturi dreptul de a
face controale i la alte persoane juridice dect instituiile publice, Curtea Constituional a
decis n sensul c att emiterea titlului (de crean fiscal, n.n.), ct i executarea lui se
includ n sfera drepturilor ce revin statului i unitilor sectorului public, n calitate de
creditori, pe cnd ndeplinirea de debitori a obligaiilor de plat face parte din sfera
dreptului de proprietate al acestora, n temeiul cruia ei se pot opune creanei1.
n doctrina francez problema autonomiei dreptului fiscal s-a pus nc din secolul trecut,
n lucrrile de specialitate artndu-se c teza particularismului dreptului fiscal permite
meninerea intact a principiului c, fr a fi n nici un fel subordonat nici dreptului privat,
nici dreptului public comun, dreptul fiscal trebuie s le aplice docil, ntotdeauna cnd legea
impozitului face trimitere la acestea pentru determinrile sale, fr ca (dreptul fiscal) s
aib, nici n litera nici n spiritul su nimic care s impun o deformare sau o deviere2. Dar
i reciproca este valabil, pentru c atunci cnd particularii intr n raporturi juridice
(de drept privat), ei nu pot ignora dispoziiile legilor financiare care le influeneaz deciziile
sau comportamentul, iar acest lucru se ntmpl de fiecare dat atunci cnd cumprm un
bun, construim o cas, circulm pe drumurile naionale sau le ocolim etc.
Normele dreptului fiscal intereseaz ns, i nc n foarte mare msur, i pe industriai
i comerciani pentru toate deciziile pe care trebuie s le cu privire la viitoare raporturi de
drept privat n care intr. n astfel de cazuri, constat specialitii preocupai de interferena
dreptului fiscal cu dreptul comercial, dac regula fiscal este impus de ctre stat n
interesul su, pentru a regla raporturile sale cu particularii, nu este mai puin adevrat c,
atunci cnd regula fiscal este aplicat ntreprinderilor, greutatea sarcinii financiare
rezultate le impune s integreze variabila fiscal n toate deciziile de gestiune i n toate
relaiile cu terii. Pe aceast cale ocolit, fiscalitatea face parte integrant din dreptul
afacerilor3. Este i concluzia pe care, cu valoare de principiu, a formulat-o la noi Mircea
Djuvara care, referindu-se la distincia dintre dreptul public i dreptul privat arta c
interesul individului trebuie s fie foarte mare n toate normele privind organizarea
puterilor publice i a serviciilor publice, iar respectarea dreptului, n ntregimea formelor
sale, ine de fondul existenial al societii, indiferent de compartimentele i divizrile ei4.
Dar trebuie artat c pentru M. Djuvara i ntre drept i moral exist o legtur care le face
neseparabile.
1
CCR, Dec. nr. 463/2003.

R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general, p. 27.
3
P. Serlooten, Droit fiscale des affaires, 5e d., Precis Dalloz, Paris, 2006, p. 1-2 (lucrarea a ajuns la a VII-a
ediie n anul 2008. Patrick Serlooten, vicepreedinte al Universitii de tiine Sociale din Toulouse, Frana, este
profesor de drept comercial i drept fiscal, fiind preocupat, n mod special de fiscalitatea afacerilor.
4 M. Djuvara, citat de R. Bufan B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general
vol. I, p. 23.
2
236
Este, oricum, de domeniul evidenei c raporturile de drept fiscal privesc nu doar

relaiile statului cu contribuabilul, ci i cele dintre contribuabili, pentru c veniturile statului
nu se pot realiza n afara raporturilor de producie, de consum i de circulaie a mrfurilor,
capitalurilor, serviciilor etc. dintre particulari. Raporturile de drept financiar (fiscal) nu pot
exista n afara acestor raporturi fundamentale generatoare de venituri i respectiv, contribuii,
pentru c, n lipsa lor, particularii nerealiznd venituri, nu pot contribui la fondurile publice.
Glasuri autorizate consider c impozitarea trebuie s fie chiar parte inextricabil, a unui
sistem modern a drepturilor de proprietate, drepturi la care normele fiscale nsele
contribuie, crendu-le, limitndu-le sau, dup caz, determinnd ntinderea ori protecia1.
Prelevrile obligatorii instituite de stat (taxe, impozite, contribuii) au o natur
controversat, iar Constituia noastr, care, n art. 56, instituie obligativitatea tuturor
cetenilor de a contribui, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice, sub titlul
drepturile, libertile i ndatoririle fundamentale i subtitlul ndatoriri fundamentale nu
ne ofer indicii pentru o eventual calificare. Iar indicii nu gsim nici n art. 14 din Declaraia
drepturilor omului i ceteanului2, care recunoate statului dreptul de a institui impozite n
temeiul contractului social, contract pe temeiul cruia a luat natere statul. n aceast
concepie, statul fiind un produs al interesului social, al solidaritii sociale i naionale,
impozitele reprezint contribuii pecuniare pe care cetenii le accept i le suport n
virtutea solidaritii sociale i naionale.
Puterea (exorbitant) recunoscut autoritii nu ar putea primi ns ripost, atunci cnd
statul ar abuza de ea, dect prin mijlocirea unor instituii ale dreptului privat, iar jurisprudena
a admis c exist la dispoziia contribuabililor o atare opiune. ntre acestea amintim,
posibilitatea contribuabililor de a se adresa justiiei naionale dar i CEDO i c, printr-un
astfel de demers i cu referire la deciziile CEDO, s-a reuit echilibrarea raporturilor dintre
stat i contribuabili prin instituirea obligaiei de rezolvare, de ctre autoritile publice, a
plngerilor mpotriva actelor administrativ-fiscale, n termene rezonabile. Astfel, prin decizia
nr. 208/2000, Curtea Constituional i-a revizuit poziia adoptat prin mai multe decizii
anterioare i a declarat neconstituionale mai multe prevederi din Legea nr. 105/1997
(art. 2-7), cu motivarea c parcurgerea procedurii prealabile astfel cum era reglementat
aceasta prin Legea nr. 105/1997 este deosebit de mpovrtoare i n discordan cu
conceptul de termen rezonabil stabilit de art. 6 din Convenia pentru aprarea drepturilor
omului i a libertilor fundamentale. Consecina declarrii neconstituionale a textelor
atacate a fost abrogarea ntregii Legi nr. 105/1997 i adoptarea unei noi reglementri (O.U.G.
nr. 13/2001), care obliga autoritatea administrativ s soluioneze plngerile ntr-un termen
de 30 de zile de la nregistrare prin decizie motivat3.
Interpretul normelor de drept financiar, dar i cel care le aplic n cursul judecii,
trebuie s aplice, n lips de prevederi sau n completarea acestora, regulile dreptului comun
sau principiile generale ale dreptului. O consacrare legislativ a acestei reguli o ntlnim n
chiar cuprinsul legii, respectiv n art. 2 alin. (3) C. pr. fisc. care dispune c acolo unde acest
cod nu dispune aplic prevederile Codului de procedur civil, iar potrivit art. 721 din acest
cod, dispoziiile lui alctuiesc procedura de drept comun n materie civil i comercial,
C. David, Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalit, p. 17.

Scopul art. 14 din Declaraie era de a proteja dreptul de proprietate al contribuabililor i de a limita puterea
regelui.
3 O.U.G. nr. 13/2001 a fost abrogat prin Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003).
2
237
dar el se aplic i n materiile prevzute de alte legi n msura n care acestea nu cuprind
dispoziii potrivnice.
Constituie acestea ns argumente suficiente spre a se declara autonomia dreptului
fiscal? Or toate acestea sunt, mai degrab, doar argumente care justific recunoaterea
importanei fiscalitii i mai ales nevoia unui studiu i a unei cercetri mai aprofundate ale
acesteia? Sau tentaia de a recunoate autonomia dreptului fiscal este proprie numai
specialitilor n aceast materie i are doar un substrat subiectiv?
Nendoios ni se pare faptul c materia ar trebui s preocupe mult mai mult, dar pentru
aceasta nu este neaprat nevoie s declarm autonomia dreptului fiscal. Suntem de acord cu
afirmaia c dreptul fiscal este un tigru de hrtie preocupat de noiuni secundare i tehnice,
a crui substan este devorat de alii deoarece nu a reuit s-i fureasc propriile noiuni
generale i c Aceast situaie este datorat faptului c dreptul fiscal se ocup mai nti
s reglementeze, s fac norme, n vederea unui rezultat financiar; el nu are deloc grija
conceptelor, iar calificrile juridice l intereseaz doar prin prisma efectelor lor sistematice
(repetabile)1, dar nu credem c dreptul fiscal i aplicarea n practic a regulilor acestuia fac
imposibil protecia drepturilor i intereselor contribuabililor n cadrul normativ existent,
inclusiv prin aplicarea, n aceast materie, a unor instituii proprii altor ramuri de drept.
Credem c una este importana care se acord materiei n sine i disciplinei n faculti i alta
este nevoia de a o impune ca ramur de drept autonom.
Taxele i impozitele reprezint, desigur, partea cea mai important de resurse ale
statului, reprezint principalele mijloace de constituire a fondurilor bneti ale statului, de
aceea i studiul fiscalitii, n msura n care fiscalitatea reprezint elementul esenial al
echilibrului bugetar, a acelei pri a bugetului, care este desemnat cu expresiile venituri
publice, fonduri publice sau venituri bugetare, apare ca fiind complementar studiului
instituiei bugetului. Iar cele dou categorii de norme juridice, de drept financiar (bugetar) i
de drept fiscal, se afl ns, ntr-o strns legtur, chiar ntr-o interdependen, ele formnd,
mpreun, dreptul finanelor publice.
O fragmentare a disciplinei, chiar i n condiiile interdependenei evidente dintre
normele legislaiei financiare i cele ale legislaiei fiscale n dou (sub)ramuri, care poate fi
acceptat din punct de vedere teoretic i s-ar dovedi util n practic, pentru c ar oferi
posibilitatea aprofundrii materiei, este ntlnit i n doctrina francez, dar trebuie precizat
c nici aici opiniile nu sunt unitare2. n egal msur, aceast fragmentare i relativa
autonomizare a dreptului fiscal fa de dreptul bugetar ar fi conform i cu interesul pe
care l manifest toi contribuabilii, preocupai de obligaiile lor fiscale, n primul rnd i
ignornd, adesea, modul n care statul cheltuiete banii, dar i cu nevoia de pregtire a
specialitilor n domeniu. Dat fiind specificitatea reglementrilor n domeniu fiscal i
influenele de drept privat pe care acestea, incontestabil, le sufer din ce n ce mai mult,
credem c se justific aprecierea conform creia, n sistemul nostru, dreptul fiscal se bucur
de o relativ autonomie, dar c, n considerarea legturilor strnse pe care fiscalitatea le
are cu activitatea bugetar i cu normele care reglementeaz aceast activitate, nu
constituie o ramur distinct de drept, cel puin n actualul stadiu de dezvoltare a tiinei
dreptului.
R. Bufan, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general, p. 30.
Sunt ns autori francezi importani care trateaz problemele fiscalitii n lucrrile lor de finane publice.
A se vedea n acest sens, M. Bouvier, B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea
general.
1
2
238
Capitolul VIII
PRINCIPIILE DE BAZ ALE IMPUNERII
Impactul impozitelor, care au devenit generale i permanente, este extrem de mare, pe
de o parte pentru c n lipsa lor statele nu-i pot ndeplini funciile, iar pe de alt parte, pentru
c aezarea lor necorespunztoare poate provoca prejudicii i suferine populaiei i nu
ateptatele beneficii, iar istoria face mrturie c micri sociale de amploare, care au condus
la schimbri de regimuri politice, dar i la schimbri ale politicilor fiscale, au fost generate
srcirea populaiei, prin impunere excesiv, pn la un nivel insuportabil.
Impunerea reprezint forma de repartizare, prin lege, a sarcinilor fiscale ntre contribuabili, iar administrarea impozitelor (i a celorlalte creane fiscale) reprezint ansamblul de
msuri i operaiuni, efectuate de organele fiscale n baza legii, care au drept scop stabilirea,
individualizarea impozitului datorat de fiecare contribuabil i ncasarea acestuia n cuantumul, n termenul i condiiile stabilite de lege. Impunerea are o latur de natur politic
(sistemul de impunere al fiecrei ri are i obiective politice), una de ordin tehnico-economic
(concretizat n metodele i tehnicile utilizate pentru determinarea mrimii obiectului
impozabil i a cuantumului impozitului) i o alta care ine de realizarea venitului fiscal n
condiii de legalitate (regulile de procedur fiscal).
Din punct de vedere politic, economic i financiar exercitarea de ctre stat a dreptului de
impunere nu se poate face doar n considerarea nevoilor de venituri ale statului, cu
excluderea oricror considerente relative la costurile sociale i economice ale ridicrii
impozitelor, la posibilitile contributive a celor care suport sarcina fiscal, la efectele
multiple pe care fiecare dintre impozitele instituite le are. Fiecare impozit instituit trebuie s
rspund anumitor cerine, s fie n concordan cu anumite principii economice i
financiare, s fie ncasat la momentul cel mai convenabil pentru contribuabil, iar n cazul n
care nu este achitat de bun voie, s poat realizat silit, dar n acest proces i drepturile
contribuabilului trebuie s fie respectate.
Examenul impozitelor i taxelor instituite i percepute de-a lungul timpului, studiul
impactului acestora asupra populaiei i a formelor de rezisten ale contribuabililor n faa
impozitelor a permis formularea unor principii ale impunerii i a administrrii impozitelor.
Aceste principii nu au ns valoare absolut, ele depinznd de raporturile tehnice, economice
i culturale ale unui popor. De aceea, principiile formulate sunt, mai degrab, categorii
istorice dect pur logice, iar evoluia lor n timp nu face dect s confirme acest lucru.
1. Principiile impunerii dup Adam Smith
Principiile impunerii, n numr de patru, au fost formulate, ntr-o form clar i simpl,
pentru prima dat, de ctre scoianul Adam Smith n lucrarea sa An Inquiry into the Natural
and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra naturii i cauzei avuiei naiunilor),
publicat n 17761.
Adam Smith a definit impozitul ca fiind contribuia tuturor membrilor societii sau a
unei pri a acesteia la cheltuielile guvernului. n opoziie cu fiziocraii, Adam Smith a
1 Tradus i publicat n limba romn n 1962 (vol. I) i 1965 (vol. II), sub titlul Avuia Naiunilor. Un
proiect de traducere a acestei lucrri n limba romn a existat i n 1846, iar ntre cele dou rzboaie mondiale au
fost traduse i publicate n limba romn pri a acesteia.
Cap. VIII. Principiile de baz ale impunerii
239
respins ideea impozitului unic, considernd ca productoare de venit impozabil: pmntul,

capitalul i munca, veniturile impozabile fiind: renta, profitul i salariul. Dar multiplicitatea
impozitelor pentru care Adam Smith a militat, impunerea excesiv i nedifereniat, lipsa de
organizare n perceperea i administrarea lor, ridicarea lor la momente nepotrivite etc., pot fi
generatoare de nedrepti, iar pentru a le preveni, el a formulat un numr de patru reguli de
baz ale impunerii, reguli devenite celebre i care sunt demne de a fi respectate i n zilele
noastre.
Dup Adam Smith, politica fiscal a oricrui stat ar trebui s ntemeieze pe urmtoarele
principii:
1) Principiul justeii i echitii impunerii, potrivit cruia supuii fiecrui stat trebuie s
contribuie la susinerea cheltuielilor publice prin taxe i impozite proporional cu puterea lor
de contribuie, adic n raport de venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura.
Din observarea sau neglijarea acestui principiu rezult ceea ce se numete justeea sau
injusteea, echitatea sau inechitatea n impunere 1.
2) Principiul certitudinii impunerii care presupune c impozitele trebuie s fie bine
precizate i nu stabilite arbitrar. Suma de plat, termenul de plat, modalitatea de plat, toate
acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru contribuabil, ct i pentru orice alt
persoan. Altfel, orice persoan supus unui impozit ar fi mai mult sau mai puin la discreia
perceptorului.
n alte cuvinte, conform lui Adam Smith, impozitele trebuie instituite i percepute dup
norme precise privitoare la mrimea lor, la data cnd trebuie pltite i la modalitile de
percepere. Contribuabilul trebuie s tie precis ce are de pltit i cnd trebuie s plteasc,
pentru a-i organiza astfel gospodria nct s poat face fa datoriei lui de contribuabil.
Nesigurana n impunere ncurajeaz insolena i favorizeaz corupia unor categorii de
oameni, care i aa sunt, n mod firesc, nepopulari, chiar atunci cnd nu sunt insoleni sau
corupi. Sigurana pentru fiecare individ, cu privire la ceea ce trebuie s plteasc este, n
materie de impunere, de atta importan, nct un grad foarte mare de injustee ()
constituie un ru mult mai mic dect un grad mai redus de nesiguran. n alte cuvinte, n
materie de impunere, un mic grad de nesiguran este mai grav dect un considerabil grad
de nedreptate2.
3) Principiul comoditii perceperii impozitelor presupune c fiecare impozit trebuie
ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor. De exemplu, arat Adam Smith,
un impozit asupra arendei pmnturilor sau a chiriei caselor pltibil la termenele la cere se
ncaseaz de obicei aceste chirii sau arenzi, denot c este perceput la o dat cnd este
foarte probabil c-i este convenabil contribuabilului ca s-l plteasc. La rndul lor,
impozitele asupra bunurilor de consum din categoria articolelor de lux, sunt pltite, n mod
obinuit, pn la urm, de consumator, ntr-un chip foarte lesnicios pentru el: le pltete,
puin cte puin, pe msur ce are nevoie s cumpere mrfurile3.
4) Principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s asigure ncasarea
impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai puin apstoare pentru pltitori. Acest
principiu este o reflectare a tezei guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru
stabilirea i perceperea impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie
A. Smith, Avuia Naiunilor, vol. II, Ed. Academiei, Bucureti, 1965, p. 242-244.
Idem.
3 Idem.
1
2
240
costisitor. Totodat, acest aparat nu trebuie s stinghereasc n nici un fel activitatea

economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de la ocupaiilor lor.
Potrivit acestui principiu, arat Adam Smith, orice impozit trebuie astfel conceput nct
s scoat i s nstrineze din buzunarele populaiei ct mai puin posibil, peste att ct
poate aduce tezaurului public al statului. Un impozit poate fie s scoat din buzunarele
populaiei, fie s fac s rmn afar din buzunarele populaiei mult mai mult dect aduce
el n tezaurul public, n urmtoarele patru cazuri: mai nti perceperea lui poate cere un
mare numr de funcionari, ale cror salarii pot absorbi cea mai mare parte din totalitatea
impozitului i ale cror gratificaii pot constitui un adaos de impozit asupra populaiei. n al
doilea rnd, impozitul poate frna activitatea economic a contribuabililor i-i poate
descuraja de la ocupaiile lor n anumite ramuri de afaceri, care pot asigura existen i
ocupaie pentru o mare parte din populaie. n timp ce, pe de o parte, impozitul oblig
populaia la plat, n acelai timp el poate micora sau distruge unele fonduri, care ar face-o
s fie n msur de a plti mai uor. n al treilea rnd, prin amenzi i alte penaliti pe care
le suport acei nefericii contribuabili, ce ncearc fr succes s se sustrag de la plat,
aceti pot fi adesea ruinai i astfel s se pun capt beneficiului pe care societatea l-ar
putea obine din utilizarea capitalurilor acelor contribuabili. Un impozit nejudicios
ndeamn la fraud, iar penalitile asupra fraudei se mresc n proporie cu tendina de
evaziune. (). n al patrulea rnd, prin faptul c expune populaia la vizitele frecvente i la
cercetrile odioase ale funcionarilor fiscului, impozitul o poate expune la stnjeniri cu totul
inutile, la vexaiuni i mpilri; i dei vexaiunea nu este, la drept vorbind, o cheltuial, ea
este, cu siguran, echivalent cu o cheltuial, pe care orice om ar face-o bucuros, n
schimb, pentru a scpa de o vexaiune. n unul sau altul din aceste patru cazuri, impozitele
sunt adesea mult mai pgubitoare pentru populaie dect profitabile pentru suveran1.
Principiile formulate de Adam Smith au avut un caracter progresist, fiind ndreptate
mpotriva arbitrariului care domnea nc n materie de impozite n perioada de trecere de la
feudalism la capitalism i n primele stadii de dezvoltare ale capitalismului.
2. Principiile impunerii dup Adoph Wagner, adaptarea lor i influena pe care au
avut-o pentru sistemul fiscal romn
Principiile impunerii formulate de Adam Smith, deosebit de apreciate pentru concizia i
claritatea lor (produsul unei mini sntoase care s-au pstrat i se vor pstra ca adevruri
indestructibile 2), au fost reformulate de Adolph Wagner, care le-a divizat n 4 grupe de
principii, pe care le-a subdivizat n mai multe reguli principale. Astfel, Adolph Wagner,
plecnd de la principiile formulate de Adam Smith, a stabilit urmtoarele patru grupe de
principii: i) principii de politic financiar; ii) principii economico-naionale; iii) principii de
echitate i iv) principii administrative.
Autori romni3, inclusiv autori contemporani4, i-au nsuit principiile impunerii
formulate de Adam Smith i Adolph Wagner, pe care le-au adaptat cerinelor economiei
noastre, grupndu-le n:
A. Smith, Avuia Naiunilor, vol. II, Ed. Academiei, Bucureti, 1965, p. 242-244.
Proudhon, citat de N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 281.
3 A se vedea N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 279 i urm.
publice, D.D. aguna, D. ova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, M. t. Minea i C.F. Costa, Dreptul
finanelor publice, vol. I. Drept financiar, vol. II.
1
2
241
1) principii de echitate fiscal;

2) principii de politic fiscal;
3) principii de politic economic i
4) principii social-politice1 i pe care le vom examina, n continuare, pe scurt.
Astfel:
2.1. Principiul impunerii echitabile

Principiul l regsim n Constituia n vigoare i n Codul fiscal romn din 2003 i l vom
examina mai amplu ntr-o seciune care urmeaz. Aici ne limitm s artm c potrivit
autorilor care formuleaz astfel principiile impunerii, echitatea fiscal presupune contribuia
cetenilor la susinerea cheltuielilor publice n raport cu puterea lor contributiv, c aceasta
presupune impunerea difereniat a veniturilor i a averii i scutirea de plata impozitului a
persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil, c presupune, de
asemenea, a se face distincie ntre egalitatea n faa impozitului (care cere ca impunerea s
se fac n acelai mod pentru toate persoanele i pentru toate activitile, fr nici o deosebire
de tratament fiscal) i egalitatea prin impozit (regul care impune diferenierea sarcinilor
fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali, cum sunt: mrimea materiei
impozabile, situaia personal a contribuabilului etc.) i c adepii principiului echitii, n
majoritate, sunt de prere c pentru a se asigura realizarea principiului este necesar
impozitarea difereniat i progresiv a contribuabililor.
2.2. Principii de politic financiar

Principiul politicii financiare presupune c orice impozit trebuie s ndeplineasc
anumite cerine de ordin financiar, respectiv: s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil
i s fie elastic.
Pentru ca un impozit s aib un randament fiscal ridicat este necesar ca:
a) impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice
sau juridice) care obin venituri din aceeai surs, posed acelai gen de avere sau i apropie
(prin cumprare, import etc.) aceeai categorie de bunuri. Universalitatea impozitului
presupune, de asemenea, ca ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie
supus la impunere;
b) s nu permit sustragerea de la impunere (pe ci licite sau ilicite) a unei pri din
materia impozabil;
c) volumul cheltuielilor pentru determinarea materiei impozabile, calcularea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil.
Impozitul este considerat stabil atunci cnd randamentul su rmne constant de-a
lungul ntregului ciclu economic, cnd nu este supus oscilaiilor determinate de conjunctura
economic. Cu alte cuvinte, stabilitatea impozitului presupune c randamentul acestuia nu
trebuie neaprat s sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor
persoanelor n perioadele favorabile ale ciclului economic i nici s scad n perioadele de
criz.
1 Pentru dezvoltri a se vedea: I. Vcrel G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea,
M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice, Finane publice, p. 401-408; D.D. aguna, Drept financiar i fiscal,
Tratat, p. 608-612, I. Gliga, Drept financiar, p. 109, M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 101-102.
242
Elasticitatea impozitului presupune c acesta s poat fi adaptat n permanen

necesitilor de venituri ale statului. Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor
bugetare este necesar ca impozitul s poat fi majorat n mod corespunztor i s scad odat
cu scderea cheltuielilor. Practica fiscal demonstreaz c elasticitatea acioneaz mai ales n
sensul majorrii impozitelor.
Tot problem de politic financiar n materie de impozite o constituie i numrul i
felul impozitelor utilizate pentru procurarea veniturilor necesare statului i opiune ntre
perceperea unuia sau mai multor impozite. Ideea impozitului unic, lansat de fiziocrai i
reluat n perioada dezvoltrii marii industrii1, pare a fi o utopie, dovad stnd faptul c nu a
fost nicieri, niciodat aplicat. n practica fiscal a statelor moderne s-au instituit i se
percep un numr mai mare sau mai mic de impozite, n funcie de condiiile economice,
politice i sociale existente n fiecare ar.
n orice caz, sistemul fiscal al unei ri trebuie examinat i apreciat n ansamblu, prin
prisma tuturor consecinelor sale pe plan economic, financiar i social, iar nu doar n funcie
de numrul i tipul impozitelor utilizate. Aprecieri realiste privind consecinele i implicaiile
de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute dac sunt avute n vedere
aspecte, cum sunt: obiectul impunerii (veniturile, averea, cheltuielile sau i unele i altele);
felul impunerii (n sume fixe, n cote procentuale proporionale, progresive sau regresive);
categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii; existena unor cazuri de dubl
impunere; dimensiunea i frecvena unor fenomene de evaziune fiscal etc.
2.3. Principii de politic economic

Prin impozite statul nu urmrete un singur obiectiv i, aa cum am vzut deja, chiar
ierarhia obiectivelor urmrite prin instituirea i perceperea impozitelor n statele moderne
este pus astzi n discuie. Impozitele reprezint astzi mijlocul de baz pentru procurarea
veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice i de redistribuire a veniturilor, dar i un
instrument de intervenie a statului n reglarea vieii economice i sociale, de impulsionare a
dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a produciei
sau a consumului unor mrfuri, de extindere a exportului sau de restrngere a importului
anumitor bunuri etc.
ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice poate fi realizat i prin msuri de ordin
fiscal, cum sunt: stabilirea unor taxe vamale ridicate la import, care ncurajeaz producia
proprie; reducerea sau scutirea de plata impozitelor indirecte a mrfurilor autohtone (msur
care ncurajeaz consumul, implicit producia); micorarea impozitelor directe stabilite n
sarcina ntreprinztorilor care i plaseaz capitalurile n ramura sau subramura respectiv;
facilitarea amortizrii accelerate a capitalului fix din acest domeniu care conduce la
reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv etc.
Ideea perceperii unui singur impozit aparine, aa cum am vzut, fiziocrailor care s-au pronunat pentru
introducerea unui impozit funciar unic i a fost readus n actualitate n perioada de dezvoltare a marii industrii,
cnd s-a pus problema instituirii unui impozit unic asupra materiilor prime sau asupra energiei, care s se
substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (stabilite pe baza declaraiei contribuabililor). n susinerea acestui
tip de impozit n perioada revoluiei industriale se invoca drept argument faptul c acest impozit, conceput a fi
perceput pe unele produse strict necesare industriei (combustibili, electricitate), ar fi evitat cheltuielile de ncasare
pe care le presupun celelalte impozite i ar avea de efect suprimarea fraudelor fiscale. Un alt argument n sprijinul
acestui impozit unic era acela c un asemenea impozit ar merge n ntmpinarea progresului tehnic, deoarece
cantitatea de energie consumat crete proporional cu dezvoltarea industriei.
1
243
Impozitele sunt, de asemenea, utilizate pentru a influena comportamentul productorilor

agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n
funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren, poate stimula interesul
productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru
venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar.
Extinderea relaiilor comerciale internaionale poate fi stimulat prin msuri fiscale
constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor
exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor
mrfuri, utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Limitarea accesului
mrfurilor strine se poate realiza prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecionist
la importul anumitor mrfuri, iar restrngerea exportului unor categorii de produse prin
practicarea de taxe vamale la exportul acestora. Acest ultim procedeu folosete n unele ri
n curs de dezvoltare, pentru a limita exportul de materii prime i semifabricate i a ncuraja
exportul de produse manufacturate.
Impozitele pot fi folosite, concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea situaiei
economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare, n unele ri a fost adoptat
msura reducerii impozitului aferent profitului investit n maini, utilaje i alte echipamente
active, iar pentru orientarea economiilor ctre investiii i implicarea n mai mare msur a
clasei mijlocii n procesele investiionale (msuri prin care se fluidizeaz circulaia
capitalurilor) se recurge, dup caz, la majorarea, respectiv la reducerea impozitelor.
2.4. Principii social-politice

Impozitele i taxele sunt instituite i din raiuni de ordin social i politic. De altfel,
considerentele de ordin economic au i un substrat politic mai mult sau mai puin evident, iar
statului i se recunoate un drept de intervenie prin mijloace fiscale i n scopul influenrii
vieii sociale. Politica fiscal a unui stat este parte a politicii economice a forelor aflate la
putere i este firesc ca partidul de guvernmnt s promoveze o politic fiscal n
concordan cu interesele categoriilor i grupurilor sociale (majoritare, conform votului
popular) pe care le reprezint. Uneori, prin intermediul msurilor cu caracter fiscal, partidul
de guvernmnt ncearc s-i menin influena n rndurile unor categorii sociale, n
perioada din preajma alegerilor, acesta fiind unul din argumentele invocate n ncercarea de a
limita dreptul Parlamentului de a amenda proiectele de buget formulate de guvern.
Stabilirea minimului neimpozabil, acordarea unor faciliti fiscale contribuabililor cu
venituri reduse i celor care au un anumit numr de persoane n ntreinere, impozitul pe
celibat, sporirea impozitelor pe circulaia unor produse care au efecte duntoare asupra
sntii (tutun, buturi alcoolice etc.) sunt, fr ndoial, msuri fiscale la baza crora stau,
n exclusivitate, raiuni sociale i politice.
Concluzionnd cu privire la principiile astfel formulate n lucrri de specialitate din ara
noastr, se constat c ele privesc fenomenele fiscale preponderent n latura lor tehnic i
economic, dar i c sunt cuprinztoare, sunt clar i concis explicate i sunt, n mod deosebit,
utile pentru finaniti, autori menionai fiind mai puin preocupai de componenta juridic a
fiscalitii. Or aceast component este, totui, deosebit de important i nu poate fi ignorat.
Legiuitorul romn a fost, n mod evident, influenat n recentele sale reglementri, de
poziiile teoreticienilor, inclusiv juriti, i de importana pe care acetia o acord principiilor,
dovad fiind faptul c a simit nevoia s formuleze i s includ n coninutul legilor de drept
material fiscal, dar i a celor de procedur fiscal, o seam de principii pe care le-a i calificat
244
astfel. Este de semnalat ns c, n pofida multor aprecieri pozitive de care se bucur

sistematizarea principiilor fcute de Adam Smith i Adolph Wagner, ele nu au fost, nici la
noi i nici de alii acceptate ca atare. Astfel, n doctrina unor ri europene n care astfel de
principii sunt dezvoltate n legi se consider c principiile juridice ale impunerii, sunt
departe de a constitui un ansamblu coerent, chiar dac unele dintre acestea au valoare
constituional1. Dar i unii autori romni sunt critici fa de modul n care sunt formulate
principiile impunerii n legile fiscale din ara noastr2. Toi autorii sunt ns de acord c
dreptul de impunere, impunerea i dreptul fiscal ar trebui s se ntemeieze i s respecte
cteva principii fundamentale, dei toi tiu i c principiile formulate, unele n constituie,
altele n legi speciale, nu sunt ntotdeauna respectate.
Principiile impunerii sunt utile tuturor actorilor din domeniul fiscalitii pentru c dac
sunt cunoscute i aplicate, ele aduc un element de suplee n aplicarea dreptului; fac s
prevaleze spiritul legii asupra literei acesteia, sensul comun asupra tehnicii i justiia asupra
simplei legaliti, prin faptul c permit a se ptrunde dincolo de dreptul pozitiv, pn la
aspiraiile profunde ale ordinii noastre juridice3. Dar ele sunt necesare i pentru c finanele
statului i, n special veniturile fiscale ale statului, sunt reglementate i gestionate de instituii
cu profil divers (politic, administrativ, jurisdicional) i cu interese care nu coincid
ntotdeauna (exemplu: interesele diferite ale guvernanilor i cele ale parlamentarilor), de
funcionari cu pregtire diferit (economiti, juriti, specialiti n administraie public etc.).
Or, cel puin la nivel de principii, instituiile implicate i funcionarii acestora ar trebui s fie
de acord, ar trebui s vorbeasc la fel despre acest fenomen att de complicat i att de
important pentru stat i pentru contribuabili.
Aceste principii sunt, n mod special, folositoare ntr-un sistem fiscal cum este cel al
Romniei zilelor noastre, caracterizat prin incoeren i imprevizibilitate datorat repetatelor
modificri legislative i care nu respect chiar regulile de baz. Ele trebuie corect i clar
formulate i adaptate realitilor Romniei, pentru c aceste principii, respectarea lor i
corecta lor aplicare, reprezint condiii eseniale i pentru dezvoltarea dreptului fiscal romn.
Este motivul pentru care se impune a strui asupra lor, nu nainte de a arta c legiuitorul i
teoreticienii nu au un punct de vedere comun asupra principiilor, nici mcar n ceea ce
privete enunarea lor. i pentru c nu putem conferi valoare de principiu dect celor pe care
legiuitorul le-a calificat astfel, ne vom opri numai asupra acestora. n examenul lor, vom
urma ierarhia normelor juridice din care le extragem sau n care sunt formulate explicit.
Aadar, le vom mpri n principii cu valoare constituional i principii formulate n legile
fiscalitii, respectiv n Codul fiscal i Codul de procedur fiscal. Cu meniunea c unele
dintre acestea se regsesc att n Constituie, ct i n legile fiscale.
3. Principii ale impunerii n dreptul romn
3.1. Principii ale impunerii cu valoare constituional

Principiile cu valoare constituional ale impunerii pot fi extrase din Constituia
Romniei din 1991, astfel cum a fost revizuit n 2003. Legea fundamental conine
1
M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale Finances publiques, p. 588.

M. t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. I i Drept financiar, vol. II, sau
R. Bufan i M. t Minea n Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer, 2008.
3 P. Pescatore, citat de R. Bufan i colaboratorii, op. cit., p. 63. P. Pescatore a fost judector la CJCE timp de
18 ani i are o contribuie teoretic i practic important la dezvoltarea dreptului comunitar.
2
245
dispoziii cu valoare de principii att pentru dreptul material fiscal, ct i pentru dreptul
procedural fiscal, unele dintre acestea fiind reluate i n legile fiscale. Astfel, Constituia
Romniei formuleaz urmtoarele principii ale fiscalitii:
1) Principiul necesitii impozitelor i taxelor i a obligativitii cetenilor de a
contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 alin. 1);
2) Principiul consimmntului la impozite;
3) Principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2);
4) Principiul legalitii impunerii i administrrii impozitelor (art. 139 i 137);
5) Principiul anualitii impozitelor (art. 138);
6) Principiul egalitii n faa legii (fiscale);
7) Principiul neretroactivitii legii fiscale;
8) Principiul proteciei sistemului fiscal mpotriva iniiativei legislative a cetenilor
(art. 74 alin. 2).
3.2. Principiile fiscalitii n Codul fiscal romn

Codul fiscal formuleaz principiile fiscalitii n art. 3 (Principiile fiscalitii) astfel:
1) neutralitatea msurilor fiscale;
2) certitudinea impunerii;
3) justeea sau echitatea fiscal;
4) eficiena impunerii;
5) predictibilitatea impunerii.
Doctrina a primit cu rezerve principiile astfel formulate1 susinndu-se c:
a) Principiul neutralitii msurilor fiscale reprezint doar o reflecie a principiului
egalitii;
b) Echitatea fiscal este, n realitate, o consecin a principiului constituional a justei
aezri a sarcinilor fiscale;
c) Principiul eficienei impunerii este greit formulat, n realitate fiind vorba despre
principiul securitii juridice (ale crui componente sunt stabilitatea, neretroactivitatea).
3.3. Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur fiscal

Codul de procedur fiscal formuleaz, sub titlul Principii generale de conduit n
administrarea creanelor fiscale, urmtoarele principii:
1) Legalitii (art. 4)
2) Aplicarea unitar a legislaiei (art. 5);
3) Exercitarea dreptului de apreciere (art. 6);
4) Rolul activ (art. 7);
5) Limba oficial n administraia fiscal (art. 8);
6) Dreptul de a fi ascultat (art. 9);
7) Obligaia de cooperare (art. 10);
8) Secretul fiscal (art. 11);
9) Buna credin (art. 12);
1A se vedea n acest sens, cu privire la principiile fiscalitii formulate n Codul fiscal romn, M. t. Minea,
C.F. Costa Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept financiar, vol. II, Drept fiscal.
246
Constatm ns, la simpla lectur a principiilor formulate n actele normative enunate,

c unele principii formulate n Constituie se regsesc n legile speciale, chiar dac sunt
formulate diferit. Pentru a nu ne repeta, vom ncerca o sistematizare a lor n urmtoarea
seciune a lucrrii de fa, punnd mpreun, atunci cnd este cazul, principiile care se repet
n actele normative n care sunt formulate. Asocierea acestora va fi fcut n considerarea
coninutului explicitat al principiilor n Codul fiscal, iar nu al denumirilor atribuite acestora
(nu ntotdeauna corecte), aa cum se va arta mai jos.
Vom analiza ns separat, principiile impunerii n continuare n acest capitol al cursului,
iar principiile administrrii creanelor fiscale, care sunt formulate n Codul de procedur
fiscal, n partea dedicat procedurii fiscale.
4. Examenul principiilor impunerii formulate n dreptul romn
4.1. Principiul necesitii i obligativitii impozitelor

Impozitele exist din toate timpurile i n toate locurile i este inutil astzi s ncercm s
ne imaginm o societate fr impozite. Impozitele sunt cele care, procurnd veniturile
statului, permit funcionarea societilor organizate. Statul modern fr impozite este o utopie
pe care oamenii, uneori i numai n teritorii izolate i reduse ca proporii, ori n state lipsite
de resurse i dependente, de regul, de alte state, o transform n realitate, crend aa
numitele paradisuri fiscale. Dar nici n statele care se definesc, prin politica lor, ca paradisuri
fiscale, impozitele nu sunt i nu pot fi cu desvrire eliminate pentru c pn i statul
minimal are nevoie de propriile-i resurse.
Apariia i evoluia impozitelor este legat de procesul de satisfacere a nevoilor generale
ale populaiei, a acelor nevoi care nu pot fi satisfcute individual i, implicit, de existena
unei organizri sociale a umanitii, pentru c numai n astfel de organizri sociale nevoile
colective pot fi satisfcute i sunt satisfcute pe seama contribuiilor tuturor membrilor
colectivitii, dar i a nevoilor celor care ne conduc.
Motivul impozitelor este necesitatea absolut a statului i avantajele pe care acesta le
procur cetenilor, iar asupra acestei nevoi (a statului ori de stat), nu exist ndoial, nu
exist contestaie, controversele privind doar funciile i rolul acestuia: unul limitat n
concepia liberal (a statului jandarm, a statului minimal), sau unul cu atribuii extinse n
concepia denumit modern (a statului bunstrii, a statului cu un rol intervenionist
pronunat). Dar indiferent de poziia pe care se situeaz i clasicii i modernii sunt de acord
c statul trebuie s existe. i dac acceptm c statul este necesar, atunci acceptm i c statul
are nevoie de propriile-i resurse. Or principalele surse de venituri ale statului sunt taxele i
impozitele, al cror numr i nivel se stabilesc prin raportare i la poziia relativ la rolul i
funciile statului.
Ceea ce statul ofer ca servicii i/sau utiliti publice este spre folosul tuturor, de aceea
fiecare este dator s l susin prin contribuia sa financiar la constituirea resurselor, a
fondurilor publice. Cine accept c statul este necesar i c acesta i procur avantaje (pe care
numai statul este n msur s i le ofere) trebuie s accepte i c are fa de stat ndatoriri, una
dintre acestea fiind de a contribui la constituirea fondurilor bneti ale acestuia. Nu poi
pretinde beneficiul avantajelor pe care le procur statul, fr a-i asuma nici o obligaie, dup
cum nici statul nu poate pretinde impozite fr a le face reproductive, pentru c impozitele
trebuie folosite pentru binele comun i pentru a crea cadrul n care activitile particularilor
s se poat dezvolta. Dreptul statului de a stabili contribuii obligatorii n folosul su se
247
justific numai dac acestea profit, ntr-un fel sau altul, direct sau indirect, n prezent sau n
viitor, contribuabililor. Statul se justific prin serviciile aduse, prin avantajele pe care le
procur supuilor si. De aceea, aa cum statul trebuie s se ngrijeasc de cetenii si i
acetia din urm trebuie s se ngrijeasc de existena statului.
Necesitatea impozitelor ne apare azi ca subneleas i n afara oricrei nevoi de
justificare iar plata lor are, pentru cei mai muli dintre contribuabili, ntr-un anume sens,
semnificaia ndeplinirii unei obligaii naturale, a unei obligaii morale: a nu plti impozitele
apare ca un act nedemn, apare ca un act reprobabil i care l plaseaz pe recalcitrant n afara
comunitii. Datoria de contribuabil are, aadar, i o component profund moral i este, n
concepia legiuitorului constituant, echivalent cu datoria de cetean al statului care are fa
de ara lui o obligaie de fidelitate, cu datoria i dreptul de aprare a rii, dar i cu datorii
specific umane: de ajutorare a semenilor, de solidaritate cu acetia i cu nevoile lor.
Nevoia de venituri a statului este ns deasupra comandamentelor cu valoare exclusiv
moral, de aceea legiuitorul nu a putut i nu poate lsa visteria statului prad capriciilor celor
chemai s o umple, poziiilor i manifestrilor subiective, judecilor proprii ale fiecrui
contribuabil asupra a ceea ce este moral, imoral sau amoral, nici bunului plac. Visteria
statului trebuie aprovizionat ritmic pentru c nevoile publice i cheltuielile statului sunt
permanente. La umplerea ei, trebuie s participe toi cetenii (iar n anumite condiii i
strinii care realizeaz venituri sau posed avere n Romnia), legiuitorul incluznd obligaia
de contribuabil n rndul ndatoririlor fundamentale.
ntr-adevr, Constituia Romniei statund asupra ndatoririlor fundamentale ale
cetenilor, n care include i datoria de contribuabil, n Capitolul III, le ierarhizeaz astfel:
- Obligaia de fidelitate fa de ar, pe care o declar sacr (art. 54);
- Obligaia de aprare a rii, care constituie, n acelai timp, i un drept (art. 55);
- Obligaia de a contribui, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice (art. 56
alin. 1) i
- Exercitarea cu bun credin a drepturilor i libertilor constituionale (art. 57).
n Frana, principiul necesitii impozitelor este formulat n Declaraia Drepturilor
Omului i Ceteanului, n art. 13, care prevede c pentru ntreinerea forei publice ca i
pentru cheltuielile administraiei, o contribuie comun este absolut necesar; ea trebuie
mprit n mod legal ntre toi cetenii, n funcie de posibilitile acestora.
Principiul necesitii i obligativitii este important pentru c, n i din aplicarea
acestuia decurge, pe de o parte, generalitatea impozitelor, pe de alt parte reglementarea n
regim de drept public a impozitelor, reglementare care confer caracter executoriu titlurilor
de crean fiscal i posibilitatea de a obine executarea silit a acestor titluri, dar i
instituirea prin lege a unei obligaii de cooperare a contribuabilului cu organul fiscal, o
procedur special de soluionare a litigiilor de contencios fiscal etc.
4.2. Principiul consimmntului la impozite

n sistemul nostru fiscal, fr a fi formulat explicit n vreun text constituional, principiul
consimmntului la impozite transpare din modul n care sunt formulate celelalte principii.
Iar dup unii autori i la noi, principiul are chiar valoare supra constituional, aidoma
principiului separaiei puterilor, consimmntul la impozite constituind component a
legitimitii puterii1.
1
I. Muraru, E.S. Tnsescu, Constituia Romniei, Comentariu pe articole, p. 558.
248
Aparent, principiul consimmntului la impozite pare a fi contrazis de principiul

necesitii i al obligativitii impozitelor. n realitate, noi consimim la impozite tocmai
pentru c recunoatem necesitatea lor. Am mai artat1 c a consimi la impozit nseamn,
nainte de toate, a accepta principiul c sunt necesare pentru c statul nsui este necesar, iar
colectarea lor se face n folosul statului dar i a avantajelor pe care acesta le procur
contribuabililor.
Consimim la instituirea i le achitm din raiuni de ordin economic (nevoia efortului
tuturor pentru realizarea binelui comun i pentru c ele ne aduc avantaje care sunt i de ordin
economic), de natur politic (tim c organizarea statal, care este ntotdeauna politic are
nevoie de resurse pentru a-i ndeplini rolul) de natur religioas (un sentiment al datoriei
fa de semeni i fa de Dumnezeu, din care se nate dorina de ntrajutorare ntre membri
comunitii, biserica i serviciul religios favoriznd, prin valorile promovate, convieuirea n
comun, spiritul de solidaritate i, implicit, afirmarea statalitii2), de natur psihologic sau
moral (aa este bine, aa fac i alii), de oportunitate (dac vrem ca drepturile, viaa i
averea s ne fie protejate trebuie s acceptm sacrificiul renunrii la o parte din venit).
Ne exprimm consimmntul, mai mult sau mai puin direct, recunoscnd statului dreptul de
a stabili taxe i impozite i participnd la aceasta prin reprezentanii trimii n forul legislativ.
n doctrina francez se arat c principiul necesitii i al consimmntului la impozite
este afirmat n art. 13 i 14 din Declaraia drepturilor omului i ceteanului din 17893 care,
mpreun cu Constituia Republicii Franceze, formeaz aa numitul bloc constituional.
ntr-adevr, n Frana, dup ce, printr-un decret din 17 iunie 1789 au fost declarate nule
i neavenite toate drile existente pentru motivul c populaia nu consimise la acestea, n
Declaraia drepturilor omului i ceteanului se afirm necesitatea contribuiei publice se
prevede c pentru ntreinerea forei publice i pentru cheltuielile administraiei, o
contribuie comun este absolut necesar, contribuie pe care a condiionat-o ns de
consimmntul contribuabililor n termenii urmtori: toi cetenii au dreptul s o constate
n mod direct sau prin reprezentanii lor necesitatea contribuiei publice, s o consimt n
mod liber, s i urmreasc folosirea, s i determine mrimea, structura, modul de
aezare i durata, principiul fiind reluat n Constituia din 1793, niciodat intrat n vigoare,
dar important (nu doar pentru francezi) pentru principiile pe care le promoveaz).
Ct privete Constituia francez n vigoare, aceasta pare mai degrab a se conforma
Declaraiei drepturilor care consacr principiul mpririi legale a contribuiei la cheltuielile
publice ntre toi cetenii (art. 13), prevznd n art. 34 doar c legea stabilete normele
privind () tipurile, nivelul i modalitile de percepere a impozitelor de orice fel ().
n termeni asemntori Declaraiei drepturilor, unul dintre cei mai cunoscui autori
francezi n domeniul finanelor publice, Paul Leroy-Beaulieu, afirma la 1891, c sistemul
bugetar se ntemeiaz pe dreptul pe care l au naiunile de a refuza sau de a accepta
impozitele: orice sistem parlamentar are ca principal garanie aceast facultate care este
astzi universal recunoscut contribuabililor. () n toate rile n care nu exist un sistem
de conducere parlamentar sau unde suveranul nu are obligaia de a cere reprezentanilor
A se vedea supra, cum se justific i se legitimeaz dreptul de impunere.

Prigonii de autoritatea statal, cretinii primului mileniu nu aveau de ce s fie preocupai de soarta statului,
fiind firesc s-l considere rod al pcatului nnscut sau instrument al Satanei i s i se supun din nevoie, dar s-i
fie indiferente problemele acestuia. Schimbarea poziiei Bisericii fa de Stat s-a produs greu i n ndelungat timp.
3 M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 52.
1
2
249
contribuabililor votul asupra taxelor sau mprumuturilor, nu exist buget sau exist un
simulacru de buget: consecina natural este i lipsa bunelor finane i a creditului solid1.
ntr-adevr, comunitatea care se organizeaz i se constituie n stat, trebuie s constate
care sunt resursele necesare pentru satisfacerea nevoilor specifice acestei organizri. i tot
comunitatea, prin cei pe care i mandateaz cu dreptul de a decide n numele ei, determin
msura n care fiecare membru al ei trebuie s contribuie la acoperirea cheltuielilor publice,
repartiznd sarcinile ntre membrii comunitii pe cale de impozite.
De ce, dac apare ca subneles este important afirmarea principiului necesitii i a
consimmntului la impozite? Pentru c pe acesta se ntemeiaz dreptul de control i
represiunea fraudei. Pentru c, n considerarea acestui principiu, nu se poate invoca libertatea
individual pentru a justifica frauda sau refuzul de plat a impozitelor, dar tot pe temeiul lui,
statul este dator s gseasc o cale de armonizare a intereselor sale i ale contribuabililor.
Pentru c acelai principiu, oblig statul s dea socoteal de felul n care folosete
contribuiile populaiei. i nu n ultimul rnd, pentru c n acest principiu i are izvorul o
regul de interpretare a legii fiscale: este vorba de regula in dubio contra fiscum. Potrivit
acestei reguli, textul legal neclar va fi interpretat n favoarea contribuabilului cu argumentul
c nu avem certitudinea c legiuitorul, prin care contribuabilii i dau consimmntul la
impozite, au acceptat ipoteza i soluia cea mai nefavorabil contribuabililor. Dimpotriv.
Dar n pofida importanei principiului consimmntului la impozite i pe temeiul cruia
se poate susine i afirma existena unui parteneriat ntre stat i cetenii si, acetia din urm
nu au drept de iniiativ legislativ pe probleme fiscale (art. 74 alin. 2 din Constituia
Romniei), raiunea interdiciei fiind aceea de protecie a sistemului fiscal i de a-i asigura
stabilitate i previzibilitate2. Dispoziii asemntoare celei din constituia noastr ntlnim
ns i n alte constituii, cum este, de exemplu, Constituia Spaniei, n art. 873 (constituie
care pare, de altfel, a fi influenat pe legiuitorul nostru constituant n cea mai mare msur) i
n art. 754 din Constituia Republicii Italiene. n sistemul francez, fr nici o abatere de la
aceast regul, iniiativa legislativ aparine exclusiv Primului ministru i membrilor
Parlamentului mpreun (art. 39 din Constituia Franei).
4.3. Principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2 din Constituie), al
justeii impunerii sau al echitii fiscale (art. 3 lit. c) C. fisc.).
Sub aceeai denumire, ori sub denumiri diferite (al proporionalitii sau al capacitii
contributive), principiul este considerat ca fiind fundamentul oricrui sistem fiscal just din
punct de vedere social5. El este afirmat, sub denumirea de principiul proporionalitii, i n
1
P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science de finances, p. 2-3.

I. Muraru i colectivul n Constituia Romniei, Comentariu pe articole, p. 706, arat c restricia este
justificat prin faptul c vizeaz problemele generale ale guvernrii statale i ar putea prejudicia, n procesul
legiferrii, interesul general, prin promovarea intereselor unui grup restrns de ceteni cu drept de vot, n dauna
unui corp electoral care a promovat o majoritate parlamentar de guvernare i un program legislativ care poate fi
viciat prin ordonanarea legal a unei ordini juridice particulare.
3 Exclude iniiativa popular n probleme fiscale i n materii proprii unei legi organice, problemelor cu
caracter internaional i graierii.
4 Nu admite referendum pentru legile fiscale i bugetare, amnistie, graiere, probleme internaionale.
5
Cosmin Marinescu afirm ns: concluziile noastre sunt: (1) c tiina economic nu poate justifica niciun
principiu al impozitrii juste, c nimeni nu a reuit s stabileasc un asemenea principiu i (2) c impozitul neutru,
care pare multora un ideal realizabil, s-a dovedit a fi logic imposibil de obinut. Economitii trebuie, n consecin,
s abandoneze cutarea lor inutil pentru impozitul just sau neutru. (C. Marinescu, Butaforia optimului fiscal:
impozit progresiv vs. cota unic).
2
250
jurisprudena Curii de Justiie a Comunitilor Europene (CJCE), devenit la 1 decembrie

2009, Curtea de Justiie a Uniunii Europene (CJUE), care a statuat constant c trebuie s
existe proporionalitate ntre scopul urmrit i mijloacele utilizate pentru atingerea sa, iar n
materie fiscal aceasta presupune c nivelul impozitelor nu poate fi excesiv.
La noi principiul este formulat n art. 56 alin. (2) din Constituie i art. 3 lit. c) C. fisc.,
dar n formulri diferite. Astfel, conform art. 56 alin. (2) din Constituie, sistemul legal de
impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale, iar potrivit art. 3 lit. c)
C. fisc., echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, presupune impunerea diferit a
veniturilor, n funcie de mrimea acestora. Principiul se regsete, asemntor formulat, n
legile fundamentale ale altor ri, dar n Germania, de exemplu, dei nu este formulat ca atare
n constituie, el este considerat a rezulta din principiul egalitii n faa legii. n aceast ar,
a crei constituie afirm caracterul social al ornduirii (art. 20), nu este permis ca prin
impozite s se afecteze un nivel de trai considerat decent de subzisten.
Romnia este declarat stat social, prin art. 1 alin. (3) din Constituie, dar nivelul de trai
decent constituie pentru stat o obligaie ce ar trebui ndeplinit prin msuri de dezvoltare
economic i nu pe calea impozitrii excesive a unei pri a populaiei n folosul celeilalte
pri. Echitatea ine mai degrab de moral dect de drept i cel puin n materie fiscal (dar
nu numai) este un concept n continu evoluie, n continu schimbare. Jaful le prea, cu
siguran, la fel de moral barbarilor sau ocupanilor cu arma a unor teritorii strine precum
statelor moderne impozitele pe care le instituie. Sracului din zilele noastre i va prea
normal i moral ca bogatul s suporte o sarcin fiscal mai grea, n timp ce bogatul va
considera aceasta ca pe o nedreptate care i se face i ca pe un act de ncurajare a nemuncii.
Nu ntmpltor, George Gilder1 susinea c taxele ridicate reduc veniturile publice i c
a-i impozita i mai mult pe cei bogai nseamn a slbi investiiile; paralel a da mai mult
sracilor nseamn a afecta dorina de a munci. Astfel de msuri nu pot avea drept urmare
dect reducerea productivitii.
Echitatea fiscal nseamn dreptate social n materie de impozite2, dar acesta este mai
degrab un deziderat, este o int greu dac nu imposibil de atins, pentru c nu poate exista
un aranjament fiscal care s nu-i propun redistribuirea avuiei, iar redistribuirea se produce,
ntotdeauna cu preul unei discriminri fiscale.
n teorie, echitatea fiscal presupune c cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la
cheltuielile guvernamentale att ct le permit facultile proprii, adic n proporia veniturilor
pe care le realizeaz sub protecia statului. Pentru a se putea vorbi de echitate fiscal este
necesar ns impunerea difereniat a veniturilor i a averii, n funcie de puterea de
contribuie a subiectului impozitului i scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri
mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil. Constituia noastr conine i ea aplicaii ale
acestui principiu, atunci cnd dispune, n art. 47 alin. (1) c Statul este obligat s ia msuri
de dezvoltare economic i de protecie social, de natur s asigure cetenilor un nivel de
trai decent i n alin. (2) Cetenii au dreptul la pensie, la concediu de maternitate pltit, la
asisten medical n unitile sanitare de stat, la ajutor de omaj i la alte forme de asigurri
sociale publice sau private, prevzute de lege. Cetenii au dreptul i la msuri de asisten
Citat i de Gh. Bistriceanu, Sistemul fiscal al Romniei, p. 79.
S-a remarcat c este uor de a pronuna cuvntul justiie dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest
concept prin esen etic. Economia politic este prin definiie amoral; cum ar fi moral impozitul care este unul din
aspectele sale (repartiia unei pri din venitul naional)? Apud D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat,
p. 608.
1
2
251
social, potrivit legii i n art. 56 alin. (2) care dispune c Sistemul legal de impuneri
trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale.
Principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor ntre
membrii societii sau, n termenii Constituiei, la repartizarea just a sarcinilor fiscale,
reclam a se face distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit.
Egalitatea n faa impozitului presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru
toate persoanele (fizice i juridice) i pentru toate activitile, fr nici o deosebire de
tratament fiscal. Cu alte cuvinte, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea
impozitului (asigurat, de exemplu, de impozitele pe consum). n opoziie cu egalitatea n
faa impozitului este egalitatea prin impozit, regul care presupune diferenierea sarcinilor
fiscale ntre persoane n raport de factori economici, geografici i sociali, cum sunt: mrimea
materiei impozabile, situarea geografic a materiei impozabile1, situaia personal a
contribuabilului etc. Egalitatea prin impozit presupune, aadar, un tratament fiscal diferit
ntre cei avui i cei sraci, ntre cei cu copii i cei fr de copii etc., iar acest lucru se poate
realiza prin impozitele directe difereniate.
Respectarea principiului echitii fiscale ori a aezrii juste a sarcinilor fiscale, n
practic presupune, ntre altele:
a) stabilirea minimului neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit
minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Dar, minimul neimpozabil
poate fi stabilit ca atare numai n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit),
neavnd aplicabilitate n materie de impozite indirecte. Exceptarea de la impozitare a
consumului necesar sau a produselor de baz profit tuturor, nu doar celor cu venituri mici
b) stabilirea sarcinii fiscale n funcie de puterea contributiv a fiecrui pltitor, adic
prin luarea n considerare a mrimii venitului sau averii care face obiectul impunerii, precum
i a situaiei personale a acestuia (celibatar, cstorit, numrul persoanelor aflate n
ntreinerea sa etc.).
c) la o anumit putere contributiv, sarcina fiscal a unei categorii sociale s fie stabilit
n comparaie cu sarcina fiscal a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscal a unei
persoane s fie stabilit n comparaie cu sarcina altei persoane din aceeai categorie social;
d) impunerea s fie general, adic s cuprind toate categoriile sociale, respectiv toate
persoanele care realizeaz venituri sau care posed un anumit gen de avere, cu excepia
persoanelor ale cror venituri se situeaz sub un anumit nivel (minimul neimpozabil).
Sunt autori care susin c echitatea n materie de impozite i egalitatea n faa
impozitelor sunt inte imposibil de atins. Astfel, Cosmin Marinescu arat c Tratamentul
egal al tuturor indivizilor din societate ar exista doar dac toi indivizii din societate i-ar
obine veniturile prin mijloace economice, adic prin afirmarea lor n cadrul diviziunii
muncii, prin producie i schimb de drepturi legitime de proprietate privat. ns, aceast
condiie este incompatibil cu nsi existena statului: n virtutea acesteia (), societatea
este mprit n categoria guvernailor (pltitorii nei de impozite, cei care formeaz
sectorul privat) i n cea a guvernanilor (consumatorii nei de impozite, cei care formeaz
sectorul public). Iar guvernarea politic nu este manifestarea diviziunii sociale a muncii,
adic a unei relaii sociale ntre egali. Faptul c exist unii care triesc pe seama
impozitelor celorlali arat c impozitarea este incompatibil cu tratamentul egal al tuturor.
1 n considerarea amplasrii geografice a materiei impozabile i a situaiei contribuabililor din aceste zone,
impozitele pe teren sau pe unele mijloace de transport sunt difereniate i n Codul fiscal romn.
252
Evident, ne putem imagina un tratament egal al contribuabililor, dar nu al tuturor, atunci

cnd pltitorii nei de impozite suport un impozit fix, o sum forfetar1.
Exist totui, o important limitare a creterii sarcinii fiscale n funcie de capacitatea
contributiv i care demonstreaz, de altfel, c principiul respectului capacitii contributive
are valene ce sunt departe de a se fi epuizat. O astfel de limitare privete interzicerea
impozitului confiscator, a impozitului care apas excesiv contribuabili cu capacitate
contributiv ridicat. Sarcina excesiv impus acestora are caracter confiscator i reprezint
i o nclcare a principiului constituional al dreptului la proprietate. Dar sarcina excesiv
impus contribuabililor de orice fel are i efect generator de evaziune fiscal.
4.4. Principiul legalitii impunerii

Principiului legalitii impunerii, care const n aceea instituirea de impozite i
reglementarea administrrii acestora se face exclusiv prin lege, i are originea n
principiul consimmntului la impozite2. Principiul legalitii impunerii este expresia
politic i juridic a consimmntului la impozit, iar ntre importantele consecine ale
acestuia se numr i aceea c instituirea de impozite prin alte acte normative dect legea,
face ca astfel de reglementri s fie neconstituionale sau, dup caz, nelegale. Nici pe calea
delegrii legislative, aadar pe calea ordonanelor, nu se pot adopta reglementri n domeniul
fiscal, pentru c populaia i exprim consimmntul la instituirea de impozite prin
reprezentanii trimii n Parlament, iar nu prin membrii guvernului.
Afirmarea principiului legalitii impozitelor a fost rezultatul unei ndelungate lupte duse
pentru limitarea dreptului absolut al monarhului de a stabili i percepe discreionar impozite.
O lupt n care, n Anglia, unde principiul s-a impus pentru prima dat, erau implicai i
nobilii care n secolul al XIII-lea erau pltitori de impozite. O lupt ndelungat n care
capete ncoronate i muli supui/contribuabili i-au pierdut viaa i n urma creia dreptul de
a institui impozite a fost atribuit i recunoscut exclusiv reprezentailor populaiei constituii n
Parlament.
S reamintim, mai nti, momentele i locurile cele mai importante pentru afirmarea
principiului legalitii impozitelor. Aadar:
Aa cum am vzut deja, la 1215 n Anglia, prin Magna Carta s-a limitat puterea
regelui, care a fost trecut sub controlul marii nobilimi, interzicndu-se acestuia s instituie i
s ncaseze venituri de la populaie fr aprobarea Parlamentului. Am mai vzut c
Thomas Macalay, n a sa Istorie a Angliei, scria c la 1688, orict de mari erau puterile
regelui, ele erau limitate de trei mari principii constituionale, att de vechi nct nimeni nu
le putea preciza originea i att de puternice nct s-au pstrat peste generaii i au produs
ordinea natural de astzi i c regele nu are putere legislativ fr concursul
parlamentului, nu poate fixa i percepe impozite fr consimmntul aceluiai parlament
i trebuie s guverneze dup legile regatului, iar puterea care nu respect aceste principii
nu este legitim 3. i c tot n Anglia, la 1689, este adoptat Declaraia drepturilor (Bill of
Rights) care stabilea, ntre altele, c regele nu putea institui impozite, diferena fa de
C. Marinescu, Butaforia optimului fiscal: impozit progresiv vs. cota unic.
Sunt autori care consider c principiul legalitii impozitului nseamn c contribuabilii trebuie s i dea
consimmntul la impozite. n alte cuvinte, c principiul legalitii i al consimmntului sunt unul i acelai
lucru. A se vedea, n acest sens, A. Lefeuvre, Droit fiscal, p. 34.
3 Apud P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science de finances, p. 14.
1
2
253
restricia instituit prin Magna Carta fiind important: n timp ce Magna Carta limita
dreptul regelui de a institui impozite, Declaraia drepturilor (Bill of Rights) l suprim cu
desvrire, dreptul de impunere fiind, dup aceast dat, atributul exclusiv al
Parlamentului, care se exercit prin lege.
Am vzut, de asemenea, c n Frana, n vremea Revoluiei de la 1789, toate impozitele
existente i care fuseser instituite prin voina monarhului (cruia, de altfel, la 1435 chiar
Strile generale i-au recunoscut acest drept), au fost declarate nule i neavenite pentru c
populaia nu consimise la acestea, iar prin Declaraia drepturilor omului i ceteanului,
afirmndu-se necesitatea contribuiei publice pentru ntreinerea forei publice i pentru
cheltuielile administraiei, s-a decis c aceasta putea fi stabilit numai cu consimmntul
contribuabililor, ntruct acetia au dreptul s o constate n mod direct sau prin
reprezentanii lor (..) s o consimt n mod liber, s i urmreasc folosirea, s i determine
mrimea, structura, modul de aezare i durata, principiul fiind apoi consacrat i n
Constituia din 1793, dar i n cele care i-au urmat. Dar i n Frana, ca i n Anglia, principiul
consimmntului, din care deriv cel al legalitii, s-a afirmat cu atta putere nct la 1891,
un autor care este i azi pretutindeni citit, respectat i citat, arta c bugetul statului se
fundamenteaz pe dreptul pe care l au naiunile (popoarele) de a refuza sau de a accepta
impozitele: orice sistem parlamentar are ca principal garanie aceast facultate care este
astzi universal recunoscut contribuabililor1.
La noi, vechile dri instituite de domni, care aveau putere deplin de impunere i i
exercitau acest drept cu lips de orice nelegere fa de contribuabili ei avnd mereu a
umple att cmara proprie, ct i pe aceea a sultanului au fost desfiinate prin
Regulamentele Organice. Prin aceste acte, care fr a fi constituii n adevratul sens al
termenului, s-a ordonat viaa politic a celor dou principate, aflate la vremea adoptrii i
aplicrii lor sub ocupaie ruseasc (dar i sub suzeranitate otoman), sunt desfiinate vechile
dri i nlocuite cu dou impozite noi, un impozit de capitaie n valoare de 30 de lei (pltibil
numai de rani) i un impozit pe industrie i comer (patenta pltibil de meseriai i
comerciani). Prin aceleai Regulamente s-au mai nfiinat i adunrile obteti, s-a separat
gestiunea domeniului domnitorilor de cea a domeniului public i s-a stabilind un control
asupra veniturilor i cheltuielilor publice, aceste msuri avnd darul de a simplifica sistemul
de impunere i de a-i conferi stabilitate i previzibilitate.
Dar i Regulamentele Organice, crora nu li se poate contesta progresul n raport cu
starea de lucruri existent, aveau, n privina impozitelor, dou vicii de fond: i) instituiau
contribuii obligatorii prin acte neconsimite de popor i nc ale unei puteri strine i
ii) pentru c la fel ca actele domneti, exceptau de la plata impozitelor pe boieri2. i afar de
1
P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science de finances, p. 2-3.

Lipsa de legitimitate a Regulamentelor a fost pus n discuie nc la nceputurile aplicrii lor pentru c prin
Tratatul de la Adrianopol romnilor li se recunoscuse dreptul de a-i desemna liber Domnul, or acest drept nu
fusese respectat de puterea ocupant rus, astfel c lipsa de legitimitate a domniei i a Regulamentelor a fost
denunat public de Alexandru Ghica, tefan Blceanu i mai ales Ion Cmpineanu. Mai mult, la 18 iulie 1837,
25 de deputai s-au adresat domnitorului spre a acuza diferena ntre Regulamentul manuscris semnat i
Regulamentul tiprit, n acesta din urm gsindu-se o adugire care era n contradicie cu tratatele i hatierifurile
pe care se ntemeiau raporturile Principatelor cu Poarta Otoman. n analiza acestora se arta: Jos iscliii declar
c de un an de zile mai ales suveranitatea i libertile locului sunt n primejdie, c adunarea naional nu mai
subzist n fapt, pentru c deliberaiunile ei sunt nelegiuit strmtorate de firmanuri, c puterea legiuitoare cu
care ea este mbrcat s-au entamat, c o putere strin nu numai c au deschis-o i au nchis-o dup a ei
plcere, ce nc printr-un ucaz au ndrznit a porunci a pune bir, c nc nu-i mai este siguran i nici chezie
2
254
faptul c au mai oferit ocazia de a fi supuse unui examen sever i de ridicat nivel i de a fi
contestate cu argumente juridice solide i care demonstrau profunzimea, patriotismul dar i
maturitatea gndirii juridice a contestatorilor, acestea au fost i punctul de pornire al
soluiilor nscrise ntr-un proiect de constituie din 1838 a lui Ion Cmpineanu i a grupului
din jurul su i din care fcea parte i un francez1 cu referire la veniturile statului: toi romnii
contribuie la trebuinele statului, precum se va hotr de adunarea naional. Idee pe care
D. Sturdza, influenat de modelul englez, o lansase la 1802 ns, atunci cnd cerea votarea
impozitului de ctre Divanul cel Mare.
Un sistem relativ modern de impunere s-a realizat n Principatele Romne dup unirea
acestora, reformele lui Alexandru Ioan Cuza viznd i domeniul fiscal, n care s-a adoptat la
1860 Regulamentul financiar, care prevedea c recentele (veniturile, n. n.) i cheltuielile
publice ce au a se efectua pentru serviciul fiecrui exerciiu vor fi autorizate prin legile de
finane i vor forma bugetul general al statului. Acest Regulament, care este prima lege de
organizare financiar din Romnia, introduce i la noi principiul legalitii impozitelor.
n sistemele moderne, consimmntul contribuabililor la impozite este exprimat prin
reprezentanii trimii n Parlament, crora le-au dat mandat de a decide n numele lor, iar
acetia o fac prin legile prin care se instituie impozite i prin care se reglementeaz
administrarea lor. Principiul legalitii impozitelor presupune stabilirea acestora exclusiv prin
lege i se regsete n Constituiile tuturor statelor moderne, dar trebuie artat c, n ultima
vreme, asistm la o diluare a forei i a importanei sale, aceast diluare producndu-se,
uneori, chiar pe temeiul unor dispoziii constituionale, alteori, pe temeiul unor tratate ori
convenii internaionale.
Constituia Romniei enun principiul legalitii impozitelor i al administrrii lor n
art. 139 i 137, n care se dispune c:
a) Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului
asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.
b) Formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale
statului, ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice sunt reglementate
prin lege.
Se observ, aadar, c n dreptul nostru principiul legalitii se refer att la dreptul de
impunere, ct i la impunerea nsi, avnd, aadar, un cmp de aplicare mai larg. Astfel, cu
referire la dreptul de impunere al statului, s-a prevzut c instituirea impozitelor se face
exclusiv prin lege (art. 139). n ceea ce privete impunerea nsi, care implic activitatea
de administrare a impozitelor, respectiv actele i operaiunile privind formarea,
administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului, ale
pentru nimeni, c dac abuzurile administraiei ine clasele cele mai srace ntru ticloie, abuzurile
giudectorilor aduce desndjduirea i stingerea ntru toate familiile. C. Bodea, Lupta romnilor pentru
unitate naional, 1834-1849, Ed. Academiei, Bucureti, 1967.
1 Felix Colson, cunoscut ca istoric i jurnalist, a fost funcionar al Consulatului francez la Bucureti i apoi,
secretar a lui Ion Cmpineanu. El este i autorul a dou lucrri despre moldo-vlahi, prima, despre viitorul
Principatelor Moldovei i Valahiei, publicat n 1839, cea de a doua, Nationalit et rgnration des paysans
moldo-valaques (Paris, E. Dentu, libraire-edituer), n1862. n aceast din urm lucrare Colson afirm, ntre altele:
Nu am citit nici ntr-o istorie c dacii ar fi fost constrni de nvingtori s adopte limba latin. Ei erau nvini i
au trit ca toi nvinii imperiului. Presupunnd, ceea ce nu se poate, c Roma ar fi avut gndul de a extirpa
idiomul lor, ar fi lipsit timpul pentru a desvri aceast mrava oper. (.). Nu putem admite ca denazalizarea
se poate mplini ntr-un timp att de scurt!. F. Colson, op. cit., p. 20 i urm.
255
unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice, Constituia prevede, de

asemenea, c acestea se reglementeaz prin lege (art. 137).
Constituia spaniol ni se pare mai clar atunci cnd, n art. 133 alin. (1), prevede c
puterea originar de a stabili impozite revine exclusiv statului prin lege i n art. 134
alin. (7) c prin legea bugetului nu se pot crea impozite. Aceasta va putea doar s le
modifice cnd o lege fiscal prevede aceast posibilitate.
Constituia Republicii Franceze, n art. 34 alin. 2 prevede c legea stabilete normele
privind () tipurile, nivelul i modalitile de percepere a impozitelor de orice fel. Dar n
finalul aceluiai text constituional se prevede c dispoziiile sale vor putea fi precizate i
completate printr-o lege organic. i asemntor Constituiei spaniole, n art. 40 din
Constituia francez se prevede c problemele i amendamentele formulate de ctre
membrii Parlamentului nu pot fi primite atunci cnd adoptarea lor ar avea drept consecin
fie o diminuare a veniturilor publice, fie crearea sau sporirea unei obligaii fiscale.
Constituia Statelor Unite, n seciunea 8 (Puteri delegate Congresului), prevede c
Congresul va avea puterea s stabileasc i s perceap taxe, impozite de orice fel, taxe
vamale i accize (); dar, toate impozitele, taxele vamale i accizele, vor fi uniforme pe
teritoriul Statelor Unite.
Modul n care este formulat principiul legalitii n dreptul nostru (cu referire att la
instituirea impozitelor, ct i la reglementarea administrrii lor) trebuie s ne duc la
concluzia c administraia fiscal nu are drept de reglementare i nu poate face nimic din
ceea ce legea nu i permite sau nu prevede n mod expres. n realitate, dup modelul
legiuitorului care depete frecvent limitele Constituiei (ncurajat n astfel de acte de
dispreul manifest fa de legea fundamental a celor mai importani actori ai puterii i ai
politicii, o atitudine care drm nu doar autoritatea acestora, ci i a legii i constituie un
prost exemplu pentru populaie), administraia fiscal se poart i ea, adesea, ca un adevrat
legiuitor, normele de aplicare emise de administraie depind, nu de puine ori, limitele
permise1.
Astfel, Ministerul Finanelor Publice este abilitat, prin art. 5 C. fisc. (Norme
metodologice, instruciuni i ordine), s elaboreze normele metodologice necesare pentru
aplicarea unitar a Codului, norme care sunt aprobate de Guvern, prin hotrre, iar
art. 19 alin. (1) C. fisc., care conine reguli generale privind calcul impozitului pe profit,
prevede c La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare
veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. De asemenea, Ministrul Finanelor
Publice emite ordine i instruciuni pentru aplicarea unitar a Codului fiscal, iar Preedintele
Ageniei Naionale de Administrare Fiscal poate emite ordine i instruciuni referitoare la
procedurile de administrare a impozitelor i taxelor reglementate de cod, datorate bugetului
general consolidate. Alte instituii publice din subordinea Guvernului, nu pot elabora i emite
norme care s aib legtur cu prevederile Codului fiscal.
Anual, Ministerul Finanelor Publice trebuie s colecteze i s sistematizeze toate
normele n vigoare avnd legtur cu prevederile Codului fiscal i s pun aceast colecie
oficial la dispoziia altor persoane, spre publicare (art. 5 alin. 6 C. fisc.). n cadrul
Ministerului Finanelor publice funcioneaz o Comisie fiscal central, care are
responsabiliti de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului fiscal.
1 Pentru dezvoltri, a se vedea N. Grigorie-Lcria, Teribilisme legislative n materie fiscal, Ed. C.H. Beck,
Bucureti, 2007.
256
Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprob prin ordin al ministrului finanelor publice
(art. 6 C. fisc.).
i n alte sisteme de drept se remarc, adesea, intervenia nefericit sau abuziv a
administraiei fiscale1, cauzat de generalitatea prea mare a legilor, care face necesar
emiterea de instruciuni, ori norme de aplicare i care sunt, n realitate, acte de interpretare a
unor legi pe care administraia este chemat doar s le aplice. Dar astfel de conduite nu pot fi
admise pentru c aduc atingere principiului, intangibil, al legalitii impunerii, a
dreptului exclusiv (dar i obligaiei) Parlamentului de a institui impozite i de a
reglementa administrarea lor.
n doctrina francez se susine, de altfel, c puterea de reglementare n materie fiscal a
Parlamentului trebuie reabilitat i revigorat chiar i cu referire la punerea n aplicare a
legalilor fiscale c, dat fiind complexitatea acestor legi este nevoie ca legile s fie clare i pe
nelesul contribuabililor, precum i c Curtea Constituional a Franei a declarat, n
temeiul art. 14 din Declaraia drepturilor omului i ceteanului din 1879, neconstituional
un text neinteligibil pentru ceteni2.
Care sunt ns consecinele constituionalizrii principiului legalitii impozitelor i al
legalitii reglementrii administrrii acestora? Ni se pare de domeniul evidenei c
legiuitorul constituant a neles s atribuie exclusiv Parlamentului drept de
reglementare n acest domeniu (al instituirii de taxe i impozite i al administrrii
acestora), motiv pentru care reglementarea unor astfel de probleme prin ordonane
este neconstituional. Dar afar de argumentul c dispoziiile constituionale cuprinse n
art. 56 i 139 ni se par n afara oricrei alte posibile interpretri3, credem c aceeai concluzie
se desprinde i din principiul consimmntului la impozite, adevrat, neformulat n mod
expres n legea noastr, dar admis ca principiu al impunerii. Iar din acest principiu rezult c
noi consimim la instituirea de impozite i la reglementarea acestora prin reprezentanii
trimii n Parlament (nu n Guvern), adic exclusiv prin lege4. i nu n ultimul rnd, este de
remarcat faptul c legiuitorul nsui a neles c acesta este sensul reglementrii de vreme ce
a prevzut, n art. 4 alin. (1) C. fisc. c acesta se modific i se completeaz numai prin
lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia, acest
text fiind n acord cu art. 139 din Constituie.
Competena exclusiv a legiuitorului de a stabili impozite i taxe, implicit principiul
stabilirii lor exclusiv prin lege, sufer, totui, amputri, limitri i excepii n urmtoarele
cazuri:
1 M. Bouvier semnaleaz caracterul ocant a unor astfel de interpretri i faptul c acest procedeu este
contrar tradiiei democratice i liberale care a inspirat principiul legalitii dreptului fiscal. M. Bouvier,
Introduction, p. 44. n doctrina romn se arat c uneori, administraia trebuie s intervin cu norme i
instruciuni de aplicare, interpretative, datorit imperfeciunilor de redactare a legilor, n lipsa unor astfel de
intervenii aplicarea legii nsei nefiind posibil. R. Bufan i colaboratorii, op. cit., p. 43. Afar de faptul c nu
poate fi dect regretabil superficialitatea din care se nasc acte normative imperfecte, rostul administraiei este de a
aplica legea, iar interpretarea legii pe cale de norme sau instruciuni, cnd este contrar constituiei, principiilor
dreptului i legii trebuie sancionat de judectori.
2 A se vedea n acest sens, M. Bouvier, Finances publiques, p. 47.
3 Art. 139 din Constituie: (1) Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului
asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege i (2) Impozitele i taxele locale se stabilesc de
consiliile locale sau judeene, n limitele i n condiiile legii.
4 Pentru alte argumente referitoare la posibilitatea reglementrii impozitelor prin ordonane i a problemelor
pe care le ridic o astfel de reglementare, a se vedea M. t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II,
Drept fiscal, p. 78 i urm., i R. Bufan, M. t. Minea, Codul fiscal comentat, p. 114 i urm.
257
i) a impozitelor i taxelor locale care se stabilesc de ctre consiliile locale sau judeene,
n limitele i n condiiile legii (art. 139 alin. 2 din Constituie), prin acte specifice acestora
(hotrri);
ii) a partajrii competenelor i aplicrii directe a dreptului comunitar, consecin a
limitrii suveranitii fiscale, ca efect al aderrii Romniei la Uniunea European i a politicii
fiscale comune n UE (limitarea suveranitii fiscale);
iii) a aplicrii dispoziiilor Conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de
Romnia sau la care Romnia este parte.
Este ns de observat c aceste situaii sunt, toate, prevzute n Constituie (art. 20 i
art. 139).
4.4.1. Stabilirea de impozite i taxe locale de ctre consiliile locale

Conform art. 139 alin (3) din Constituia Romniei, impozitele i taxele locale se
stabilesc de consiliile locale sau judeene, n limitele i n condiiile legii. Dispoziia
constituional este reluat i dezvoltat n art. 27 din Legea nr. 215/2001 a administraiei
publice locale care prevede c n scopul asigurrii autonomiei locale, autoritile
administraiei publice locale au dreptul s instituie i s perceap impozite i taxe locale, s
elaboreze i s aprobe bugetele locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i judeelor, n
condiiile legii.
Legea n vigoare la care face trimitere att Constituia, ct i Legea nr. 215/2001, este
Codul fiscal al Romniei (Legea nr. 227/2015, cu modificrile ulterioare).
Legiuitorul constituant, n considerarea principiului autonomiei locale i pentru a-l face
eficient, a decis deci c puterea fiscal trebuie s se mpart ntre reprezentanii alei ai
cetenilor la nivel central i la nivel local, scop n care a dotat colectivitile locale cu o
putere fiscal derivat. O putere care este, n mod firesc, limitat, consiliile locale neputnd
stabili alte impozite i taxe dect cele enunate n Codul fiscal. Astfel, potrivit art. 454
C. fisc., impozite i taxe locale, n care autoritile locale i exercit un drept derivat de
impunere sunt:
a) impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri;
b) impozitul pe teren i taxa pe teren;
c) impozitul pe mijloacele de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.
4.4.2. Limitarea suveranitii fiscale a statelor membre ale UE i raportul dintre

dreptul intern i dreptul Uniunii Europene
Statutul de membru al Uniunii Europene are, inevitabil i consecine care erau greu de
imaginat c ar putea fi acceptate nainte de constituirea Comunitilor Europene i mai apoi a
Uniunii Europene. Limitarea suveranitii statale este una dintre acestea.
n materia noastr, suveranitatea fiscal presupune dreptul Parlamentelor naionale de a
stabili impozitele i taxele fr nici o ngrdire, fr nici o imixtiune a altor puteri,
organizaii, ori state strine. Renunarea la acest drept nu este uoar i statele nu sunt
258
dispuse s accepte nici o limitare a acestei suveraniti, pentru c taxele i impozitele

constituie instrumente ale politicii economice i sociale a guvernelor i sunt folosite ca
instrumente de redistribuire a veniturilor, ca mijloace de ncurajare a investiiilor ori a
economiilor, ca instrumente i procedee de asigurarea a proteciei mediului, pentru
descurajarea consumului anumitor bunuri, ori, dup caz, de ncurajare a consumului. Sunt
mijloace de intervenie a statului n economie, de reglare a fenomenelor economice care
trebuie adaptate specificului naional, nevoilor specifice fiecrei ri. Numrul i mrimea
impozitelor i administrarea acestora, alturi de cheltuirea banilor publici i eficiena cu care
aceti bani sunt cheltuii, reprezint smburele dur, substana puterii politice i centrul tuturor
problemelor importante ale statelor.
Aderarea la Uniunea European a limitat ns i suveranitatea fiscal a statelor i n
pofida rezistenei care se manifest peste tot, fenomenul nu poate fi oprit i, probabil, ziua n
care integrarea fiscal va fi deplin, nu este foarte departe. Desigur, dac Uniunea va
supravieui, pentru c n actuala ei organizare, este evident c aceasta este o structur
birocratizat excesiv i extrem de bugetofag, numrul salariailor n instituiile Uniunii i
salariile acestora fiind imense. Pe de alt parte, instituiile Uniunii par a se nmuli i a se
dezvolta tot mai mult i a-i atribui competene mereu sporite, n lipsa chiar a oricrui
consimmnt din partea statelor membre.
n pofida rezistenei statelor membre, n rile Uniunii asistm la dezvoltarea unor forme
noi de organizare a finanelor publice i a sistemului de impunere i, n special la nivel
decizional, se constat c s-a produs deja o limitare a suveranitii fiscale a statelor i a
autonomiei financiare a instituiilor naionale tradiionale (statul i colectivitile
locale) n favoarea instituiilor europene. Aceasta s-a produs ca urmare a faptului c rile
membre ale Uniunii Europene au acceptat, prin nsi apartenena la Uniune, pe de o parte, o
partajare a competenelor n domeniul reglementrilor cu caracter fiscal, iar pe de alt parte
i-au asumat obligaia de a aplica direct unele dintre reglementrile comunitare n aceast
materie, renunnd, n acest fel, la o parte a suveranitii lor fiscale.
Reamintim c dreptul Uniunii Europene trei izvoare: primare, secundare i a legislaiei
complementare. Izvoarele primare, sau legislaia primar, cuprind n principal Tratatele de
instituire a Uniunii Europene. Izvoarele secundare sunt constituite din elemente ale dreptului
fondat pe Tratate. Acestea includ legislaia secundar, legislaia secundar unilateral i
dreptul convenional. Izvoarele complementare sunt alctuite din elemente ale dreptului care
nu sunt prevzute n Tratate, cum sunt: jurisprudena Curii de Justiie, despre dreptul
internaional i despre principiile generale ale dreptului.
Izvoarele primare sunt, n principal, tratatele fondatoare, i anume din Tratatul privind
UE i Tratatul privind funcionarea UE, tratatele de modificare ale UE, protocoalele anexate
la tratatele fondatoare i la tratatele de modificare i tratatele de aderare a statelor membre la
UE. Acestea definesc repartizarea competenelor ntre Uniune i statele membre i
fundamenteaz puterea instituiilor. Aceste acte comunitare constituie un adevrat corpus
constituional, ele avnd prioritate asupra altor acte comunitare de nivel inferior care
beneficiaz de o prezumie absolut de legalitate i au prioritate fa de alte acte comunitare
de nivel inferior.
Legislaia secundar cuprinde actele unilaterale i actele convenionale. Actele
unilaterale sunt cele enunate de art. 288 din TFUE, respectiv, regulamentul, directiva,
decizia, avizele i recomandrile, precum i cele atipice, cum sunt: comunicrile,
recomandrile, crile albe i crile verzi. Actele convenionale cuprind: acordurile
259
internaionale semnate ntre UE, pe de o parte, i o ar sau o organizaie ter, pe de alt

parte, acordurile ntre statele membre i acordurile interinstituionale (acordurile ntre
instituiile UE).
Izvoarele legislaiei complementare sunt jurisprudena Curii de Justiie, dreptul
internaional i principiile generale ale dreptului, surse care au permis Curii de Justiie s
acopere lacunele din legislaia primar i/sau legislaia secundar, la ele adugndu-se Carta
drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, cu precizarea c aceasta din urm este inclus
uneori n lucrri chiar n legislaia primar.
De o manier general i foarte concis, se poate afirma c n aplicarea dreptului
european n Statele membre ale Uniunii, principiile sunt urmtoarele:
- principiul efectului direct. Excepie fac directivele, care creeaz obligaii n sarcina
statelor, de transpunere a acestora n ordinea juridic intern, prin adoptarea legislaiei sau a
altor msuri de ctre autoritile naionale. Directivele netranspuse pot fi invocate ns direct
n statele membre ale UE, atunci cnd: i) conin prevederi necondiionate i suficient de
precise; ii) perioada prevzut pentru implementarea directivei a expirat i, iii) prevederile
directivei pot fi invocate numai mpotriva statului (noiunea de stat fiind neleas n sens
larg, incluznd: agenii aflate sub controlul statului, autoriti fiscale, autoriti locale,
autoriti sub controlul statului care furnizeaz servicii publice etc.);
- principiul supremaiei dreptului european n raport cu dreptul naional, care
presupune obligaia de a nu aplica dreptul naional mpotriva dreptului comunitar, obligaia
de interpretare a dreptului naional conform dreptului comunitar, asigurarea eficienei
dreptului european.
La nivel comunitar, integrarea fiscal se realizeaz:
a) Pe calea integrrii pozitive, care presupune msuri de apropiere a legislaiilor
naionale, coordonarea ntre statele membre i armonizarea legislaiei;
b) Pe calea aa numitei integrri negative, respectiv prin intermediul prohibiiilor i a
sanciunilor pentru nclcarea acestora, rol important n acest sens avnd Curtea de Justiie
European.
n materie fiscal, la nivelul Uniunii Europene i a statelor membre distingem azi, n
plan normativ (al integrrii pozitive) ntre:
- competena exclusiv a Comunitii;
- competena partajat ntre Comunitate i statele membre;
- competena exclusiv a statelor membre;
Este de remarcat ns faptul c opoziia la amputarea suveranitii fiscale a statelor
membre ale Uniunii, justificat i de obiectivele, n parte diferite, urmrite de Uniune,
respectiv statele membre1, se manifest i n modul n care s-a reglementat luarea deciziilor
n aceast materie, pentru care s-a instituit regula unanimitii. Astfel, potrivit art. 94 i 95
(art. 115 i 114 n versiunea consolidat) din Tratatul Uniunii Europene, care reprezint
baza de aciune comunitar i n materie fiscal, () Consiliul, hotrnd n
unanimitate, pe baza unei propuneri a Comisiei i dup consultarea Parlamentului
European i a Comitetului Economic i Social, poate adopta directive pentru apropierea
n vreme ce Uniunea are ca obiectiv realizarea uniunii economice i monetare, piaa comun care s asigure
libera circulaie a mrfurilor, persoanelor, serviciilor i capitalului i libertatea de stabilire, statele membre trebuie
s statele membre trebuie s-i asigure resursele necesare cheltuielilor publice n domenii cum sunt educaia,
aprarea, justiia, sntatea, administraia public etc.
1
260
acelor legi, regulamente sau practici administrative ale statelor membre care afecteaz
direct instituirea i funcionarea pieei interne.
n mod special, urmtoarele domenii prezint interes pentru c au legtur cu politicile i
obiectivele economice i fiscale ale Uniunii (piaa unic, libera circulaie a bunurilor i
capitalurilor), dar i pentru c aduc atingere suveranitii fiscale a statelor membre ale
Uniunii:
domeniul vamal (taxele vamale de import i export, restriciile cantitative sau taxele
cu efect echivalent), care este rezervat exclusiv Comunitii (art. 90-93 din Tratat), statele
membre pierznd dreptul de a reglementa, de a impune i de a ncheiat tratate internaionale;
protecia mediului prin politici fiscale (art. 174 i 175 din Tratat);
evitarea dublei impuneri n interiorul Comunitii (art. 293 din Tratat);
ncheierea de convenii cu tere state n domeniul impozitelor directe (art. 94 din
Tratat).
impozitele indirecte, n care s-a i realizat cel mai mare nivel de armonizare (n
special n domeniul TVA1 n care Comunitatea are o competen semi exclusiv i mai
puin n domeniul accizelor);
n ceea ce privete impozitele directe, domeniul nu este reglementat n legislaia
european, fiind agreate mai degrab msuri menite a asigura o cooperare fiscal ntre state i
de federalism fiscal i mai puin de armonizare fiscal. n domeniul impozitelor directe,
Uniunea are politici fiscale care in seama de politicile fiscale a fiecrui stat i urmrete
atenuarea diferenelor legislative i realizarea unei stri de disciplin n care statele s-i
subordoneze ct mai mult posibil politicile fiscale interne, interesului general al comunitii.
Este interesant de remarcat c acest domeniu (al armonizrii sistemului de impozitare
direct, acesta a evoluat mai mult prin intermediul hotrrilor Curii de Justiie a Uniunii
Europene dect prin procedura legislativ ordinar. Astfel, ntr-o decizie (controversat) a
Curii de la Luxemburg, pronunat la 15 iulie 1964, n cauza Costa c. Enel2, pronunndu-se
A se vedea i Capitolul 10, subcapitolul 9 Impozite indirecte, Taxa pe Valoare Adugat.
Cauza C-6/64, Hotrrea din 15 iulie 1964. n considerentele acestei hotrri se afirm c:
- spre deosebire de tratatele internaionale obinuite, Tratatul CEE a instituit o ordine juridic proprie,
integrat n sistemul juridic al statelor membre n momentul intrrii n vigoare a tratatului i care este obligatorie
pentru instanele acestora;
- ntr-adevr, prin instituirea unei Comuniti cu o durat nelimitat, dotat cu instituii proprii, cu
personalitate, cu capacitate juridic, cu capacitate de reprezentare internaional i, n special, cu puteri reale
derivate din limitarea competenei sau din transferul atribuiilor statelor ctre Comunitate, acestea din urm au
limitat, chiar dac n domenii restrnse, drepturile lor suverane i au creat astfel un corp de drept aplicabil
resortisanilor lor i lor nsele;
- aceast integrare a dispoziiilor care provin din izvoare comunitare n dreptul fiecrei ri membre,
precum i, ntr-un sens mai general, litera i spiritul tratatului au drept corolar imposibilitatea statelor de a face
s prevaleze, mpotriva unei ordini juridice acceptate de ctre acestea pe baz de reciprocitate, o msur
unilateral ulterioar care nu poate astfel s i fie opozabil;
- fora executiv a dreptului comunitar nu poate, ntr-adevr, varia de la un stat la altul n funcie de
legile interne ulterioare fr a pune n pericol realizarea scopurilor tratatului (.);
- obligaiile asumate n temeiul Tratatului de instituire a Comunitii nu ar fi necondiionale, ci doar
eventuale, n cazul n care acestea ar putea fi puse n discuie prin actele legislative viitoare ale semnatarilor;
- supremaia dreptului comunitar este confirmat prin articolul 189, conform cruia regulamentele au
caracter obligatoriu i se aplic direct n fiecare stat membru; .
- transferul operat de ctre state, din ordinea lor juridic intern n beneficiul ordinii juridice
comunitare, al drepturilor i obligaiilor corespunztoare dispoziiilor din tratat are drept consecin o limitare
definitiv a drepturilor lor suverane n raport cu care nu poate avea ntietate un act unilateral ulterior
incompatibil cu noiunea de Comunitate;.
1
2
261
i asupra raportului dintre dreptul comunitar (la acea vreme) i dreptul naional al statelor
membre, a artat c dreptul comunitar este o ordine juridic independent care are prioritate
de aplicare chiar fa de dreptul naional ulterior adoptat.
Ulterior ns, n numeroase hotrri, Curtea s-a pronunat n sensul c dreptul european
are prioritate inclusiv fa de dispoziiile cuprinse n Constituiile statelor membre1 i c nici
autoritatea lucrului judecat nu poate fi invocat n faa dreptului european2. ntr-o hotrre
recente se afirm chiar c instanele naionale pot s nlture de la aplicare legile
naionale dac apreciaz c acestea nu sunt conforme cu dreptul Uniunii Europene i
aceasta, chiar fr a mai sesiza Curtea Constituional cu o excepie de neconstituionalitate3.
Supremaia dreptului european, fie c fac parte din legislaia primar, fie din cea
secundar, asupra legislaiilor naionale este absolut, La fel, toate actele naionale se supun
aceluiai principiu, indiferent de tipul acestora: lege, regulament, decizie sau act administrativ, ordonan, circular etc. i indiferent de emitent: puterea executiv sau de cea
legislativ a statului membru. Puterii judectoreti i se opune i trebuie s respecte, de
asemenea, principiului supremaiei dreptului european. CJUE s-a pronunat constant n
sensul c i constituiile naionale se supun principiului supremaiei. n virtutea lui,
judectorul naional nu trebuie s aplice prevederile unei constituii contrare dreptului
european.
Principiul preeminenei dreptului european fa de dreptul intern este de ordin
constituional la noi. Astfel, art. 148 alin. (2) din Constituia Romniei dispune c ()
prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum i celelalte reglementri
comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fa de dispoziiile contrare din legile interne,
cu respectarea prevederilor actului de aderare iar art. 148 alin. (4), c Parlamentul,
Preedintele Romniei, Guvernul i autoritatea judectoreasc garanteaz aducerea la
ndeplinire a obligaiilor rezultate din actul aderrii i din prevederile alin. (2).
Asigurarea principiului supremaiei sau al preeminenei dreptului european este
asigurat pe dou ci: procedura de interpretare de ctre Curtea de Justiie a Comunitilor
Europene, devenit la 1 decembrie 2009, Curtea de Justiie a Uniunii Europene, a
CJCE, Hotrrea din 14 februarie 1995, dat n cauza C-279/93 (Finanzamt Koln/Shumacker).
CJCE, Hotrrea din 18 iulie 2007, dat n cauza C-119/05.
3 CJUE, Hotrrea 11 septembrie 2014, dat n cauza C-112/13. n considerentele acestei hotrri se arat c:
() n special art. 267 TFUE, trebuie interpretat n sensul ca se opune unei reglementari naionale precum cea
n discuie n litigiul principal, potrivit creia instanele ordinare de apel sau de ultim grad de jurisdicie sunt
inute, atunci cnd apreciaz ca o lege naional este contrara art. 47 din carta, sa sesizeze, n cursul procedurii,
Curtea Constituional cu o cerere de anulare generala a legii, n loc sa se limiteze sa ii nlture aplicarea n
spe, n msura n care caracterul prioritar al acestei proceduri are drept consecin, fie anterior introducerii
unei astfel de cereri la instana naional competenta sa exercite controlul de constituionalitate a legilor, fie,
dup caz, ulterior deciziei acestei instane cu privire la cererea menionat, mpiedicarea respectivelor instane
ordinare sa i exercite posibilitatea sau sa i ndeplineasc obligaia de a sesiza Curtea cu ntrebri preliminare.
n schimb, dreptul Uniunii, n special art. 267 TFUE, trebuie interpretat n sensul c nu se opune unei astfel de
reglementari naionale, cu condiia ca instanele ordinare menionate sa rmn libere:
s sesizeze Curtea, n orice stadiu al procedurii n care considera necesar i chiar la captul procedurii
incidentale de control general al legilor, cu orice ntrebare preliminar pe care o apreciaz ca fiind necesar,
s adopte orice msur necesar pentru asigurarea proteciei jurisdicionale provizorii a drepturilor
conferite de ordinea juridic a Uniunii si
s nlture aplicarea, la captul unei asemenea proceduri incidentale, a respectivei dispoziii legislative
naionale dac o apreciaz ca fiind contrar dreptului Uniunii.
Revine instanei de trimitere competenta de a verifica dac reglementarea naional poate fi interpretata n
conformitate cu aceste cerine ale dreptului Uniunii.
1
2
262
conformitii dreptului naional cu dreptul european, ntemeiat pe dispoziiile art. 267 din
TFUE i cea de sancionare a nclcrii tratatelor (procedura de infringement), ntemeiat
pe dispoziiile art. 258-259 din TFUE.
Aciunea preliminar, ntemeiat pe dispoziiile art. 267 din TFUE confer instanelor
naionale posibilitatea (cazul instanelor care judec n prim instan) ori obligaia (cazul
instanelor care judec n ultim instan) de a sesiza CJUE cu o aciune preliminar, de
interpretare a validitii i conformitii unor dispoziii din dreptul intern prin raportare la
dreptul european. Judectorul naional are obligaia de a asigura respectarea principiului
supremaiei. Dup caz, acesta poate s utilizeze procedura ntrebrilor preliminare, dac
exist ndoieli privind aplicarea acestui principiu. De exemplu, ntr-o hotrre din 19 iunie
1990, Curtea de Justiie a stabilit dreptul comunitar trebuie s fie interpretat n sensul c
instana naional care este sesizat cu un litigiu privind dreptul comunitar i care consider
c singurul obstacol care se opune ca aceasta s dispun msuri provizorii este o norm de
drept naional trebuie s nlture aplicarea acelei norme1.
Judectorii nu sunt obligai s sesizeze Curtea de la Luxemburg atunci cnd:
- problema ridicat nu este relevant, ori rspunsul Curii, oricare ar fi acesta, nu poate
influena soluionarea cauzei;
- cnd problema a format deja obiectul unei aciuni preliminare n spe similar, ori a
fost implicit clarificat n alte hotrri, indiferent de materia n care hotrrea a avut a se
pronuna, chiar n lipsa unei identiti2;
- cnd judectorul naional constat c aplicarea corect a dreptului european este att de
evident nct nu poate exista motiv de ndoial3.
CJCE, Hotrrea din 19 iunie 1990, dat n cauza C-213/89.
n dosarul nr. 6957/2/2010, ICCJ SCA, n temeiul art. 267 din TFUE, la solicitarea recurentului, prin
ncheierea din 15.03.2012, a sesizat CJUE cu urmtoarea ntrebare preliminar: n cazul reconsiderrii statutului
vnztorului de persoan impozabil n scopuri de TVA, contrapartida (preul) livrrii bunului imobil fiind
stabilit de pri, fr nicio meniune cu privire la TV A, art. 73 i 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului
Uniunii Europene trebuie interpretate n sensul c baza de impozitare o reprezint: a) contrapartida (preul) livrrii
bunului stabilit de pri diminuat cu cota de TVA sau b) contrapartida (preul) livrrii bunului convenit de
pri?. Prin Hotrrea pronunat la data de 7 noiembrie 2013 n cauzele conexate C-249/12 i C-250/12, Corina
Hrisi Tulic c. ANAF i Clin Ion Plavoin c. DGFP Timi, CJUE a rspuns n sensul c Directiva 2006/112/CE
a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, n special art. 73 i 78
din aceasta, trebuie interpretat n sensul c atunci cnd preul unui bun a fost stabilit de pri fr nicio meniune
cu privire la taxa pe valoarea adugat, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligat la plata taxei pe
valoarea adugat datorate pentru operaiunea supus taxei, preul convenit trebuie considerat, n cazul n care
furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobnditor taxa pe valoarea adugat solicitat de administraia
fiscal, ca incluznd deja taxa pe valoarea adugat.. i este de observat c att ICCJ, ct i CJUE au cerut,
respectiv au interpretat dispoziiile Directivei nr. 2006/112/CE, iar nu cele ale Codului fiscal romn care
implementeaz directiva. Aceast interpretare a CJUE va putea fi opus n spee similare, nu doar n Romnia, ci
i n alte ri UE, astfel c i dac ar fi formulat n faa unei instane de ultim instan, judectori pot s nu mai
sesizeze CJUE.
3 n cauza citat mai sus nalta Curte a reinut i c pe parcursul soluionrii recursului a fost publicat n
Monitorul Oficial din 20 aprilie 2011 Decizia interpretativ a Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, artnd ns c
cu toate acestea, n raport de situaia de drept reinut, nalta Curte nu se consider lmurit, n contextul n
care baza de impozitare astfel cum rezult din prevederile naionale, art. 137 alin. (l) lit. a) i alin. (2) lit. a)
C. fisc., care transpun prevederile Directivei, art. 73 i art. 78 lit. a), au n vedere contrapartida obinut,
iar aceasta a fost stabilit de prile contractante fr TVA i a cerut CJUE s clarifice problema, nalta
Curte relund judecata (n care a respins recursul), dup ce CJUE s-a pronunat n sensul celor artate.
1
2
263
Sesizarea CJUE se face de ctre instana de judecat naional n faa creia s-a pus n
discuie nevoia de interpretare, prin ncheiere motivat care trebuie s conin prezentarea
faptelor, susinerile prilor, ntrebarea formulat, respectiv dificultatea de interpretare sau
conformitatea normei interne cu dreptul european.
Hotrrea dat de CJUE este obligatorie pentru instanele care judec litigiul att n
prim instan (dac problema de interpretare/conformitate s-a pus n faa acesteia), ct i n
cile de atac. Interpretarea CJUE trebuie neleas ca fiind aplicabil de la data intrrii n
vigoare a normei interpretate sau clarificate, aceasta nsemnnd c efectele ei sunt
retroactive. i este normal s fie aa, ntruct hotrrea constat neconformitatea cu dreptul
european sau nclcarea dreptului european, viciu care exist n privina normei interne de la
data intrrii n vigoare, astfel c n considerarea principiului supremaiei dreptului european,
ele nu pot produce efecte.
n ceea ce privete procedura de sancionare a nclcrii tratatelor (de infringement), aciunea aparine Comisiei Europene, denumit metaforic gardianul respectrii
tratatelor, i este o aciune prin care se cere CJUE s se constate c un stat membru nu i
respect obligaiile asumate din poziia de membru al UE.
La fel ca n cazul principiului efectului direct, Curtea de Justiie exercit controlul
aplicrii corecte a principiului supremaiei. Aceasta sancioneaz statele membre care nu l
respect prin intermediul deciziilor luate n temeiul diferitelor aciuni prevzute de tratatele
fondatoare, n special aciunea n constatarea nendeplinirii obligaiilor. Aciunea trebuie s
fie precedat de o somaie adresat statului recalcitrant de a-i ndeplini obligaiile. Romnia
a fost de mai multe ori somat i apoi acionat n aceast procedur, dar pn la aceast dat
CJUE nu a pronunat nici o hotrre de condamnare a Romniei pentru nendeplinirea
vreunei obligai derivnd din aplicarea/neaplicarea dreptului european1.
4.4.3. Restrngerea dreptului de impunere ca msur de evitare a dublei impuneri2

Dubla impozitare, care presupune perceperea unor impozite comparabile de ctre dou
sau mai multe state de la acelai contribuabil3, n acelai interval de timp i avnd acelai
obiect, i are originea tot n deplina suveranitate fiscal a statelor.
ntr-adevr, n temeiul suveranitii de care se bucur, fiecare stat (n care se produce
acest fenomen de dubl impunere) are dreptul de a-i exercita dreptul de impozitare asupra
aceluiai contribuabil, averi sau venit: unul pe considerentul c este statul de reziden sau n
care se afl domiciliul fiscal al beneficiarului veniturilor i cellalt pentru c sursa veniturilor
se gsete pe teritoriul su. Dubla impunere internaional implic, aadar, un conflict de
1 La data de 26 februarie 2015 Comisia a adoptat o decizie privind clasarea a 21 aciuni n constatarea
nendeplinirii obligaiilor declanate mpotriva Romniei i a unui dosar EU Pilot. Decizia de clasare a venit ca
urmare a msurilor de conformare adoptate de autoritile romne. De asemenea, cu aceeai ocazie Comisia
continuat aciunea declanat n alte dou cauze existente i a iniiat o nou aciune prin transmiterea scrisorii de
punere n ntrziere. n aprilie 2015, Romnia avea n curs 53 de aciuni n constatarea nendeplinirii obligaiilor,
toate aflate n faza precontencioas. Dintre acestea 32 priveau transpunerea sau aplicarea incorect a dreptului UE,
iar 21 vizeaz necomunicarea msurilor naionale de transpunere a directivelor.
2 A se vedea i capitolul IX, subcapitolul 2, Dubla impunere internaional.
3
Dubla impunere sau chiar multipla impunere, se manifest i pe plan intern, prin impunerea repetat a
aceleiai (n fapt) materii impozabile. Este cazul, de exemplu, al supunerii salariilor sau a veniturilor din activiti
independente, al dividendelor etc., unor impozite directe i apoi unui ir de impozite indirecte de natura accizelor,
taxelor pe valoare adugat, taxelor vamale etc. Aceasta este o dubl impunere de natur economic, este cea mai
frecvent form de multipl impunere i este general acceptat.
264
competen ntre dou jurisdicii fiscale n ceea ce privete impunerea, ambele jurisdicii
devenind aplicabile, dar pe criterii de impunere diferite: reziden, cetenie sau teritorialitate.
Dubla impunere, tinznd s absoarb aproape integral venitul sau profitul
nerezidenilor, constituie un fenomen cu efecte negative asupra comerului, a schimbului de
bunuri i servicii, a micrilor de capital, de tehnologie i de persoane, un fenomen care pune
obstacole n calea dezvoltrii relaiilor economice dintre ri, descurajeaz pe investitori i
investiiile strine prin inechitile pe care le genereaz. De aceea, nlturarea dublei
impuneri este, n zilele noastre, o latur esenial a politicii economice i fiscale a tuturor
guvernelor, metodele de evitare a acestui fenomen fiind: msurile legislative unilaterale i
acordurile bi sau multilaterale ntre state. Fie c se realizeaz prin acte normative interne1, fie
prin convenii internaionale, msurile luate pentru evitarea dublei impuneri trebuie s in
seama i de alte realiti dect cele care guverneaz impunerea n general, statele care adopt
astfel de msuri fcnd concesii unor contribuabili prin care renun, practic, la o parte a
dreptului lor de impunere.
Msurile legislative unilaterale, de tipul scutirilor sau reducerilor la impozite pentru
veniturile obinute de rezidenii unui stat n strintate sau prin scderea din impozitul datorat
n ara de reedin a impozitelor pltite de rezidenii unui stat n strintate (creditul fiscal)
sunt contrare interesului acelui stat de a realiza venituri fiscale ct mai mari. De aceea, n
practic sunt preferate conveniile bi sau multilaterale pentru evitarea dublei impuneri,
convenii prin care sunt reglementate msuri de tipul scutirilor (nu se impoziteaz veniturile
sau averea impuse n cellalt stat) i al creditelor fiscale (diminuarea impozitului pe venit sau
a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat n strintate). n acest sens, Romnia a
ncheiat un numr de 88 de convenii pentru evitarea dublei impuneri2, conveniile de
acest tip fiind considerate n doctrin ca avnd o dubl natur: att ca tratate prin care statele
semnatare i repartizeaz jurisdicia fiscal, ct i ca parte a legislaiei interne3.
4.4.4. Raportul dintre legea fiscal, legea general i tratate

Conform art. 1 C. fisc. rom., acest act normativ stabilete cadrul legal pentru impozitele
i taxele pe care le reglementeaz (prevzute la art. 2)4, care constituie venituri la bugetul de
stat i bugetele locale, precizeaz contribuabilii care trebuie s plteasc aceste impozite i
taxe, precum i modul de calcul i de plat al acestora. Cadrul legal de administrare a
impozitelor i taxelor reglementate de Codul fiscal este stabilit prin legislaia privind
procedurile fiscale.
Codul fiscal stabilete i procedura de modificare a acestor impozite i taxe. Conform
art. 4 C. fisc., acesta se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu
6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare a
acestuia intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost
adoptat prin lege. Remarcm, din nou, c aceast dispoziie, cuprins n Codul fiscal, nu
poate obliga legiuitorul, acesta fiind inut doar de limitele pe care Constituia i le stabilete.
Codul fiscal romn conine dispoziii menite a elimina sau a asigura prevenirea dublei impuneri.
Cu un numr de 6 state fiind ncheiate cte dou convenii.
3
Pentru un examen detaliat al problemei a se vedea: N.R. Moteanu, Dubla impunere internaional;
I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale.
4 Impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal sunt urmtoarele: a) impozitul pe profit; b) impozitul pe
venit; c) impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d) impozitul pe veniturile obinute din Romnia de
nerezideni; e) impozitul pe reprezentane; f) taxa pe valoarea adugat; g) accizele; h) impozitele i taxele locale.
1
2
265
De asemenea, Codul fiscal autorizeaz Ministerul Finanelor Publice s elaboreze norme

metodologice, instruciuni i ordine n aplicarea prezentului cod i a conveniilor de evitare a
dublei impuneri (detaliate n art. 5).
n materie fiscal, dispoziiile Codului fiscal prevaleaz asupra oricror prevederi
din alte acte normative, n caz de conflict ntre acestea aplicndu-se dispoziiile Codului
fiscal (art. 1, alin. 3), dispoziie care nu face dect s reafirme principiul aplicrii cu
prioritate a legii speciale. Dar dac orice prevedere a Codului fiscal contravine unei
prevederi a unui tratat la care Romnia este parte, atunci se aplic prevederea acelui
tratat.
Orice msur de natur fiscal care constituie ajutor de stat se acord potrivit
dispoziiilor O.U.G. nr. 117/2006 privind procedurile naionale n domeniul ajutorului de
stat, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 137/2007.
4.5. Principiul anualitii impozitului i limitele sale

Principiul anualitii impozitelor provine din alte trei principii: acela al anualitii
bugetului, acela al legalitii i acela al consimmntului la impozite. Acest principiu este
dedus, pentru sistemul nostru fiscal, din dispoziiile cuprinse n art. 138 alin. (2) i (3) din
Constituie i art. 2.6, art. 2.31, art. 11, art. 12, art. 17 i art. 61 din Legea nr. 500/2002, a
finanelor publice i art. 16 i 19 C. fisc. i are ca temei necesitatea alimentrii periodice a
bugetului cu sumele din care s se acopere cheltuielile publice.
Principiul anualitii presupune c perceperea de impozite trebuie autorizat pentru
un an fiscal. n alte cuvinte, pentru c bugetele, n care sunt prevzute i aprobate veniturile
de realizat (adic impozitele i taxele de ncasat) i cheltuielile de fcut se adopt anual i
impozitele au cptat, prin fora lucrurilor, caracter de periodicitate, perceperea lor fiind
autorizat, prin legea bugetar, anual.
Principiul anualitii bugetului nu trebuie s provoace confuzii, acesta privind doar
autorizarea anual dat de Parlament, Executivului pentru realizarea anumitor venituri (n
principal, pe cale de impozite) i de efectuare a cheltuielilor, iar nu durata de valabilitate n
timp a dispoziiilor legale fiscale, care rmn n vigoare att timp ct ele nu au fost abrogate
sau modificate. Sunt ns ri (Belgia, Frana, Italia, Spania) n care este necesar ca legea
bugetar anual s dispun n mod expres c legislaia fiscal existent la 31 decembrie
(ncheierea exerciiului fiscal precedent) va rmne n vigoare i n anul urmtor, ntre
consecinele periculoase pentru stabilitatea juridic a acestei soluii fiind i aceea c o
hotrre judectoreasc n materie fiscal dintr-un an, nu are autoritate de lucru
judecat pentru alte perioade1.
n ara noastr, exerciiul bugetar (financiar) este anual i coincide cu anul calendaristic.
Astfel, potrivit art. 11 din Legea nr. 500/2002: (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt
aprobate prin lege pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar i (2) Toate
operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget
aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. Potrivit art. 2 pct. 1,
anul bugetar este anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul
calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie. n
consecin, orice venit nencasat i orice cheltuial neefectuat pn la 31 decembrie se va
1 Pentru dezvoltri, a se vedea R. Bufan, B. Castagnede i colaboratorii, n Tratat de drept fiscal, 2005,
vol. I, p. 44.
266
ncasa sau se va plti n contul bugetului anului urmtor, iar creditele bugetare neutilizate
pn la nchiderea anului sunt anulate de drept.
Sub imperiul Legii finanelor publice nr. 72/1996 (abrogat prin Legea nr. 500/2002),
principiul anualitii impozitelor avea o importan i o semnificaie aparte, pentru c de
nscrierea taxelor i impozitelor n legea bugetar anual, era condiionat, n mod
expres, perceperea lor. n acest sens, n art. 28 din Legea nr. 72/1996 se prevedea c: n
stabilirea realizrilor veniturilor bugetare se vor respecta urmtoarele norme:
a) impozitele, taxele i orice alte venituri se nscriu n bugetul de stat numai dac au fost
stabilite prin lege;
b) legea bugetar anual aprob pentru fiecare an lista impozitelor, taxelor, precum i
a celorlalte venituri ale statului care urmeaz s se perceap;
c) este interzis perceperea, sub orice titlu i sub orice denumire, de contribuii directe
sau indirecte, n afara celor stabilite prin lege.
Legea finanelor publice n vigoare nu a abandonat de tot principiul anualitii
impozitelor din corpul legii, pe care l reafirm, ntr-o alt form, n art. 12 (principiul
specializrii bugetare), text n care se prevede c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu
i se aprob n buget pe surse de provenien (). Cum bugetul se aprob i se adopt
anual, legea bugetar nsi avnd durat limitat, urmeaz c i veniturile de realizat din
impozite i taxe, se aprob i se adopt anual1. Dar noua lege a finanelor publice nu mai
prevede obligativitatea includerii n legile bugetare a listei impozitelor i taxelor de perceput,
iar soluia este conform cu necesitile statului de a colecta impozite, respectiv de a realiza
veniturile necesare efecturii cheltuielilor publice i pentru cazurile n care bugetele nu se
aprob i adopt n termen.
Ct privete datoriile fiscale ale contribuabililor, respectiv impozitele care sunt
individualizate n sarcina acestora, cele mai multe dintre ele sunt periodice: unele
datorndu-se o singur dat pe an (impozitul funciar, impozitul pe profit, impozitul pe
mijloacele de transport, impozitul pe venitul microntreprinderilor), altele, lunar (impozitul
pe veniturile din salarii sau pensii), altele pentru fiecare act de consum ori prestare de
serviciu (impozitele indirecte), iar taxele ocazional (cele mai multe), pentru cazurile n care
se solicit prestarea unui serviciu de ctre o instituie public.
Dar datoria fiscal, nepltit la termen, subzist anului fiscal, pn la mplinirea
termenului de prescripie a dreptului statului de a o mai pretinde sau de a o ncasa. Mai mult
chiar, datoria fiscal poate fi stabilit i retroactiv, n limitele termenului de prescripie, fie cu
ocazia rectificrii declaraiilor de impunere, fie cu ocazia efecturii de controale, a posteriori,
de ctre organul fiscal.
n materie fiscal, principiul anualitii este afirmat n art. 16 C. fisc., care prevede c
anul fiscal este anul calendaristic. Dar pentru cazul n care un contribuabil se nfiineaz
sau nceteaz s mai existe n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada din
anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.
Principiul anualitii are consecine importante sub aspect fiscal i n ceea ce privete
independena exerciiului. Aceast regul se impune att contribuabilului, ct i administraiei
fiscale, iar n virtutea ei administraia fiscal poate i trebuie s impun toate ctigurile
datorate faptului generator survenit n cursul unui exerciiu fiscal (anual i egal cu anul
1 ntr-o interpretare i aplicare strict a acestui principiu, ar urma c o hotrre judectoreasc dat n materie
fiscal nu are autoritate de lucru judecat nici pentru administraia fiscal, nici pentru contribuabil pentru veniturile
i obligaiile fiscale ale perioadelor trecute sau viitoare.
267
calendaristic), iar contribuabilul nu poate avansa sau ntrzia (amna) impunerea unui ctig
pentru care faptul generator a survenit ntr-un anumit an, pentru alt an sau ali ani.
De asemenea, contribuabilul nu poate nici s avanseze nici s ntrzie deducerea unei
cheltuieli pentru un fapt generator survenit ntr-un an determinat, iar atunci cnd o eroare s-a
produs, aceasta nu poate fi corectat prin imputarea acesteia n exerciiul urmtor, ci numai
pe calea rectificrii exerciiului n care aceasta s-a produs.
Prin excepie de la regula anului fiscal conform cu anul calendaristic, respectiv a
anului fiscal care coincide cu anul calendaristic, legea permite pentru contribuabilii care au
optat, n conformitate cu lega contabil n vigoare, pentru un exerciiu financiar diferit de
anul calendaristic, ca anul fiscal s corespund exerciiului financiar pentru care au optat.
n acest caz, primul an fiscal modificat include i perioada anterioar din anul calendaristic
cuprins ntre 1 ianuarie i ziua anterioar primei zile a anului fiscal modificat, aceasta
reprezentnd un singur an fiscal.
n conformitate cu art. 27 alin. 3 din Legea contabilitii nr. 82/1991, exerciiul financiar
poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul n Romnia care aparin unei
persoane juridice cu sediul n strintate, precum i pentru persoanele juridice cu sediul n
Romnia. Nu pot opta pentru un serviciu financiar diferit de anul calendaristic instituiile de
credit i instituiile financiare nebancare. Persoanele care opteaz pentru un exerciiu
financiar diferit de anul calendaristic au obligaia s anune unitatea teritorial a Ministerului
Finanelor Publice despre exerciiul financiar ales cu cel puin 30 de zile calendaristice
nainte de nceputul exerciiului financiar ales.
Pentru instituiile publice, exerciiul financiar nu poate fi dect anul bugetar, acre n
sistemul nostru, coincide cu anul calendaristic.
4.6. Principiul egalitii n faa legii (fiscale) i/sau principiul neutralitii msurilor
fiscale
Principiul egalitii n faa legii fiscale nu este formulat ca atare n Constituie, el fiind
dedus din aplicarea i n domeniul fiscalitii a principiului egalitii n drepturi a
cetenilor, nscris n art. 16 alin. 1) i 2) din Constituie. S-ar putea crede, prin urmare, c
principiul egalitii n faa legii fiscale nu este un principiu care s justifice o atenie special
n lucrarea de fa. Dar enunarea, chiar ntr-o alt form de exprimare, a aceluiai principiu
n Codul fiscal (principiul neutralitii msurilor fiscale), oblig la o cercetare mai atent a
acestuia pentru a identifica motivele care au determinat pe legiuitor s l (re)afirme prin legile
fiscale.
ntr-adevr, n conformitate cu art. 16 din Constituie (Egalitatea n drepturi), (1)
Cetenii sunt egali n faa legii i a autoritilor publice, fr privilegii i fr discriminri
i (2) Nimeni nu este mai presus de lege. Acest principiu privete i raporturile
contribuabililor cu statul i instituiile sale, dovad stnd faptul c n Codul fiscal, n art. 3
lit. a), este formulat principiul neutralitii msurilor fiscale, prin care legiuitorul nelege
s proclame neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd prin nivelul impunerii condiii egale
investitorilor, capitalului romn i strin. Adic un regim fiscal care, (doar) la nivel
declarativ, este uniform pentru toi contribuabilii.
Vom remarca ns, mai nti, c principiul neutralitii formulat n Codul fiscal nu
este, n realitate, un principiu, pentru c astfel cum este explicat, el are aplicaie limitat, fiind
268
menit a preveni discriminarea investitorilor romni n raport cu cei strini. Aadar,

principiul neutralitii nu privete pe toi contribuabilii, nu are valoarea unei reguli
cu caracter universal valabil.
n al doilea rnd, trebuie s (re)amintim c prin Constituie se stabilesc, se aaz i se
enun, la nivel de principii, drepturile i ndatoririle fundamentale ale cetenilor
(persoane fizice) i raporturile acestora cu statul, n privina oricror altor persoane
juridice dect instituiile statului, Constituia limitndu-se la enuna doar dreptul cetenilor la
liber asociere (art. 40). Chiar i atunci cnd, n art. 56, vorbete despre contribuiile
financiare, acestea se refer la contribuiile financiare ale cetenilor, iar nu la acelea ale
entitilor juridice constituite prin liber asociere, ale cror obligaii fiscale nu reprezint
o ndatorire fundamental i nu i au izvorul n constituie, ci n lege (art. 137 i 139 din
Constituie). Aadar, principiul constituional al egalitii n drepturi i n faa legii nu
privete, n mod direct, persoanele juridice.
n al treilea rnd, credem c nu se poate exclude cu desvrire nici ipoteza ca vorbind
despre neutralitatea msurilor fiscale, legiuitorul s fi ncercat s se distaneze, att ct i-a
mai stat putin, de interpretarea ce se d astzi principiului egalitii n drepturi, n faa legii
i n faa autoritilor a cetenilor, distanare care s-a fcut nu n interesul cetenilor, a
persoanelor fizice, ci n folosul statului.
Egalitatea cetenilor n drepturi este fundamentul libertii, al justiiei i al pcii
n lume, dar n concepia modern asupra acestui principiu, el nu se mai discut i nu mai
este privit n termeni de uniformitate, de standardizare, de aliniere a tuturor
cetenilor la acelai regim juridic, indiferent de situaia personal, profesional ori
natural a acestora.
n concepia modern asupra principiului egalitii n drepturi, acesta presupune ca
numai n situaii identice, tratamentul juridic trebuie s fie acelai, pentru situaii
diferite, tratamentul trebuind s fie diferit, pentru c, dac n situaii diferite tratamentul
juridic ar fi acelai, abia aceasta ar nsemna discriminare1. Dar tratamentul juridic poate i
trebuie s fie diferit pentru persoanele aflate n situaii diferite, numai dac criteriile de
difereniere au o justificare obiectiv i rezonabil, dac nu se ajunge la o disproporie ntre
scopul urmrit prin tratament juridic inegal i mijloacele folosite. Astfel interpretat principiul
egalitii n drepturi, acesta face posibil instituirea i aplicarea unui tratament fiscal diferit
pentru persoanele fizice aflate n situaii diferite. Justific, de altfel, chiar principiul echitii
i al repartizrii sarcinilor fiscale n raport cu puterea contributiv a cetenilor. Justific
discriminarea pozitiv a celor cu venituri reduse, n raport cu persoanele cu venituri ridicate.
Aa cum am artat i mai nainte, atunci cnd a fost formulat principiul neutralitii
msurilor fiscale, autorii Codului fiscal s-au ndeprtat voit de (la) aceast interpretare a
principiului egalitii n drepturi, pentru c neutralitatea presupune o poziie care nu este
nici mcar doar de egal distan, ci una de indiferen total fa de subiecii
impozabili. n timp ce principiul egalitii permite un tratament difereniat al celor aflai
n situaii diferite, principiul neutralitii oblig la tratament uniform, indiferent de
situaia contribuabilului. Pare deci evident, c prin introducerea principiului neutralitii,
legiuitorul a urmrit, intenionat, s uniformizeze tratamentul fiscal, s neutralizeze
ncepnd din anul 1993, n acord i cu jurisprudena CEDO, Curtea Constituional a Romniei s-a
pronunat n repetate rnduri n acest sens. A se vedea, de exemplu, Decizia nr. 70/1993, Decizia nr. 85/1994,
Decizia nr. 665/2007, Decizia nr. 1059/2007 (numrul deciziilor n care se afirm aceast interpretare fiind ns
foarte mare).
1
269
interpretarea ce se d azi, i nu doar n dreptul constituional, principiului egalitii n

drepturi, care permite instituirea i aplicarea de tratamente difereniate pentru persoanele
aflate n situaii diferite.
Dac principiul neutralitii din Codul fiscal a urmrit doar prevenirea discriminrii
investitorilor pe criterii de cetenie ori forme de proprietate, atunci observm c viaa
nsi demonstreaz c de la acest principiu, al neutralitii tratamentului fiscal s-a abtut
nu de puine ori i n situaii cu impact nu doar mediatic chiar legiuitorul, care, n procesul
de privatizare, a acordat faciliti fiscale unor investitori strini (cazurile Dacia-Renault i
Sidex fiind cele mai cunoscute) de care investitorii romni nu s-au bucurat niciodat. i nu
excludem, desigur, posibilitatea ca tocmai n scopul reprimrii unor astfel de practici,
principiul neutralitii s fi fost formulat n Codul fiscal, dar dac aceasta a fost raiunea
care a stat la baza sa, atunci principiul este prea trziu afirmat n lege.
n termeni de neutralitate a msurilor fiscale se poate discuta acum, cu adevrat,
doar n cazul impozitelor pe consum, pentru c numai n cazul acestora, tratamentul
fiscal este identic. Dar aa cum am vzut i vom avea ocazia s mai vedem, impozitele pe
consum sunt criticate, ntre altele, i pentru c sunt inechitabile, dei ele sunt legale, iar n
faa lor consumatorii (persoane fizice sau juridice) sunt egali.
Nu se poate exclude din analiza principiului neutralitii nici istoria acestuia i poziiile
de pe care principiul a fost formulat. Aa cum am vzut, n coala clasic, ori liberal asupra
finanelor, rolul statului trebuie s fie unul limitat la acela de asigurare a ordinii i siguranei
cu excluderea oricrei intervenii n economie. De pe aceast poziie, principiul neutralitii
se justific n msura n care prin neutralitate nelegem c impozitul nu trebuie s fie nici
stimulator, nici moralizator, nici protector, ci numai resurs a bugetului statului1.
Impozitul, n aceast concepie, trebuie s fie indiferent fa de structurile economice i s nu
distorsioneze mecanismul preurilor. Aadar, este posibil ca modul n care principiul
neutralitii a fost formulat n Codul nostru fiscal s reflecte tocmai aceast concepie
(liberal) asupra impozitelor.
4.7. Principiul eficienei impunerii

Art. 3 lit. d) C. fisc., nelege prin principiul eficienei impunerii asigurarea de niveluri
similare ale veniturilor bugetare de la un exerciiu bugetar la altul, prin meninerea
randamentului impozitelor, taxelor i contribuiilor n toate fazele ciclului economic, att n
perioadele de avnt economic, ct i n cele de criz.
n realitate, acesta nu este un principiu al impunerii, ci un obiectiv al sistemului fiscal,
acela de a asigura statului venituri permanente la buget, independent de mprejurarea c
economia se afl n perioade de avnt sau de criz. Astfel cum este formulat (imprecis,
interpretabil, lipsit de claritatea care trebuie s fie proprie unei legi i mai ales unui principiu
formulat ntr-o lege), principiul eficienei impunerii las s se neleag, ns, c statul poate
s intervin i s ia msuri care s asigure nivelul de venituri preconizat prin impozite, taxe i
contribuii oricnd, conform necesitilor sale bugetare, iar nu conform contextului
economic. n alte cuvinte, principiul eficienei impunerii i a randamentului impozitelor ofer
guvernanilor posibilitatea de a crete sarcina fiscal pentru contribuabil n perioadele de
1 R. Stourm citat de Gh. Bistriceanu i M. Boaj n Sistemul fiscal al Romniei, ed. a II-a, Ed. Universul
Juridic, Bucureti, 2007, p. 81.
270
descretere economic sau de criz, n scopul asigurrii veniturilor bugetare la acelai nivel
cu cele din perioada de avnt economic.
Reamintim c Adam Smith a formulat principiul randamentului impozitelor n ali
termeni, nelegnd prin acesta c sistemul fiscal trebuie s asigure ncasarea impozitelor cu
un minim de cheltuieli, iar impozitele s fie ct mai puin apstoare pentru populaie.
Conform lui Adam Smith, randamentul impozitelor presupunea ca aparatul pentru stabilirea
i perceperea impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor, nu
trebuie s stinghereasc activitatea economic a contribuabililor i nici s-i ndeprteze de la
ocupaiile lor.
n concepia lui Adolph Wagner, care abordeaz i el problema randamentului impunerii, pentru ca un impozit s aib un randament fiscal ridicat, este necesar ca impozitul s aib
caracter universal (ceea ce presupune ca el s fie pltit de toate persoanele care obin venituri,
posed avere sau fac cheltuieli i ca ntreaga materie impozabil s fie supus impunerii), s nu
se permit sustragerea de la impunere pe ci licite sau ilicite a unei pri din materia
impozabil, iar volumul cheltuielilor pentru administrarea impozitelor s fie ct mai redus.
Aa cum este formulat n Codul nostru fiscal, principiul eficienei impunerii prin
meninerea randamentului impozitelor, confer statului puterea de a transfera sarcina fiscal
i efectele scderii activitilor economice ori a crizelor economice exclusiv contribuabililor,
pentru c independent de condiiile economice n care i desfoar activitatea ori triesc,
acetia trebuie s asigure nivelul constant de venituri ale bugetului statului pe seama
prelevrilor obligatorii din veniturile i averea lor.
Credem c un impozit este eficient i are un randament bun atunci cnd nu este excesiv
de mpovrtor pentru contribuabili, iar costurile administrrii sunt reduse. Dar nu acesta este
nelesul principiului eficienei impunerii formulat n Codul nostru fiscal. Aa cum este
formulat ns n Codul nostru fiscal, principiul are n vedere ideea de elasticitate a
impozitului prin care se nelege c impozitul poate fi adaptat necesitilor de venituri ale
statului. Iar la noi este demonstrat c elasticitatea a acionat, mai degrab n direcia sporirii
veniturilor bugetare pe seama majorrii impozitelor i a reducerii veniturilor pensionarilor i
a angajailor din sistemul de stat, excepia recentului Cod fiscal intrat n vigoare la 1 ianuarie
2016, care prea c a redus rata de impozitare n Romnia, prnd deja de domeniul
trecutului, date fiind msurile ulterioare luate de ctre Guvernul Romniei care tind la
anihilarea reducerii fiscalitii, adic a obiectivului cel mai important al noului Cod fiscal.
Credem c eficiena impunerii, care are ca efect alimentarea constant a bugetelor, este
condiionat de factori multipli. La cei amintii mai nainte (s nu fie excesiv, iar
administrarea impozitelor s se fac cu costuri reduse) se adaug stabilitatea pe termen lung a
legii, gradul de conformare al contribuabililor, nivelul de impozitare i consecinele
nefavorabile ale nivelului prea ridicat al impozitelor, respectiv imposibilitatea plii
impozitelor, falimentul ntreprinderilor, orientarea economiei spre zonele gri i negre,
sustragerea de la plata impozitelor, reacia organelor fiscale, tratamentul aplicat celor care se
sustrag de la plata impozitelor, etc.
4.8. Principiul predictibilitii impunerii

n conformitate cu art. 3 lit. e) C. fisc., predictibilitatea impunerii asigur stabilitatea
impozitelor, taxelor i contribuiilor obligatorii, pentru o perioad de timp de cel puin un
271
an, n care nu pot interveni modificri n sensul majorrii sau introducerii de noi impozite,
taxe i contribuii obligatorii.
Principiul enunat trebuie interpretat n asociere cu art. 4 C. fisc., conform cruia:
- Codul fiscal se modific i se completeaz prin lege, care intr n vigoare n termen de
minimum 6 luni de la publicarea n Monitorul Oficial;
- n cazul n care prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuii obligatorii noi, se
majoreaz cele existente, se elimin sau se reduc faciliti existente, acestea vor intra n
vigoare cu data de 1 ianuarie a fiecrui an i vor rmne nemodificate cel puin pe parcursul
acelui an;
- n situaia n care modificrile i/sau completrile se adopt prin ordonane, se pot
prevedea termene mai scurte de intrare n vigoare, dar nu mai puin de 15 zile de la data
publicrii.
Excepiile de la regulile mai nainte enunate, fac cazurile n care se introduc modificri
care decurg din angajamentele internaionale ale Romniei.
Stabilitatea impozitelor, taxelor i contribuiilor este, evident, legat de stabilitatea legii,
iar termenul de 6 luni ntre data adoptrii unei legi de introducere a unor noi taxe, impozite,
contribuii i data la care acestea intr n vigoare, este o perioad de vacatio legis care
permite celor crora li se adreseaz, inclusiv autoritii cu atribuii de aplicare s cunoasc
lege i s ia msurile necesare pentru corecta ei aplicare. Ni se pare, ns, c termenul de 6
luni prevzut de lege este mult prea scurt1, este insuficient, pentru c legea fiscal prin care
se introduc noi impozite, taxe i contribuii va produce efecte pentru contribuabil i pentru
anul fiscal n care contribuabilul i-a fcut planul de afaceri cu luarea n considerare a
impactului legii fiscale vechi.
Libertatea legiuitorului, ntr-un stat democratic, guvernat i n respectul principiului
preeminenei dreptului, presupune c legea nu poate conine capcane, nu poate pune pe
contribuabil n situaia de a suporta efecte pe care nu le-a putut prevedea n momentul lurii
unor decizii (n acord cu legea n vigoare atunci), ori de a ajunge n situaia ca, prin prisma
legii noi, aceste decizii s fie contrare legii. n alte cuvinte, legea nou nu trebuie s
surprind pe destinatari, ci, dimpotriv, s ia n considerare deciziile acestora i s le ofere
timpul necesar pentru a se adapta la modificrile legislative.
Strns legat de principiul predictibilitii impunerii este i principiul securitii juridice i
al neretroactivitii legii fiscale.
4.9. Principiul neretroactivitii legii fiscale

Legislativ, principiul neretroactivitii legii a fost consacrat mai nti n Codul civil
francez din 1804. Principiul neretroactivitii legii, cu consecina sa direct: ncrederea
legitim i stabilitatea raporturilor juridice are tradiie n dreptul nostru, fiind consacrat prin
art. 1 C. civ. 1864 (legea dispune numai pentru viitor; ea nu are putere retroactiv) i
art. 6 NCC (legea nu are putere retroactiv), precum i prin art. 3-5 NCP, cu referire la
incriminare, efectele dezincriminrii i ale legii penale mai favorabile. n Codul fiscal
anterior, principiul neretroactivitii era implicit formulat n art. 3 lit. d) care prevedea c
eficiena impunerii i stabilitatea pe termen lung a prevederilor Codului fiscal sunt necesare
1 n unele ri, perioada de vacatio legis este de ordinul anilor, dndu-se astfel posibilitatea autoritii s se
pregteasc n mod corespunztor punerii n aplicare, iar pentru cei crora li se adreseaz, s o cunoasc, s o
neleag i s se conformeze.
272
spre a nu conduce la efecte retroactive defavorabile pentru contribuabili n raport cu

impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acetia a unor decizii investiionale majore.
n noul Cod fiscal, lipsete orice referire la neretroactivitatea legilor fiscale i a efectelor
acestora n ceea ce privete sarcina fiscal a contribuabililor. Credem ns, c principiul
neretroactivitii legii fiscale trebuie considerat, n continuare, ca fiind aplicabil i n materie
fiscal, motiv pentru care l i cercetm n capitolul dedicat principiilor impunerii.
Principiul neretroactivitii legii, consacrat mai nti prin legi civile i penale, a cptat
valoare constituional n dreptul nostru prin Constituia din 1991 (art. 15 alin. (2)),
transformarea avnd semnificaii juridice importante. nti, pentru c, pn la adoptarea
Constituiei din 1991 se considera c principiul neretroactivitii constituia o regul de
interpretare obligatorie pentru judector, legiuitorul putnd dispune i cu efect retroactiv.
Apoi, pentru c odat constituionalizat, principiul a devenit obligatoriu att pentru legiuitor,
ct i pentru toate ramurile de drept, iar nu doar pentru acelea n care principiul este formulat
expres. i nu n ultimul rnd, pentru c de la acest principiu nu pot exista dect abaterile pe
care doar Constituia nsi le permite (aplicarea legii penale sau contravenionale mai
favorabile), alte abateri dac s-ar produce fiind susceptibile de a fi supuse controlului de
constituionalitate i a declarrii lor ca neconstituionale.
Principiul neretroactivitii nu este nscris ns n multe constituii date fiind consecinele
sale severe, dar ridicarea acestuia la rang de principiu constituional se justific prin aceea c
asigur mai bine securitatea juridic i ncrederea cetenilor n sistemul de drept, d eficien
sporit principiului separaiei puterilor i este de natur a contribui la consolidarea statului de
drept.
Principiul neretroactivitii legii reprezint i o garanie fundamental a drepturilor
constituionale orice nclcare a acestuia avnd semnificaia atentatului la aceste drepturi i
liberti dar i o garanie a stabilitii raporturilor juridice, a previzibilitii legii, implicit a
previzibilitii proiectelor, a planurilor pe care oamenii i le fac.
n mod special, oamenii de afaceri, romni i strini deopotriv, au acuzat instabilitatea
legilor fiscale din Romnia, care nu permit ntocmirea i realizarea unor proiecte de afaceri n
condiii de previzibilitate, astfel nct afirmarea lui n Codul fiscal anterior era binevenit.
Dar se constat c dei principiul a fost afirmat n Codul fiscal din 2003, legiuitorul l-a
ignorat n scurt timp, un prim exemplu fiind impozitarea dividendelor aferente anului fiscal
2004, distribuite n anul 2005, la nivelul de 10% (fa de 5% n 2004 pentru dividendele
aferente anului 2003). Ideea c n acest caz nu s-ar fi produs o reglementare cu caracter
retroactiv, ntruct cota de impunere este cota n vigoare la data la care se pltesc
dividendele, este contrar principiului explicitat de Codul fiscal anterior, pentru c, n mod
evident reglementarea a avut efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i
juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii
investiionale.
Amintim i c n conformitate cu art. 78 (Intrarea n vigoare a legii) din Constituia
Romniei, legea se public n Monitorul Oficial al Romniei i intr n vigoare la 3 zile de la
data publicrii sau la o dat ulterioar prevzut n textul ei, c att Codul fiscal, ct i Codul
de procedur fiscal conin dispoziii cu caracter penal i contravenional, precum i de
contencios administrativ, astfel nct acestea se trebuie s fie adoptate ca legi organice
(art. 73 alin. 3, lit. h) i k) i art. 76 alin. 2 din Constituie), iar dispoziiile cu caracter penal i
contravenional din aceste legi, n msura n care sunt mai favorabile, produc efecte
retroactiv.
273
Ct privete legile interpretative, adic legile prin care, fr a aduga, fr a se relua

spre a retrana o dispoziie ambigu a legii, clarific o astfel de dispoziie spre a nltura
dificultile de aplicare, acestora li se recunoate vocaia aplicrii retroactive, pentru c legile
interpretative nu modific situaiile juridice din legile interpretate i nu fac dect s o explice.
Totui, credem c legilor interpretative, li s-ar putea opune, atunci cnd e cazul, regula error
communis facit jus. Dar interpretrile pe care un organ al administraiei fiscale l d legii
(cum sunt, de exemplu, Ministerul Finanelor Publice, ANAF sau Comisia central fiscal),
nu pot avea, n nici un caz, efecte retroactive, nu pot fi opuse contribuabililor i nu leag pe
funcionarii administraiei fiscale dect pentru viitor. Totui, Ordinul nr. 1318/2008, privind
constituirea i atribuiile Comisiei centrale fiscale, n art. 12 alin. 2), prevede c soluiile
unitare adoptate prin decizii ale comisiei i aprobate prin ordin al ministrului economiei i
finanelor sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ avut n vedere la
soluionarea fiecrei spee.
Tot o problem de retroactivitate ridic i Hotrrile date de Curtea de Justiie a
Uniunii Europene (CJUE) n procedura de interpretare, respectiv de verificare a
conformitii dreptului intern cu dreptul european. Aa cum se tie, hotrrile date de CJUE
sunt obligatorii, iar interpretarea dat de CJUE unei dispoziii din dreptul intern trebuie
neleas ca fiind aplicabil de la data intrrii n vigoare a normei interpretate sau clarificate,
aceasta nsemnnd c efectele ei sunt retroactive. i este normal s fie aa, ntruct hotrrea
constat neconformitatea cu dreptul european sau nclcarea dreptului european, viciu care
exist n privina normei interne de la data intrrii n vigoare, astfel c n considerarea
principiului supremaiei dreptului european, ele nu pot produce efecte.
Poate avea, ns, legea fiscal efecte retroactive defavorabile? Rspunsul ar trebui s
fie: nu, legea fiscal nu ar trebui s produc niciodat efecte retroactive, iar soluia n materie
fiscal, chiar n lipsa unui text expres n Codul fiscal, se ntemeiaz pe art. 15 alin. (2) din
Constituie.
Problema eventualelor efecte retroactive ale unor legi fiscale se poate pune i atunci
cnd o lege bugetar (care este, aa cum se tie, anual i trebuie adoptat pn la data de 28
decembrie a anului precedent celui pentru care se ntocmete proiectul de buget) nu este
adoptat n termen, iar legea conine i dispoziii cu caracter fiscal, aa cum sunt, de
exemplu, cele prin care se stabilete nivelul unor taxe, impozite ori contribuii pentru
asigurri sociale. Reamintim c dac legea bugetar nu este adoptat pn la data de 28
decembrie i este adoptat, de exemplu, la data de 20 februarie, aceasta privete bugetul
pentru care este adoptat i cu efecte de la data de 1 ianuarie a anului pentru care legea este
adoptat. Dac o astfel de lege bugetar conine i dispoziii cu caracter fiscal (de exemplu,
nivelul impozitelor, taxelor, contribuiilor ori prevederi referitoare la impozitele, taxele i
contribuiile acelui an), atunci acestea ar trebui s se aplice cu data de 1 ianuarie, deci
retroactiv.
n acest caz, principiul neretroactivitii i al securitii juridice se opune aplicrii
retroactive a legii, dac aceasta este defavorabil pentru contribuabil, dispoziiile fiscale din
legile bugetare urmnd s produc efecte numai pentru viitor. Dar aceasta nseamn c dou
principii, ambele constituionale: al anualitii bugetului i, respectiv, al neretroactivitii
legii se afl n conflict. Pentru c dnd eficien principiului anualitii, urmeaz c legea
bugetar va produce efecte i pentru trecut, respectiv pentru ntreaga perioad de exerciiu
bugetar, n timp ce, dac vom da eficien principiului neretroactivitii, legea bugetar nu
poate dispune i nu se poate aplica pentru trecut.
274
Se admite n doctrina francez c legea fiscal poate retroactiva chiar i atunci cnd are
efecte defavorabile, dac interesul general o cere. Dar atunci cnd se recunosc efecte
retroactive unei legi fiscale defavorabile, acestea sunt limitate de dou reguli:
a) Legiuitorul nu poate prevedea sanciuni pentru acte i fapte anterioare legii care
retroactiveaz i nici sanciuni mai severe pentru actele i faptele anterioare intrrii ei n
vigoare;
b) Legea nou nu poate aduce prejudicii contribuabililor n privina drepturilor recunoscute prin hotrri judectoreti ce au intrat n puterea lucrului judecat1.
Poate, avea, ns, legea fiscal efecte retroactive favorabile?
Sunt sisteme de drept n care, dei nu este prevzut n Constituie o atare posibilitate, se
admite c legea fiscal retroactiveaz dac ea aduce avantaje contribuabililor, considernd c
legile fiscale, aparinnd dreptului public, soluiile adoptate n dreptul penal n privina
efectelor favorabile sunt aplicabile i n materie fiscal. Credem c soluia se justific i n
dreptul romn.
4.10. Principiul securitii juridice

Din momentul n care s-a constatat c legea nu este n msur s acopere toate situaiile
aprute n practic, s-a recurs i la principiul securitii juridice, un principiu care a fost
afirmat n nenumrate rnduri n jurisprudena Curii Europene a Drepturilor Omului, din
pcate, de multe ori, cu referire la nclcarea acestui principiu de ctre instanele romne, dar
i n jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene.
Principiul securitii juridice urmrete s protejeze cetenii contra pericolelor care vin
din partea legii nsei, contra unei insecuriti pe care a creat-o dreptul sau pe care ar putea s
o creeze dreptul. Principiul securitii juridice este de natur a ntri principiul
neretroactivitii, pentru c dac ceea ce s-a fcut n conformitate cu legea n vigoare ar putea
fi necontenit stricat de legea nou, orice prevedere n timp ar fi cu neputin i ordinea
juridic nsi ar fi ameninat pe msur ce ar slbi ncrederea n securitatea drepturilor.
n dreptul fiscal att principiul neretroactivitii, ct i principiul securitii juridice i
gsesc justificarea n necesitatea de a asigura securitatea indispensabil relaiilor
juridice existente ntre autoritatea public i contribuabili, ntre administraia fiscal i
persoanele administrate, n faptul c persoanele administrate, contribuabilii, care i-au
adaptat comportamentul n funcie de lege, trebuie s aib posibilitatea de a se baza, n mod
legitim, pe meninerea situaiei de drept (ncrederea legitim) i pe faptul c sarcina lor
fiscal nu se va schimba n perioada previzionat de ei n planul de afaceri ntocmit sub
imperiul unei legi.
Principiul securitii juridice a fost consacrat n jurisprudena Curii Europene a
Drepturilor Omului, iar dup modelul acestei Curi i de instanele naionale i de instanele
de contencios constituional, toate acestea considernd c securitatea juridic un principiu
inerent dreptului european al dreptului comunitar. Curtea noastr Constituional a artat c
principiul stabilitii raporturilor juridice, dei nu este n mod expres consacrat de Constituia
Romniei, se deduce att din prevederile art. 1 alin. (3), potrivit crora Romania este stat de
drept, democratic i social, ct i din preambulul Conveniei pentru aprarea drepturilor
omului i a libertilor fundamentale, astfel cum a fost interpretat de Curtea European a
Drepturilor Omului n jurisprudena sa.
1
M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, op. cit., p. 56; P. Serlooten, op. cit., p. 3.
275
Conform acestui principiu, este necesar ca, n lipsa unor prevederi contrare exprese,
orice situaie de fapt s fie apreciat n lumina regulilor de drept care i sunt
contemporane. n acest sens, n jurisprudena CEDO s-a statuat constant c principiul
securitii juridice interzice ca o msur comunitar s produc efecte nainte de publicarea
ei. Curtea a mai decis c numai n mod excepional se poate deroga de la aceast regul
atunci cnd scopul msurii impune acest lucru i dac ncrederea legitim a celor interesai
este respectat. Aceast soluie de principiu este considerat aplicabil i pentru situaiile n
care retroactivitatea nu este expres prevzut de actul normativ comunitar, ci este rezultatul
aplicrii coninutului actului.
Curtea a statuat, de asemenea c orice msur dispus prin acte comunitare trebuie s fie
cert i neechivoc, iar aplicarea sa trebuie s fie previzibil pentru toi cei crora li se
adreseaz. De exemplu, amnarea a intrrii n vigoare a unei msuri de aplicare general este
de natur s submineze acest principiu, iar dac scopul amnrii este acela de a priva
particularii de remediile legale ce le-ar fi fost conferite de intrarea n vigoare a normei
juridice, se pune chiar problema validitii legii care amendeaz prevederea iniial. Este ns
de remarcat c amintita decizie a CEDO are valoare de principiu general, aplicabil aadar n
toate materiile, inclusiv n materie fiscal dei Convenia European a Drepturilor Omului nu
se aplic procedurilor fiscale pentru c acestea nu privesc nici raporturi de drept civil, nici
raporturi de drept penal. Totui, Curtea de la Strasbourg consider c atunci cnd se constat
c exist aspecte de ordin penal n raporturile din care s-a nscut litigiul, Convenia este
aplicabil, iar penalitile prevzute de legile fiscale au asemenea coloratur.
n domeniul de care ne ocupm prezint importan i o apreciere a Curii de Justiie a
Uniunii Europene de la Luxembourg care a artat c asigurarea securitii juridice trebuie
observat cu mai mare strictee n cazul msurilor susceptibile s produc consecine
financiare, astfel nct cei vizai de aceste reguli s cunoasc precis ntinderea obligaiilor
impuse de asemenea reguli.
4.11. Principiul proteciei sistemului fiscal mpotriva iniiativei legislative a cetenilor

Iniiativa legislativ reprezint dreptul de a sesiza Parlamentul cu examinarea unui
proiect de lege sau a unei propuneri legislative, drept creia i corespunde obligaia corelativ
a autoritii legiuitoare de a se pronuna asupra proiectului de lege sau asupra propunerii
legislative. Potrivit art. 74 din Constituia Romniei, iniiativa legislativ aparine
Guvernului, deputailor, senatorilor, precum i unui numr de 100.000 de ceteni cu drept de
vot. Aceasta din urm, cunoscut ca iniiativ legislativ popular sau ceteneasc, se
exercit n condiiile prevzute n Legea nr. 189 din 9 decembrie 19991 i este apreciat ca
fiind un drept constituional recunoscut, de regul, opoziiei extraparlamentare2, a
opoziiei care se situeaz n afara Parlamentului, care simte nevoia forrii legiuitorului s ia
n discuie un proiect de lege care are susinerea unui numr important de ceteni (minimum
100.000).
Iniiativa legislativ este limitat de Constituie pentru unii dintre actorii acesteia i
pentru unele domenii. Astfel, iniiativ bugetar, n sistemul nostru de drept, nu are dect
guvernul, care este obligat, n fiecare an, s prezinte proiectul de buget i proiectele legilor
1
2
p. 703.
Republicat n: M. Of. nr. 516/2004.

I. Muraru, E. S. Tnsescu, Constituia Romniei. Comentariu pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2008,
276
bugetare, Parlamentului. Nimeni, afar de guvern, nu are drept de iniiativ bugetar. Aadar,
nici cetenii nu au un astfel de drept, dei nici pentru acetia interdicia nu este expres; ea
rezult, ca i pentru Parlament sau Preedinte, din dispoziiile art. 138 din Constituie care
confer dreptul i instituie aceast obligaie n sarcina exclusiv a guvernului. Se constat
ns c aceast restricie este atenuat de incidena principiului autonomiei locale: la nivelul
comunitilor locale este permis iniiativa legislativ a cetenilor sub forma contestaiilor
mpotriva proiectelor bugetelor locale i mpotriva propunerilor de instituire a unor taxe
speciale asociate unor servicii publice locale.
Ct privete problemele fiscale, alturi de cele care privesc probleme cu caracter
internaional, amnistia i graierea, acestea sunt excluse n mod expres din sfera de
cuprindere a dreptului iniiativei ceteneti, prin art. art. 74 alin. (2) din Constituie. Aceast
interdicie constituional, care nu mai este ntlnit dect n alte trei materii (amnistie,
graiere i probleme cu caracter internaional), este considerat o msur de protecie a
sistemului fiscal, o msur menit a-i asigura stabilitate i previzibilitate, dei viaa a
demonstrat c, n pofida acestei interdicii, sistemul nostru fiscal nu este nici stabil, nici
previzibil.
Conform unor autori, aceste restricii n exercitarea dreptului de iniiativ popular
sunt impuse (), n virtutea faptului c ele vizeaz problemele generale ale guvernrii
statale i ar putea prejudicia, n procesul legiferrii, interesul general, prin promovarea
intereselor unui grup restrns de ceteni cu drept de vot, n dauna unui corp electoral care
a promovat o majoritate parlamentar de guvernare i un program legislativ care poate fi
viciat prin ordonanarea legal a unei ordini juridice particulare1.
Este de remarcat ns faptul c dreptul de iniiativ popular este recunoscut cetenilor
(faptul c se stabilete un numr de susintori ai acesteia nu-i schimb natura), c aceiai
autori calific dreptul de iniiativ al cetenilor ca drept constituional, aadar ca un drept
fundamental i c, dac aa stau lucrurile, restrngerea dreptului nu poate fi justificat dect
prin prisma dispoziiilor art. 53 din Constituie (restrngerea exerciiului unor drepturi sau
liberti ceteneti)2. Or, n textul citat nu gsim argumente pentru justificarea restriciei
instituite de art. 74 alin. 2 din Constituie, afar de faptul c restrngerea este formulat
n chiar cuprinsul Constituiei i nu a unei legi.
n acelai timp, este de observat c iniiativa ceteneasc este permis pentru revizuirea
Constituiei, ori dac restricia instituit de art. 74 alin. 2 se justific printr-un posibil pericol
ori de un potenial prejudiciu al interesului general, atunci nici n aceast materie a revizuirii
Constituiei nu ar trebui recunoscut drept de iniiativ ceteneasc, pentru c interesul
general este, n cel mai nalt nivel, transpus n Constituie. Nu n ultimul rnd trebuie s
1
I. Muraru, E. S. Tnsescu, Constituia Romniei. Comentariu pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2008,
p. 706.
Art. 53 Restrngerea exerciiului unor drepturi sau al unor liberti, din Constituie are urmtorul
coninut:
(1) Exerciiul unor drepturi sau al unor liberti poate fi restrns numai prin lege i numai dac se impune,
dup caz, pentru: aprarea securitii naionale, a ordinii, a sntii ori a moralei publice, a drepturilor i a
libertilor cetenilor; desfurarea instruciei penale; prevenirea consecinelor unei calamiti naturale, ale unui
dezastru ori ale unui sinistru deosebit de grav.
(2) Restrngerea poate fi dispus numai dac este necesar ntr-o societate democratic. Msura trebuie s
fie proporional cu situaia care a determinat-o, s fie aplicat n mod nediscriminatoriu i fr a aduce atingere
existenei dreptului sau a libertii.
2
277
artm c invocarea interesului general pentru a justifica restricia pare, pe de o parte fals,
pe de alt parte periculos. Fals pentru c interesul tuturor contribuabililor poate coincide cu
acela al iniiatorilor, aadar interesul iniiatorilor poate fi unul general. i n nici un caz,
acetia nu trebuie suspectai c ar urmri interese de grup. Dar este fals i pentru c
Parlamentul, n faa unei iniiative populare nu este inut a avea o alt conduit dect cea pe
care o are n mod obinuit fa de iniiative legislative ale parlamentarilor sau a puterii
executive. Dar argumentul este i periculos, pentru c luat ca atare, justific orice restricie.
n opinia altor autori, aceast soluie, a interdiciei iniiativei legislative a cetenilor pe
probleme fiscale, este profund nedemocratic pentru c este de natur s transforme pe
contribuabili ntr-o mare mut, avnd singurul drept de a plti, fr crcnire, taxele,
impozitele i contribuiile stabilite de legiuitor1.
Trebuie s artm ns c aceeai soluie pe care a adoptat-o legiuitorul romn o
regsim i n Constituia Spaniei, n art. 872 (constituie care pare, de altfel, a fi influenat pe
legiuitorul nostru constituant n cea mai mare msur) i n art. 753 din Constituia Republicii
Italiene. n sistemul francez, fr nici o abatere de la aceast regul, iniiativa legislativ
aparine exclusiv Primului ministru i membrilor Parlamentului mpreun (art. 39 din
Constituia Franei). Aadar, n sistemul nostru, soluia adoptat de legiuitorul constituant
pare a fi doar rezultatul dorinei de a nu ne ndeprta de modele, iar n acest tip de conduit
nu vedem nimic condamnabil, atunci cnd modelul este demn de a fi urmat.
Credem ns c restricia instituit n constituiile din care s-a inspirat legiuitorul romn
atunci cnd a instituit restricia iniiativei populare n probleme fiscale (i alte trei domenii)
este, mai degrab, dovada refuzului autoritii care are dreptul de a institui impozite i taxe
oricum s-a chemat aceast autoritate (monarh sau parlament) de a partaja acest drept cu cei
crora le este impus sarcina fiscal, de a-i face pe acetia parteneri activi i direci la luarea
deciziilor care i privesc. C parlamentele, dup ce au luat monarhilor dreptul de a stabili taxe
i impozite se comport ca aceia a cror putere, pe bun dreptate, au uzurpat-o.
Nu excludem, desigur, nici faptul c dac s-ar recunoate un drept de iniiativ a
cetenilor n problemele care ating cel mai sensibil interes al lor, interesul bnesc,
Parlamentele s-ar putea confrunta cu o avalan de astfel de iniiative i c aici s-ar putea gsi
argumentul restriciei instituite. Dar nici n acest caz restricia nu poate fi justificat sub
cuvnt c ar aduce atingere interesului general.
4.12. Principiul certitudinii impunerii

Conform art. 3 lit. b) C. fisc., principiul certitudinii impunerii are n vedere elaborarea de
norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i
sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri
i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
Principiul certitudinii impunerii este formulat n Codul fiscal romn n termeni apropiai
celor n care a fost formulat de Adam Smith. Conform acestui principiu, impozitele trebuie
Gh. Bistriceanu, Sistemul fiscal al Romniei, Ed. Universitar, 2008, p. 41.
Exclude iniiativa popular n probleme fiscale i n materii proprii unei legi organice, problemelor cu
caracter internaional i graierii.
3 Nu admite referendum pentru legile fiscale i bugetare, amnistie, graiere, probleme internaionale.
1
2
278
instituite i percepute dup norme precise privitoare la mrimea lor, la data cnd trebuie
pltite i la modalitile de percepere. Contribuabilii trebuie s tie precis ce au de pltit i
cnd trebuie s plteasc, pentru a-i organiza astfel activitile nct s poat face fa
datoriilor lor de contribuabili. Nesigurana n impunere, orict de mic ar fi aceasta, este mai
grav dect un considerabil grad de nedreptate.
Principiul certitudinii se afl n strns legtur cu principiul legalitii i cu principiul
securitii raporturilor juridice, examinate mai nainte.
Cap. IX. Privire general asupra impozitelor, taxelor i contribuiilor
279
Capitolul IX
PRIVIRE GENERAL ASUPRA IMPOZITELOR,
TAXELOR I CONTRIBUIILOR
n majoritatea rilor europene prelevrile care se constituie n venituri ale bugetului
de stat sunt formate din:
i) impozite,
ii) taxe i
iii) contribuii, la care se pot aduga, cu rezervele pe care le vom dezvolta mai jos,
taxele parafiscale, acestea avnd ns un regim juridic greu de definit.
ntre aceste categorii de prelevri exist diferene importante sub aspect conceptual, al
coninutului, dar i al modului de administrare. Nici sub aspect procedural, al administrrii
prelevrilor fiscale de orice natur ar fi ele, clasificarea lor nu este lipsit de importan,
pentru c regulile relative la execuia lor i sanciunile pentru neexecutare conform a
obligaiilor fiscale prezint unele diferene, funcie de natura lor.
Sub aspect material ns, clasificarea este important, aa cum vom vedea n continuare.
Este, totui de amintit faptul c n dreptul anglo-saxon, prelevrile obligatorii cu caracter
fiscal, care constituie venituri ale bugetului de stat, sunt desemnate generic, toate, prin
cuvntul taxes.
n limba romn, cuvntul impozit i are originea n cuvntul latin impositum iar
cuvntul tax n cuvntul taxis din greaca veche, ambele avnd sensul de obligaie
public1, semnificaie pe care o avea (i o are i n zilele noastre), n limba romn cuvntul
dare sau dri.
i cuvntul fisc i are originea etimologic n limba latin, unde cuvntul fiscus,
nsemna co sau paner, devenit apoi instrumentul de colectare a resurselor publice i prin
extensie n drept, o instituie.
Noiunile de taxe i impozite au evoluat n timp i i-au nuanat coninutul, pentru
ca, n cele din urm, semnificai dobndit s fie diferit.
1
N.G. Leon ofer urmtoarea explicaie cu privire la naterea taxelor: nainte vreme, funcionarii publici
erau adeseori salarizai cu bucata, adic pentru fiecare act de serviciu n parte (judeci etc.). n acele vremuri
slujbele publice se puteau vinde. Cnd cineva intra ntr-o slujb public, era dator s plteasc anumite sume
monarhilor, aa c preurile pe care funcionarii le ncasau de la particulari, trebuiau s cuprind i amortizarea
sumelor pe care ei le plteau monarhilor. Regii aveau obiceiul de a graia, de a da diferite privilegii, titluri i
servicii, pentru cari, aceia ce le primeau, ddeau anumite sume de bani. Odat cu dezvoltarea condiiilor moderne
de administrare, Statul ncaseaz pentru el taxele (adic sumele ce le primeau mai nainte funcionarii publici de la
particulari), care nceteaz s mai fie preuri, n schimb funcionarii devin salarizai. Sub imperiul nevoilor
financiare, numrul taxelor a nceput s creasc. Forma primitiv de percepere a fost hrtia tampilat i mai trziu
simpla pecete. Hrtia tampilat a fost mai nti ntrebuinat n Olanda, n anul 1624 i apoi s-a rspndit n toat
lumea. N.G. Leon, op. cit., p. 251. i n Frana nceputului de secol XVII gsim un impozit, denumit dup
iniiatorul su Paulette, introdus, alturi de multe alte mijloace folosite de un celebru ministru de finane a lui
Henric IV (1589-1610) pentru redresarea finanelor regatului, slbite de rzboaie. Acest impozit ngduia
magistrailor i celor din aparatul financiar ca, n schimbul unei sume pltite anual, s-i transmit sau s-i cedeze
funciile, ceea ce va face ca, n Frana, alturi de familiile de spad s existe, oficial, i familii de rob. Ministrul
lui Henric al IV-lea care a introdus acest impozit a fost Maximilien de Bthune, duce de Rosny i mai trziu duce
de Sully (1559-1641), care este i autorul unui Mare Proiect, al unei Europe Unite, primul proiect scris i
coerent cunoscut pn la aceast dat a unei Europe unite.
280
n limba romn cuvntul tax a ptruns printr-o dubl filier: francez i turc
(cuvntul turc tashildar fiind la originea cuvintelor taxidar, adic persoana care strngea
drile i taxidrie, adic activitatea de strngere a drilor, ambele ieite din fondul lexical al
limbii romne).
n prezent, n limba romn, cuvntul tax are mai multe sensuri, respectiv:
a) sum de bani care se percepe la anumite mrfuri, sub form de impozit;
b) plat efectuat n favoarea bugetului de stat de ctre persoanele fizice i juridice n
schimbul unor servicii publice de care beneficiaz;
c) preul unor operaiuni de natur economic, financiar, monetar (taxe de locaie, taxe
de scont etc.).
Impozitele i taxele fiscale nu se deosebesc foarte mult sub aspect conceptual pentru c
att taxele, ct i impozitele sunt stabilite prin lege i au caracter obligatoriu1. Vom vedea
ndat c, n sistemul nostru, spre deosebire de impozite, care se datoreaz fr
contraprestaie, taxele se datoreaz, de regul, pentru o prestaie efectuat de o
instituie sau serviciu public, dar aceasta nu presupune i echivalen ntre preul pltit
(taxa) i serviciul prestat.
Nu de puine ori ns, prelevrile obligatorii care au n denumire cuvntul tax sunt de
fapt impozite indirecte (taxe pe valoarea adugat, taxe vamale etc.), iar impozitul cedular2
pe venit era denumit ntr-o vreme tax proporional pe venit3. Mai mult, grania dintre
tax i impozit este uneori greu de stabilit cu precizie, pentru c atunci cnd taxa depete
costul de producie al serviciului prestat de instituia public aceasta devine un adevrat
impozit4. Alteori, aa cum am mai artat, obligaia stabilit de lege n sarcina unei persoane
este numit tax, dei, n realitate, aceasta este un impozit5, n aceast situaie aflndu-se
astzi taxa pe valoarea adugat.
1 Evident, ntre taxe i impozite nu exist o deosebire juridic. Ambele sunt manifestri ale puterii fiscale,
ntemeiate pe legi (puterea de constrngere). Deosebirea este numai economic, dac darea este cu mult mai mare
dect serviciul prestat sau costul lui de producie ne vom afla n fa unui impozit, dac sunt mai mici vom avea de
a face cu taxe. Faptul c tocmai aceste mprejurri sunt variabile nu-i schimb natura dect n msura n care ele
variaz. Odat ns ce se pstreaz elementele costului de producie a serviciului i contra-serviciului ne
gsim n faa unor taxe, iar cnd ele sunt depite ne aflm n faa unor impozite. De altfel aceasta depinde de
voina legiuitorului, depinde de felul cum nelege el s-i acopere cheltuielile pentru organele publice care
ndeplinesc servicii personale. (N.G. Leon, op. cit., p. 248).
2 La noi, sistemul cedular a fost promovat de N. Titulescu (la acea dat ministru al finanelor), fiind adoptat
n anul 1921 i cuprindea 7 impozite n cote de 10-15% pe proprieti funciare, ntreprinderi industriale i
comerciale, profesiuni etc., i era completat cu un impozit progresiv pe venitul global. Nicolae Titulescu n 1921 i
Vintil Brtianu, n 1923, sunt considerai autorii modernizrii sistemului fiscal romnesc, opera lor fiind
continuat de ctre Virgil Madgearu i Victor Slvescu.
3 A se vedea, n acest sens, C. Corduneanu n Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, 1998, p. 80.
4 Potrivit lui N.G. Leon, exist asemnri ntre taxe i drile indirecte, i adeseori este greu de gsit limita
ntre ele. Dac de pild s-ar ridica o tax pe anumite articole de impozit, nu pentru a ngreuna importul acelor
articole sau pentru a procura venituri, ci numai pentru a avea o eviden a mrfurilor importate (deci o dare cu
caracter statistic), atunci vom avea o tax iar nu un impozit. Vom avea o tax pentru c se cauzeaz o activitate a
organelor publice i nu vom avea un impozit pentru c mrimea ei este att de redus nct nu servete dect
pentru acoperirea cheltuielilor cauzate de importatori i nu ajut la sporirea veniturilor publice. De altfel cnd o
tax ntrece costul de producie a serviciului prestat ea devine impozit. Dar nu e destul atta pentru ca o tax s
capete caracterul unui impozit, cci se poate ntmpla c serviciile prestate de un organ public s fie att de
costisitoare nct costul de producie repartizat asupra numrului mic de persoane ce le folosesc s se ridice la
preuri fantastice, ceea ce ar mpiedica total folosina lor, de aceia trebuie avut n vedere i mrimea folosului
procurat particularilor. N.G. Leon, op. cit., p. 248.
5 n practic e greu de deosebit taxa de impozit din cauza terminologiei greite i din cauza modului
asemntor de percepere. La noi n ar se spune la impozitele pe succesiuni taxe, ceea ce evident este o greeal
281
Ct privete contribuia, aceasta este o noiune folosit cu ndoit neles. ntr-un

neles larg, termenul are semnificaia de obligaie bugetar de orice natur. Cu acest
neles, orice sum pltit de contribuabili care constituie venit la buget este o contribuie i,
dei acest mod de folosire este de natur a produce unele confuzii, el este utilizat i n
lucrrile de specialitate. Din acest neles al termenului deriv, de altfel, i acela de
contribuabil, care desemneaz persoana fizic ori juridic sau orice alt entitate fr
personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului
general consolidat, n condiiile legii.
ntr-un neles restrns i care o face s se deosebeasc de taxe i impozite, prin
contribuie se nelege obligaia instituit cu caracter general n sarcina unor persoane de a
contribui la fondurile de asigurri sociale. Dar n dreptul francez, din care ne vine
cuvntul contribuie, cu acest neles se folosete expresia cotizaii sociale1.
1. Taxele parafiscale
Denumirea de taxe parafiscale este creaia doctrinei, nici legea romn i nici legile
strine prin care s-au instituit n sarcina unor persoane obligaii de plat care nu sunt cuprinse
n legi fiscale, necalificndu-le n acest fel. Imposibil de definit dat fiind eterogenitatea lor,
taxele parafiscale se caracterizeaz prin: obligativitate, necuprinderea n legi fiscale i faptul
c veniturile realizate pe seama lor au o destinaie precis: beneficiarii desemnai prin actul
normativ prin care se instituie i care pot fi persoane fizice de drept public sau privat2.
Majoritatea autorilor calific taxele parafiscale ca fiind dezmembrminte ale
impozitelor3, n sprijinul acestei calificri susinndu-se c ele au aceeai origine ca i
impozitele (legislaia fiscal), dar dei urmeaz un regim juridic apropiat finalitatea lor
este n parte diferit: n vreme ce impozitele se colecteaz cu dublu scop de a se impune o
anumit conduit n mediul social-economic i pentru a se putea acoperi nevoile generale i
comune ale societii, taxele parafiscale se ncaseaz exclusiv n scopul asigurri unor
venituri complementare la dispoziia beneficiarilor legali ai acestor fonduri4.
Ct privete criteriile de difereniere a taxelor parafiscale fa de impozite5, doctrina
consider c acestea ar fi urmtoarele:
i) beneficiarul: cnd acesta este statul, o unitate administrativ teritorial sau o instituie
public, atunci ne aflm n faa unui impozit. Per a contrario, dac destinatarul venitului,
beneficiarul acestuia este o alt persoan, atunci ne aflm n faa unei taxe parafiscale;
ii) interesul: dac interesul satisfcut prin venitul generat este unul general, atunci
prelevarea este impozit. Per a contrario, dac prin prelevarea instituit se urmrete, nu
satisfacerea interesului personal, ci a unui anumit sector, atunci ne aflm n prezena unei
taxe parafiscale.
pentru c dei legiuitorul le-a numit astfel, inteniunea lui a fost s creeze impozite, dup cum se observ chiar din
mrimea cotelor ce le percepe. Aceeai confuziune se face i asupra altor impozite (indirecte) care se percep pe
baza unor simple tampile, sau asupra drilor pe consumaie. La noi se spune nc: taxa de buturi spirtoase, taxa
de zahr etc. (N.G. Leon, op. cit., p. 250).
1 A se vedea M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 26.
2 Pentru opinia potrivit creia beneficiar al unei taxe parafiscale poate fi i o persoan fizic, a se vedea
R. Bufan i colaboratorii, Tratat de drept fiscal, vol. I, p. 311.
3 A se vedea R. Bufan i colaboratorii, op. cit., p. 312, M.t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice,
vol. II, p. 368.
4 M. t. Minea, C.F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, p. 368.
5 R. Bufan, op. cit., p. 312.
282
Este ns de observat c:
a) unele taxe, considerate a fi parafiscale, au ca destinatar instituii publice bugetare.
De exemplu, taxele de abonament pentru serviciul public de radiodifuziune i televiziune
(H.G. nr. 977/2003) are ca beneficiar Societatea Romn de Radiodifuziune etc.
b) unele taxe sunt stabilite prin hotrri de guvern i ordine ale unor minitri sau
conductori ai unor instituii beneficiare. Exemple: taxa de abonament pentru serviciu de
radiodifuziune i televiziune (H.G. nr. 977/2003 privind taxa pentru serviciul public de
radiodifuziune), taxele pentru evaluarea i acreditarea programelor de formare continu
(H.G. nr. 604/2001 pentru nfiinarea Centrului Naional de Formare a Personalului din
nvmntul Preuniversitar), taxa pentru obinerea certificatului de competen profesional
(Ordinul MEC nr. 4330/2002), taxa pentru autorizarea inspectorilor de antier (Ordinul
MLPTL nr. 488/2002) etc.
c) unele taxe calificate ca fiind parafiscale reprezint, n fapt, taxe percepute pentru
servicii publice prestate n beneficiul pltitorilor de taxe. Exemple: taxa de abonament
pentru serviciile de radiodifuziune i televiziune (H.G. nr. 977/2003), taxele pentru analizele
efectuate n laboratoare, altele dect cele sanitare (O.G. nr. 21/1992 privind protecia
consumatorilor) taxele pentru autorizaii fitosanitare (Legea nr. 266/2002 privind producerea,
prelucrarea, controlul i certificarea calitii, comercializarea seminelor i a materialului
sditor, precum i testarea i nregistrarea soiurilor de plante i Ordinul MAPDR
nr. 769/2009), taxele pentru obinerea certificatelor de competene profesionale (Ordinul
MEC nr. 4330/2002).
d) unele taxe parafiscale sunt pltite de consumatori, fiind adevrate supraimpozite
pe consum. Exemplu: cel 8 categorii de timbru instituite prin Legea nr. 35/1994 privind
timbrul literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric, al artelor plastice, al arhitecturii i
de divertisment1. Dar este de interesant aici de remarcat mixul de reglementare (mai nti,
Legii nr. 35/1994, cele 8 categorii de timbre ce formeaz obiectul prezentei legi se stabilesc astfel:
a) timbrul literar, n valoare de 2% din preul de vnzare a unei cri i care se adaug acestui pre;
b) timbrul cinematografic, n valoare de 2% din preul unui bilet i care se adaug acestui pre;
c) timbrul teatral, n valoare de 5% din preul unui bilet i care se adaug acestui pre;
d) timbrul muzical, n valoare de 5% din preul unui bilet i 2% din preul fiecrui disc, fiecrei tiprituri,
casete video i audio nregistrate, cu caracter muzical, altele dect cele folclorice, i care se adaug acestor preuri;
e) timbrul folcloric, n valoare de 5% din preul unui bilet i 2% din preul fiecrui disc, fiecrei
tiprituri, casete video i audio folclorice nregistrate i care se adaug acestor preuri;
f) timbrul artelor plastice, n valoare de 0,5% din preul de vnzare a operei de art i care se adaug
acestui pre;
g) timbrul arhitecturii, n valoare de 0,5 din valoarea investiiei, indiferent de beneficiarul sau de
destinaia acesteia;
h) timbrul de divertisment, n valoare de 3% din preul unui bilet i care se adaug acestui pre.
(2) Timbrul literar se aplic pentru fiecare exemplar din crile beletristice vndute prin unitile de orice fel,
editate sau nu n Romnia.
(3) Timbrele prevzute la alin. (1) lit. b)-e) se aplic pe fiecare bilet vndut la spectacolele cinematografice,
teatrale, muzicale i folclorice organizate n ar i se adaug la preul de vnzare a biletului.
(4) Timbrul prevzut la alin. (1) lit. g) se adaug la valoarea investiiei i se achit odat cu taxa pentru
autorizaia de construcie.
(5) Timbrul prevzut la alin. (1) lit. h) se aplic pe fiecare bilet vndut la spectacolele artistico-sportive,
altele dect cele la care se aplic alte timbre, i la spectacolele de circ organizate n ar i se adaug la preul de
vnzare a biletului.
Art. 2 (1) Sumele ncasate, reprezentnd valoarea timbrului, se vor vira lunar de unitile care le ncaseaz,
n conturile organizaiilor de creatori, potrivit normelor metodologice elaborate de Ministerul Culturii i Cultelor,
n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice i cu consultarea organizaiilor de creatori.
1
283
legea, apoi, Ministerul Culturii i Ministerul Finanelor Publice pentru normele

metodologice) i de beneficiar: pe de o parte uniunile de creatori care ncaseaz timbrul, pe
de alt parte, bugetul statului pentru penalizarea de 0,2% pentru nevirarea la termen a
sumelor ncasate i datorate. ncasrile rezultate din aplicarea timbrului literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric, al artelor plastice, al arhitecturii i de divertisment nu sunt
impozabile. Dar potrivit art. 5 alin (3) din lege, n cazul nevirrii la termen a sumelor ncasate
i datorate se aplic o penalizare de 0,2% pentru fiecare zi de ntrziere, care se face venit la
bugetul de stat. n aceste condiii, ni se pare extrem de dificil de stabilit natura juridic a
timbrului reglementat de Legea nr. 35/1994.
e) unele taxe parafiscale nsoesc taxe care sunt, incontestabil, fiscale. A fost acesta
cazul timbrului judiciar care se pltea pentru cererile introduse n justiie pentru care se
datora i tax judiciar de timbru. Astfel, potrivit art. 1 alin. (1) i (2) din O.G. nr. 32 din
30.08.2005.1995 privind timbrul judiciar, acesta se aplica aciunilor, cererilor, actelor i
serviciilor de competena tuturor instanelor judectoreti, Ministerului Justiiei i instituiilor
subordonate acestui minister, precum i actelor notariale ce se ndeplinesc de notarii publici,
n cazurile n care se percepea i taxa de timbru (unele cereri n justiie erau i sunt i sub
imperiul noii reglementri scutite de taxa judiciar de timbru), aceasta din urm fiind
reglementat, la acea dat, prin Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru. n
acest caz, timbrul judiciar a avut iniial ca beneficiar Ministerul Justiiei (n cont separat),
apoi Ministerul Justiiei n completarea veniturilor alocate de la buget (1997-2000), apoi a
devenit venit la bugetul de stat (2.05.2013-26.06.2013) i se achita de ctre cei care erau
beneficiari ai serviciului public al justiiei. Aadar, avea natura unei taxe fiscale i nu a unei
taxe parafiscale. Dar, aa cum am vzut deja, i alte taxe parafiscale au ca beneficiari
instituii publice i se pltesc n cazul unor servicii prestate, astfel c n acest caz ne aflam n
prezena unei duble taxe a serviciului public al justiiei, cea stabilit prin O.G. nr. 32/2005
avnd o natur ambigu. O.G. nr. 32/1995 a fost abrogat prin O.U.G. nr. 80/2013 privind
taxele judiciare de timbru.
f) Sub titlul ndatoriri fundamentale, art. 56 din Constituia Romniei, ntitulat
contribuii financiare, prevede c: (1) Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i
prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea
just a sarcinilor fiscale. (3) Orice alte prestaii sunt interzise, n afara celor stabilite prin
lege, n situaii excepionale. Taxa parafiscal este, incontestabil, o prestaie bneasc i
Art. 3 Sumele care se cuvin organizaiilor de creatori vor fi utilizate pentru:
a) susinerea unor proiecte culturale de interes naional;
b) participarea la concursuri de interpretare i creaie n ar i n strintate;
c) promovarea unor aciuni cu participarea romnilor de peste hotare;
d) susinerea i protejarea artei cinematografice, teatrale i muzicale;
e) completarea fondurilor destinate susinerii activitii tinerilor creatori, interprei i executani;
f) sprijinirea material a creatorilor, interpreilor i executanilor pensionari;
g) sprijinirea material a revistelor de specialitate aparinnd uniunilor de creaie;
h) sprijinirea nscrierii n circuitul naional i internaional a operelor artistice de valoare;
i) cinstirea i perpetuarea memoriei personalitilor culturii romneti i ale minoritilor naionale, att n
ar, ct i n strintate;
j) punerea n valoare a patrimoniului folcloric i etnografic din Romnia;
k) susinerea financiar a spectacolelor n care sunt prezentate opere de creaie ai cror autori sunt romni
sau reprezentani ai minoritilor naionale din Romnia;
l) susinerea financiar a premiilor acordate creatorilor i interpreilor.
284
aceasta fiind natura ei, o atare tax nu poate fi instituit prin lege dect pentru situaii
excepionale.
Aceasta nseamn c:
- toate taxele parafiscale care nu sunt stabilite prin lege, sunt nelegale;
- c i prin lege, taxe parafiscale pot fi stabilite doar pentru situaii excepionale;
- situaia excepional care permite instituirea unei prestaii de aceast natur este o
chestiune de apreciere a legiuitorului, dar pentru a o putea institui, legiuitorul trebuie s
justifice c exist o asemenea mprejurare;
- legile prin care s-au instituit taxe parafiscale n afara situaiilor excepionale la
care se refer art. 56 alin. (3) din Constituie sunt neconstituionale.
Poziia Ministerului Finanelor Publice n problema parafiscalitii, exceptnd
consecinele negative asupra economiei, pare extrem de confuz. Astfel, n concepia MFP,
taxa parafiscal este acea tax care este perceput de o instituie a statului ca venit propriu
i care este instituit n urma unui act normativ aprobat de guvern. n alte cuvinte, MFP
exclude din rndul taxelor parafiscale, prelevrile instituite prin lege i cele instituite prin
ordine, dar i pe acelea care nu sunt percepute de o instituie a statului. Ar constitui deci, taxe
parafiscale doar prestaiile stabilite prin hotrre de guvern i care au ca beneficiar instituii
ale statului.
n martie 2009, Ministrul Finanelor publice anuna c n Romnia exist un numr
extrem de mare de taxe, tarife, respectiv 558 de taxe i tarife de natur fiscal i nefiscal
dintre care un numr 74 sunt de natur fiscal, iar 484 sunt taxe i tarife nefiscale, taxe care
s-au fcut n baza a 185 de acte normative care, de fapt, reglementeaz domeniul taxelor i
tarifelor. Dar un studiu al Bncii Mondiale asupra parafiscalitii n Romnia din anul 2008
identificase 385 astfel de legi, din care, conform fostului ministru al finanelor ar fi fost
abrogate 107, astfel c numrul legilor care instituie prestaii parafiscale ar fi de 278.
Taxele parafiscale afar de faptul c ngreuneaz activitatea agenilor economici,
creeaz birocraie i presupune cheltuieli mari pentru colectarea lor, ridic nivelul fiscalitii
reale al Romniei. De aceea este necesar revizuirea tuturor acestor taxe i stabilirea lor,
acolo unde se justific, doar prin lege i n acord cu principiul nscris n art. 56 alin. (3) din
Constituie.
n Frana sunt reglementate taxele i impozitele ca fiind prelevri cu caracter fiscal. n
ceea ce privete taxele parafiscale, doctrina susine c acestea au disprut i c ele nu intr
n noiunea de impozite de orice natur folosit n art. 34 din Constituia francez1.
2. Redevenele asimilate creanelor fiscale i taxele speciale
Am artat atunci cnd am vorbit despre sistemul veniturilor statului c redeven are,
n limba romn dou nelesuri destul de apropiate. Primul, este acela de sum ce trebuie
pltit n bani sau n natur pentru folosirea sau dreptul de folosin a unor active corporale
(exemplu: un imobil, caz n care redevena are echivalent n chirie sau arend) sau
necorporale, cum sunt inveniile, mrcile, desenele i modelele, operele de orice fel etc. Al
doilea este acela de sum pltit pentru cedarea dreptului de folosin printr-un contract de
concesiune a bunurilor aflate n proprietatea public a statului sau a comunitilor locale ori a
unor activiti publice de interes naional sau local2.
1
2
Lamarque J., Negrin O., Ayrault L., Droit fiscal general, 2e d., LexisNexis, 2011, p.3.
Conform Dicionari enciclopedic, vol. VI, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 2006.
285
Am mai artat c n primul caz (al redevenelor ncasate de particulari) ele reprezint
surs de venit pentru stat prin intermediul impozitului pltit de ctre cel care ncaseaz
redevena, iar n al doilea caz, reprezint venit direct al statului i c acestea au o natur
ambigu.
Deosebirea de substan ntre redevene i impozite/taxe este aceea c n timp ce
redevenele se stabilesc pe baze contractuale, impozitele/taxele se datoreaz n puterea legii.
C n cazul redevenelor, mrimea acestora se determin contractual i de regul exist un
raport de echivalen ntre beneficiile pltitorului de redeven i venitul realizat de el din
exploatarea unui bun sau serviciu, n timp ce n cazul impozitelor, dar i al taxelor, nu exist
echivalen (cazul impozitelor) sau nu exist n mod necesar echivalen (cazul taxelor). n
cazul celor mai importante redevene ale statului (redevenele miniere, petroliere i agricole
acestea au i fost asimilate creanelor fiscale.
Exist vreo legtur ntre redevene i taxe n dreptul nostru? Aparent nici una! i
totui, legiuitorul nostru a reuit s fac o astfel de legtur, transformnd, n cazul cldirilor
proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, pe
concesionari, locatari ori titulari ai dreptului de administrare sau folosin n pltitori ai taxei
pe cldiri care reprezint sarcin fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de
administrare sau de folosin n condiii similare impozitului pe cldiri. n alte cuvinte,
pltitorii de redevene sunt i pltitori de taxe speciale asimilate ns impozitelor. Am
spune c ne aflm n prezena unei subtile i perfide treceri din domeniul dreptului privat n
cel public, o instituie de drept privat (redevena) devenind una asimilat i administrat n
regim de drept public.
Natura acestei taxe pe cldiri este mai greu de stabilit dac avem n vedere denumirea
atribuit de legiuitor, dar modul de determinare a acesteia, faptul c este venit fiscal i se
datoreaz organului fiscal, nu concedentului, demonstreaz c, n realitate, aceast tax este
un impozit, el datorndu-se, de altfel, bugetului local al comunei, oraului sau comunei sau
municipiului n care este situat imobilul.
3. Definiiile taxelor, impozitelor i contribuiilor
Primele ncercri de definire a impozitului reprezint, mai degrab, ncercri de
justificare a legitimitii acestora, toate avnd n comun ideea de impozit-schimb ori de
impozit-pre, teorii de esen liberal, pentru ca mai trziu s se afirme ideea
impozitului-solidaritate, de esen socialist. Ideea impozitului-pre sau a
impozitului-schimb ntr-o variant uor diferit, cunoscut sub numele de teoria
beneficiului, o regsim n zilele noastre, fiind consacrat n jurisprudena recent din Statele
Unite ale Americii, n care instanele au decis c puterea de impunere se exercit pe baza
presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin crearea i meninerea unor
avantaje publice de care el profit1.
Teoria impozitului-schimb sau impozitului-pre a fost formulat ns n doctrin cu
multe secole n urm.
Astfel, Thomas Hobbes, de pild, susinea c impozitul este preul pltit pentru
asigurarea pcii i aprarea statului.
Montesquieu definea impozitul ca fiind o parte pe care fiecare cetean o d din bunul
su pentru a avea sigurana celeilalte pri sau pentru a se putea bucura n mod plcut.
1
286
Mirabeau definea impozitul ca fiind o obligaie comun a cetenilor, un fel de

despgubire i preul avantajelor pe care societatea le procur acestora () un avans
pentru a obine o protecie de ordin social1.
Proudhon afirma c impozitul este un schimb. La fel cum pentru anumite utiliti,
schimbul se face ntre persoane, la fel, pentru anumite utiliti, schimbul nu se poate face
dect ntre particulari cu o persoan colectiv care se numete stat.
Joseph Garnier considera impozitul ca fiind preul serviciilor restituite i mai ales
preul serviciului de securitate, serviciului avantajului universal sau prima de asigurare
pltit pentru garantarea securitii; acest cuvnt securitate fiind luat n sensul su general
de garantare a proteciei, justiiei, ordinii, proprietii, libertii individuale, independenei
naionale, aplicrii echitabile a legilor sau contractelor2.
Frederic Bastiat3 i-a ilustrat teoria cu o parabol: cnd Jacques Bonhomme d o sut
de scuzi unui funcionar contra unui serviciu care i este util, este exact ca i cnd ar da o
sut de scuzi unui cizmar pentru o pereche de pantofi. Dar cnd Jacques Bonhomme d
aceti bani unui funcionar pentru a nu primi nimic este ca i cum banii i-ar fi furai4.
Emile de Girardin considera c impozitul este i nu trebuie s fie dect o prim de
asigurare pltit de toi membrii unei societi numit naiune, cu scopul de a-i asigura
folosirea deplin a drepturilor lor, protejarea eficient a intereselor lor i exercitarea liber
a libertilor lor, ceea ce constituia o concepie mai ndrznea asupra impozitelor, dect
cea predominant n epoca sa.
Un alt autor, M. Menier, susinea c impozitul este punerea n oper, cheltuielile
generale de exploatare a capitalului naional5.
Printele liberalismului, Adam Smith, definea impozitul ca fiind contribuia tuturor
membrilor societii sau a unei pri a acesteia la cheltuielile guvernului. La rndul su,
David Ricardo afirm c impozitul este poriune din produsul pmntului i industriei care
se pune la dispoziia guvernului.
Aceste definiii au fost criticate cu argumentul c, pe de o parte, nu sesizeaz lipsa
echivalenei ntre serviciile primite de contribuabili i sumele pltite de acetia, iar pe de alt
parte, s-a artat c nu se poate accepta c impozitul constituie o contribuie, pentru c aceasta
ar presupune existena unui avantaj real sau presupus direct n schimbul prestrii impozitului.
n plus, s-a mai artat c impozitul nu a fost niciodat egal i universal pentru contribuabili,
de aceea nu se poate accepta c acesta constituie o parte sau o poriune care este datorat
de acetia. Impozitul nu poate fi calificat nici ca avnd natura unei obligaii care are n
drept o alt semnificaie dect aceea atribuit impozitului6.
Paul Leroy-Beaulieu, n Tratatul su de tiina finanelor din 1892, se exprima ns n
sensul c a spune c impozitul este preul serviciilor oferite de stat, nu este ntotdeauna
1
P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science des finances, 5e ed., 1892, vol. I, p. 113.

Apud C. Cordunenanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, p. 75-76.
3 Frederic Bastiat (1801-1850), filozof, economist, jurnalist, om politic, reprezentant important al
liberalismului. Considerat cel mai strlucit comunicat ala tiinelor economice i a principiilor societii libere i
continuator al ideilor Avuiei naiunilor a lui Adam Smith, a crui lucrare l-a marcat profund. Adept al comerului
liber i al pacifismului. Autor a numeroase lucrri importante, dar opera lui nu a strnit interesul editorilor romni.
ntre cele mai cunoscute: Despre principiile economiei politice i ale impunerii. Autodidact.
4 Citat de M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 576.
5 Citat de P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science des finances, p. 116.
6 C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, p. 76.
2
287
exact. Considernd teoriile predecesorilor si ingenioase, el a artat ns i c acestea sunt

inexacte i incomplete i a dat o definiie a impozitului n care combin noiunea de pre
cu aceea de solidaritate. Potrivit definiiei sale, impozitul este preul serviciilor pe care le
ofer sau le-a oferit statul: n plus, el reprezint partea pe care fiecare cetean, n aplicarea
principiului solidaritii naionale, trebuie s o suporte din sarcinile de orice fel i de orice
natur care apas asupra statului1.
n replic la teoria impozitului-schimb, la sfritul secolului al XIX-lea s-a dezvoltat
teoria impozitului-solidaritate, dar aa cum am vzut, ideea de solidaritate a impozitului
este de dat veche. Revoluia francez, inspirat i de opera lui Jean-Jacques Rousseau, a
consacrat-o n celebra sa Declaraie a drepturilor omului i ceteanului, dar n vltoarea
evenimentelor ce au frmntat secolul al XIX-lea ea a fost uitat, fiind redescoperit n
vremuri de crize economice profunde i atunci cnd lumea a nceput s fie preocupat de
problemele asigurrilor sociale, instituie la a crui fundament st i principiul solidaritii. n
aceast concepie asupra impozitului, ai crei susintori sunt socialitii reformiti, impozitele
reprezint un procedeu echitabil de mprire a sarcinilor publice, dar i un procedeu de
redistribuire a veniturilor n scopul corectrii inegalitilor i pentru asigurarea procesului de
socializare a societii.
n epoca modern a finanelor, impozitul a fost definit de Louis Trotabas ca fiind
procedeul repartizrii obligaiilor bugetare ntre indivizi dup capacitile lor
contributive2, iar Rene Stourm ca fiind o prelevare operat asupra capacitilor
individuale ale contribuabililor pentru finanarea nevoilor serviciilor publice.
Gaston Jeze a formulat o definiie devenit celebr, potrivit creia impozitul este o
prestaie pecuniar, impus particularilor de ctre autoriti, cu titlu definitiv i fr
contraprestaie, n vederea acoperirii obligaiilor publice. Dar acelai autor arta c exist
ntre impozit i cheltuieli o relaie att de strns nct se poate afirma c cheltuiala n
interes general este fundamentul i msura impozitului modern, ceea ce reprezint o
reafirmare a teoriei echivalenei impozitului.
n doctrina (francez) recent se afirm c definiia clasic a lui Gaston Jeze nu mai
corespunde formelor i funciilor pe care impozitul le are n zilele noastre, c aceast
definiie nu ine seama de noiunea de progresivitate i de aceea de capacitate contributiv
a contribuabililor, c definiiei nu ar trebui s-i fie strin nici ideea de justiie i de egalitate
fiscal, dar i de faptul c fiscalitatea nu mai are azi doar o funcie bugetar, ci i funcii de
politic economic i social3.
Doctrina contemporan romneasc a adoptat, cu unele nuane, aceast definiie, dar
sunt i autori care nu au renunat la calificarea impozitului ca fiind o contribuie bneasc
obligatorie. Astfel, profesorul D. D. aguna definete impozitul ca fiind o contribuie
bneasc, obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de
ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau pentru
bunurile pe care le posed4.
Profesorul Ioan Gliga arat ns c impozitele moderne sunt mijlocul de realizare a
veniturilor publice individualizat i particularizat de elemente eseniale i ireductibile
1
P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science des finances, p. 116

L. Trotabas, J.-M. Cotteret, Droit fiscal, 8e d., Dalloz, Paris, 1997, p. 9.
3 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal, LGDJ, Paris, 2014, p. 23-24.
4 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, 2000, p. 663. n acelai sens sunt i definiiile date de
M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 99, i E. Blan, Drept financiar, p. 113.
2
288
privind forma pecuniar, plata fr contraprestaie, stabilirea autoritar unitar, utilitatea

lor public i caracterul juridic obligatoriu1.
Finanitii sunt ns cei mai ataai definiiei dat impozitelor de Gaston Jeze. Astfel,
profesorul I. Vcrel susine c impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din
veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului n vederea
acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea statului.
Am vzut ns c statele moderne i asum nu doar sarcina de a pune la dispoziia
cetenilor lor utilitile publice, ci i c n aceste state s-a afirmat viguros ideea c finanele
publice nu mai sunt doar un simplu instrument de procurare a resurselor necesare efecturii
unor cheltuieli publice cu scopul de a satisface interese generale, ci i c finanele publice au
devenit un instrument de intervenie a statului n viaa economico-social, un instrument de
exercitare a unor influene pozitive n cadrul procesului de organizare i funcionare a ntregii
societi. Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor
economice (circumscrise intervenionismului statal) care trebuie conduse astfel nct s
acioneze n direcia ncurajrii agenilor economici la efectuarea unor investiii productive,
dezvoltrii anumitor domenii de activitate, stimulrii contribuabililor spre munc i economisire etc.2
Sunt autori care susin c pentru statele moderne, rolul intervenionist al statului n
reglarea vieii economico-sociale este chiar mai important dect funcia de asigurare a
satisfacerii nevoilor generale n accepiunea ei tradiional. Pierre Lalumiere, de exemplu,
subliniind rolul impozitelor n cadrul vieii economice, a artat c acestea pot fi folosite
pentru a ncuraja (sub forma exonerrii) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxrii) o
anumit activitate economic. Fr s nceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor
publice, venitul fiscal (impozitul) a devenit un mijloc de intervenie n domeniile economic i
social3.
Ct privete contribuia, aceasta constituie tot o prelevare obligatorie, un transfer de
valoare de la contribuabil la dispoziia statului, fr echivalent, cu titlu definitiv i cu
destinaie precis. Contribuiile sunt stabilite fie cu caracter special, n sarcina unor
subieci care beneficiaz de o utilitate public generat de furnizarea unui serviciu cu arie de
cuprindere general, fie cu caracter general, acestea fiind contribuiile sociale, cu caracter
asigurativ i mutual, datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora)
n vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social
(pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.).
4. Aportul legii la definirea impozitului i a taxei
n dreptul nostru, prima definiie legal a impozitelor a fost dat n Legea nr. 189/1998
a finanelor publice locale care, n art. 1, pct. 15 prevedea c impozitul este o prelevare a
unei pri din veniturile i din averea persoanelor fizice i juridice, obligatorie, cu titlu
nerambursabil i fr contraprestaie. Dar Legea nr. 273/2006 privind finanele publice
locale definete impozitul ntr-un oarecare acord cu principiul reversibilitii impozitelor,
1

D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat.
3 P. Lalumiere, Les finances publiques, p. 180.
2
289
atunci cnd las s se subneleag c autoritatea care instituie i ncaseaz impozite este
totui datoare s asigure o contraprestaie. Astfel, aceste ultime acte normative definesc
impozitul ca fiind o prelevare obligatorie, fr contraprestaie imediat, direct i
nerambursabil, pentru satisfacerea necesitilor de interes general, ceea ce constituie, la
nivel conceptual, un progres important pentru poziia n care se afl contribuabilul n raport
cu autoritatea: contraprestaia autoritii nu este imediat, deci ea trebuie s se produc
totui, chiar dac nu este stabilit un termen pentru aceasta.
Surprinztor, Legea finanelor publice nr. 500/2002 este n urma Legii finanelor publice
locale, definind impozitul n art. 2 pct. 29, ca fiind o prelevare obligatorie, fr
contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru
satisfacerea necesitilor de interes general1, adic, fr a mai sugera existena unei
reversibiliti a impozitului prin indicarea scopului n care sunt instituite, statul putnd
cheltui discreionar venitul obinut prin prelevarea obligatorie de la contribuabil.
Credem totui, c dei ideea de reversibilitate a impozitelor se regsete doar n legea
finanelor publice locale, ea este, cel puin la nivel conceptual i principial, ctigat cu
caracter general, pentru finanele publice din ara noastr.
Lund n considerare i faptul c taxele i impozitele constituie i instrumente prin care
statul i exercit rolul intervenionist2, precum i c statul nu poate impune sarcini fiscale
pur i simplu, ci limitate la scopul acestora, care este acela al asigurrii resurselor necesare
satisfacerii nevoilor generale, considerm c impozitele pot fi definite ca fiind prelevri
pecuniare obligatorii din veniturile i averea persoanelor fizice i juridice, impuse n
virtutea prerogativelor de putere public, cu titlu definitiv i fr contraprestaie
determinat, imediat i direct, prelevri la dispoziia statului pentru satisfacerea
nevoilor generale ale societii.
Taxa este definit n Legea finanelor publice locale ca fiind suma pltit de o
persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un
operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie o
regsim, uor modificat, i n art. 2 pct. 40 din Legea nr. 500/2002, potrivit creia taxa este
suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia
de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.
Cu referire la taxe sunt necesare ns unele sublinieri. Am artat mai sus c taxele nu
se deosebesc conceptual de impozite fiind, ca i acestea, stabilite prin lege i obligatorii. Ca
i impozitele, taxele sunt manifestri ale puterii fiscale a statului. Dar dac impozitele sunt
datorate de toi cetenii, taxele, n marea lor majoritate, sunt datorate, de regul, doar de
Cuvintele: efectuat de ctre administraia public sunt, n mod vdit, greit folosite n definiie. N.a.
N.G. Leon arat c el a cerut, nc din 1914, s se introduc funcia economic a impozitelor n definiia
acestora i susine c este curios c, n ciuda realitilor cele mai evidente, oameni de tiin ca Jze, Seligman i
alii susin c impozitele nu au i nu trebuie s aib alt funcie dect cea fiscal. nc din 1914, am ncercat s art
c impozitele ndeplinesc mai multe funciuni insistnd asupra celei economice, cernd s fie introdus n
definiia impozitului. N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 21. n definiia formulat, N.G. Leon
arat c dreptul de impunere este acel drept al statului sau al celorlalte corporaii publice de a pretinde de la
supuii lor contribuiuni de bani pentru satisfacerea nevoilor colective i c impozitul este exercitarea dreptului
de impunere pentru satisfacerea nevoilor generale ale statului prin ndeplinirea funciilor sale economice,
financiare i politico-sociale, sau c dreptul de impunere este dreptul statului de a lua de la supuii si
contribuiuni de bani. Cuprinsul acestui drept este impozitul, care prin funciunile sale economice, financiare i
politico-sociale, lucreaz pentru satisfacerea nevoilor generale ale statului. (N.G. Leon, Elemente de tiin
financiar, vol. I, p. 264).
1
2
290
contribuabilii care beneficiaz, la cererea lor, de un serviciu public1. Fiind datorate, de

regul, pentru serviciu public solicitat i prestat2, ar prea c taxele reprezint
contravaloarea serviciului prestat de instituia public. n realitate, ntre valoarea
economic a serviciului prestat de o instituie public i taxa pltit de contribuabil nu exist,
n mod necesar, echivalen. Dovada c legiuitorul nu a condiionat la modul absolut
serviciul unei instituii publice de plata taxei n toate cazurile l ofer taxele judiciare de
timbru. Acelai serviciu public (soluionarea de ctre instanele judectoreti a unor litigii)
este taxat uneori la valoarea litigiului, aceasta putnd depi valoarea serviciului prestat de
justiie pentru soluionarea lui, alteori n sum fix, alteori serviciul fiind scutit de plata taxei
judiciare de timbru, din considerente din cele mai diverse.
Taxele reprezint, ntr-adevr, contribuii la acoperirea cheltuielilor ocazionate de
prestarea de ctre anumite instituii publice a unor serviciu, dar instituirea lor s-a fcut n scop
fiscal, respectiv n scopul constituirii de venituri publice pentru buget3, dar depersonalizarea
opereaz i n privina veniturilor bugetare obinute prin intermediul taxelor.
n doctrina mai veche s-a exprimat opinia c taxele se deosebesc de impozite prin aceea c, principial,
impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale, pe ct vreme taxele servesc la acoperirea
cheltuielilor necesitate de ntreinerea organelor publice care produc serviciile solicitate de contribuabili i c prin
taxe se neleg drile ce se iau de la ceteni, cu deosebire dup principiul recompensei speciale, c taxele ar fi
deci drile ncasate de la persoanele care reclam o activitate a organelor publice sau utilizeaz instituiile
publice, nu ns a acelora cu caracter productiv. (N.G. Leon, Elemente de tiin Financiar, vol. I, p. 246).
2 n sensul c o tax, pentru a fi legitim, trebuie s aib justificare ntr-o prestaie a unei autoriti publice, a
se vedea Marius Andreescu, Principiul proporionalitii n dreptul constituional, Ed. C.H. Beck, Bucureti,
2007, p. 359.
3 Potrivit lui N.G. Leon, taxele se caracterizeaz prin dou elemente, i anume: 1) al contraserviciului; 2) al
costului de producie. Elementul contraserviciului, arat N.G. Leon, explic i natura taxelor, pentru c natura unei
dri este determinat de voina suveran a Statului. Cnd Statul nelege s perceap anumite dri pentru diferitele
sale servicii speciale, nseamn c el nu nelege ca organele prin care se produc acele servicii s fie susinute din
veniturile generale (impozite, sau venituri particulare.) Dei serviciile produse de Stat pot fi de interes general
public, totui pentru c de ele se folosesc n primul rnd anumite persoane, este firesc ca pentru susinerea lor s
contribuie acele persoane care n realitate se servesc de ele. (de ex.: prile dintr-un proces, n justiie). Sunt unele
servicii procurate de Stat care, n primul rnd sunt generale i numai n al doilea rnd devin individuale, de ex:
aprarea naional. Acestea trebuiesc n orice caz susinute din veniturile generale (impozite etc.). Anumite
servicii, cum este justiia, se ntrein cu taxele persoanelor care le utilizeaz. i de aci scoatem principiul costului
de producie. Este de la sine neles c dac organele productoare de servicii personale nu se pot ntreine din
veniturile taxelor, se va contribui cu veniturile generale ale Statului. Cu att mai mult Statul va cobor taxele cnd
va gsi necesar crearea unui organ pentru prestarea unor servicii care au un caracter public pronunat, dar de care
particularii nu fac uz n msura cerut de interesele colective. Exemplu pentru acest caz ar fi crearea unui muzeu
cultural. ntreinerea acelui muzeu se va face din taxele percepute de la vizitatori. Dac ns publicul nu-1
cerceteaz ndeajuns pentru a se putea susine din veniturile percepute sub form de taxe, Statul l va susine cu
alte mijloace (din moment ce-1 consider necesar pentru interesele obteti). Idealul ar fi ca toate instituiile care
presteaz servicii pentru interesele generale ale colectivitii, dei servesc i anumite persoane individuale (de ex:
la justiie) s fie ntreinute de Stat, fr a se mai reclama taxe (contraservicii) din partea acelora ce le folosesc.
Pentru aceasta ar trebui ns ca finanele publice s fie perfect echilibrate i ca impozitele s nu apese greu masa
contribuabililor. Desigur, nu ar fi drept ca toat lumea s contribuie la susinerea serviciilor publice care servesc n
primul rnd anumitor persoane. ns, dac impozitele sunt uoare i nu ating dect pe aceia a cror facultate de
contribuie este mai mare, chiar aceste servicii pot fi susinute din veniturile generale ale Statului. Limita inferioar
a taxelor poate fi foarte mic, dar poate fi i foarte mare. Taxele se pot ntinde la toate organele Statului care
produc servicii individuale, dar pot s nu se ntind dect la unele sau chiar la nici unele. Aceasta depinde de mai
multe considerente. Dac finanele sunt prospere (s ne punem n cazul unei economii publice ntreinute numai
din venituri particulare) serviciile publice pot fi prestate i n interese speciale, fr a se mai solicita i taxe. Dac
dimpotriv, fiscul necesiteaz venituri, se vor percepe taxe i ele se vor alege pe ramuri de servicii, dup cum
elementul interesului public este mai pronunat sau nu i dup msura n care particularii i satisfac interesele prin
1
291
Ca o excepie de la regula depersonalizrii veniturilor obinute prin plata de taxe i

impozite, Legea finanelor publice locale permite consiliilor locale, judeene i Consiliului
General al municipiului Bucureti ca, pentru funcionarea unor servicii publice locale, create
n interesul persoanelor fizice i juridice s stabileasc taxe speciale. Cuantumul taxelor
speciale se stabilete anual i trebuie s acopere cel puin sumele investite i cheltuielile
curente de ntreinere i funcionare a acestor servicii. Taxele speciale astfel instituite
constituie venituri cu destinaie special ale bugetelor locale, fiind utilizate numai n
scopurile pentru care au fost nfiinate. Aceste taxe se ncaseaz numai de la persoanele fizice
i juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele
respective.
Taxele se caracterizeaz, de asemenea, prin faptul c sunt datorate i achitate n
momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor care urmeaz a fi efectuate de instituia public
solicitat, iar subiectul pltitor este determinat din momentul n care acesta solicit efectuarea
serviciului pentru care se datoreaz taxa. Rezult c, n general, taxele sunt venituri publice
care se constituie pe seama contribuiei numai a acelor persoane care solicit prestarea unui
serviciu de ctre o instituie public.
5. Evoluia criteriilor de impunere
O lung perioad de timp, drile (nelegnd prin acestea toate prelevrile obligatorii)
s-au stabilit spre a umple tezaurul statului (confundat mult timp cu al monarhului) ignornd
orice preocupare pentru criterii tiinifice, economice, sociale sau politice. Abia ncepnd din
secolul al XVIII-lea astfel de criterii s-au dezvoltat pe baza unor norme, a unor reguli, a unor
principii formulate de specialiti. Aceste principii sunt, pe de o parte, rezultatul unei
ndelungate lupte pentru limitarea dreptului monarhilor de a institui discreionar impozite i
taxe n sarcina supuilor, iar pe de alt parte, ele sunt rezultatul studiilor teoretice ale celor ce
s-au aplecat asupra fenomenului financiar i a rezultatelor practice obinute de statele care au
introdus impozitele reclamate de nevoile generale ale societii i care au relevat avantajele i
dezavantajele fiecrei categorii de impozite.
Primul criteriu de impunere a fost persoana, dar la origine, impozitele personale nu
aveau n vedere capacitatea contributiv, ori situaia personal a contribuabilului, astfel cum
se ntmpl n zilele noastre.
n societile simple nu existau deosebirile de capacitate personal pe care le ntlnim n
societile avansate. Obligaiile sociale ale indivizilor fa de colectivitate erau egale, iar alte
elemente de capacitate contributiv nu erau n afar de calitile personale ale indivizilor. n
societile primitive i condiiile economice erau primitive. Procesul de difereniere a averilor
a nceput n societile pastorale i n cele agricole, dar n aceste societi, precum i n
primele stadii de dezvoltare a capitalismului, criteriul de impunere a fost tot persoana.
prestarea serviciilor de Stat. Acolo unde taxele sunt necesare i exist ca mijloc de venit, trebuiesc percepute n
msura cheltuielilor cauzate de producerea serviciului i de msura serviciului prestat, spre deosebire de impozite,
la care se ia n considerare puterea de contribuie a cetenilor. nc odat: serviciul prestat particularului i
cheltuielile de producie i au dou corective: starea financiar a Statului i ideea interesului general care poate s
fie mai accentuat sau mai puin accentuat. Un alt moment care se ia, cteodat, n vedere, este chiar puterea de
contribuie a cetenilor, ceea ce nu este caracteristic taxelor, ci impozitelor. (De ex.: n unele State, la taxele
colare.) Chiar scutirile de taxe sunt introduse, pentru a nu exclude populaia srac ex: folosirea organelor
publice. (N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, p. 247).
292
Impozitul stabilit i pltit pe cap de locuitor, impozit direct i personal, n cote fixe
pe cap de contribuabil, denumit capitaia1, este cel mai vechi dar i cel mai nedrept dintre
toate impozitele. La nceputul secolului al XX-lea, se susinea c impozitul de capitaie este,
n principiu, raional, cu condiia s fie moderat i s nu fie unic. n sprijinul s-a argumentat
c orice cetean se bucur de protecia statului, de aceea nu e nedrept a reclama de la fiecare
locuitor al rii o tax direct. n multe ri, plata impozitului personal era chiar o condiie
pentru exercitarea dreptului de vot2.
Diferenierea social, dezvoltarea proprietii i creterea activitii economice a
nlturat ideea capitaiei i a orientat privirea autoritii fiscale asupra averii
contribuabililor, orientare care s-a materializat n instituirea impozitului pe avere. S-a
constatat ns c sunt ctiguri care nu se ntemeiaz pe averi i c sunt averi care produc mai
mult n raport cu altele de aceeai valoare, aa c i criteriul averii s-a dovedit nesatisfctor,
cu att mai mult cu ct viaa, n frmntrile ei zilnice, a artat c proprietatea, n sensul
juridic, nu se confund ntotdeauna cu proprietatea n sens economic, deoarece dreptul de
proprietate asupra unui bun nu-i d ntotdeauna i folosina lui. Impozitul pe avere poate
face ca proprietarul juridic al unui bun imobiliar s fie supus la impozite, dei produsele
acelui bun sunt culese de ctre alte persoane, care, n ciuda puterii contributive mai mari, este
scutit de obligaii fiscale.
Impozitul pe avere avnd acest defect, s-a cutat un alt criteriu pentru stabilirea
capacitii de plat a contribuabililor. Cutndu-se modalitile de impunere a ctigurilor
izvorte nu numai din avere, ci i din munc etc., s-a ajuns la impunerea cheltuielilor.
Raionamentul prin care s-a ajuns la impunerea cheltuielilor a fost simplu: fiecare om
cheltuiete n raport cu puterile lui, astfel nct ntre cheltuielile de consumaie i puterea de
contribuie a cetenilor raportul este direct3. Existnd aceast proporie ntre cheltuieli i
venituri, se constat c cheltuielile alctuiesc o bun baz de evaluare a capacitii de plat a
contribuabililor. Din acest criteriu de impozitare s-au nscut impozitele indirecte, taxele
incluse n preurile bunurilor de consum, pltite de ctre vnztori i suportate de ctre
cumprtori.
S-a demonstrat ns c nici acest sistem de impunere nu este satisfctor, pentru dou
argumente. Primul este acela c din punct de vedere tehnic este foarte greu, dac nu
imposibil, de a stabili totalul cheltuielilor de consumaie ale unei persoane. Al doilea este
acela c impozitele pe consumaie nu sunt echitabile, fiind mai apstoare pentru sracii
care-i cheltuiesc toate veniturile pentru nevoile vieii, dect pentru cei avui care nu
cheltuiesc n interesul existenei dect o parte nensemnat din venitul lor.
1 n Imperiul Turc, impozitul echivalent capitaiei era jizyia, o tax suplimentar impus suspuilor de alt
religie dect cea islamul. Jizyia avea n vedere deci pe subiectul nemusulman al statului islamic. Una dintre
datoriile supuilor din rile aflate sub ocupaie otoman era aceea de a furniza auxillum, oameni care s lupte
alturi de armata otoman, obiceiul de a culege copii cretini din rile Romne fiind practicat pe scar larg de
otomani. Cei care plteau o jizyia suplimentar erau ns scutii de furnizarea de lupttori. Filozofia otoman
asupra impozitului era interesant i demonstreaz o dat n plus natura ei i felul n care a evoluat: sultanul
nfiineaz raiaua, visteria i armata. De la raiale provine visteria, de la visteria armata, iar cu armata se nvinge
dumanul. Atitudinea moderat fa de populaia ocupat i tritoare n raialele turceti vine nu dintr-o nelegere
uman, ci din calcul strategic i politic: fr raiale i supui nu se poate umple visteria, deci nu se poate ntreine
armata. Fr armat nu se poate asigura supunerea populaiei i mrirea numrului raialelor i nici sporirea
visteriei.
2 P. Leroy-Beaulieu, Traite de la science des finances, p. 379.
3 N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 5.
293
Urmtorul pas a fost impozitul pe produs, sistem n care fiecare contribuabil pltete
impozitul dup produsul pe care-l capt, fie din avere, fie din munc. Cu aceast metod se
credea c impozitele vor corespunde cel mai bine principiilor de echitate fiscal. Impozitul
pe produs, considerat un ctig al revoluiei franceze, era un impozit real, care atingea pe
contribuabil la fiecare izvor n parte, fr s in seam de facultile personale ale
subiectelor impozabile. Defectul major al acestui sistem este c la impozitele pe produs nu se
ine seama de datoriile ce greveaz obiectele impozabile, aa c doi proprietari cu o cantitate
egal de bunuri, vor fi lovii inegali de impozite, n caz c unul are datorii i cellalt nu.
Mul mai trziu, observndu-se lipsurile pe care le prezint celelalte tipuri de impozite,
s-a ajuns la ideea impozitului pe venit, care, sub toate aspectele, corespunde n cea mai larg
msur principiilor fundamentale ale impunerii.
Acestea sunt, din punctul de vedere al materiei impozabile i al persoanelor care le
datoreaz, fazele prin care a trecut dezvoltarea impozitelor n cutarea principiului de
echitate fiscal. Un sistem de impozite implic ideea unei multipliciti de dri, dar aceasta
nu nseamn c toate tipurile de impozite amintite sunt necesare unui sistem. Complexitatea
nevoilor financiare complic i sistemul. Nu este exclus posibilitatea unui sistem n care s
se gseasc toate impozitele amintite, dei nu acesta este sistemul ideal de impozite. Dup
unii autori, este de preferat un singur impozit pe venitul global, care pare a rspunde cel mai
bine principiului echitii fiscale, dei nici acesta nu este la adpost de orice critic. ntr-o alt
concepie, cota unic de impozitare a fiecrui venit ar fi soluia ideal, n vreme ce, n alte
opinii, echitatea fiscal reclam, obligatoriu, impunerea difereniat a veniturilor.
Existena unei diversiti de opinii i de sisteme de impozitare demonstreaz c, n
realitate, nu exist o soluie universal valabil, o soluie care aplicat peste tot s dea acelai
rezultat. Fiecrei ri i convine i adopt un anumit sistem care corespunde dezvoltrii
raporturilor ei sociale, economice i culturale. De aceea gsim, n legislaia pozitiv, o mare
varietate de sisteme fiscale. n unele ri, vom ntlni impozitele pe produs alturi de cele pe
venit, n altele le vom ntlni separate, combinate cu impozite pe consumaie, pe circulaiei etc.
6. Caracteristicile generale ale taxelor, impozitelor i contribuiilor
n doctrin se vorbete aproape exclusiv despre impozite i despre clasificarea
impozitelor, dei acestea sunt doar o parte a veniturilor cu caracter fiscal ale statului,
impozitelor adugndu-li-se taxele, contribuiile i taxele parafiscale care, acolo unde nu sunt
ignorate total, sunt doar sumar examinate. Aceast stare de lucruri se explic, pe de o parte,
prin ponderea ridicat a impozitelor n rndul veniturilor fiscale ale statului, n raport cu
celelalte categorii de prelevri i prin faptul c taxele, contribuiile i taxele parafiscale au o
destinaie precis i care face mai uor controlul utilizrii acestora, iar pe de alt parte, prin
aceea c n limbajul comun referirea la impozite este una cu caracter general, pentru toate
obligaiile fiscale ale contribuabililor, indiferent de natura lor.
Este de remarcat ns i faptul c n sens larg, toate prelevrile obligatorii cu caracter
fiscal sunt calificate, chiar n Constituie (art. 56) ca fiind contribuii ale cetenilor la
susinerea cheltuielilor publice, iar n limbajul comun, nici nu se mai face distincia ntre
contribuii, impozite i taxe, toate trei fiind folosite pentru a desemna obligaiile
fiscale de orice natur. n acest fel se explic i de ce persoana care datoreaz o sum de bani
cu titlu de tax, impozit, contribuie sau cu orice alt titlu la bugetul general consolidat i
este subiect n raportul juridic fiscal este desemnat prin cuvntul contribuabil (art. 17
294
alin. 1 i 2 C. pr. fisc.). Autori francezi afirm, n faa multitudinii de contribuii impuse
chiar despre o imposibilitate de a distinge, uneori, ntre impozite i alte forme de prelevri
obligatorii1.
Exist ns, cel puin pentru francezi, i o explicaie istoric a folosirii cuvntului
contribuie cu nelesul de impozit. Astfel, revoluionarii francezi de la 1789 au
proscris cuvntul impozit, declarnd toate impozitele ilegitime din cauza asocierii lor cu
puterea discreionar a regelui, pe care, n anul 1793, Tribunalul revoluionar l-a i
condamnat, de altfel, la moarte i l-a executat prin ghilotinare, dnd apoi prelevrilor fiscale
pe care le-a instituit pentru constituirea fondurilor publice ale statului, denumirea de
contribuii, considerat a pune mai bine n eviden ideea i nevoia de solidaritate a
tuturor cetenilor n faa sarcinilor publice2.
Cuvntul impozit nu a fost scos ns din dicionarul limbii franceze, el fiind folosit i
de legiuitorul francez alturi de acela de contribuie i cu acelai neles3. Trebuie s artm
ns i c n Frana, expresia care desemneaz ceea ce noi nelegem prin contribuie
social este cotizaia social i credem c aceasta demonstreaz fidelitate fa de
cuceririle revoluionare de la 1789, n ale crei documente, aa cum am vzut, cuvntul
impozit a fost nlocuit cu acela de contribuie, chiar dac astzi, cele dou cuvinte sunt,
n sistemul fiscal francez, sinonime. Dar n sistemul fiscal francez nu exist sinonimie ntre
contribuii i cotizaiile sociale, acestea din urm nefiind considerate, de toi autorii, a
avea natur juridic de impozit pentru motivul c ele comport o contraprestaie. Sunt ns
autori francezi care vorbesc, despre impozitele sociale, prin care neleg cotizaiile
sociale, ca fiind a treia generaie de impozite4.
Legea romn a finanelor publice definete att impozitul, ct i contribuia, ceea ce
nseamn c le privete i le trateaz ca noiuni distincte, aa cum se ntmpl i n alte
sisteme de drept. i dei au o natur apropiat, n dreptul nostru fiscal cele dou noiuni nu
sunt identice, aa cum vom vedea mai ncolo.
Dar pn la sistemele fiscale contemporane, n care se face distincie ntre diversele
prelevri cu caracter fiscal, drumul a fost lung, de acea o scurt incursiune n evoluia
criteriilor de impunere ni se pare util, nainte de a ncerca o clasificare a acestor extrem de
diversificate prelevri fiscale.
Definiiile formulate i regimul juridic comun taxelor i impozitelor permit identificarea
caracteristicilor generale i comune ale acestora, dar fac posibil i diferenierea lor.
Astfel, impozitele se caracterizeaz prin: forma pecuniar a acestora, prin
obligativitatea lor, prin lipsa contraprestaiei directe din partea statului, prin stabilirea
autoritar a acestora i prin utilitatea lor public.
n ceea ce privete taxele propriu-zise, specific lor este c, spre deosebire de impozite,
care nu presupun o contraprestaie, ele (taxele) se datoreaz, de regul, n schimbul
1
M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 610.

A se vedea pentru dezvoltri, Ch. de Lauzainghein, M.-H. Stauble-de Lauzainghein, L. de Mellis, Droit
fiscal, 13e d., Dalloz, Paris, 2006, p. 6.
3 n lexicul fiscal al autorilor nainte citai, pentru cuvntul impt (impozit) se trimite la definiia dat
contribuiei.
4 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de lìmpt, p. 95. ntr-o alt lucrare realizat
n colaborare cu Eclassan, Marie-Christine i Lassale, Jean-Pierre, Finances Publiques, p. 611, se arat ns c
aceste prelevri obligatorii sunt percepute de organisme de drept public sau privat n interes social, c dei nu pot
fi calificate ca impozite pentru c ele presupun contraprestaie, reprezint totui o sarcin financiar care apas pe
contribuabil i c dei au fost disociate mult timp de problemele fiscale, contribuiile sociale au revenit n
actualitate n anii `80 ai secolului trecut.
2
295
unei prestaii din partea unei instituii publice, celelalte caracteristici fiind comune cu cele
ale impozitelor.
n unele cazuri ns, distincia ntre tax i impozit este mai greu de fcut, existnd
cazuri n care distincia este dificil a se face din cauze interne (exemplu: o tax care depete
valoarea serviciului prestat de instituia public capt natura impozitului), alteori confuzia
fiind generat de cauze externe (exemplu: taxa pe valoarea adugat este impozit indirect, n
pofida faptului c din i prin denumire pare a fi tax).
Ct despre contribuiile pentru asigurrile sociale de stat (cotizaii sociale), acestea
sunt prelevri obligatorii, prestaii cu caracter social i destinaie precis: constituirea
fondurilor necesare pentru ocrotirea i ajutorarea cetenilor activi, a pensionarilor i a
membrilor lor de familie n diverse forme (pensii, indemnizaii, trimiteri la odihn, tratament
etc.). Sumele reprezentnd contribuii la constituirea acestor fonduri se pot folosi numai
potrivit destinaiei acestora, dispoziia privitoare la folosirea acestora conform destinaiei
pentru care s-au constituit fondurile i s-au pltit contribuiile fiind de ordin constituional
(art. 139 alin. (3) din Constituie).
6.1. Caracteristicile generale ale impozitelor

Am vzut c impozitele sunt definite ca prelevri pecuniare obligatorii din veniturile i
averea persoanelor fizice i juridice, impuse n virtutea prerogativelor de putere public, cu
titlu definitiv i fr contraprestaie determinat, imediat i direct, prelevri la dispoziia
statului pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii.
Numrul impozitelor instituite este foarte mare, iar denumirea unora dintre ele creeaz,
la prima vedere, impresia c ar fi taxe, aa cum este cazul taxei pe valoarea adugat, care
este, n realitate, un impozit indirect, real, ori a taxelor vamale. Diferite sub multiple aspecte,
asupra crora vom reveni atunci cnd le vom analiza n concret pe cele mai importante,
impozitele au, totui, cteva caracteristici comune, au un regim juridic, care, n liniile lui
generale, este uniform. Astfel:
i) Impozitul este o prelevare pecuniar
Impozitele reprezint o prelevare, o ridicare a unei pri sau a unei poriuni din
veniturile sau averea contribuabililor, la dispoziia statului, aadar, o prelevare care se face
n folosul ntregii societi, pentru acoperirea cheltuielilor generale, a cheltuielilor publice.
Impozitele (ca i taxele i contribuiile) sunt resurse financiare exprimate valoric n bani,
deoarece i cheltuielile publice se efectueaz n bani. Etalonul bnesc este folosit att pentru
stabilirea valorii impozabile, prin convertirea acesteia n uniti monetare, ct i pentru
stabilirea cuantumului impozitului, lucru care rezult din dispoziiile art. 9 C. fisc., chiar
dac acest text se refer doar la modul de calcul al impozitului i la plata acestuia, nu i la
evaluarea materiei impozabile. Subliniem faptul c etalonul bnesc este folosit pentru
stabilirea valorii impozabile a bunului, a bazei de calcul a impozitului, atunci cnd un bun
reprezint materia, valoare n raport de care se stabilete cuantumul impozitului i c nu
trebuie fcut confuzie ntre materia impozabil i valoarea impozabil. Distincia este
important
Forma bneasc a prelevrilor obligatorii a fost adoptat i din considerente de
comoditate i de ordine. n istoria finanelor sunt cunoscute ns i impozitele n natur. De
altfel, chiar n timpuri apropiate de noi, cu caracter excepional, unele impozite, cum este cel
agricol, s-au perceput n natur. Acest mod de percepere a impozitului agricol reprezint un
296
mijloc de intervenie a statului, justificat de situaii excepionale (secet, furtuni devastatoare

pentru culturi etc.), n scopul asigurrii consumului de produse agricole, la preuri
corespunztoare.
n alte ri (exemplu: Frana), impozitul pe succesiuni poate fi pltit n natur
(tablouri, bijuterii, imobile situate n zone de conservare), reglementarea fiind menit a
proteja patrimoniul naional1.
Dar i la noi datoria fiscal se poate stinge i prin darea n plat a unor imobile (art. 175
i urm. C. pr. fisc.), fr ca aceasta s schimbe ns natura raportului dintre stat i
contribuabil, care rmne unul de crean i nu un raport juridic real. Nici ntr-un caz i nici
n cellalt, nu ne aflm ns n prezena unor veritabile excepii de la regula plii impozitului
sub form bneasc.
Constituia Romniei din 1991 nu exclude, de altfel, posibilitatea instituirii de
prestaii n natur, art. 42 alin. (2) lit. c), prevznd c nu constituie munc forat
prestaiile impuse n situaia creat de calamiti ori de alt pericol, precum i cele care fac
parte din obligaiile civile normale stabilite de lege. i credem c astfel de prestaii fac
parte din categoria celor la care se refer art. 56 alin. (3) din Constituie, care permite, cu
caracter excepional, i alte prestaii dect taxele i impozitele.
ii) Impozitul este o prelevare cu caracter obligatoriu
Caracterul obligatoriu al impozitelor, taxelor i contribuiilor trebuie neles n sensul c
plata acestora ctre stat este o sarcin impus, prin lege, tuturor persoanelor fizice i juridice
care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care,
conform legii, datoreaz impozit. Cnd se afirm caracterul obligatoriu al acestor prelevri,
avem n vedere faptul c stabilirea i plata lor este obligatorie pentru toi contribuabilii,
fr a se avea n vedere interesele fiecrui contribuabil n parte, ci numai interesele
colectivitii, privit ca unitate. Impozitele constituie o servitute impus contribuabililor i
prin care avuia privat este amputat n beneficiul avuiei publice. Dar aceast repartiie se
face innd cont de puterea contributiv a contribuabililor.
Majoritatea doctrinei consider c impozitele sunt general obligatorii, dar caracterul general
al impozitelor privete nu pe toat lumea n general, ci doar pe aceia care se afl n ipoteza
reglementat de lege. Astfel, impozit pe venit nu datoreaz dect aceia care realizeaz un venit,
impozit pe circulaia terenurilor sau capitalurilor datoreaz doar persoanele care fac astfel de
operaiuni, impozit pe succesiuni, doar aceia care primesc o motenire etc.
Constituia Romniei, n art. 56 (care face parte din Titlul II, ntitulat Drepturile,
libertile i ndatoririle fundamentale) conine o formulare care este susceptibil de critic:
potrivit ei cetenii, adic persoanele fizice, au obligaia s contribuie, prin impozite i
prin taxe, la cheltuielile publice. ntr-o interpretare literal a textului constituional, ar rezulta
c obligaia de a contribui la plata cheltuielilor publice prin taxe i impozite o au doar
persoanele fizice, or realitatea este alta i nicieri, n practic, nu s-a pus problema c
persoanele juridice nu ar datora taxe i impozite sub cuvnt c ar fi exclui prin
constituie de la aceast obligaie. Dar trebuie precizat c art. 56 din Constituie se afl n
capitolul dedicat ndatoririlor fundamentale ale cetenilor, astfel c nici nu ar fi fost loc de
reglementare a vreunei obligaii a persoanelor juridice aici.
Totui, nici n art. 138 i 139 din Constituie (aflate n Titlul IV, Economia i finanele
publice), nu gsim dispoziii pe temeiul crora s putem concluziona c i pentru
1
A se vedea n acest sens A. Lefeuvre, Droit fiscal, p. 14.
297
persoanele juridice obligaia de a plti taxe i impozite este de ordin constituional i

aceeai concluzie se impune a se trage i din dispoziiile art. 137 din Constituie care prevede
c formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului,
ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice sunt reglementate prin
lege. Dar aceasta nu nseamn c legiuitorul constituant ar fi exclus persoanele juridice de la
plata taxelor i impozitelor. Concluzia care trebuie tras este aceea c legiuitorul constituant
a conferit legiuitorului ordinar sarcina de a stabili toate categoriile de contribuabili, iar Codul
fiscal i alte legi fac acest lucru.
Caracterul obligatoriu al prelevrii nu contrazice principiul potrivit cruia cetenii au
dreptul de a consimi la sistemul de taxe i impozite, pentru c ei i dau acest consimmnt
atunci cnd se determin principiile impunerii, nivelul i felul impunerii etc., iar acest lucru l
fac atunci cnd aprob constituia i apoi, prin reprezentanii lor, cu ocazia procesului de
legiferare a impozitelor i taxelor.
Caracterul obligatoriu al impozitului trebuie neles n sensul c el decurge din legea care
l declar debitor pe contribuabilul aflat n ipoteza reglementat i c nici un act de voin al
contribuabilului nu poate modifica raportul stabilit direct de lege att timp ct materia
impozabil continu s existe. Desigur, contribuabilul are o obligaie de plat att timp ct
are avere sau realizeaz materie impozabil, dar nu poate fi silit s aib avere i s realizeze
materie impozabil. Astfel, contribuabilul poate alege s nu munceasc. Dar chiar i atunci
cnd are avere, dreptul su se poate stinge prin: abandon, renunare (a se vedea Noul Cod
civil, art. 562), astfel c un contribuabil poate alege cale reglementat de lege pentru a se
stinge i obligaiile viitoare de plat a impozitului pe averea deinut i care a generat
obligaii de plat.
Totui, principiul caracterului obligatoriu cunoate unele derogri, n virtutea crora
unele persoane sunt excluse de la obligaia de plat (exemplu: persoanele care realizeaz un
venit sub cel declarat impozabil) sau pe temeiul cruia debitorul are chiar posibilitatea de a
opta pentru a deveni debitor fiscal. Astfel, contribuabilii pot opta, n cazurile reglementate de
lege, pentru alegerea unui sistem de amortizare care, prin felul n care influeneaz profitul
impozabil i aduce avantajele cele mai mari, pentru stabilirea venitului net anual,
utilizndu-se datele din contabilitatea n partid simpl, misiunile diplomatice i reprezentanele strine din Romnia pot opta pentru ca pentru angajaii acestora, care realizeaz
venituri din salarii impozabile n Romnia, s ndeplineasc obligaiile privind calculul,
reinerea i virarea impozitului pe veniturile din salarii n Romnia, microntreprinderile pot
opta la constituire pentru plata impozitului pe venit sau plata impozitului pe profit, iar n
materie de tax pe valoare adugat, de exemplu, o persoan exclus din cmpul de aplicare
a legii, are posibilitatea de a se declara pltitor de TVA, pentru a beneficia de deduceri.
Din caracterul obligatoriu al impozitelor, din faptul c legea nsi declar debitor o
anumit persoan rezult consecine importante: ele trebuie pltite n cuantumul, la termenele
i n condiiile stabilite de autoritatea public, voina contribuabilului neputnd interveni n
acest raport juridic, al crui coninut, n principiu i n substana sa, este determinat printr-un
act unilateral i de autoritate. O alt important consecin este aceea c, n cazul neplii
benevole, statul are posibilitatea de a obine ndeplinirea obligaiei de plat a taxelor i
impozitelor, n procedura executrii silite. Neplata n termen a taxelor i impozitelor atrage i
o sanciune specific: aceea a majorrilor de ntrziere, dar i executarea silit n condiiile
legii speciale.
298
Obligativitatea lor nu exclude ns dreptul contribuabililor, n sarcina crora s-au stabilit

sarcini fiscale n mod greit, de a contesta titlurile de crean fiscal.
iii) Impozitele sunt stabilite de stat pe cale autoritar, prin lege
Specific obligaiei fiscale este faptul c izvorul ei l constituie, ntotdeauna i n
exclusivitate, legea, spre deosebire de obligaiile civile care au ca principale izvoare
contractele, actele i faptele juridice. Caracterul de msur autoritar a impozitului rezid
din faptul c reprezint o sarcin impus de stat, care acioneaz n temeiul prerogativelor de
putere public. Perceperea de taxe i impozite a reprezentat, ntotdeauna, manifestarea unui
drept regalian al autoritii care s-a folosit, spre a le individualiza de instrumentul juridic al
actului unilateral. n consecin, contribuabilii nu se pot sustrage de la plata impozitelor, nu
le pot fixa liberi i nu pot negocia mrimea contribuiei stabilit n sarcina lor.
Impozitul este stabilit i perceput n temeiul unor prerogative care ne par exorbitante
dac le analizm prin prisma regulilor i principiilor dreptului comun, dar chiar i prin prisma
regulilor dreptului administrativ. Obligaia de declarare controlat a veniturilor impozabile de
ctre contribuabil, impunerea n raport de venitul real, stabilirea de ctre administraie a
impozitului datorat, caracterul executoriu a deciziei de impunere a autoritii etc., confer
administraiei fiscale puteri care, n dreptul comun, sunt de neimaginat.
Ce valoare mai are atunci principiul consimmntului la impozit pe care susinem
c se ntemeiaz dreptul de impunere a statului? Am mai artat c sub aspect juridic,
consimmntul nostru la impozit se manifest prin dreptul pe care noi l-am conferit statului
de a stabili taxe i impozite prin intermediul reprezentanilor alei ai contribuabililor i prin
acte ale acestei puteri legiuitoare i c dreptul statului de a percepe impozite i obligaia
noastr de a le plti se justific prin cetenie i pe drepturile i obligaiile care se nasc din
raporturile cetean stat, pe solidaritatea care unete pe membrii comunitii statale i pe
monopolul constrngerii pe care orice cetean l recunoate statului cruia i aparine. Am
vzut, de asemenea, c la nceputuri, monarhul era cel care stabilea n sarcina supuilor
obligaii cu caracter fiscal. n timp ns, dreptul de a institui contribuii, taxe i impozite a
fost preluat de reprezentanii naiunii i cei ai colectivitilor locale, constituiile statelor
moderne consacrnd principiul stabilirii acestora exclusiv prin lege.
Constituia Romniei consacr i ea regula stabilirii taxelor i impozitelor exclusiv
prin lege, respectiv de ctre puterea legiuitoare, art. 56 alin. (2) vorbind despre sistemul
legal de impuneri1, art. 137 despre reglementarea prin lege a formrii resurselor publice,
iar art. 139 despre stabilirea exclusiv prin lege a taxelor, impozitelor i altor venituri
bugetare, n timp ce prin art. 56 alin. (3) din Constituie sunt prohibite orice alte prestaii,
n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale.
Ca excepie de la stabilirea i aplicarea uniform a taxelor, impozitelor i contribuiilor
este recunoscut comunitilor locale dreptul de a institui impozite i taxe locale (art. 139
din Constituia Romniei).
Cu adevrat contrar principiului (sacrosanct n alte sisteme de drept) al consimirii la
impozit, este regula din dreptul nostru potrivit creia iniiativa legislativ a cetenilor pe
1
n context este de remarcat faptul c n sistemul nostru de drept este discutabil constituionalitatea taxelor
i impozitelor prin care statul i realizeaz funcia intervenionist, pentru c art. 56 din Constituie instituie
obligativitatea pentru ceteni de a contribui prin taxe i impozite la cheltuielile publice. n acelai timp, ar fi
greu s se demonstreze c o tax sau un impozit stabilit din raiuni intervenioniste nu contribuie la acoperirea
cheltuielilor publice.
299
probleme fiscale este interzis (art. 74 alin. (2) din Constituie), ceea ce transform pe
contribuabili ntr-o mas mut, lipsit de posibilitatea de a-i face cunoscute soluiile atunci
cnd nu este bine reprezentat n Parlament.
Stabilirea autoritar i unitar a contribuiilor, impozitelor i taxelor prezint importan
sub patru aspecte:
primul este cel al instituirii lor exclusiv de ctre organele crora li s-a atribuit
competena,
al doilea este cel al reglementrii lor uniforme i prin norme aplicabile pe ntreg
teritoriul rii i pentru toi contribuabilii,
al treilea este cel al prevenirii pe aceast cale a arbitrariului i abuzurilor aparatului
fiscal,
ultimul, dar nu cel mai puin important, este acela c organul care administreaz
impozitul emite, el nsui, un titlu executoriu, ceea ce nseamn c, n materie fiscal,
decizia administrativ este conform dreptului. Aceasta confer raportului juridic fiscal
specificitate: administraia fiscal se afl n poziie de superioritate fa de contribuabil.
iv) Impozitele sunt de utilitate public
Relaia dintre impozite, cheltuielile publice i interesele generale este fundamentul i
msura impozitelor moderne. Cheltuielile publice sunt cauza impozitelor. Cheltuielile
statului nu pot avea alt scop dect utilitatea public, iar acest lucru este subneles. Totui,
exist state, precum Statele Unite ale Americii, n care acest principiu este de ordin
constituional. n Frana, aceast relaie a cptat valoare de principiu prin Constituia
girondin, care a prevzut c nici un impozit nu poate fi stabilit dect pentru utilitate
general, pentru satisfacerea trebuinelor publice.
i la noi, principiul deriv din obligaia constituional pe care o are fiecare cetean de
a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 din Constituia Romniei).
Or, dac statul ar face cheltuieli pentru interesele particulare ale unor indivizi, ar nsemna c
majoritatea nu ar contribui la aceste cheltuieli pentru a fi satisfcute interesele generale, ci
pentru interesele unor particulari, ceea ce contravine scopului finanelor publice.
Veniturile fiscale sunt destinate a alimenta bugetul public naional i sunt percepute
pentru acoperirea nevoilor publice, acest scop fiind general i nepersonalizat. Sarcinile
publice sunt repartizate prin taxe i impozite, funcie de puterea contributiv a indivizilor i
n cadrul bugetului. De aceea, impozitele urmeaz regimul bugetului i n special regulile
privitoare la necesitatea autorizrii prealabile i principiilor legalitii i anualitii.
v) Impozitul este o prelevare cu titlu definitiv i fr contraprestaie direct
Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. n schimbul
acestora, pltitorii impozitelor nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egal sau
apropiat, dar nici plata impozitelor nu este condiie pentru a beneficia de serviciile sau
utilitile publice. Suma pltit individual cu titlu de impozit nu este preul pltit de ctre
fiecare contribuabil pentru utilitile publice de care beneficiaz, pentru c, fie c pltete, fie
c nu pltete, orice cetean are acces la utilitile publice.
Lipsa contraprestaiei n cazul impozitului are o consecin important: nimeni nu poate
refuza plata impozitului sub cuvnt c nu apeleaz sau nu beneficiaz de utilitile publice
sau c prestaiile sale nu sunt destinate a acoperi cheltuieli conforme cu nevoile sale sau cu
ideile sale. Astfel, un pacifist nu poate refuza plata impozitului i nu poate fi exonerat de
plata lui pentru motiv c existena armatei este contrar ideilor lui.
300
Impozitele vrsate la bugetul public se depersonalizeaz, intr n masa comun a

veniturilor publice din care se finaneaz cheltuielile publice, fr a se stabili o legtur
direct ntre o categorie de venituri fiscale i o anumit cheltuial public. Totui, o politic
fiscal sntoas este aceea n care exist o echivalen ntre prelevri i beneficii, pentru c
numai cheltuiala fcut n interes general justific impozitul. i aa cum am vzut deja,
jurisprudena din SUA a reafirmat recent acest principiu artnd c puterea de impunere se
exercit pe baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin crearea i
meninerea unor avantaje publice de care el profit1.
Sigur c n materie de impozite se poate vorbi despre un schimb numai n nelesul larg
al cuvntului, i anume, n sensul c bunurile publice create de Stat trebuie s corespund cu
valoarea sacrificiilor fcute de contribuabili. Dac impozitele i taxele ar fi nite echivalene
ar fi imposibil de stabilit o msur just pentru ridicarea lor, dup cum este imposibil de
determinat ce avantaj sau ce folos procur organizarea de stat pentru fiecare cetean n parte.
Pe lng faptul c viaa social este prea complicat pentru ca s se poat face o comparaie
ntre contribuii i avantajele garantate de stat, aceste avantaje sunt elemente prea subiective
pentru a se gsi o unitate de msur a lor. Mai mult, dac s-ar admite c impozitul este preul
de cumprare a unor servicii publice ar trebui ca oamenii bogai, care pltesc impozite mai
mari, s beneficieze de mai multe servicii publice. Or, realitatea este c de aceste servicii
beneficiaz n msur mai mare sracii, a cror contribuie la constituirea resurselor publice
este mai redus.
Lipsa contraprestaiei directe nu are legtur cu aa-numita reversibilitate a impozitelor.
Impozitele sunt venituri la buget folosite pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii i
din aceast perspectiv ele reprezint, ntr-adevr, prestaii pentru serviciile statului. Dar,
dac beneficiarii impozitelor pltite sunt toi cetenii unui stat, nici unuia dintre acetia nu i
se recunoate o vocaie special la utilitile publice n temeiul acestei reversibiliti a
impozitelor.
6.2. Caracteristicile generale ale taxelor

Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale ca fiind suma pltit de o
persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un
operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie o
regsim, uor modificat, i n art. 2 pct. 40 din Legea nr. 500/2002, potrivit creia taxa este
suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia
de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.
Taxele fiscale nu se deosebesc foarte mult, sub aspect conceptual, de impozite, pentru c
att taxele, ct i impozitele sunt manifestri ale puterii fiscale, ntemeiate pe puterea de
constrngere: taxele, aidoma impozitelor, sunt stabilite prin lege i au caracter obligatoriu.
Uneori, chiar i prelevri obligatorii care au n denumire cuvntul tax sunt de fapt
impozite indirecte (taxa pe valoarea adugat, taxa vamal) sau chiar impozit direct (taxa pe
succesiuni), alteori grania dintre tax i impozit este greu de stabilit cu precizie, pentru c
atunci cnd taxa depete costul de producie al bunului sau a serviciului prestat de instituia
public aceasta devine un veritabil impozit (cazul taxelor succesorale, a unora din taxele
judiciare de timbru etc.).
301
La o analiz mai atent a impozitelor i taxelor constatm ns, c acestea din urm nu
sunt, n realitate, dect un supliment de impozit. ntr-adevr, conform definiiei, impozitele
sunt prelevri obligatorii din veniturile i averea contribuabililor menite a asigura resursele
necesare ndeplinirii de ctre stat a funciilor sale, ntre aceste funcii aflndu-se i
acelea care privesc funcionarea serviciilor publice. Or taxele, prin definiie, reprezint
pre pentru servicii prestate de instituii publice, adic a acelor instituii care sunt ori ar
trebui s fie finanate din impozitele pe care toi contribuabilii le pltesc.
Aa fiind, este evident c taxele sunt, n realitate, suplimente de impozite pe care le
achit ns numai aceia care solicit unor instituii publice prestarea acelor servicii pe
care instituiile publice trebuie s le asigure. n alte cuvinte, impozitele pltite de toi
contribuabilii au ca destinaie i asigurarea unui anumit serviciu public, dar dac un
contribuabil vrea s beneficieze de unul sau altul dintre serviciile publice, atunci el va trebui
s plteasc taxa aferent acelui serviciu. Existena serviciului public i beneficiul
exerciiului public par a fi lucruri diferite. Statul, de exemplu, organizeaz serviciul public al
justiiei (sedii cu dotrile necesare, judectori, personal auxiliar, penitenciare) care
funcioneaz n interes general, dar pentru o anume categorie de litigii civile, patrimoniale,
accesul la acest serviciu este condiionat de plata unor taxe judiciare de timbru.
Exist, totui, cteva deosebiri de substan ntre impozite i taxe. Astfel:
n cazul impozitului, statul nu este inut s efectueze o prestaie n favoarea
pltitorului, direct i imediat, pe cnd, n cazul taxei, aceasta se datoreaz, de regul, pentru
prestaie solicitat i efectuat;
cuantumul impozitului se stabilete prin lege i n funcie de natura i mrimea
venitului impozabil, n vreme ce nivelul taxei se stabilete, n principal, n funcie de felul i
costul serviciul solicitat;
termenul de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de
momentul la care se realizeaz venitul, n vreme ce taxa se datoreaz, de regul, la momentul
solicitrii serviciului.
impozitele sunt generale i instituite pentru satisfacerea unor nevoi comune ale
populaiei, dar efectul plii impozitului nu se produce imediat, taxele sunt datorate de la caz
la caz, atunci cnd un particular solicit s se presteze, n folosul su direct, un serviciu
public.
6.2.1. Caracteristici ale taxelor comune cu ale impozitelor

Taxele sunt, alturi de impozite i alte contribuii, venituri ale bugetului public ori, dup
caz, ale bugetelor locale. ntre taxe i impozite nu exist o diferen de regim juridic. Aidoma
impozitelor, taxele sunt:
- prelevri pecuniare,
- obligatorii,
- stabilite pe cale autoritar,
- stabilite prin lege,
- de utilitate public. Plata taxei, ca i a impozitului, este forat, obligatorie i ea nu
poate fi creat dect prin lege.
Ele sunt stabilite sub form bneasc, exclusiv prin lege (cu excepia taxelor locale, care
pot fi stabilite, dar tot n temeiul legii, prin hotrri ale consiliilor locale) i sunt destinate a
acoperi cheltuielile care se fac n interes general. Ele sunt obligatorii, n sensul c, persoanele
302
n sarcina crora sunt stabilite nu se pot sustrage de la plata lor, uneori nici dac nu
beneficiaz sau dac refuz serviciul pentru care, n principiu, taxa este instituit. i la fel ca
n cazul impozitelor, nici taxele nu pot fi negociate de ctre cei care le datoreaz.
6.2.2. Caracteristici proprii taxelor (diferite de cele ale impozitelor)

n ceea ce privete trsturile proprii taxelor, acestea sunt urmtoarele:
i) Taxele sunt datorate, de regul, pentru servicii prestate
Ca i impozitele, taxele sunt manifestri ale puterii fiscale a statului. Dar dac impozitele
sunt datorate de toi cetenii, taxele, n marea lor majoritate, sunt datorate, de regul, pentru
servicii prestate, fr a reprezenta, n mod necesar, echivalentul acestuia. n doctrina mai
veche s-a exprimat opinia c taxele se deosebesc de impozite prin aceea c, principial,
impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale, pe ct vreme taxele
servesc la acoperirea cheltuielilor necesitate de ntreinerea organelor publice care produc
serviciile solicitate de contribuabili i c prin taxe se neleg drile ce se iau de la ceteni,
cu deosebire dup principiul recompensei speciale, c taxele ar fi deci drile ncasate de la
persoanele care reclam o activitate a organelor publice sau utilizeaz instituiile publice, nu
ns a acelora cu caracter productiv.
ntr-adevr, n reglementarea antebelic, n Romnia taxele erau datorate pentru serviciu
prestat, n doctrin artndu-se c taxele se caracterizeaz prin dou elemente, i anume:
1) al contraserviciului i 2) al costului de producie. Elementul contraserviciului explic i
natura taxelor, pentru c natura unei dri este determinat de voina suveran a Statului.
Cnd Statul nelege s perceap anumite dri pentru diferitele sale servicii speciale,
nseamn c el nu nelege ca organele prin care se produc acele servicii s fie susinute din
veniturile generale (impozite). Dei serviciile produse de Stat pot fi de interes general public,
totui pentru c de ele se folosesc n primul rnd anumite persoane, este firesc ca pentru
susinerea lor s contribuie acele persoane care n realitate se servesc de ele (de exemplu,
prile dintr-un proces, n justiie). Sunt unele servicii procurate de Stat care, n primul rnd
sunt generale i numai n al doilea rnd devin individuale, de exemplu: aprarea naional.
Acestea trebuiesc n orice caz susinute din veniturile generale (impozite etc.). Anumite
servicii, cum este justiia, se ntrein cu taxele persoanelor care le utilizeaz. i de aici
scoatem principiul costului de producie. Este de la sine neles c dac organele
productoare de servicii personale nu se pot ntreine din veniturile taxelor, se va contribui
cu veniturile generale ale Statului. Cu att mai mult Statul va cobor taxele cnd va gsi
necesar crearea unui organ pentru prestarea unor servicii care au un caracter public
pronunat, dar de care particularii nu fac uz n msura cerut de interesele colective.
Exemplu pentru acest caz ar fi crearea unui muzeu cultural. ntreinerea acelui muzeu se va
face din taxele percepute de la vizitatori. Dac ns publicul nu-1 cerceteaz ndeajuns
pentru a se putea susine din veniturile percepute sub form de taxe, Statul l va susine cu
alte mijloace (din moment ce-1 consider necesar pentru interesele obteti). Idealul ar fi ca
toate instituiile care presteaz servicii pentru interesele generale ale colectivitii, dei
servesc i anumite persoane individuale (de ex: la justiie) s fie ntreinute de Stat, fr a
se mai reclama taxe (contraservicii) din partea acelora ce le folosesc. Pentru aceasta ar
trebui ns ca finanele publice s fie perfect echilibrate i ca impozitele s nu apese greu
masa contribuabililor. Desigur, nu ar fi drept ca toat lumea s contribuie la susinerea
303
serviciilor publice care servesc n primul rnd anumitor persoane. ns, dac impozitele
sunt uoare i nu ating dect pe aceia a cror facultate de contribuie este mai mare, chiar
aceste servicii pot fi susinute din veniturile generale ale Statului. Limita inferioar a taxelor
poate fi foarte mic, dar poate fi i foarte mare. Taxele se pot ntinde la toate organele
Statului care produc servicii individuale, dar pot s nu se ntind dect la unele sau chiar la
nici unele. Aceasta depinde de mai multe considerente. Dac finanele sunt prospere (s ne
punem n cazul unei economii publice ntreinute numai din venituri particulare) serviciile
publice pot fi prestate i n interese speciale, fr a se mai solicita i taxe. Dac dimpotriv,
fiscul necesiteaz venituri, se vor percepe taxe i ele se vor alege pe ramuri de servicii, dup
cum elementul interesului public este mai pronunat sau nu i dup msura n care
particularii i satisfac interesele prin prestarea serviciilor de Stat. Acolo unde taxele sunt
necesare i exist ca mijloc de venit, trebuiesc percepute n msura cheltuielilor cauzate de
producerea serviciului i de msura serviciului prestat, spre deosebire de impozite, la care
se ia n considerare puterea de contribuie a cetenilor. nc odat: serviciul prestat
particularului i cheltuielile de producie i au dou corective: starea financiar a Statului
i ideea interesului general care poate s fie mai accentuat sau mai puin accentuat. Un
alt moment care se ia, cteodat, n vedere, este chiar puterea de contribuie a cetenilor,
ceea ce nu este caracteristic taxelor, ci impozitelor. (De ex.: n unele State, la taxele
colare.) Chiar scutirile de taxe sunt introduse, pentru a nu exclude populaia srac ex:
folosirea organelor publice1.
ii) Taxele sunt datorate exclusiv de ctre beneficiarii serviciilor prestate de ctre un
operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public
Spre deosebire de impozite, n sistemul fiscal romn n vigoare, taxele sunt datorate, de
regul, de ctre beneficiarii unor servicii prestate de instituii publice, un operator sau un
serviciu de utilitate public. n acest fel se i justific faptul c ele se datoreaz, n principiu,
de o anumit contraprestaie n favoarea pltitorului, dei din interpretarea legii pare c nu
ar fi obligatorie aceast prestaie a autoritii sau instituiei publice pentru ca taxa s fie
efectiv datorat i c s-ar putea institui taxe i fr a se presta un contraserviciu
pltitorului.
Credem c lipsa contraserviciului pentru pltitorul taxei trebuie privit nuanat,
respectiv, doar n ceea ce privete faptul c pltitorul a beneficiat sau nu de serviciu din
motive care l privesc, iar nu i cu nelesul c n schimbul taxei serviciul nu ar trebui
prestat atunci cnd este pltit. De exemplu, taxa de ridicare a gunoiului menajer: dac
serviciul de ridicare a gunoiului funcioneaz, nu nseamn c toi pltitorii taxei
aferente serviciului vor beneficia de ea. Cei care sunt plecai n concediu, ori cei care ard
gunoiul n grdin sunt poteniali beneficiari ai serviciului i ei nu se vor putea sustrage de la
plata taxei sub cuvnt c nu au utilizat ori beneficiat de serviciul corespunztor. n alte
cuvinte, dac serviciul public funcioneaz n interesul general i este la dispoziia oricui, toi
potenialii utilizatori trebuie s plteasc taxa aferent acelui serviciu.
Dar, nici n cazul n care taxa se datoreaz pentru serviciu prestat, nu se poate vorbi de o
echivalen ntre cuantumul taxei pltite i valoarea economic a serviciului sau activitii
prestate i nici nu este impus de lege ori necesar o astfel de echivalen. Mai mult, dac
taxa pltit depete valoarea economic a serviciului sau a activitii prestate, aceast tax
1
N.G. Leon, Elemente de tiin Financiar, vol. I, p. 246.
304
cumuleaz i un element de impozit, acesta fiind cazul taxelor succesorale, a taxelor

notariale i chiar a unor taxe judiciare de timbru. Exist cazuri n care taxa pltit de
beneficiarul serviciului, dei datorat pe acelai temei, s fie inferioar, din punct de vedere
economic, valorii serviciului de care a beneficiat sau dimpotriv. Este cazul, ntre altele,
taxelor de timbru pltite proporional cu valoarea obiectului litigiului sau a taxelor pentru
efectuarea procedurii succesorale notariale.
n alte sisteme fiscale (exemplu: cel francez), sunt calificate ca taxe prelevrile
obligatorii datorate atunci cnd se presteaz un serviciu1. Aceasta nseamn c nu pot
exista excepii de la regula plat tax-contraserviciu, astfel cum se poate ntmpla n sistemul
nostru fiscal. Este adevrat ns c i n sistemul francez, plata taxei este datorat i de
beneficiarii poteniali, nu doar de beneficiarii efectivi ai unor astfel de servicii i dac
legiuitorul romn a avut i el n vedere o astfel de ipotez, atunci legea noastr ar fi
criticabil doar sub aspectul exprimrii, nu i sub aspectul fondului reglementrii. Credem
ns c, fa de formularea legii romne, o interpretare conform cu viziunea francez asupra
taxei, nu este posibil.
iii) Taxele sunt unice
Taxele se datoreaz o singur dat, pentru serviciul prestat sau de care pltitorul ar
fi putut beneficia. De exemplu, taxa pentru eliberarea de certificate, taxa judiciar de
timbru, se datoreaz o singur dat pentru acel serviciu. Dar dac exist servicii publice cu
caracter de continuitate, de permanen (de exemplu: serviciul de paz public n localitile
rurale, serviciul de ridicare a gunoiului menajer etc.), taxa pentru acel serviciu va fi datorat
cu caracter de continuitate, pe ntreaga perioad n care pltitorul beneficiaz de acel
serviciu.
Uneori, legiuitorul a inut seama i la instituirea de taxe, de puterea contributiv a
cetenilor, pentru c, fie nu a condiionat serviciul prestat de o instituie public de plata
taxei, fie a stabilit taxe difereniate pentru servicii identice, fie a fcut posibil chiar
exonerarea de plata acestora. Astfel, acelai serviciu public (soluionarea de ctre instanele
judectoreti a unor litigii) este taxat uneori la valoare, alteori n sum fix, alteori serviciul
fiind scutit de plata taxei judiciare de timbru, din considerente din cele mai diverse (valoarea
mare a litigiului prezumat a se desfura ntre contribuabili poteni financiar genereaz
obligaia de plat a unei taxe mai mare, dup cum cererile care privesc interesele minorilor
sunt scutite de plat a vreunei taxe).
iv) Taxele sunt percepute de ctre prestatorii serviciilor
Serviciu public poate fi prestat de ctre o instituie public (o instan de judecat,
oficiul de cadastru, serviciul de arhitectur, primrie etc.) sau de un operator sau agent
economic, iar taxa este perceput de regul, direct ctre prestator, chiar dac operaiunile se
fac prin sistemul de pli stabilit prin lege. De exemplu, pentru serviciul public al justiiei,
atunci cnd se face plata unei taxe, aceasta se achit la trezoreria aferent instanei sau prin
timbre mobile. n cazul serviciului de ridicare a gunoiului menajer, plata se face dup cum
serviciul este efectuat de ctre primrie, prin angajaii acesteia sau prin agentul economic
cruia i-a fost concesionat serviciul.
O problem aparte ridic, desigur, i formulrile din legea finanelor publice i a
finanelor publice locale potrivit crora taxele se datoreaz pentru serviciile prestate ctre un
1
M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de lìmpt, 8e d., LGDJ, p. 25-26.
305
operator economic, respectiv un agent economic, pentru c termenii folosii n cuprinsul

celor dou legi sunt de natur a crea impresia, pe de o parte, c servicii publice pot presta att
ageni economici (operatori economici) ai statului, ct i privai, fiecare fiind ndreptit la
plata taxei aferente acestui serviciu, iar pe de alt parte, c i ageni economici privai ar fi
ndreptii la ncasarea de taxe fiscale i chiar i fr o prestaie, ceea ce, evident nu poate fi
admis. i nici mcar atunci cnd un agent (operator) economic privat concesioneaz i/sau
presteaz un serviciu public (exemplu: serviciu de salubritate), suma care i se achit acestuia
de ctre beneficiari nu are natura unei taxe fiscale, el neputnd aciona n contra beneficiarului serviciului aidoma statului, emind un titlu de crean fiscal pe care s l pun n
executare silit prin organul propriu de executare.
v) Taxele sunt venituri ale bugetului
Taxele reprezint, ntr-adevr, contribuii la acoperirea cheltuielilor ocazionate de
prestarea de ctre anumite instituii publice a unor serviciu, dar instituirea lor s-a fcut n scop
fiscal, respectiv n scopul constituirii de venituri publice pentru buget1, astfel c depersonalizarea opereaz i n privina veniturilor bugetare obinute prin intermediul taxelor.
Ca o excepie de la regula depersonalizrii veniturilor obinute prin plata de taxe i
impozite, Legea finanelor publice locale permite consiliilor locale, judeene i Consiliului
General al municipiului Bucureti ca, pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n
interesul persoanelor fizice i juridice s stabileasc taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale
se stabilete anual i trebuie s acopere cel puin sumele investite i cheltuielile curente de
ntreinere i funcionare a acestor servicii. Taxele speciale astfel instituite constituie venituri cu
destinaie special ale bugetelor locale, fiind utilizate numai n scopurile pentru care au fost
nfiinate. Aceste taxe se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de
serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective.
Taxele se caracterizeaz, de asemenea, prin faptul c sunt datorate i achitate n
momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor care urmeaz a fi efectuate de instituia public
solicitat, iar subiectul pltitor este determinat din momentul n care acesta solicit efectuarea
serviciului pentru care se datoreaz taxa. Rezult c, n general, taxele sunt venituri publice
care se constituie pe seama contribuiei numai a acelor persoane care solicit prestarea unui
serviciu de ctre o instituie public.
6.3. Caracteristici generale ale contribuiilor sociale

Contribuiile sociale sau cotizaiile sociale constituie tot prelevri obligatorii,
transferuri de valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu destinaie
precis. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete contribuia ca fiind o prelevare
obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr
posibilitatea obinerii unei contraprestaii.
Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre deosebire
de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii, acestea au o destinaie
precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din Constituie) i pot fi folosite numai conform
destinaiei pe care o primesc prin actul normativ prin care se stabilesc2.
N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, p. 247.
Art. 139 alin. (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile
legii, numai potrivit destinaiei acestora.
1
2
306
Contribuiile sunt stabilite fie cu caracter special, n sarcina unor subieci care
beneficiaz de o utilitate public generat de furnizarea unui serviciu cu arie de cuprindere
general, fie cu caracter general, acestea fiind contribuiile sociale, cu caracter asigurativ i
mutual, datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n vederea
constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii,
ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.).
Problema contribuiilor este examinat la bugetul asigurrilor sociale de stat, de aceea,
aici trecem doar n revist elementele care caracterizeaz contribuiile, spre a le putea
delimita de impozite i taxe.
Astfel, contribuiile se caracterizeaz prin: obligativitate, inexistena echivalentului
direct i imediat din partea statului, nerambursabilitatea (pn la acest punct, contribuiile
fiind asemntoare impozitelor), dar i prin direcionarea sumelor prelevate cu acest titlu
ctre o destinaie precis, de la care nu pot fi abtute, respectiv ctre bugetul asigurrilor
sociale. Din aceste punct de vedere, contribuiile se caracterizeaz mai degrab ca taxe
parafiscale dect ca impozite.
Sunt autori care, cu referire la contribuiile sociale, consider c acestea nu s-ar stabili pe
cale autoritar, ci n urma negocierilor dintre guvern i partenerii sociali1, opinie la care
am putea subscrie, fr rezerve, numai dac nivelul acestora nu s-ar stabili, n final, tot prin
lege, chiar dac n cuprinsul legii se va regsi nivelul negociat al acestora.
7. Elementele de individualizare a impozitelor i taxelor
Dei diversificate i obinute prin mijloace din cele mai diferite, veniturile bugetare, n
general, impozitele i taxele, n particular, au cteva elemente comune, elemente care se
regsesc n fiecare tip de impozit sau tax. Aceasta, pentru c normele juridice prin care se
instituie i se reglementeaz prelevri obligatorii de tipul impozitelor i taxelor trebuie s
conin cteva elemente care le individualizeaz, motiv pentru care actele normative trebuie
s prevad:
- n sarcina cui se stabilete contribuia i prin cine se colecteaz;
- Pentru ce se datoreaz contribuia (venit, avere, serviciu prestat);
- Cum se determin materia impozabil i care este unitatea de msur;
- Cum se calculeaz suma care trebuie achitat;
- Cnd trebuie pltit suma stabilit n sarcina contribuabilului.
Examinnd coninutul dispoziiilor legale prin care se instituie taxe i impozite, se constat
c fiecare dintre acestea se individualizeaz cu ajutorul denumiri i prin determinarea prin lege:
a subiectului impunerii sau a contribuabilului, a pltitorului contribuiei, a materiei supuse
impunerii sau taxrii sau a bazei de impunere (obiectul impunerii), a unitii de impunere, a
cotei de impunere (cota impozitului), a asietei i a termenului de plat.
i. Denumirea prelevrii instituite
Denumirea taxei, impozitului sau contribuiei individualizeaz venitul fiscal sau
contribuia, face posibil identificarea sa, dar i stabilirea persoanelor (fizice sau juridice) n
sarcina crora cade obligaia de plat i aceea de colectare, a bugetului cruia i este destinat
(bugetul statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, a unor instituii publice sau a
1
M.-A. Georgescu, Administrarea finanelor publice i a bugetului, p. 127.
307
asigurrilor sociale), permite inerea evidenelor relative la persoanele care l datoreaz, a

celor care l-au achitat i a celor care nu se conformeaz i urmeaz s fie executate silit,
regulile dup care se administreaz etc.
Exemple de denumiri: impozit pe venit, impozit pe profit, impozit pe veniturile
microntreprinderilor, accize, taxa pe valoare adugat, taxa vamal, taxa judiciar de timbru,
contribuia de asigurri sociale de stat, contribuia la bugetul asigurrilor de omaj,
contribuia pentru asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, contribuia pentru
asigurri sociale de sntate etc.
ii. Subiecii impunerii sau contribuabilii
Subiectul impunerii este persoana fizic sau juridic sau orice alt entitate fr
personalitate juridic n sarcina creia legea a instituit obligaia de plat a unui impozit, a
unei taxe sau o alt obligaie de efectuare a unei anumite prelevri la bugetul public naional
(n contul bugetului de stat, a bugetul asigurrilor sociale de stat etc.). Legea instituie
obligaii de plat n sarcina tuturor celor care sunt legai de statul n care se realizeaz
materia impozabil: naionali sau rezideni strini, n temeiul principiului universalitii
impozitului.
Legea fiscal folosete pentru a desemna pe cel care, n temeiul legii fiscale, are calitatea
de debitor al statului, cuvntul contribuabil. Astfel, potrivit art. 1 pct. 4 i art. 1 C. fisc.,
sunt contribuabili toate persoanele fizice, juridice i entitile fr personalitate juridic
ce datoreaz, conform legii, impozite, taxe i contribuii sociale. n vechiul Cod de
procedur fiscal, definiia contribuabilului includea i pe cei care datorau alte sume
bugetului general consolidat, n condiiile legii, categorie n care credem c intrau pltitorii
de redevene miniere, petroliere sau agricole asimilate creanelor fiscale. Credem c n
actuala reglementare, pltitorii acestor redevene nu au calitatea de contribuabil,
noiunea de contribuabil incluznd exclusiv pe pltitorii de impozite, taxe i contribuii.
Este de remarcat, ns, c legile fiscale opereaz i cu instituia pltitorului, care
acioneaz, aa cum vom vedea mai jos, n numele contribuabilului dar este supus aceluiai
regim ca i contribuabilul.
Sarcina achitrii sumelor datorate potrivit legii, cu titlu de taxe, impozite i contribuii i
uneori a prelevrii sumelor datorate cu acest titlu i a vrsrii la buget, revine persoanelor
fizice i juridice, dar i unor entiti fr personalitate juridic, romne i strine, determinate
de legea fiscal.
Termenul de contribuabil acoper, prin urmare, o categorie eterogen de debitori
fiscali: persoane fizice, persoane juridice (publice sau private), salariai, pensionari, persoane
nencadrate n munc, contribuabili mici sau mari, datornici conformiti (civici?) sau
non-conformiti, contribuabili ndrtnici sau resemnai n faa obligaiilor fiscale care, la
rndul lor, sunt din ce n ce mai multe, din ce n ce mai mari i mai mpovrtoare.
Contribuabilii sunt inui de anumite obligaii specifice, cele mai importante fiind:
ntocmirea declaraiilor i plata sumelor datorate. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul
poate fi reprezentat printr-un mputernicit, de aceste aspecte ocupndu-ne n cadrul
procedurii de colectare a creanelor.
iii. Pltitorul
Uneori, impozitul datorat de un contribuabil este vrsat la buget de ctre o alt persoan
dect cea care l datoreaz, de exemplu: impozitul pe venitul din salarii, datorat statului de un
308
muncitor sau funcionar, este reinut de ctre persoana care i pltete drepturile salariale i
apoi este vrsat la buget; la fel procedeaz o banc, o editur, o publicaie sau o alt persoan
care, din venitul cuvenit unei persoane (dobnd, drept de autor; colaborare etc.), reine
impozitul datorat statului i-l vars la buget. n aceste cazuri, subiect al impozitului este
salariatul, beneficiarul dobnzii, al dreptului de autor sau al colaborrii, iar nu cei care au
reinut de la acesta impozitul datorat statului i l-au vrsat efectiv la buget, prin plata n
numerar sau prin virament.
Poziia de contribuabil la buget o are persoana care realizeaz venitul din care pltitorul
acelui venit calculeaz impozitul, l reine i l vars la buget, dar i acesta din urm este
tratat, sub aspect procedural, aidoma unui contribuabil.
Art. 1 pct. 35 C. pr. fisc. definete pltitorul ca fiind persoana care, n numele
contribuabilului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti ori de
a colecta i plti, dup caz, impozite, taxe i contribuii sociale. Este pltitor i sediul
secundar obligat, potrivit legii, s se nregistreze fiscal ca pltitor de salarii i de venituri
asimilate salariilor.
Pltitorii au un rol important n cazul impozitelor i contribuiilor a cror plat se face
prin metoda numit reinere la surs i reinere prin stopaj la surs care sunt metode
de colectare a impozitelor i contribuiilor sociale obligatorii prin care pltitorii de venituri au
obligaia, potrivit legii, de a le calcula, reine, declara i plti. Impozitele i contribuii
sociale obligatorii cu reinere la surs sau reinute prin stopaj la surs sunt acele
impozite i contribuii sociale reglementate de Codul fiscal, pentru care pltitorii de venituri
au obligaia s aplice metoda privind reinerea la surs sau reinerea prin stopaj la surs.
Este de remarcat faptul c, n vreme ce Codul de procedur fiscal definete pltitorul i
cu referire la taxe, Codul fiscal se refer la acesta numai ca pltitor de impozite i contribuii
sociale, nu i de taxe. i credem c referirea din Codul fiscal la pltitor numai de impozite i
contribuii este corect, taxele fiind, aa cum rezult din definiia lor, prelevri datorate, de
regul, pentru servicii prestate de o instituie public ctre cel care beneficiaz de astfel de
servicii.
Au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin reinere la surs,
reprezentnd pli i pli anticipate din veniturile cuvenite unor contribuabili, pltitorii
urmtoarelor venituri:
a) venituri salariale;
b) venituri din drepturi de proprietate intelectual;
c) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie;
d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat
comercial;
e) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate
potrivit Codului civil;
f) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar;
g) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic
contribuabil, care nu genereaz o persoan juridic
h) venituri din pensii;
i) venituri din jocuri de noroc, etc.
Sunt, de asemenea, pltitori n numele contribuabililor angajatorii care au obligaia de a
reine i vrsa la bugete contribuiile de asigurri sociale ale angajailor. Dar este de
menionat c angajatorii sunt i ei pltitori de contribuii pentru unele fonduri.
309
Pltitorul are nu doar obligaia de a reine i vrsa impozitul i/sau contribuia, ci

i de a ntocmi i pstra fiele fiscale ale contribuabililor pentru care rein i vars
impozitul sau contribuia, de a le pstra pe ntreaga durat de efectuare a plilor veniturilor
i de a transmite organului fiscal o copie a fiei, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii
februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat i obligaii declarative fa de organul
fiscal pentru ndeplinirea acestor obligaii, acestea fiind obligaii tipic fiscale1.
iv. Obiectul impunerii, materia impozabil i baza impozabil
Impozitele, taxele i contribuiile sunt prelevri obligatorii din veniturile i/sau profitul i
averea contribuabililor. n cazul impozitelor i contribuiilor, suma care se prelev la buget
este condiionat de existena materiei impozabile.
Obiectul impunerii, taxei sau contribuiei, l reprezint materia supus impunerii, o
materie care este diversificat i reprezentat de venituri de orice fel, profituri, bunurile
impozabile ori servicii taxabile prestate de instituiile publice.
ntr-o politic fiscal sntoas, trebuie aleas acea materie impozabil care este
relevant pentru capacitatea contributiv a cetenilor. Multiplicarea impozitelor de-a lungul
timpului a fost posibil numai pe seama i n considerarea materiei impozabile care s-a
dezvoltat i s-a diversificat, a fost identificat i a fost apoi supus impunerii. Aa a ajuns s
se impoziteze i venitul realizat de muncitori (salariul), consumul (prin accize i tax pe
valoare adugat), capitalul, dobnda ncasat, dividendele etc., care s-au adugat unor
impozite cunoscute nc din antichitate.
Venitul impozabil se poate constitui sub diferite forme: beneficiul sau profitul agenilor
economiei sau veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile sau taxabile pot fi:
terenuri, cldiri, mijloace de transport etc. De asemenea, sunt constitui obiect al
impunerii actele sau serviciile nfptuite sau realizate de organele statului ori alte
persoane abilitate, pentru care se datoreaz taxe de timbru: eliberarea, respectiv
obinerea unor autorizaii, certificate sau atestate, soluionarea litigiilor de ctre
instanele judectoreti, dezbateri succesorale, autentificri de acte, legalizri de copii
de pe acte originale etc., produsul care face obiectul vnzrii, bunul importat sau
exportat etc.
Obiectul impunerii i baza de impunere nu trebuie confundate, chiar i atunci cnd
exprimarea obiectului i a valorii par identice. De exemplu, n cazul construciilor, materia,
obiectul impunerii este cldirea. Baza de impunere este valoarea acesteia. n cazul
autovehiculelor, obiectul impunerii este mijlocul auto, iar baza de impunere este valoarea
acestuia. Venitul salarial este obiectul impunerii, iar baza de impunere este suma obinut cu
acest titlu. Venitul din chirii este obiect al impunerii, dar baza de impunere este suma ncasat
cu acest titlu. n cazul venitului, profitului sau al dividendelor, obiectul impunerii este venitul,
profitul sau dividendelor, iar baza impozabil o reprezint sumele realizate cu acest titlu.
Aadar, nici atunci cnd obiectul impunerii i baza de impunere se exprim n aceeai unitate
de msur, ele nu se confund. Banul este etalonul valoric, nu este obiectul impunerii.
Obiectului impunerii pare a i se aplica principiul unicitii, n sensul c este impus
o singur dat. De la aceast regul aparent exist numeroase excepii care genereaz
1 Pentru o opinie n sensul c pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoan desemnat de
legiuitor () care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil, a se vedea D.D. aguna i
D. ova, Drept fiscal, p. 7.
310
fenomene de dubl impunere chiar intern, nu doar internaional, aa cum este, de exemplu,
cazul impunerii salariilor sau a veniturilor din activiti independente, al dividendelor etc.,
care sunt supuse unor impozite directe i apoi unui ir de impozite indirecte (prin care se
impoziteaz cheltuielile care se fac pe seama aceluiai venit, impozitat deja cu ocazia ncasrii
sale) de natura accizelor, taxelor pe valoare adugat, taxelor vamale etc., dar trebuie observat
c n aceste cazuri, impozitele la care este supus aceeai materie sunt diferite.
Determinarea corect a materiei impozabile are relevan sub multiple aspecte
(financiar, economic, juridic, social), pentru c de corecta determinare a acesteia depinde
mrimea obligaiei fiscale, mrimea venitului prelevat, nivelul total al resurselor bugetare,
politica fiscal. Nu n ultimul rnd, materia impozabil este cea care, prin ascunderea ei, face
posibil evaziunea fiscal.
Sursa impozitului indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. n
cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa impozitului, pe cnd n cazul
impozitelor pe avere, de regul impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii i
doar n mod excepional din averea nsi. De altfel, n aceste cazuri sursa impozitului
constituie, ea nsi, materie impozabil distinct. Exemplu: cldirea constituie materie
impozabil a crei valoare se stabilete n funcie de suprafa, situare, materiale de
construcie folosite, dotri etc., dar se impoziteaz distinct i venitul din chirii obinut, dac
bunul produce un astfel de venit.
Unitatea de impunere reprezint unitatea de msur a obiectului sau a materiei
impozabile. Ca uniti de msur a obiectului impozabil se folosesc unitatea monetar, n
cazul impozitului pe venit (profit), metrul ptrat de suprafa util la impozitul pe cldiri,
hectarul de teren la impozitul funciar, bucata, kilogramul, litrul etc., la taxele pe consumaie,
capacitatea cilindric n cazul autovehiculelor.
v. Cota de impunere
Cota de impunere sau cota impozitului este elementul care exprim cuantumul unitar al
venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul sau impozitul aferent unei uniti de
impunere. Acest cuantum se poate stabili n sum fix sau n cote procentuale (proporionale,
progresive sau regresive), funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de
natura venitului etc. i depinde de mrimea materiei impozabile i de aceea a cotei pe baza
creia se calculeaz.
Cotele de impunere pot fi stabilite n:
i) cote fixe (n sum fix sau forfetar),
ii) n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive),
iii) n cot unic.
Cota fix, forfetar, egal sau neschimbat, este modalitatea de exprimare a
cuantumului venitului independent de mrimea materiei impozabile, a averii sau a situaiei
sociale a contribuabilului. Se folosete atunci cnd baza de calcul o formeaz anumite
obiecte, fapte sau acte juridice cum sunt: suprafaa de teren, capacitatea cilindric a
autovehiculelor, eliberarea unei autorizaii, eliberarea unui act etc.
Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care se
folosete n cazurile cnd obiectul impozitului l constituie valoarea bunului deinut sau
venitului realizat de debitor. Cota procentual poate fi progresiv, proporional sau
regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri determinate de schimbrile
intervenite n baza de calcul. Cota procentual proporional se caracterizeaz prin aceea c
311
rmne tot timpul neschimbat, indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul. Cota
procentual progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de
calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili. Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de calcul sporete, ea scade.
Cota unic, reprezint un impozit n sum fix asupra veniturilor impozabile, indiferent
de sursa de realizare, mrimea, natura, calitatea i situaia personal a contribuabilului. Ea i
are originea n teoriile fiziocrailor, dar i n lucrri mai recente.
Astfel, am amintit deja c teoria impozitului unic pe cheltuieli este de sorginte
anglo-saxon, avnd ca prim susintor public pe Thomas Hobbes, care n lucrarea sa
Leviathan sau materia, forma i puterea unui stat ecleziastic i civil, arta c nu exist
nici o raiune pentru care cel care muncete mult i cheltuiete puin s fie mai mult impus
dect cel care triete fr a face nimic i are venituri sczute dar cheltuieli integrale, att
timp ct unul nu primete mai mult protecie de la stat dect cellalt, iar mijlocul cel mai
echitabil de a se obine de la fiecare dup ct primete de la societate este impunerea
consumului.
Teoria impozitului unic asupra cheltuielilor globale a fost reluat de Nicholas Kaldor
(1908-1986), ntr-o lucrare1 din anul 1955, n care susinea instituirea unui impozit anual
personal i progresiv pe cheltuielile efectuate de ctre contribuabil, care ar trebui s se
substituie impozitului pe venit, considerat inechitabil i ineficace. Ideea a fost reluat mai
trziu de ctre James Meade, laureat Nobel, care, ntr-un moment de criz economic i de
msuri care au avut ca efect fuga marilor deintori de bani spre locuri mai puin impozitate,
n raportul su din 1978, propunea reducerea impozitului pe venit i nlocuirea lui cu un
impozit pe cheltuielile globale.
Promotorii cotei unice asupra venitului n zilele noastre sunt Robert Hall i Alvin
Rabushka, profesori la Universitatea Stanford, care, n ultimii ani ai secolului trecut, au
susinut necesitatea unei reforme fiscale revoluionare. Aceasta este posibil, n opinia lor,
prin lrgirea bazei de impozitare i instituirea unei taxe unice de 19%, care va schimba n
bine conduita fiscal i economic a tuturor contribuabililor, acetia urmnd a fi
preocupai mai mult de mbuntirea productivitii i mult mai puin de formalitile
pe care trebuie s le ndeplineasc periodic pentru a rspunde cerinelor impuse de
organele fiscale. Dar cota unic are consecine i n ceea ce privete reducerea
costurilor colectrii impozitelor, a birocraiei i a numrului celor implicai n activitatea de colectare a impozitelor.
Cota unic de 16% asupra veniturilor impozabile a fost introdus n sistemul nostru
fiscal ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, dar opiniile asupra acesteia sunt mprite, criticii
acesteia susinnd c este inechitabil i avantajeaz pe cei cu venituri mari. Politicieni
raionali au observat, pe bun dreptate, c impozitarea n cot unic ar trebui chiar aliniat la
aceea a statelor vecine (care este mai mic dect cea practicat n Romnia), n caz contrar
crendu-se un risc major pentru investiii: nu doar capitalul strin, ci i cel autohton se va
deplasa ctre rile care au cel mai relaxat i mai suportabil ori avantajos regim fiscal.
Oricum, regimul fiscal mpovrtor, dat i de numrul i mrimea impozitelor, este
generator nu de bunstare, ci dimpotriv, de srcie. Este generator de comportament
antifiscal, de la cea mai nevinovat i nesancionabil form a sa, care este anahoreza fiscal
(stabilirea n locuri inaccesibile n vechime, azi, deplasarea afacerilor i contribuabililor n
1
An expenditure Tax, citat de M. Bouvier.
312
paradisuri fiscale, abandonarea proprietilor, refuzul de mai munci, ori reducerea intensitii
muncii etc.), pn la forme care pun pe contribuabili n conflict deschis cu statul: revolte i
greve fiscale, economia subteran, frauda fiscal.
vi. Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului
Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului cuprinde totalitatea msurilor
care se iau de organele fiscale pentru identificarea subiectului i materiei impozabile,
evaluarea acesteia, stabilirea cuantumului de plat i ncasarea impozitului.
n practica fiscal se folosesc mai multe metode de aezare a impozitelor:
1) Metoda direct, bazat pe administrarea de probe cum sunt registrele, actele,
declaraiile contribuabilului sau ale unor tere persoane, coroborate cu acte doveditoare aflate
n posesia agentului fiscal. Pltitorii de impozite sunt obligai s in evidena activitii pe
care o desfoar, s ntocmeasc i s depun bilanuri contabile anuale, s ntocmeasc i
s depun declaraii de impunere, toate acestea fcnd posibil determinarea materiei
impozabile. Metoda direct bazat pe declaraiile contribuabilului prezint dezavantajul c
face posibil sustragerea materiei impozabile de la impunere prin declaraii nesincere.
2) Metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea impozitului n mod
exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil, prin acordul dintre
contribuabil i organul fiscal, ori pe cale administrativ, pe baza datelor de care dispune
organul fiscal. Se folosete n cazul impozitelor de tip real (funciar, pe cldiri) i permite
stabilirea valorii materiei impozabile cu costuri reduse. Prezint dezavantajul evalurii
aproximative i, prin aceasta, metoda se dovedete inechitabil.
3) Metoda aezrii pe baze forfetare a impozitului, potrivit creia agentul de impunere
stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea aproximativ a materiei
impozabile);
4) Metoda normativ, dup care evaluarea materiei impozabile i a impozitului se face
prin legea nsi. Metoda este folosit pentru determinarea materiei impozabile n cazul
culturilor agricole, cnd, prin lege, sunt evaluate produciile difereniat, pe zone de fertilitate
i culturi, ori n cazul impozitelor pe meserii. Prezint avantajul c simplific activitatea de
evaluare, este cunoscut din timp de contribuabil i l stimuleaz s obin venituri mai mari
dect cele estimate de legiuitor, surplusul nefiind impozabil.
Dup ce este determinat materia impozabil i suma datorat cu titlu de impozit,
contribuabilul este ntiinat n scris asupra acestuia i a termenului n care impozitul trebuie
pltit. Perceperea impozitelor se poate face prin: plat direct (agenii economici determin
baza impozabil, calculeaz suma datorat cu titlu de impozit i o achit, cum este cazul
impozitului pe profit, taxei pe valoare adugat etc.), reinere sau stopaj la surs i virarea
la buget (cnd pltitorul unui venit reine suma datorat cu titlu de impozit din acel venit i o
vars la buget), impunere i debitare (procedeu specific impozitelor cu caracter de
continuitate, n care pltitorii sunt ntiinai cu privire la suma datorat, organul fiscal
urmrind apoi ncasarea lor), aplicarea de timbre, etc.
vii. Faptul generator
Faptul generator este evenimentul constnd ntr-un fapt material sau act juridic
care face s se nasc datoria fiscal, n timp ce exigibilitatea reprezint momentul la care
datoria trebuie pltit sau/i la care administraia fiscal este ndreptit s pretind plata
impozitului datorat. ntre faptul generator i termenul de plat exist o condiionare:
313
intervenia faptului generator d natere creanei fiscale i obligaiei de plat n termenul

defipt de lege.
Faptul generator al impozitului determin elementele impunerii, regimul aplicabil
lichidrii acestuia, punctul de plecare a termenului de prescripie etc. Pentru legiuitor,
stabilirea faptului generator este un drept discreionar, dar pentru organul fiscal, determinarea
acestuia este supus unor reguli stricte, de drept administrativ-fiscal, n mod special urmnd a
fi observate i respectate principiile relative la aplicarea legii n timp. Exemple de fapte
generatoare: a) n materie de TVA prestarea serviciului, livrarea mrfurilor sau ncasarea
preului; b) n materie de impozit pe venit ncasarea venitului; c) n materie de impozit pe
profit sfritul perioadei de realizare a profitului etc.
viii. Termenul de plat sau exigibilitatea
Termenul de plat (exigibilitatea) reprezint data la care, sau pn la care, un anumit
venit (tax, impozit) trebuie vrsat la bugetul statului. Termenele de plat a datoriilor fiscale
sunt prevzute n actul prin care sunt instituite taxele i impozitele, ele fiind fixate n
considerarea necesitilor de asigurare a alimentrii continue a bugetului statului i a
bugetelor locale cu resursele bneti care s acopere cheltuielile statului i administraiilor
locale, dar i a posibilitilor de plat ale contribuabililor.
Una dintre regulile bunului impozit este i aceea ca termenul de plat s fie stabilit atunci
cnd este cel mai convenabil contribuabilului. De aceea, termenul de plat a impozitului este
stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la care se realizeaz venitul, dar taxa se
datoreaz, de regul, la momentul solicitrii serviciului. Plata n avans a impozitului este
ncurajat prin acordarea de reduceri, n timp ce plata cu ntrziere este sancionat prin
majorri. Uneori, pentru a veni n ajutorul contribuabililor, statul permite reealonarea
datoriilor fiscale, dar aceast msur profit i statului, interesat n realizarea creanelor fiscale
i nu n punerea contribuabilului n incapacitate de a-i plti datoriile fiscale.
Neachitarea impozitului la termenele stabilite prin lege, atrage obligaia de plat a unor
majorri i d dreptul creditorului de a trece la executarea silit a contribuabilului ru-platnic.
8. Clasificarea prelevrilor fiscale
Sistemele fiscale contemporane se caracterizeaz printr-o mare diversitate de prelevri
obligatorii din veniturile i averea contribuabililor, prelevri care se aseamn, dar se i
deosebesc conceptual ori sub aspectul formei, al coninutului lor, al frecvenei, al
scopului urmrit i/sau al materiei impuse, asemnrile genernd dificulti n a distinge
ntre impozitele nsei, dar i ntre impozite i alte forme de prelevri obligatorii, adic ntre
impozite, taxe, contribuii i taxe parafiscale.
Clasificarea prelevrilor obligatorii prin prisma asemnrilor, a deosebirilor, a concepiei
care st la baza uneia sau alteia dintre prelevri, prezint interes att din punct de vedere
teoretic (tiinific), ct i practic, pentru c fiecrei categorii de prelevare i corespunde i i
este aplicabil un anume regim juridic. Gruparea prelevrilor obligatorii, ntemeiat pe criterii
de concepie, asemnare i deosebire, constituie un procedeu prin care se surprind trsturile
caracteristice distinctive i dominante ale acestora1.
1 Sunt autori care manifest rezerve fa de ncercrile de clasificare a impozitelor cu motivarea c mulimea
acestora face dificil clasificarea, iar clasificrile sunt prea numeroase spre a fi cu adevrat pertinente. A se vedea
n acest sens M. Bouvier, M.-Ch. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances Publiques, p. 622.
314
Scopul unei atare clasificri are i consecine de ordin practic, permind:

- analiza modului n care prelevrile n ansamblul lor i fiecare n parte acioneaz n
economie;
- analiza unitar a presiunii fiscale;
- analiza efectelor pe care acestea le produc la nivel individual i global;
- fundamentarea unor decizii n aceast materie etc.
i. Clasificarea prelevrilor sub aspect conceptual
Am vzut deja c n sistemele fiscale contemporane sunt reglementate o mare diversitate
de prelevri din veniturile i averea contribuabililor, conceptual, acestea putnd fi clasificate
n: a) impozite, b) taxe, c) contribuii i d) taxe parafiscale.
a) Impozitul este, conform celor definiiilor sale legale, o prelevare obligatorie, fr
contraprestaie imediat, direct i nerambursabil, pentru satisfacerea necesitilor de
interes general (Legea nr. 273/2006) sau o prelevare obligatorie, fr contraprestaie i
nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor
de interes general 1 (Legea nr. 500/2002).
b) Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale (nr. 273/2006) ca fiind suma
pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de
ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public, iar n Legea
nr. 500/2002, ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru
serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu
public.
c) Contribuiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de valoare de la
contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu destinaie precis. Legea romn a
finanelor publice (nr. 500/2002) include i contribuia social n domeniul su de aplicare
i o definete, n art. 2.19, ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile
persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii.
Contribuiile sociale au caracter general, asigurativ i mutual i sunt datorate de
persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n vederea constituirii fondurilor
necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii, ajutoare, servicii
medicale, indemnizaii etc.). Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri
bugetare dar, spre deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul
ncasrii, acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din Constituie) 2
dar ele pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o primesc prin actul normativ prin
care se stabilesc.
d) Taxele parafiscale sunt, aa cum am vzut, din cauza eterogenitii lor, imposibil de
definit. Clasificate ca dezmembrminte ale impozitelor i taxelor, acestea se caracterizeaz
prin: obligativitate, necuprinderea n legi fiscale i faptul c veniturile realizate pe seama lor
au o destinaie precis: beneficiarii desemnai prin actul normativ prin care se instituie i care
pot fi persoane fizice de drept public sau privat.
e) Redevenele asimilate veniturilor fiscale prin art. 2 alin 2 lit. b) C. pr. fisc. i care n
unele sisteme de drept, cum este cel francez, sunt asimilare taxelor din dreptul nostru.
Cuvintele efectuat de ctre administraia public folosite n art. 2.29 din Legea nr. 500/2002 sunt, n
mod vdit, greit folosite n definiie (n.n.)
2 Art. 139 alin. (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile
legii, numai potrivit destinaiei acestora.
1
315
ii. Clasificarea prelevrilor fiscale dup criteriul bugetului alimentat

Aceast clasificare este utilizat pentru nevoile contabilitii naionale i mparte
prelevrile fiscale n cinci categorii (a cincea, doar pentru rile membre ale UE), dup
bugetul care este alimentat prin fiecare categorie de prelevri:
a) Prelevri care se ridic pentru i se vars la bugetul statului (impozit pe venit, impozit
pe profit, impozitele indirecte);
b) Prelevri fiscale care constituie venituri ale bugetelor locale (impozitul funciar,
impozit pe cldiri, impozitul pe mijloacele de transport etc.)
c) Prelevri care se constituie n venituri ale unor instituii care se finaneaz (total sau
parial) din surse proprii, adic din acele taxe care reprezint venituri directe ale acestora
(OSIM, ORDA) i
d) Prelevri (contribuiile sociale) care se constituie n venituri ale fondurilor sociale (de
pensii, de asigurri sociale etc.).
e) La acestea, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se adaug prelevrile fiscale pentru
fondurile bugetului Uniunii Europene (parte din TVA, taxe impuse asupra importurilor de
produse provenite din alte ri dect cele ale UE i impozitele pe salariile funcionarilor UE,
care se adaug la veniturile nefiscale: parte din PIB i amenzile pltite pentru nclcarea
legilor concurenei). Dar trebuie menionat c partea de venit fiscal care se vars la bugetul
UE nu este colectat distinct, fiind un vrsmnt al fiecrui Stat Membru al UE ctre bugetul
Uniunii.
iii. Clasificarea prelevrilor fiscale dup criterii tehnice
Aceast clasificare are n vedere criteriile tehnice (economice, administrative, incidena)
i modul de aezare (asieta) al impozitelor. Este clasificarea clasic i cea mai utilizat, n
aceasta reflectndu-se dezbaterile ce au avut loc pe marginea lor i care au provocat multe
polemici.
Tehnic, prelevrile fiscale pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel:
a) Dup modul n care se percep, impozitele sunt directe i indirecte.
Aceasta este clasificarea cea mai veche i cea mai utilizat1, att n teorie, ct i n
practic2. Sunt ns i autori care consider clasificarea impozitelor n directe i indirecte,
nesatisfctoare3.
1 ntre cei care au acceptat aceast clasificare i pe care i-am mai citat, se numr Paul Leroy Beaulieu i
Adolph Wagner. Acesta din urm a prefaat lucrarea Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th.
Eheberg a lui George Creang publicat n limba romn n anul 1901, n care, ntre altele, a scris: n modul i
felul precaut i abil cum susinei aplicarea principiilor de impozit germane n patria d-voastr, dovedii bine c
suntei n clar cu faptul c astfel de principii nu se pot adopta dintr-o ar n alta ale cror relaiuni n privin
social, economic i cultural sunt diferite dect numai cu mari restriciuni. (G.D. Creang, Sciina
financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg, Bucureti, 1901).
2 Clasificarea impozitelor n directe i indirecte nu este, aa cum se susine uneori, creaia fiziocrailor,
respectiv a lui Bodin (ntr-o lucrare din 1577), care doar au evideniat-o spre a o critica. Pentru fiziocrai, impozitul
pe pmnt, singurul pe care l admiteau, era un impozit unic i direct, restul impozitelor fiind indirecte. La acea
dat clasificarea avea sens pentru c inea seama de opoziia dintre aa-numita la taille (un impozit direct,
semnificaia cuvntului fiind aceea de bir, dar i de ti al unei sbii) i la gabelle (care era un impozit pe sare,
adic un impozit indirect). Apud C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, p. 106.
3 A se vedea n acest sens, Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern,
p. 327.
316
mprirea impozitelor n directe i indirecte se ntemeiaz pe trei categorii de criterii:

economice, administrative i dup efectul voit sau presupus pe care impozitul l exercit
asupra pltitorului, adic pe incidena acestuia.
Impozitarea direct este forma de prelevare fiscal pentru bugetele statului i/sau a
comunitilor locale a unor sume de bani colectate de ctre administraia fiscal din veniturile
i/sau averea contribuabililor determinai prin legile fiscale.
Impozitele directe sunt datorate i suportate de una i aceeai persoan: contribuabilul,
iar materia impozabil este reprezentat de veniturile i/sau averea contribuabilului. Ele se
stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport juridic fiscal direct, ntre stat i
contribuabil cu privire la materia impozabil i impozitul datorat. Ating n mod direct pe
contribuabil n aa numitele ansambluri stabile, fr a exista un intermediar ntre el i
organul fiscal, prin simplul fapt c aceasta are bunurile sau realizeaz veniturile pe care este
obligat s le declare n vederea impunerii. Evidena bunurilor, veniturilor i plilor fcute
este inut n aa numitele roluri nominative, n registrul contribuabililor sau rolul fiscal, de
aceea ele se mai numesc i impozite cu debit.
mprejurarea c n unele cazuri impozitul este pltit se o alt persoan dect cel care l
datoreaz (impozitarea prin reinere la surs) nu schimb natura impozitului, pentru c un
astfel de procedeu, utilizat din raiuni de comoditate i eficien a administrrii nu transfer
sarcina fiscal ctre o alt persoan, aa cum se ntmpl n cazul impozitelor indirecte. n
cazul impozitului reinut la surs, plata se face de ctre pltitor, direct din veniturile
contribuabilului n sarcina cruia este stabilit obligaia fiscal. Exemple: impozitul pe venit,
impozitul pe profit impozitul pe cldiri, impozitul funciar.
Impozitul indirect este tot o prelevare fiscal care, spre deosebire impozitele directe se
datoreaz i se pltete de ctre o persoan, dar se suport de ctre o alt persoan cu ocazia
achiziionrii produsului sau serviciului n preul cruia este inclus i impozitul pltit de
furnizor sau prestatorul de servicii.
n alte cuvinte, impozitul indirect nu este suportat de ctre pltitor, pentru c acesta
(impozitul pltit) se transfer, prin efectul legii, n sarcina altei persoane, care este
consumatorul final al unor produse i/sau servicii n preul crora este inclus i impozitul.
Pltitorul impozitului indirect nu este, ca n cazul impozitelor directe pltite prin reinere la
surs, un pltitor de impozite direct din venitul contribuabilului. Pltitorul impozitului
indirect i suporttorul final al acestui impozit nu este identic. Pltitorul va achita impozitul
indirect datorat indiferent dac el l colecteaz sau nu de la consumatorul care, conform
inteniei legiuitorului, trebuie s l suporte, adic de la achizitorul bunurilor sau serviciilor i
indiferent de mprejurarea c i se va rambursa sau nu taxa pe valoare adugat pltit n aval.
Exemplul clasic i cel mai bun al impozitului indirect este taxa pe valoare adugat.
Impozitele indirecte, impozite pe consum, lovesc orbete pe contribuabili, de vreme ce
nu iau n considerare capacitile lor contributive. Par injuste prin comparaie cu impozitele
directe, n special cu cele personale, de vreme ce la un venit inegal sarcina fiscal este egal,
iar pentru familiile numeroase, acestea par chiar penalizate prin impozitele indirecte, n
special n cazul consumului necesar, a produselor curente, pentru care consumul este mai
mare n cazul familiilor numeroase.
Clasificarea impozitelor n directe i indirecte are utilitate n contextul analizei
efectelor lor asupra contribuabilului i al veniturilor pe care le aduc la buget i la stabilirea de
ansamblu a politicilor financiar-fiscale. Ele permite impozitarea distinct i difereniat a
317
consumului necesar, de consumul produselor de lux, fcnd deci posibil diferenierea

sarcinii fiscale.
b) Clasificarea impozitelor dup criteriul lurii sau nu n considerare a capacitii
contributive
n sistemele fiscale, determinarea materiei impozabile se face n dou moduri: unul, este
acela n care materia este impozitat aa cum este ea, fr luarea n considerare a persoanei
impozabile, al doilea, este acela n care impozitul este adaptat n funcie de situaia personal
a contribuabilului.
n considerarea acestor criterii de aezare a impozitelor, acestea se mpart n:
- impozite personale i
- impozite reale.
i aceast clasificare, care face peste tot n lume parte din istoria impozitelor, prezint
importan pentru studiul evoluiei impozitelor i a demonstrat faptul c atunci cnd se
ajunge la concluzia c nu impozit sau altul are efecte negative majore asupra contribuabililor
ori a sistemului de impozitare instituit, are consecine economice i sociale nefaste i c nu
orice poate reprezenta materie impozabil, impozitul care nu corespunde unor nevoi i
interese ale statului i ale cetenilor trebuie s fie ajustat, ndreptat i chiar eliminat.
Clasificarea este, aadar, util pentru studiul impactului lor asupra contribuabililor i a
economiei, precum i a fundamentrii deciziilor autoritilor publice privitoare la impozite,
sistemul de impozitare adoptata, ponderea unuia sau a altuia dintre impozitele instituite,
scopurile urmrite prin instituirea unor astfel de impozite. Cercetarea lor a condus n cele din
urm la eliminarea capitaiei din rndul impozitelor i la transformarea unor impozite
obiective, n impozite personalizate funcie de varii factori, ntre care i situaia contribuabilului, puterea lui contributiv.
Impozitele personale, la origine au fost impozite care loveau direct persoana, care era
ea nsi nu doar subiect, ci i obiect al impunerii, fr luarea n considerare a capacitilor
sale contributive, aa cum a fost capitaia1, dar anterior Revoluiei de la 1789, n Frana
capitaia dei se datora de toi cetenii era difereniat n funcie de rangul social, deci se
personalizase ntr-o oarecare msur.
Astzi, persoana n sine nu mai este considerat ca materie impozabil, iar prin
impozite personale se neleg acele impozite care in seama de situaia familial, de
mrimea veniturilor i/sau a averii subiectului impunerii, motiv pentru care ele mai sunt
numite i impozite subiective.
Renunarea la impozitarea persoanei i personalizarea impozitelor n funcie de situaia
contribuabilului rspunde preocuprii de realizare a justiiei sociale, el care se poate atinge
prin diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali,
cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a contribuabilului etc. De altfel,
echitatea fiscal, despre care vorbete i Constituia Romniei, presupune stabilirea
contribuiei cetenilor la susinerea cheltuielilor publice n raport cu puterea lor contributiv.
Capitaia a disprut din rndul impozitelor practicate n sistemele fiscale moderne. Unul dintre ultimele
impozite personale de tipul capitaiei a fost instituit n Frana la 16 iunie 1948, care a fost ns vehement criticat i
niciodat aplicat n practic. Este vorba de taxa leneilor, prin care s-a instituit un impozit de 50.000 de franci
care trebuia pltit de fiecare persoan de sex masculin, major, pn la vrsta de 50 de ani, care nu fcea dovada
exercitrii n anul 1947 a unei activiti profesionale care s-i asigure existena. Conform A. Lefeuvre, Droit fiscal,
p. 22.
1
318
Echitatea presupune stabilirea sarcinii fiscale n funcie de puterea contributiv a fiecrui

pltitor, adic impunerea prin luarea n considerare a mrimii venitului sau averii care face
obiectul impunerii, precum i a situaiei personale a acestuia (celibatar, cstorit, numrul
persoanelor aflate n ntreinerea sa etc.). Implic impunerea difereniat a veniturilor i a
averii, scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui
minim neimpozabil. Presupune a se face distincie ntre egalitatea n faa impozitului (care
cere ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele i pentru toate
activitile, fr nici o deosebire de tratament fiscal) i egalitatea prin impozit (regul care
impune diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali,
cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a contribuabilului etc.). n numele
echitii se poate ajunge pn la exceptarea de la impozitare sau reducerea impozitului pe
consumul necesar sau a produselor de baz care, dei profit tuturor, i avantajeaz pe cei cu
venituri mici i familii numeroase.
Analiznd ns impozitele constatm c puine dintre acestea pot fi calificate ca impozite
personale pentru c sunt greu de identificat cele care in seama, cu adevrat, de puterea
contributiv a subiectului impunerii.
Impozit real este acela care lovete o operaie, un bun, o sum de bani, abstracie
fcndu-se de situaia personal a subiectului impozitului. Din aceast cauz el mai este
denumit i impozit obiectiv sau pe produs. Doctrina consider impozitele reale ca fiind
proprii liberalismului, ca impozite care, respectnd libertatea individual i ignornd pe
contribuabil, evit s intre n sfera activitilor acestuia1.
Din categoria impozitelor reale fac parte: impozitul funciar, impozitul pe cldiri,
impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii liberale, impozitul pe capitalul
mobiliar sau bnesc etc.
Adepii personalizrii impozitelor i ai aplicrii stricte a principiului echitii sunt de
prere c, pentru a fi respectat i pus n practic, este necesar impozitarea difereniat i
progresiv a contribuabililor. Dar celor care susin c personalizarea impozitelor este
sinonim cu justiia social i democraia, oponenii le rspund c impozitele personale sunt,
totui, inegale, arbitrare, violente, inchizitoriale i vexatorii, c ele presupun
cunoaterea situaiei reale, dezvluirea secretului afacerilor, a srciei contribuabilului, a
veniturilor i a creditului su sau i mai mult, c prin vocea reprezentanilor, democraia
cere ca impozitul s fie personal pentru a putea obine situaia veniturilor capitalitilor i
burghezilor, pentru a face o selecie a contribuabililor i a-i lovi cu unul sau altul dintre
impozitele exagerate i spoliatoare i pentru a ridica o poriune din averea unei categorii
de ceteni n profitul altor ceteni2.
Excesul de echitate este, fr ndoial, pgubos i periculos pentru orice stat, dar i
pentru populaie, istoria demonstrnd c nici nu este bine ca statul s i propun acoperirea
n ntregime a nevoilor populaiei pentru c n acest fel se ncurajeaz lenea, trndvia i
neprevederea, iar exemplele sunt edificatoare. Astfel, n Imperiul Roman n care principiul
c guvernul era dator a hrni pe cei scptai era generalmente adoptat, iar sumele ce se
cheltuiau din Tezaurul public pentru aceasta sub Iulius Cezar i Sever, erau uriae, efectele
pentru moralitatea public au fost oribile, iar n Anglia Legea srciei, adoptat n anul
1601, a avut un efect pervers pentru c trndvia i ura de munc s-au gsit ncurajate,
1
2
M. Bouvier i colaboratorii, Finances publiques, p. 625.

M. Bouvier, M.-Ch. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, p. 626.
319
dup cum n Frana, nfiinarea de ctre stat, sub imperiul Constituiei din 1848 i a ideilor lui
Louis Blanc, a Atelierelor Naionale, n care munca era pltit de stat cu ziua i dura 10 ore,
ceea ce a fcut ca numrul celor astfel pltii s creasc, de la 6.000 n martie 1848, la
150.000 n iunie 1848, s-a dovedit o idee la fel de nefericit1.
Concluzia care se desprinde din aceste exemple este aceea c n locul asistenei n
numele echitii sociale n exces este de preferat educaia i ncurajarea iniiativei
particulare, pentru c pe aceast cale se asigur dezvoltarea afacerilor, mrirea numrului
locurilor de munc, mrirea consumului, sporirea cererii urmat de sporirea ofertei, creterea
veniturilor i mrirea sntoas a bazei de impozitare.
iv. Clasificarea impozitelor dup forma n care se achit
Dup forma n care se achit, impozitele sunt n natur i n bani.
Impozite n natur sunt acelea care se percep n produs de felul celui care constituie
materia impozabil (cereale, alcool, miere etc.). Abandonate de sistemele fiscale moderne,
ele ar putea fi, cu caracter excepional, utilizate i n zilele noastre n situaii de calamitate i
pentru a se asigura consumul de produse de baz la preuri suportabile;
Impozite pecuniare, care mbrac forma bneasc i care sunt astzi generalizate au
fost adoptate din raiuni de comoditate i de ordine.
v. Clasificarea prelevrilor fiscale n funcie de scopul urmrit
Dup scopul urmrit prin instituirea lor, prelevrile sunt financiare i de ordine.
Impozitele financiare sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare acoperirii
cheltuielilor statului (impozitul pe venit, impozitul pe profit, impozitul funciar i impozitul
pe cldiri, impozitele pe mijloacele de transport, impozitele pe consum, etc.).
Impozitele de ordine sunt instituite n special pentru limitarea consumului unor
categorii de produse sau a unor activiti i numai n subsidiar n scopul realizrii de venituri
bugetare. Astfel, prin instituirea unor impozite ridicate pe consumul de buturi alcoolice i a
tutunului se urmrete limitarea consumului acestora, avnd n vedere efectul lor nociv
asupra sntii persoanelor care le consum.
Este n afar de orice ndoial ns c impozite de ordine pure nu exist, statul, chiar i
atunci cnd urmrete ncurajarea sau descurajarea unor comportamente, neputnd face
abstracie de interesele sale financiare, dup cum nu poate fi contestat faptul c prin
impozitele financiare statul i promoveaz politicile sale sociale i economice, astfel c
multe dintre impozitele financiare au i o component de ordine. De exemplu, impozitul
funciar ridicat oblig pe proprietar fie la cultivarea terenurilor, cu consecine benefice att
pentru proprietar, ct i pentru stat, fie la nstrinarea lor, aceast ultim opiune fcnd
posibil crearea de mari exploatri agricole. Impozitul sczut pe cldiri sau pe terenurile
intravilane ncurajeaz construciile, la fel ca i scutirea de TVA a activitilor de construcii
de locuine, dup cum impozitele ridicate pe autovehiculele poluante ncurajeaz producia
de autovehicule ecologice i are efecte benefice asupra mediului.
vi. Clasificarea impozitelor n funcie de obiectul impunerii
n funcie de obiectul impunerii sau de resursa economic impozitat, prelevrile fiscale
pot fi clasificate n impozite pe avere, impozite pe venit i impozite pe consum.
1
Apud N. Idieru, Studii de economie politic i finane, p. 135 i urm.
320
Impozitele pe avere sunt ntlnite sub forma 1) impozitelor asupra averii propriu-zise
(pe cldiri, terenuri, mijloace de transport etc.), 2) impozitelor pe circulaia averii
(pe transmisiunea averii prin acte de vnzare cumprare, donaii, succesiuni etc.) i
3) impozitelor pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii (pe plusul de valoare
imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi).
Impozitele pe venit sunt prelevri pe bogia produs de munc sau de capital, cum
sunt: impozitul pe profitul societilor comerciale, impozitul pe venitul persoanelor fizice,
impozitul pe veniturile microntreprinderilor etc. i
Impozitele pe consum sau pe cheltuieli, n care materia impozabil este reprezentat
de actele i faptele de consum. Sunt impozite pe consum: accizele, taxa pe valoare adugat,
taxele vamale etc.).
Aceasta este clasificarea preferat n doctrina contemporan, considerndu-se c ea
permite o mai bun i corect determinare a efectelor impozitelor n ceea ce privete
interveniile statului n domeniile social, economic sau financiar i a incidenei acestor
impozite, dar i pentru c rspunde cel mai bine exigenelor justiiei n materie de impozite
sau al echitii fiscale.
vii. Clasificarea impozitelor n funcie de frecvena de ncasare
Funcie de frecvena de realizare, de ncasare a lor, impozitele se mpart n permanente i
incidentale.
Impozite permanente sunt care au regularitate n aezare i percepere (anual,
trimestrial);
Impozitele incidentale sunt acelea care se percep o singur dat (exemplu: taxa pe
succesiuni, pe donaii).
Clasificarea este important pentru c statul, avnd nevoie permanent de resurse,
trebuie s-i asigure colectarea ritmic de venituri spre a face fa cheltuielilor, trebuie, n
alte cuvinte, s instituie impozite i termene de plat pentru acestea care s asigure
aprovizionarea visteriei cu sumele necesare acoperirii cheltuielilor. Pe de alt parte, statul
trebuie s in seama i de interesele contribuabililor, stabilind scadenele diverselor impozite
la momentele cele mai convenabile pltitorilor.
9. Caracterizarea general a impozitelor directe
Am vzut c impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport
juridic fiscal, direct, ntre stat i contribuabil. Impozitele directe lovesc, respectiv au ca obiect
(materie impozabil) aa numitele ansambluri stabile ale contribuabililor, adic bunurile
sau veniturile persoanelor, prin i din simplul fapt c acetia au bunuri sau dispun de venituri,
pe care, n vederea impunerii, sunt i obligate s le declare.
n doctrin se consider c trei criterii pot fi avute n vedere pentru a califica impozitele
n directe, respectiv, indirecte: criteriul economic, criteriul administrativ i criteriul
incidenei impozitului asupra pltitorului
Criteriul economic are n vedere obiectul impozitului, materia impozabil, care este
venitul n cazul impozitului direct i consumul n cazul impozitului indirect. Din punct de
vedere economic impozitele directe au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina
unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor
de impozit prevzute n lege. Impozitele directe lovesc, n mod direct, aa numitele
ansambluri stabile ale contribuabilului, adic bunurile sau veniturile unei persoane, prin
321
simplul fapt c aceasta are aceste bunuri sau dispune de venituri, pe care este obligat s le
declare n vederea impunerii.
Criteriul incidenei impozitului vizeaz persoana care pltete un impozit sau altul1 i
materia impozabil. Prin incidena impozitului se nelege faptul de a atinge n mod direct
prin impozitul datorat i pltit o persoan sau o serie de persoane determinate, iar sub aspect
economic, criteriul presupune c materia impozabil este impozitat la surs. Atunci cnd
persoana care pltete un impozit este aceeai cu persoana care suport impozitul, ne aflm
n faa unui impozit direct. Exemple: impozitul pe venit pltit de persoanele fizice sau
impozitul pe profit pltit de persoanele juridice. Dac, dimpotriv, persoana care pltete
impozitul, transfer sarcina acestuia asupra unei alte persoane prin includerea sa n preul
produsului sau serviciului, ne aflm n faa unui impozit indirect. Exemple: impozitele pe
consum, cum sunt TVA sau accizele, care, pltite fiind de productor sau prestatorul de
servicii, sunt suportate, n fapt, de ctre consumatorul final, care, odat cu preul, pltete i
impozitul. n alte cuvinte, n cazul impozitelor indirecte, impozitul este inclus n preul
produsului i/sau serviciului, ceea ce face ca pltitorul impozitului i suporttorul acestuia s
nu fie una i aceeai persoan.
Privite din punct de vedere administrativ, impozite directe sunt cele care se ncaseaz
nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Din punctul de
vedere al efectului, voit sau presupus, pe care l exercit, impozite directe sunt cele care se
ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului i la termene dinainte stabilite, n vreme ce
indirect este impozitul cerut de la persoane care, dup intenia legiuitorului, nu trebuie s-l
suporte i este instituit dup criterii variabile, el fiind determinat de consumul efectiv. Cu alte
cuvinte, n cazul impozitului direct, exist identitate ntre persoana contribuabilului i
persoana suporttorului, n vreme ce, n cazul impozitului indirect, aceste persoane sunt
diferite.
Din punct de vedere administrativ, n cazul impozitelor direct, de regul, exist deci un
raport direct ntre persoana n sarcina cruia este stabilit impozitul i persoana care face plata
impozitului. Excepie de la aceast regul o fac impozitele reinute la surs, cnd plata
impozitului se face de ctre angajator, de ctre cesionarul drepturilor de proprietate
intelectual etc. n acest caz, impozitul pltit la surs se aseamn cu impozitul direct. Totui,
n cazul impozitului indirect, acesta este transferat asupra consumatorului final prin
includerea lui n preul final al produsului sau al serviciului pentru care se datoreaz i care
constituie materia impozabil. Or, n cazul impozitului reinut la surs, acesta atinge direct
venitul persoanei care l datoreaz, materia impozabil fiind diferit: venitul n cazul
impozitului direct, consumul n cazul impozitului indirect.
Un alt criteriu administrativ i considerat c permite s se fac distincie ntre impozitele
directe i indirecte este aa numitul rol fiscal. Aprut prin secolele XIII-XIV, rolul fiscal
era un pergament care se rula (de unde i denumirea de rol) i care cuprindea lista
contribuabililor i sumele datorate de acetia fiscului, cunoscut sub denumirea de registrul
contribuabililor. Prin nscrierea n acest rol se asigur identificarea contribuabilului,
cunoaterea materiei impozabile, precum i ntinderea datoriei sale fa de fisc. Evident c un
astfel de rol presupune o materie impozabil constant n timp i identificabil n mod
obiectiv, ceea ce nu se poate ntmpla n cazul consumului (nici mcar a celui necesar) care
constituie materia, baza de impunere, pentru impozitele indirecte. n zilele noastre rolul fiscal
1
322
continu s fie folosit, n acesta regsindu-se baza de impunere i suma datorat de fiecare
contribuabil i se folosete pentru evidena contribuabililor care datoreaz impozite unitilor
administrativ teritoriale, dar el i-a pierdut din importana pe care o avea n trecut.
Impozitele directe reprezint una din cele mai vechi i mai rspndite forme de
impunere. Obiectul impunerii n cazul impozitelor directe l reprezint pmntul, cldirile,
activitile industriale sau comerciale i micarea capitalului bnesc sau, n alte cuvinte:
anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, veniturile i averea. Impozitele directe sunt
individualizate, din aceast categorie fcnd parte impozitele reale i impozitele personale.
Impozitele directe reprezint o form veche de impunere, practicat i n ornduirile
vechi, dar ele au cunoscut o mare extindere i o diversificare n epoca modern. Procesul de
diversificare a acestora a nceput s se manifeste concomitent cu creterea cheltuielilor
publice n primele decenii ale secolului al XX-lea, cnd, n locul impozitelor aezate pe
obiecte materiale sau pe diferite activiti, cum sunt cele comerciale i industriale, care sunt
impozite de tip real, i-au fcut apariia i impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii,
profit, rent) sau pe avere (mobiliar sau imobiliar), adic impozitele de tip personal.
Aceast diversificare i multiplicare a impozitelor s-a materializat, n cele din urm i prin
impunerea veniturilor realizate de muncitori i funcionari.
Caracteristic impozitelor directe i n mod special impozitelor directe reale, este faptul
c ele se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care ofer o imagine de ansamblu asupra
materiei impozabile, dar nu i o imagine complet asupra puterii economice a subiectului
impozabil.
Opiniile asupra eficienei i echitii acestor impozite nu sunt unitare. Unii autori le
consider mai echitabile i preferabile impozitelor indirecte, cu motivarea c impozitele
directe sunt nominative, au un cuantum i termene de plat precis stabilite i cunoscute din
timp de ctre pltitori, n timp ce, n cazul impozitelor indirecte consumatorii de mrfuri i
servicii impozabile, care sunt suporttori acestora, nu tiu cu anticipaie cnd i ct vor plti
statului sub forma taxelor de consumaie i a altor impozite de acest fel1.
Ali autori consider ns impozitele directe inechitabile, cu motivarea c fiind aezate
asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza unor criterii
exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, acestea i avantajeaz pe
moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori, c au un randament fiscal redus, deoarece
cotele de impunere sunt sczute, iar sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie
impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune i c lipsa de uniformitate n
stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul n perceperea
acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale2.
Sintetiznd opiniile formulate pro i contra impozitelor directe, ntre avantajele
impozitelor directe pot fi reinute:
a) asigurarea unei mai mari echiti fiscale. ntr-adevr, pe de o parte, aceste impozite
pot fi calculate pentru fiecare individ, innd cont de situaiile personale ale fiecruia,
impozitul aplicndu-se asupra venitului individual impozabil (calculat ca diferen ntre
venitul brut i venitul net, adic ceea ce rmne dup scderea deducerilor i a scutirilor), iar
publice, p. 381.
2 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, p. 378..
323
pe de alt parte, ofer cmp de manifestare impozitrii difereniate a grupurilor cu venituri

mai mari. n acest fel, impozitele directe reflect att conceptul de echitate orizontal, ct i
pe cel de echitate vertical;
b) sunt nominative, cunoscute din timp i au un cuantum i termene de plat precis
determinate. Acest fapt este convenabil att pentru pltitori, ct i pentru stat, care i poate
previziona veniturile ce le va obine pe seama lor.
c) sunt mai puin sensibile la conjunctura economic, sunt eficiente, au stabilitate i dau
veniturilor caracter de continuitate, chiar i n perioade de criz.
d) confer statului posibilitatea de a interveni prin intermediul lor n reglarea fenomenelor economice prin ncurajarea, frnarea, restricionarea unor activiti.
e) imposibilitatea sustragerii de la plata acestor impozite. Oamenii trebuie s munceasc
pentru a-i ctiga existena, de aceea obligaia de plat a impozitului nu poate fi evitat
atunci cnd impozitul se percepe pe venit.
ntre dezavantajele impozitelor directe se apreciaz a fi:
a) efectul nestimulativ; n special impozitul progresiv pe venitul personal poate avea un
astfel de efect n ceea ce privete munca, impunerea progresiv descurajnd practic munca i
iniiativa particular, precum i acumularea de capital;
b) efectul ncurajator de evaziune fiscal; impozitele directe ridicate sunt generatoare de
fenomene de economie subteran sau economie la negru n scop de sustragere de la plata
obligaiilor fiscale. Cu ct rata de impozitare este mai mare, cu att este mai ridicat
evaziunea fiscal.
c) sunt mai costisitoare n administrarea lor, necesitnd operaiuni multiple de identificare, stabilire a materiei impozabile, evaluare, urmrire a plilor etc.
Se constat ns c avantajele i dezavantajele impozitelor directe se relev n mod
diferit, n funcie de autoritate i interesele ei ori n funcie de contribuabil, veniturile i
averea acestuia, situaia personal, modul n care i asigur consumul necesar, interesul
manifestat pentru consum etc.
9.1. Impozite directe reale i impozite directe personale

Am vzut c dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe,
la rndul lor acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite personale.
9.1.1. Impozitele directe reale

Impozitele reale sunt cele legate de situaia averii considerat obiectiv i separat de
raporturile pe care le are cu persoana interesat. Se stabilesc n legtur cu anumite
obiecte materiale (pmntul, cldirile, produse etc.), fcndu-se abstracie de situaia
personal a subiectului impozitului i fr luarea n considerare a venitului realizat i a
cheltuielilor de producie i desfacere, de aceea, mai sunt cunoscute i sub denumirea de
impozite obiective sau pe produs.
Impozitele de tip real, obiective sau pe produs au ca baz de impunere: terenurile,
cldirile folosite ca locuine sau spaii comerciale, activitile industriale sau comerciale
i profesiile libere. Formele de manifestare a acestora sunt impozitul funciar, impozitul pe
cldiri, impozitele pe activitile comerciale, industriale i profesiile libere i pe
capitalurile bneti.
324
Criteriile de stabilire a impozitului funciar sunt foarte diverse, ncepnd de la suprafa,

calitatea acestora, mrimea arenzii, valoarea pmntului, numrul plugurilor utilizate pentru
lucrarea acestora etc. Astfel de criterii nu permit ns stabilirea real i corect a capacitii
de plat a proprietarului funciar, pentru c nu au n vedere toi factorii care influeneaz
nivelul produciei agricole.
Un pas important n stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a constituit
introducerea cadastrului, care reprezint att aciunea de descriere a bunurilor funciare din
fiecare localitate, cu menionarea veniturilor pe care le produc, ct i registrele n care
figureaz nscrii contribuabilii cu bunurile lor, pe baza crora se stabileau impozitele directe.
Pentru cldiri (cldirile fiind, alturi de terenuri o important form a averii imobiliare)
impunerea se face tot n baza unor criterii exterioare, cum sunt: numrul i destinaia
camerelor, suprafaa construit, numrul uilor i ferestrelor, mrimea curii etc. Astfel de
criterii nu permit ns o impunere echitabil, deoarece se aplic izolat i nu ofer o imagine
complet asupra mrimii obiectului impozabil.
La stabilirea impozitelor pe activitile industriale, comerciale i profesiile libere se
au n vedere tot criterii de ordin exterior, cum sunt: mrimea localitii n care ntreprinderea
considerat i desfura activitatea, natura ntreprinderii (atelier, fabric, comer cu ridicata,
comer cu amnuntul etc.), mrimea capitalului, numrul muncitorilor, mrimea forei
motrice instalate i folosite de ntreprindere etc.
Pentru circulaia capitalurilor impozitul se stabilete fie n funcie de volumul dobnzilor pe care debitorul le pltea pentru capitalul luat cu mprumut, fie n funcie de volumul
dobnzilor pe care creditorul le ncasa pentru capitalul dat cu mprumut.
Impozitele de tip real sunt criticate deoarece, n mare parte, ele nu sunt dimensionate n
funcie de capacitatea contributiv real a pltitorului, iar cele pe capitaluri au un randament
sczut, ntre altele i pentru c, n cazul lor, este posibil sustragerea de la plat prin simpla
neinformare a organului fiscal asupra relaiilor de credit dintre creditor i debitorii si. Printre
neajunsurile acestor impozite se mai numr: existena unor posibiliti de evaziune fiscal,
lipsa de uniformitate n stabilirea lor i faptul c prin modul cum se face impunerea nu se
poate cuprinde dect o parte din materia impozabil. n plus, n cazul impozitelor reale, se
are n vedere produsul brut sau mediu prezumat, iar nu produsul (venitul) net (real) ceea ce
este de natur a dezavantaja pe micii productori i a-i avantaja pe marii productori, pe cei
care realizeaz venituri mai mari dect venitul mediu.
n ciuda acestor lipsuri, la care se adaug i faptul c sunt considerate inechitabile,
impozitele de tip real sunt utilizate i n prezent.
9.1.2. Impozitele directe personale

Impozitele personale se aaz asupra veniturilor sau averii, de regul n strns
legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute
i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale i au
meritul i calitatea de a diferenia sarcina fiscal n funcie de veniturile (averea) sau
situaia personal a subiectului impozabil. Dar este de remarcat i faptul c aceeai
materie impozabil poate fi impozitat obiectiv (impozitul fiind real) sau subiectiv (impozitul
este personal), iar tendina este aceea de personalizare a impozitelor.
nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor cauze, dou
dintre acestea fiind, n opinia unor autori, determinante1. O prim cauz o constituie faptul c
publice, p. 383.
325
n perioada capitalismului ascendent, muncitorii fiind lipsii de proprieti funciare, cldiri

sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi supui la plata impozitelor reale. n scopul creterii
veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, aflate n continu cretere, statul a
acionat pentru cuprinderea n sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor
care realizau venituri din munc sub forma salariului, dei ei suportau greaua povar a
impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta puterea de cumprare.
n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru c
impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale
prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea fiind deja semnalate mai sus. De aici,
nevoia introducerii unui sistem de impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s
asigure respectarea principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a
averii, introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu
familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii fiscale, n funcie de
mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat
trecerea la sistemul impozitelor personale.
Impozitele personale se ntlnesc azi doar sub forma impozitelor pe avere i a
impozitelor pe venit.
9.2. Impozitele pe avere

Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i imobile ale
unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere contribuie la formarea veniturilor
fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul
1995, impozitele pe avere au contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale
statului. n rile n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul
impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub nivelul nregistrat
n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de dimensiuni mai reduse.
n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a) impozite
asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c) impozite pe sporul de avere
sau pe creterea valorii averii.
9.2.1. Impozitele asupra averii propriu-zise

Acestea pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul
obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe substana averii. n
primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut), impozitul este personal, n cel de al
doilea caz (al impozitului pe substana averii), impozitul este real.
Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece se
pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se ntlnesc rar ca
impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul, ca impozite excepionale pe
avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n timpul sau dup terminarea unui rzboi).
Impozite asupra averii propriu-zise sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele
asupra activului net1.
n ultima vreme, n Romnia se discut despre introducerea unui impozit pe ansamblul
bunurilor imobiliare i mobiliare, drepturile bneti i valorile aparinnd contribuabilului
publice, p. 398.
326
persoan fizic, soului/soiei, precum i copiilor minori n cazul n care sunt administratorii
legali ai bunurilor acestora. n argumentarea iniiativei legislative s-a susinut c respectivul
impozit exist i n Frana i c a mai fost introdus i n ri precum Norvegia, Elveia, Italia,
Austria, Irlanda, Danemarca, Germania, Olanda, Luxemburg, Finlanda, Suedia i Spania.
Dar conform unui reputat finanist francez (Maurice Cozian)1, afar de Frana, unde a
fost introdus i eliminat de mai multe ori din considerente politice (introdus n 1982,
suprimat n 1987 i reintrodus, n 1989, sub o alt denumire acela de impozit de solidaritate
pe avere, viznd averile de peste 790.000 de Euro i unde este extrem de criticat), el mai
exist nc doar n Luxemburg i Spania2, n celelalte ri el fiind suprimat n considerarea
efectelor perverse pe plan economic i social. Astfel, n Austria, Danemarca i Germania
acest impozit a fost suprimat nc n anul 1997, iar n Finlanda i Islanda n 2006.
n Frana ns, unde impozitul mai exist (dar fr vnt din pupa3), statisticile oficiale
demonstreaz c dac anual acest impozit aduce la buget 2,6 miliarde USD, ntr-un interval
de 10 ani, ncepnd din anul 1998, nu mai puin de 125 de miliarde USD au fost scoi din
ar din cauza lui4. Ct privete efectele n plan social, creterea numrului de divoruri este
doar unul dintre ele, cel mai important fiind cel care privete fuga materiei impozabile, cu
toate consecinele care decurg din aceast fug pe termen mediu i lung.
n Suedia impozitul pe avere a fost eliminat n anul 2007, ministrul suedez de finane
Anders Borg argumentnd soluia propus astfel: cnd rile, una dup alta, suprim
impozitul pe avere, iar noi ne gsim ntre ultimele care l are nc, trebuie s lum i noi
acest tip de decizie, iar dup adoptarea ei a artat c marii ctigtori pe termen lung sunt
toi suedezii, pentru c prin eliminarea taxei se creeaz condiiile de munc i iniiativ
care o s-i ajute s devin competitivi la nivel internaional. Cea mai mare problem era
aceea c puini bani rmneau n ar. Este important s avem antreprenori i s avem
capitaliti capabili s-i finaneze pe aceti antreprenori.
Generalizate i necontestate sunt impozitele pe proprietile imobiliare. Acestea mbrac
forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere n cazul acestor
impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat de proprietar, fie veniturile
capitalizate privind bunurile respective.
n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt, totui,
instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri pentru bugetul
statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea impozitului pe terenurile de construcii,
difereniate att n funcie de categoria de folosin a terenului, ct i de amplasamentul
acestuia, determin pe proprietarii acestora fie s le exploateze eficient, fie s le vnd n
vederea realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le au
prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine astfel eficient.
Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea averii i nu
este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea imobil sunt legate de
faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt n general sczute, se schimb greu i, n
consecin, nu pot fi adaptate necesitilor reclamate de agravarea procesului inflaionist.
M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, capitolul Lìmpt de solidarit sur la fortune, p. 407 i urm.
n articolul Taxa pe avere o iluzie socialist cu efecte perverse se susine c n Spania, acest impozit a
fost suprimat n anul 2008. Sursa pe http://www.sfin.ro/qrticol_18687_taxa_pe_avere..., 22.04.2010.
3 M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, p. 407.
4 Washington Post. Old Money, New Money Flee France and Its Welth Tax, (http://www.washingtonpost.
com/wp-dyn/content/article/2006/07/15/AR2006071501010.html), 16 july 2006.
1
2
327
De asemenea, din cauza deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de
determinare a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt
un caracter regresiv.
9.2.2. Impozitele pe circulaia averii

Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului de
proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n categoria
impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaii,
impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile, impozitul pe hrtiile de
valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor
comerciale etc. Cel mai des ntlnite sunt impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz
circulaia cu titlu gratuit a averii) i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile.
n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea primit drept
motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat
motenire (situaie ntlnit n Marea Britanie, S.U.A., Australia etc.), fie separat pentru
partea de avere ce revine fiecrui motenitor (Germania, Frana, Belgia, Suedia etc.).
Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora
este difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n
funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujus i motenitorii acestuia. Astfel, la aceeai
valoare a averii lsate motenire, impozitul este cu att mai mare cu ct gradul de rudenie
ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat.
Dei impozitul pe succesiuni se calculeaz n baza unor cote progresive, iar cota maxim
a impozitului ajunge uneori pn la 80% (n Belgia pentru succesiuni de peste 173.525 Euro
i cnd succesori sunt alte persoane dect soul supravieuitor i rudele pn la gradul IV
inclusiv), randamentul lui este sczut. Acest lucru se explic att prin modul n care se
stabilete materia impozabil, ct i prin facilitile acordate pltitorilor acesteia. Astfel,
modul de stabilire a valorii succesiunii permite ca averea mobiliar s scape, n bun msur,
de la impunere, iar cea imobiliar s fie subevaluat, iar prin plata n rate a impozitului se
micoreaz sarcina financiar a succesorului, ca urmare a deprecierii monetare determinat
de agravarea procesului inflaionist.
Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe
succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul vieii, dar cu
siguran nu poate fi singura cauz a acestui tip de impozit. n fond, i n cazul donaiilor are
loc o transmisiune a drepturilor, iar legiuitorul a neles s impoziteze circulaia averii,
transmisiunea, indiferent de formele n acrea cest lucru se produce. Obiectul impozitului pe
donaiuni l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n
sarcina donatarului i se calculeaz pe baza unor cote progresive.
Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se datoreaz cu ocazia
vnzrii-cumprrii unor bunuri mobiliare (mai rar) sau imobiliare. Acest impozit cade, de
regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se utilizeaz, n unele ri, cote
proporionale, iar n altele, cote progresive.
9.2.3. Impozitele pe creterea valorii averii

Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au
nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite de acest gen putem
328
meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat

n timp de rzboi.
Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea sporului de
valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n intervalul de timp de la cumprare
i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul
acestui impozit este vnztorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este
diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm
pre se adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului
respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare).
Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum sunt:
construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia; extinderea perimetrului
unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul agricol i s fie utilizat pentru
construcii de locuine; executarea unor lucrri edilitare (canalizare, electrificare, gaze, reea
de ap potabil etc.) care sporesc valoarea de circulaie a acestor bunuri.
Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea
dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de exemplu, n
Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia, Marea Britanie i S.U.A.
dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus impozitul pe supraprofitul de rzboi.
Acesta se calcula fie asupra profitului care depea nivelul perioadei luate ca baz (de
exemplu: profitul mediu obinut n ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului
care depea o anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote
progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de sustragere
de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei1.
9.3. Impozitul pe venit

n limbajul comun, cuvntul venit este folosit pentru a desemna suma de bani care
revine unei persoane sau firme dintr-o activitate prestat sau din proprietatea deinut,
ntr-o perioad de timp2 i este sinonim cu aceea de ctig sau beneficiu, ceea ce
nseamn c nu se face o distincie clar ntre venit i profitul impozabil. Dar chiar i n
limbajul economitilor i al finanitilor noiunile de venit i de profit sunt folosite
uneori cu acelai neles, alteori cu nelesuri diferite, care nu sunt ns lipsite de orice
legtur. Dimpotriv. Vom vedea ns, atunci cnd vom examina impozitul pe venit i
impozitul pe profit c subiecii i obiectul impozitului pe venit, respectiv a impozitului pe
profit sunt diferii i c, evident, i regimul celor dou categorii de impozite este diferit.
Impozitele pe venit sunt impozite personale. Ele au fost introduse atunci cnd veniturile
diferitelor categorii sociale s-au diferenia suficient, iar numrul muncitorilor, funcionarilor,
al celor care realizau venit din exploatri industriale i agricole (al rentierilor) a crescut, n
aa fel nct statul, n goana sa permanent dup venituri, a putut s le identifice, s
determine subiecii i s preleve o parte din veniturile lor, instituind impozite pe venit prin
lege
Ne mrginim aici s spunem c n principiu, impozit pe venit datoreaz persoanele
fizice, iar impozit pe profit persoanele juridice, cu excepia microntreprinderilor pentru
publice, p. 400.
2 DEX, ed. a II-a.
329
care legea a reglementat, de asemenea, n scop de simplificare a contabilitii i de reducere a

birocraiei i a cheltuielilor de administrare, un impozit pe venit, evident, nici acesta nefiind
identic cu cel al persoanelor fizice.
Obiectul impozabil l formeaz diferitele categorii de venituri obinute de contribuabili
din industrie, comer, agricultur, dobnzi, asigurri, din desfurarea profesiilor liberale,
ctiguri din activiti sportive, jocuri de noroc, venituri din munc (muncitori, funcionari,
salariai n general), venituri din cesionarea drepturilor de proprietate intelectual, venituri
din chirii, venituri din transferul drepturilor de proprietate, venituri din pensii etc.
Impunerea este, de regul, individual, dar cnd la realizarea venitului au participat mai
multe persoane, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea
lor (o familie, o gospodrie, astfel cum este cazul impozitului agricol).
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este unul dintre cele mai importante impozite
directe din punct de vedere al veniturilor fiscale realizate. n practica fiscal ntlnim dou
sisteme de impozitare a veniturilor persoanelor fizice:
sistemul impunerii separate care poate fi ntlnit fie sub forma unui impozit unic
pe venit, ce permite o impunere difereniat pentru fiecare categorie de venit, fie prin
aezarea mai multor impozite, care vizeaz fiecare n parte, venitul obinut dintr-o anumit
surs;
sistemul impunerii globale care presupune cumularea tuturor veniturilor realizate
de o persoana fizic, indiferent de surs i supunerea venitului cumulat unui singur impozit;
sistem impunerii mixte, care presupune calcularea i plata unui impozit fix pe
fiecare venit, urmat de plata unui impozit pe venit global, care poate fi i el n trane diferite,
funcie de mrimea acestui venit global.
n ceea ce privete cotele de impunere, acestea pot fi: fixe, procentuale progresiv sau
regresiv i o combinaie ntre acestea, atunci cnd veniturile sunt impozitate odat separat i
apoi sunt supuse din nou unei impuneri globale, a tuturor veniturilor cumulate, ntr-o alt
cot dect cele anterior aplicate. n Romnia s-a aplicat aceast form de impozitare a
veniturilor, n prezent soluia de impozitare fiind aceea a cotei unice.
10. Caracterizarea general a impozitelor indirecte
Din punct de vedere administrativ, sunt calificate ca impozite indirecte impozitele pentru
plata crora nu este nevoie de contactul direct dintre contribuabil i colector, acesta
pltindu-se printr-un intermediar care acioneaz ca un colector al Statului, rspunderea
acestuia fiind aceea a contribuabilului, iar nu ce a unui mandatar al Statului.
Impozitele indirecte sunt cuprinse n preul unor bunuri i servicii sub forme i denumiri
diverse, cum sunt: taxa pe valoare adugat, accize, taxe vamale etc. Acest tip de impozite
conin elemente de inechitate social pentru c ignor capacitatea de contribuie a
contribuabilului/cumprtorului (care le pltete odat cu preul produsului sau serviciului
achiziionat), mpovreaz persoanele cu venituri reduse pentru c supune impozitrii i
veniturile mici care sunt scutite de impozite directe i duce la accentuarea fenomenului
inflaionist.
Impozitele indirecte lovesc consumul de produse i servicii i reprezint, n realitate o
dubl impozitare a veniturilor care se petrece cu ocazia fiecrui act de consum n parte,
pentru c actele de consum se fac pe seama veniturilor realizate i care au fost deja
impozitate.
330
Acesta este, de altfel unul dintre motivele pentru care nivelul de impozitare dintr-o ar
nu se determin i nici nu se poate determina corect prin raportare la un impozit sau la o
categorie de impozite i nici prin luarea n considerare doar a veniturilor efectiv realizate de
ctre administraia fiscal, n calculul nivelului de impozitare trebuind avute n vedere toate
impozitele instituite i care, prin conformare i n acord cu legea trebuie s fie pltite.
Oricare ar fi ns comportamentul contribuabilului onest, stabilirea exact a gradului de
impozitare este dificil de stabilit.
ntr-adevr, impozitele indirecte sunt prelevri fiscale pe care, n realitate, nu le suport
pltitorii acestora, pentru c impozitul pltit de ei se transfer, prin efectul legii, n sarcina
altei persoane, care este consumatorul final al unor produse i/sau servicii n preul crora
este inclus i impozitul. n alte cuvinte, n cazul impozitelor indirecte, pltitorul impozitului
i suporttorul lui nu este identic. Impozitul achitat de pltitor se transfer ctre o alt
persoan, fiind inclus n preul produsului sau al serviciului furnizat sau prestat de ctre
pltitor. Acesta din urm colecteaz impozitul de la consumator sub forma preului produsului sau serviciului n care este inclus i l vars apoi la buget. Exemplul clasic i cel mai
bun al impozitului indirect este taxa pe valoare adugat.
n cazul impozitelor indirecte, acestea nu ating pe adevratul destinatar, pe cel care le
suport efectiv, dect prin intermediul unei alte persoane, iar acesta (consumatorul final) nu
le suport dect dac i n msura n care svrete fapte de consum de produse sau servicii
n preul crora este inclus i impozitul. i spre deosebire de impozitele directe, impozitele
indirecte se percep dup relaii variabile i trectoare sau accidentale. Ele nu se pot determina
dinainte, iar perceperea lor se face numai cu prilejul vnzrii unor bunuri i al prestrii unor
servicii (transport, spectacole, activiti hoteliere etc.), al importului, ori exportului etc.
Aezarea acestora vizeaz cheltuielile fcute de contribuabil pentru consum, vizeaz n
fapt cheltuirea unor venituri. n cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie
calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suporttorului
acestora.
Ele nu se pot determina dinainte, perceperea lor fcndu-se pe baz de tarif, de exemplu:
cu prilejul vnzrii unor bunuri i al prestrii unor servicii (transport, spectacole, activiti
hoteliere etc.), al importului, ori exportului etc. Aezarea lor demonstreaz c ele vizeaz
cheltuielile fcute de suporttor, respectiv cheltuirea unor venituri.
n ciuda inconvenientelor pe care le prezint, o bun parte a resurselor financiare ale
statului se realizeaz pe seama impozitelor indirecte, ponderea acestora n totalul
veniturilor bugetare a statelor dezvoltate fiind mai mic dect a impozitelor directe, n vreme
ce n rile n tranziie ponderea lor este mai mare dect cea a impozitelor directe. Aceast
stare de fapt se explic prin comoditatea impozitelor indirecte i costul lor sczut, la care se
adaug performanele mai slabe ale economiilor rilor n tranziie i care fac ca nivelul
veniturilor i al averilor contribuabililor s fie, la rndul lor mai mici, cu consecine directe n
ceea ce privete nivelul veniturilor obinute pe seama impozitelor directe.
Preferina pentru impozitele indirecte are la baz mai multe considerente, ntre care pot
fi amintite: perioada scurt de la data instituirii prin lege pn cnd devin operaionale,
costurile mai mici i faptul c, fiind ascunse n preul de vnzare a unor produse sau de
prestare a unor servicii, sunt de natur a disipa nemulumirile pltitorilor i chiar de a le
ndrepta ntr-o alt direcie, respectiv spre vnztor sau prestatorul de servicii i nu spre statul
care le instituie. Pe de alt parte, recurgerea la impozite indirecte este considerat a fi de
natur s diminueze fenomenul evazionist, consumul fiind la vedere, imposibil de sustras
331
controlului. Viaa demonstreaz ns c n zilele noastre cele mai mari fraude fiscale se
petrec n acest domeniul al impozitelor indirecte2.
n acelai timp, este de remarcat faptul c impozitele indirecte creeaz o fals impresie
c ar afecta n aceeai msur veniturile tuturor consumatorilor de mrfuri i servicii, cnd, n
realitate, acestea afecteaz n mai mare msur pe cei cu venituri mici, pentru c impozitele
indirecte se percep, de regul, la vnzarea unor bunuri de larg consum, iar la aceste impozite
nu se pot acorda, n principiu, scutiri, ca n cazul impozitelor directe.
n cazul impozitelor directe constrngerea este de ordin politic, pe cnd n cazul
impozitelor indirecte constrngerea este de ordin economic. ntr-adevr, impozitele indirecte,
denumite i impozite pe consumaie3 sau impozite pe cheltuieli sunt percepute asupra actelor
de consum a produselor i serviciilor de prim necesitate, iar consumul acestora este dictat de
raiuni economice i nu politice.
Impozitele indirecte sunt instituite de stat asupra vnzrilor de mrfuri i a prestrilor de
servicii, sunt incluse n preul de vnzare a unor bunuri i servicii, pltite statului de ctre
vnztori i suportate de consumatori. Ele se percep de la toi cei care consum bunuri sau
servicii din categoria celor impuse, fr deosebire de veniturile, averea sau situaia personal
a contribuabililor i se vars la buget de ctre comerciani sau de ctre prestatorii de servicii.
Impozitele indirecte, prin modul de aezare, nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe
cele reale, ceea ce nseamn c ele micoreaz puterea de cumprare a consumatorilor.
Principalele impozite indirecte sunt taxele de consumaie4, accizele, taxele vamale i
diferite taxe, unii autori incluznd n categoria impozitelor indirecte i monopolurile fiscale,
noi manifestnd rezerve n privina calificrii acestora ca avnd natura juridic a unui impozit
indirect.
Impozitele indirecte sunt menite a completa resursele publice realizate pe calea
impozitelor directe prin impunerea ct mai complet a facultilor de contribuie. Impozitele
indirecte au fost introduse din nevoi financiare i din aceleai considerente ele nu vor putea fi
nlturate orict de inechitabile s-ar dovedi a fi5.
Producia, circulaia i consumul sunt punctele de plecare a exercitrii dreptului de
impunere. Dar, n timp ce n cazul produciei impozitul atinge o realitate pe care fiscul o
1
1 Potrivit lui M. Friedmann (laureat al premiului Nobel pentru economie), prin utilizarea aproape exclusiv
a impozitelor indirecte, n Florida s-a reuit eliminarea aproape total a evaziunii i ca urmare nivelul general de
taxare a sczut, permind indivizilor i corporaiilor s-i exprime liber opiunea pentru consum i investiii.
Apud, I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane
publice, p. 410.
2 Curtea de Conturi a UE, ntr-un raport din martie 2016, a estimat frauda fiscal n domeniul TVA n rile
membre ale Uniunii Europene ca fiind cuprins ntre 40 i 60 miliarde de euro.
3 Denumirea de impozite de consumaie nu acoper astzi dect o parte a impozitelor din aceast categorie.
Categoria impozitelor indirecte cuprinde, n afar de taxa pe valoare adugat i accize (care sunt cu adevrat taxe
pe consumaie) i alte tipuri de taxe.
4 Denumirea de impozite de consumaie nu acoper astzi dect o parte a impozitelor din aceast categorie.
Categoria impozitelor indirecte cuprinde, n afar de taxa pe valoare adugat i accize (care sunt cu adevrat taxe
pe consumaie) i alte tipuri de taxe.
5 N.G. Leon, dei considera impozitele pe consumaie ca lipsite de o motivaie principial, susinea c ele
au, totui, marele merit de a fi nite instrumente minunate n mna legiuitorului pentru realizarea unor scopuri
strine de cele fiscale. i dac situaia financiar a unui stat ar permite desfiinarea impozitelor pe consumaie,
pentru realizarea perfect a echitii fiscale, ele nc ar trebui renfiinate asupra anumitor obiecte pentru aciunea
lor nefiscal, arat autorul citat. n adevr, prin ajutorul lor se pot realiza scopuri economice, politico-sociale,
morale etc. N.G. Leon, op. cit., vol. II, p. 20.
332
poate msura, n cazul circulaiei i consumului de bunuri realitatea nu este tot att de
palpabil, tot att de evident. Impozitele asupra produciei, care sunt impozite directe, sunt
ntemeiate pe produs, venit sau avere, iar aceste sunt noiuni economice care pot fi
evaluate direct i cu suficient precizie.
Impozitele indirecte sau impozitele pe consum au n vedere, n fond, tot averea, dar
impunerea ca i evaluarea se face indirect, msurndu-se prin volumul actelor de consum
i plecndu-se de la prezumia c exist coresponden ntre nivelul veniturilor i volumul
cheltuielilor de consum ale unei persoane. Dar, spre deosebire de impozitele directe, n cazul
impozitelor indirecte, nu se poate stabili cu precizie nici msura lor i nici cte astfel de
impozite pltete o persoan. Fabricantul unui produs poate ti ce impozite pltete pentru
fiecare articol pus n vnzare, dar pentru fabricarea lui s-au folosit materii prime i
semifabricate, energie i combustibili care au fost, la rndul lor impozitate. De aceea, seria
impozitelor indirecte pare nesfrit i greu de urmrit pn la capt, acest inconvenient
stnd la baza introducerii procedeului plilor fracionate1 i din care s-a nscut impozitul
cunoscut sub denumirea de tax pe valoare adugat(TVA).
Pentru c sunt percepute n cote proporionale asupra valorii produselor vndute sau a
serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur, impozitele indirecte par a fi
suportate n aceeai msur de toate pturile sociale i de natur a asigura o repartiie
echitabil a sarcinilor fiscale. n realitate, dac este raportat la ntregul venit (adic att la
venitul realizat i economist, ct i la venitul cheltuit) de care dispune o persoan, se
dovedete c cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att sarcina fiscal pe care el
o suport este mai mare.
Dei contestate i criticate de unii autori, impozitele pe consumaie sunt astzi utilizate
n aproape toate statele moderne, dar ponderea lor n totalul veniturilor fiscale este diferit de
la o ar la alta. n rile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor
fiscale ale statului este mai mic dect cel al impozitelor directe2. n rile n curs de
dezvoltare ns, ponderea impozitelor indirecte n totalul veniturilor fiscale ale statului este
mai mare dect aceea a impozitelor directe3. Apelarea, pe scar mare de ctre aceste ri, la
impozitele indirecte pentru constituirea resurselor financiare publice i gsete explicaia n
nivelul modest al veniturilor i averilor contribuabililor din aceste ri i n randamentul
sczut al impozitelor pe venit i pe avere. La aceste se adaug comoditatea i costul relativ
redus al perceperii taxelor de consumaie i al altor impozite indirecte.
n statele membre ale Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, n anul
1988, ponderea veniturilor fiscale se prezenta astfel:
impozite pe veniturile populaiei ..31%;
impozite pe veniturile corporaiilor.8%;
Conform procedeului plilor fracionate, fiecare productor de mrfuri pltete impozitul asupra vnzrii
sau livrrii mrfurilor sale diminuat cu impozitul pe care l-a suportat prin preul pltit pentru bunurile cumprate n
scopul producerii mrfurilor pe care el le pune n circulaie.
2 n anul 1995, dintre rile europene dezvoltate doar n Grecia i Portugalia, ponderea impozitelor indirecte,
n totalul veniturilor fiscale, depete 40 de procente. Tot n aceste ri, P.I.B. pe locuitor este sub nivelul
nregistrat n celelalte 14 ri din acelai grup.
3
n majoritatea rilor n curs de dezvoltare impozitele indirecte procur mai mult de 50% din veniturile
fiscale ale statului. n rile aflate n tranziie, impozitele indirecte particip cu 3-4 zecimi la formarea veniturilor
fiscale, situaia la acest capitol asemnndu-se mai mult cu aceea din rile dezvoltare, dect cu aceea din rile n
curs de dezvoltare. I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F.
Georgescu, Finane publice, p. 447.
1
333
impozite pe avere i capital.5%;

impozite pe consumaie 30%;
contribuii pentru asigurri sociale.24%.
10.1. Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte

Generalizate astzi n practica fiscal a statelor moderne i avnd o contribuie
important la constituirea resurselor publice ale statelor prin mijloace fiscale, impozitele
indirecte constituie obiect de dispute doctrinare, analiza acestora permind relevarea unor
avantaje, dar i a dezavantajelor pe care le prezint.
i. Dezavantajele impozitelor indirecte
Doctrina a relevat urmtoarele dezavantaje ale impozitelor indirecte:
a) nclcarea principiului echitii fiscale prin violarea ideii de generalitate i egalitate.
Se consider c principiul generalitii impunerii este nclcat, n cazul impozitelor indirecte
(pe consumaie) deoarece exist bunuri de consumaie supuse impunerii pe care nu i le pot
procura toi consumatorii.
Ct privete principiul egalitii, acesta este nclcat n cazul impozitelor pe consumaie
deoarece acestea se aeaz dup mrimea consumului i nu dup mrimea veniturilor, or
mrimea consumului depinde, n primul rnd, de numrul persoanelor aflate n ntreinerea
persoanei care pltete aceste impozite. Cu alte cuvinte, la acelai nivel al veniturilor totalul
impozitelor pe consumaie pltit de cel care are mai multe persoane n ntreinere va fi mai
mare dect impozitele pltite de cel care are mai puine (sau nu are) persoane n ntreinere.
Pe de alt parte, suprasarcina fiscal impus celor cu venituri reduse prin impozitele pe
consumaie este demonstrat i n cazul consumului produselor de prim necesitate. Cu ct
venitul este mai mic, cu att cantitatea venitului consumat pentru satisfacerea nevoilor
indispensabile existenei este mai mare. Impozitul pe consumul necesar, stabilit n aceeai
cot pentru produsele din aceeai categorie, fr a deosebi dup calitatea lor, lovete venitul
mic relativ mai tare dect venitul mare. Cu alte cuvinte, n cazul impozitului pe consumul
necesar are o progresie ntoars: el se ridic proporional n timp ce venitul scade.
b) Impozitul indirect violeaz principiul de politic financiar. Elasticitatea este, aa cum
am mai artat, o virtute a bunului impozit care presupune c acesta poate fi adaptat n
permanen necesitilor de venituri ale statului, respectiv c impozitul poate crete sau poate
scdea, dup cum cresc sau scad cheltuielile publice. n cazul impozitelor indirecte tezaurul nu
poate fi sigur pe veniturile ce le ncaseaz prin aceste impozite, mai ales n perioadele de criz,
adic atunci cnd i nevoile de venituri ale statului sunt mai mari1. De altfel, randamentul
impozitelor indirecte poate scdea i ca urmare a abinerii populaiei de la consum.
1 n perioadele cnd o economie nregistreaz un curs ascendent, impozitele indirecte pot avea un
randament fiscal ridicat; n schimb, n perioadele de criz i depresiune, cnd producia i consumul nregistreaz
un recul, ncasrile din impozitele indirecte urmeaz aceeai evoluie, periclitnd realizarea echilibrului bugetar
sau conducnd la adncirea deficitului bugetar. Astfel, de exemplu, n Romnia, n bugetul de stat pe anul 1998
era prevzut ca impozitele indirecte s devin predominante i s dein o pondere de 68,7% n totalul veniturilor
fiscale. n procesul de execuie, deoarece PIB n loc de o cretere zero, cum se preconizase, a nregistrat, dup
primele 6 luni, o scdere de aproape 6%, a fost necesar rectificarea bugetului de stat, prilej cu care veniturile ce
urmau a se realiza din impozitele indirecte au fost diminuate cu 8,3 mii miliarde lei, adic cu 18,6%. Rezult c
impozitele indirecte manifest o sensibilitate sporit fa de conjunctura economic. (I. Vcrel, G. Anghelache,
Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice, p. 449).
334
c) Un ultim dezavantaj al impozitelor indirecte, relevat de doctrin, deriv din

procedurile de percepere i care este considerat o piedic direct a procesului de producie.
Formalitile de control i mijloacele de investigaie sunt att de indiscrete nct provoac o
reacie advers din partea productorului. Reacia ostil a productorilor este justificat i de
nevoia protejrii n faa concurenei a inveniilor i a secretelor de fabricaie. Pe de alt parte,
pentru a se sustrage de la plata acestor impozite productorii vot fi tentai s nlocuiasc
materiile prime de calitate i impuse, cu altele, neimpuse dar care nu au aceeai calitate cu
primele.
ii. Avantajele impozitelor indirecte
n sprijinul impozitelor pe consumaie sunt aduse mai multe argumente, acestea avnd,
ca i n cazul dezavantajelor semnalate, o valoare relativ. Astfel:
a) Impozitele indirecte sunt impozite cu randament ridicat. ntr-adevr, bugetele statelor
moderne sunt alimentate cu venituri realizate pe seama impozitelor indirecte, ponderea
acestora n totalul veniturilor fiscale fiind apropiat de cea a impozitelor pe veniturile
populaiei1.
b) Impozitele pe consumaie au virtutea de a fi elastice, astfel c veniturile realizate pe
seama lor cresc odat cu creterea veniturilor populaiei i a numrului de consumatori.
Elasticitatea impozitelor pe consumaie prezint i dezavantajul de a nu produce venituri
suficiente n perioadele de recesiune, cnd nevoia de venituri publice a statului este mai mare.
c) Impozitele pe consumaie ating pe toat lumea, cu excluderea tuturor privilegiilor
personale. ntr-adevr, prin intermediul impozitelor indirecte sunt impuse i persoanele cu
venituri reduse, scutite de plata impozitului pe venit. Dar dac impozitele pe consumaie sunt
prea ridicate, acestea impun pturilor srace o sarcin fiscal greu de suportat.
d) Plata impozitelor indirecte este mai uor de suportat dect cea a impozitelor directe.
n cazul impozitelor pe consumaie, plata este fcut de consumator pe msura actelor de
cumprare, este fracionat ntr-o serie de vrsminte care se fac zilnic i care trec aproape
neobservate2. Dar despre un astfel de avantaj nu se poate vorbi n cazul impozitelor indirecte
mari.
e) Un ultim avantaj al impozitelor pe consumaie, invocat ns cu mari rezerve, este cel
al caracterului lor voluntar. Impozitele pe consumaie ar fi benevole n sensul c le pltete
numai cine vrea; cine nu vrea se abine de la consumul produselor impuse. n realitate
impozitul pe consumaie este voluntar numai n cazul produselor al cror consum nu este
necesar. Dac produsele necesare existenei sunt impuse nu se mai poate vorbi de caracterul
voluntar al impozitului pe consumaie pentru c nimeni nu se poate dispensa de consumul
N.G. Leon consider c randamentul ridicat al acestor impozite nu este un criteriu suficient pentru a le
motiva definitiv existena, pentru c n judecarea unui sistem de impozite sunt mai multe criterii i mai multe
puncte de vedere. N.G. Leon, Elemente de tiin financiar vol. II, p. 12.
2 Nu e niciodat cumprtur asupra creia Tezaurul s nu preia cteva centime i se poate compara
impozitul pe consumaie cu un fel de puculi fiscal care ar fi ntins la orice moment contribuabilului. Mai
mult, acesta, cea mai mare parte din timp, acolo i vars obolul su fr s-i dea seama, pentru c mrimea
impozitului se amalgameaz n preul de vnzare a produsului taxat; n suma pe care el o cheltuiete pentru a
cumpra un kilogram de zahr sau un litru de lapte, consumatorul este de obicei incapabil de a discerne partea
care-i rmne negustorului i partea care merge la fisc. i la sfritul anului, dup ce la fiecare act ai avut de a face
cu fiscul, toat lumea ignoreaz suma total pe care i-a pltit-o. N.G. Leon, Elemente de tiin financiar
vol. II, p. 13.
1
335
necesar . Dar i noiunea de produse necesare existenei este relativ pentru c depinde de
gradul de dezvoltare a unei societi, de cultura acesteia, de factori exteriori (ex: clima,
formele de relief etc.).
Dac impunerea consumului necesar exclude orice idee de caracter voluntar al
impozitului pe consumaie, impunerea doar a produselor de lux ar face aceste impozite
neproductive, pe de o parte pentru c valoarea cheltuielilor pentru astfel de produse este
relativ sczut, iar pe de alt parte, pentru c aceast impunere difereniat ar reduce i mai
mult consumul produselor de lux.
Potrivit profesorului Iulian Vcrel preferina pentru impozitele indirecte se ntemeiaz
pe urmtoarele argumente:
a) necesit o perioad scurt de timp din momentul lurii deciziei de instituire a
impozitelor (majorare a cotei) printr-un act normativ i pn devin operaionale;
b) reclam cheltuieli modice de aezare, percepere i urmrire;
c) sunt mai voalate, fiind cuprinse n preul de vnzare al produselor (tarifele prestrilor
de servicii), iar nemulumirea cumprtorilor (beneficiarilor) se ndreapt mpotriva agenilor
economici care practic preuri (tarife) majorate, iar nu a statului, care a ordonat sporirea
impozitelor, ce a dus la scumpirea acestora: cumprtorul (beneficiarul) nu tie ct din preul
pltit pentru produs (serviciu) revine agentului economic i ct ajunge n tezaurul public.
Doctrina a mai adus un argument, extras din practic, n favoarea impozitelor indirecte,
anume acela c n statul american Florida, prin utilizarea aproape exclusiv a impozitelor
indirecte s-a reuit eliminarea aproape total a evaziunii i ca urmare nivelul general de
taxare a sczut, permind indivizilor i corporaiilor s-i exprime liber opiunea pentru
consum i investiii2.
Practica legislativ a introdus impozitele indirecte nu din considerente de ordin teoretic,
ci din nevoi financiare i din cauza acestor nevoi crescnde, ele nu vor putea fi nlturate,
oricare ar fi concluzia la care am ajunge prin prisma raportului dintre avantajele i
dezavantajele lor.
1
1 I. Vcrel arat c n condiiile n care impozitele indirecte se percep cu deosebire la vnzarea bunurilor de
larg consum, aceast afirmaie rmne fr acoperire. Dac aceste impozite ar fi percepute bunoar numai la
vnzarea obiectelor de lux, atunci s-ar putea vorbi de caracterul lor voluntar, fiindc astfel de bunuri nu sunt
indispensabile vieii. I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar,
F. Georgescu, Finane publice, p. 449.
publice, p. 446.
336
Capitolul X
IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE REGLEMENTATE DE
CODUL FISCAL
1. Impozitele, taxele i contribuiile sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal
Conform definiiei din art. 1 C. fisc., acesta stabilete cadrul legal privind impozitele,
taxele i contribuiile sociale obligatorii care sunt venituri ale bugetului de stat, bugetelor
locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului fondului naional unic de asigurri de
sntate, bugetului asigurrilor pentru omaj i fondul de garantare pentru plata creanelor
salariale.
Dispoziiile Codului fiscal se aplic, potrivit art. 2, impozitelor, taxelor i contribuiilor
enumerate n cuprinsul textului, dup cum urmeaz:
1) Impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal sunt:
a) impozitul pe profit (art. 13-46);
b) impozitul pe veniturile microntreprinderilor (art. 47-57);
c) impozitul pe venit (art. 58-134);
d) impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni (art. 221-234);
e) impozitul pe reprezentane (art. 235-237);
f) taxa pe valoarea adugat (art. 265-334);
g) accizele (art. 335-452);
h) impozitele i taxele locale (art. 453-495);
i) impozitul pe construcii (art. 496-500).
Din categoria impozitelor locale la care fac referire art. 2 lit. h) i art. 454 C. fisc., fac
parte:
a) Impozitul pe cldiri (art. 455-462);
b) Impozitul pe teren (art. 463-467);
c) Impozitul pe mijloace de transport (art. 468-472);
d) Impozitul pe spectacole (art. 480-483);
Din categoria taxelor locale la care face referire art. 2 lit. h) i art. 454 C. fisc., fac parte:
a) Taxa pe cldiri (art. 455-462);
b) Taxa pe teren (art. 463-467);
c) Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor (art. 473-476);
d) Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate (art. 477-479);
e) Taxele speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale i promovare turistic
(art. 484-485);
f) Alte taxe locale (pentru utilizarea temporar a locurilor publice, vizitarea muzeelor,
caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologie, etc art. 486-488).
Codul fiscal folosete cuvntul tax i pentru impozitul indirect care este taxa pe
valoare adugat, iar n cazul accizelor, le definete ca fiind taxe speciale, dei calificarea
corect a acestora este aceea de impozit indirect.
Cap. X. Impozitele, taxele i contribuiile reglementate de Codul fiscal
337
2) Contribuiile sociale obligatorii reglementate de art. 2 alin. (2) C. fisc. sunt

urmtoarele:
a) contribuiile de asigurri sociale datorate bugetului asigurrilor sociale de stat (art.
136-152);
b) contribuiile de asigurri sociale de sntate datorate bugetului Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate (art. 153-183);
c) contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate datorat
de angajator bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate
(art. 192-200);
d) contribuiile asigurrilor pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru omaj
(art. 184-191);
e) contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de
angajator bugetului asigurrilor sociale de stat (art. 201-208);
f) contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, datorat de
persoanele fizice i juridice care au calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr.
200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor
salariale, cu modificrile ulterioare (art. 209-215).
Vom examina, n cele ce urmeaz, impozitele, taxele i contribuiile reglementate de
Codul fiscal, examenul i prezentarea fiind limitate la nevoile cursului i timpul dedicat n
programa de nvmnt disciplinei Drept financiar i fiscal.
2. Impozitul pe profit n Romnia. Comparaie cu impozitul pe profit n alte ri
Este reglementat n Codul fiscal n Titlul al II-lea (Impozitul pe profit, art. 13-46),
incluzndu-se aici i impozitul pe dividende pltit de o persoan juridic romn ctre o alt
persoan juridic romn.
Este un impozit direct, baza de impozitare n cazul impozitului pe profit fiind
reprezentat de profitul realizat de persoanele juridice romne i strine care realizeaz profit
n Romnia.
Impozitul pe profit reprezint venit al bugetului de stat.
n pofida importanei noiunilor, Codul fiscal nu definete nici profitul, nici venitul,
reglementnd, ns, n art. 13 i urm., sfera de cuprindere a impozitului pe profit, categoriile
de contribuabili, persoanele exceptate de la plata impozitul pe profit, cota de impozitare i
regimul special pentru contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte,
cluburilor de noapte, discotecilor i cazinourilor, calculul rezultatului fiscal (al profitului
impozabil), categorii de deduceri, scutirea de impozit a profitului reinvestit, veniturile
neimpozabile, amortizarea fiscal, regimul pierderilor fiscale, aspecte fiscale internaionale,
plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale i, n strns legtur cu acestea, impozitul
pe dividende.
Lipsa definiiei nu este, credem, ntmpltoare. Pentru c definiiile dau, n general,
consisten unor concepte importante pentru sistemul fiscal, clarificndu-le, i au efecte
benefice pentru toi, inclusiv pentru autoritatea care evit s le defineasc, deoarece nu ar mai
face posibil interpretarea acestora nici de ctre contribuabili dar nici de ctre stat, nu ar mai
permite lrgirea materiei impozabile prin norme ale executivului, nu ar mai face posibil
modificarea repetat, pe cale de norme ale celor chemai s le pun n executare, a regulilor
dup care profitul sau venitul impozabil se calculeaz. Ar fi de natur a asigura o mai mare
338
stabilitate i previzibilitate sistemului nostru fiscal. Ar oferi contribuabililor siguran n

planurile de afaceri.
n sistemul nostru fiscal, noiunea de profit nu este similar cu aceea de venit i nu
este unul i acelai lucru cu profitul impozabil, dei ntre ele exist o legtur strns. Cel
mai adesea, atunci cnd vorbim de venituri, le asociem cu contribuabili persoane fizice, iar
atunci cnd vorbim de profit, ne referim la veniturile realizate de persoanele fizice, fr ca
aceasta s fie ns o regul cu valoare absolut, pentru c sunt i ntreprinderi care pot plti
impozit pe venit, nu pe profit. n toate cazurile, veniturile i profitul sunt ns impozitate
distinct, dup reguli proprii.
n alte sisteme de drept, cum este cel francez, de pild, se vorbete numai de impozitul
pe venit, care cuprinde ns:
- impozitul pe venitul persoanelor fizice i
- impozitul care lovete beneficiile persoanelor juridice, n special cel al societilor
de capitaluri, acesta din urm fiind numit i impozit pe societi, calculat i determinat,
fiecare, dup reguli proprii. Aadar, diferenele sunt doar de ordin terminologic.
n limbajul comun, cuvntul venit este folosit pentru a desemna suma de bani care
revine unei persoane sau firme dintr-o activitate prestat sau din proprietatea deinut,
ntr-o perioad de timp1 i este sinonim cu aceea de ctig sau beneficiu, ceea ce
nseamn c nu se face o distincie clar ntre venit i profitul impozabil.
n limbajul comun, cuvntul profit este folosit pentru a desemna folosul, ctigul sau
beneficiul pe care l obine cineva din actele i faptele sale, din ceea ce face el ca rezultat al
unei aciuni sau activiti economice. Este un neles similar sau n orice caz foarte apropiat
cu cel de venit.
n materie comercial (a profesionitilor, conform Noului Cod civil), prin profit se
nelege venitul care revine proprietarilor capitalului investit ntr-o afacere. Acest profit se
distribuie acionarilor/asociailor sub form de dividende, dar trebuie precizat c profitul
ntreprinderilor i dividendele ncasate de proprietarii capitalurilor se impoziteaz distinct,
respectiv se impoziteaz mai nti profitul ntreprinderii i apoi se impoziteaz dividendele
repartizate proprietarilor de capitaluri.
Sub aspect tehnic i contabil, profitul este denumirea generic dat diferenei pozitive
dintre venitul obinut prin vnzarea bunurilor realizate de un agent economic i costul lor.
Profitul este expresia eficienei economice i este reprezentat, deci, de excedentul de venit
obinut de un agent economic din activitatea sa. Dac diferena este negativ, agentul
economic nregistreaz pierdere, iar nu profit, pierderi care se declar i pot fi recuperate din
profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi.
ntr-un sens restrns i cu care este folosit n dreptul fiscal, prin profit se nelege
diferena rmas dup deducerea cheltuielilor, declarate deductibile prin lege,
efectuate de ctre un agent economic din veniturile obinute. Dar asupra costurilor luate
n calcul pentru determinarea profitului i care determin mrimea profitului impozabil i a
profitului real, exist dou concepii:
- prima este concepia oficial legislativ sau juridic i statistic, acesta indicnd modul
cum costul contabil servete la stabilirea diferenei fa de venitul obinut din vnzarea
bunurilor. Aceasta este modalitatea prin care se determin mrimea profitului care constituie
DEX, ed. a II-a.
339
materia impozabil, o mrime care poate s difere de mrimea real, pentru c legea limiteaz
regimul deducerilor, respectiv al cheltuielilor fcute dup criterii care nu sunt obiective.
- cea de-a doua este concepia tiinific, potrivit creia n stabilirea profitului trebuie s
se ia n calcul costul total de opiune sau de oportunitate i care este mai mare dect costul
contabil pentru c include tot ceea ce presupune realizarea activitii economice a unui
ntreprinztor.
Profitul stabilit conform concepiei tiinifice este, de regul, mai mic dect profitul
determinat potrivit concepiei legislative, consecina fiind aceea c, potrivit concepiei
legislative, materia impozabil este determinat potrivit unor reguli juridice i nu economice,
determinare care se face n scopul mririi materiei impozabile i a impozitului, mrirea fiind
una artificial i n folosul statului.
Profitul impozabil, calculat conform criteriilor stabilite de lege i nu potrivit criteriilor
economice, a unor criterii obiective, este cel care intereseaz fiscul. Este profitul dintr-o anume
perioad (de regul, 1 an) determinat n concordan cu regulile stabilite prin Codul fiscal.
Acesta este un concept cu un coninut i mrime variabil, instabil, care permite statului
lrgirea, mrirea artificial a materiei impozabile pe criterii strine de realitatea economic i de
tiin. Statul, interesat de prelevarea unei pri ct mai mari din profitul societilor comerciale,
stabilete el nsui regulile dup care se calculeaz acest profit, n unicul scop de a mri partea
pe care o prelev n folosul su din ceea ce este desemnat, apoi, ca fiind profit impozabil.
Astfel, de exemplu, excluderea din rndul cheltuielilor deductibile a unor cheltuieli pe care
contribuabilul le face pentru realizarea de profit (cum sunt cele cu transportul, ori cele de
protocol), influeneaz, n mod direct, mrimea profitului impozabil, ntre acesta (profitul
impozabil) i profitul real putnd exista diferene semnificative.
Impozitul pe profitul persoanelor juridice este, n esen, un impozit pe venit din care se
scad cheltuielile deductibile stabilite de lege. Este un impozit cu o pondere important1 n
totalul veniturilor statelor care l practic2.
2.1. Modaliti de impozitare a profitului3

Acest tip de impozite generalizat n practic este supus fie regimului aplicabil
persoanelor fizice, fie unui regim fiscal propriu. n Belgia, de exemplu, societile de
persoane pot opta, n anumite condiii, pentru sistemul de impunere ce se practic n cazul
persoanelor fizice, dar n majoritatea rilor sistemul de impunere al persoanelor juridice este
distinct. De asemenea, n cazul societilor de persoane (societile n nume colectiv i
societile n comandit simpl, n care asociaii rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile
sociale ale societii), impunerea veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului
aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil s se fac distincie ntre averea
fiecreia dintre persoanele asociate i patrimoniul societii respective.
La societile de capitaluri (n care acionarii rspund personal pentru actele i faptele
societii numai n limitele prii de capital pe care o dein), ntre averea personal a
acionarilor i patrimoniul societii demarcaia este uor de fcut, aceast distincie fcnd
n Frana, impozitul pe societi aduce bugetului 40 de miliarde de euro anual, ultimele bugete ale acestei
ri fiind n jurul a 300 de miliarde de euro.
2 n Europa exist 4 state (Cipru, Luxemburg, Malta i Republica Ceh) n care nu se percepe impozit pe
profitul comercial.
3 Pentru dezvoltri, a se vedea A.M. Georoceanu, Determinarea obligaiilor fiscale ale societilor
comerciale, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011, p. 97 i urm.
1
340
posibil dar i necesar o impozitare diferit a veniturilor. Profitul net obinut de societile de
capitaluri se repartizeaz att acionarilor sub form de dividende, proporional cu participarea
lor de capital, ct i la dispoziia societii pentru constituirea unor fonduri. Aadar, n cazul
societilor de capital putem vorbi de profitul societii nainte de repartizare, de profitul
repartizat acionarilor sub form de dividende i de profitul rmas la dispoziia societii.
Aceast repartizare a profitului permite luarea n considerare i aplicarea mai multor
modaliti de impunere a veniturilor realizate de societile de capitaluri, i anume:
i) impunerea, mai nti, a profitului total obinut de societatea de capital i apoi
separat a profitului repartizat acionarilor sub form de dividende. n acest sistem, partea
din profit repartizat acionarilor este impus de dou ori, respectiv prima dat la societate i
a doua oar la acionari sau asociai. Este cea mai mpovrtoare form de impunere a
profitului ntreprinderii i a profitului repartizat sub form de dividende proprietarilor
capitalului. Este o dubl impunere a aceleiai materii, chiar dac subiecii sunt diferii.
ii) impunerea doar a profitului realizat de ntreprindere sau impunerea numai a
dividendelor repartizate acionarilor/asociailor. Dac tot profitul unei ntreprinderi pentru un
an fiscal se repartizeaz proprietarilor capitalului, iar profitul i dividendele se impoziteaz n
aceeai cot (de exemplu, de 16%), atunci nu exist diferen dect de administrare a
impozitului, iar nu de rezultat. Dac ns profitul sau dividendele s-ar impozita n cote
diferite, atunci n rezultatul obinut de stat prin impozitul aplicat ar exista diferene n privina
cuantumului sumei ncasate. De exemplu
iii) impunerea numai a dividendelor i scutirea de impozit a prii de profit lsat la
dispoziia societii (evident, dac acionarii decid c parte din profit sau tot profitul se
las/pune la dispoziia ntreprinderii). Acest sistem de impunere este avantajos pentru
societile de capital i este folosit ca instrument de ncurajare a renvestirii profiturilor;
iv) impunerea separat a profitul lsat/pus la dispoziia ntreprinderii i a dividendelor
repartizate ulterior impozitrii acionarilor, i apoi a prii din profit rmase la dispoziia
societii de capital.
Pentru determinarea venitului impozabil al societilor de capitaluri, n general se pleac
de la rezultatele de bilan ale acestora, la care se adaug: soldul stocurilor (stocurile de la
nceputul anului, plus intrrile din producie, minus ieirile), veniturile din ctiguri de
capital, dobnzile la conturile curente, veniturile din dobnzi la creditele acordate, veniturile
din chirii etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmeaz ca din veniturile brute astfel
determinate s se scad: cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de
rezerv i la alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent i
eventual din anii precedeni, anumite prelevri pentru scopuri social-culturale. Condiiile, ca
i limitele n care pot fi fcute aceste sczminte, difer de la ar la ar.
Impozitul pe profit, ca i alte impozite directe, nu este armonizat la nivelul Uniunii
Europene, n acest domeniu competena aparinnd statelor membre n conformitate i n
aplicarea principiului subsidiaritii i sub condiia respectrii principiului liberei circulaii a
bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor i a principiului nediscriminrii.
2.2. Cota de impunere a profitului

Cota de impozit pe profit este n ara noastr de 16%. Impunerea profitului realizat
de persoanele juridice se face, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere ntocmite de
contribuabili.
341
n ceea ce privete nivelul impozitelor percepute din profitul societilor comerciale n

alte sisteme de drept, acestea sunt foarte variate de la o ar la alta, dar i de la o activitate la
alta sau funcie de natura capitalului, cotele de impunere fiind folosite frecvent i ca
instrumente de intervenie a statului n economie. Astfel, n Canada, pentru societile din
industria prelucrtoare cota este de 23,84%, iar pentru celelalte profitul se impoziteaz cu
cota de 28,84%, n Marea Britanie cota principal este de 33%, iar pentru societile mici de
25%, n Noua Zeeland de 33%, n Olanda i Spania de 35%, n Italia de 36%, n Japonia de
37,5%, n Danemarca, de 38%, n Australia i Belgia de 39%, n Polonia i Ungaria, de 40%.
Cotele de impozitare difer uneori i funcie de natura activitilor desfurate de aceste
societi. Astfel, n Ucraina, societile comerciale din industrie i agricultur pltesc un
impozit pe profit de 22%, iar cele care au ca obiect de activitate leasing-ul, jocurile de noroc
i intermedierile pltesc un impozit de 65% i 75%.
Sunt ri n care se utilizeaz cote proporionale i un nivel maxim care nu poate fi
depit. Astfel, n S.U.A., nivelul maxim al cotei de impunere este de 34% i se aplic la
profitul ce depete 75.000 de dolari anual. Cota minim, care este de 15%, se aplic asupra
profitului de pn la 50.000 de dolari, iar cota intermediar de 25% se aplic asupra
profitului situat ntre 50.001 i 75.000 de dolari. n Frana, cota normal de impunere este de
34%, iar pentru anumite categorii de persoane juridice sau de venituri, cotele sunt de 10%,
18%, i respectiv, 24%. n Germania, cota normal este de 50%, iar cotele reduse sunt de
46% i 7,4% (cot special care se aplic pentru veniturile din reclam).
n ara noastr, contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte,
cluburilor de noapte discoteci i cazinouri, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste
venituri n baza unui contract de asociere i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru
acest tip de activiti este mai mic de 5% din totalul veniturilor, sunt obligai la plata
impozitului n cot de 5% aplicat veniturilor nregistrate. Exemplu: o societate de tip
cazinou realizeaz venituri totale de 1.000.000 lei i face cheltuieli de 900.000 lei, rezultnd
un profit impozabil de 100.000 lei pentru care, la un impozit pe profit de 16%, impozitul
datorat ar fi de 16.000 lei. n modalitatea de plat stabilit prin regimul special, respectiv a
plii unui impozit de 5% din venituri, impozitul datorat va fi, ns, de 50.000 lei.
2.3. Modul de calcul al profitului impozabil (rezultatul fiscal)

Codul fiscal reglementeaz, n art. 19, modul de calcul a rezultatului fiscal care, atunci
cnd este pozitiv, reprezint profit impozabil, iar cnd este negativ reprezint pierdere
fiscal.
Rezultatul fiscal se calculeaz ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate
conform reglementrilor contabile, din care se scad veniturile neimpozabile i deducerile
fiscale i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Legea acord stimulente fiscale admind deduceri pentru cheltuielile de cercetaredezvoltare i reglementeaz scutirea de impozit a profitului reinvestit.
n ceea ce privete cheltuielile deductibile i cu deductibilitate limitat, legea le
reglementeaz n mod expres, aceeai lege prevznd care sunt cheltuielile nedeductibile.
ntre acestea din urm amintim, cu titlu de exemplu, cheltuielile contribuabilului cu
impozitul pe profit datorat, dobnzile, majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i
penalitile, cheltuieli privind bunuri de natura stocurilor sau mijloacelor fixe amortizabile
constatate lips din gestiune, unele cheltuieli cu servicii de management, consultan,
342
asisten sau alte servicii prestate de persoane situate ntr-un stat cu care Romnia nu are un
instrument juridic n baza cruia s se asigure schimburi de informaii.
Dac rezultatul fiscal este negativ, respectiv reprezint pierdere, aceasta se recupereaz
din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi. n caz de ncetare a
existenei ca efect al unor operaiuni de fuziune sau difuzare, pierderea se recupereaz de
ctre contribuabilii nou nfiinai.
3. Impozitul pe dividende
Codul fiscal, n Titlul al II-lea, Capitolul V, intitulat Impozitul pe profit, reglementeaz, n art. 43, impozitarea dividendelor pltibile de ctre o persoan juridic romn,
ctre o alt persoan juridic romn.
Dividendele pltite de ctre o persoan juridic unei persoane fizice sunt impozitate ca
venituri din investiii, n conformitate cu dispoziiile art. 91-98 C. fisc.
Pentru dividendele pltite de ctre o persoan juridic unei alte persoane juridice
romne, pltitorul are obligaia s rein, s declare i s plteasc impozitul pe dividende
reinut ctre bugetul de stat. Pentru anul 2016, impozitul pe dividende este de 16%, iar
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2017, cota de impozit pe dividende este de 5% (art. 43
alin. 6 C. fisc.).
Sunt scutite de la plata impozitului dividende pltite de ctre o persoan juridic
romn:
a) fondurilor de pensii administrate privat, fondurilor de pensii facultative;
b) organelor administraiei publice care exercit, prin lege, drepturile i obligaiile ce
decurg din calitatea de acionar al statului/unitii administrativ-teritoriale la acea persoan
juridic romn.
4. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor
n Romnia, n anul 2014 existau 373.944 microntreprinderi, dar nu toate acestea
beneficiaz de statut de microntreprindere i n sensul Codului fiscal. Astfel, conform art. 4
alin. 1 lit. a) din Legea nr. 346/2004 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii, microntreprinderile sunt definite drept entitile care au pn la 9
salariai i realizeaz o cifr de afaceri anual net sau dein active totale de pn la 2
milioane euro, echivalent n lei.
n sensul Codului fiscal, ns, o microntreprindere este o persoan juridic romn care
ndeplinete la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent celui pentru care se datoreaz
impozitul, cumulativ, urmtoarele condiii:
a) a realizat venituri, altele dect cele obinute din desfurarea activitilor, prevzute la
art. 48 alin. (6), respectiv activiti n domeniul bancar, al asigurrilor i reasigurrilor i al
pieei de capital, al jocurilor de noroc, al activitilor de explorare, dezvoltare, exploatarea
zcmintelor petroliere i gazelor naturale;
b) a realizat venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de
peste 80% din veniturile totale. n alte cuvinte, pentru a se bucura de statut de microntreprindere n sens fiscal, veniturile unei microntreprinderi din consultan i management
nu pot depi 20% din totalul veniturilor;
343
c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro. Cursul de

schimb pentru determinarea echivalentului n euro este cel valabil la nchiderea exerciiului
financiar n care s-au nregistrat veniturile. n sensul Legii nr. 346/2004, este microntreprindere persoana juridic romn care realizeaz o cifr de afaceri anual net de pn
la 2 milioane euro sau dein active pn la aceast valoare. i credem c lipsa de corelare
legislativ este cel puin regretabil.
d) capitalul social al acesteia este deinut de persoane, altele dect statul i unitile
administrativ-teritoriale. n alte cuvinte, dac statul sau unitatea administrativ teritorial este
deintor de capital social, indiferent de cuantumul acestuia, persoana juridic la care statul
deine capital social nu poate avea statut de microntreprindere din punct de vedere fiscal.
e) nu se afl n dizolvare, urmat de lichidare, nregistrat n registrul comerului sau la
instanele judectoreti, potrivit legii.
Se constat c legiuitorul a instituit condiii mai restrictive pentru conferirea statutului
de microntreprindere sub aspect fiscal, dect cele stabilite prin Legea nr. 346/2004.
Impozitul pe veniturile microntreprinderii se datoreaz pentru societile comerciale
deja nfiinate ncepnd cu anul fiscal urmtor celui n care ndeplinesc condiiile de microntreprindere, astfel cum sunt stabilite prin Codul fiscal. n ceea ce privete ntreprinderile
nou nfiinate, acestea pot plti impozit pe veniturile microntreprinderii ncepnd cu primul
an fiscal, excepie fcnd persoanele juridice care desfoar activiti care le exclud de la
posibilitatea plii de impozit pe venit ca microntreprindere. Legea formuleaz n art. 48
posibilitatea opiunii ntre impozitul pe profit i impozitul pe venit ca microntreprindere,
pentru persoanele juridice romne nou nfiinate, care la data nregistrrii n registrul
comerului au un capital social subscris de minimum 25.000 euro n echivalent lei, opiunea
fcut este definitiv, cu condiia meninerii capitalului social la nivelul de la data
nregistrrii pentru ntreaga perioad de existen a persoanei juridice. Dac acest nivel nu
este meninut, ncepnd cu anul fiscal urmtor celui n care capitalul social se reduce sub
nivelul sumei de 25.000 euro, persoana juridic va plti impozitul pe venit ca microntreprindere.
Veniturile microntreprinderii care constituie baza impozabil sunt alctuite din
veniturile din orice surs, din care se scad veniturile anume prevzute de lege (cu titlu de
exemplu: veniturile aferente costurilor stocurilor de produse, a costurilor serviciilor n curs
de execuie, veniturile din producia de imobilizri corporale i incorporale, din subvenii,
despgubiri de la societile de asigurri, din diferene de curs valutar, din despgubiri
primite n baza unor hotrri a Curii Europene a Drepturilor Omului, etc), la care se adaug
alte venituri anume prevzute n lege (cu titlu de exemplu indicm rezervele legale, rezerve
din reevaluarea mijloacelor fixe, rezervele reprezentnd faciliti fiscale, etc.).
n ceea ce privete cotele de impozitare, aceste sunt:
a) 1% pentru microntreprinderile care au peste 2 salariai, inclusiv;
b) 2% pentru microntreprinderile care au un salariat;
c) 3%, pentru microntreprinderile care nu au salariai.
Sunt instituite, totui, unele excepii de la aceste cote, pentru ipoteza n care n perioada
pentru care se datoreaz impozit pe venit ca microntreprindere se petrec schimbri n
privina angajailor, dizolvri, lichidri, etc.
Condiia referitoare la salariai se consider ndeplinit atunci cnd persoana este
angajat cu contract individual de munc cu norm ntreag, precum i n cazurile n care
microntreprinderilor:
344
a) au persoane angajate cu contract individual de munc cu timp parial dac fraciunile

de norm prevzute n acestea, nsumate, reprezint echivalentul unei norme ntregi;
b) au ncheiate contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, n cazul n care
remuneraia acestora este cel puin la nivelul salariului de baz minim brut pe ar garantat n
plat.
Plata impozitului pe venit ca microntreprindere se datoreaz i se efectueaz trimestrial,
pn la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul.
Impozitul pe venitul microntreprinderii reprezint venit al bugetului de stat.
5. Impozitul pe venitul persoanelor fizice
Este reglementat n Titlul al IV-lea intitulat Impozitul pe venit, art. 58-134. Este un
impozit direct, pltibil de persoanele fizice rezidente i nerezidente, prevzute de lege, pentru
veniturile realizate n Romnia.
5.1. Caracterizarea general a impozitului pe venit

Aa cum am artat, n limbajul comun cuvntul venit este folosit n limbajul comun,
cuvntul venit este folosit pentru a desemna suma de bani care revine unei persoane sau
firme dintr-o activitate prestat sau din proprietatea deinut, ntr-o perioad de timp, din
cedarea folosinei locuinelor, din investiii, pensii, din activiti agricole, din premii i jocuri
de noroc, din transferul proprietilor imobiliare, din alte surse i este sinonim cu aceea de
ctig sau beneficiu, ceea ce nseamn c nu este o distincie clar ntre venit i
profitul impozabil. Dar o distincie foarte clar nici nu credem c se poate face, de vreme
ce i n cazul persoanelor fizice, uneori, venitul se calculeaz la fel ca n cazul persoanelor
juridice, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile fcute pentru realizarea acelui
venit, iar n cazul unor persoane juridice, cazul microntreprinderilor, se impoziteaz
veniturile, nu profitul.
Impozitele pe venit sunt impozite personale. Ele au fost introduse atunci cnd veniturile
diferitelor categorii sociale s-au diferenia suficient, iar numrul muncitorilor, funcionarilor, al
celor care realizau venit din exploatri industriale i agricole (al rentierilor) a crescut, n aa fel
nct statul, n goana sa permanent dup venituri, a putut s le identifice, s determine subiecii
i s preleve o parte din veniturile lor, instituind impozite pe venit prin lege
Regula n materia impozitului pe venitul persoanelor fizice este aceea c toate
veniturile i toate categoriile de venituri realizate de acestea sunt impozabile, legea
reglementnd pentru fiecare categorie de activiti i venituri realizate regulile de impozitare.
Obiectul impozabil l formeaz diferitele categorii de venituri obinute de contribuabili
din industrie, comer, agricultur, dobnzi, asigurri, din desfurarea profesiilor liberale,
ctiguri din activiti sportive, jocuri de noroc, venituri din munc (muncitori, funcionari,
salariai n general), venituri din cesionarea drepturilor de proprietate intelectual, venituri
din chirii, venituri din transferul drepturilor de proprietate, venituri din pensii etc.
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este unul dintre cele mai importante impozite
directe din punct de vedere al veniturilor fiscale realizate.
n practica fiscal ntlnim trei sisteme de impozitare a veniturilor persoanelor fizice:
- sistemul impunerii separate care poate fi ntlnit fie sub forma unui impozit unic pe
venit, ce permite o impunere difereniat pentru fiecare categorie de venit, fie prin aezarea
mai multor impozite, care vizeaz fiecare n parte, venitul obinut dintr-o anumit surs;
345
- sistemul impunerii globale care presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de

o persoana fizic, indiferent de surs i supunerea venitului cumulat unui singur impozit;
- sistem impunerii mixte, care presupune calcularea i plata unui impozit fix pe fiecare
venit, urmat de plata unui impozit pe venit global, care poate fi i el n trane diferite, funcie
de mrimea acestui venit global.1
n ceea ce privete cotele de impunere, acestea pot fi: fixe, procentuale progresiv sau
regresiv i o combinaie ntre acestea, atunci cnd veniturile sunt impozitate odat separat i
apoi unei impuneri globale, a tuturor veniturilor cumulate. n Romnia s-au aplicat aceste
forme de impozitare a veniturilor, n prezent soluia de impozitare fiind aceea a cotei unice.
5.2. Categorii de contribuabili pltitori de impozit pe venit i sfera de cuprindere a

impozitului pe venit
Codul nostru fiscal distinge ntre 2 categorii de contribuabili, respectiv contribuabili
persoane fizice rezidente i contribuabili persoane fizice nerezidente.
Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ndeplinind cel puin una dintre
urmtoarele condiii:
a) are domiciliul n Romnia;
b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia;
c) este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade care depesc n
total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul
calendaristic vizat;
d) este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei
ntr-un stat strin.
Persoana fizic nerezident este aceea care nu ndeplinete condiiile mai sus artate,
precum i orice persoan fizic avnd cetenie strin i statut diplomatic sau consular n
Romnia sau cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional
i interguvernamental nregistrat n Romna sau cetean strin care este funcionar sau
angajat al unui stat strin n Romnia i membrii familiilor acestora.
n ceea ce privete sfera de cuprindere a impozitului pe venit, persoanele fizice
rezidente romne cu domiciliul n Romnia datoreaz impozit pe veniturile obinute din
orice surs, att n Romnia, ct i n afara rii.
n cazul persoanelor fizice nerezidente, acestea datoreaz, dup caz, impozit pe venit,
astfel:
pentru cei care desfoar activiti independente, prin intermediul unui sediu
permanent n Romnia pentru venitul net atribuibil sediului permanent. Prin activitate
independent, se nelege orice activitate desfurat de ctre o persoan fizic n scopul
obinerii de venituri, care ndeplinete cel puin 4 din cele 7 criterii enumerate de lege,
respectiv: 1) are libertatea de alegere a locului, a modului i a programului de lucru;
2) dispune de libertatea de a desfura activitatea pentru mai muli clieni; 3) i asum
riscurile inerente activitii; 4) utilizeaz n activitatea sa patrimoniul su; 5) utilizeaz pentru
1 Pentru sisteme de impozitare n dreptul comparat, a se vedea S. Lazr, Sisteme fiscale comparate. Metode
i practici internaionale, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2010.
346
activitatea sa capacitile intelectuale i/sau prestaia fizic proprie; 6) face parte dintr-un
corp/ordin profesional cu rol de reprezentare/reglementare i supraveghere a profesiei;
7) dispune de libertatea de a desfura activitatea direct cu personal angajat sau prin
colaborare cu tere persoane n condiiile legii. Dac o persoan nu ndeplinete cel puin
4 din cele 7 criterii, atunci aceasta este considerat ca desfurnd activitate dependent din
punct de vedere fiscal.
n cazul rezidenilor care desfoar activitate dependent n Romnia datoreaz
impozit pe venitul salarial din aceast activitate. Activitatea dependent este orice activitate
desfurat de o persoan fizic ntr-o relaie de angajare generatoare de venituri.
n cazul nerezidenilor care obin venituri din alte categorii de activiti (art. 129
C. pr. fisc.), datoreaz impozit pe venitul determinat conform regulilor ce corespund
categoriei respective de venit (din investiii, valorificri de bunuri, etc);
Nerezidenii care devin rezideni n Romnia datoreaz impozit pe venit pentru veniturile
obinute att n Romnia, ct i n afara rii, ncepnd cu data la care au devenit rezideni, cu
excepia celor care beneficiaz de eventuale convenii de evitare a dublei impuneri pe
temeiul acordurilor pe care Romnia le are cu alte state. Rezidenii statelor cu care Romnia
are ncheiate Convenii de evitare a dublei impuneri trebuie s-i dovedeasc rezidena
fiscal printr-un certificat emis de ctre autoritatea fiscal a statului strin sau alt autoritate
cu atribuii n domeniul certificrii rezidenei.
5.3. Scutiri de la plata impozitului pe venit i venituri neimpozabile

i) Sunt scutii de la plata impozitului pe venit urmtoarele categorii de persoane i
activiti:
1. persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, pentru veniturile realizate din:
a) activiti independente, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere;
b) salarii i asimilate salariilor;
c) pensii;
d) activiti agricole, silvicultur i piscicultur, altele dect cele prevzute la art. 105,
realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere fr personalitate juridic;
2. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din venituri din salarii i asimilate
salariilor, ca urmare a desfurrii activitii de creare de programe pentru calculator.
ii) Sunt neimpozabile, potrivit art. 62 C. fisc., unele venituri acordate cu titlu de ajutor,
indemnizaii i alte forme de sprijin, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc,
indemnizaiile pentru maternitate i creterea copiilor, recompensele acordate din fonduri
publice, veniturile obinute din colectarea i predarea deeurilor, sumele ncasate din
asigurri, despgubiri primite pentru repararea prejudiciilor materiale i morale, sumele
acordate n urma exproprierilor pentru cauze de utilitate public, despgubirile acordate
pentru calamiti, invaliditate, deces, pensiile pentru invalizi de rzboi, pentru invaliditate,
pensiile de invaliditate sau deces survenite din cauza serviciului personalului ncadrat n
serviciile publice de aprare, ordine public i siguran naional, sumele obinute prin
sponsorizare i mecenat, veniturile obinute ca urmare a transferului drepturilor de proprietate
asupra bunurilor mobile i imobile din patrimoniul personal, bursele, veniturile primite de
membrii misiunilor diplomatice i consulare pentru activitile desfurate n Romnia pe baz
de reciprocitate, veniturile primite de ceteni strini pentru activitate de consultan desfurat
n Romnia n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil, veniturile reprezentnd
347
avantaje primite de persoane cu handicap, veterani de rzboi, invalizi, orfani i vduve de

rzboi i cele obinute de persoanele persecutate din motive politice, premiile obinute de
sportivii medaliai la campionate mondiale, europene, olimpice i paraolimpice, premiile
obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale, etc.
5.4. Cota de impozitare a veniturilor

Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului net impozabil, corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din:
a) activiti independente;
b) salarii i asimilate salariilor;
c) cedarea folosinei bunurilor;
d) investiii;
e) pensii;
f) activiti agricole, silvicultur i piscicultur;
g) premii;
h) alte surse.
Fac excepie de la cota de impozit de 16%, cotele de impozit prevzute expres pentru
categoriile de venituri cuprinse n titlul IV al Codului fiscal, care reglementeaz impozitul pe
venit, ntre acestea numrndu-se: veniturile sub form de dividende, urmare a deinerii de
titluri de participare la organisme de plasament colectiv, care se impun cu o cot de 5%
(art. 97 alin. 7); veniturile obinute din transferul proprietilor imobiliare, pentru care
art. 111 prevede cote de impunere de 3%, 2% i 1%, n funcie de valoare i data dobndirii
bunului nstrinat. Sumele datorate cu titlu de impozit sunt calculate prin rotunjire la 10 lei,
n sensul c fraciunile sub 10 lei se majoreaz la 10 lei.
Venitul net este venitul realizat de contribuabil din care, n cazul veniturilor din activiti
dependente se scad deducerile personale admise de lege (art. 77 C. fisc.), iar n cazul
veniturilor realizate din activiti independente se scad cheltuielile deductibile efectuate n
scopul realizrii veniturilor.
n ceea ce privete perioada impozabil, aceasta este anul fiscal care coincide cu anul
calendaristic, excepii de la aceasta fcnd doar situaia n care contribuabilul nceteaz din
via.
5.5. Categorii de venituri impozabile i modul de determinare a impozitului

Principiul n materie de impozitare a veniturilor este acela c se impoziteaz toate
veniturile realizate de toate persoanele fizice rezidente i nerezidente realizate n Romnia,
cota de impunere fiind, cu unele excepii de 16% din venit, n unele cazuri din venitul net,
care reprezint diferena dintre venitul realizat efectiv i deducerile personale sau, dup caz,
cheltuielile fcute pentru realizarea acelui venit. Conform art. 64 C. fisc., sunt impozabile
veniturile din activiti independente, veniturile din salarii i asimilate salariilor, veniturile
din cedarea folosinei bunurilor, veniturile din investiii, veniturile din pensii, veniturile din
activiti agricole, silvicultur i piscicultur, premiile i veniturile realizate din alte surse.
1) Impozitul pe venituri din activiti independente i regulile de stabilire a
venitului net anual din activiti independente
Aa cum am mai artat, activitatea independent este definit de art. 7 pct. 3 C. fisc.,
ca fiind orice activitate desfurat de ctre o persoan fizic n scopul obinerii de venituri,
care ndeplinete cel puin 4 dintre urmtoarele 7 criterii:
348
1. persoana fizic dispune de libertatea de alegere a locului i a modului de desfurare

a activitii, precum i a programului de lucru;
2. persoana fizic dispune de libertatea de a desfura activitatea pentru mai muli
clieni;
3. riscurile inerente activitii sunt asumate de ctre persoana fizic ce desfoar
activitatea;
4. activitatea se realizeaz prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o
desfoar;
5. activitatea se realizeaz de persoana fizic prin utilizarea capacitii intelectuale
i/sau a prestaiei fizice a acesteia, n funcie de specificul activitii;
6. persoana fizic face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,
reglementare i supraveghere a profesiei desfurate, potrivit actelor normative speciale
care reglementeaz organizarea i exercitarea profesiei respective;
7. persoana fizic dispune de libertatea de a desfura activitatea direct, cu personal
angajat sau prin colaborare cu tere persoane n condiiile legii.
Veniturile din activitile independente pot proveni din activiti de producie, comer,
prestri servicii, din profesii liberale, valorificarea creaiilor intelectuale, inclusiv din
activiti adiacente. Sunt venituri din profesii liberale cele obinute din prestarea de servicii
cu caracter profesional potrivit actelor normative care reglementeaz organizarea i exercitarea acestor profesii (arhiteci, avocai, notari, doctori, psihologi, executori judectoreti,
medici veterinari, etc.).
n ceea ce privete veniturile din valorificarea creaiilor intelectuale, acestea cuprind
toate categoriile de creaii intelectuale, eventuale probleme putndu-se pune n legtur cu
cele pentru care nu exist dispoziii speciale (de ex. secretele de serviciu) sau pe care legea
nsi le protejeaz prin drept sui generis, iar nu prin drept de autor (de exemplu, bazele de
date pentru care lipsete condiia originalitii). Pentru bazele de date protejate prin drept de
autor, pentru c sunt originale, se vor aplica regulile comune creaiilor intelectuale.
Venitul net anual din activiti independente se poate determina n sistem real pe baza
datelor din contabilitate i pe baza normelor de venit, acest din urm sistem n cazurile
limitativ prevzute de lege (art. 69 C. fisc.).
Stabilirea venitului net din activiti independente n sistem real, pe baza datelor de
contabilitate
Venitul net din activitile independente se determin n sistem real pe baza datelor
din contabilitate ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile deductibile efectuate n
scopul realizrii de venituri, cu excepia cazurilor n care venitul net se stabilete pe baza
normelor de venit (art. 69 C. fisc.) i a veniturilor din drepturi de proprietate intelectual
(art. 70 C. fisc.).
Sunt venituri brute sumele ncasate din desfurarea activitii i echivalentul n lei al
veniturilor n natur obinute din desfurarea activitii, veniturile sub form de dobnzi din
creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent,
ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate
independent, exclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii,
veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura o
alt persoan, veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu
o activitate independent, veniturile nregistrate de casele de marcat cu memorie fiscal,
349
instalate ca aparate de taxat pe autovehiculele de transport persoane sau bunuri n regim de

taxi.
Nu sunt, ns, considerate venituri brute aporturile n numerar sau echivalentul n lei
al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia,
sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau
juridice, sumele primite ca despgubiri, sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri i mecenat, conform legii, sau donaii.
Pentru a fi deduse din venitul brut, cheltuielile efectuate n scopul desfurrii
activitii independente trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
- s fie efectuate n cadrul activitilor independente, justificate prin documente;
- s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost
pltite;
- s reprezinte cheltuieli cu salariile i cele asimilate salariilor;
- s respecte regulile privind amortizarea, dac este cazul;
- s respecte regulile privind deducerea cheltuielilor reprezentnd investiii n mijloace
fixe, n cazul cabinetelor medicale;
- s reprezinte cheltuieli cu prime de asigurare efectuate pentru active corporale sau
necorporale din patrimoniul afacerii, active ce servesc ca garanie bancar pentru creditele
utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul, bunurile utilizate
n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale,
asigurarea de risc profesional;
- s fie efectuate pentru salariai pe perioada delegrii/detarii n alt localitate, n ar i
n strintate, n interesul serviciului, reprezentnd indemnizaiile pltite acestora, precum i
cheltuielile de transport i cazare;
- s fie efectuate pe perioada deplasrii contribuabilului care i desfoar activitatea
individual i/sau ntr-o form de asociere, n ar i n strintate, n scopul desfurrii
activitii, reprezentnd cheltuieli de cazare i transport;
- s reprezinte contribuii profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor
profesionale din care fac parte contribuabilii;
- s fie efectuate n scopul desfurrii activitii i reglementate prin acte normative n
vigoare;
- n cazul activelor neamortizabile prevzute la art. 28 alin. (4), cheltuielile sunt
deductibile la momentul nstrinrii i reprezint preul de cumprare sau valoarea stabilit
prin expertiz tehnic la data dobndirii, dup caz.
Exist i cheltuieli care sunt deductibile limitat, cum ar fi:
- cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum i pentru acordarea de burse private,
efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul determinat conform
alin. (6);
- cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul determinat
conform alin. (6);
- cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 5%
asupra valorii anuale a cheltuielilor efectuate cu salariile personalului, pentru destinaiile
prevzute la art. 25 alin. (3) lit. b) din titlul II, dup caz;
- sczmintele, perisabilitile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit
legislaiei n materie, inclusiv cheltuielile cu bunuri cu termen depit de valabilitate potrivit
legii;
350
- cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii;

- cheltuielile reprezentnd voucherele de vacan acordate de angajatori, potrivit legii;
- contribuiile la fonduri de pensii facultative;
- primele de asigurare voluntar de sntate, pltite n scopul personal al contribuabilului, indiferent dac activitatea se desfoar individual sau ntr-o form de asociere, n
limita echivalentului n lei a 400 euro anual pentru fiecare persoan;
- cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, aferente autoturismelor folosite de
contribuabil sau membru asociat sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism
aferent fiecrei persoane, etc.
Stabilirea venitului net anual pe baza normelor de venit
Venitul net anual se determin pe baza normelor de venit de la locul desfurrii
activitii, n cazul contribuabililor care realizeaz venituri din activiti independente, altele
dect venituri din profesii liberale i din drepturi de proprietate intelectual. Activitile
pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit se stabilesc prin
ordin al ministrului finanelor publice, n conformitate cu activitile din Clasificarea
activitilor din economia naional CAEN. Direciile generale regionale ale finanelor
publice, respectiv a municipiului Bucureti stabilesc, apoi, nivelul normelor de venit i l
aduc la cunotin prin publicare anual n cursul trimestrului al IV-lea al anului anterior
celui n care se aplic.
Norma de venit pentru fiecare activitate desfurat de contribuabil nu poate fi mai mic
dect salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat, n vigoare la momentul stabilirii
acesteia, nmulit cu 12. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate independent,
care genereaz venituri din activiti independente, altele dect venituri din profesii liberale
i din drepturi de proprietate intelectual pe perioade mai mici dect anul calendaristic,
norma de venit aferent acelei activiti se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an
calendaristic n care a fost desfurat activitatea respectiv. Dac un contribuabil desfoar
dou sau mai multe activiti care genereaz venituri din activiti independente, altele dect
venituri din profesii liberale i din drepturi de proprietate intelectual, venitul net din aceste
activiti se stabilete prin nsumarea nivelului normelor de venit corespunztoare fiecrei
activiti.
Stabilirea venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual
Stabilirea venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, inclusiv din
crearea unor lucrri de art monumental, se stabilete prin scderea din venitul brut a
cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut. n alte cuvinte, se
consider cheltuial deductibil 40% din venitul brut ncasat pentru realizarea operei.
n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum
i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei compensatorii pentru
copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin
organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii,
fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli n cuantum de 40%.
Pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectual, pltitorii veniturilor, persoane
juridice sau alte entiti care au obligaia de a conduce eviden contabil au i obligaiile de
a calcula, de a reine i de a plti impozitul corespunztor sumelor pltite prin reinere la
surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite. Impozitul care trebuie reinut se
351
stabilete prin aplicarea cotei de impunere de 10% la venitul brut i se pltete la bugetul de
stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul.
2) Impozitul pe venituri din salarii i asimilate salariilor
Regimul impozitului pe venituri din salarii i asimilate salariilor este reglementat de
art. 76-82 C. fisc.
Veniturile din salarii sunt definite de Codul fiscal ca fiind toate veniturile n bani i/sau
n natur obinute de o persoan fizic rezident ori nerezident ce desfoar o activitate n
baza unui contract individual de munc, a unui raport de serviciu, act de detaare sau a unui
statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea
veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate
temporar de munc acordate persoanelor care obin venituri din salarii i asimilate salariilor.
Sunt considerate venituri asimilate salariilor, cu consecina de a li se aplica aceleai
regulile de impunere specifice veniturilor din salarii:
- indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public,
stabilite potrivit legii;
- indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimonial;
- solda lunar acordat potrivit legii;
- sumele din profitul net cuvenite administratorilor societilor, potrivit legii sau actului
constitutiv, dup caz, precum i participarea la profitul unitii pentru managerii cu contract
de management, potrivit legii;
- sumele reprezentnd participarea salariailor la profit, potrivit legii;
- remuneraia obinut de directorii cu contract de mandat i de membrii directoratului
de la societile administrate n sistem dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii,
precum i drepturile cuvenite managerilor, n baza contractului de management prevzut de
lege;
- remuneraia primit de preedintele asociaiei de proprietari sau de alte persoane, n
baza contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind nfiinarea, organizarea i
funcionarea asociaiilor de proprietari, cu modificrile i completrile ulterioare;
- sumele primite de membrii fondatori ai societilor constituite prin subscripie public;
- sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, dup caz,
precum i sumele primite pentru participarea n consilii, comisii, comitete i altele asemenea;
- sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
- indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariai, potrivit legii, pe perioada
delegrii/detarii, dup caz, n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului,
pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit conform art. 76 alin. (2) lit. k);
- indemnizaiile lunare pltite conform legii de angajatori pe perioada de neconcuren,
stabilite conform contractului individual de munc;
- remuneraia brut primit pentru activitatea prestat de zilieri, potrivit legii;
- orice alte sume sau avantaje n bani ori n natur, etc.
Exist i venituri neimpozabile, cum ar fi, de exemplu, ajutoarele de nmormntare,
ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru dispozitive medicale, ajutoarele
pentru natere, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a
calamitilor naturale, veniturile reprezentnd cadouri n bani i/sau n natur, inclusiv tichete
352
cadou, oferite salariailor, ct i cele oferite pentru copiii minori ai acestora, contravaloarea
transportului la i de la locul de munc al salariatului, etc1.
Deducerile personale n cazul veniturilor salariale
Deducerile personale n cazul veniturilor salariale se acord n funcie de mrimea
venitului i a numrului de persoane aflate n ntreinerea contribuabilului (art. 77 C. fisc.).
Deducerile personale acordate contribuabililor care realizeaz venituri salariale pentru
persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1500 lei inclusiv sunt stabilite astfel:
- 300 lei pentru contribuabilul care nu are persoane n ntreinere,
- 400 lei pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere,
- 500 lei pentru contribuabilii care au 2 persoane n ntreinere,
- 600 lei pentru contribuabilii care au 3 persoane n ntreinere i
- 800 lei pentru persoanele care au 4 sau mai multe persoane n ntreinere.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.501
lei i 3.000 lei, deducerile personale sunt degresive i sunt stabilite prin Ordin al Ministrului
Finanelor Publice. Este de remarcat, ns, n ceea ce privete stabilirea deducerilor prin ordin
al ministrului c deducerile intereseaz impozitul nsui i c potrivit Constituiei, impozitul
se stabilete prin lege, iar potrivit art. 4, Codul fiscal se completeaz i se modific numai
prin lege, iar stabilirea deducerilor prin ordin al ministrului reprezint o completare a
Codului fiscal.
Pentru contribuabilii ale cror venituri brute lunare din salarii sunt de peste 3.000 lei, nu
se acord deducere personal.
Persoana n ntreinere poate fi soia, soul, copiii, rude i afini ale contribuabilului pn
la gr. al II-lea inclusiv, dac acetia nu realizeaz venituri mai mari de 300 lei. n cazul
copiilor minori ai contribuabililor, suma reprezentnd deducerea personal se atribuie
fiecrui contribuabil n ntreinerea cruia se afl copiii.
Deducerea personal este stabilit n funcie de venitul brut lunar din salarii realizat la
funcia de baz de ctre contribuabil i numrul de persoane aflate n ntreinerea acestuia.
Determinarea impozitului pe veniturile din salarii i asimilate salariilor
La locul unde se afl funcia de baz, veniturile salariale se impoziteaz lunar. Impozitul
pe venitul salarial reprezint un impozit final care se calculeaz i se reine la surs. Cota de
impunere este de 16%, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor sociale
obligatorii, deducerea personal, cotizaia sindical, contribuiile la fondurile de pensii
facultative care nu depesc nivelul de 400 euro anual, primele de asigurare voluntar care
nu depesc echivalentul de 400 euro la nivelul unui an.
Pentru sumele obinute n afara funciei de baz, impozitul de 16% se calculeaz asupra
bazei impozabile determinat ca diferen ntre venitul brut i contribuiile sociale obligatorii
unei luni.
Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd pn la 2% din
impozitul pltit.
Termenul de plat este, n principiu, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru
care se pltesc veniturile.
1
A se vedea art. 76 alin. (4) C. fisc.
353
Pltitorii impozitelor cu regim de reinere la surs sunt obligai s completeze i s

depun declaraia privind calcularea i reinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit
pn la termenul de plat a acestuia.
Reguli speciale sunt stabilite pentru plata impozitului pe venit obinut de ctre
contribuabilii care i desfoar activitatea n Romnia i a persoanelor fizice romne care
obin venituri din salarii ca urmare a activitii desfurate la misiunile diplomatice i
posturile consulare acreditate n Romnia. Termenul de declarare i plat n acest caz este tot
pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care s-a realizat venitul.
3) Impozitul pe venituri din cedarea folosinei bunurilor
Sunt reglementate n art. 83-90 C. fisc. i se refer la veniturile n bani i/sau n natur
provenind din cedarea folosinei (nchirierea) bunurilor mobile i imobile obinute de ctre
proprietar, uzufructuar au alt deintor legal. Sunt considerate venituri din cedarea folosinei
bunurilor i veniturile obinute din nchirierea camerelor situate n locuin proprietate
personal, avnd o capacitate de cazare, n scop turistic, de pn la 5 camere inclusiv.
n cazul n care o persoan fizic realizeaz venituri din cedarea folosinei unor bunuri
prin mai mult de 5 contracte de nchiriere la sfritul anului fiscal, ncepnd cu anul fiscal
urmtor este calificat ca fiind pltitor de impozite din activiti independente i supus
regulilor acestei materii. i n acest caz, legea prevede c preedintele ANAF emite ordin de
aplicare a reglementrii.
Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor reprezint totalitatea sumelor n bani sau
echivalentul n lei al veniturilor n natur (de exemplu, mbuntirile camerei sau
apartamentului nchiriat) stabilite potrivit contractului ncheiat ntre pri, indiferent de
modul ncasrii acestora.
Venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin
aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut.
n cazul veniturilor obinute din arendarea terenurilor agricole, venitul brut se stabilete
pe baza contractului prilor i reprezint totalitatea sumelor de bani ncasate i/sau
echivalentul n lei a veniturilor n natur. Dac arenda se exprim n natur (de exemplu 600
kg gru/hectar arendat), evaluarea n lei se face pe baza preurilor medii ale produselor
agricole stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene, respectiv a Municipiului Bucureti.
Venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin
aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut din arend. Cota de impozit este de 16% asupra
venitului net i reprezint impozit anual.
n cazul contribuabililor care realizeaz venituri din nchirierea n scop turistic a
camerelor n numr de pn la 5, situate n locuine proprietate personal, se datoreaz un
impozit pe venit stabilit ca norm anual de venit. Normele anuale se determin de direciile
regionale ale finanelor publice care au obligaia publicrii lor anuale, contribuabilii fiind la
rndul lor obligai s depun pn la 31 ianuarie a fiecrui an, declaraia privind venitul
estimat pentru anul n curs.
Impozitul anual se stabilete de organul fiscal pe baza declaraiei privind venitul estimat
i se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra normei anuale de venit. Impozitul pltit
astfel este impozit final i se pltete n dou trane egale pn la 25 iulie i, respectiv, 25
noiembrie.
354
4) Impozitul pe venituri din investiii

Sunt reglementate de art. 91-98 C. fisc., veniturile din investiii cuprinznd veniturile din
dividende, din dobnzi, ctigurile din transferul titlurilor de valoare i orice alte operaiuni
cu instrumente financiare, inclusiv derivate, ctigurile din transferul aurului financiar1 i
veniturile din lichidarea unei persoane juridice.
Nu sunt impozabile urmtoarele venituri din investiii:
- cele realizate din deinerea i transferul instrumentelor financiare care atest datoria
public a statului i unitilor administrativ teritoriale;
- veniturile repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc, n raport de fondul social
deinut;
- veniturile realizate la prima tranzacionare a aciunilor emise de Fondul Proprietatea de
ctre persoanele fizice crora le-au fost emise aceste aciuni.
Legea reglementeaz veniturile declarate neimpozabile, art. 93 alin. 2 C. fisc., n aceast
categorie intrnd, de exemplu, transferul de titluri de valoare i/sau aur financiar la momentul
dobndirii, transferurile directe de proprietate asupra valorilor mobiliare la ieirea din
indiviziune i la transferul dintre soi, etc.
n cazul veniturilor din investiii, cota de impunere este de 16% din suma dobnzilor, din
suma obinut din lichidarea unei persoane juridice de ctre acionar, din suma primit ca
dividende, impozitul fiind final. ncepnd cu 1 ianuarie 2017, cota de impozit pe dividende
va fi de 5%.
5) Impozitarea veniturilor din pensii
Reglementarea se afl n art. 99-102 C. fisc. Veniturile din pensii reprezint sume
primite cu acest titlu de la fondurile nfiinate i alimentate din contribuiile sociale
obligatorii fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii
facultative i cele finanate de la bugetul de stat.
Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% a venitului impozabil lunar din
pensii, cu deducerea contribuiei individuale i a sumei neimpozabile lunar de 1050 lei
(rezult c pensiile sub 1050 lei nu se impoziteaz).
Impozitul se reine la data plii pensiei i este venit al bugetului de stat, impozitul fiind
final.
6) Impozitarea veniturilor din activiti agricole, silvicultur i piscicultur
Reglementarea acestor venituri este n art. 103-107 C. fisc., veniturile din activiti
agricole cuprinznd veniturile obinute individual sau n asociere fr personalitate juridic
din cultivarea produselor agricole, exploatare de plantaii viticole, pomicole i arbuti
fructiferi, creterea i exploatarea animalelor, inclusiv valorificarea produselor de origine
animal, veniturile din silvicultur i piscicultur.
Nu sunt impozabile veniturile realizate de persoanele fizice din valorificarea produselor
culese din flora slbatic, produse capturate din fauna slbatic, cu excepia celor realizate
din activitatea de pescuit comercial, veniturile obinute din culturi i exploataii pe suprafee
mici (ntre 0-2 ha pentru legume n spaii protejate i 2ha pentru cereale) sau pentru un numr
redus de animale (2 vaci, 50 de oi, 100 psri de curte).
1 Potrivit art. 190/2000 privind regimul metalelor preioase n Romnia aur financiar aurul achiziionat n
scopul constituirii unei rezerve i folosit ca instrument de plasament. Aurul financiar cuprinde aurul sub form de
monede sau bare i lingouri din aur, avnd un titlu egal cu sau mai mare de 995/1000.
355
Veniturile din activitile agricole se stabilesc pe norme de venit, stabilite pe unitatea de

suprafa/cap de animal/familie de albine, care se public pn la data de 15 februarie a
anului pentru care se aplic norma de venit. Normele de venit se propun de ctre entiti
mandatate de Ministerul Agriculturii i se aprob i se public de direciile regionale ale
finanelor publice.
Impozitul pe venit din activiti agricole se calculeaz prin aplicarea cotei de 16%
asupra venitului anual stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final.
7) Impozitarea veniturilor din premii i jocuri de noroc
Reglementarea este cuprins n art. 108-110 C. fisc. i include veniturile din concursuri
(altele dect cele exceptate conform art. 62 C. fisc.), sumele primite ca urmare a participrii
la Loteria bonurilor fiscale, iar veniturile din jocurile de noroc cuprind toate sumele ncasate,
bunurile i serviciile primite ca urmare a participrii la jocuri de noroc.
Nu sunt impozabile premiile pn n 600 lei, veniturile pn n suma de 66.750 lei
obinute ca urmare a participrii la jocuri caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker,
slot-machines i lozuri.
Impozitul datorat este n cot de 16% aplicat asupra venitului net realizat, impozitul
fiind final i reinut la surs. Impozitul este venit la bugetul de stat.
8) Impozitarea veniturilor din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul
personal
Reglementarea este cuprins n art. 111-113 C. fisc. i se aplic la transferul dreptului
de proprietate i al dezmembrmintelor acestuia prin acte juridice ntre vii, asupra construciilor
de orice fel i a terenurilor aferente acestora, precum i a terenurilor fr construcii.
n acest caz, cota de impunere este difereniat n funcie de valoare, conform art. 111
C. fisc. De exemplu, n cazul construciilor cu terenurile aferente, dobndite ntr-un termen
de pn la 3 ani, impozitul este de 3% pn la valoarea de 200.000 lei i de 6.000 lei+2%
calculate la valoarea ce depete 200.000 lei, iar pentru cele dobndite la o dat mai mare de
3 ani, de 2% pn n valoarea de 200.000 lei i de 4000 lei+1% din valoarea ce depete
200.000 lei.
Pentru transmisiunea dreptului de proprietate i a dezmembrmintelor acestuia cu titlu
de motenire nu se datoreaz impozit dac succesiunea este dezbtut i finalizat n termen
de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. n cazul nefinalizrii pn la acest termen,
impozitul datorat este de 1% din valoarea masei succesorale. Impozitul pe venit din
transferul proprietii se calculeaz i se ncaseaz de ctre notarul public nainte de
autentificarea actului sau, dup caz, ntocmirea ncheierii de finalizare a succesiunii, iar n
cazul n care succesiunea s-a stabilit prin hotrre judectoreasc, impozitul se calculeaz i
se ncaseaz de organul fiscal n termen de 60 de zile de la comunicarea (obligatorie) a
hotrrii judectoreti. n cazul executrii silite, impozitul se calculeaz i se ncaseaz de
ctre organul fiscal n termen de 60 de zile de la data comunicrii actului final de executare.
Impozitul este n parte venit la bugetul de stat i n parte venit la bugetul unitilor
administrativ teritoriale, n cote egale.
9) Impozitarea veniturilor din alte surse
Sunt reglementate de art. 114-117 C. fisc. i reprezint veniturile care nu se ncadreaz
n categoriile nainte amintite, altele dect veniturile neimpozabile. De exemplu, veniturile
356
agricole din cultura de cereale pe suprafee de pn la 2ha ori veniturile din creterea oilor
pn la 50 de capete.
n aceast categorie intr, fr a fi limitate la acestea, veniturile enunate n art. 114
alin. 2 C. fisc., ntre care amintim veniturile primite de persoanele fizice reprezentnd
onorarii din activitatea de arbitraj, ctigurile primite de la societile de asigurri cu ocazia
tragerilor de amortizare, distribuirea de titluri de participare, veniturile obinute de cedent ca
urmare a cesiunii de crean, etc.
Cota de impozit este de 16% asupra venitului brut, acesta fiind impozit cu reinere la
surs i final.
10) Impozitul pe veniturile obinute n Romnia de nerezideni
Este reglementat acest impozit n Titlul VI (art. 221-234 C. fisc.) i este consecina
aplicrii principiului impozitrii tuturor veniturilor realizate pe teritoriul unui stat i a celui al
suveranitii fiscale.
Datoreaz impozitul pe veniturile obinute din Romnia nerezidenii asupra veniturilor
brute obinute din Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite n Romnia sau n
strintate.
Veniturile avute n vedere sunt dividende de la un rezident (persoan juridic romn
sau strin care i desfoar activitatea n Romnia), dobnzi de la un rezident (de
exemplu, o banc din Romnia la care nerezidentul are depozite), dobnzi i/sau redevene
de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda i/sau redevena
este o cheltuial a sediului permanent (de exemplu, drepturi de proprietate intelectual
primite de un strin a crui oper de creaie intelectual este utilizat n Romnia),
comisioane de la un rezident, comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n
Romnia, cnd comisionul este o cheltuial a sediului permanent, venituri din activiti
sportive i de divertisment desfurate n Romnia, venituri din prestarea de servicii de
management sau consultan, venituri reprezentnd remuneraii primite de persoane
juridice strine care acioneaz n calitate de administrator, fondator sau membru al
Consiliului de Administraie, venituri din servicii prestate n Romnia, venituri din profesii
independente desfurate n Romnia (medic, avocat, arhitect, inginer, dentist, auditor),
venituri din premii, venituri din jocuri de noroc, venituri din lichidarea unei persoane juridice
romne, venituri realizate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la fiduciar la
beneficiarul nerezident n cadrul operaiunii de fiducie (art. 773-791 C. civ.).
Impozitul datorat de nerezideni pentru veniturile neimpozabile obinute din Romnia se
calculeaz, se reine i se pltete la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri.
Cota de impozit este diferit, n funcie de natura venitului realizat. Astfel, cota este
de:
- 1% pentru veniturile obinute la jocurile de noroc (art. 224),
- 5% pentru dividende ncepnd cu data de 1 ianuarie 2017 (pentru anul 2016, cota fiind
de 16%), conform art. 224 alin. 5),
- 50% pentru dobnzi, redevene i comisioane, de la rezident i nerezident, venituri din
prestarea de servicii de management sau consultan, venituri din servicii prestate n
Romnia (altele dect cele de management), venituri din profesii independente, venituri din
lichidarea unei persoane juridice romne, dar numai pentru ipoteza n care aceste venituri
sunt pltite ntr-un cont dintr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat un instrument juridic n
baza cruia s se realizeze schimbul de informaii i numai dac menionatele venituri
357
sunt pltite ca urmare a unor tranzacii calificate ca fiind artificiale, n sensul art. 11
alin. (3) C. fisc. (nu au coninut economic i nu pot fi utilizate n mod normal n cadrul unor
practici economice obinuite, scopul esenial al acestora fiind de a evita impozitarea ori de a
obine avantaje fiscale, care altfel nu ar putea fi acordate),
- 16% n cazul tuturor celorlalte venituri impozabile, inclusiv cele artate n alineatul
precedent, dac nu se ncadreaz n ipoteza care atrage impozitarea cu cota de 50%.
n cazul n care exist convenii de evitare a dublei impuneri cu statul nerezidentului sau
nerezidentul este cetean al unui stat membru al Uniunii Europene, se vor aplica dispoziiile
Conveniei ori cele derivnd din statutul nerezidentului de cetean membru al Uniunii
Europene.
5.6. Impozitul pe reprezentane

Orice persoan juridic strin care are o reprezentan autorizat s funcioneze n
Romnia (art. 44 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale), are obligaia de a
plti un impozit anual egal cu echivalentul n lei a sumei de 4.000 euro stabilit pentru un an
fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare pentru ziua n care se efectueaz plata
impozitului.
Acest impozit este venit al bugetului de stat i se pltete pn la 25 iunie i 25
decembrie. n cazul n care reprezentana este nfiinat n cursul unui an fiscal, impozitul se
datoreaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n acel an fiscal.
6. Impozitele i taxele locale
Conform art. 139 alin (3) din Constituia Romniei, impozitele i taxele locale se
stabilesc de consiliile locale sau judeene, n limitele i n condiiile legii. Dispoziia
constituional este reluat i dezvoltat n art. 27 din Legea nr. 215/2001 a administraiei
publice locale care prevede c n scopul asigurrii autonomiei locale, autoritile
administraiei publice locale au dreptul s instituie i s perceap impozite i taxe locale, s
elaboreze i s aprobe bugetele locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i judeelor, n
condiiile legii. Legea la care face trimitere att Constituia, ct i Legea nr. 215/2001, este
Codul fiscal al Romniei (Legea nr. 277/2015 i creia i putem spune deja: cu modificrile
ulterioare).
Legiuitorul constituant, n considerarea principiului autonomiei locale i pentru a-l face
eficient, a decis c puterea fiscal trebuie s se mpart ntre reprezentanii alei ai cetenilor
la nivel central i cei alei la nivel local, scop n care a dotat colectivitile locale cu o putere
fiscal derivat. O putere care este, n mod firesc, limitat, consiliile locale neputnd stabili
alte impozite dect cele enunate n Codul fiscal, n privina taxelor, puterile acestora
fiind mai extinse, pentru c, potrivit art. 454 lit. h) C. fisc., acestea nu sunt limitativ
enunate, ca n cazul impozitelor.
Constatm c att constituia, ct i Legea administraiei publice locale confer
organelor deliberative locale dreptul de a stabili i impozite (nu doar taxe), dar nu am gsit
nici un impozit instituit de organele deliberative ale comunitilor locale. Mai mult, Codul
fiscal, n art. 454 prevede c impozitele i taxele locale sunt cele enunate de la literele a)-h)
i doar n cazul taxelor se prevede c organele deliberative ale comunitilor locale pot
institui i alte taxe dect cele prevzute n Codul fiscal. n ceea ce privete impozitele, doar n
cazul impozitului pe spectacole Codul fiscal prevede n art. 481 c autoritatea deliberativ
358
local hotrte n privina cotei de impozit. Aceasta nseamn c instituirea de impozite de

ctre consiliile locale pare mai degrab de domeniul posibilului, dect al realitii.
n privina impozitelor i taxelor locale, n actuala reglementare, urmtoarele reguli sunt
de reinut:
1) Codul fiscal a stabilit lista impozitelor i taxelor locale, list care este limitativ
doar n privina impozitelor, iar nu i a taxelor care nu sunt limitate ca numr, dar sunt
limitate n privina scopului i a procedurii de instituire.
2) Unele dintre aa-numitele taxe reglementate de lege (pe cldiri, pe teren i pentru
folosirea mijloacelor de reclam i publicitate), nu sunt n realitate taxe, ci impozite.
Legiuitorul le denumete tax pe cldire i tax pe teren, se pare, doar pentru a le
deosebi de impozitul pe cldiri i impozitul pe teren, mpreun cu care sunt reglementate,
deosebirea de esen ntre impozitele i taxele din cele dou categorii constnd doar n
apartenena bunului pentru care impozitul, respectiv taxa se datoreaz: impozitul pentru
cldirile i terenurile proprietate personal; taxele pentru cldirile i terenurile proprietatea
statului, aflate n varii forme de folosin a unor persoane fizice sau juridice.
3) Administrarea impozitelor i taxelor se face de ctre autoritile fiscale locale.
De competena acelorai autoriti sunt i impozitul pe profit, dobnzile, majorrile de
ntrziere, amenzile datorate de regiile autonome ori societile n care consiliile locale sau
judeene sunt acionari majoritari, pentru impozitul pe profit.
4) Cotele de impunere i cotele taxelor locale prevzute n Codul fiscal sunt stabilite
n limitele inferioare i superioare prin Codul fiscal, autoritile deliberative locale putnd
stabili cota de impunere ori cota taxei doar n limitele stabilite de Codul fiscal. Excepie de la
aceast regul o reprezint taxele speciale (art. 484 C. fisc.) i alte taxe locale. n conformitate cu art. 489 C. fisc., autoritatea deliberativ a administraiei publice locale poate stabili
cote adiionale la impozitele i taxele locale, n funcie de criterii economice, sociale i
geografice i de necesitile bugetare locale, excepie fcnd taxele judiciare de timbru i
taxele extrajudiciare de timbru.
Cotele adiionale nu pot fi mai mari de 50% fa de nivelurile maxime stabilite prin
Codul fiscal pentru fiecare categorie de impozit sau tax.
Pentru terenul agricol nelucrat timp de 2 ani consecutiv, consiliul local poate majora
impozitul pe teren cu pn la 500% ncepnd cu al treilea an, iar pentru cldirile i terenurile
nengrijite situate n intravilan, impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri poate fi majorat
cu pn la 500%
Impozitele locale i taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale, care, conform
Raportului privind situaia macroeconomic pe anul 2014 i proiecia acesteia pe anii
2015-2017, elaborat de Guvernul Romniei, reprezint 7,2% din PIB, dar ponderea acestora
este, totui, redus n raport de nevoile de cheltuieli publice n comunitile locale, acestea
beneficiind i de alocaii de la bugetul statului. De exemplu, Legea bugetului de stat pentru
anul 2016 (Legea nr. 339/2015) prevede, n art. 4, care sunt sumele (importante) alocate de la
buget pentru bugetele comunitilor locale.
Impozitele i taxele locale la care face referire art. 2 lit. h) i art. 454 C. fisc. sunt
urmtoarele:
1. Impozitele locale
a) Impozitul pe cldiri (art. 455-462);
b) Impozitul pe teren (art. 463-467);
359
c) Impozitul pe mijloace de transport (art. 468-472);

d) Impozitul pe spectacole (art. 480-483).
2. Taxele locale
a) Taxa pe cldiri (art. 455-462);
b) Taxa pe teren (art. 463-467);
c) Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor (art. 473-476);
d) Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate (art. 477-479);
e) Taxele speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale i promovare turistic
(art. 484-485);
f) Alte taxe locale (pentru utilizarea temporar a locurilor publice, vizitarea muzeelor,
caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologie, etc. art. 486-488).
6.1. Impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri

Impozitul pe cldiri se datoreaz de orice persoan care are n proprietate o cldire
situat n Romnia. Impozitul este anual.
Persoanele fizice sau juridice, cu excepia persoanelor juridice de drept public crora li
s-au concesionat, nchiriat, dat n administrare ori n folosin cldiri din proprietatea public
sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale datoreaz tax pe cldiri care
reprezint sarcin fiscal n condiii similare impozitului pe cldiri. Pe perioada n care
pentru o cldire se pltete taxa pe cldire, nu se datoreaz impozit pe cldire, aceasta fiind
dovada c prin intermediul aa numitei tax pe cldire, sarcina fiscal a proprietarului se
transfer ctre utilizatorul bunului.
Impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri se datoreaz bugetului local al comunei, oraului
sau municipiului, sectorului municipiului Bucureti n care este amplasat cldirea.
Legea excepteaz de la plata impozitului sau taxei pe cldiri acele cldiri care se afl
n folosina unor instituii publice, a unor instituii de nvmnt, de cercetare, n care
funcioneaz uniti sanitare publice, Academia Romn, ori alte instituii de interes public,
inclusiv confesional, cldiri utilizate de personal al armatei cu merite deosebite, a veteranilor
de rzboi, cldirile utilizate ca serii, solarii, rsadnie, ciupercrii, silozuri, etc. Consiliile
locale pot acorda scutiri sau reduceri de impozit i/sau tax i pentru alte cldiri, cum
sunt cele clasate ca monumente istorice, cele utilizate pentru furnizarea de servicii sociale,
cele afectate de calamiti naturale, etc.
Cota de impunere pentru cldirile rezideniale aflate n proprietatea persoanelor
fizice se stabilete prin hotrrea consiliului local n limitele cuprinse ntre 0,8%-0,2% asupra
valorii impozabile a cldirii. Pentru stabilirea valorii impozabile, Codul fiscal stabilete
criterii de determinare n raport de structur, dotri, categorie, suprafa, etc., precum i de
rangul localitii i zona n care este amplasat cldirea, vechimea acesteia, nivelul la care se
afl n cazul blocurilor (art. 457 C. fisc.).
Pentru cldirile nerezideniale aflate n proprietatea persoanelor fizice, impozitul pe
cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote cuprinse ntre 0,2%-1,3% asupra valorii stabilite
fie prin raport de evaluare ntocmit de evaluator autorizat, fie, n cazul construciilor noi ca
valoare final a lucrrilor de construcii, fie, n cazul transferului dreptului de proprietate, a
valorii indicate n actul de transfer. n cazul n care valoarea cldirii nu poate fi calculat
potrivit criteriilor artate mai nainte, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 2%
asupra valorii impozabile.
360
n cazul cldirilor nerezideniale utilizate pentru activiti din domeniul agricol,

impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii impozabile a
cldirii.
n cazul cldirilor cu destinaie mixt (rezideniale i nerezideniale) aflate n
proprietatea persoanelor fizice, impozitul se calculeaz prin nsumarea impozitului calculat
pentru suprafaa folosit n scop rezidenial, cu impozitul determinat pentru suprafaa folosit
n scop nerezidenial.
n mod asemntor se calculeaz impozitul/taxa pe cldirile deinute de persoanele
juridice (art. 460 C. fisc.). n acest caz, valoarea impozabil se actualizeaz la fiecare trei ani
pe baza unui raport de evaluare ntocmit de un evaluator autorizat. n cazul n care
proprietarul cldirii nu a actualizat valoarea impozabil n ultimii trei ani, cota impozitului
este de 5% din valoarea cldirii.
n cazul n care cldirea este n proprietatea public sau privat a statului i se datoreaz
tax pe construcii, evaluarea trebuie fcut de proprietarul cldirii. Dac acesta nu a efectuat
evaluarea, el va datora diferena de tax ntre nivelul normal al acesteia rezultat n urma
evalurii i nivelul de impozitare de 5%.
6.2. Impozitul pe teren i taxa pe teren

Impozitul pe teren se datoreaz de orice persoan care are teren n proprietate
situat n Romnia.
Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ
teritoriale concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, utilizatorul datoreaz
tax pe teren, care reprezint sarcin fiscal pentru utilizator, n condiii similare impozitului
pe teren.
Ca i n cazul construciilor, legea prevede scutiri de la plat pentru unele categorii de
terenuri aflate n proprietatea public sau privat a statului, date n folosin (concesionare,
nchiriere, administrare) unor instituii publice finanate de la buget, a unor fundaii, a unor
uniti sanitare, etc.. De asemenea, consiliile locale pot hotr s acorde scutiri sau reduceri
de impozit/tax n cazurile anume prevzute de lege.
Impozitul/taxa se stabilete lund n calcul suprafaa terenului, rangul localitii, zona i
categoria de folosin, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Nivelurile de impozitare
sunt cuprinse ntre 20.706 lei i 142 lei/hectar pentru terenurile intravilane nregistrate n
categoria de folosin terenuri de construcii. Pentru terenurile cu alte destinaii, cotele de
impunere sunt cuprinse ntre 0 (n cazul terenurilor neproductive, de exemplu) i 28 lei
(n cazul terenului arabil) pe unitate de msur, respectiv hectar.
6.3. Impozitul pe mijloace de transport

Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie
nmatriculat/nregistrat n Romnia datoreaz un impozit anual pentru acel mijloc de
transport. Acest impozit se datoreaz n cazul contractului de leasing de ctre locatar.
Sunt scutii de la plata acestui impozit veteranii de rzboi, vduvele de rzboi,
persoanele cu handicap grav, navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru
transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula
Balta Ialomiei, mijloacele de transport ale instituiilor publice, mijloacele de transport
folosite pentru intervenii n situaii de urgen, autovehiculele acionate electric, etc.
361
Consiliile locale pot s acorde scutire sau reducere de impozit pe mijloacele de transport
agricole utilizate efectiv n domeniul agricol.
Impozitul pe mijloacele de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de
transport (motociclete, tricicluri, cvadricicluri, autoturisme, autobuze, autocare, tractoare) i
n funcie de capacitatea cilindric, mas total autorizat (art. 470 C. fisc.).
6.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor

Taxe pentru eliberarea de certificate, avize i autorizaii se datoreaz de persoanele care
solicit instituiei publice competente certificate, avize, autorizaii, acestea fiind difereniate pe categorii, valori, zone pentru care se solicit (de exemplu certificat de urbanism sau
autorizaie de construcie).
Sunt scutii de taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor veteranii de
rzboi, vduvele de rzboi. Entitile care solicit astfel de documente pentru lcauri de cult,
pentru dezvoltarea, modernizarea sau reabilitarea infrastructurii din transporturi, instituiile
publice, etc.
6.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate

Titlul IX, Capitolul 6, din Codul fiscal reglementeaz:
- Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate, denumit i tax pentru
servicii de reclam i publicitate;
- Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate
6.5.1. Taxa de servicii de reclam i publicitate

Conform art. 477 C. fisc., orice persoan care beneficiaz de servicii de reclam i
publicitate n Romnia n baza unui contract sau unei altfel de nelegeri ncheiate cu
alt persoan datoreaz o tax. Nu este datorat taxa prevzut de art. 477 C. fisc. n cazul
serviciilor de reclam i publicitate realizate prin mijloacele de informare n mas, scris i
audiovizuale. Rezult c taxa avut n vedere de menionatul text din Codul fiscal se
datoreaz pentru aa-numita publicitate outdoor sau stradal.
Taxa pentru aceste servicii de reclam i publicitate se calculeaz prin aplicarea cotei
taxei la valoarea serviciilor de reclam i publicitate. Cota taxei se stabilete de consiliul
local ntre 1% i 3% din valoarea serviciilor de reclam i publicitate.
Valoarea serviciilor de reclam i publicitate cuprinde orice plat obinut sau care
urmeaz a fi obinut pentru serviciile de reclam i publicitate, cu excepia taxei pe valoare
adugat.
6.5.2. Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate

Aceast tax este datorat de orice persoan care utilizeaz un panou, un afiaj sau o
structur de afiaj pentru reclam i publicitate.
Valoarea taxei pentru afiaj n scop de reclam i publicitate se calculeaz prin
nmulirea numrului de metri ptrai sau a fraciunii de metru ptrat a suprafeei afiajului cu
suma stabilit de consiliul local, care este difereniat n funcie de locul n care se
amplaseaz panoul. Suma este de pn la 32 lei n cazul unui afiaj situat n locul n care o
persoan deruleaz o activitate economic i de pn la 23 lei n celelalte cazuri. Aceast
362
tax nu se datoreaz pentru afiele, panourile sau alte mijloace de reclam i publicitate
amplasate n interiorul cldirilor.
6.6. Impozitul pe spectacole

Impozitul pe spectacole este datorat de orice persoan care organizeaz o manifestare
artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia.
Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat
din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Cota de impozit se stabilete de
consiliile locale i poate fi n cuantum de pn la 2% n cazul spectacolelor de teatru, balet,
oper, operet, concert filarmonic, spectacol de circ, film i de pn la 5% n cazul oricror
altor manifestri artistice.
Sunt scutite de plata impozitului spectacolele organizate n scopuri umanitare.
6.7. Taxe speciale

Pentru funcionare unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i
juridice, precum i pentru promovarea turistic a localitilor, consiliile locale pot adopta taxe
speciale. Domeniile n care pot fi adoptate astfel de taxe i cuantumul acestora se stabilesc n
conformitate cu dispoziiile art. 20 i 27 din Legea nr. 273/2006 privind finanele publice
locale.
Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care beneficiaz de
serviciile oferite de instituia sau serviciul public de interes local sau de la cele care sunt
obligate s efectueze prestaii ce intr n sfera de activitate a acestui tip de serviciu.
6.8. Alte taxe locale

Autoritile deliberative locale pot institui taxe pentru:
- utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor
memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologie;
- deinerea i utilizarea echipamentelor i utilajelor destinate obinerii de venituri care
folosesc infrastructura public local pe raza localitii unde acestea sunt utilizate, precum i
taxe pentru activitile cu impact asupra mediului nconjurtor;
- pentru eliberarea de copii de pe planuri cadastrale;
- pentru ndeplinirea procedurii de divor pe cale administrativ.
i n cazul taxelor speciale i a celorlalte taxe locale se pot acorda reduceri sau scutiri
pentru diverse categorii de persoane, instituii, fundaii, etc.
7. Contribuiile sociale obligatorii
Contribuiile sociale obligatorii sunt prelevri obligatorii realizate n baza legii, care au
ca scop protecia persoanelor fizice obligate s se asigure mpotriva unor riscuri sociale,
n schimbul contribuiilor pltite aceste persoane beneficiind de drepturile acoperite de aceste
contribuii. Contribuiile sociale obligatorii sunt reglementate n noul Cod fiscal, reglementarea fiind formulat n Titlul V al Codului fiscal, art. 135-220, dar dispoziii cu privire
la acestea gsim i n legile speciale de reglementare.
Anterior intrrii n vigoare a noului Cod fiscal, contribuiile sociale obligatorii erau
reglementate prin legile referitoare la asigurrile sociale de stat (Legea nr. 263/2010 privind
363
sistemul unitar de pensii, Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i
boli profesionale, Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj, O.U.G.
nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de sntate i Legea nr. 95/2006 privind
reforma n domeniul sntii, la care se adaug Legea nr. 200/2006 privind constituirea i
utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale).
Sumele colectate cu titlu de contribuii de asigurri sociale au o destinaie precis, de la
care nu pot fi deturnate, aa cum am vzut atunci cnd am examinat bugetele asigurrilor
sociale de stat.
n toat lumea, protecia social are un cost considerabil care creeaz o presiune fiscal
ridicat asupra contribuabililor, incluznd aici i pe angajatori, prin sumele care se prelev de
la acetia pentru fondurile constituite cu aceast destinaie precis.
Potrivit art. 2 alin. 2 C. fisc., contribuiile sociale obligatorii sunt urmtoarele:
1. contribuiile de asigurri sociale datorate bugetului asigurrilor sociale de stat
(sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale);
2. contribuiile de asigurri sociale de sntate datorate bugetului Fondului naional unic
de asigurri sociale de sntate;
3. contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate datorat
de angajator bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
4. contribuiile asigurrilor pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru omaj;
5. contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de
angajator bugetului asigurrilor sociale de stat;
6. contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, datorat de
persoanele fizice i juridice care au calitatea de angajator.
7.1. Contribuiile de asigurri sociale pentru bugetul asigurrilor sociale de stat

Conform Legii nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, bugetul
asigurrilor sociale de stat cuprinde veniturile i cheltuielile sistemului public de pensii.
Veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat provin din:
- contribuii de asigurri sociale, dobnzi i penaliti de ntrziere, precum i din alte
venituri, potrivit legii;
- sume alocate de la bugetul de stat pentru echilibrarea bugetului asigurrilor sociale de
stat.
Au obligaia de a contribui la sistemul public de pensii:
- cetenii romni, cetenii strinei i apatrizii pe perioada n care au domiciliul ori
reedina n Romnia;
- angajatorii i cei asimilai acestora pentru perioada n care angajaii lor realizeaz
venituri din salarii ori venituri asimilate acestora, ct i pentru perioada n care angajaii
beneficiaz de concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate;
- Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc, prin ageniile judeene i a Mun.
Bucureti care, pentru omeri este asimilat angajatorului;
- Casa Naional de Asigurri de Sntate prin casele de asigurri subordonate pentru
persoanele care beneficiaz de asigurri de sntate;
- unitile trimitoare pentru personalul romn trimis n misiune n strintate, pentru
soul, soia care nsoete personalul trimis n strintate i cruia i se suspend raporturile de
munc sau de serviciu.
Sunt exceptate de la plata contribuiilor de asigurri sociale:
364
- prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat (ajutoarele de omaj,

indemnizaiile pentru maternitate, indemnizaii pentru accidente de munc i boli profesionale);
- venituri din salarii i asimilate salariilor realizate de persoanele fizice asigurate n
sisteme proprii de asigurri sociale;
- veniturile acordate personalului militar i funcionarilor publici cu statut special din
instituiile de aprare, ordine public i securitate naionale.
Contribuiile de asigurri sociale se datoreaz pentru urmtoarele categorii de
venituri:
- venituri din salarii i asimilate acestora;
- venituri din activiti independente;
- indemnizaii de omaj;
- indemnizaii de asigurri sociale de sntate.
Cotele de contribuii sunt, conform art. 38 C. fisc., urmtoarele:
- 26,3% pentru condiii normale de munc, din care 10,5% pentru contribuia individual
i 15,8% pentru contribuia datorat de angajator;
- 31,3% pentru condiii deosebite de munc, din care 10,5% pentru contribuia
individual i 20,8% pentru contribuia datorat de angajator;
- 36,3% pentru condiii speciale de munc i pentru alte condiii de munc astfel cum
sunt prevzute n Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificrile i completrile ulterioare, din care 10,5% pentru contribuia individual i 25,8%
pentru contribuia datorat de angajator.
n ceea ce privete baza de calcul a contribuiei, legea prevede c aceasta reprezint
ctigul brut realizat din salarii i venituri asimilate salariilor sau, dup caz, indemnizaiile pentru activiti desfurate n funcii de demnitate public, n funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimoniale, din remuneraia obinut de directorii cu contract
de mandat, sumele primite de membrii comisiei de cenzori, sumele din profitul net cuvenite
administratorilor societii, sumele reprezentnd participarea salariailor la profit, etc.
n cazul angajatorilor, baza de calcul a contribuiei o reprezint suma ctigurilor brute
realizate de persoanele care obin venituri din salarii sau asimilate salariilor, care este, totui,
limitat. Limita maxim se stabilete pe baza unui algoritm stabilit de lege n art. 140 C. fisc.
Legea instituie excepii de la plata contribuiilor pentru prestaiile suportate din bugetul
asigurrilor sociale de stat, veniturile din salarii i asimilate lor, realizate de persoane fizice
asigurate n sisteme proprii de asigurri sociale i pensionarii acestor sisteme care nu au
obligaia asigurrii n sistemul public de pensii i pentru veniturile acordate personalului
militar n activitate, poliitilor i funcionarilor publici care desfoar activitate n instituii
din sectorul de aprare, ordine public i securitate naional, acestea fiind supuse dispoziiilor Legii nr. 223/2015 privind pensiile militare de stat.
Art. 142 C. fisc. exclude din baza de calcul unele venituri, cum sunt, de exemplu,
ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru boli grave i incurabile, ajutoarele pentru
dispozitive medicale, pentru natere, ajutoare pentru pierderi ca urmare a calamitilor
naturale, cadouri n bani i n natur, contravaloare transport, contravaloare a folosinei
locuinei de serviciu, cazare i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia celor
ndreptii a primi aceste foloase, etc.
365
n cazul indemnizaiilor de omaj (art. 143 C. fisc.), baza lunar de calcul a contribuiei
o reprezint cuantumul drepturilor lunare ce se suport din bugetul asigurrilor pentru omaj.
Contribuia de asigurri sociale pentru omerii care beneficiaz de indemnizaii de omaj se
suport integral din bugetul asigurrilor pentru omaj la nivelul cotei stabilite pentru condiii
normale de munc.
n cazul persoanelor fizice care beneficiaz de indemnizaii de asigurri sociale de
sntate, baza de calcul a contribuiei este suma reprezentnd 35% din ctigul salarial
mediu brut, care este ctigul utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat.
n cazul personalului trimis n misiune n strintate (art. 145 C. fisc.), baza de calcul
a contribuiei este reprezentat de ctigul salarial brut lunar n lei, corespunztor funciei n
care personalul romn trimis n misiune n strintate este ncadrat n ar. n cazul
soiei/soului care nsoete personalul trimis n strintate, acest salariu brut nu poate depi
plafonul de 3 salarii de baz minime pe ar.
n cazul angajatorilor, ai celor asimilai acestora, ai ANOFM i CNAS, acetia au
obligaia de a calcula i de a reine la surs contribuiile individuale de asigurri sociale, de a
depune lunar declaraia privind obligaia de plat a contribuiilor sociale i evidena nominal
a persoanelor asigurate.
Baza de calcul a contribuiei de asigurri sociale datorate de persoanele fizice care
realizeaz venituri din activiti independente (art. 148-150 C. fisc.) se stabilete n raport
de venitul net realizat i salariul mediu brut utilizat n fundamentarea bugetului asigurrilor
sociale de stat i nu poate fi mai mic dect 35% din ctigul salarial mediu brut utilizat la
fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat i nici de 5 ori mai mare dect acelai
ctig salarial. De exemplu: dac salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului
asigurrilor sociale de stat este de 1500 lei, atunci baza de calcul a contribuiei este cuprins
ntre: 1500 lei 35% = 525 lei (valoarea minim) i 1500 lei 5 salarii medii = 7500 lei
(valoarea maxim).
n cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectual, baza de calcul a
contribuiei de asigurri sociale o reprezint diferena dintre venitul brut i cheltuiala
deductibil (o sum forfetar n cuantum de 40% din venit), fr ca aceasta s poat fi mai
mare dect echivalentul a de 5 ori ctigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea
bugetului asigurrilor sociale de stat n vigoare n luna pentru care se datoreaz contribuia.
Persoanele asigurate n sisteme proprii de asigurri sociale, care nu au obligaia
asigurrii n sistemul public de pensii i persoanele care au calitatea de pensionari nu
datoreaz contribuia de asigurri sociale.
7.2. Contribuiile de asigurri sociale de sntate datorate bugetului Fondului naional

unic de asigurri sociale de sntate
Contribuiile de asigurri sociale de sntate sunt reglementate de Legea nr. 95/2006
privind reforma n domeniul sntii (art. 219 i urm.) i art. 153-183 C. fisc.
Veniturile Fondului naional unic de asigurri de sntate se realizeaz pe seama
contribuiilor de asigurri sociale de sntate, pltite de asigurai, respectiv o contribuie
individual de 5,5% a angajailor i o contribuie de 5,2% a angajatorilor din baza de calcul
care este reprezentat de ctigul brut obinut din sursele enumerate n art. 157 C. fisc.
(cu titlu de exemplu, amintim: venitul brut din salarii, indemnizaii pentru funcii de
demnitate ori a unei funcii alese, solda lunar, remuneraia administratorilor societii sau a
directorilor cu contract de mandat, sume primite de membrii comisiilor de cenzori, etc.).
366
Sunt contribuabili pltitori de contribuii la sistemul de asigurri sociale de

sntate persoanele desemnate de art. 153 C. fisc., respectiv cetenii romni i strini cu
domiciliul n Romnia, pensionari, persoane fizice i juridice care au calitatea de angajator
sau sunt asimilate acestora, Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc, Agenia
Naional de Pli i Inspecie Social, Casa Naional de Pensii Publice, entiti care pltesc
venituri din pensii, Ministerul Justiiei prin Administraia Penitenciarelor pentru persoane
care execut pedepse privative de libertate, Ministerul Afacerilor Interne pentru unii strini
aflai n centre de cazare n vederea expulzrii, Secretariatul de Stat pentru Culte, pentru
personalul monahal care nu realizeaz venituri din munc, autoritile administraiei publice
locale pentru persoane care sunt victime ale traficului de persoane.
Legea excepteaz de la plata contribuiei de asigurri sociale de sntate mai multe
categorii de persoane fizice, cum sunt:
- copiii pn la vrsta de 18 ani i tinerii pn la vrsta de 26 de ani, aflai n continuarea
studiilor, exceptnd cazul n care acetia realizeaz venituri salariale sau asimilate lor,
venituri din activiti independente sau agricole;
- tinerii cu vrsta de pn la 26 de ani care provin din sistemul de protecie a copilului.
Dac realizeaz venituri din cele prevzute la lit. a) sau sunt beneficiari de ajutor social
acordat n temeiul Legii nr. 416/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru
aceste venituri datoreaz contribuie;
- soul, soia i prinii fr venituri proprii, aflai n ntreinerea unei persoane asigurate;
- persoanele persecutate din motive politice, etnice, persoane recompensate ca veterani
de rzboi, invalizi, vduve de rzboi, ori participani la Revoluia din 1989 i revolta din
noiembrie 1987, etc.;
- persoanele cu handicap, pentru veniturile obinute n baza Legii nr. 448/2006,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
- bolnavii cu afeciuni incluse n programele naionale de sntate stabilite de Ministerul
Sntii, pn la vindecarea respectivei afeciuni, dar numai dac nu realizeaz venituri
asupra crora se datoreaz contribuia;
- femeile nsrcinate i luzele, dac nu realizeaz venituri asupra crora se datoreaz
contribuia sau dac nivelul lunar al acestora este sub valoarea salariului de baz minim brut
pe ar.
Baza de calcul a contribuiei individuale este diferit n funcie de categoria de venit.
De exemplu, n cazul veniturilor salariale i a celor asimilate lor, baza de calcul o reprezint
ctigul brut.
Pentru angajatori, baza de calcul pentru contribuia de asigurri sociale o reprezint, de
asemenea, suma ctigurilor brute.
n cazul veniturilor din pensii, baza de calcul o reprezint numai partea de venit care
depete valoarea unui punct de pensie.
n cazul omerilor care beneficiaz de drepturi bneti din bugetul asigurrilor
pentru omaj, baza de calcul o reprezint cuantumul drepturilor bneti lunare ce se suport
din bugetul asigurrilor pentru omaj.
n cazul indemnizaiilor acordate pentru creterea copiilor cu handicap, baza de
calcul este reprezentat de indemnizaia pentru creterea copilului, contribuia suportndu-se,
ns, de la bugetul de stat.
Pentru persoanele fizice care beneficiaz de ajutor social, baza de calcul a contribuiei
o reprezint ajutorul social acordat, contribuia suportndu-se de la bugetul de stat.
367
Pentru veniturile din activiti independente, venituri din drepturi de proprietate

intelectual, venituri din activiti agricole, venituri din cedarea folosinei locuinei,
baza de calcul o reprezint:
- diferena pozitiv dintre venitul brut i cheltuielile efectuate n scopul desfurate n
scopul activitii (art. 170 C. fisc.), pentru veniturile din activiti independente;
- diferena dintre venitul brut i cheltuiala deductibil (art. 171 C. fisc.), pentru
veniturile din proprietate intelectual;
- valoarea anual a normei de venit raportat la numrul de luni n care s-a desfurat
activitatea (art. 172 C. fisc.), pentru veniturile din activiti agricole;
- diferena dintre venitul brut i cheltuiala deductibil determinat prin aplicarea cotei de
40% asupra venitului brut ori diferena pozitiv dintre venitul brut i cheltuielile efectuate n
scopul realizrii acestor venituri (art. 173 C. fisc.), pentru veniturile din cedarea folosinei
locuinei.
Pentru veniturile din investiii, baza de calcul a contribuiei o reprezint:
- n cazul ctigurilor din transferul titlurilor de valoare, operaiuni cu instrumente
financiare (inclusiv instrumente financiare derivate i din transferul aurului financiar), baza
de calcul o reprezint ctigul net anual (care se determin ca diferen ntre ctigurile i
pierderile nregistrate n cursul anului fiscal respectiv conform art. 96 C. fisc.), raportat la
cele 12 luni ale anului de realizare a veniturilor;
- n cazul veniturilor din dividende, baza lunar de calcul o reprezint totalul veniturilor
brute din dividende raportat la cele 12 luni ale anului;
- n cazul dobnzilor, baza de calcul o reprezint totalul veniturilor brute din dobnzi,
raportat la cele 12 luni ale anului;
- n cazul veniturilor realizate din lichidarea unei persoane juridice ori din reducerea de
capital, baza de calcul o reprezint totalul veniturilor impozabile distribuite de persoanele
juridice.
Bazele lunare de calcul nu pot fi mai mari dect valoarea a de 5 ori ctigul salarial
mediu brut n vigoare la data plii contribuiei.
Contribuiile de asigurri sociale de sntate fac parte din categoria celor care se pltesc
prin reinere la surs de ctre angajator. Fac excepie de la regula plii contribuiei de
asigurri sociale de sntate de ctre angajator persoanele fizice care i desfoar activitatea
n Romnia i obin venituri de la angajatori care nu au sediul social, sediu permanent sau
reprezentan n Romnia, aceste persoane avnd ele obligaia de a calcula i de a reine
contribuiile individuale i pe cele ale angajatorului i de a le plti lunar, dar numai dac
exist un acord ncheiat n acest sens cu angajatorul.
7.3. Contribuiile de asigurri pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru omaj
Contribuiile de asigurri pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru omaj sunt
reglementate de Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea
ocuprii forei de munc1 i art. 184-191 C. fisc.
Cotele de contribuii pentru omaj sunt de 0,5% pentru contribuia individual i 0,5%
pentru contribuia datorat de angajator, baza lunar de calcul fiind reprezentat de ctigul
brut realizat din salarii sau venituri asimilate acestora, precum i din alte venituri anume
1
368
prevzute de lege (art. 187 C. fisc. care includ indemnizaii, remuneraii) i din care se
exclud o serie de venituri, cum sunt ajutoarele de nmormntare, contravaloarea folosinei
locuinei de serviciu, cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia
persoanelor cu rol de reprezentare a interesului public, angajailor consulari i diplomatici
care lucreaz n afara rii, contravaloarea echipamentelor tehnice i de protecie, a alimentaiei de protecie, a uniformelor obligatorii, etc., toate acestea prevzute de art. 142 C. fisc.
O serie de venituri sunt exceptate de la plata contribuiilor de asigurri pentru omaj,
ntre acestea aflndu-se prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat, veniturile
obinute de pensionari, drepturile de sold, etc.
Calitatea de contribuabili pltitori de venit la sistemul de asigurri pentru omaj o
au:
- cetenii romni, cetenii strini sau apatrizii pe perioada n care au domiciliul sau
reedina n Romnia, precum i cetenii romni, cetenii altor state sau apatrizii care nu au
domiciliul sau reedina n Romnia, n condiiile prevzute de legislaia european n
domeniul securitii sociale i n acordurile privind sistemele de securitate social la care
Romnia este parte;
- angajatorii care pot fi persoane fizice sau persoane juridice.
7.4. Contribuiile pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate

Sunt reglementate de O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de
asigurri sociale de sntate i art. 192-200 C. fisc.
Contribuia este datorat de ctre:
- persoanele fizice sau juridice care au calitatea de angajator sau sunt asimilate acestora;
- persoanele fizice, ceteni romni, ceteni ai altor state sau apatrizii pe perioada n
care au domiciliul sau reedina n Romnia i realizeaz n Romnia venituri din salarii sau
asimilate salariilor de la angajatori care nu intr sub incidena legislaiei europene n
domeniul securitii sociale ori a altor acorduri privind sisteme de securitate social la care
Romnia este parte;
- Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc, prin ageniile teritoriale,
pentru persoanele care beneficiaz de indemnizaie de omaj sau de alte drepturi de protecie
social care se acord din bugetul asigurrilor pentru omaj.
Cota de contribuie este de 0,85% din baza de calcul reprezentat de suma ctigurilor
brute realizate din salarii i veniturile asimilate salariilor n ar i n strintate. Nu se
cuprind n baza de calcul sumele prevzute n art. 142 C. fisc., respectiv: ajutoare de
nmormntare, cadourile n bani i n natur oferite angajailor, ori n beneficiul copiilor
minori ai angajailor care nu depesc 150 de lei, indemnizaiile i alte sume exceptate de
art. 142 C. fisc.
Sunt exceptai de la plata contribuiei pentru concedii i indemnizaii de asigurri
sociale veniturile acordate personalului militar n activitate, poliitilor i funcionarilor
publici cu statut special care i desfoar activitatea n instituiile din sectorul de aprare,
securitate naional i ordine public.
7.5. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorate de

angajator bugetului asigurrilor sociale de stat
369
Sunt reglementate prin Legea nr. 346/2002 privind asigurrile pentru accidente de
munc i boli profesionale1 i art. 201-208 C. fisc.
Contribuabilii/pltitorii de venit la sistemul de asigurri sociale de stat obligai la plata
contribuiei de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale sunt:
- angajatorii i cei asimilai acestora;
- Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc, prin ageniile teritoriale pentru
persoanele care beneficiaz de indemnizaie de omaj pe toat durata efecturii practicii
profesional n cazul cursurilor organizate pentru creterea anselor de ocupare a persoanelor
n cutarea unui loc de munc, n conformitate cu Legea nr. 76/2002 privind sistemul
asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc. n cazul omerilor care
urmeaz astfel de cursuri i pe perioada n care le urmeaz, conta de contribuie de asigurare
pentru accidente de munc i boli profesionale este de 1% din indemnizaia de omaj.
Fondurile, respectiv bugetul asigurrilor pentru accidente de munc i boli profesionale
sunt administrate de Casa Naional de Pensii Publice.
Cota de contribuie de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale este
cuprins ntre 0,15%-0,85%, difereniat n funcie de clasa de risc, baza de calcul fiind
reprezentat de suma ctigurilor brute realizate de angajai n ar i n alte state.
Baza de calcul a contribuiei de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale o reprezint veniturile din salarii, indemnizaii, remuneraii, sume reprezentnd
participare la profit, indemnizaii de asigurri sociale de sntate, pli compensatorii, cu
excepia celor prevzute la art. 142 C. fisc. (ajutoare de nmormntare, cadouri cu valoare
redus, contravaloare echipamente tehnice, alimentaie de protecie, uniforme, etc.)
Sunt exceptate de la plata contribuiei de asigurri pentru accidente de munc i boli
profesionale veniturile realizate de personalul din sistemul de aprare, ordine public,
securitate naional, prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc suportate de ctre angajator.
7.6. Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale datorate de

angajatori Fondului de Garantare pentru plata creanelor salariale
Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este reglementat i
de art. 209-215 C. fisc. i Legea nr. 200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de
garantare pentru plata creanelor salariale.
Creanele salariale pentru care se datoreaz contribuia la fondul de Garantare pentru
plata creanelor salariale sunt cele care rezult din contracte individuale i colective de
munc ncheiate cu angajatori n stare de insolven.
Contribuia se datoreaz de ctre persoanele fizice i juridice, cu excepia instituiilor
publice, care pot s angajeze for de munc pe baz de contract individual de munc n
condiiile prevzute de Codul muncii.
Cota de contribuie este de 0,25% din suma ctigurilor brute realizate de angajai cu
contract individual de munc, din salarii sau venituri asimilate salariilor i alte venituri,
conform art. 212 C. fisc.
Fondul este administrat de ctre Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc.
8. Finanarea unor cheltuieli de sntate i finanarea unor activiti sportive
370
8.1. Finanarea unor cheltuieli de sntate pe seama consumului de tutun i buturi

alcoolice (taxa pe viciu)
Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii, prin art. 367-375, i Codul
fiscal, prin art. 342 alin. 5) au instituit ceea ce este cunoscut sub denumirea de taxe pe
viciu, n fapt, o parte din impozitul pentru consumul unor categorii de produse pltit sub
forma accizelor i o tax special pentru cei care realizeaz venituri din publicitatea pentru
astfel de produse, care se direcioneaz i reprezint venituri proprii ale Ministerului Sntii
pentru finanarea unor cheltuieli de sntate.
n alte cuvinte, toi consumatorii de tutun (igarete, igri de foi, tutun destinat
fumatului) i de buturi alcoolice, altele dect bere, vinuri, buturi fermentate i produse
intermediare, precum i cei care realizeaz venituri din reclame pentru aceste produse sunt
contribuitori la finanarea unor cheltuieli de sntate. n fapt, din accizele colectate, o parte se
constituie ca venit propriu al Ministerului Sntii, ceea ce nseamn c parte din accizele
ncasate pentru aceste produse are o destinaie special. Aceeai destinaie special o are i
contribuia pe care trebuie s o plteasc persoanele care realizeaz venituri din activiti
publicitare pentru astfel de produse.
Taxele pe viciu cunosc, aadar, dou forme de manifestare: prima este aceea a accizei,
cea de a doua, a taxei speciale din publicitatea fcut produselor vizate de acestea.
Astfel, art. 342 alin. (5) C. fisc. prevede c n scopul combaterii consumului excesiv de
produse din tutun i buturi alcoolice, altele dect vinul i berea, precum i pentru finanarea
cheltuielilor de sntate, se instituie unele contribuii ce se constituie ca venituri proprii ale
Ministerului Sntii. Aceste venituri sunt gestionate de Ministerul Sntii i sunt folosite
pentru:
a) investiii n infrastructur i dotri la unitile publice din reeaua Ministerului
Sntii i la spitalele publice din reeaua autoritii administraiei publice locale (n prezent,
art. 198 din Legea nr. 95/2006);
b) finanarea programelor naionale de sntate (programe care se adreseaz populaiei i
sunt orientate ctre promovarea sntii, prevenirea mbolnvirilor i prelungirea vieii de
bun calitate, reglementate n Titlul II Programele naionale de sntate, art. 48-63 din
Legea nr. 95/2006);
c) rezerva Ministerului Sntii pentru situaii speciale. ncepnd cu data de 1 ianuarie
2007, Ministerul Sntii trebuie s aib, conform art. 41 din Legea nr. 95/2006, o rezerv
special de medicamente, seruri, vaccinuri, dezinfectante, insecticide, dispozitive medicale i
alte materiale specifice, iar la nivelul direciilor judeene i a municipiului Bucureti, rezerva
antiepidemic1;
d) sume alocate prin transfer n bugetul fondului pentru servicii medicale sau medicamente
de care beneficiaz asiguraii n tratamentul ambulatoriu, cu sau fr contribuie personal, pe
baz de prescripie medical, n sistemul de asigurri sociale de sntate, precum i pentru
stingerea obligaiilor de plat nregistrate la sfritul anului 2012 n limita creditelor de
angajament aprobate pentru unele programe naionale de sntate;
A se vedea Ordinul ministrului sntii nr. 1.033/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice de
constituire, pstrare i utilizare a Rezervei Ministerului Sntii i a Nomenclatorului de medicamente, seruri,
vaccinuri, dezinfectante, insecticide, dispozitive medicale i alte materiale specifice, publicat n M. Of.
nr. 423/2011, cu modificrile ulterioare.
1
371
e) alte destinaii prevzute la art. 100 alin. (2), (5), (7) i (8) din Legea nr. 95/2006,
respectiv, finanarea serviciilor de ambulan judeene, ngrijirea unor cazuri critice,
finanarea unitilor i a centrelor de primire a urgenelor (UPU i CPU), finanarea unor
cheltuieli ale UPU care au i SMURD (serviciu mobil de urgen, reanimare i descarcerare);
f) majorri de capital social prin aport n numerar, n condiiile legii, la societile aflate
sub autoritatea Ministerului Sntii la care statul este acionar majoritar.
Contribuiile stabilite de art. 369 din Legea nr. 95/2006 i confirmate de art. 342 alin. (5)
C. fisc. sunt urmtoarele:
a) persoanele juridice care produc, import sau achiziioneaz intracomunitar produse
din tutun prelucrat contribuie:
1. pentru igarete, cu suma de 47,38 lei/1.000 de igarete;
2. pentru igri i igri de foi, cu suma de 47,38 lei/1.000 de buci;
3. pentru tutun destinat fumatului, cu suma de 61,59 lei/kg;
b) persoanele juridice care produc, import sau achiziioneaz intracomunitar buturi
alcoolice, altele dect bere, vinuri, buturi fermentate altele dect bere i vinuri, produse
intermediare, aa cum sunt definite prin Codul fiscal, contribuie cu suma de 947,60
lei/hectolitru alcool pur;
c) persoanele juridice care realizeaz ncasri din activiti publicitare la produse din
tutun i buturi alcoolice contribuie cu o cot de 12% din valoarea acestor ncasri, dup
deducerea taxei pe valoarea adugat.
Nivelul contribuiilor se actualizeaz cu creterea preurilor de consum din ultimele 12
luni, calculat n luna septembrie a anului anterior celui de aplicare.
Aceste contribuii se administreaz de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal
prin unitile din subordine, potrivit Codului de procedur fiscal i se transfer din unitile
Trezoreriei Statului n care se colecteaz, n conturile de venituri proprii ale Ministerului
Sntii. Disponibilitile temporare din aceste venituri se pstreaz la Trezoreria Statului i
sunt purttoare de dobnd. Neplata la scaden a contribuiilor de ctre contribuabili
genereaz obligaii accesorii. Dei legea nu o spune, credem c i accesoriile constituie,
proporional cu suma cuvenit, venituri ale Ministerului Sntii.
8.2. Finanarea activitilor sportive

Acciza pentru buturile alcoolice, igarete, igri i igrile de foi, include i o cot de
1% datorat Ministerului Tineretului i Sportului, prevzut n Legea educaiei fizice i
sportului nr. 69/2000, cu modificrile i completrile ulterioare.
n conformitate cu art. 70 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 69/2000, ntre sursele de finanare
a Ministerului Tineretului i Sportului se afl i o cot de 1% din taxele i accizele aplicate la
nivel naional pentru igarete, igri i buturi alcoolice.
Este de menionat, totui, c aceast cot de 1% din acciza reglementat de Codul fiscal
nu este calificat ca fiind contribuie i nici nu are reglementarea celei prevzut pentru
finanarea activitilor de sntate, prevzute de Legea nr. 95/2006. i la fel ca n cazul
contribuiei reglementate n Titlului XI al Legii nr. 95/2006, unde sumele provenind din
consumul de produse accizate sunt calificate ca fiind contribuii, credem c acestea sunt
mai degrab abateri de la principiul neafectrii veniturilor bugetare, principiu conform cruia
veniturile statului nu au destinaie dinainte stabilit, principiu conform cruia veniturile
ncasate la buget se depersonalizeaz, astfel nct veniturile, n totalitatea lor, se utilizeaz
372
pentru acoperirea tuturor cheltuielilor i interzice ca un anumit venit bugetar s fie afectat
acoperirii unei anumite cheltuieli.
9. Impozitele indirecte (pe consum) n dreptul romn
Taxa pe valoare adugat i acciza sunt impozite indirecte, impozite pe consum care au
o pondere nsemnat n totalul veniturilor fiscale ale tuturor statelor. Nu ntmpltor, aceste
impozite sunt generalizate, iar n Uniunea European, aa cum vom vedea, ele sunt
armonizate ntr-o msur foarte mare.
9.1. Taxa pe valoare adugat

Codul fiscal definete taxa pe valoare adugat ca fiind un impozit indirect datorat la
bugetul statului, colectat conform dispoziiilor Titlului VII al Codului fiscal.
9.1.1. Scurt istorie a TVA

Originea taxei pe valoare adugat se afl n impozitul pe cifra de afaceri, impozit
introdus dup Primul Rzboi Mondial i care impozita deverul total al ntreprinderilor
industriale, comerciale i al celor care prestau servicii i efectuau lucrri.
Deverul total era cifra de afaceri a ntreprinderilor sau valoarea desfacerilor. Impozitul
pe cifra de afaceri mbrca forma impozitului cumulativ (multifazic sau n cascad) i forma
impozitului unic sau monofazic i forma impozitului pe cifra de afaceri brut i a impozitului
pe cifra de afaceri net.
Impozitul unic pe cifra de afaceri (practicat n unele ri i azi) se ncaseaz o singur
dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator.
Impozitul unic se poate ncasa fie n momentul vnzrii mrfii ctre productor, cnd se
numete tax de producie, fie n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul, cnd se
numete impozit pe circulaie sau impozit pe vnzare.
Acest ultim impozit s-a practicat n Marea Britanie pn la intrarea acesteia n
Comunitatea Economic European. n SUA se practic i n prezent o form de impozit
unic. Comparativ cu impozitul pe circulaia produselor, taxa de producie prezint avantajul
c se percepe de la un numr mai mic de pltitori, astfel c statul poate controla n condiii
mai bune aezarea i perceperea sa.
Taxa pe valoare adugat a fost inventat n Frana, de ctre Maurice Laur1, la
acea dat director general al impozitelor n Ministerul francez al Finanelor i instituit
printr-o lege din 10 aprilie 1954, iniial, n sfera de aciune a acesteia fiind incluse doar
serviciile i comerul cu ridicata. Mai trziu sfera de aplicare a fost extins i la alte activiti,
n special asupra comerului cu amnuntul, generalizndu se n aceast ar n anul 1968.
Prima Directiv n materie de TVA a fost adoptat la 11 aprilie 1967 (se numea
Directiva referitoare la armonizarea legislaiei Statelor Membre privind impozitul pe cifra de
Maurice Laur, un strlucitor politehnist, este i autorul unui brevet de invenie pentru un model de turbin.
n istoria acestui impozit se amintete c a fost inventat n acelai timp cu rock`n`roll-ul n Statele Unite (5/6
iulie 1954, cnd Elvis Presley a nregistrat celebra sa melodie That`s All Right). Autorul care ofer informaiile
spune c TVA este o invenie francez care este copiat pretutindeni. Conform M. Cozian, Prcis de fiscalit,
p. 277. ntr-un interviu acordat n anul 2000, cu un an nainte de a muri, Maurice Laur a declarat ns c regret
c a inventat acest impozit.
1
373
afaceri), ea impunnd tuturor statelor membre ale Comunitilor Europene (la acea dat) s
elimine impozitele cumulative n cascad i s adopte TVA ca sistem de impozitare a
consumului. Sistemul a fost implementat de celelalte ri membre ale Pieei Comune, iar
ncepnd cu anii 70, impozitul cunoscut i sub denumirea de tax pe valoarea adugat, a
nlocuit, n rile membre ale Uniunii Europene impozitul pe cifra de afaceri.
n prezent, TVA este considerat a fi cel mai evoluat sistem de impunere indirect. A fost
adoptat n peste 120 de state, ntre care i China, India, Japonia i Rusia, dar nu i Statele
Unite, care a rmas insensibil la farmecele acestui tip de impozit indirect.
n Romnia, n perioada postdecembrist, cel mai important impozit indirect, care s-a
practicat ncepnd cu 1 noiembrie 1990 i care era o form a impozitului pe cifra de afaceri
brut, multifazic, a fost impozitul pe circulaia mrfurilor, instituit prin Hotrrea de Guvern
nr. 779/1991. Aportul acesteia la formarea veniturilor nscrise n bugetul de stat pe anul 1991
a fost de circa 43%.
Subiecii acestui impozit erau toi agenii economici, persoane juridice i fizice, care
erau autorizai s produc, s livreze sau s comercializeze produse (inclusiv pentru export),
ori s execute lucrri sau s presteze servicii i care aveau obligaia s plteasc statului un
impozit pe circulaia mrfurilor ce fcea obiectul comerului lor, a activitii lor economice.
Pentru calcularea acestui impozit se utiliza un numr mare de cote procentuale (circa 20) al
cror nivel era difereniat pe produse sau grupe de produse. Erau exonerate de la plata
impozitului pe circulaia mrfurilor produsele industriei extractive (cu excepia ieiului,
gazelor naturale i a srii), energia electric i termic, produsele agricole i produsele i
serviciile utilizate n consum propriu etc. De la 1 ianuarie 1992, n vederea simplificrii
operaiunilor i a unei mai corecte aezri a impozitului, a avut loc reducerea la cinci a
numrului de cote utilizate pentru calcularea impozitului pe circulaia mrfurilor.
Deoarece impozitul pe circulaia mrfurilor practicat n ara noastr prezenta
neajunsurile specifice impozitului pe cifra de afaceri, multifazic sau n cascad, prin O.G. nr.
3/1992 acesta a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat, care a fost introdus de la 1 iulie
1993. Aceast nlocuire reprezenta i ndeplinirea unei obligaii asumate prin Acordul de
Asociere a Romniei la Comunitile Europene i la rile membre ale Comunitilor, acord
semnat la 1 februarie 1993.
O nou reglementare a TVA s-a realizat prin Ordonana de urgen nr. 17/20001,
modificat i aprobat prin Legea nr. 547/20012 i Hotrrea de Guvern nr. 401/20003 pentru
aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de urgen nr. 17/2000.
9.1.2. Armonizarea legislaiei n materie de TVA n UE

Problema armonizrii legislaiilor din rile membre ale Uniunii Europene n ceea ce
privete taxa pe valoarea adugat a fcut obiectul mai multor directive, cea mai important
fiind cea de a asea Directive a Consiliului C.E nr. 77/388/CEE din 17 mai 19774, prin care
taxa pe valoarea adugat a fost armonizat i introdus apoi n toate rile membre ale Uniunii.
M. Of. nr. 113 din 13 martie 2000.

M. Of. nr. 675 din 25 octombrie 2001.
3 M. Of. nr. 231 din 26 mai 2000.
4 Denumirea Directivei (CEE) nr. 388 din 17 mai 1977 este A asea Directiv (CEE) nr. 388 din 17 mai
1977 privind armonizarea legislaiilor Statelor Membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul
comun privind taxa pe valoarea adugat: baza unitar de stabilire.
2
374
Introducerea ei n statele aspirante la aderare constituie o condiie a aderrii pentru

statele candidate.
Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de tax pe valoare
adugat a nlocuit Directiva a asea, statele membre ale Uniunii Europene armonizndu-i
legislaia n acord cu directiva n vigoare ncepnd cu data de 1 ianuarie 2008.
Printre obiectivele Directivei (CE) nr. 112/2006 se numr: sfera de aplicare a TVA,
operaiunile supuse acestui tip de impozit, coninutul materiei impozabile, nivelul cotelor de
impunere, persoanele care datoreaz impozitul, locul impozitrii, regimul deducerilor, operaiunile scutite de plata TVA etc. Asieta uniform a acestui impozit permite calcularea unui
procent de 1,40% de aa numit TVA comunitar, care servete la finanarea instituiilor UE.
Taxa pe valoare adugat este singurul impozit cu adevrat armonizat la nivelul statelor
membre ale UE. Armonizarea realizat permite funcionarea pieei interne fr distorsiuni
grave.
n pofida progreselor realizate de Directiv, se menin nc, n rile UE, diferene
semnificative, n special n ceea ce privete nivelul i numrul cotelor de impozitare. Nivelul
cel mai sczut al cotei standard n rile UE se aplic n Cipru i Luxemburg de 15%, Spania
18%, Bulgaria, Cehia, Marea Britanie, Slovacia i Slovenia 20%, cotele cele mai mari fiind
n Ungaria 27%, Danemarca i Suedia 25%. Singura ar care nu aplic i cote reduse
este Danemarca, iar cele mai multe cote reduse are Luxemburg (12%, 9%, 6%, 3%). Cote
reduse i zero de TVA au Cehia, Croaia, Letonia, Marea Britanie, Olanda, Polonia. Cotele
reduse se aplic, de regul, pentru medicamente vndute pe baz de reet sau pentru cele
vndute spitalelor (Suedia), pentru mbrcmintea i nclmintea pentru copii (Marea
Britanie), pentru distribuia de ziare (Belgia), iar cote reduse se aplic n multe ri pentru
medicamente, alimente de baz, cri, etc.. Cotele reduse sau zero se aplic din considerente
de ordin social i economic. Administrarea de cote multiple i difereniate pe categorii de
produse sau servicii este mai costisitoare, dar argumentele de ordin social, n virtutea crora
sunt acceptate, cntresc mai greu.
Armonizarea TVA n rile UE, n care piaa unic a impus i desfiinarea controlului
circulaiei mrfurilor i serviciilor (libera circulaie a mrfurilor i serviciilor), presupune
aplicarea, pentru produsele i serviciile care circul ntre dou ri, a unui regim fiscal unic.
Aceasta presupune renunarea la aplicarea principiului destinaiei, n favoarea principiului
originii, respectiv la ncasarea TVA i vrsarea acestuia la buget, n ara n care se produce
marfa, iar nu n ara n care aceasta este consumat. Dar aceast opiune ar trebui s fie
nsoit i de armonizarea cotei de TVA, pentru c n cazul n care cele dou state au nivelul
cotelor de TVA diferit, se pot produce distorsiuni n localizarea investiiilor productive n
favoarea statelor care au cote mai mici. Or, n aceast materie prerile sunt mai greu de
conciliat, astfel c trecerea la principiul originii, n defavoarea principiului destinaiei, a creat
deja controverse, motiv pentru care s-au adoptat unele msuri cu caracter tranzitoriu, cum
sunt, meninerea principiului destinaiei, fr a se renuna la introducerea principiului
originii, renunarea la controlul fiscal efectuat la frontiere ntre statele membre, continuarea i
amplificarea eforturilor de armonizare. Aceasta presupune, ntre altele, simplificarea
legislaiilor naionale, recunoaterea documentelor efectuate n celelalte ri i renunarea la
obligaia de a depune declaraii n fiecare stat n care s-au efectuat cheltuieli, precum i
msuri comune pentru prevenirea fraudei prin sustragerea de la plata TVA1.
1 La 3 martie 2016 Curtea de Conturi a UE, printr-un comunicat dat n urma unui audit fcut n 5 state
membre (Germania, Italia, Ungaria, Letonia i Regatul Uni) a atenionat c frauda n domeniul TVA este adesea
375
n prezent, o cot prelevat din taxa pe valoare adugat colectat de statele membre
constituie, aa cum am mai artat1, venit la bugetul Uniunii, ceea ce nseamn c un volum
mai mare de ncasri din TVA presupune un vrsmnt mai mare din partea rii care le
realizeaz, la bugetul Uniunii.
Taxa pe valoare adugat a fost introdus i n alte ri cum sunt: Norvegia, Islanda,
Japonia, Canada, Brazilia, Uruguay etc., n prezent ea practicndu-se n peste 70 de state ale
lumii.
9.1.3. Caracteristicile TVA i avantajele pe care le prezint

Valoarea adugat este msura bogiei efectiv create de unitile economice, indiferent
de forma specific a activitii pe care o desfoar. Totalul valorii adugate la nivelul unei
ri, ntr-o perioad determinat de timp, reprezint produsul intern brut.
La nivelul unei uniti economice, valoarea adugat se determin ca diferen ntre
ncasrile ei totale din vnzarea bunurilor materiale i a serviciilor ctre clieni i
consumurile fcute, respectiv plile fcute ctre furnizorii de materii prime, materiale,
semifabricate i prestatorii de for de munc. La nivelul bunurilor sau serviciilor produse,
valoarea adugat const n diferena ntre preul unui bun obinut n urma vnzrii i preul
tuturor bunurilor achiziionate i a serviciilor prestate n vederea realizrii acestui bun2.
Mecanismul pe baza cruia funcioneaz TVA este urmtorul: pe parcursul procesului
de fabricaie a unui produs, de la materia prim i pn la produsul final care ajunge la
consumator, fiecare agent economic achiziioneaz materii prime, materiale, energie, servicii
(munca prestat pentru realizarea bunului), achitnd la fiecare achiziie pe care o face, odat
cu preul pltit, tax pe valoare adugat. Fabricnd un produs cu o valoare care include
valoarea materiilor prime, a energiei, servicii, etc., el va realiza un produs de o valoare mai
ridicat pe care l va nstrina, adugnd la preul de cost al produsului taxa pe valoare
adugat, aceasta achitndu-se de ctre cumprtorul serviciului sau produsului su. i odat
cu vnzarea produsului ori serviciului, el ncaseaz de la cumprtor taxa pe valoare
adugat, care este inclus n preul su de vnzare, tax pe care o va vrsa la buget n
legat de criminalitatea organizat, iar Europol estimeaz c ntre 40 i 60 de miliarde de euro din pierderile
anuale de venituri din TVA n statele membre sunt cauzate de grupuri infracionale organizate. ntruct exporturile
de bunuri i servicii dintr-un stat membru al UE n altul sunt scutite de la plata TVA, infractorii se pot sustrage n
mod fraudulos de la plata TVA-ului n ambele ri. Aceasta conduce la pierderi de venituri att pentru rile vizate,
ct i pentru UE Curtea a apreciat c sistemul actual al UE de combatere a fraudei transfrontaliere n domeniul
TVA nu este suficient de eficace i sufer din cauza unei lipse de date i indicatori comparabili.
1 A se vedea Bugetul Uniunii Europene.
2 Spre exemplu, agentul economic productor sau prestator s-a aprovizionat cu materii prime i materiale
necesare realizrii unui bun sau serviciu, n valoare de 100.000 lei, pltind furnizorilor separat i n plus fa de
acest pre i taxa pe valoarea adugat de 19%, adic suma de 19.000 lei. Bunul sau serviciul a fost valorificat
ctre un agent economic angrosist, cu un pre de 200.000 lei, productorul ncasnd, pe lng acest pre i TVA de
19%, adic 38.000 lei. n acest caz, pentru stadiul economic respectiv s-a realizat o valoare adugat de 100.000
lei, constnd n diferena ntre suma obinut din valorificarea bunului sau produsului 200.000 lei i suma
achitat furnizorilor drept pre al materiilor prime i materialelor, de 100.000 lei. Valoarea adugat (V.A.) poate
fi calculat ca diferen ntre valoarea produciei i a consumurilor intermediare, conform relaiei: V.A. = P - C.I.
unde: P = valoarea produciei (suma valorii cifrei de afaceri i a variaiei stocurilor de produse finite i produciei
neterminate), iar C.I. = consumurile intermediare (suma valorii materiilor prime, materialelor, semifabricatelor
achiziionate, a serviciilor exterioare prestate de furnizori etc.). Valoarea adugat se calculeaz, n vederea
aplicrii TVA, pentru fiecare stadiu n parte al ciclului economic, productiv sau prestator, dup caz. Apud
I. Condor i S. Condor, Drept vamal i fiscal, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2002, p. 104-105.
376
ntregime, el recupernd, ns, ceea ce a achitat cu titlu de TVA pentru realizarea produsului,
operaiunea fiind aceea de rambursare de TVA.
Rezult c TVA este reportat de la un stadiu la altul al procesului de producie i
distribuie, pn la consumatorul final, care o suport n totalitate ca parte integrant a
preului total de vnzare, respectiv cumprare a produsului sau serviciului. n acest fel, TVA
se relev ca fiind impozit achitat de ctre consumatorul final a produsului i/sau serviciului.
Faptul c agenii economici l pltesc i l vireaz n cascad ntr-un ciclu de producie i
desfacere nu schimb natura i pltitorul, pentru c agentul economic care particip la ciclul
economic al realizrii unui produs sau prestrii unui serviciu care intr n sfera de impozitare
i recupereaz TVA-ul pltit. Singurul pentru care TVA-ul reprezint cost, n realitate
impozit pe care l suport el, dar l vireaz la buget colectorul, adic persoana aparent
impozabil, este consumatorul final pentru care TVA este inclus n preul cu care achiziioneaz bunul sau serviciul.
Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat, aa cum am artat, difer de la
o ar la alta, cea mai mic cot de TVA n rile Europei aplicndu-se n Andorra de 4,5%
i o cot redus de 1%, urmat de Elveia cu o cot standard de 8% i cote reduse de 3,8% i
2,5%. Dintre rile membre ale Uniunii Europene, cea mai mare cot de TVA o au
Ungaria de 27%, Suedia i Danemarca de 25%, iar cea mai mic cot standard se aplic n
Cipru i Luxemburg, 15%. Cotele reduse sunt de natur a ncuraja consumul, respectiv oferta
i producia, pentru c o cot redus crete puterea de cumprare a populaiei. n acelai timp,
cotele reduse de TVA fac atractive activitile de producie i servicii i sunt de natur a
atrage investiii.
n Uniunea European, prin Directiva C.E. nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun de tax pe valoare adugat, s-a prevzut c pentru a evita ca diferenele
dintre cotele standard de TVA aplicate de ctre statele membre s conduc la dezechilibre
structurale i la denaturri ale concurenei n anumite sectoare de activitate, trebuie stabilit
o cot standard minim de 15%, precum i c pentru o perioad tranzitorie, trebuie s fie
posibile anumite derogri privind numrul i nivelul cotelor.
n ceea ce privete cotele reduse, art. 99 din Directiv prevede c acestea nu pot fi mai
mici de 5% din baza de impozitare. Directiva C.E. nr. 112/2006 prevede c statelor membre
trebuie s li se permit reducerea cotei de TVA n scopul combaterii omajului, precum i al
diminurii tentaiei ntreprinderilor de a rmne n zona economiei subterane sau de a lua
parte la aceasta. Reducerea cotei TVA nu este lipsit de riscuri, Directiva prevznd c
pentru buna funcionare a pieei interne i pentru neutralitatea taxei trebuie s se prevad
instituirea unei proceduri de autorizare pentru o perioad determinat, dar suficient de
ndelungat, astfel nct s poat fi evaluat impactul cotelor reduse.
n ceea ce privete scutirile, Directiva permite ca acestea s opereze pentru anumite
activiti de interes general n domeniul serviciilor (altele dect de transport, telecomunicaii
i servicii potale), activiti de spitalizare i ngrijiri medicale, inclusiv paramedicale,
livrarea de organe, snge i lapte de origine uman, activiti de stomatologie i tehnic
dentar, prestarea de servicii sociale, pentru protecia copiilor, educaie colar i
universitar, meditaii, etc. toate acestea fiind preluate i n reglementarea TVA n Codul
fiscal romn n vigoare.
Taxa pe valoarea adugat prezint urmtoarele caracteristici:
a) este un impozit indirect, un impozit general pe consum instituit asupra tuturor
operaiunilor privind transferul bunurilor, prestrilor de servicii cu plat sau asimilate
377
acesteia. Are, deci, un caracter universal, deoarece se aplic asupra tuturor bunurilor i
serviciilor economice, rezultate att din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea
de fructificare a capitalurilor disponibile. TVA nu pune n valoare principiul egalitii prin
impozit, pentru c nu are n vedere puterea contributiv a consumatorilor finali, ci principiul
egalitii n faa impozitului, potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate
persoanele, fr deosebire de situaia material a contribuabililor;
b) este un impozit neutru unic, dar cu plata fracionat, pentru c se aplic asupra
tuturor activitilor economice, iar nivelul ei este independent de ntinderea circuitului
economic. Plata este fracionat deoarece ea se calculeaz pentru fiecare stadiu care intervine
n producerea i comercializarea bunurilor. Un sistem de TVA are un nalt grad de simplitate
i neutralitate cnd taxa este perceput ntr-o manier ct mai general, iar sfera sa de
aplicare cuprinde toate etapele de producie i distribuie, precum i prestarea de servicii.
Directiva prevede c, n scopul meninerii neutralitii TVA-ului, cotele aplicate de ctre
statele membre trebuie s permit deducerea normal a taxei aplicate n etapa precedent.
c) este transparent pentru c asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a
cunoate exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine;
d) este unic n sensul c indiferent de circuitul pe care l parcurge materia prim pn la
realizarea produsului finit este acelai ca nivel al cotei i ca mrime. TVA nu este deci
dependent de ntinderea circuitului economic. Fiecare productor este autorizat s-i deduc
taxele pe valoare adugat suportat anterior proceselor de producie;
e) TVA se percepe numai n ara n care produsul se consum, iar nu n ara unde
acesta se realizeaz. n consecin, tot ce se export este degrevat complet de plata acestui
impozit, iar ceea ce se import se impune n mod corespunztor.
Taxa pe valoarea adugat, ca impozit indirect, prezint numeroase avantaje pentru stat
pentru c are un randament fiscal ridicat, nu reclam cheltuieli mari, este ascuns n preul
produsului, astfel c nu este perceput de ctre adevratul pltitor al acestuia ca obligaie fiscal.
Taxa pe valoare adugat este pltit n cursul procesului de fabricaie i desfacere, de la o
etap la alta, pltitorii recuperndu-i de fiecare dat taxa achitat, care este suportat n
ntregime de consumatorul final, ca parte a preului serviciului sau produsului n care aceasta
este inclus. Este, de asemenea, stabil i elastic pentru c este mai puin supus unor
consecine de ordin conjunctural i pentru c poate fi micorat sau majorat cu relativ
uurin prin modificarea cotei de impozitare, n funcie de nevoile bugetului de stat. n sfrit,
TVA stimuleaz exporturile i reducerea importurilor, creterea productivitii muncii,
mbuntirea activitii economico-financiare a ntreprinderilor, stimuleaz investiiile.
Taxa pe valoarea adugat prezint i avantajul c apare ca o surs relativ stabil de
venituri pentru bugetul de stat, deoarece consumul (n cazul majoritii produselor i
serviciilor de prim necesitate supuse impozitrii) nu cunoate fluctuaii deosebite de la o
perioad la alta.
O consecin de ordin negativ a introducerii taxei pe valoarea adugat este creterea
numrului de operaii contabile i a persoanelor care le efectueaz, astfel c aceast tax
presupune un volum mare de munc. Totodat, trebuie spus c taxa pe valoarea adugat are
i alte carene. Astfel, nici aceast tax nu poate corecta caracterul regresiv al impunerii,
chiar dac se practic dou sau trei cote de impozit.
Taxa pe valoare adugat, ca orice impozit pe consum de altfel, prezint inconveniente
pentru consumator. Ca orice impozit pe consum, taxa pe valoare adugat atinge n mod
378
egal pe toi consumatorii, dar sarcina fiscal este mai grea n privina consumatorilor cu venit
mic i cu familie numeroas, pentru c n cazul acestora consumul este (sau, n mod normal,
ar trebui s fie) mai mare dect n cazul celor cu familie mai puin numeroas. Acesta este
motivul pentru care n multe ri consumul necesar, consumul produselor de baz (alimente
precum pine, zahr, ulei, lactate, ou, carne) nu este impozitat sau este impozitat cu o cot
redus de TVA.
Taxa pe valoare adugat mrind preul produselor, are ca rezultat scderea puterii de
cumprare a consumatorilor, implicit a consumului, iar efectul scderii consumului are ca
rezultat direct reducerea ofertei, respectiv a produciei, implicit a locurilor de munc.
Romnia a cunoscut amarul experiment al creterii taxei pe valoare adugat de la 19% la
24% din anul 2010, care a fost urmat de o scdere dramatic a puterii de cumprare a
populaiei, reducerea consumului i a produciei. Reducerea n anul 2015 a TVA la unele
alimente de baz, urmat de reducerea cotei standard de TVA de la 24% la 20% s-a resimit
n creterea consumului, cu toate efectele pe care aceast cretere le are ntr-o economie.
n rile dezvoltate, veniturile provenite din taxele generale asupra consumului,
reprezint cu unele excepii mai mult de jumtate din totalul ncasrilor din impozitele
indirecte. n rile n curs de dezvoltare, n majoritatea cazurilor, ncasrile provenite din
taxele generale asupra consumului reprezint mai puin de 50% din totalul ncasrilor
provenite din impozitele indirecte.
Din punctul de vedere al volumului de ncasri i al sferei de aplicare, TVA este, n
Romnia, principalul impozit indirect. n Republica Moldova, 70% din veniturile bugetare se
realizeaz pe seama taxei pa valoare adugat1.
9.1.4. Taxa pe valoare adugat n Codul fiscal romn

Am mai artat c, dei intitulat tax, aceasta este un impozit indirect, un impozit pe
consum i c cel ce suport acest impozit este consumatorul final al produselor sau serviciilor
n preul crora taxa este inclus.
Doctrina definete taxa pe valoare adugat ca fiind impozitul indirect care se aplic pe
fiecare stadiu al circuitului economic (de fabricaie i distribuie) al unui produs finit ori
serviciu, asupra valorii adugate realizate n fiecare etap a circuitului economic de ctre toi
cei care contribuie la producerea i desfacerea acelui produs respectiv din momentul n care
el constituie nc materie prim i pn ajunge la consumatorul final.
Valoarea adugat este diferena dintre valoarea unui bun, obinut n urma vnzrii
lui i valoarea tuturor bunurilor i serviciilor care au fost achiziionate i care au fost
prestate pentru a se putea realiza acel bun. Mutatis mutandis definiia se aplic i n cazul
serviciilor.
9.1.5. Operaiunile impozabile cu TVA

Sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia operaiunile care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
1. constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii ori asimilate acestora.
Aceasta nseamn c n sfera de cuprindere a TVA intr livrarea de bunuri i prestarea de
servicii. n scop de TVA, prin livrarea de bunuri se nelege transferul dreptului de a dispune
1
Sursa: http://economie.moldova.org./stiri/rom/4600/
379
de bunuri ca i un proprietar, cu meniunea c sunt asimilate livrrilor de bunuri i alte

operaiuni (art. 270 alin. (1) i (4) C. fisc.). n scop de TVA, prin prestarea de servicii
(art. 271 C. fisc.) se nelege orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri. n
categoria prestrilor de servicii intr: nchirierea de bunuri, transmiterea folosinei bunurilor
prin contracte de leasing, cesiunea de bunuri necorporale (cum ar fi drepturi de autor,
brevete, mrci, desene, modele), prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de
sau n numele unei autoriti publice, servicii de intermediere, legea asimilnd prestrilor de
servicii i alte operaiuni (art. 271 alin. (4) C. fisc.).
2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n
Romnia (a se vedea art. 275-279 C. fisc.).
3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil,
respectiv orice persoan care desfoar de o manier independent i indiferent de loc
activiti economice de producie, comer, prestare servicii, profesii liberale, exploatare de
bunuri corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate;
4. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezult din una dintre activitile
desfurate de persoana impozabil (cele artate mai sus);
Legea reglementeaz i alte operaiuni impozabile, cum sunt unele achiziii
intracomunitare i prevede n mod expres care sunt operaiunile neimpozabile cu TVA n
Romnia (art. 268 C. fisc.), respectiv operaiunile exceptate de la plata TVA.
9.1.6. Persoanele impozabile

Este persoan impozabil din punctul de vedere al TVA orice persoan care
desfoar de o manier independent i indiferent de loc activiti economice de producie,
comer, prestare servicii, activiti specifice profesiilor liberale, exploatare de bunuri
corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, oricare
ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti.
Legea prevede c situaiile n care persoanele fizice care efectueaz livrri de bunuri
imobile devin i ele persoane impozabile se prevd prin Norme metodologice. n sensul
Codului fiscal, operaiunile imobiliare constau n livrarea, nchirierea, leasingul, arendarea,
concesionarea de bunuri imobile sau alte operaiuni prin care un bun imobil este pus la
dispoziia altei persoane, precum i acordarea cu plat pe o anumit perioad de timp a unor
drepturi reale, precum uzufructul i superficia.
Dispoziia cuprins n art. 269 alin. (3) C. fisc. reprezint, n opinia noastr, o nclcare a
principiului legalitii impunerii prevzut n art. 139 alin. (1) din Constituie care prevede c
impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc numai prin lege, iar
situaiile n care o persoan fizic care efectueaz livrare de bunuri imobile devine persoan
impozabil ine de stabilirea nsi a impozitului, a sferei de cuprindere i a persoanelor care
datoreaz impozite. Nu sunt persoane impozabile pentru c nu desfoar activitate
independent angajaii prin contract individual de munc sau orice alt instrument juridic care
creeaz un raport angajator-angajat.
n ceea ce privete instituiile publice, legea face o distincie n funcie de natura
activitilor desfurate. Astfel: nu sunt persoane impozabile instituiile publice i organismele internaionale de drept public, pentru activitile desfurate n calitate de autoriti
publice, chiar dac pentru aceste activiti percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte
pli.
380
Dac, ns, aceste instituii publice desfoar activiti care pot produce distorsiuni
concureniale, dac ar fi tratate ca persoane neimpozabile, ele sunt persoane impozabile cu
TVA.
Instituiile publice sunt, de asemenea, persoane impozabile pentru activitile expres
prevzute n art. 269 alin. 7 C. fisc., dintre care amintim pe cele mai importante: n domeniul
telecomunicaiilor, furnizarea de ap, gaze, energie electric, termic, agent frigorific,
transport de bunuri i persoane, servicii prestate n porturi i aeroporturi, operaiunile posturilor de radio i televiziune, i altele.
Asocierile n participaiune nu dau natere unei persoane impozabile distinct.
9.1.7. Faptul generator i exigibilitatea

Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare
pentru exigibilitatea taxei, prin exigibilitate nelegndu-se data la care autoritatea
fiscal devine ndreptit s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar
dac plata acestei taxe poate fi amnat. Faptul generator i exigibilitatea sunt
concomitente, principiul fiind c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la
data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor. De la aceast regul exist excepii
cnd exigibilitatea precede faptul generator ori este ulterioar acestuia.
Astfel, n cazul livrrilor pentru care s-a fcut plata n avans, TVA se calculeaz la
data ncasrii avansului, iar n cazul contractului de consignaie, dei faptul generator
intervine la data livrrii bunurilor de ctre consignatar clienilor si, pentru vnzarea cu
testare sau verificare, faptul generator intervine la data acceptrii bunurilor de ctre
beneficiar.
n cazul prestrilor de servicii pe baza unor contracte cu executare succesiv (servicii
de consultan, cercetare, expertiz, construcii, montaj), serviciile sunt considerate efectuate
la data la care sunt emise, conform contractului, situaii de lucrri, rapoarte de lucru pe baza
crora se stabilesc serviciile efectuate sau la data acceptrii acestora de ctre beneficiari.
n cazul livrrilor de bunuri i al prestrilor de servicii care se efectueaz continuu
(gaze naturale, ap, servicii de telefonie, energie electric), livrare/prestarea se consider
efectuat la data specificat n contract pentru plata bunurilor predate sau a serviciilor
prestate sau la data emiterii unei facturi.
n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesiune, arendare, serviciul se
consider efectuat la data menionat n contract pentru efectuarea plii.
Exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii contravalorii integrale sau pariale a livrrii
de bunuri sau prestrii de servicii n cazul persoanelor impozabile care opteaz pentru
sistemul TVA la ncasare. n acest caz, exigibilitatea intervine la data ncasrii contravalorii
livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii.
Pentru achiziiile intracomunitare, faptul generator intervine la data la care ar interveni
faptul generator pentru livrri de bunuri similare n statul n care se face achiziia.
9.1.8. Baza de impozitare

Conform art. 266 pct. 5 C. fisc., baza de impozitare reprezint contravaloarea unei
livrri de bunuri sau prestri de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei
achiziii intracomunitare impozabile.
381
Baza de impozitare reprezint contrapartida obinut sau care urmeaz s fie

obinut de furnizori ori prestatorii de servicii din partea cumprtorului, a beneficiarului
sau a unui ter. Baza de impozitare este, de regul, preul convenit de pri pentru livrarea
bunurilor sau prestarea serviciilor (inclusiv subveniile direct legate de preul acestor
operaiuni (care sunt acordate de stat), compensaia pentru trecerea n domeniul public a unor
bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri, suma
cheltuielilor fcute de o persoan pentru prestarea serviciilor. Baza de impozitare cuprinde i
alte costuri suportate de ctre achizitor, cum sunt comisioane, cheltuieli de ambalare,
transport, asigurare, etc.
Contrapartida trebuie s fie exprimat n bani i s aib o valoare subiectiv, n sensul c
este rezultatul voinei prilor i trebuie s reprezinte contrapartida real primit, adic aceea
convenit de pri i nu o valoare stabilit conform unui criteriu obiectiv.
Baza de impozitare pentru TVA cuprinde i impozitele i taxele dac prin lege nu se
prevede altfel. De exemplu, acciza, care reprezint i ea impozit indirect, se adaug la baza
de impozitare. n alte cuvinte, pentru produsele accizabile, baza de impozitare pentru TVA
include i acciza care se adaug la preul produsului accizabil.
Baza de impozitare nu cuprinde ns:
a) rabaturile, remizele, risturnele1, sconturile2 i alte reduceri de pre, acordate de
furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei;
b) sumele reprezentnd daune-interese, stabilite prin hotrre judectoreasc
definitiv/definitiv i irevocabil, dup caz, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru
nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste
preturile i/sau tarifele negociate;
c) dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere;
d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr
facturare;
e) sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei persoane i care
apoi se deconteaz acesteia, inclusiv atunci cnd locatorul asigur el nsui bunul care face
obiectul unui contract de leasing financiar sau operaional i refactureaz locatarului costul
exact al asigurrii, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n numele i n contul
unei alte persoane.
9.1.9. Regimul deducerilor

Mecanismul deducerii permite transmiterea costului taxei suportate n ciclurile de
producie i/sau distribuie ctre consumatorul final. Acest drept de deducere nu poate fi
Risturnul este reducerea de pre calculat asupra ansamblului operaiilor efectuate de acelai cumprtor pe
o perioad determinat sau o reducere acordat de furnizor clientului pentru depirea plafonului (anual) prevzut
prin contract. Este o prim de fidelitate acordat de o firm pentru clienii si permaneni.
2 Scontul este suma de bani reprezentnd dobnda la un mprumut pe care o banc i-o reine cu anticipaie
la acordarea unui mprumut. Cu un alt neles, operaiunile de scont sunt operaiuni de credit care constau n
cumprarea efectelor de comer de ctre bnci, cu reinerea din valoarea lor nominal a dobnzii pn la scaden
i a unui comision. Ele ajut pe deintorii de efecte de comer pltibile la un anumit termen dar care au nevoie de
lichiditi, s obin aceste sume pe seama efectelor deinute, cu o anumit pierdere pentru ei i un ctig pentru
bncile care cumpr astfel de efecte. Prin scontare bancar creditul comercial se transform n credit bancar.
1
382
exercitat dect de persoanele impozabile i cum dreptul de deducere nu este posibil de

determinat pentru fiecare operaiune, acesta se exercit pentru fiecare perioad fiscal
prin raportare la rezultatul total al operaiunilor efectuate ntr-o perioad de timp
(lun, trimestru, semestru).
Deducerea nu este posibil n cazul n care operaiunea este scutit de TVA. Dreptul de
deducere se exercit prin decontul de TVA i orice persoan impozabil cu TVA, nregistrat
n scopuri de TVA, are dreptul s scad din valoarea total a taxei colectate pentru o perioad
fiscal valoarea total a taxei pentru care n aceeai perioad a luat natere i poate fi
exercitat dreptul de deducere. Principiul este c taxa aferent achiziiilor necesare pentru
realizarea unui bun sau prestarea unui serviciu (TVA deductibil) se deduce din taxa
aferent operaiunilor impozabile (TVA colectat), cu condiia s existe o legtur faptic
i juridic ntre ceea ce s-a consumat i ceea ce s-a produs ca rezultat al activitii persoanei
impozabile.
Dup exercitarea dreptului de deducere prin decontul de tax se determin TVA de plat
ori de rambursat, ca diferen ntre TVA n aval i TVA n amonte. n cazul sistemului de
TVA la ncasare, n care se amn momentul deducerii TVA de la data faptului generator la
data ncasrii preului de la beneficiar, dreptul de deducere a TVA este amnat pn la
momentul la care taxa aferent bunurilor i serviciilor care au fost livrate/prestate a fost
pltit furnizorului/prestatorului su.
Evidena TVA este supus unor reguli contabile speciale, TVA deductibil stabilindu-se
pe baz de document obligatoriu de individualizare a TVA care este factura. Factura este
document justificativ i trebuie s cuprind o serie de elemente de identificare a faptului
generator al taxei, valoarea, persoanele. Semnarea i tampilarea facturilor nu constituie
elemente obligatorii. Factura nu se emite n cazul n care se emite un alt document
justificativ, cum este bonul fiscal. n cazul n care TVA a fost facturat eronat, principiul
neutralitii TVA impune ca taxa facturat s poat fi corectat.
n cazul ntreprinderilor mici, a ageniilor de turism, a bunurilor second-hand i a aurului
pentru investiii, legea stabilete regimuri speciale n materie de TVA.
Astfel, n cazul ntreprinderilor mici, respectiv a ntreprinderilor cu o cifr de afaceri
anual sub 65.000 euro (220 mii lei), acestea pot opta cu privire la nregistrarea ca persoan
impozabil, ele devenind persoane impozabile numai dac opteaz pentru acest statut ca act
de optimizare fiscal. n cazul ageniilor de turism, acestea pot opta pentru un regim de
taxare n care baza impozabil const n marja de profit, exclusiv taxa, determinat ca
diferen ntre suma total care i va fi pltit de cltor fr tax i costurile ageniei de
turism, inclusiv taxa, aferente livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii n beneficiul direct
al cltorului.
n cazul bunurilor second-hand, a operelor de art, obiectelor de colecie i antichiti,
agenii economici pot opta pentru regimul normal sau un regim special de taxare, acesta din
urm viznd stabilirea bazei de calcul raportat nu la preul tranzaciei, ci al marjei de profit
(diferena dintre preul de vnzare aplicat de persoana impozabil revnztoare i preul de
cumprare). n jurisprudena CJUE s-a stabilit c animalele pot fi considerate bunuri
second-hand.
9.1.10. Cotele de TVA

n prezent, reglementarea TVA n ara noastr este armonizat, practicndu-se 3 cote
de TVA, respectiv o cot standard de 20% pentru anul 2016, iar ncepnd cu anul 2017, aceasta
383
va fi de 19%, precum i cote reduse de 9% pentru proteze i produse ortopedice, medicamente

de uz uman i veterinar, servicii hoteliere, alimente, servicii de restaurant i catering, etc. i o
cot redus de 5% pentru livrri de bunuri i prestri de servicii de manuale colare, cri, ziare,
reviste, livrarea de locuine ca parte a politicii sociale etc. (art. 291 C. fisc.).
Sunt scutite de tax pe valoare adugat, n acord cu Directiva C.E. 112/2006:
serviciile de spitalizare, ngrijirile medicale, prestrile de servicii de stomatologie i tehnic
dentar, transportul persoanelor bolnave i accidentate, livrri de organe, snge i lapte de
provenien uman, meditaiile acordate de cadrele didactice n particular, activitile de
nvmnt, prestrile de servicii i livrrile de bunuri legate de protecia copiilor etc.
(art. 292 C. fisc.), precum i unele operaiuni intracomunitare (art. 293 C. fisc.).
Produsele destinate exportului nu fac obiectul taxei pe valoarea adugat (art. 146 din
Directiv i art. 294 C. fisc.). n consecin, o ntreprindere care livreaz mrfuri att pentru
export, ct i pentru piaa intern va plti taxa pe valoarea adugat numai pentru mrfurile
destinate tranzaciilor interne. Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adugat a mrfurilor
destinate exportului i prin impozitarea importurilor la fel ca i produsele indigene se asigur
condiia de baz pentru buna funcionare a unei piee concureniale. n acest fel, taxa pe
valoarea adugat i demonstreaz caracterul ei neutru fa de comerul exterior i capacitatea de a nu distorsiona producia sau distribuia intern.
9.2. Accizele
Accizele au reprezentat una dintre primele forme de impozitare a consumului, n special
a consumului de lux. n prezent, accizele sunt impozite pe consumul unor bunuri pentru care
cererea este ridicat i care nu pot fi nlocuite de cumprtori cu alte produse. Acest tip de
impozit, dat fiind consumul constant de produse accizabile i costurile relativ sczute de
administrare, au un randament fiscal ridicat i reprezint, alturi de TVA, o surs important
de venit la bugetul statului.
Acciza este definit ca fiind tax special perceput direct sau indirect asupra
consumului unor categorii limitate de produse. Dei Codul fiscal n definiia dat accizei o
definete ca tax special, n realitate, aceasta este un impozit indirect pe consum, iar
doctrina noastr le-a calificat constant (i corect) n acest fel. n dreptul anglo-saxon
distincia ntre impozite i taxe nu exist, toate prelevrile cu caracter fiscal fiind denumite,
generic, taxes. Dar Directiva (CE) nr. 118/2008, n varianta n limba englez vorbete despre
indirect taxes, ceea ce conduce la calificarea de prelevare fiscal de tip impozit indirect. n
varianta n limba romn a Directivei, cuvntul tax a fost tradus ca tax, ceea ce
provoac o confuzie cu privire la adevrata natur a acesteia. i reamintim c n dreptul
nostru fiscal, taxa este prelevare obligatorie care se datoreaz, de regul, pentru servicii
prestate de o instituie sau un serviciu public. Dar aa cum am mai spus, denumirea unei
prelevri fiscale nu este de natur s schimbe natura acesteia i vom vedea mai ncolo c i
alte taxe speciale reglementate de Codul fiscal au, n realitate, natur de impozit.
n rile membre ale Uniunii Europene, accizele au fcut obiectul unei prime armonizri
prin Directiva (CEE) nr. 12 din 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor
i privind deinerea, circulaia i monitorizarea acestor produse, urmate de alte 6 directive
pentru categorii de produse. n prezent regimul accizelor armonizate este reglementat la
nivelul Uniunii Europene prin Directiva (CE) nr. 118 din 16 decembrie 2008 privind regimul
general al accizelor i de abrogare a Directivei CE nr. 92/12/CEE.
384
Una dintre raiunile (de baz, credem) ale regimului armonizat este acela de a se garanta
buna funcionare a pieei interne, lipsa de armonizare putnd produce distorsiuni grave, prin
diferenele de pre pe care le-ar putea avea aceste produse. De aceea conceptul i condiiile
de exigibilitate a accizelor trebuie s fie acelai n toate Statele Membre.
n dreptul nostru, accizele s-au introdus n anul 1991, odat cu introducerea i a TVA,
actul de natere al taxelor speciale de consumaie n Romnia fiind Hotrrea de Guvern
nr. 779/1991, privind impozitul pe circulaia mrfurilor i accizele1. Prin acest act normativ
s-a stabilit obligaia de a plti impozite pe circulaia mrfurilor i accize. Taxa special se
datora pentru produsele prevzute n anexa acestui act normativ prin aplicarea de cote
procentuale (prevzute, de asemenea, n anex i cuprinse ntre 25% i 60%) care se adugau
la preul produselor.
Prin Legea nr. 42/1993 s-a instituit un nou regim al accizelor, acestea calculndu-se la
valoare (ad valorem), prin aplicarea unor cote procentuale asupra bazei de impozitare.
Sistemul facilita evaziunea fiscal prin subevaluarea bazei de impozitare i comercializarea
ilicit a unor produse importate i concurena neloial ntre productorii de alcool i buturi
alcoolice.
Prin Ordonana de Urgen nr. 82/1997 s-a trecut de la sistemul ad valorem, la
calcularea accizelor n baza unei sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimat n
ECU. Acest sistem care viza produse i grupe de produse limitate ca: alcoolul, buturile
alcoolice, igaretele, cafeaua i produsele petroliere s-a dovedit a fi greoi pentru c trebuia s
in cont de fluctuaia periodic a cursului leu/ECU, fluctuaie care exercit o influen
negativ asupra preurilor de livrare care trebuiau actualizate n permanen i nu a fost de
natur a contracara extinderea evaziunii fiscale, ceea ce a condus la o scdere drastic a
veniturilor bugetare provenite din accize.
Un nou pas n reglementarea accizelor a fost fcut prin Ordonana nr. 27/2000 privind
regimul juridic al produselor supuse accizelor2, Ordonana de urgen nr. 158/2001 privind
regimul accizelor3 i Hotrrea de Guvern nr. 163/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanei de urgen nr. 158/20014.
Codul fiscal n vigoare (ca i precedentul) reglementeaz, n acord cu dreptul comunitar,
dou categorii de accize n Titlul VIII (accize i alte taxe speciale. Astfel, n Capitolul I, art.
335-438 sunt reglementate accizele armonizate, iar n Capitolul II din acelai Titlu VII, n
art. n art. 439-448 accizele nearmonizate.
Distinct, dou capitole ale Titlului VIII, sunt dedicate contraveniilor la regimul
produselor accizabile i infraciunilor.
Astfel, n Titlul VIII, Capitolul III, art. 449-451, sunt prevzute faptele care constituie
contravenii i sanciunile contravenionale. Acestea sunt amenzile, care sunt cuprinse ntre
20.000 i 100.000 lei, confiscarea produselor, a cisternelor, recipienilor i mijloacelor de
transport, suspendarea activitii pe perioade cuprins ntre 1-3 luni, oprirea activitii
suspendare i revocarea autorizaiei de antrepozit fiscal.
n Titlul VIII, Capitolul IV, art. 452 C. fisc., sunt incriminate 11 fapte ca infraciuni la
regimul accizelor, pedepsele fiind cuprinse ntre 6 luni i 7 ani nchisoare. Se (sub)nelege c
Publicat n M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991.
Publicat n M. Of. nr. 42 din 31 ianuarie 2000. O.G. nr. 27/2000 a fost modificat prin O.U.G
nr. 134/2000, O.U.G. nr. 209/2000, O.U.G. nr. 187/2000 O.U.G. nr. 252/2000 i O.U.G. nr. 117/2001.
3 Publicat n M. Of. nr. 767 din 30 noiembrie 2001, aceast Ordonan a abrogat art. 1-27 i 43-50 alin. (1)
din O.G. nr. 27/2000.
4 Publicat n M. Of. nr. 162 din 7 martie 2002.
1
2
385
n cazul infraciunilor se vor aplica dispoziiile Codului penal referitoare la pedepse

principale i accesorii, pedepsele complementare i a rspunderea penal a persoanelor
juridice (art. 135-138 C. pen.).
9.2.1. Accizele armonizate

Ca i n cazul TVA, armonizarea legislaiei cu privire la accize este condiie de aderare
la Uniunea European a rilor candidate. Directiva (CE) nr. 118/2006 a fost implementat n
Codul nostru fiscal n vigoare care a preluat reglementarea acesteia cuvnt de cuvnt n Titlul
VIII, Capitolul I, art. 335-438, dar Romnia i-a ndeplinit obligaia de armonizare a
legislaiei i n aceast materie naintea aderrii la Uniunea European, n conformitate cu
directivele n vigoare la acea dat.
Accizele armonizate sunt percepute asupra consumului de produse de larg consum, att
din producia intern (unele n regim de monopol), ct i asupra unor mrfuri din import.
n cazul accizelor, obiectul impunerii este limitat la consumul produselor expres
prevzute de lege i pentru a se preveni sustragerea de la impozitare i a se asigura
administrarea eficient i randamentul fiscal urmrit, respectiv prevenirea sustragerii de la
impozitare, produsele accizabile au un regim special de circulaie.
Aceste produse accizabile fac obiectul unei reglementri speciale prin Ordinul
nr. 221/2016 pentru aprobarea configuraiei codului de accize i a nomenclatorului codurilor
de produse accizabile armonizate, emis de Ministerul Finanelor Publice, ordin care este emis
n baza Regulamentului (CE) nr. 684/2009 a Comisiei din 24 iulie 2009, de implementare a
Directivei (CE) nr. 118/2008.
Toate produsele accizabile sunt identificate printr-un cod i pot fi produse,
transformate, recepionate i deinute n regim suspensiv de plat a accizelor numai
ntr-un antrepozit fiscal, pentru care trebuie s se obin autorizaia autoritii fiscale.
Astfel, un productor de buturi alcoolice, de crbune, de igarete, de tutun de fumat, etc.,
trebuie s fie i antrepozitar fiscal. La fel importatorul de tutun sau de combustibili pentru
motor etc., nu poate deine produsele accizabile importate spre a le elibera pentru consum
dect din antrepozitul fiscal.
Din categoria accizelor armonizate fac parte:
a) alcool i buturi alcoolice (bere, vinuri, buturi fermentate, altele dect bere i vinuri,
produse intermediare, alcool etilic);
b) tutun prelucrat (igarete, igri i igri de foi, tutun de fumat i asimilate acestora,
cum sunt rulourile de tutun, tutunul tiat sau frmiat, tutunul de fumat fin tiat);
c) produse energetice i de energie electric (cum sunt combustibilii pentru nclzit,
combustibilii pentru motor, benzina cu plumb, fr plumb, motorina, cherosenul, gazul
petrolier lichefiat, gaz natural, pcur, crbune cocs, lignit, energie electric).
9.2.2. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate

Produsele accizabile sunt supuse regimului accizelor la momentul:
a) producerii acestora, inclusiv, acolo unde este cazul, la momentul extraciei acestora,
pe teritoriul Uniunii Europene. Prin producere (i transformare) se nelege orice operaiune
prin care aceste produse sunt fabricate, procesate sau transformate sub orice form,
inclusiv operaiunile de mbuteliere i ambalare a produselor accizabile n vederea
eliberrii pentru consum, precum i operaiunile de extracie a produselor energetice;
386
b) importului acestora pe teritoriul Uniunii Europene. Import de produse accizabile

nseamn intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de produse accizabile, cu excepia cazului
n care produsele, la intrarea lor pe teritoriul Uniunii Europene, sunt plasate sub un regim sau
sub o procedur vamal suspensiv, precum i ieirea lor dintr-un regim ori o procedur
vamal suspensiv. Printr-o ficiune juridic unele operaiuni efectuate provenind din sau
avnd ca destinaie teritorii care nu fac parte din UE sunt considerate ca provenind sau avnd
ca destinaie State Membre ale UE. De exemplu: Frana pentru Principatul Monaco, Italia
pentru San Marino, Germania pentru Jungholz i Mittelberg etc. (a se vedea art. 337 C. fisc.).
Ct privete exigibilitatea, accizele devin exigibile n momentul eliberrii pentru
consum i n statul membru n care se face eliberarea pentru consum. Condiiile de
exigibilitate i nivelul accizelor aplicabile sunt cele n vigoare la data la care accizele devin
exigibile n statul membru n care are loc eliberarea pentru consum.
Eliberarea pentru consum reprezint, dup caz:
a) ieirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentar, dintr-un regim suspensiv de
accize. Regimul suspensiv de accize este un regim fiscal aplicat producerii, transformrii,
deinerii sau deplasrii de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri ori al unui
regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate. n astfel de regim suspensiv se afl
bunurile ct timp sunt n antrepozite fiscale;
b) deinerea de produse accizabile n afara unui regim suspensiv de accize pentru care
accizele nu au fost percepute conform legii, respectiv, n afara unui antrepozit fiscal;
c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentar, n afara unui regim
suspensiv de accize;
d) importul de produse accizabile, inclusiv neregulamentar, cu excepia cazului n care
produsele accizabile sunt plasate, imediat dup import, n regim suspensiv de accize.
Importator de produse accizabile poate fi numai importatorul autorizat de autoritatea
competent s importe, n cadrul activitii sale produse accizabile supuse marcrii prin
banderole sau timbre. Marcajele reprezint hrtii de valoare cu regim special timbre i
banderole care se tipresc de ctre Compania Naional Imprimeria Naional SA.
Marcatorii sunt i colorani, substane utilizate pentru marcarea i colorarea produselor
energetice. Marcarea cu banderole, timbre i/sau colorani sunt msuri tehnice care au ca
scop facilitarea controalelor i urmrirea circulaiei produselor accizabile.
e) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect ca
materie prim.
Se consider eliberare pentru consum i deinerea n scopuri comerciale de ctre o
persoan a produselor accizabile care au fost eliberate n consum n alt stat membru i pentru
care accizele nu au fost percepute n Romnia.
n cazul revocrii sau anulrii autorizaiei de antrepozit fiscal, exigibilitatea intervine
pentru produsele din antrepozit la data de la care decizia de revocare produce efecte, iar n
cazul anulrii, de la data la care decizia de anulare a fost comunicat.
Nu reprezint eliberare pentru consum (deci acciza nu devine exigibil) micarea
produselor accizabile din antrepozitul fiscal ctre:
a) un alt antrepozit fiscal n Romnia sau n alt stat membru;
b) un destinatar nregistrat din alt stat membru;
c) un teritoriu din afara teritoriului Uniunii Europene;
d) distrugerea total sau pierderea iremediabil a produselor accizabile aflate sub regim
suspensiv de accize de accize, inclusiv dintr-o cauz ce tine de natura produselor sau ca
387
urmare a unui caz fortuit ori de for major sau ca o consecin a autorizrii de ctre
autoritatea competent, nu este considerat eliberare pentru consum. Produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci cnd devin inutilizabile ca produse
accizabile. Distrugerea total sau pierderea iremediabil a produselor accizabile trebuie
dovedit autoritii competente.
e) deplasarea produselor energetice din antrepozitul fiscal n vederea alimentrii navelor
sau aeronavelor care au ca destinaie un teritoriu din afara teritoriului Uniunii Europene, fiind
asimilat unei operaiuni de export. De asemenea, nu reprezint eliberare pentru consum
operaiunea de alimentare cu produse energetice a navelor sau aeronavelor care au ca
destinaie un teritoriu din afara teritoriului Uniunii Europene, care este asimilat tot unei
operaiuni de export.
9.2.3. Pltitorii de accize

Persoana pltitoare de accize care au devenit exigibile este:
a) n ceea ce privete ieirea de produse accizabile dintr-un regim suspensiv de
accize, pltitor este:
1. antrepozitarul autorizat, destinatarul nregistrat sau orice alt persoan care
elibereaz produsele accizabile din regimul suspensiv de accize ori pe seama creia se
efectueaz aceast eliberare, iar, n cazul ieirii neregulamentare din antrepozitul fiscal, orice
alt persoan care a participat la aceast ieire;
2. n cazul unei nereguli n cursul unei deplasri a produselor accizabile n regim
suspensiv de accize, pltitor este antrepozitarul autorizat, expeditorul nregistrat sau orice alt
persoan care a garantat plata accizelor, precum i orice persoan care a participat la ieirea
neregulamentar i care avea cunotin sau care ar fi trebuit s aib cunotin n mod
normal de caracterul neregulamentar al acestei ieiri.
b) n ceea ce privete deinerea unor produse accizabile n afara unui regim suspensiv
de accize pentru care accizele nu au fost percepute, persoana care deine produsele accizabile
sau orice alt persoan implicat n deinerea acestora;
c) n ceea ce privete producerea unor produse accizabile, inclusiv neregulamentar,
n afara unui regim suspensiv de accize, persoana care produce produsele accizabile sau, n
cazul unei producii neregulamentare, orice alt persoan implicat n producerea acestora;
d) n ceea ce privete importul unor produse accizabile, persoana care declar
produsele accizabile sau pe seama creia produsele sunt declarate n momentul importului
ori, n cazul unui import neregulamentar, orice alt persoan implicat n importul acestora;
e) n cazurile de utilizare a unui produs accizabil care are dreptul de a fi exceptat de la
plat dar a fost utilizat n alt scop dect cel pentru care opereaz scutirea, a anulrii sau
revocrii autorizaiei de antrepozit fiscal, ori a expirrii autorizaiei, pltitor este, persoana
care determin eliberarea pentru consum.
Atunci cnd mai multe persoane sunt obligate s plteasc aceeai datorie privind
accizele, acestea sunt obligate s plteasc n solidar acea datorie, iar fiecare dintre aceste
persoane poate fi urmrit pentru ntreaga datorie.
9.2.4. Nivelul accizelor

Nivelul accizelor este stabilit pentru fiecare categorie de produse accizabile i se
actualizeaz anual cu creterea preurilor de consum pe ultimele 12 luni, calculat n luna
388
septembrie a anului anterior celui de aplicare, cu luarea n considerare a preurilor din cele 12
luni anterioare.
Actualizarea nu se face n cazul n care n ultimele 12 luni ale anului anterior celui de
aplicare a avut loc o scdere a preurilor de consum, ceea ce nseamn c n caz de scdere a
preurilor de consum, acciza care se va aplica va fi cea stabilit pentru perioada precedent
de aplicare.
Nivelul actualizat al accizelor se comunic pe site-ul Ministerului Finanelor Publice.
Codul n vigoare conine un tabel al accizelor pentru anii 2016 (coloana 3 din tabel) i 2017
(coloana 4 din tabel), ceea ce nseamn c urmtoarea actualizare se va face n septembrie
2017, apoi, anual.
Accizele sunt stabilite n sum fix (pentru fiecare an), pe unitate de msur care este
hectolitrul (n cazul buturilor) numrul sau kilogramul, tona, mia de litri.
De exemplu, pentru anul 2017, pentru bere, acciza datorat de 3,3 lei/hl pentru
productorii n cantiti mai mari de 200 de mii de hectolitrii i de 1,82 lei/hl, pentru
productorii independeni a cror producie anual nu depete 200 de mii hl. Pentru vinuri
spumoase, acciza este de 47,38 lei/hl de produs, pentru alcoolul etilic de 3.306,98 lei/hl de
alcool pur i 1653,49 lei/hl de alcool pur produs n micile distilerii (din care 947,60 lei
reprezint contribuie la finanarea cheltuielilor de sntate i reprezint venit proprii al
Ministerului Sntii), pentru igarete, acciza este de 435,58 lei/1000 de igarete (din care
47,38 lei, de reprezint contribuie la finanarea cheltuielilor de sntate i reprezint venit
proprii al Ministerului Sntii), pentru benzina fr plumb acciza este de 2151,13 lei/ton
sau de 1656,36 lei/1000 de litri etc.
9.2.5. Antrepozitarii autorizai i destinatarii autorizai

Operaiunile cu produse accizabile armonizate pot fi realizate exclusiv de ctre
antrepozitari fiscali ori destinatari autorizai.
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea
competent s produc, s transforme, s dein, s primeasc sau s expedieze produse
accizabile n regim suspensiv de accize ntr-un antrepozit fiscal. Antrepozitarul autorizat nu
poate valorifica produsele din antrepozit prin vnzare cu amnuntul. Antrepozitul fiscal este
locul n care produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate
n regim suspensiv de accize de ctre un antrepozitar autorizat n cadrul activitii sale.
Antrepozitarul fiscal autorizat i desfoar activitatea pe baza autorizaiei, cu
respectarea obligaiilor specifice de garanie, asigurare a antrepozitului cu sigiliu, a
contorizrii intrrilor i ieirilor de produse, a inerii evidenei produselor accizabile, etc..
Destinatarul nregistrat n scop de accize este persoana fizic sau juridic autorizat
de autoritatea competent s primeasc, n cadrul activitii sale, produse accizabile care se
deplaseaz n regim suspensiv de accize dintr-un alt stat membru. El poate s-i desfoare
activitatea n aceast calitate pe baza autorizaiei emise de autoritatea competent n care se
nscrie i codul de accize atribuit de autoritatea care l-a autorizat.
La nivel european, funcioneaz un registru special al operatorilor n domeniul
accizelor, conform Regulamentului (U.E.) nr. 612/2013 al Comisiei privind funcionarea
registrului operatorilor economici i al antrepozitelor fiscale.
389
9.2.6. Accizele nearmonizate

Codul fiscal reglementeaz regimul accizelor nearmonizate n Titlul VIII, Capitolul II,
art. 439-451. Diferena ntre accizele armonizate i cele nearmonizate este nu doar de
produse accizabile, ci i de regim, care este substanial diferit fa de regimul accizelor
armonizate i mult mai relaxat. Astfel:
1) Accizele nearmonizate sunt, conform art. 439 C. fisc., taxe speciale asupra:
- produselor din tutun nclzit care, prin nclzire emit un aerosol ce poate fi inhalat fr
a avea loc combustia amestecului de tutun;
- lichidele cu coninut de nicotin destinate inhalrii cu ajutorul unui dispozitiv electronic de tip igaret electronic.
n reglementarea anterioar, sub denumirea alte produse accizabile, n categoria accize
nearmonizate intrau multe produse ntre care cafeaua, bijuterii din aur i platin, confecii din
blnuri naturale, iahturi i alte ambarcaiuni cu sau fr motor pentru agrement, autoturisme
i autoturisme de teren, arme, muniii, motoare cu puterea de peste 100 CP.
Circulaia acestor produse nu se face prin antrepozite fiscale, dar pltitorii acestora sunt
obligai s se nregistreze ca pltitori de accize nearmonizate la autoritatea fiscal.
2) i n cazul accizelor nearmonizate, faptul generator l reprezint producerea, achiziia
intracomunitar sau importul acestor produse pe teritoriul comunitii.
3) Momentul exigibilitii accizelor nearmonizate este:
a) data recepionrii produselor provenite din achiziii intracomunitare;
b) data efecturii formalitilor de punere n liber circulaie a produselor provenite din
operaiuni de import;
c) data vnzrii pe piaa intern a produselor provenite din producia intern.
4) Nivelul accizelor este stabilit pentru anul 2016 prin Anexa 2 a Titlului VIII a Codului
fiscal i este de 0,5 lei/ml de lichid care conine nicotin i de 384 de lei/kg pentru tutunul
coninut n produse din tutun nclzit. Acest pre se actualizeaz pentru fiecare an de aplicare,
actualizare care se face n luna septembrie a anului precedent celui de aplicare i numai n
cazul creterii preurilor de consum, calculat pentru o perioad de 12 luni n urma (exemplu:
pentru anul 2017 nivelul accizei nearmonizate se va calcula n septembrie 2016, perioada de
referin fiind octombrie 2015-septembrie 2016). Actualizarea nu se face dac n cele 12 luni
de referin a avut loc o scdere a preurilor.
5) Accizele colectate se restituie atunci cnd operatorii economici le-au achiziionat
dintr-un Stat Membru sau din import i ulterior le livreaz n alt Stat Membru, le export ori
le returneaz furnizorilor. De asemenea, se restituie accizele n cazul n care produsele au
fost retrase de pe pia, ori dac starea sau vechimea le face improprii pentru consum.
6) Pltitorii de accize sunt operatorii economici care produc, import sau comercializeaz produse accizabile. Acetia au obligaii de:
a) nregistrare ca pltitori de accize la autoritatea fiscal competent;
b) Calculare a accizelor, evideniere distinct n factur i vrsare la bugetul de stat la
termenele stabilite, fiind rspunztori pentru exactitatea calculului i vrsarea integral a
sumelor datorate;
c) De inere a evidenei accizelor i de depunere anual a deconturilor privind accizele,
conform dispoziiilor legale privind obligaiile de plat, la bugetul de stat, pn la data de 30
aprilie a anului urmtor celui de raportare.
390
d) De a depune la autoritatea competent o declaraie de accize pentru fiecare lun,

indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv, pn la data de 25
inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. Aceast obligaie nu o au
importatorii de produse accizabile nearmonizat.
e) De a plti accizele pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a intervenit
exigibilitatea accizei.
Produsele accizabile nearmonizat, deinute de operatorii economici care nregistreaz
obligaii fiscale restante pot fi valorificate n cadrul procedurii de executare silit ale acelor
obligaii (executorii fiscali).
Partea a III-a
PROCEDURA FISCAL
391
392
Cap. XI. Principiile administrrii impozitelor, taxelor i contribuiilor
393
Capitolul XI
PRINCIPIILE ADMINISTRRII IMPOZITELOR,
TAXELOR I CONTRIBUIILOR
1. Principiile administrrii impozitelor formulate n dreptul romn
Statul i contribuabilii se afl ntr-un raport juridic, economic, social i politic extrem de
complicat. Urmrind, fiecare, de pe poziii diferite, bunstarea individual i social, ntre ei
ar trebui s existe o relaie de adevrat parteneriat. Parteneriatul este o modalitate de a
desfura activiti n interes comun, reciproc avantajoase, care presupune, afar de intenia
dreapt i onest, ncredere deplin n partener, respect, atitudine cooperant, conformitate
ntre angajamente i fapte, compatibilizarea intereselor ntru realizarea binelui comun.
Fiscalitatea la noi (dar i la alii) este un domeniu n care ncrederea ntre cei doi
parteneri (stat i contribuabil) este extrem de sczut, lipsa de ncredere dintre aceti
parteneri avnd o lung istorie, care a lsat urme greu de ters. Statul pare a se comporta i
azi ca un jefuitor fr de mil fa de contribuabil i fa de interesele lui. Atitudinea abuziv
a statului genereaz fireti reacii de rezisten n faa fiscului din partea contribuabililor,
astfel c statul pare a se afla n permanent conflict cu contribuabilii. Negrii, rezistenei n
faa impozitului, fugii materiei impozabile n subteran, statul i rspunde cu o reglementare
tot mai sufocant, cu o aplicare adesea discreionar a legii i cu un tratament inadecvat al
celui pe seama cruia statul, totui, triete. i pe msur ce povara fiscal devine mai greu
de suportat, iar sensul civic al impozitului este tot mai puin vizibil, parteneriatul ntre stat i
contribuabili devine o himer.
Primul pas spre o normalizare a raporturilor dintre stat i contribuabil este acela de a se
recunoate c contribuabilii nu sunt doar pltitori de taxe i impozite, ci parteneri ai statului,
parteneri care au nu doar obligaia de a-i plti drile, ci i drepturi. C i autoritatea fiscal
are, nu doar drepturi, ci i obligaii. Parteneriatul n materie fiscal nu poate fi ns rezultatul
unei convenii, ci a legii i presupune identificarea drepturilor i obligaiilor, acceptarea
acestora, respectarea drepturilor partenerului i ndeplinirea obligaiilor. Numai n acest mod
se poate, cu adevrat, construi un parteneriat ntre stat i contribuabili. Este ceea ce ne
propunem n continuare: identificarea drepturilor i obligaiilor prilor n procedura de
administrare a impozitelor.
Cadrul legal de administrare a impozitelor i taxelor instituite prin Codul fiscal este
stabilit prin legislaia privind procedurile fiscale, respectiv Codul de procedur fiscal1, care,
n partea sa introductiv se ocup de principiile administrrii acestora.
Principiu n drept este regula general, regula de baz sau regula de conduit general
obligatorie de la care nimeni nu se poate sustrage, dect n i pe temeiul, eventual, al unei
excepii care permite aceast abatere. Examinnd principiile administrrii impozitelor
formulate n Codul romn de procedur fiscal vom constata ns, c, n realitate, nu toate
cele numite astfel de legiuitor sunt principii, c unele sunt inutile iar altele incorect
formulate, c ele nu se adreseaz doar organelor administraiei fiscale, ci i contribuabililor i
1 Codul romn de procedur fiscal are la baz un proiect ntocmit de specialiti germani, dup Codul de
procedur fiscal german. A fost adoptat, n mare grab, prin O.U.G. nr. 92/2003 pentru a putea intra n vigoare
simultan cu Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003.
Partea a III-a Procedura fiscal
394
c prin modul n care coninutul lor este explicitat ele ofer agenilor statului drepturi de
natur a face posibile conduite abuzive ale agenilor statului i nu obligaii de natur a
preveni abuzurile.
n acelai timp, comparnd principiile administrrii impozitelor formulate n Codul de
procedur fiscal, cu principiile fundamentale formulate n Codul etic al funcionarului
public din administraia fiscal care i desfoar activitatea n domeniul asistenei
contribuabililor1, se constat c afar de principiul egalitii, pentru autorii Codului etic,
nici unul dintre principiile administrrii impozitelor nu pare a prezenta cu adevrat
importan, nu par a avea o semnificaie serioas i nu par a fi admise ca principii de ctre
Ministerul Finanelor Publice de vreme ce toate celelalte principii fundamentale formulate n
Ordinul de aprobare a Codului etic sunt diferite de cele din Codul de procedur fiscal2.
1.1. Principiul aplicrii unitare a legislaiei (art. 5 C. pr. fisc.)

Conform art. 5 C. pr. fisc., organul fiscal este obligat s aplice unitar prevederile
legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind stabilirea corect a impozitelor, taxelor,
contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. n realitate, principiul
aplicrii unitare a legii aa cum este formulat n Codul de procedur fiscal nu face dect s
reia, aproape inutil dar mai ales incorect, n opinia noastr, principiul constituional al
legalitii, care se impune a fi respectat n egal msur de ctre legiuitor, de organele
administraiei fiscale i de ctre autoritate judectoreasc.
Este inutil pentru c nu face dect s repete o regul general de conduit a organelor i
funcionarilor statului, dar este i incorect formulat pentru c referindu-se doar la organul
fiscal, se poate subnelege c alte autoriti i persoane cu atribuii n domeniul fiscalitii,
nu ar fi inute de respectarea acestui principiu. Or obligaia de respectare i aplicare unitar a
legii fiscale este una general: a tuturor organelor i funcionarilor statului.
Dar principiul nu este corect formulat i pentru c pare a limita formal cmpul de
aplicaie al acestuia doar la stabilirea corect a impozitelor, taxelor i contribuiilor, n
timp ce, potrivit art. 1 pct. 2 C. pr. fisc., activitatea de administrare a impozitelor, taxelor,
contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat cuprinde activitile
desfurate de organele fiscale n legtur cu: a) nregistrarea fiscal; b) declararea,
stabilirea, controlul i colectarea creanelor fiscale, c) soluionarea contestaiilor mpotriva
actelor administrative fiscale, d) asistena/ndrumarea contribuabililor i e) aplicarea
sanciunilor. i nu credem c intenia legiuitorului a fost aceea de a limita cmpul de aplicare
a principiului aplicri unitare a legii, exclusiv la organul fiscal i la stabilirea corect a
impozitelor, taxelor i contribuiilor.
n conformitate cu art. 6 C. fisc., prin Ordinul nr. 877/20053 al ministrului finanelor
publice a fost nfiinat, n cadrul Ministerului Finanelor Publice, Comisia fiscal central,
care are responsabiliti de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitar a
Aprobat prin Ordinul nr. 137 din 19 ianuarie 2004 pentru aprobarea Codului etic al funcionarului public
din administraia fiscal, care i desfoar activitatea n domeniul asistenei contribuabililor, publicat n M. Of.
nr. 66/2004.
2 Principiile fundamentale formulate n Codul etic sunt: i) Principiul egalitii; ii) Principiul nediscriminrii;
iii) Principiul accesului la informaiile de interes public; iv) Principiul gratuitii asistenei fiscale a
contribuabililor; v) Principiul transparenei; vi) Principiul adaptrii administraiei fiscale la cerinele contribuabililor; vii) Principiul respectului i consideraiei fa de contribuabili; viii) Principiul confidenialitii.
3 n prezent componena i funcionarea Comisiei fiscale centrale este reglementat prin Ordinul
nr. 688/2013.
1
395
Codului fiscal. n conformitate cu art. 5 alin. (2) C. pr. fisc., aceeai Comisie fiscal central
are responsabiliti de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului de
procedur fiscal, a legislaiei subsecvente i a legislaiei care intr n sfera de aplicare a
ANAF1.
Comisia fiscal central emite decizii cu valoare interpretativ n cazurile de:
- Aplicare neunitar a Codului fiscal i a Codului de procedur fiscal, precum i a
legislaiei subsecvente acestora de ctre reprezentanii ANAF;
- Existena unor puncte de vedere divergente, formulate de dou sau mai multe direcii
de specialitate din MFP i ANAF, cu privire la interpretarea sau aplicarea legislaiei fiscale.
n actuala reglementare, conform Regulamentului Comisiei (art. 7) soluiile adoptate
prin decizii ale Comisiei i aprobate prin Ordin al ministrului finanelor publice sunt
aplicabile de la data intrrii n vedere a actului normativ avut n vedere la soluionarea
fiecrei spee, iar Deciziile de aplicare unitar a legislaiei fiscale nu au impact asupra
actelor administrative fiscale rmase definitive n sistemul cilor de atac, dar n reglementrile anterioare deciziile preau a fi de aplicare general. Rmne, desigur, valabil
ntrebarea care este totui valoarea interpretrii i ntinderea acesteia.
Desigur, legiuitorului nu i se poate opune interpretarea Comisiei centrale fiscale fcut
prin decizii, acesta fiind inut n procesul legislativ numai de limitele ce-i sunt stabilite de
Constituie. Dar organelor cu activitate jurisdicional i judectorilor le pot fi opuse aceste
decizii?
n privina judectorilor, rspunsul nu poate fi dect unul singur: interpretarea dat legii
de ctre organul administraiei fiscale, dac aceasta nu este conform cu voina legiuitorului,
evident nu i poate ine, nu le poate fi opus ca obligatorie. Mai mult chiar, judectorul ca
interpret independent al legii, poate constata chiar existena conflictului ntre legea pe care
trebuie s o aplice i Constituie i s provoace, chiar din oficiu, controlul de constituionalitate al legii (acesta putnd fi, desigur, provocat i de pri), prin sesizarea, n acest
scop, a Curii Constituionale2. n cazul actelor asupra crora instanele judectoreti exercit
controlul de legalitate, instanele de judecat sunt datoare s exercit acest control i s
anuleze actele emise cu nclcarea lor.
Pentru ca dreptul de acces la o instan s fie respectat, trebuie ca instana n faa
creia este adus o cauz s se bucure de jurisdicie deplin; ea trebuie s fie competent s
analizeze att aspectele de fapt, ct i cele de drept ale cauzei. O instan care ar fi inut de
interpretarea dat de ctre un organ administrativ unei chestiuni de fapt sau de drept deduse
judecii nu va fi considerat ca avnd jurisdicie deplin, iar principiul dreptul de acces la o
instan prevzut de art. 6 din CEDO nu ar fi respectat.
Dar n ceea ce privete organele cu activitate jurisdicional, independena lor este
limitat de calitatea de angajai ai instituiilor administraiei financiare a membrilor acestora,
calitate care i oblig s aplice ntocmai deciziile Comisiei fiscale centrale. Din acest punct
de vedere, funcionarii fiscali i organele cu activitate jurisdicional nu se vor putea prevala
nici mcar de dispoziiile art. 13 C. pr. fisc. (Interpretarea legii), care prevede c
n temeiul art. 4 C. pr. fisc., prin Ordinul 1995/2007 a aceluiai ministru, n cadrul Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal a luat fiin Comisia de proceduri fiscale, care avea atribuii de elaborare a deciziilor
privind aplicarea unitar a codului de procedur fiscal. Art. 4 C. pr. fisc. a fost abrogat prin O.U.G.
nr. 39/2010, rolul Comisiei de proceduri fiscale fiind luat de Comisia fiscal central.
2 A se vedea art. 146 din Constituie i Legea nr. 47/1992, cu modificrile ulterioare, precum i comentariile
pe marginea acestora.
1
396
interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s respecte voina legiuitorului aa cum este

exprimat n lege. Pentru acetia din urm, singura soluiei este aceea de a sesiza, n
procedura stabilit prin Regulament, Comisia. Dar este observat c odat ce Comisia a dat o
decizie ntr-o anumit problem, ea devine obligatorie pentru personalul administraiei
fiscale, astfel c o nou decizie interpretativ n una i aceeai problem pare imposibil.
Este, credem, o problem care trebuie rezolvat la nivelul MFP i al Guvernului.
1.2. Exercitarea dreptului de apreciere, libertatea de gestiune i abuzul de drept

Impozitul continu s fie asociat cu constrngerea i cu opresiunea pentru c este,
incontestabil, o povar impus cetenilor de ctre stat n temeiul dreptului su regalian, acela
de a impune obligaii pecuniare supuilor i de a obine ndeplinirea lor chiar i pe calea
forei de care acelai stat dispune. Aceast natur a impozitului definiia legal nsi i-o
dezvluie atunci cnd vorbete despre el ca fiind o prelevare obligatorie, fr
contraprestaie i nerambursabil, pentru satisfacerea necesitilor de interes general.
Sigur, o altfel de povar dect jaful, birul, tributul sau rechiziia care l-au precedat i n raport
cu care constituie un progres, dar ct de mari sunt deosebirile ntre impozit i prelevrile ce
l-au precedat? Birul, tributul se ridicau cu sabia n mn. Impozitul se pltete, de regul, de
bun-voie, iar n caz de refuz, acesta se ridic apelnd la mijloace de constrngere mai subtile
i mai puin violente: executarea prin poprire sau prin vnzarea bunurilor debitorului fiscal.
Impozitul ne pare, aadar, ca un tribut evoluat, iar dup unii autori reprezint chiar o tehnic
liberal pentru c este mijlocul de a face pe ceteni s contribuie la nevoile societii i a
nevoilor proprii ale conductorilor lor, lsndu-le maximum de libertate1.
Impozitele, orict de constrngtoare ar fi, trebuie privite ns cu nelegere, pentru c
ele i numai ele permit funcionarea societilor organizate. De aceea, indiferent dac le
pltim din convingere sau pentru c nu putem s ne sustragem de la plata lor (atunci cnd ne
sustragem riscnd chiar sanciuni penale), att timp ct economiile statelor nu sunt suficient
de dezvoltate, iar resursele monetare nu sunt suficiente pentru ca populaia s fie liberat de
povara impozitelor, acestea vor continua s fie parte din viaa noastr. i att timp ct vor
exista, impozitele i prin impozite ni se va limita libertatea individual, se va limita libertatea
de gestiune a ntreprinderilor.
Dar cum i de ce se produce aceast limitare a libertii noastre prin impozite?
Rspunsul pare simplu: statul ridic o parte din veniturile i averea noastr i vrea ca partea
pe care o ridic s fie ct mai mare. i pentru ca aceast parte s-i fie ct mai mare, statul ne
ngrdete n posibilitile de a ne micora materia impozabil, asumndu-i dreptul de a ne
controla actele i faptele prin care tindem s ne uurm sarcina fiscal i de a le reconsidera,
uneori, conform cu interesele sale.
1.2.1. Realitatea economic impozabil la modul ideal

Statul, fiscul i puterea legiuitoare, n mod special, au privirile aintite spre realitatea
economic, pentru c aceasta este materia care poate fi impozitat, din aceasta i trag seva
care i ine n via. n fapt ns, ntre realitatea economic i cea juridic, ntre realitatea
impozabil i realitatea impozitat exist diferene importante din multiple motive, unele
fiind imputabile statului, altele contribuabililor. Statul i organele fiscale i propun, desigur,
1
G. Ardant, Histoire de lìmpt, citat de M. Bouvier, M.-Ch. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques.
397
s impoziteze realitatea i nu aparena, dar statul trebuie s procedeze n acest fel chiar i
atunci cnd realitatea i este mai puin favorabil dect aparena.
Statul este interesat ns de realitatea economic sub multiple aspecte: o determin prin
modul n care reglementeaz relaiile sociale, o dezvolt sau, dimpotriv, o face s regreseze
prin politicile sale i prin msurile pe care le adopt i le pune n practic, dar i prin modul
i eficiena cu care i administreaz veniturile, ntre care cele mai importante sunt taxele,
impozitele i contribuiile.
Poziia juridic a statului n raportul de drept fiscal este ns greu de calificat: un ter fa
de raporturile juridice de drept privat n care se angajeaz contribuabilii, statul este interesat
de aceste raporturi pentru c ele genereaz materie impozabil i pentru c statul este
venicul creditor (rar, statul este debitor) al contribuabililor si, cu care, cel mai adesea este
legat doar prin raporturi de cetenie, fr ca aceasta legtur s fie absolut necesar pentru
ca acetia s aib poziia de debitor fiscal. Statul a devenit un fel de asociat de fapt a fiecrei
ntreprinderi, a fiecrui individ care muncete i a fiecrei gospodrii individuale de la care
ridic o parte din profit, venit sau avere.
Dar afar de faptul c statul are, direct de la, i n puterea legii, poziia de creditor fiscal,
statul se bucur i de alte privilegii: are de partea sa nu doar legea (pe care el nsui i-o
face), ci i fora public (pe care tot el o organizeaz i o ntreine), iar n raportul juridic de
drept fiscal, reglementat prin norme de drept public, prile nu se afl pe poziie de egalitate,
contribuabilul fiind acela care, n raportul de drept fiscal, are o poziie de inferioritate fa de
stat. Contribuabilul are o obligaie (ndatorire fundamental) de a plti impozite, n schimbul
creia ns, statul nu este obligat la o contraprestaie1. De principiu, obligaiei contribuabilului de plat a impozitului nu i corespunde i un drept corelativ. Desigur, nu la fel stau
lucrurile n cazul taxelor i contribuiilor, primele, datorndu-se, de regul, pentru serviciu
prestat de o instituie public, iar contribuiile pentru a se ntoarce, n diverse forme (pensii,
ajutoare, servicii medicale) la pltitori.
Interesat fiind de realitatea pe care o dijmuiete i de creanele sale i avnd o putere
discreionar, statul i-a conferit siei i un drept de control al acestei realitii economice, al
actelor i faptelor contribuabililor, i-a asumat un drept de apreciere al acestor acte i fapte i
un drept de a decide el nsui dac aceste acte i fapte sunt conforme cu reglementrile pe
care tot el le-a adoptat i la care, adevrat, noi ne-am dat consimmntul prin reprezentanii
trimii n Parlament. O putere de care autoritatea, adesea, abuzeaz i n faa creia
mijloacele de aprare ale contribuabililor sunt puine.
n fapt ns, nicieri n lume statele nu impoziteaz tot ceea ce, teoretic, ar putea fi
impozitat dar nici numai ceea ce, n fapt, ar trebui s fie impozitat. Realitatea impozabil i
realitatea impozitat sunt lucruri diferite. Statul urmrete s ia ct mai mult, contribuabilii
urmresc s dea ct mai puin i fiecare acioneaz conform scopului su. De aceea, realitii
economice n materie de impozite, i se opune mereu, cu mai mult sau mai puin succes,
realitatea juridic, dar din aceasta din urm face parte, din nefericire, i tratamentul
difereniat al contribuabililor i avantajele (nu ntotdeauna, pe drept) acordate unora, de ctre
statul nsui. Rapacitii nemsurate a statului, n goana sa dup resurse, i se opune rezistena
fiscal n diverse forme: unele legale, altele ilegale.
1 Afirmaia este valabil numai pentru impozite. Aa cum am vzut, taxele se datoreaz, de regul, pentru
serviciu prestat, iar contribuiile se ntorc la pltitori sub forma pensiilor, ajutoarelor etc.
398
ntre aceste extreme nu exist dect calea de mijloc caracterizat prin moderaie, proporionalitate, dialog, respect fa de lege i drepturile altora, egalitate n faa legii i a autoritii,
libertate individual i a comerului. i justiia, chemat s tempereze excesele oricrei pri
n raportul de drept fiscal i s le sancioneze.
1.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere i principiul proporionalitii

Pentru c statul este interesat de realitatea economic, i se recunoate, cu valoare de
principiu, un drept de apreciere n privina actelor i faptelor contribuabililor. Principiul astfel
formulat n art. 6 C. pr. fisc. (exercitarea dreptului de apreciere) nu se regsete ns n
nici o alt reglementare, iar explicitarea lui n codul romn de procedur fiscal ni se pare
de natur a institui nu o regul normal de conduit, ci o dispoziie de natur a atribui
organului fiscal un drept i o putere discreionar de apreciere.
ntr-adevr, conform art. 6 C. pr. fisc., organul fiscal este ndreptit s aprecieze, n
limitele atribuiilor i competenelor ce i revin, relevana strilor de fapt fiscale i s adopte
soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor mprejurrilor
edificatoare n cauz.
Acordul ntre conduita funcionarilor publici i decizii lor, pe de o parte i lege, pe de
alt parte, este obligaia oricrui funcionar, autoritate sau magistratur i nu doar a agentului
fiscal, o obligaie care i are sursa n principiul legalitii, acesta din urm fiind un principiu
fundamental n toate sistemele de drept, pentru toate ramurile dreptului. Un principiu
consacrat i de art. 1 alin. 3) i 5) i art. 16 alin. 2) din Constituia Romniei, care presupune
respectarea ntocmai a legii de ctre toi destinatarii ei: cetenii i stat, nelegnd prin stat,
instituiile sale i funcionarii si. De aceea, principiul preeminenei dreptului trebuie s fac
parte integrant i din cultura administrativ-fiscal.
ntr-un stat democratic, preeminena dreptului apare ca un rspuns la nevoia de
legitimitate, preeminena dreptului fiind necesar pentru exerciiul puterii publice. ncasarea
impozitelor, taxelor i contribuiilor este vital pentru orice stat (pentru c permite
funcionarea lui), dar buna lor administrare nu poate fi un scop n sine, ci i un mijloc de
materializare a preeminenei dreptului n domeniul sensibil al fiscalitii, care este parte a
vieii noastre, att ca societate, ct i ca indivizi.
n dreptul comunitar, legalitatea i nu exercitarea dreptului de apreciere, este privit
ca un principiu al bunei administrri, ideea fiind formulat n Recomandarea
CM/Rec(2007)7 din 20.06.2007 a Comitetului de Minitri al Consiliului Europei, adresat
statelor membre ale Consiliului Europei, cu privire la buna administrare. Art. 2 din aceasta
recomandare referindu-se la principiul legalitii n administraie, care cuprinde i administraia fiscal, are urmtoarea formulare:
(1) Administraiile publice acioneaz n vederea respectrii legalitii. Ele nu pot lua
nici o msur arbitrar, chiar n exercitarea unei puteri discreionare.
(2) Ele respect ansamblul regulilor de drept intern i internaional i principiile
generale de drept, care le reglementeaz organizarea, funcionarea i activitatea.
(3) Ele acioneaz n conformitate cu regulile de competen i de procedur impuse
de dispoziiile care le reglementeaz activitatea.
(4) Ele i exercit puterile pentru motivele de fapt i de drept care le justific
utilizarea i n scopul pentru care aceste puteri le-au fost atribuite.
Rezult c, n conformitate cu regulile dreptului naional, dar i cu cele ale dreptului
comunitar, ntre condiiile de legalitate ale actelor administrative se afl i cele care privesc
399
emiterea lor de ctre organul competent, pe baza i n executarea legii, pentru c, ntre actele
administrative i lege raportul este unul de subordonare. Iar Curtea Constituional a decis
constant, n acord cu Constituia noastr dar i cu jurisprudena CEDO i a CJCE, c
legalitatea trebuie s stea la temelia tuturor raporturilor juridice dintr-un stat de drept i c
domnia legii guverneaz ntreaga activitate a autoritilor publice.
Dar dac admitem, totui, c exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal, aa
cum este explicitat n Codul de procedur fiscal, are valoarea unui principiu, atunci se impune
a arta, de asemenea, c acest drept de apreciere nu poate fi dect limitat, pentru c acolo
unde ncepe dreptul ceteanului, se ncheie dreptul de apreciere al administraiei.
Chiar i acolo unde legiuitorul utilizeaz sintagme ce dau aparena de putere
discreionar atribuit administraiei fiscale (de exemplu, folosirea n textul legii a cuvintelor
poate, este ndreptit etc.), aceasta nu poate fi interpretat ca o libertate, ori ca o putere
n afara legii, ci una n limitele acesteia. n respectul principiului nscris n art. 16 alin. (2) din
Constituie, exercitarea dreptului de apreciere nu poate fi conceput n afara legii. n orice caz,
exercitarea dreptului de apreciere, de ctre organul fiscal, prin nclcarea limitelor
competenei sau prin nclcarea legii fiscale ori a drepturilor i libertilor cetenilor,
constituie o nclcare a principiului legalitii i este o form de manifestare a excesului de
putere.
Exist situaii n care organul fiscal are obligaia i nu doar ndreptirea de a aprecia, dar
pentru legiuitor pare a nu exista nici o diferen ntre obligaia de estimare i ndreptirea de
a estima. Astfel, n art. 67 C. pr. fisc. (Estimarea bazei de impunere), n alin. (1), se prevede
c Dac organul fiscal nu poate determina mrimea bazei de impunere, acesta trebuie s
o estimeze. n acest caz trebuie avute n vedere toate datele i documentele care au relevan
pentru estimare. Estimarea const n identificarea acelor elemente care sunt cele mai
apropiate situaiei de fapt fiscale, iar n alin. (2), c n situaiile n care, potrivit legii,
organele fiscale sunt ndreptite s estimeze baza de impunere, acestea vor avea n vedere
preul de pia al tranzaciei sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal.
n Codul fiscal sunt prevzute situaii n care organul fiscal (dar i contribuabilii, ex.
art. 81 C. fisc.1) are obligaia de a face estimri necesare, n special cu referire la
determinarea materiei impozabile i evaluarea acesteia, atunci cnd contribuabilul nu o face
personal i instituie uneori, criterii sau reguli stricte n limitele i pe baza crora organul
fiscal poate face estimri. Astfel, n art. 67 alin. (2) se instituie drept criteriu de evaluare a
Art. 81 C. pr. fisc. (Declaraii de venit estimat) are urmtorul coninut:
(1) Contribuabilii, precum i asociaiile fr personalitate juridic, care ncep o activitate n cursul anului
fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile
estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. Fac excepie de la
prevederile prezentului alineat contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere
la surs.
(2) Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au obligaia s
depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia
privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri.
(3) Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai
mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel
puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, odat cu declaraia privind venitul realizat, i declaraia estimativ de
venit.
(4) Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile
se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real depun, o dat cu cererea
de opiuni, i declaraia de venit estimat.
1
400
bazei de impunere, preul de pia al tranzaciei sau al bunului. n cazul documentelor fiscale
pierdute, distruse sau deteriorate ale agenilor economici pltitori de accize se instituie, prin
art. 213 C. fisc., o regul strict, prevzndu-se, mai nti c acetia au obligaia ca n termen
de 30 de zile calendaristice din momentul nregistrrii pierderii, distrugerii sau deteriorrii, s
reconstituie, pe baza evidenelor contabile, accizele aferente acestor tranzacii. n situaia
nereconstituirii obligaiilor fiscale de ctre operatorul economic, autoritatea fiscal competent va stabili suma acestora prin estimare, nmulind numrul documentelor pierdute,
distruse sau deteriorate cu media accizelor nscrise n facturile de livrare pe ultimele 6 luni
de activitate, nainte de data constatrii pierderii, distrugerii sau deteriorrii documentelor
fiscale.
Lucrurile se complic ns atunci cnd i dac organului fiscal i se recunoate un drept
de apreciere privind calificarea unor operaiuni juridice, interpretarea clauzelor contractuale,
posibilitatea de a se invoca nulitatea unor acte juridice etc. Atunci cnd, de exemplu, dreptul
su de apreciere se exercit n privina unor acte i operaiuni care sunt prezumate a fi
ncheiate sau ndeplinite n acord cu legea i cu bun credin, iar interpretarea dat are
consecine diferite sub aspectul obligaiilor fiscale. Ar putea, bunoar, califica organul fiscal
un contract de asociere n participaiune ca fiind, n realitate, un contract de nchiriere sub
cuvnt c aceasta este interpretarea corect a operaiunii prilor? Ar putea, acelai organ
fiscal, s constate nul o clauz contractual sub cuvnt c ncalc o dispoziie imperativ a
legii ori c actul este fcut cu fraudarea legii? Ar putea face organul fiscal ceea ce numai
judectorul poate: s constate simulaia, nulitatea, s interpreteze voina prilor ori s
concluzioneze c voina real nu corespunde cu voina declarat n act?
A nu recunoate organului fiscal, nici un de drept de apreciere asupra legalitii unor
acte i operaiuni, nseamn, desigur, nu doar a priva autoritatea de dreptul i posibilitatea de
a reprima ea nsi actele de evaziune fiscal evidente, ci de a o pune n situaia de a asista
neputincioas la multiplicarea lor, prin reproducerea procedeului evazionist i de ctre ali
contribuabili. A-i recunoate un drept de apreciere nelimitat, nseamn ns a pune n pericol
raporturi juridice i a nltura chiar prezumia de bun credin a prilor n actele juridice din
care pot rezulta i obligaii fiscale. A refuza organului fiscal orice drept de apreciere, poate
avea de efect crearea condiiilor pentru sustragerea de la plata impozitelor ori pentru
ascunderea materiei impozabile, prin artificii juridice care nici nu ar putea fi supuse
controlului judectoresc. A-l admite necondiionat nseamn a lsa contribuabilii victime
sigure ale autoritii.
Credem c n exerciiul dreptului de apreciere, organul fiscal este inut de principiul
proporionalitii i al rezonabilitii, n acord cu care utilizarea dreptului nu poate fi
discreionar iar aprecierile, concluziile i msurile acestuia nu pot fi arbitrare. Organul
fiscal trebuie s acioneze, n ndeplinirea obligaiilor ce-i revin, rezonabil i echilibrat,
iar deciziile sale trebuie s asigure o just proporie ntre scopul urmrit i mijloacele
utilizate pentru atingerea acestuia. Limitele n care a acionat organul fiscal nu pot scpa
ns, n nici un caz, controlului judectoresc.
1.2.3. Exercitarea dreptului de apreciere versus libertatea de gestiune

Exercitarea dreptului de apreciere i a rolului activ al organului fiscal nu poate avea
drept consecin nici examinarea i nici influenarea, n mod direct, a activitii i gestiunii
fiscale a contribuabililor, indiferent de calitatea acestora (persoan fizic sau persoan
401
juridic, naional sau strin), de natura capitalului (privat, de stat, mixt, autohton, strin) etc.,
opunndu-se la o atare intervenie principiul libertii de gestiune (management) ori a
interdiciei imixtiunii n gestiunea ntreprinderii.
Prin libertatea de gestiune se nelege dreptul pe care l are contribuabilul de a aciona
i a lua decizii de gestiune care s aib ca rezultat reducerea sarcinii fiscale, a plii
celui mai mic impozit. Principiul libertii de gestiune este o creaie a practicii judiciare,
prioritatea aparinnd (se pare) instanelor franceze i celor belgiene, dar pe care o regsim i
n jurisprudena Curii Supreme a Statelor Unite. n doctrin ns, ideea este veche i o
regsim, ntr-o form destul de apropiat n coninut, cu mult nainte, n lucrarea Avuia
Naiunilor a lui Adam Smith (reluat n lucrri recente) i aplicat n amintita decizie a
Curii Supreme a SUA, asupra creia vom reveni.
Gestiunea fiscal a devenit, pentru toi contribuabilii, o art, o tiin, o industrie, n care
se vorbete tot mai mult i chiar agresiv, de strategii fiscale, de optimizarea deciziilor cu
impact fiscal, de defiscalizare, de tax-planning i chiar de elogiul ce trebuie adus
abilitii fiscale. Se admite astzi c, aa cum n dreptul comun (civil, comercial), se
utilizeaz noiuni precum bunul tat de familie sau de administrator prudent i avizat i
n materie fiscal exist o bun gestiune fiscal sau o bun gestiune financiar.
Autoritatea este, pretutindeni, abuziv i excesiv i n permanent disput cu
contribuabilii nemulumii de povara crescnd a sarcinii fiscale ce le este impus de statele
n continu cutare de materie impozabil i de metode de a-i majora partea. Nu poate fi,
aadar, o ntmplare nici faptul c tiina a adoptat o poziie de echilibru i s-a pus nu doar n
serviciul autoritii creia i-a oferit argumente pentru a justifica dreptul de impunere, dar i
pentru perfecionarea mijloacelor i metodelor de impunere, criticndu-i i excesele i
demonstrnd consecinele negative ale acestora , ci i n serviciul contribuabililor, crora
le-a oferit argumente solide nu pentru a-i justifica inutilele forme de rezisten fiscal, mai
mult sau mai puin violente, de tipul revoltelor, a micrilor antifiscale sau a evaziunii fiscale
ilicite, ci pentru a-i reduce, cu mijloacele i la adpostul legii, a sarcinii fiscale care apas
prea mult asupra lor.
Frana este un bun exemplu n acest sens, pentru c nu este doar ara care, la jumtatea
secolului trecut, a dat lumii unul din cele mai eficiente impozite (taxa pe valoare adugat),
ori ara care a cunoscut toate formele de rezisten fiscal: de la revolte violente i evaziune,
pn la micri organizate la scar naional (poujadismul i nicoudismul fiind cele mai
recente i mai cunoscute)1, ci i ara n care o valoroas i abundent doctrin justific dreptul
contribuabililor de a-i reduce, fr a nclca legea, sarcina fiscal. Astfel, n doctrina
francez recent se arat c dac a plti impozite este o onorabil obligaie, bunul tat de
familie i bunul administrator au, de asemenea, datoria de a plti impozitul cel mai mic
posibil, de a alege calea cea mai puin impozabil2, i c a voi s plteti cele mai mari
impozite, poate fi pentru unii dovad de sfinenie sau de eroism, dar cei mai muli vor fi
Frana a cunoscut, dup al doilea rzboi mondial, dou fronde spectaculoase contra fiscului. Prima, n anii
`50, cunoscut i sub numele de revolta micilor buticari (asemntoare revoltei ranilor n secolele precedente),
condus de Pierre Poujade, mic comerciant cu produse de papetrie, care a creat Uniunea Comercianilor i
Artizanilor ce a trimis n Parlamentul ales n 1956 un numr important de parlamentari. Micarea sa, fr
program, care a pornit din sudul Franei i a cuprins ntreaga ar, a mbrcat i forme violente. Cea de a doua a
fost condus de Grard Nicoud, a debutat n anul 1969 i a avut ca punct de pornire o zon bogat a Franei.
Aderenii au creat un Comitet de Iniiativ i Aprare i a mbrcat, de asemenea, forme violente att mpotriva
fiscului, ct i a unor oameni politici. Apud M. Bouvier, Finances publiques, p. 603
2 P. Serlooten, Droit fiscale des affaires, p. 25.
1
402
convini c este, mai degrab, o dovad de sminteal i n nici un caz de un model de tat
de familie demn de urmat1. Dar aproape la fel se exprima, cu dou secole n urm, n
Anglia, Adam Smith ale crui argumente vor fi reluate i dezvoltate de judectori ai Curii
Supreme a SUA ntr-o decizie din anul 1935 (Helvering v. Gregory).
Libertatea de gestiune nu exclude, ci dimpotriv presupune includerea fiscalitii n
calculul deciziilor de gestiune ale oricrui contribuabil. Cunoaterea de ctre contribuabili a
dreptului fiscal i a sarcinilor fiscale care apas asupra lor este necesar nu doar pentru ca
acetia s-i poat ndeplini numeroasele obligaii de natur fiscal, ci i pentru ca deciziile
lor s fie conforme cu interesul de a plti cel mai mic impozit cu putin, cu luarea n
considerare a obligaiilor fiscale pe care le genereaz, uneori legea nsi dnd contribuabililor, n mod expres, dreptul de a opta pentru o decizie sau alta2. Dar chiar i atunci cnd
legea nu o spune expres, deciziile cu consecine fiscale ale contribuabililor nu pot fi ngrdite
dect de dispoziiile imperative ale legii. Pentru c tot ceea ce nu este, n mod expres, oprit de
lege, este permis i n materie fiscal.
ntr-o corect aplicaie a acestui principiu, organul fiscal nu se poate substitui auditorilor
sau cenzorilor i nu poate s judece calitatea sau rezultatele activitii, chiar slabe, ale
administratorilor societii, nici n privina gestiunii financiare, nici a celei comerciale.
Organul fiscal nu poate da lecii de gestiune contribuabililor, nici atunci cnd deciziile lor
sunt greite, orice societate care se nfiineaz pentru a realiza profit nu pierderi avnd i
dreptul de a face afaceri proaste3. Administratorii societii pot face orice este n interesul
societii i cum este n interesul societii, chiar i Codul fiscal romn, n art. 3 lit. b),
recunoscnd n favoarea contribuabililor nu dreptul de a urmri i nelege sarcina fiscal
ce le revine, ci i pe acela de a determina influena deciziilor lor de management
financiar asupra sarcinii lor fiscale. Aplicaii a acestui principiu gsim, de altfel, i n
dreptul societar n care este permis doar controlul de legalitate al hotrrilor adunrilor
generale, nu i controlul de oportunitate al acestora, iar jurisprudena n acest domeniu este
constant n acest sens.
Principiul libertii de gestiune presupune c:
a) Contribuabilii au dreptul de a refuza, pur i simplu, s realizeze materie impozabil
prin inactivitate, prin refuzul de a muncii, de a obine venit sau profit impozabil, prin refuzul
de a-i investi economiile ori de a le depozita cu dobnd n bnci. Este de remarcat ns c
acest efect (nerealizare de materie impozabil) se produce i prin fiscalitate excesiv, cnd
contribuabilii nu mai sunt interesai s creeze materie impozabil, pentru c aceasta este
acaparat n (cvasi)totalitate de stat. n acest caz ns, statul suport i alte consecine ale
politicii sale fiscale greite, pentru c inactivitatea sporete numrul asistailor, implicit a
nevoilor de resurse ale statului, dar crete i presiunea pe contribuabilii activi pe care statul
trebuie s o pun spre a acoperi deficitul i/sau nevoia de resurse, crendu-se astfel un cerc
vicios.
1
M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, p. 534.

De exemplu, pentru amortizarea echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i
instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat, iar n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Vezi art. 24 lit. b) i c) C. fisc.
3 ICCJ a statuat c nu este admisibil nregistrarea de pierderi n mod continuu i repetat. Decizia nr. 2/2001
a Seciei de Contencios Administrativ i fiscal.
2
403
b) Contribuabilii au dreptul de a alege calea care genereaz cea mai redus sarcin
fiscal. Astfel, contribuabilii pot alege s fac mprumuturi sporindu-i n acest fel
cheltuielile i atunci cnd dispun de resurse interne, au dreptul de a-i gestiona i pstra
economiile neproductiv, au dreptul de a achiziiona bunurile necesare desfurrii activitii nu
la preurile cele mai mici de pe pia etc. Statul care, prin msuri de autoritate lipsite de raiune
pentru c sunt contrare realitilor economice, urmrete s creasc materia impozabil a
contribuabililor prin limitarea, de exemplu, a cheltuielilor deductibile, obine rezultatul contrar
celui ateptat pentru c, pe de o parte profitul pentru care se calculeaz impozitul nu este real,
iar pe de alt parte, pentru c astfel de politici provoac fie comportamente evazioniste, n care
ntreaga materie este sustras de la impozit, fie atitudini abandonare a activitilor, fie de
sporire pe alt cale a cheltuielilor i de reducere a materiei impozabile;
c) Contribuabilii au dreptul, necenzurabil de ctre autoritile statului, de a grei, de a
face afaceri sau investiii proaste, de a-i risipi banii fr profit i de a opune deciziile lor
administraiei fiscale. Deciziile greite pot fi cenzurate i sancionate, n toate cazurile, numai
de cei cu care decidentul este legat prin raporturi n virtutea crora el are obligaii de rezultat,
iar n raport cu statul, reprezentat de organul fiscal, contribuabilul nu are, de principiu, astfel de
obligaii i nu poate fi sancionat pentru c nu produce profit, respectiv materie impozabil.
ntr-o atare situaie contribuabilul s-ar putea afla totui, n cazul n care, de exemplu, s-au
acordat acestuia nlesniri de plat, ori cnd contribuabilul, aflndu-se n procedur de insolven a propus i i s-a aprobat un plan de reorganizare pe care nu l realizeaz.
1.2.4. Realitatea economic, libertatea de gestiune i abuzul de drept

Raiunea legii fiscale este aceea de a asigura cadrul juridic pentru determinarea materiei
impozabile i a impozitului i de a asigura ncasarea venitului. Aa fiind, ntr-o interpretare
riguroas a legii fiscale, orice ncercare de reducere a materiei impozabile i a impozitului
datorat nu poate fi dect o nclcare a legii, iar actul fcut n scopul menionat nu poate fi privit
dect ca un act n frauda legii. n alte cuvinte, pentru c fiscalitatea se bazeaz pe realitatea
economic, administraia fiscal are nu doar tentaia, ci i obligaia de a opune aceast realitatea
economic unei realitii juridice, prin care materia impozabil este redus.
Totui, legea fiscal nu prevede c un contribuabil trebuie s plteasc impozitul cel mai
mare cu putin, lsndu-i acestuia dreptul de a alege calea care genereaz cea mai mic
obligaie fiscal. n plus, trebuie reamintit i faptul c pentru contribuabil nu plata
impozitelor este raiunea sa de a fi, dup cum nici pentru stat nu ncasarea celui mai mare
impozit cu putin este raiunea sa de a fi. Mai mult, ncasarea celui mai mare impozit cu
putin de la contribuabili, afar de faptul c nu se poate petrece dect pentru scurt timp, nu
poate avea dect un singur i catastrofal rezultat pentru stat: dispariia materiei impozabile i
a contribuabilului. De aceea, disputa nesfrit dintre stat i contribuabil, afar de faptul c
trebuie privit i acceptat ca un lucru normal, este i generatoare de efecte pozitive, pentru
c este singura cale de urmat pentru a tempera excesele prilor i de a contribui la
nsntoirea legilor fiscale.
Contribuabilii au aadar, libertatea de a-i conduce gospodria individual sau afacerile
conform cu interesele lor, au dreptul necenzurabil de a face afaceri bune sau proaste, au
dreptul de a exploata legea i lipsurile acesteia n folos propriu i au dreptul de a face tot
ceea ce legea nu le interzice n mod expres. Au i dreptul de a alege, dintre toate cile
posibile, pe aceea care genereaz cel mai puin impozit.
404
Totui, libertatea de gestiune recunoscut contribuabililor, nu poate fi folosit pentru ca la

adpostul ei drepturile altora s fie nesocotite drepturile altora, nu pot fi fcute n frauda
intereselor terilor, ori pentru a frauda legea. Exercitarea drepturilor i libertilor
constituionale cu bun credin este o ndatorire fundamental a oricrui contribuabil.
Dar cum se manifest reaua credin, abuzul de drept, frauda intereselor terilor i frauda
la lege n materie fiscal? Este contribuabilul care a ncercat s-i reduc sarcina fiscal prin
construcii juridice prevzute i admise de lege, un infractor? i cine are dreptul de a decide
c un contribuabil i-a redus n mod legal sarcina fiscal ori a fcut-o cu nclcarea legii? Cine
i cum poate trage linia care desparte comportamentul permis de cel sancionabil de legea
fiscal? Poate fi acest drept atribuit unui organ sau funcionar al administraiei fiscale, ori
este atributul exclusiv al justiiei de a spune dreptul?
Abuzul de drept, care este antonimul juridic al bunei credine, este un concept lipsit de o
definiie legal, un concept nedeterminat, identificabil doar cazuistic, n situaii concrete.
Lipsa definiiei legale face ns cu att mai sensibil poziia organului fiscal, dar i a
contribuabilului care, afar de faptul c nu are prea multe mijloace de a se apra n faa
interpretrii de ctre organul fiscal a actelor sale i a legii, este plasat, n raportul de drept
fiscal, pe o poziie de inferioritate.
n regul general, frauda constituie un act de nelare a creditorului de ctre debitor, act
prin care acesta din urm i micoreaz patrimoniul sau i provoac, ori i sporete
insolvena. Ori de cte ori un act se ncheie cu scopul de a nela un ter, ne aflm n prezena
unui act fraudulos. Frauda, care se confund cu reaua credin i cu abuzul de drept, poate
mbrca multiple forme (doctrina a identificat 11 forme de fraud), susceptibile ns de o
clasificare n trei mari categorii: i) frauda svrit de o parte n detrimentul celeilalte pri
contractante (frauda de re ad rem), care nu prezint interes n materie fiscal; ii) frauda
concertat de pri pentru a nela pe terii strini de act (frauda de persona ad personam) i
iii) frauda constnd n disimularea sub forma unui act ncheiat de pri cu scopul de a se
sustrage de la o obligaie impus de lege (frauda de contractu n contractum sau fraus legi)1.
n cazul primelor dou forme de fraud, autorul sau autorii acioneaz cu intenia de a
prejudicia o alt persoan: co-contractantul sau terul creditor, acesta din urm putnd fi o
persoan fizic sau o persoan juridic. n aceste cazuri, autorul sau autorii au contiina
faptului c prin actul fraudulos produc un prejudiciu co-contractantului sau, dup caz, terului
(creditor).
n cazul fraudei la lege, intenia ruvoitoare are ca scop eludarea prescripiilor legale
imperative pentru a se sustrage de la aplicarea acestora, prin adoptarea contient i
voluntar a unor mijloace care sunt licite n aparena lor dar ndreptate mpotriva
obligaiilor impuse de norma juridic imperativ. Frauda la lege nu constituie o nclcare
direct a legii, ci o nesocotire ocolit a acesteia, prin abaterea unor dispoziii legale de la
finalitatea lor.
Frauda la lege conine dou elemente: unul material i obiectiv, care const n procedeul
folosit, care prin el nsui nu este contrar legii, al doilea, intenional, care cuprinde esena
acestei forme de fraud i care const n eludarea sau sustragerea de la aplicaia unui text de
lege determinat. Frauda la lege se ntlnete i este svrit, de regul, cu scopul de a
nela organele administraiei, categorie creia i aparin i organele fiscale.
1
p. 91.
A se vedea D. Gherasim, Buna credin n raporturile juridice civile, Ed. Academiei, Bucureti, 1981,
405
Dar atunci cnd un act juridic este fcut pentru ca prile sau doar una dintre acestea s
se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, acel act va fi considerat ncheiat n frauda legii
sau n frauda intereselor unui ter fa de actul juridic ncheiat, respectiv a statului, care
este creditorul fiscal?
Obligaia de plat a impozitului, atunci cnd faptul generator s-a produs ori trebuia s se
produc, este o obligaie legal, iar actul juridic ncheiat n scopul sustragerii de la plata
impozitului, este un act fcut n frauda intereselor statului, n calitate de creditor fiscal, dar i
n frauda legii, care instituie obligaia de plat a impozitului pentru materia impozabil
produs sau care trebuia s se produc. n alte cuvinte, atunci cnd prin actul juridic ncheiat
se urmrete sustragerea de la plata impozitului, frauda intereselor terului (a statului) i
frauda la lege sunt, n realitate, unul i acelai lucru.
n dreptul comun, prima form de fraud (n dauna co-contractantului) este
sancionabil prin anularea actului viclean de ctre justiie, la cererea prii care a fost
vtmate n drepturile sale1, iar nulitatea este relativ, astfel c ea poate fi invocat n
termenul general de prescripie de trei ani.
n cazul fraudei svrit cu scopul de a nela pe teri, actul fraudulos, actul
concertat al prilor2, poate fi desfiinat prin aciunea paulian (revocatorie). O atare aciune,
care tinde s protejeze drepturile creditorilor (dreptul de gaj general) mpotriva relei credine
a debitorului (nu i mpotriva neglijenei acestuia) manifestat prin acte frauduloase
admiterea aciunii va face actul fraudulos neavenit fa de creditor. Atunci cnd patrimoniul
debitorului s-a micorat ca urmare a unor fapte materiale, intervenite n afara voinei
acestuia, creditorul care se simte prejudiciat nu are la ndemn calea aciunii pauliene,
pentru c nu exist concertul fraudulos n contra sa.
Categoria actelor care pot fi atacate cu aciune paulian este foarte mare, incluznd att
actele unilaterale, ct i actele sinalagmatice, precum donaiile, vnzarea, renunarea la o
datorie, plata nedatorat, cesiunea de crean, renunarea la o prescripie mplinit i chiar
hotrrile judectoreti obinute de debitor n fraudarea creditorului su etc. Dar din principiul conform cruia pentru promovarea aciunii pauliene trebuie s existe o diminuare
averii debitorului, rezult c atunci cnd debitorul refuz s se mbogeasc, aciunea
revocatorie este inadmisibil, iar aceast concluzie este important i are aplicaie i n
materie fiscal.
n dreptul comun, sanciunea pentru actele svrite n frauda legii este nulitatea
absolut, dar aceasta nu poate fi aplicat dect de ctre instanele judectoreti.
Care va fi sanciunea i cine o va aplica, atunci cnd frauda la lege vizeaz aplicarea
legii fiscale? Dac o instan judectoreasc ar fi investit (fie cu o aciune civil, fie cu o
aciune penal), dreptul acesteia de a constata nulitatea absolut a unui act svrit n frauda
legii, la cererea organului fiscal, credem c nu poate fi contestat, pentru c are interes i, n
consecin, drept i calitate procesual. n cazul aciunii penale, instana are obligaia de a se
pronuna, din oficiu, asupra desfiinrii totale sau pariale a nscrisurilor, nelegnd prin
acestea i actele svrite n frauda legii (aceasta, desigur, dac aciunea penal privete fapte
de frauda legii n forma cea mai grav a acestora: infraciunea).
1
A se vedea, pentru dezvoltri, D. Cosma, Teoria general a actului juridic civil, Ed. tiinific, Bucureti,
1969.
2 n cazul actelor cu titlu oneros trebuie s existe o complicitate a co-contractanilor n scopul fraudrii
intereselor terilor. Dobnditorul de bun credin este protejat, cu excepia cazului n care a dobndit cu titlu
gratuit. D. Cosma, Teoria general a actului juridic civil, Ed. tiinific, Bucureti, 1969, p. 355.
406
Poate organul fiscal s controleze, s constate frauda, s judece i s aplice sanciunea

sau acesta rmne atributul exclusiv al justiiei, al crui drept i putere de a o face nimeni nu
l contest nici n materie fiscal? Am vzut ns, c legea confer organului fiscal un drept
(exagerat de mare) de apreciere. Dar dreptul de apreciere nu este acelai lucru cu dreptul de a
constata eventuala fraud i de a decide i aplica sanciunea, chiar dac sanciunea este una
de tipul nu se ia n considerare o tranzacie, un act etc., pentru c ntre a nu lua n
considerare o tranzacie i a decide c tranzacia este nul, prin prisma efectelor, nu exist
nici o deosebire. n fapt, teoria abuzului de drept este aceea care justific dreptul organului
fiscal de a recalifica actele i faptele contribuabililor, conform cu scopul lor economic, iar
acest drept al fiscului reprezint o limitare a libertii de gestiune a ntreprinderii.
A decela ns ntre actul fraudulos i actul normal i legal de gestiune, dar i ntre ceea
ce legea ngduie sau oprete, nu este o sarcin uoar, nu este o sarcin care poate fi
ncredinat oricui, pentru c ea cere nu doar profunde cunotine (juridice i economice), ci
i experien i bun credin. Aici se vdete importana dreptului de apreciere i limitele n
care poate fi admis.
Relevante pentru puterea conferit prin Codul nostru fiscal, organelor fiscale i
exercitarea dreptului de apreciere, sunt dispoziiile art. 11 (Prevederi speciale pentru
aplicarea Codului fiscal), care dispun c:
(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe n nelesul prezentului cod,
autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau
pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei.
(11) Autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie efectuat de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal.
(12) De asemenea, nu sunt luate n considerare de autoritile fiscale tranzaciile
efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale
de Administrare Fiscal. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilit
prin ordin. Lista contribuabililor declarai inactivi se public pe pagina de internet a
Ministerului Finanelor Publice portalul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va
fi adus la cunotina public n conformitate cu cerinele prevzute prin ordin al
preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
(2) n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate, autoritile fiscale pot ajusta suma
venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a
reflecta preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cadrul tranzaciei. La
stabilirea preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate se folosete cea mai
adecvat dintre urmtoarele metode:
a) metoda comparrii preurilor, prin care preul de pia se stabilete pe baza preurilor pltite altor persoane care vnd bunuri sau servicii comparabile ctre persoane
independente;
b) metoda cost-plus, prin care preul de pia se stabilete pe baza costurilor bunului
sau serviciului asigurat prin tranzacie, majorat cu marja de profit corespunztoare;
c) metoda preului de revnzare, prin care preul de pia se stabilete pe baza preului
de revnzare al bunului sau serviciului vndut unei persoane independente, diminuat cu
cheltuiala cu vnzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului i o marj de profit;
d) orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind preurile de transfer emise
de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.
407
1.3. Rolul activ (art. 7 C. pr. fisc.)

n sistemul nostru de drept, principiul rolului activ al judectorului, fr s fi fost
exprimat ca atare n Codul de procedur civil1, a fost i este considerat un principiu
fundamental al procesul civil, un principiu n temeiul cruia judectorul, avnd ca funcie
esenial aceea de a pronuna dreptul n conflictul existent ntre pri i cu care a fost sesizat,
nu poate lsa desfurarea procesului la capriciile prilor, nu poate adopta poziia de sfinx
care asist neputincios nu la un duel judiciar, ci la un mcel, el trebuind s se manifeste
activ n proces pentru a asigura un echilibru procesual ntre pri i prin aceasta principiul
egalitii2.
Conform profesorului Ion Deleanu, din atributul justiiei de serviciu public deriv
oficializarea procesului civil, ceea ce implic din partea judectorului un rol activ, rol care
nu nseamn nici parialitate, nici ingerin n spaiul drepturilor i intereselor prilor3.
n respectul acestui principiu, judectorul trebuie s dea calificarea exact a cererii pe care o
judec n raport cu coninutul ei, s conduc desfurarea procesului, s invoce nclcri ale
normelor imperative, s dea ndrumri prilor, s le cear explicaii, s ordone probe din
oficiu, s atenueze aplicarea unor dispoziii legale restrictive, prin aplicarea altor dispoziii
legale4.
Criticat, ndeosebi de ctre judectori, pentru c era invocat i admis excesiv ca motiv n
calea de atac a recursului extraordinar, care putea fi promovat, n temeiul art. 329 C. pr. civ.,
pn la desfiinarea acestei ci de atac5, numai de ctre Procurorul General, principiul rolului
activ se dovedete a fi util i necesar n continuare, pentru c face din judector, pzitorul
legii i mediator al interesului particular cu interesul public, confer procesului transparen
i suplee, contribuie la celeritatea soluionrii pricinii i a calitii actului de justiie, este de
natur a conferi procedurii avantajele ce rezult din dialogul public al prilor cu judectorul.
Dar judectorii i adesea i prile, privesc cu reticen spre acest principiu. Judectorii din
teama de a nu se expune, prile pentru c orice intervenie activ a judectorului le pare
dovad de parialitate.
Principiul rolului activ al autoritii a fost adoptat i adaptat n domeniul administrrii
taxelor, impozitelor i contribuiilor, n cadrul creia instituie dou categorii de obligaii:
i) ale organului fiscal fa de contribuabil i ii) ale organului fiscal n raport cu sarcina sa de
baz: aceea de a stabili corect situaia contribuabilului i sarcina fiscal ce-i revine acestuia.
n acest sens, art. 7 C. pr. fisc. prevede c:
i) Organul fiscal trebuie s ntiineze contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce
i revin n desfurarea procedurii potrivit legii fiscale i s ndrum contribuabilul n
aplicarea prevederilor legislaiei fiscale, pentru depunerea declaraiilor i a altor documente i
pentru corectarea declaraiilor sau a documentelor, ori de cte ori este cazul. ndrumarea se
face fie ca urmare a solicitrii contribuabililor, fie din iniiativa organului fiscal.
ii) Organul fiscal este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s
utilizeze toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei
A se vedea art. 129 C. pr. civ., n care se consider a fi formulat implicit.
A se vedea n acest sens V.M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. I Ed. Naional,
Bucureti, p.125-136.
3 I. Deleanu, Tratat de procedur civil, vol. I, ed. a II-a, p. 9.
4 M. Tbrc, Drept procesual civil, vol. I, p. 66-73.
5 Prin Legea nr. 59/1993, care l-a nlocuit cu instituia recursului n interesul legii.
1
2
408
fiscale a contribuabilului, n analiza efectuat urmnd a fi identificate i avute n vedere toate

circumstanele edificatoare ale fiecrui caz. De asemenea, se dispune c organul fiscal are
obligaia s examineze n mod obiectiv starea de fapt i dreptul de a decide asupra felului i
volumului examinrilor, n funcie de circumstanele fiecrui caz n parte i de limitele
prevzute de lege.
Principiul rolului activ al organului fiscal este ntr-un raport de condiionare cu
exercitarea dreptului de apreciere, lucru care rezult din explicitarea acestora n cele dou
texte de lege (art. 6 i 7 C. pr. fisc.). Pentru a aprecia relevana strilor de fapt i a adopta o
soluie legal, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor mprejurrilor edificatoare,
organul fiscal trebuie s-i exercite rolul activ. i invers, avnd rol activ, ndeplinindu-i
obligaiile conform acestui principiu de administrare a impozitelor, organul fiscal i poate
exercita dreptul de apreciere i poate adopta soluia admis de lege, decizia lui trebuind s se
ntemeieze pe probe i constatri proprii i s fie motivat.
1.4. Limba oficial n administraia fiscal (art. 8 C. pr. fisc.)

Art. 8 C. pr. fisc. nu face dect s reafirme principiul nscris n art. 13 din Constituie,
potrivit cruia n Romnia, limba oficial este limba romn, pentru ca apoi s l detalieze.
Conform art. 8 C. pr. fisc., limba oficial n administraia fiscal este limba romn.
Atunci cnd la organele fiscale se depun petiii, documente justificative, certificate sau alte
nscrisuri ntr-o limb strin, organele fiscale vor solicita ca acestea s fie nsoite de
traduceri n limba romn certificate de traductori autorizai.
Conform art. 8 alin. (5) C. pr. fisc., dispoziiile legale cu privire la folosirea limbii
minoritilor naionale se aplic n mod corespunztor i n administraia fiscal. Dispoziiile
la care se face trimitere sunt cele din Legea nr. 215/2001, a administraiei publice locale,
care, n art. 19, prevd c n unitile administrativ teritoriale n care cetenii aparinnd
minoritilor naionale au o pondere de peste 20% din numrul locuitorilor, organele fiscale
vor asigura cetenilor aparinnd acestor minoriti de a se adresa oral sau scris i n limba
matern, precum i comunicarea ctre acetia a rspunsurilor att n limba romn, ct i n
limba matern. Actele administrative fiscale se ntocmesc ns, obligatoriu, n limba romn.
1.5. Dreptul de a fi ascultat (art. 9 C. pr. fisc.)

Introducerea, cu valoare de principiu n administraia fiscal, a obligaiei de ascultare a
contribuabilului de ctre organul fiscal este, fr ndoial, un progres al procedurii
reglementate prin Codul de procedur fiscal din anul 2004, pentru c anterior acesteia,
contribuabilii aveau doar dreptul de a semna cu obieciuni actele de control ale
fiscului1. Totui, opiniile formulate n doctrin, n aceast problem, sunt la antipozi: n timp
ce unii autori consider c dreptul de a fi ascultat are, mai degrab, un caracter opional2,
ali autori consider c ascultarea contribuabilului este obligatorie i constituie o msur
de protecie a acestuia, o msur de natur a ntri poziia contribuabilului n raport cu
prepotentul organ fiscal3.
1
A se vedea, n acest sens, Legea nr. 105/1997 pentru soluionarea obieciunilor, contestaiilor i a
plngerilor asupra sumelor constatate i aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului
Finanelor, abrogat n prezent.
2 E. Duca, Codul de procedur fiscal comentat i adnotat, ed. I-a, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2010.
3 R. Bufan B. Castagnede, A. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal.
409
Textul legii exclude ns orice posibilitate de interpretare: ascultarea contribuabilului de

ctre organul fiscal, nainte de luarea deciziei, este obligatorie spre a-i da acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n
luarea deciziei, iar instituirea unor excepii de la aceast regul, nu face dect s o ntreasc,
s o fac i mai clar, mai puin susceptibil de contestare ori de ignorare.
Prin excepie de la regula obligativitii ascultrii contribuabilului, organul fiscal nu este
obligat s procedeze la ascultarea acestuia atunci cnd (art. 9 alin. 2 C. pr. fisc.):
a) ntrzierea n luarea deciziei determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale
reale privind executarea obligaiilor contribuabilului sau pentru luarea altor msuri prevzute
de lege;
b) cuantumul creanelor urmeaz s se modifice cu mai puin de 10% din valoarea
creanei fiscale stabilit anterior;
c) se accept informaiile prezentate de contribuabil/pltitor, pe care acesta le-a dat ntr-o
declaraie sau ntr-o cerere;
d) urmeaz s se ia msuri de executare silit;
e) urmeaz s se emit decizie referitoare la obligaiile fiscale accesorii.
Rezult c, exceptnd cazurile anume prevzute de lege, ascultarea contribuabilului este
obligatorie. ndeplinirea de ctre organul fiscal a acestei obligaii trebuie s rezulte din actul
nsui (al organului fiscal, nsoit de actul ntocmit de contribuabil), dup cum, neascultarea
lui, n cazurile de excepie, trebuie s fie motivat i s fie menionat n actul ntocmit de
organul fiscal.
1.6. Obligaia de cooperare (art. 10 C. pr. fisc.)

n procedura fiscal, al crei scop este reglementarea administrrii impozitelor, organul
fiscal i contribuabilii au, deopotriv, drepturi i obligaii: drepturile organului fiscal sunt
obligaii ale contribuabilului, dup cum drepturile contribuabilului sunt obligaii ale organului
fiscal. Obligaia de cooperare a contribuabilului cu organul fiscal este reversul obligaiei de
ascultare. Dac organul fiscal este obligat s asculte pe contribuabil nainte de luarea unei
decizii, contribuabilul are, la rndul su obligaia de a coopera cu organul fiscal n scopul
determinrii strii de fapt fiscale.
n ndeplinirea obligaiei de cooperare, contribuabilul trebuie s prezinte faptele
cunoscute, n ntregime, conform realitii i s indice mijloacele doveditoare care i sunt
cunoscute. De asemenea, contribuabilul este obligat s ntreprind msurile n vederea procurrii mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilitilor juridice i efective
ce i stau la dispoziie. Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la
baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal (art. 73 alin. 1 C. pr. fisc.).
Conform art. 66 din Cod, soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al treilea
inclusiv pot refuza furnizarea de informaii, efectuarea de expertize, precum i prezentarea
unor nscrisuri. Organul fiscal este obligat s ntiineze persoanele vizate asupra dreptului
lor de refuz de furnizare de informaii.
Pot refuza s furnizeze informaii cu privire la datele de care au luat cunotin n
exercitarea activitii lor preoii, avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii
judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i psihoterapeuii, precum i asistenii i
persoanele care particip la activitatea profesional a acestora, cu excepia informaiilor cu
privire la ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite de lege n sarcina lor. Exceptnd preoii,
410
celelalte persoane nainte artate, pot furniza informaii, cu acordul persoanei despre care au
fost solicitate informaiile (art. 59 alin. 1-3 C. pr. fisc.).
Observm c legea fiscal este n dezacord cu dispoziiile cuprinse n alte legi (exemplu:
legea avocailor, care oblig pe avocat la pstrarea secretului profesional) i c doar n
aparen instituie n sarcina persoanelor vizate dreptul de a alege conduitei de urmat. Acesta,
pentru c n art. 59 alin 4) se prevede c n regim derogatoriu de la prevederile de mai
nainte, n vederea clarificrii i stabilirii reale a situaiei fiscale a contribuabililor,
compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale au competena
de a solicita informaii i documente cu relevan fiscal ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, dup caz, iar notarii publici, avocaii,
executorii judectoreti, organele de poliie, organele vamale, serviciile publice comunitare
regim permise de conducere i nmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare
pentru eliberarea paapoartelor simple, serviciile publice comunitare de eviden a
persoanelor, precum i orice alt entitate care deine informaii ori documente cu privire la
bunuri impozabile sau taxabile, dup caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil, au
obligaia furnizrii acestora fr plat.
Ct privete colaborarea ntre autoriti, aceasta este reglementat de art. 60-63
C. pr. fisc. astfel:
a) Autoritile publice, instituiile publice i de interes public, centrale i locale, precum
i serviciile deconcentrate ale autoritilor publice centrale vor furniza informaii i acte
organelor fiscale, la cererea acestora. n realizarea scopului prezentului cod, organele fiscale
pot accesa on-line baza de date a instituiilor menionate, pentru informaiile stabilite pe baz
de protocol (art. 60).
b) Autoritile publice, instituiile publice sau de interes public sunt obligate s colaboreze n realizarea scopului legii fiscale. Organul fiscal care solicit colaborarea rspunde
pentru legalitatea solicitrii, iar autoritatea solicitat rspunde pentru datele furnizate
(art. 61);
c) Colaborarea dintre autoritile publice, instituiile publice sau de interes public se
realizeaz n limita atribuiilor ce le revin potrivit legii. Dac autoritatea public, instituia
public sau de interes public solicitat refuz colaborarea, autoritatea public superioar
ambelor organe va decide. Dac o asemenea autoritate nu exist, decizia va fi luat de
autoritatea superioar celei solicitate (art. 62).
d) n baza conveniilor internaionale, organele fiscale vor colabora cu autoritile fiscale
similare din alte state. n lipsa unei convenii, organele fiscale pot acorda sau pot solicita
colaborarea altei autoriti fiscale din alt stat pe baz de reciprocitate (art. 63).
Aplicaii ale obligaiei de cooperare a contribuabilului cu organul fiscal gsim i n alte
texte. Astfel, de exemplu, art. 65 (Sarcina probei n dovedirea situaiei de fapt fiscale)
dispune c Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza
declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal.
1.7. Secretul fiscal (art. 11 C. pr. fisc.)

Dezvluirea unor informaii pe care funcionarii administraiei fiscale le obin n
exercitarea funciei lor pot aduce prejudicii contribuabililor. De aceea, legea (art. 11 C. pr. fisc.)
a instituit pentru funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv a persoanelor care
nu mai dein aceast calitate, obligaia de pstrare a secretului asupra informaiilor pe care le
dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu.
411
Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului

general consolidat pot fi transmise numai:
a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege;
b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii;
c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii;
d) oricrui solicitant cu acordul scris al contribuabilului;
e) n alte cazuri prevzute de lege.
Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele artate
mai nainte, n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei
persoane fizice sau juridice.
Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra
informaiilor primite.
Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.
1.8. Buna-credin n dreptul fiscal (art. 12 C. pr. fisc.)

Constituia prevede patru ndatoriri fundamentale ale cetenilor: i) fidelitatea fa de
ar, ii) aprarea rii, iii) obligaia de a contribui prin taxe i impozite la cheltuielile publice
i iv) exercitarea drepturilor i libertilor cu bun credin.
n adevr, n conformitate cu dispoziiile art. 57 din Constituie, cetenii romni,
cetenii strini i apatrizii trebuie s-i exercite drepturile i libertile constituionale cu
bun credin, fr s ncalce drepturile i libertile celorlali. Aa cum rezult din
coninutul su, prevederea codific la nivel constituional dou principii: bona fides i
neminem laedere.
Buna credin este ns, aa cum se tie, nu doar un principiu de drept, ci i un principiu
moral ce vizeaz exercitarea drepturilor i libertilor n sine, indiferent de manifestarea n
plan juridic a drepturilor i libertilor celorlalte subiecte de drept. Dar principiul astfel cum
este consacrat constituional privete exclusiv persoanele fizice (ceteni romni, strini i
apatrizi), care trebuie s-i exercite drepturile i libertile constituionale cu bun credin,
fr s ncalce drepturile i libertile celorlali. Rezult de aici c dispoziiile art. 57 din
Constituie nu sunt aplicabile reprezentanilor autoritilor publice, acetia putnd fi
sancionai pentru actele i conduita lor abuziv prin alte mecanisme de natur jurisdicional.
Aceasta nu exclude ns din regulile de conduit a agenilor statului i a autoritilor
publice obligaia de rezonabilitate i bun credin n exercitarea atribuiilor lor, dar atare
obligaie deriv pentru ei nu din Constituie, ci din obligaia pe care o are statul (prin
instituiile sale i funcionarii si) de a respecta i garanta exerciiul drepturilor i libertilor
fundamentale ale cetenilor, cazurile n care exerciiul acestor drepturi poate fi restrns fiind
reglementate prin art. 53 din Constituie1.
Art. 53 din Constituie (Restrngerea exerciiului unor drepturi sau al unor liberti) prevede c:
(1) Exerciiul unor drepturi sau al unor liberti poate fi restrns numai prin lege i numai dac se impune,
dup caz, pentru: aprarea securitii naionale, a ordinii, a sntii ori a moralei publice, a drepturilor i a
libertilor cetenilor; desfurarea instruciei penale; prevenirea consecinelor unei calamiti naturale, ale unui
dezastru ori ale unui sinistru deosebit de grav.
(2) Restrngerea poate fi dispus numai dac este necesar ntr-o societate democratic. Msura trebuie s
fie proporional cu situaia care a determinat-o, s fie aplicat n mod nediscriminatoriu i fr a aduce atingere
existenei dreptului sau a libertii.
1
412
Legiuitorul a simit nevoia de a sublinia pentru prile n raportul de drept fiscal, c

relaiile dintre acestea (contribuabil i organul fiscal) trebuie s fie fundamentate pe bun
credin, n scopul realizrii cerinelor legii. Este, credem, o afirmarea a ideii de parteneriat
ntre stat i contribuabil subsumat ns realizrii scopului legii fiscale i mai puin
intereselor contribuabilului.
Am vzut c antonimul juridic al bunei credine este abuzul de drept. n respectul
principiului bunei credine, dac organul fiscal nu este de bun credin n raportul su cu
contribuabilii, acesta svrete un abuz de drept. Dar posibilitatea de sancionare a acestuia,
ca atare, ni se pare greu de imaginat.
2. Interpretarea i aplicarea prevederilor legislaiei fiscale
Codul de procedur fiscal dedic trei articole (13, 14 i 15) aplicrii prevederilor
legislaiei fiscale, acestea privind ns, aa cum rezult din denumirea marginal a textelor i
coninutul lor) ntr-o msur mai mare dispoziiile de drept material, dect cele de drept
procedural.
Textele stabilesc o regul de interpretare a legilor fiscale, care trebuie s respecte voina
legiuitorului aa cum este ea exprimat n lege, consacr o regul a prevalenei economicului
asupra juridicului, care constituie n fond o dispoziie relativ la interpretarea actelor juridice
ale contribuabililor i stabilete consecinele eludrii legii fiscale, respectiv stabilirea obligaiilor fiscale conform cu legea, astfel cum aceasta este interpretat de autoritatea fiscal.
Aceste dispoziii le completeaz pe cele ale art. 3 C. fisc. (eficiena impunerii, analizat
anterior) i cele din art. 6 C. pr. fisc. privitoare la dreptul de apreciere al organului fiscal i
dau organului fiscal o putere de interpretare i de apreciere a legii i a strilor de fapt att
de mare nct singurul remediu efectiv ne pare cenzura din partea justiiei, relevndu-se ns
aici i necesitatea unei justiii specializate n contenciosul fiscal.
Fr a intra aici ntr-o analiz a textelor, trebuie s spunem c voina legiuitorului este,
uneori, imposibil de neidentificat, pentru c acte normative importante sunt opera
specialitilor nsrcinai cu realizarea lor chiar de ctre instituii strine (FMI, Banca
Mondial, Comisia European) iar nu a parlamentului i nu a dezbaterilor parlamentare,
astfel c n ele se regsesc tezele, ideile, principiile celor care au angajat specialitii, precum
i cunotinele, convingerile, experiena i voina celor nsrcinai a face legea iar nu cele ale
reprezentanilor pe care i-am trimis n parlament cu misiunea de legiferare1. Dar trebuie s
amintim, n context, i c voina legiuitorului naional nu poate fi identificat uneori ntr-o
lege i pentru c aceasta nu face dect s transpun n dreptul romn o norm de drept
european, cazul Directivelor fiind cel mai evident.
Sunt ns i situaii n care voinei legiuitorului i se substituie voina executivului, aa
cum se ntmpl atunci cnd se legifereaz pe cale de ordonane de exemplu, mprejurarea c
guvernul emite ordonane n virtutea unei puteri legislative delegate. i dac n cazul
ordonanelor aprobate de guvern actul normativ capt o aparen de manifestare ulterioar a
voinei legiuitorului, n cazul ordonanelor respinse de parlament, ori a celor declarate
neconstituionale, dei ele au produs consecine juridice, evident c voina legiuitorului este
1 De exemplu, Codul insolvenei (Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenei i de
insolven) este rezultatul unui proiect finanat de Banca Mondial i Fondul Monetar Internaional ntitulat
Strengthening the Insolvency Mechanism in Romania.
413
chiar contrar celei a executivului i c este chiar zadarnic a se cuta n ea voina

legiuitorului1.
i mai grav este imixtiunea unor puteri strine n procesul de legiferare din Romnia,
acte normative importante trebuind s fie adoptate, modificate i meninute n vigoare forma
impus legiuitorului romn de ctre aceste puteri i n care ele nu sunt conforme cu nevoile,
aspiraiile, dorinele populaiei i ale parlamentarilor romni i fr ca autoritile romne s
protesteze mpotriva ingerinelor strine. Ingerinele care se manifest demult i n faa crora
clasa politic i autoritile romne par paralizate, au fost semnalate recent de ctre Octavian
tireanu2 vin i din partea unor ri care nu sunt membre ale Uniunii Europene (SUA, de
exemplu) dar nici cele care ar veni din partea rilor membre nu sunt acceptabile, ingerinele
fiind fcute cu nclcarea Conveniei de la Viena, din 1961, cu privire la relaiile diplomatice.
n ceea ce privete rile membre ale UE (de exemplu, Marea Britanie), ingerinele directe
din partea acestora sunt la fel de condamnabile dac i n msura n care ele depesc limitele
TFUE. Desigur, cele care vin din partea organismelor UE, n limitele tratatelor prin care
suntem legate cu acestea, ele sunt conforme cu drepturile i obligaiile asumate. i reamintim
c aderarea noastr la UE presupune i un transfer de suveranitate ctre UE (iar nu ctre
fiecare dintre aceste ri) i c n cadrul Uniunii Europene, conform tratatelor acesteia chiar i
competena de legiferare este partajat.
Problema nevoii de interpretare nu se poate pune dect atunci cnd legea sau actul
administrativ sunt lipsite de claritate i aceasta este una dintre cele mai delicate i
controversate probleme n fiscalitate, interpretul fiind organul fiscal i instana de judecat,
uneori rol de interpret asumndu-i chiar i legiuitorul, n cazul legilor de interpretare.
Contribuabilul este ndreptit ns nu doar la interpretarea corect a legii, ci i la aplicarea
unitar a legii fiscale pe tot teritoriul Romniei i la jurispruden unitar, iar aceasta trebuie
s fie unitar mai ales la nivelul instanei supreme, creia i legea i confer nu doar dreptul,
ci i obligaia de a da interpretri unitare legilor3.
Lipsa de claritate, respectiv nevoia de interpretare a legii poate proveni din legea nsi
aa cum a fost adoptat, din modificrile succesive i lipsite de coeren, din lipsa de corelare
a legilor. Dar i din interpretarea, ori schimbarea interpretrii legii de o manier lipsit de
transparen.
n acest sens, Curtea de la Strasbourg a reinut c n circumstanele cauzei n discuie,
Curtea consider c modul n care instanele naionale au interpretat prevederile legale
1 De exemplu, O.U.G. nr. 91/2013, privind procedurile de prevenire a insolvenei i de insolven, adoptat
conform proiectului finanat de Banca Mondial i Fondul Monetar Internaional. Declarat neconstituional,
ordonana a fost modificat i adoptat ulterior ca Legea nr. 85/2014.
2 Octavian tireanu este absolvent al facultilor de matematic i de filozofie. Este doctor n tiine politice,
specializarea relaii internaionale, cu teza Puterea din afara puterilor. Fora i vulnerabilitatea mass-media. A fost
ziarist, senator (1996-2000), deputat i apoi consilier prezidenial (2000-2004), coordonator al Departamentului de
Politic Intern. Recent. Octavian tireanu a criticat dur amestecul ambasadelor SUA i Marii Britanii n dreptul
suveran al Parlamentului de a legifera i lipsa de reacie a autoritilor romne n faa acestei ingerine deosebit de
grave, semnalnd c liderii partidelor parlamentare au acceptat o umilin care nu s-a petrecut nici mcar pe
vremea lui Carol al II-lea, aceea de a semna un angajament c o anumit lege se va vota n Parlament ntr-un
anumit fel, pentru c vrea un anumit partener. Din punct de vedere formal, a artat O. tireanu, astfel de ingerine
reprezint o grav nclcare a Conveniei de la Viena, din 1961, cu privire la relaiile diplomatice, ingerine
inacceptabile i care, afar de faptul c aduc aminte de vremurile ocupaiei sovietice i a interveniei brutale a
comisarilor sovietici n trebuirile interne ale Romniei, sunt de natur a afecta ncrederea poporului romn fa de
cele dou ri. Din pcate, amestecul semnalat de ctre prestigiosul jurnalist i politician nu este singular, Romnia
prnd a avea mai degrab statut de colonie, dect aceea de stat independent i suveran.
3 CEDO, Hotrrea din 6 decembrie 2007, n cauza Beian c. Romnia.
414
relevante a compromis predictibilitatea acestora . Iar nalta Curte de Casaie i Justiie

Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, sesizat cu o cerere de anulare a unui text
dintr-un ordin emis de o instituie public, a dispus anularea acestuia sub cuvnt c textul nu
ndeplinete condiia de claritate cerut de principiile bunei administrri, de vreme ce
din formularea lui nu rezult c operatorii economici pot ncheia contracte de analiz a
alimentelor i cu laboratoarele private2, aceast interpretare fiind, la nivel de principiu,
valabil i n materie fiscal.
Principiul certitudinii impunerii presupune elaborarea unor norme juridice clare, care sa
nu duc la interpretri arbitrale, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis
stabilite de fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le
revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra
sarcinii lor fiscale spune art. 3 C. fisc.
Norma juridic n general, norma juridic fiscal n special, trebuie s accesibil, s fie
clar, inteligibil, ntruct cei crora li se adreseaz trebuie nu doar s fie informai n avans
asupra consecinelor actelor i faptelor lor, ci s i neleag consecinele legale ale acestora.
O lege fiscal, chiar clar, nu ndeplinete cerina accesibilitii dac ntre data publicrii ei i
data la care contribuabilul a putut afla n mod obiectiv despre existena i coninutul clar al
legii timpul este prea scurt pentru ca el s i poat adapta comportamentul cerinelor legii.
Legea fiscal trebuie s fie accesibil. Accesibilitatea legii privete i aducerea la
cunotin public a acesteia, dar noiunea de accesibilitate nu se limiteaz doar la posibilitatea de a avea acces la lege. Accesibilitatea privete i modul de receptare a coninutului
actelor normative, n sensul de nelegere a acestora. O lege este accesibil nu prin publicarea
ei, ci prin utilizarea unor exprimri conforme normelor de tehnic a elaborrii actelor
normative, astfel nct s poat fi uor neleas de destinatar, care destinatar nu trebuie s fie
obligat a apela la profesionitii n domeniu, ci trebuie s fie clar destinatarului cetean
obinuit, cu un nivel mediu de pregtire. Legea trebuie s fie suficient de clar cu privire la
mprejurrile sau condiiile care justific aplicarea ei i s conin msuri de protecie a
persoanei mpotriva ingerinelor arbitrare, n special n materie penal3.
Jurisprudena naltei Curi de Casaie i Justiie a reinut c spre deosebire de legea
penal, unde necunoaterea sau cunoaterea greit a dispoziiilor legale nu apr de
pedeaps, dispoziiile codului fiscal (lege civil) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de ctre
toi cetenii, obligaiile instituite de legea fiscal, precum i normele de interpretare sau de
aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunotina populaiei, impuse de organele abilitate ale
statului i nu lsate la aprecierea contribuabilului.4
Legea fiscal trebuie s fie previzibil, predictibil. Aceasta nseamn c legea
trebuie s fie redactat cu suficient precizie, n aa fel nct s permit oricrei persoane
(care la nevoie poate apela la consultan de specialitate, fr a fi obligat s o fac ns) s-i
1
CEDO, Hotrrea din 7 octombrie 2011 CEDO n cauza nr. 39766/05 Serkov c. Ucrainei.
Textul criticat era n sensul c pentru asigurarea prin analize de laborator () operatorii economici pot
ncheia, n condiiile legii, contracte cu laboratoarele centrale, zonale i judeene ale autoritii
sanitar-veterinare (). Or, prevznd c operatorii economici pot ncheia contracte cu laboratoarele
autoritii, fr a meniona expres i posibilitatea ncheierii unor astfel de contracte cu agenii privai acreditai
(), ordinul nu ndeplinete condiia de claritate care s exclud interpretarea menionat. ICCJ SCA,
Decizia nr. 1622/27.03.2014, comentat n Buletinul Casaiei nr. 3/2015, p. 6.
3 CEDO, Hotrrea din 1 aprilie 2008, n cauza Varga c. Romniei, par. 68; CEDO, Hotrrea din 26 martie
1987, n cauza Leander c. Suediei, par. 52-57.
4 ICCJ, Decizia penal nr. 105/2012. Dar cred c trebuie privit cu unele rezerve acest considerent.
1
2
415
corecteze conduita. Persoana trebuie s fie capabil s prevad ntr-o msur rezonabil
consecinele unei aciuni, n circumstanele date. Aceste consecine nu trebuie s fie
previzibile cu o absolut certitudine1. Dei certitudinea este dezirabil, aceasta poate atrage o
rigiditate excesiv, iar legea trebuie s fie capabil s in pasul cu circumstanele n
schimbare. Prin urmare, multe legi sunt redactate n mod inevitabil n termeni care sunt vagi
ntr-o mic sau mai mare msur i a cror interpretare i aplicare sunt chestiuni de practic.
Finalitatea conceptului de predictibilitate depinde ntr-o msur considerabil de
coninutul instrumentului luat n discuie, domeniul pe care acesta este destinat s l acopere
i numrul i statutul celor crora acesta li se adreseaz. Simplul fapt c o prevedere legal
poate fi interpretat n mai multe moduri nu nseamn c aceasta nu ndeplinete cerina
referitoare la predictibilitate n accepiunea Conveniei, rolul instanelor fiind i acela de a
elimina dubiile interpretative2.
Claritatea legii, accesibilitatea i previzibilitatea acesteia, sunt elemente care asigur
calitatea dreptului, unul dintre drepturile fundamentale prevzute de Convenia European
a Drepturilor Omului3, Curtea de la Strasbourg sancionnd statele membre4 atunci cnd a
constatat nclcarea acestui drept5. n dreptul fiscal, n dreptul public n general, analogia nu
este permis, metoda analogiei fiind aplicabil exclusiv n sfera dreptului privat.
Nu dezvoltm aici metodele de interpretare ale actului normativ. Sunt aceleai cu cele
din dreptul comun, respectiv, metoda gramatical, metoda sistematic, metoda istoric,
metoda logic i analogia6. Dar dac legiuitorul a simit nevoia afirmrii interpretrii
normelor prin care s se determine voina legiuitorului n lege, atunci credem c era necesar
o dezvoltare a normei, eventual o indicarea a metodelor de interpretare i a succesiunii
metodelor de interpretare.
2.1. Principiul in dubio contra fiscum

Atunci cnd legea nu este clar, nu este previzibil i accesibil, iar interpretarea,
epuiznd toate metodele, constat c aceasta este susceptibil de interpretri multiple sau
ambigui i nu poate identifica n mod clar voina legiuitorului ne aflm n prezena unui
dubiu, iar acest dubiu nu poate profita dect contribuabilului. Excepii de la aceast regul, n
materie fiscal, ca i n materie penal, nu exist. Iar atunci cnd interpretarea este necesar,
interpretarea care se d trebuind s fie favorabil contribuabilului.
CEDO a artat c n cazul n care legislaia naional oferea interpretri ambigue sau
multiple ale drepturilor i obligaiilor contribuabililor, autoritile naionale aveau
obligaia de a recurge la abordarea care era mai favorabil pentru contribuabil i c n
spea dedus judecii autoritile au optat tocmai pentru interpretarea mai puin favorabil
pentru contribuabil a legislaiei naionale (ceea ce a dus la perceperea de TVA petentului),
acesta fiind motiv de condamnare a statului7.
Dubiu veritabil exist ns numai atunci cnd s-au epuizat toate metodele de interpretare
ale actului normativ i cu toate acestea nu s-a reuit identificarea voinei, stabilirea unei
CEDO, Hotrrea n cauza Beyeler c. Italiei, nr. 33202/96, par. 109.
CEDO, Hotrrea din 17 februarie 2004, n cauza Gorzelik .a c. Poloniei, nr. 44158/98, par. 65.
3 CEDO, Hotrrea din 7 octombrie 2011 CEDO n cauza nr. 39766/05 Serkov c. Ucrainei, n care se fac
referiri la numeroase alte hotrri al Curii n care s-a pronunat n acelai fel cu privire la calitatea legii.
4 CEDO, Hotrrea din 16 februarie Amann c. Elveiei (GC) nr. 27.798/95, par. 65.
5 CEDO, Hotrrea din 29 martie 2000 n cauza Rotaru c. Romniei, par. 52, 55, 56-58.
6 N. Popa, Teoria general a dreptului, ed. a V-a, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2014, p. 205 i urm.
7 CEDO, Hotrrea din 7 octombrie 2011 CEDO n cauza nr. 39766/05 Serkov c. Ucrainei.
1
2
416
singure interpretri ca fiind conform cu voina limpede exprimat a legiuitorului. n acest

caz, dubiul se interpreteaz contra fiscului (in dubio contra fiscum sau in dubio pro libertate
civium).
Principiul in dubio contra fiscum este vechi, el regsindu-se n Digesta Corpus iuris
civilis i fiind atribuit lui Ulpian, Modestinus. Conform acestuia, non puto delinquere eum
qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit, adic nu poate fi incriminat
(jurisconsultul) care, ntr-o problem controversat, a dat de o manier facil o opinie
contra fiscului. Sunt i opinii care consider c principiul in dubio contra fiscum este
corespondentul n fiscalitate a principiului roman in dubio pro reo (dubiul profit
inculpatului), aplicabil i azi n toate sistemele de drept moderne, inclusiv sub forma
prezumiei de nevinovie.
Frana are o istorie aparte i n domeniul fiscalitii, aa cum am vzut deja. Plecnd n
poziia adoptat de la teoria contractului social, a cror paternitate francezii i-o asum,
ncepnd din secolul al XVIII-lea s-a dezvoltat ideea c legile fiscale trebuie interpretate de
manier restrictiv, spre a le conferi o arie de aplicare mai precis i totodat mai limitat,
susceptibil de a proteja libertile ceteneti i c legea fiscal, redactat i adoptat de stat,
trebuie, aidoma regulii din dreptul civil (in dubio contra stipulantem), interpretat n contra
redactorului normei i n favoarea contribuabilului.
De dat recent principiul a fost afirmat i n jurisprudena instanelor romne. Astfel,
nalta Curte de Casaie i Justiie Secia de contencios administrativ i fiscal a reinut c
astfel de abordare demonstreaz fr echivoc, c dispoziiile legale erau cel puin
susceptibile de dou interpretri, nclcnd astfel principiul certitudinii impunerii,
conform cruia legiuitorului atunci cnd elaboreaz norma fiscal i autoritatea
atunci cnd aplic norma pentru determinarea sarcinii fiscale, le revine sarcina s nu
ajung la interpretri arbitrare i s stabileasc n mod precis termenele, modalitatea i
sumele de plat pentru fiecare pltitor pentru ca acetia s poat urmri i nelege
sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
Or, n situaia n care autoritile stabilesc impozite i aplic sanciuni n mod arbitrar
sub unicul pretext c acesta ar fi ordinul la nivel naional, n mod cert nu exist
concordan cu principiul anterior menionat, coroborat cu principiul statului de drept
i al egalitii n faa legii. Din faptul c nsi autoritatea competent are o viziune
incoerent i inconsecvent asupra acestor aspecte de ordin fiscal, rezult fr echivoc
aparena de nelegalitate a deciziilor de impunere emise de aceasta n sarcina persoanelor
fizice care au efectuat astfel de operaiuni anterior anului 2008. Or, n dreptul fiscal
funcioneaz principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform cruia
prevederile legale incerte se interpreteaz n contra autoritilor fiscale1.
2.2. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului

Art. 14 C. pr. fisc. prevede c:
(1) Veniturile, alte beneficii i elemente patrimoniale sunt supuse legislaiei fiscale
indiferent dac sunt obinute din acte sau fapte ce ndeplinesc sau nu cerinele altor
dispoziii legale.
CCJ, S. cont. adm., dec. nr. 4349 din 27 septembrie 2011.
417
(2) Situaiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciaz de organul fiscal
n concordan cu realitatea lor economic, determinat n baza probelor administrate n
condiiile prezentului cod. Atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a
unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, organul fiscal apreciaz aceste
operaiuni sau tranzacii, cu respectarea fondului economic al acestora.
(3) Organul fiscal stabilete tratamentul fiscal al unei operaiuni avnd n vedere doar
prevederile legislaiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenat de faptul c operaiunea
respectiv ndeplinete sau nu cerinele altor prevederi legale.
Credem c dou probleme distincte se pun n acest text de lege i n acest fel le vom
trata. Prima, este aceea a impozitrii veniturilor care sunt realizate bunuri care sunt obinute
n condiii care nu sunt conforme cu legile dup care acestea se obin, precum i a veniturilor
ilicite, cea de a doua ipotez a legii instituind un principiu de interpretare care este preluat
din contabilitate, acela al prevalenei economicului asupra juridicului n stabilirea regimului
fiscal al unor operaiuni.
2.2.1. Ipoteza realizrii de venituri care nu ndeplinesc cerinele altor legi

Ipoteza realizrii de venituri sau a obinerii de bunuri n condiii care nu ndeplinesc
cerinele altor dispoziii legale nu pare a ridica probleme speciale. Un exemplu poate fi
edificator: n domeniul drepturilor de proprietate intelectual, a drepturilor de autor, existena
i coninutul contractului de cesiune se pot dovedi doar cu contractul ncheiat n form scris.
Dar dac un autor realizeaz venituri din cesiunea drepturilor sale i nu a ncheiat un astfel de
contract (n form scris), venitul este impozabil: el trebuie declarat i impozitat dei este
obinut n condiii care nu ndeplinesc cerinele legii dreptului de autor i a drepturilor
conexe. Sau o persoan face ncasri n numerar n peste limitele admise de lege, ori
ncaseaz preul n moned strin dei ar fi trebuit s o primeasc n lei etc.
n acest cazuri, persoana impozabil are obligaia de a declara venitul (credem c i
profitul are acelai regim) i de a achita impozitul aferent la care se vor aduga sau nu, dup
caz, i accesoriile, art. 22 C. pr. fisc. instituind obligaia de declarare a veniturilor, fr a
distinge n funcie de surs, modul de dobndire sau nu a acestuia conform legii care
reglementeaz o anumit activitate.
Desigur c dac venitul/profitul a fost realizat n condiii care nu ndeplinesc cerinele
altor legi, dar el urmeaz s fie impozitat, atunci la stabilirea impozitului datorat se vor avea
n vedere i se vor deduce cheltuielile fcute pentru realizarea venitului/profitului n aceleai
condiii n care se fac deducerile pentru veniturile realizate n condiii similare, dar cu
respectarea legii.
2.2.2. Impozitarea veniturilor obinute din activiti ilicite

Dac venitul sau bunul este obinut n mod ilicit, vor fi supuse impozitrii?
Statul nu pare interesat de moral atunci cnd este vorba de veniturile sale, motiv pentru
care, n principiu, veniturile obinute din activiti ilicite sunt impozabile.
Dar nu orice venit obinut n mod ilicit genereaz obligaia de declarare i plat a
impozitului. De exemplu, venitul obinut prin svrirea unor infraciuni (nelciune, luare
de mit, primire de foloase necuvenite, furt etc.) nu pot genera nici obligaia de declarare i
nici pe aceea de plat a vreunui impozit, pentru c, afar de faptul c ar echivala cu
instituirea unei obligaii de autodenunare a infractorului, ea ar reprezenta o modalitate de
418
albire a banilor, adic a produsului infraciunii. A ntocmi i depune o declaraie fiscal n

care s fie artat sursa ilicit-penal a venitului valoreaz autodenun, or autorul unei fapte
penale nu are i nu-i poate fi impus o astfel de obligaie. Mai mult, o declaraie a aceluiai
infractor n care ar ascunde sursa real a venitului, ar fi o declaraie nesincer, de natur ea
nsi a-l expune la o sanciune. n plus, autoritatea este obligat i ea s fac propriile-i
verificri, prin atitudine pasiv ori prin acceptarea declaraiei nesincere, funcionarul
putndu-se expune la sanciuni, inclusiv de ordin penal.
Pe de alt parte ns, nu se poate admite principial c bunul dobndit prin infraciune ar
putea ori ar trebui s fie impozitat pentru c acesta trebuie restituit victimei n natur sau n
echivalent bnesc, iar atunci cnd victima infraciunii nu se constituie parte civil, valorile,
bunul sau produsul infraciunii trebuie confiscat1.
Alta este situaia n cazul veniturilor obinute din activiti ilicite care nu constituie
infraciuni. Impozitarea veniturilor obinute din activiti ilicite care nu constituie fapte
penale (cazul muzicanilor fr contracte fiind cel mai evident i mai lesne de neles, cazul
unui comerciant care este autorizat pentru producie i desfoar i activiti de distribuie,
dar gama activitilor ilicite poate fi extrem de divers) se justific prin prisma principiului
egalitii n faa legii i a autoritilor: dac toate veniturile realizate ntr-un context
profesional sunt impozitate, cum ar putea rmne neimpozitate veniturile realizate din alte
activiti ilicite nepenale?
Pe de alt parte, este de remarcat c toi cei care realizeaz venituri (i trebuie s
nelegem: venituri care nu provin din svrirea de fapte penale) au obligaia general de a
declara veniturile impozabile (art. 22 C. pr. fisc.), de a plti la termen impozitele i taxele
datorate.
Un alt criteriu de calificare a venitului ca fiind impozabil este, cred, cel al comparaiei:
dac o persoan desfoar o activitate n condiii de liceitate i pltete impozit pe venitul
realizat, o alta, care desfoar aceeai activitate n condiii ilicite (dar nu a ilicitului penal),
venitul realizat i de aceasta din urm trebuie considerat impozabil.
Impozitarea venitului din activiti ilicite se justific ns i prin prisma principiului
egalitii n faa legii i a autoritilor: dac toate veniturile realizate ntr-un context
profesional sun impozitate, cum ar putea rmne neimpozitate veniturile realizate din
activiti ilicite.
Dac admitem ns c veniturile din activiti ilicite sunt impozabile aidoma veniturilor
realizate ntr-un context profesional legal, atunci trebuie s admitem i c cheltuielile fcute
pentru realizarea acestor venituri (ilicite) sunt deductibile.
Dar dac admitem c veniturile din activiti ilicite sunt impozabile aidoma veniturilor
realizate ntr-un context profesional legal, atunci trebuie s admitem c cheltuielile fcute
pentru realizarea acestor venituri (ilicite) sunt deductibile.
n dreptul nostru nu exist o dispoziie expres relativ la impozitarea veniturilor
obinute din activiti ilicite. Se consider ns c impozitarea veniturilor ilicite este posibil
n temeiul art. 19 C. fisc., care reglementeaz modul de calcul al profitului impozabil i
descrie baza impozabil ca fiind reprezentat de veniturile realizate din orice surs (.)
din care se scad veniturile neimpozabile i c la stabilirea venitului impozabil se iau n
calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare,
ceea ce nseamn c i n cazul venitului ilicit, venitul impozabil se calculeaz ca diferen
dintre venit i cheltuielile deductibile.
1
A se vedea i B. Vrjan, Infraciunile de evaziune fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 74.
419
Legile bugetare conin i ele aplicaii ale acestei reguli, atunci cnd prevd c veniturile
ilicite sunt impozabile i previzioneaz chiar sumele care vor fi colectate cu acest titlu. De
exemplu, Legea nr. 186/2014, a bugetului de stat pe anul 2015, n Anexa nr. 1 (Bugetul de
stat pe anii 2015-2018, Sintez), estimeaz veniturile statului din impozitarea activitilor
comerciale ilicite la suma 214 mii de lei n anul 2015 (fa de 129 de mii de lei n anul
2010), la 233 de mii de lei pentru anul 2016, la 253 de mii de lei pentru anul 2017 i la 274
de mii de lei pentru anul 2018.
2.2.3. Prevalena economicului asupra juridicului

Reamintim, mai nti, c art. 6 C. pr. fisc. (aflat n Capitolul II, principii generale de
conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului
general consolidat), prevede c organul fiscal este ndreptit s aprecieze () relevana
strilor de fapt fiscale i s adopte soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri
complete asupra tuturor mprejurrilor edificatoare n cauz.
Aa fiind, regula instituit prin art. 14 alin. (2) C. pr. fisc. (Situaiile de fapt relevante
din punct de vedere fiscal se apreciaz de organul fiscal n concordan cu realitatea lor
economic) i avea locul n art. 6, care se refer la stabilirea i interpretarea strilor de
fapt, iar nu n art. 14, care privete interpretarea i aplicarea legii.
Afar de greita aezare a textului n lege, problema pe care o pune apare ca fiind
spinoas i pentru c aa cum este formulat:
- principiul prevalenei economicului asupra juridicului este unul de contabilitate, nu de
drept. Mai mult, preluat n Codul de procedur fiscal, el este chiar deformat;
- este de natur a submina chiar ordinea juridic i a pune n discuie stabilitatea
raporturilor juridice i a lipsi chiar legile de fora ce trebuie s le fie recunoscut.
- n realitate, ipoteza legii instituie o regul de interpretare, cea mai apropiat de aceasta
fiind interpretarea actului juridic conform cu voina real a prilor. Dar pentru aceasta nu
era nevoie de preluarea unui principiu de contabilitate pentru a fi folosit n drept.
n felul n care este formulat principiul, el opune de fapt principiului consacrat i
universal admis n sistemele moderne de drept in dubio contra fiscum, principiul in
dubio pro fisco, conferind interpretului, oricare ar fi acesta (organul fiscal, procuror sau
judector), posibilitatea de a interpreta nu doar legea, ci i faptele svrite la adpostul legii,
n defavoarea contribuabilului i n favoarea fiscului. O interpretare la care, dac se adaug,
aa cum se ntmpl n practic, i invocarea interesului general, ori afectarea intereselor
populaiei este de natur a deschide ua abuzurilor, a interpretrilor arbitrare i a
condamnri oricrei ncercri legitime de reducere a sarcinii fiscale, acionnd n acest scop
n acord cu legea care permite contribuabilului s fac orice nu i este interzis n mod
expres i ignornd faptul c, spre deosebire de particulari, autoritii i este interzis s
fac orice din ceea ce legea nu i permite n mod expres.
S vedem ns mai nainte de a-l examina, care sunt principiile contabilitii, aa cum
sunt ele formulate n doctrina de specialitate, n Legea contabilitii (nr. 82/1991) i normele
de aplicare ale acesteia:
1) Principiul continuitii activitii, care presupune c persoana juridic i va
continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a se ntrerupe sau opri
i/sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Imposibilitatea previzibil de a o continua
420
trebuie raportat n situaiile financiare. Continuitatea sau ncetarea activitii trebuie nelese
n sens financiar, pentru c ntreprinderi care nu pot s-i continue activitatea nu pot fi inute
n via, legea insolvenei oblignd la efectuarea demersurilor reglementate de aceasta n
cazul apariiei strii de insolven (art. 66 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de
prevenire a insolvenei i de insolven).
2) Principiul permanenei metodelor, conform cruia este obligatorie continuitatea
aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i
prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor spre a se asigura posibilitatea de
comparare n timp a informaiilor contabile.
3) Principiul prudenei, care presupune c:
se vor avea n vedere numai profiturile (veniturile, finanrile) recunoscute pn la
data ncheierii exerciiului financiar;
se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior;
se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. n alte cuvinte, nu este admis
supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de
desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
4) Principiul independenei exerciiului, care presupune c se vor lua n considerare
toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face
raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor
(contabilitatea de angajament).
5) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, care presupune c
n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina
separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de
coninutul su economic, de evoluia previzibil a pieei, de consecinele pe care le are
aceast evaluare.
6) Principiul intangibilitii, care presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu
trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
7) Principiul necompensrii, care presupune c valorile elementelor ce reprezint
active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile
cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele
Internaionale de Contabilitate (aa numitele conturi rectificative, care aduc activele i,
respectiv pasivele, la valoarea contabil net).
8) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului, care presupune c
informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a
evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
9) Principiul pragului de semnificaie, care presupune c orice element care are o
valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare, cele de valori
nesemnificative, de aceeai natur i cu funcii similare trebuind s fie nsumate, fr a fi
necesar prezentarea lor separat.
10) Principiul contabilitii pe baza accrual, conform cruia tranzaciile i
evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite
sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n anul financiar la care se refer, principiul accrual
fiind o extindere a regulii contabilitii de angajament.
421
i observm c dac n contabilitate, principiul nu ridic probleme deosebite, aa cum

este formulat n Codul de procedur fiscal (situaiile de fapt relevante din punct de vedere
fiscal se apreciaz de organul fiscal n concordan cu realitatea lor economic, determinat n baza probelor administrate), actele juridice n care sunt reflectate operaiunile
economice i sunt absolut indiferente. Dar trebuie s spunem i c principiul prevalenei
economicului se regsete i n alte sisteme de drept, chiar dac n formulri diferite i mai
puin contestabile.
Principiul a fost formulat mai nti n doctrina german i cea elveian, iar n anul 1919
a fost formulat ntr-o lege german menit a stopa frauda i evaziunea fiscal prin abuzul de
forme juridice. Legea a introdus principiul identificrii semnificaiei economice a operaiunii
n scopul evalurii i reprimrii comportamentelor frauduloase.
n SUA problema s-a pus n a doua jumtate a secolului trecut, odat cu dezvoltarea
operaiunilor de leasing i nevoia de reflectare corect a acestora n contabilitate, pentru c n
cazul acestora ntre operaiunea juridic i realitate exist cu adevrat deosebire.
n Anglia, principiul este substance over form este echivalent cu transactions and
other events ought to be accounted for and presented in accordance with their substance and
financial reality and not merely with legal form.
n Frana, principiul este cunoscut sub denumirea de prminence de la ralit sur
apparence respectiv les oprations et les autres vnements de la vie de lentreprise
doivent tre enregistrs et prsentes conformment leur nature et la ralit financire
sans sen tenir uniquement leur apparence juridique.
Credem c i la noi formularea ar fi trebuit s fie prevalena fondului asupra formei,
fie prevalena realitii economice asupra aparenei dat de forma juridic.
n fond, ceea ce se urmrete n alte sisteme de drept (Frana, Anglia, SUA, Germania)
nu este altceva dect afirmarea n fiscalitate a teoriei aparenei, care n dreptul fiscal are unele
particulariti. Aceasta permite organului fiscal s stabileasc un impozit bazndu-se pe
aparene, atunci cnd aceasta nu ar corespunde realitii materiale.
Este totui de menionat c potrivit art. 14 alin (2) C. pr. fisc., situaiile de fapt relevante
din punct de vedere fiscal se apreciaz de organul fiscal n concordan cu realitatea lor
economic, determinat n baza probelor administrate, legea neconferind autoritii fiscale
dreptul de a contesta actele juridice. Dar n doctrina strin se afirm c autoritatea fiscal
poate considera actele juridice ca fiindu-i inopozabile i, ntr-o oarecare msur, aa i stau
lucrurile, de vreme ce statul, autoritatea fiscal, nu este parte n contractul din care se nate
dreptul de crean fiscal a statului.
2.3.4. Consecinele eludrii legii fiscale

n conformitate cu dispoziiile art. 15 C. pr. fisc., atunci cnd, eludndu-se scopul legii
fiscale, obligaia fiscal nu a fost stabilit ori nu a fost raportat la baza de impunere real,
obligaia datorat i, respectiv, creana fiscal corelativ sunt cele legal determinate. n acest
caz, conform art. 21 C. pr. fisc., dreptul de crean fiscal i obligaia fiscal corelativ se
nasc n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaz,
ceea ce nseamn c, n cazul n care dreptul de crean i obligaia fiscal s-au nscut
anterior datei la care este identificat eludarea legii, odat cu obligaia fiscal vor fi stabilite
i accesoriile.
422
Capitolul XII
PROCEDURA FISCAL
1. Raportul juridic de drept financiar i raportul juridic de drept fiscal
Raportul de drept fiscal nu este unul i acelai lucru cu raportul juridic de drept
financiar, cel puin n concepia Codului romn de procedur fiscal. Exist ns o real
dificultate de difereniere a celor dou categorii de raporturi juridice, dar pentru c legea
distinge ntre ele, trebuie s o facem i noi, artnd care sunt diferenele ntre cele dou
categorii de raporturi juridice. Nu nainte de a afirma c ambele categorii de raporturi au ca
finalitate realizarea creanelor fiscale ale statului.
Ne-am oprit n prima parte a cursului la raportul juridic de drept financiar artnd
caracteristicile acestuia i faptul c el se deosebete de raportul juridic fiscal, acesta din urm
avnd i el particulariti care l fac diferit nu doar de raportul juridic de drept civil, ci i de
raportul juridic de drept financiar. Am artat acolo i reiterm aici c raportul juridic este o
relaie social reglementat de norma juridic n cadrul creia participanii apar ca titulari de
drepturi i de obligaiuni reciproce prin exercitarea i ndeplinirea crora se realizeaz scopul
normei juridice.
Raporturile juridice de drept financiar sunt formate de relaiile sociale care iau
natere i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale
statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare, ele lund forma unor acte
i operaiuni juridice specifice.
Actele i operaiunile financiare ale statului1 se identific prin aceea c sunt emise i
svrite, n regim de drept public, n scopul formrii i utilizrii fondurilor bneti
necesare statului pentru satisfacerea nevoilor colective. Astfel de acte i operaiuni sunt cele
de ntocmire i executare a bugetelor (care presupune i realizarea veniturilor i executarea
cheltuielilor acestor bugete), operaiunile de mprumut public, de control financiar asupra
actelor i operaiunilor de venituri i cheltuieli bugetare, de credit public etc.
Raportul de drept fiscal are caracteristici proprii, asupra crora ne oprim n cele ce
urmeaz. Aceste caracteristici speciale deriv din poziia pe care o are statul n raportul de
drept fiscal, o poziie care nu este uor de calificat. Statul este interesat de realitatea
economic pe care prin politicile sale o determin, o dezvolt sau o face s regreseze pentru
c sursa veniturilor statului o reprezint activitatea economic a agenilor privai i, mult mai
puin, activitatea economic a statului nsui. De aceea, statul este interesat de raporturile
dintre particulari, acestea fiind cele care genereaz materie impozabil. Materia impozabil
ce o reprezint veniturile salariale ale angajailor statului este, incontestabil, rezultatul muncii
salariailor statului, dar sursa veniturilor acestora se gsete tot n economia privat.
De pe poziia n care se situeaz, statul este un venic creditor al contribuabililor si, n
poziia de debitor aflndu-se foarte rar. Statul a devenit un fel de asociat de fapt a fiecrei
ntreprinderi, a fiecrui individ care muncete i a fiecrei gospodrii individuale, ridicnd de
la toi o parte din venit, profit sau avere. Dar afar de poziia sa de creditor privilegiat, statul
se bucur i de alte avantaje n raport cu particularii: are de partea sa nu doar legea pe care el
nsui o face, ci i fora public pe care o organizeaz i o ntreine, iar n raportul de drept
1
Pentru dezvoltri, a se vedea R. Postolache, Drept financiar, p. 21.
Cap. XII. Procedura fiscal
423
fiscal, reglementat prin norme de drept public, prile nu se afl pe poziie de egalitate,
contribuabilul fiind acela care are o poziie inferioar fa de stat. Contribuabilul are o
obligaie (ndatorire fundamental) de a plti impozite, n schimbul creia, ns, statul nu este
obligat la o contraprestaie, chiar i n cazul taxelor, legea prevznd c, de regul, acestea se
datoreaz pentru servicii prestate. Aadar, obligaiei contribuabilului de a plti impozite, nu i
corespunde i un drept corelativ al statului n raport cu contribuabilul. n virtutea prerogativelor sale de putere public, statul i-a conferit siei i un drept de control al tuturor
contribuabililor, al actelor i faptelor acestora, i-a conferit un drept de apreciere a actelor i
faptelor contribuabililor i un drept de a decide el nsui dac aceste acte i fapte sunt
conforme cu reglementrile pe care tot statul le-a adoptat.
n actuala reglementare, Codul de procedur fiscal se refer la raportul juridic fiscal
n cele dou forme de manifestare ale acestuia: raportul de drept material fiscal i
raportul de drept procedural fiscal (art. 16 C. pr. fisc.).
n ceea ce privete raportul de drept material fiscal, acesta cuprinde, potrivit definiiei
legale (art. 16 C. pr. fisc.) totalitatea drepturilor i obligaiilor care apar n legtur cu
creanele fiscale, iar raportul de drept procesual fiscal, acesta cuprinde totalitatea
drepturilor i obligaiilor creditorului (statul prin autoritatea fiscal) i a debitorilor fiscali
(contribuabili) care apar n legtur cu administrarea creanelor fiscale.
Folosirea doar a noiunii de raport fiscal ar fi fost poate preferabil i suficient
pentru c, n realitate, este aproape imposibil, dar este i inutil n fiscalitate a distinge ntre
raportul de drept material i raportul de drept procedural fiscal. n acest sens sunt, de altfel,
dispoziiile art. 2 C. pr. fisc. i art. 1 C. fisc. care fac trimitere, fiecare, la cellalt cod. i este
de remarcat faptul c administrarea impozitelor taxelor i contribuiilor se refer, n realitate,
la naterea creanelor fiscale, astfel c att Codul fiscal, ct i Codul de procedur fiscal
conin, n realitate, att norme de drept material, ct i norme de drept procedural. n alte
cuvinte, cele dou importante legi fiscale (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal i Legea
nr. 207/2015 privind Codul de procedur fiscal) conin att norme de drept substanial, ct i
norme de drept procedural. De altfel, atunci cnd reglementeaz raportul juridic fiscal, Codul
de procedur fiscal nici nu mai face deosebirea ntre raportul de drept material fiscal i
raportul de drept procedural fiscal.
Raporturile juridice de drept material fiscal sunt acelea care iau natere n legtur
cu creanele fiscale, iar cele de drept procedural fiscal n legtur cu administrarea
creanelor fiscale (art. 16 alin. 2 i 3 C. pr. fisc.). Aceasta nseamn c din raporturile de
drept material rezult coninutul i cuantumul creanelor, iar din cele de drept procedural
fiscal rezult drepturile i obligaiile ce revin prilor potrivit legii pentru ndeplinirea
modalitilor prevzute pentru stabilirea, exercitarea i ndeplinirea obligailor prilor din
raporturile de drept material fiscal. Legtura ntre cele dou categorii de raporturi juridice
este, ns, evident pentru c stabilirea creanei fiscale ine att de raportul de drept material,
ct i de cel de drept procedural fiscal.
Izvorul obligaiei fiscale l constituie legea sau actul normativ cu valoare de lege
sau, dup caz, hotrrea Consiliului local, care instituie i reglementeaz un venit la
bugetul de stat, cu caracter general. Prin actele cu valoare normativ enunate sunt
determinate categoriile de persoane ce datoreaz sume la bugetele de stat, elementele
venitului bugetar, termenele de plat i modalitile de plat.
Obiectul obligaiei fiscale const, n regul general, ntr-o sum de bani, respectiv n
obligaia de plat a unui impozit, taxe, contribuii, amenzi, penaliti etc. Obligaia fiscal
424
este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la
nivelul fiecrui contribuabil conform criteriilor stabilite de lege.
2. Caracteristicile raportului juridic fiscal
Raportul juridic fiscal, indiferent dac este de drept material fiscal sau de drept
procedural fiscal, are caracteristici proprii, acestea fiind foarte apropiate de raporturile
juridice de drept administrativ. Diferena dintre raporturile juridice fiscale i raporturile
juridice de drept administrativ sunt date de finalitatea specific a raporturilor juridice de
drept fiscal, anume aceea de realizare a creanelor fiscale.1
2.1. Stabilirea unilateral a obligaiilor fiscale i caracteristicile generale ale titlului de

crean fiscal
O prim particularitate a raportului de drept fiscal deriv din faptul c una dintre pri,
creditorul, stabilete unilateral n sarcina celeilalte pri, debitorul, obligaia de a plti sume
de bani la termenul stabilit n contul bugetului general consolidat. Este consecina dar i
afirmarea dreptului de impunere pe cale autoritar, de ctre stat, a unor prelevri obligatorii
din veniturile i averea contribuabililor, prelevri care poart denumiri diferite, au natura de
impozite, taxe, contribuii i taxe parafiscale i sunt venituri ale bugetului statului sau ale
bugetelor unitilor administrativ teritoriale. mprejurarea c aceste obligaii sunt stabilite
prin reprezentanii alei ai contribuabililor, trimii n Parlament, nu schimb caracterul
unilateral al manifestrii de voin, pentru c contribuabilii nu i exprim n mod direct, prin
referendum, acordul la instituirea de impozite, taxe i contribuii.
Cu caracter general, obligaia de plat a unor sume de bani la buget este instituit prin
lege, iar dup ce a fost astfel instituit, ea se individualizeaz prin titluri de crean fiscal,
titlu care este, de asemenea, emis n regim de autoritate public.
Titlul de crean fiscal se emite, de regul, de ctre creditorul obligaiei, acest titlu se
bucur de prezumia de legalitate i validitate i el poate fi pus n executare silit, titlul
de crean fiind executoriu. n caz de nendeplinire de bunvoie a obligaiei, titlul de
crean poate fi pus n executare silit fr intervenia instanei de judecat (a se vedea mai
jos i actul administrativ fiscal
Suma de bani pe care debitorul trebuie s o plteasc reprezint un venit fiscal al
bugetului de stat, acesta fiind i motivul pentru care obligaia de plat este desemnat, uneori,
ca fiind obligaie bugetar. Cum predominante n ansamblul veniturilor bugetare ale
statelor moderne sunt taxele i impozitele, la care se adaug i contribuiile sociale, nu de
puine ori obligaiile fiscale sunt denumite i obligaii bugetare iar referirea la obligaiile
bugetare se face, de multe ori, ca fiind obligaii fiscale, dup cum creanele bugetare sunt
denumite, nu de puine ori, creane fiscale. Or, aa cum am vzut, nu toate creanele bugetare
sunt i creane fiscale.
2.2. Subiecii raportului juridic fiscal

O a doua particularitate a raportului juridic fiscal este dat de subiecii acestuia i poziia
n care se afl unul fa de cellalt.
1
N.C. Aniei, Procedura fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011, p. 28.
425
Subiecii raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale ori

subdiviziunile administrativ-teritoriale, pe de o parte, n calitate de subiect activ i
contribuabilul/pltitorul, pe de alt parte, n calitate de subiect pasiv. Subieci pasivi ai
raportului juridic mai pot i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul
acestui raport juridic.
Statul este reprezentat, n raportul juridic de drept fiscal, prin Ministerul Finanelor
Publice, prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile subordonate acesteia,
legea putnd stabili, ns, i o alt autoritate ca reprezentant n raportul juridic fiscal. De
exemplu, instituiile publice, altele dect cele amintite mai sus, care realizeaz venituri din
activitile prestate ca servicii publice, din colectarea de amenzi, taxe, redevene, pot fi i ele
pri ntr-un raport de drept juridic fiscal. n cazul unitilor administrativ-teritoriale i a
subdiviziunilor lor, acestea sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale i
compartimentele lor de specialitate.
Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, structurile de
specialitate din cadrul autoritilor administraiei publice locale cu atribuii de administrare a
creanelor fiscale sunt denumite organe fiscale (centrale i locale).
Contribuabilii/pltitorii pot fi reprezentai n faa organelor fiscale prin mputernicii,
limitele dreptului de reprezentare fiind cele artate n mputernicire sau stabilite de lege.
Contribuabilul/pltitorul i poate ndeplini personal obligaiile fiscale, chiar dac are un
mputernicit i nu i-a revocat mandatul.
Dac exist un mputernicit, actul de mputernicire trebuie depus la organul fiscal,
revocarea opernd fa de organul fiscal de la data depunerii actului de revocare. Avocatul
poate reprezenta contribuabilii n relaia cu organul fiscal pe baza mputernicirii avocaiale.
Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia trebuie s-i desemneze un mputernicit cu
domiciliu fiscal n Romnia, acest mputernicit acionnd n numele i pe seama contribuabilului n relaia cu organul fiscal. mputernicirea nu se cere atunci cnd contribuabilul are
rezidena ntr-un stat membru al Uniunii Europene sau a spaiului Economic European
(statele membre ale Uniunii Europene i Elveia, Norvegia, Islanda, Liechtenstein) i nici
atunci cnd contribuabilul are rezidena ntr-un stat cu care Romnia are un acord de
cooperare administrativ n domeniul fiscal i recuperarea creanelor fiscale.
Curatorul fiscal. Dac nu exist un mputernicit, organul fiscal, n condiiile legii, va
solicita instanei judectoreti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul
absent, al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmiti,
btrneii sau unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc
personal drepturile i obligaiile ce i revin potrivit legii. Pentru activitatea sa curatorul fiscal
va fi remunerat potrivit hotrrii judectoreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.
Reprezentanii legali ai persoanelor fizice i juridice, precum i ai asocierilor fr
personalitate juridic sunt obligai s ndeplineasc obligaiile fiscale ale persoanelor
reprezentate, n numele i din averea acestora. n cazul n care, din orice motiv, obligaiile
fiscale ale asocierilor fr personalitate juridic nu sunt achitate, asociaii rspund solidar
pentru ndeplinirea acestora.
Uneori devin subieci pasivi ai raporturilor juridice fiscale succesorii universali, cu
titlu universal ai contribuabilului/pltitorului, ori persoanele n sarcina crora se
stabilete o obligaie fiscal solidar cu debitorul fiscal ori cesionarii creanelor fiscale
reprezentnd sume de rambursat sau de restituit contribuabililor.
426
Raporturile dintre subiecii raportului juridic fiscal trebuie s respecte principiile

generale de conduit n administrarea creanelor fiscale.
2.3. Obiectul raporturilor juridice fiscale

Caracteristic raporturilor juridice fiscale este i obiectul acestora. Aa cum am mai artat,
raportul juridic fiscal cuprinde sub aspect material totalitatea drepturilor i obligaiilor care apar
n legtur cu creanele fiscale, iar sub aspect procedural fiscal, totalitatea drepturilor i
obligaiilor care apar n legtur cu administrarea creanelor fiscale. n alte cuvinte, cuprind
obligaiile fiscale i conduita de urmat pentru ndeplinirea obligaiilor fiscale, respectiv
aciunile sau inaciunile la care subiecii raportului juridic fiscal sunt inui.
Constituie obiect al raportului juridic fiscal nregistrarea fiscal, emiterea avizelor de
inspecie, a deciziilor de impunere, ntocmirea i depunerea declaraiilor de ctre
contribuabili, plata impozitelor, taxelor i contribuiilor, restituirea ori rambursarea de sume
de bani, compensarea, anularea. Constituie obiect al raportului de drept procesual fiscal
stabilirea masei impozabile, contestarea titlurilor, contestaia la executare, etc.
Naterea creanelor i obligaiilor fiscale constituie aspectul cel mai important al
raportului juridic fiscal, de aceea i legea i acord o atenie aparte.
Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale rezultnd din raporturile de drept
material fiscal. Din aceste raporturi rezult att coninutul, ct i cuantumul creanei,
debitorul obligaiei, termenul de plat. Aceste raporturi dau natere dreptului de a percepe
impozitele, taxele i contribuiile care sunt numite creane fiscale principale i dreptul la
perceperea dobnzilor, penalitilor de ntrziere, acestea fiind denumite creane fiscale
accesorii.
Dreptul de crean fiscal i, respectiv, obligaia contribuabilului se nasc n
momentul n care se constituie baza de impozitare care genereaz creana sau, dup caz,
obligaia de restituire a sumei nedatorate de ctre organul fiscal care a ncasat-o. La aceeai
dat, se nate dreptul organului fiscal de a stabili i de a determina obligaia fiscal datorat
sau, dup caz, dreptul contribuabilului de a solicita restituirea sumei nedatorate pe care a
achitat-o sau la a crui restituire este ndreptit.
3. Creanele i obligaiile fiscale
n ceea ce privete naterea creanelor fiscale i a obligaiilor fiscale, dac legea nu
prevede altfel, dreptul de crean i obligaia fiscal corelativ se nasc n momentul n care se
constituie baza de impozitare care le genereaz sau n momentul n care contribuabilul/
pltitorul este ndreptit, potrivit legii, s cear restituirea.
Aceasta nseamn c n momentul n care se constituie baza de impozitare a
contribuabilului, se nate dreptul organului fiscal de a stabili i a determina obligaia fiscal
datorat i apoi obligaia de plat a acesteia. Acelai este i momentul n care, dup caz, se
nate dreptul contribuabilului/pltitorului de a solicita restituirea sumelor de bani ce au fost
achitate cu titlu de obligaii fiscale fr s fie datorate. n acest caz, credem c subiectul pasiv
al raportului juridic fiscal este statul, prin autoritatea care l reprezint, inut de obligaia de a
restitui ceea ce i s-a pltit nedatorat.
Uneori, raportul juridic fiscal se poate nate anterior faptului generator, aa cum este
cazul, de exemplu, pentru soluia fiscal individual anticipat i acordul de pre n avans,
427
cnd organul fiscal emite un act administrativ referitor la reglementarea unor situaii fiscale
viitoare ori la determinarea rezultatului fiscal al unor operaii viitoare.
Alteori, naterea raportului juridic fiscal poate fi provocat de ctre prile n acest
raport. De exemplu, restituirea unor sume se face la cererea contribuabilului care trebuie s
se adreseze n acest sens organului fiscal, la rndul su obligat s soluioneze cererea de
rambursare (art. 168 C. pr. fisc.). Credem c n acest caz se nasc, de fapt, dou raporturi
juridice distincte, unul de drept material care privete dreptul de restituire i care se nate,
conform legii, de la data la care suma trebuia restituit i un altul de drept procedural fiscal
care se nate la data cererii persoanei ndreptite la restituire.
n cazul compensrii (art. 167 C. pr. fisc.), raportul juridic ia natere la momentul la
care exist creane reciproce care pot fi compensate i care aparin creditorului fiscal i,
respectiv contribuabilului devenit, la rndul su, creditor al organului fiscal.
Stabilirea acestui moment este important sub mai multe aspecte: determinarea
scadenei, momentul de la care ncepe s curg plata accesoriilor, momentul de la care ncepe
s curg termenul de prescripie.
3.1. Transmiterea obligaiei fiscale

Dac obligaia fiscal nu a fost ndeplinit de ctre debitor, devin debitori pentru acesta:
- motenitorii acceptani;
- persoana care preia n tot sau n parte obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori
transformrii;
- alte persoane, n condiiile legii, cum sunt: fideiusorii, cesionarii de drepturi i
obligaii, etc.
Drepturile i obligaiile din raportul juridic fiscal se transmit motenitorilor
debitorului n condiiile dreptului comun, excepie fcnd obligaiile de plat a sumelor ce
reprezint amenzi aplicate debitorilor persoane fizice pentru care obligaia este personal i
se stinge prin ncetarea din via a debitorului. n cazul cesiunii drepturilor de crean de
ctre contribuabilii ndreptii la restituirea unor sume de bani, cesiunea se poate face numai
dup stabilirea sumelor de restituit prin decizia organului fiscal. O astfel de cesiune produce
efecte fa de organul fiscal de la data notificrii. Dac suma ce trebuia restituit a fost
remis cesionarului i, ulterior actul de cesiune a fost desfiinat ori declarat nul, desfiinarea
sau constatarea nulitii nu este opozabil organului fiscal, principiul potrivit cu care ceea ce
este nul nu produce efecte i c nulitatea ar trebui s aib de efect repunerea prilor n
situaia anterioar neopernd n acest caz.
3.2. Garantarea obligaiei fiscale i rspunderea solidar

Rspund alturi de debitor ca garani, cu renunare la beneficiul de discuiune i
diviziune:
- persoana care i asum obligaia de plat printr-un angajament de plat cu asigurarea
unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat, n limita sumei garantate i a sumei realizat
din valorificarea garaniei;
- persoana juridic pentru obligaiile fiscale datorate de sediile secundare ale acestora.
Sunt rspunztori solidar cu debitorul:
- asociaii din asocierile fr personalitate juridic pentru obligaiile fiscale ale acestora;
- terii poprii care nu execut poprirea ordonat de executorii fiscali n limita sumelor
sustrase indisponibilizrii;
428
- reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea credin, declar bncii c nu deine

alte disponibiliti bneti.
n cazul debitorilor declarai insolvabili, rspund solidar cu debitorul urmtorii:
- persoanele fizice sau juridice care anterior datei declarrii insolvabilitii, cu rea
credin au dobndit active de la debitorii care i-au provocat insolvabilitatea;
- administratorii, asociaii, acionarii i alte persoane care au provocat insolvabilitatea
persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea credin a activelor
debitorului;
- administratorii care, cu rea credin, nu i-au ndeplinit obligaia de a cere deschiderea
procedurii insolvenei, rspunderea fiind limitat la obligaiile fiscale aferente perioadei n
care obligaia nu a fost ndeplinit, i rmas neachitat la data declarrii strii de insolven;
- administratorii i alte persoane care cu rea credin au determinat nedeclarare i
neachitarea la scaden a obligaiilor fiscale;
- administratorii care, cu rea credin au determinat restituirea sau rambursare unor sume
de bani de la buget fr ca ele s fi fost cuvenite debitorului.
De asemenea, persoana juridic rspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil
sau declarat insolvent dac, direct ori indirect, controleaz, este controlat sau se afl sub
control comun cu debitorul i dac este ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii:
- dobndete, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar
valoarea contabil a acestor active reprezint cel puin jumtate din valoarea contabil a
tuturor activelor dobnditorului;
- are sau a avut raporturi contractuale cu clienii i/sau cu furnizorii, alii dect cei de
utiliti, care au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul n proporie de cel puin
jumtate din totalul valoric al tranzaciilor;
- are sau a avut raporturi de munc sau civile de prestri de servicii cu cel puin jumtate
dintre angajaii sau prestatorii de servicii ai debitorului.
3.3. Stingerea creanelor fiscale

Creanele fiscale se sting prin plat, compensare, executare silit, scutire, anulare,
prescripie, dare n plat i alte modaliti prevzute expres de lege (de exemplu, decesul
contribuabilului pentru obligaia de plat a amenzii, care este o obligaie personal a
debitorului). Asupra stingerii creanelor fiscale vom reveni.
4. Regulile generale ale colectrii creanelor
Codul stabilete regulile procedurii fiscale aplicabile n general, respectiv att pentru
determinarea creanelor fiscale, ndeplinirea obligaiilor, executarea silit a acestor obligaii,
ct i pentru contenciosul administrativ fiscal, acesta din urm avnd, desigur, i reguli
proprii. Ne vom opri mai nti asupra regulilor generale ale procedurii fiscale, respectiv
asupra regulilor referitoare la competen, actul administrativ fiscal, probele i administrarea
lor, termene, nregistrarea fiscal, stabilirea creanelor fiscale, controlul fiscal i colectarea
creanelor fiscale, n final urmnd a ne opri asupra regulilor speciale ale contenciosului
administrativ fiscal.
4.1. Competena general a organului fiscal central

Administrarea creanelor fiscale datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale
de stat, bugetului fondului naional unic de asigurri sociale de sntate i bugetul
429
asigurrilor pentru omaj este de competena organului fiscal central. Organul fiscal central
poate administra i alte creane datorate bugetului general consolidat, conform competenelor
stabilite prin legi.
Organul fiscal central este, de asemenea, competent s colecteze creane bugetare
stabilite n titluri executorii cuvenite bugetului de stat, indiferent de natura acestora, dac ele
au fost transmise acestui organ n vederea recuperrii.
4.2. Competena material i teritorial a organului fiscal central i domiciliul fiscal

Competena de administrare a creanelor fiscale i a celor asimilate creanelor fiscale
aparine organului fiscal teritorial din cadrul ANAF n a crui raz teritorial se afl
domiciliul fiscal al contribuabilului. Pentru nerezidenii care desfoar activiti pe teritoriul
Romniei prin unul sau mai multe sedii permanente, competena de administrare a creanelor
fiscale i a celor asimilate datorate de astfel de contribuabili aparine organului fiscal central
pe a crui raz teritorial se afl situat sediul permanent al contribuabilului, sediu care trebuie
desemnat de ctre contribuabil.
Contribuabilii mari i mijlocii desemnai astfel potrivit criteriilor de selecie stabilite prin
ordinul Preedintelui ANAF sunt administrai, sub aspectul datoriilor lor fiscale, de ctre
organul fiscal central stabilit prin ordin al Preedintelui ANAF, care poate fi i un alt organ
dect cel n care se afl domiciliul fiscal.
Domiciliul fiscal se nregistreaz i se modific la/de organul fiscal central, acesta
putnd fi diferit de domiciliul sau sediul social al contribuabilului. nregistrrile/modificrile
se fac a cererea contribuabilului i se depun la organul fiscal central n a crui raz teritorial
se stabilete domiciliul.
Organul fiscal emite din oficiu decizie de nregistrare/modificare a domiciliului fiscal ori
de cte ori constat c domiciliul fiscal este diferit de domiciliul sau sediul social, iar
contribuabilul nu a depus o cerere de modificare a acestui domiciliu.
Legea definete domiciliul fiscal diferit pentru persoanele fizice, persoanele juridice,
asocieri i alte entiti fr personalitate, astfel:
- pentru persoanele fizice, adresa unde i au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde
locuiesc efectiv, n cazul n care aceasta este diferit de domiciliu;
- pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent
sau exercit profesii libere, sediul activitii sau locul unde se desfoar efectiv activitatea
principal;
- pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercit gestiunea
administrativ i conducerea efectiv a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la
sediul social declarat;
- pentru asocierile i alte entiti fr personalitate juridic, sediul acestora sau locul
unde se desfoar efectiv activitatea principal.
4.3. Competena general i teritorial a organului fiscal local

Organele fiscale locale au competen general de administrare a creanelor fiscale
datorate bugetelor locale, n aceste creane intrnd i impozitul pe profit care se face venit la
bugetul local.
430
n ceea ce privete competena teritorial, aceasta aparine organului fiscal al unitii ori
subdiviziunii administrativ teritoriale a acesteia (comun, ora, municipiu, sector al
Municipiului Bucureti).
n cazul creanelor fiscale administrate de organele fiscale locale, prin domiciliu fiscal se
nelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun pentru persoanele fizice sau sediul
social nregistrat potrivit legii n cazul persoanelor juridice.
4.4. Competen special a organului fiscal

Atunci cnd contribuabilul nu are un domiciliu fiscal cunoscut sau nu are domiciliu
fiscal n Romnia, competena teritorial aparine organului fiscal n a crui raz teritorial
are loc constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legilor fiscale. Acelai organ fiscal
este competent i pentru luarea msurilor necesare n cazurile de dispariie a elementelor de
identificare a bazei de impozitare reale, precum i pentru executarea silit a creanelor
fiscale.
4.5. Conflictele de competen

Exist conflict de competen cnd dou sau mai multe organe fiscale se declar
deopotriv competente sau necompetente. Conflictul de competen se soluioneaz astfel:
- n cazul n care apare ntre organe fiscale centrale, el se soluioneaz de ctre organul
ierarhic superior comun, iar atunci cnd n conflict este implicat o structur de la nivelul
central al ANAF, acest conflict se soluioneaz de ctre Preedintele ANAF;
- n cazul conflictului care apare ntre organe fiscale locale sau ntre un organ fiscal
central i un organ fiscal local, conflictul de competen se poate soluiona amiabil, sub
coordonarea reprezentanilor desemnai de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul
Dezvoltrii Regionale, iar n caz de eec, de ctre Comisia fiscal central. n acest din urm
caz, Comisia fiscal central se completeaz cu 2 reprezentani ai Ministerului Dezvoltrii
Regionale i Administraiei Publice i cte un reprezentant al administraiei publice locale;
n cazul apariiei unui conflict de competen, organul fiscal care s-a nvestit primul sau
care s-a declarat ultimul necompetent trebuie s continue procedura de impunere n derulare
i s solicite organului competent s hotrasc asupra conflictului.
4.6. Conflictul de interese, abinerea i recuzarea

Respectarea principiilor legalitii aplicrii unitare a legislaiei a bunei credine n
administrarea impozitelor este asigurat i n reglementarea conflictului de interese i a
cazurilor de abinere i recuzare.
n sensul legii de procedur fiscal, o persoan din cadrul organului fiscal implicat
ntr-o procedur de administrare se afl n conflict de interese atunci cnd:
- contribuabilul/pltitorul este so/soie, rud sau afin pn la gradul al III-lea inclusiv ori
reprezentant sau mputernicit al contribuabilului;
- cnd n cadrul procedurii respective poate dobndi direct sau indirect un avantaj ori
poate suporta un dezavantaj;
- exist un conflict de orice natur ntre el, soul, soia, rudele sau afinii pn la gradul al
III-lea inclusiv, pe de o parte i rudele prii sau afinii pn la gradul al III-lea inclusiv ale
contribuabilului.
431
Conflictul de interese cunoscut trebuie adus la cunotina conductorului ierarhic i

trebuie urmat de abinerea de la efectuarea oricrui act privind procedura de administrare n
derulare. Conductorul ierarhic este cel care decide asupra cererii de abinere.
Persoana din cadrul organului fiscal implicat ntr-o procedur de administrare fiscal,
aflat n conflict de interese care nu se abine poate fi recuzat de ctre contribuabil/pltitor.
Cererea de recuzare nu suspend procedura de administrare n derulare.
Recuzarea persoanei mpotriva creia s-a formulat o astfel de cerere se decide de ctre
conductorul organului fiscal din care face parte persoana recuzat sau de organul fiscal
ierarhic superior dac persoana recuzat este conductorul organului fiscal.
n cazul persoanelor din cadrul structurii centrale a ANAF, recuzarea se soluioneaz de
ctre Preedintele ANAF. Decizia de respingere a cererii de recuzare poate fi atacat la
instana de judecat competent.
5. Actul administrativ fiscal1
Aa cum am artat, izvorul obligaiei fiscale l constituie legea ori alt act normativ cu
valoare de lege sau, dup caz, hotrrea Consiliului local prin care se instituie i
reglementeaz un venit fiscal la bugetul general consolidat. Prin astfel de acte normative,
sunt determinate categoriile de persoane ce datoreaz impozite, taxe i contribuii la bugetul
general consolidat, elementele veniturilor fiscale bugetare, termenele i modalitile de plat.
Obligaiile de plat trebuie, ns, s fie individualizate pe fiecare contribuabil/pltitor aflat n
ipoteza reglementat de lege, acest lucru fcndu-se n procedura de administrare fiscal prin
acte administrativ fiscale i operaiuni administrative, actele administrative emise i
operaiunile svrite fiind numeroase i avnd toate ca scop ndeplinirea obligaiilor
fiscale de ctre contribuabili/pltitori, cu respectarea ntocmai a dispoziiilor legale care
reglementeaz activitatea de administrare.
n procedura de individualizare a obligaiilor fiscale, creditorul obligaiei, prin organele
sale emite acte administrativ fiscale, cele mai importante fiind titlurile de crean
fiscal, respectiv actele prin care se stabilete ntinderea obligaiei de plat i termenul
de plat a acesteia.
Alte acte administrativ fiscale sunt: decizia de impunere, decizia privind obligaii de
plat accesorii, obligaii fiscale de plat accesorii, dispoziia de msuri, decizia de instituire
de msuri asigurtorii, decizia de rambursare sau restituire, decizia de compensare, decizia de
angajare a rspunderii solidare, decizia de verificare, decizia de reverificare, decizia de
soluionare a contestaiei, decizia privind soluia fiscal anticipat, decizia privind acordul de
pre n avans. Sunt asimilate actelor administrative fiscale declaraiile de impunere pe care le
ntocmesc contribuabilii, refuzul de recunoatere a unui drept (de exemplu de compensare,
stingerea datoriei prin prescripie), nesoluionarea unei cereri a contribuabilului n termen,
refuzul de soluionare i tcerea organului fiscal, etc.
n ceea ce privete operaiunile administrative, acestea sunt, de regul, premergtoare
actelor administrativ-fiscale, acestea fiind formele specifice de manifestare a activitii
organelor fiscale. Astfel de operaiuni sunt raportul de inspecie fiscal, avizul de inspecie,
1 Pentru dezvoltri, a se vedea F.C. Costa, L. Dobrinescu, A. Iancu, V. Marinescu, M.t. Minea, H. Sasu,
V. Terzea, A. Vsonan, T. Vidrean-Cpuan, Codul de procedur fiscal. Comentariu pe articole, Ed. Solomon,
Bucureti, 2016.
432
nota de constatare, procesul verbal de aducere la ndeplinire a msurilor asigurtori, somaia

de plat, etc. Aceste operaiuni administrative nu produc efecte juridice prin ele nsele, ele
fiind, de regul, acte premergtoare emiterii actelor administrativ-fiscale. Operaiunile
administrative, de regul, nu au caracter independent fa de actul n vederea emiterii cruia
sunt ndeplinite. De aceea, nelegalitatea operaiunilor se analizeaz, ca regul, mpreun cu
nelegalitatea actului administrativ-fiscal. Sunt, ns, i situaii n care operaiunile administrative pot produc prin ele nsele vtmri subiectului vizat de acestea, caz n care au un regim
juridic distinct.
n conformitate cu art. 1 pct. 1 C. pr. fisc. (Definiii), actul administrativ fiscal este
actul emis de organul fiscal n exercitarea atribuiilor de administrare a impozitelor, taxelor i
contribuiilor sociale, pentru stabilirea unei situaii individuale i n scopul de a produce
efecte juridice fa de cel cruia i este adresat. ntr-o definiie mai general, formulat n
doctrin, actul administrativ fiscal este actul administrativ individual emis de ctre un organ
fiscal n cadrul procedurii de administrare fiscal n scopul de a da natere, modifica sau
stinge raporturi juridice fiscale.
n ceea ce privete titlul de crean fiscal, art. 1 pct. 37 C. pr. fisc. l definete ca fiind
actul (n.n. administrativ-fiscal) prin care, potrivit legii se stabilete i se individualizeaz
creana fiscal.
Actul administrativ fiscal, categorie creia i aparine i titlul de crean fiscal, are
urmtoarele particulariti:
a) este o manifestare expres i unilateral de voin n regim de putere public, emis
n scopul producerii de efecte juridice sub controlul de legalitate al instanelor judectoreti;
b) este, n mod special n cazul titlurilor de crean, izvor formal al raportului juridic
fiscal;
c) este declarativ de drepturi i obligaii;
d) se bucur de prezumia de legalitate, prezumie care poate fi rsturnat, ns, n
cadrul controlului de legalitate cruia actul administrativ fiscal i este supus;
e) are caracter executoriu;
f) este supus controlului de legalitate.
Actul administrativ fiscal se emite n scris, pe suport de hrtie sau n form electronic i
trebuie s cuprind:
- denumirea organului fiscal emitent;
- data la care a fost emis i data de la care i produce efectele;
- datele de identificare a contribuabilului/pltitorului i, dac este cazul, datele de
identificare a persoanei mputernicite de contribuabil/pltitor;
- obiectul actului administrativ fiscal;
- motivele de fapt;
- temeiul de drept;
- numele i calitatea persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
- semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum i
tampila organului fiscal emitent, cu meniunea c n cazul actelor emise n form
electronic, acestea se semneaz cu semntura electronic extins a Ministerului Finanelor
Publice bazat pe un certificat calificat, iar n cazul actelor emise de organele fiscale locale,
cu semntura electronic extins a autoritii administraiei publice locale din care face parte
organul fiscal local emitent, bazat, de asemenea, pe certificat calificat;
433
- posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la

care se depune contestaia;
- meniuni privind audierea contribuabilului/pltitorului.
Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/pltitorului cruia i este
destinat, ori mputernicitului sau curatorului acestuia, astfel:
- la domiciliul fiscal, direct, dac se asigur primirea sub semntur a acestuia sau prin
pot cu scrisoare recomandat de primire, n cazul actului pe suport de hrtie;
- prin mijloace electronice, n cazul actului emis n form electronic, atunci cnd
contribuabilul/pltitorul a optat pentru acest mijloc de comunicare;
- prin publicitate, cnd nu a fost posibil comunicarea n modalitile nainte artate.
Publicitatea se realizeaz prin afiarea anunului la sediul organului fiscal emitent i pe
pagina de internet a ANAF sau, dup caz, autoritii administraiei publice locale. n cazul
comunicrii actului prin publicitate, actul se consider comunicat n termen de 15 zile de la
data afirii anunului.
Actul administrativ fiscal produce efecte fa de contribuabil/pltitor din momentul
comunicrii sau la data prevzut n actul comunicat.
Legea reglementeaz cazurile de nulitate absolut i de nulitate relativ a actului
administrativ-fiscal, n cazul nulitii absolute aceasta fiind expres i necondiionat de
vtmare, n timp ce nulitatea relativ este condiionat de producerea unei vtmri
persoanei vizate de actul administrativ, care nu poate fi nlturat altfel. Este de observat,
ns, c Legea permite i modificarea actului administrativ-fiscal de ctre organul fiscal,
atunci cnd acesta constat nereguli.
Actul administrativ fiscal este nul absolut atunci cnd:
- este emis de un organ necompetent;
- nu cuprinde meniuni eseniale. Sunt meniuni eseniale cele privind numele,
prenumele i calitatea persoanei mputernicite de organul fiscal, numele, prenumele ori
denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ i semntura persoanei
mputernicite (exceptnd cazul n care actul administrativ a fost emis n format electronic);
- este afectat de o grav i evident eroare, nelegndu-se prin aceasta acele mprejurri
n care, dac ar fi fost nlturate anterior sau concomitent cu emiterea actului, aceasta ar fi
determinat neemiterea.
Nulitatea actului administrativ fiscal se constat de ctre organul fiscal competent, caz n
care acesta emite o decizie care se comunic contribuabilului/pltitorului sau de ctre organul
competent de soluionare a contestaiei, respectiv instana de judecat la cerere sau din oficiu.
Actul administrativ fiscal poate fi anulat, desfiinat sau modificat n cazul nclcrii
altor dispoziii legale, respectiv n alte mprejurri n care s-au produs nclcri ale legii, dar
care nu sunt socotite eseniale, conform art. 49 C. pr. fisc.
Anularea, desfiinarea sau modificarea unui act prin care s-au stabilit creane
fiscale principale atrage anularea, desfiinarea sau modificarea i a actelor prin care
s-au stabilit creane fiscale accesorii creanelor fiscale.
Emiterea unui alt act administrativ fiscal nu se va mai face atunci cnd:
- s-a mplinit termenul de prescripie a dreptului de a stabili o crean fiscal;
- viciile care au condus la anularea actului privesc fondul acestuia.
434
Erorile materiale din cuprinsul actului administrativ pot fi ndreptate din oficiu sau la
cererea contribuabilului/pltitorului. Prin eroare material se nelege orice greeal de
redactare, omisiune sau meniune greit, cu excepia celor care atrag nulitatea actului
administrativ fiscal. Indiferent dac ndreptarea este fcut din oficiu sau la cerere, ndreptrile sunt comunicate contribuabilului. Actul de ndreptare i, dup caz, decizia de respingere a unei cereri de ndreptare urmeaz regimul juridic al actului iniial i pot fi contestate n
aceleai condiii ca i actul iniial.
5.1. Actul administrativ fiscal n cazul soluiilor fiscale individuale anticipate i a

acordurilor de pre n avans
Organul fiscal emite acte administrativ-fiscale i n cazul n care soluioneaz cereri ale
contribuabililor referitoare la reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare, ori se
solicit soluionarea unei cereri referitoare la stabilirea condiiilor i modalitilor n care
urmeaz s se determine preurile de transfer n cazul unor tranzacii ce urmeaz a se efectua
cu persoane afiliate. Astfel:
a) contribuabilii/pltitorii pot solicita organului fiscal soluii fiscale individuale
anticipate, n vederea soluionrii unei cereri referitoare la reglementri de situaii fiscale de
fapt viitoare. De exemplu, un contribuabil este interesat s cunoasc impactul fiscal viitor
asupra unor operaiuni comerciale pe care urmeaz s le deruleze, caz n care el poate cere
organului fiscal s i se comunice soluia fiscal individual anticipat de ctre organul fiscal.
b) contribuabilii pot solicita, de asemenea, n cazul n care intenioneaz s efectueze
tranzacii cu persoane afiliate (definite de art. 7 pct. 26 C. fisc. ca fiind persoane aflate n
relaii de control una asupra celeilalte pentru motivele expres prevzute de lege) stabilirea
condiiilor i a modalitilor n care urmeaz s fie determinate preurile de transfer ntre
aceste persoane afiliate. Contribuabilul poate solicita un acord de pre n avans i pentru
determinarea rezultatului fiscal atribuibil unui sediu permanent.
Soluiile date n astfel de cazuri sunt opozabile i obligatorii pentru organele fiscale dac
termenii i condiiile avute n vedere au fost respectate de ctre contribuabil i dac nu se
modific prevederile de drept material fiscal care au stat la baza emiterii acestora.
6. Probele n procedura fiscal
Ca i n dreptul comun, i n materie fiscal probele stau la baza determinrii strii de
fapt, stare care este esenial pentru corecta determinare a obligaiilor de plat ale
contribuabililor/pltitorilor. Aa cum am artat, examinnd principiile generale de conduit
n administrarea creanelor fiscale, organul fiscal este obligat s stabileasc situaia de fapt pe
baz de probe, s aprecieze relevana strilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de
prob prevzute de lege, s obin i s utilizeze toate informaiile i documentele necesare
pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului/pltitorului, iar
contribuabilul este obligat s coopereze cu organul fiscal n vederea determinrii strii de
fapt fiscale prin prezentarea faptelor cunoscute, indicarea mijloacelor doveditoare i
procurarea acestor mijloace doveditoare (art. 4-10 C. pr. fisc. i, n mod special, principiul
obligaiei de cooperare).
Eseniale pentru determinarea strilor de fapt fiscale, administrarea probelor i
aprecierea lor n procedura fiscal este reglementat n art. 55-74 C. pr. fisc., dar
credem c n msura n care nu sunt incompatibile i nu sunt contrare dispoziiilor legii
fiscale, administrrii probelor i sunt aplicabile i regulile dreptului comun.
435
La fel ca dreptul comun, n procedura fiscal constituie prob orice element de fapt care
servete la constatarea unei stri de fapt, n spe a unei stri de fapt fiscale. Principiul
enunat este acela c sunt admisibile toate probele care nu sunt interzise de lege, legiuitorul
simind nevoia s sublinieze faptul c nregistrrile audio-video, precum i datele i informaiile
aflate n orice mediu de stocare reprezint. i trebuie s distingem ntre prob care este
elementul de fapt ce trebuie dovedit, iar mijlocul de prob este aciunea de stabilire a situaiei
de fapt fiscale, respectiv procedeul legal prin care se poate dovedi elementul de fapt.
i n procedura fiscal probele pot fi clasificate, dup cum urmeaz:
a) dup criteriul naturii lor, personale (faptele omului) i materiale (acele lucruri, care
prin nfiarea sau starea lor, nsuiri sau particulariti dovedesc starea de fapt).
b) dup criteriul modului de stabilire a faptului de probat, probe directe i probe
indirecte, acestea din urm dovedind fapte vecine i conexe a cror cunoatere permite a se
trage concluzia cu privire la faptul de dovedit.
c) dup caracterul original sau derivat, probele pot fi: primare, imediate sau
nemijlocite (nscrisurile originale, declaraiile contribuabililor i ale martorilor) i secundare
sau probe din a doua surs.
n ceea ce privete subiectul probei, acesta este, dup caz, organul fiscal competent s
deruleze procedura administrativ fiscal sau judectorul n procedurile care se desfoar n
faa instanei de judecat.
Obiectul probei l reprezint faptele juridice i actele care au creat, modificat ori stins
raportul fiscal. Faptele ce trebuie dovedite pot fi fapte materiale (de exemplu prestarea
serviciului, intrarea mrfurilor), fapte psihologice (cum este reaua credin), fapte pozitive
(de exemplu livrarea de produse n timp ce se aflau n antrepozit fiscal) ori fapte negative
(cum sunt, de exemplu, lipsa transferului real a unor active ale contribuabilului).
n ceea ce privete sarcina probei, aceasta este mprit ntre contribuabil pltitor i
organul fiscal, n anume cazuri sarcina probei aparinnd i unor tere persoane. Astfel,
contribuabilul/pltitorul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza
declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal, art. 73 alin. 1 C. pr. fisc., n
care este formulat principiul, aparent limitnd sfera de aplicare a principiului obligaiei de
cooperare. n realitate, ns, am vzut c obligaia de cooperare este instituit cu un caracter
extrem de sever i, n anumite cazuri, refuzul de cooperare este sancionabil penal. Organul
fiscal are sarcina de a motiva actele sale administrativ-fiscale pe baz de probe sau constatri
proprii (art. 73 alin. 2 C. pr. fisc.). Aparent, obligaia organului fiscal este limitat la
motivarea actului administrativ-fiscal (nscris, de altfel, n art. 46 alin. 2 lit. e) C. pr. fisc.),
dar n realitate, aa cum rezult i din principiile generale de conduit i n mod special din
art. 7 alin. 3 C. pr. fisc., organul fiscal este dator s obin i s utilizeze informaiile i
documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei de fapt.
Terii proprietari ai unor bunuri deinute de contribuabili sau pltitori trebuie s fac i ei
dovada dreptului. n lipsa unei astfel de dovezi, precum i n ipoteza n care deintorii
bunurilor altora beneficiaz continuu de ctigurile sau de orice foloase de pe urma acestor
bunuri, organul fiscal stabilete n sarcina lor, cu titlu provizoriu, obligaia fiscal
corespunztoare. Dac obligaia fiscal se stabilete n sarcina proprietarilor, obligaia fiscal
va fi stabilit n sarcina acestora din urm.
Pentru administrarea probelor prevzute de lege, organul fiscal are dreptul de a
solicita prezena contribuabilului/pltitorului la sediul su, pentru a da informaiile necesare
stabilirii situaiei fiscale reale i poate solicita documentele pe care contribuabilul/pltitorul
este obligat s le prezinte.
436
Solicitarea prezenei contribuabilului trebuie fcut n scris (cerin obligatorie), cu

indicarea datei, orei i locului de prezentare, a temeiului legal al solicitrii, a scopului
solicitrii, a documentelor solicitate, termenul acordat trebuind s fie unul rezonabil. Aa
cum am vzut, uneori refuzul de cooperare constituie infraciune.
6.1. Care sunt mijloacele de prob care pot fi administrate de organul fiscal?
Conform art. 55 alin. 2 C. pr. fisc., organul fiscal administreaz mijloace de prob,
putnd proceda la:
a) Solicitarea de informaii de orice fel din partea contribuabilului i a altor persoane.
Informaiile la care se refer textul de lege sunt cele deinute de ctre contribuabil/pltitor,
cele deinute de alte persoane provenind de la persoanele cu care contribuabilul a intrat n
raporturi economice sau juridice. Acestea din urm sunt datoare s furnizeze informaiile oral
sau consemnate n scris. Contribuabilul/pltitorul este obligat s furnizeze informaii
periodic, referitoare la activitatea desfurat prin completarea unor declaraii pe proprie
rspundere. n ceea ce privete rezidenii altor state, membri ai Uniunii Europene, care
pltesc venituri altor persoane rezidente n state membre ale Uniunii Europene, acetia au
obligaia de a depune o declaraie privind veniturile pltite beneficiarilor pn n ultima zi a
lunii februarie a fiecrui an curent pentru anul precedent. Obligaia de depunere a unei
declaraii privind veniturile o au i contribuabilii, rezideni ai altor state membre ale Uniunii
Europene care obin venituri din proprieti imobiliare n Romnia. Instituiile de credit au
obligaia de a comunica, la cererea organului fiscal, rulajele i/sau soldurile conturilor
deschise de contribuabili la acestea.
n sarcina instituiilor de credit s-a instituit, evident n scopul urmririi operaiunilor i a
stabilirii obligaiilor fiscale, dar i n scopul identificrii i prevenirii operaiunilor de splare
de bani, urmtoarele obligaii:
- de a comunica lista titularilor persoane fizice, juridice sau orice alte entiti fr
personalitate juridic ce deschid ori nchid conturi, precum i datele de identificare ale
persoanelor care dein dreptul de semntur pentru conturile deschise la acestea;
- de a comunica lista persoanelor care nchiriaz casete de valori, precum i ncetarea
contractului de nchiriere;
- de a declara anual, organului fiscal informaii de natur financiar referitoare la
conturile deschise i/sau nchise de contribuabilii nerezideni provenind din statele cu care
Romnia s-a angajat prin instrumente de drept internaional pentru mbuntirea conformrii
fiscale internaionale.
Persoanele fizice, persoanele juridice i alte entiti care au obligaia transmiterii de
informaii ctre Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor
(O.N.P.C.S.B.), conform Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor
i pentru instituirea unor msuri de prevenire i combatere a finanrii terorismului au
obligaia de a transmite concomitent cu transmiterea spre O.N.P.C.S.B. informaiile, n
acelai format i ctre A.N.A.F.
Pentru aspectele privind cooperarea internaional i schimbul de informaii cu autoriti
ale altor state, precum i asistena reciproc n materia recuperri creanelor fiscale, a se
vedea art. 71 i art. 284-355 C. pr. fisc. (Titlul X Aspecte internaionale).
b) Efectuarea de expertize. Expertizele sunt probe tiinifice care se pot dispune ori de
cte ori organul fiscal consider necesar s apeleze la serviciile unui expert. n cazul
437
dispunerii unei expertize, organul fiscal este obligat s comunice contribuabilului/pltitorului

numele expertului, contribuabilul putnd s-i numeasc un expert pe cheltuial proprie.
Codul de procedur fiscal nu prevede obligaia de comunicare i a obiectivelor
expertizei ctre contribuabil, dar credem c aceasta ar trebui s fie subneleas, prin
aplicarea regulilor din dreptul comun (care ar trebui s fie dreptul procesual civil, dar cu
meniune c i n dreptul procesual penal, obiectivele sunt comunicate prilor). Onorariul de
expertiz se suport de ctre organul fiscal. Atunci cnd organul fiscal nu este lmurit prin
expertiza efectuat i care trebuie s se ntocmeasc n scris, se poate dispune ntregirea
expertizei sau o nou expertiz.
c) Administrarea probei cu nscrisuri. nscrisurile sunt probe importante pentru
determinarea strii de fapt fiscale, ele putnd proveni att de la contribuabil/pltitor, ct i de la
alte persoane cu care acesta a intrat n raporturi economice sau juridice. Organul fiscal este
ndreptit s rein n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau distrugerii, indiferent de
mediul de stocare, documente, acte, nscrisuri, registre, documente financiar contabile pe o
perioad de cel mult 30 de zile, prelungibil, n cazuri excepionale, pn la 90 de zile. La
cerere, contribuabilului i se remit copii ale documentelor reinute, dovada reinerii fiind reprezentat de actul ntocmit de organul fiscal care cuprinde elementele necesare individualizrii.
n cazul n care nu sunt reinute originalele, organul fiscal pstreaz copii conforme cu
originalul numai pentru nscrisurile relevante din punct de vedere fiscal. Conformitatea cu
originalul se efectueaz de ctre contribuabil.
d) Constatarea la faa locului. Este echivalentul cercetrii la faa locului din dreptul
comun. Constatarea se face de ctre organul fiscal prin mputernicit, la aceasta putnd
participa i experi. Contribuabilul este obligat s permit accesul organului fiscal i a
experilor pentru efectuarea constatrii pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n
msura n care acest lucru este necesar pentru efectuarea constatrii n interes fiscal.
Deintorii terenurilor ori incintelor n care urmeaz a se face constatarea trebuie
ntiinai despre aceasta, exceptnd cazurile de control inopinat. Persoanele fizice trebuie
informate asupra dreptului de a refuza intrarea n domiciliu sau reedin i trebuie observat
c persoana juridic nu se poate opune accesului n sediu.
n caz de refuz, intrarea n domiciliul sau reedina persoanei fizice se face cu
autorizarea instanei de judecat, autorizare dat n procedura ordonanei preediniale.
Pentru a se obine accesul pe terenuri ori n incinte, organul fiscal poate fi sprijinit de
organele de poliie, jandarmerie, ori ali ageni ai forei publice. Rezultatul constatrii se
consemneaz ntr-un proces verbal n care trebuie s se consemneze i poziia
contribuabilului/pltitorului i a expertului. n caz de refuz de semnare, procesul verbal va
cuprinde meniuni i despre acest refuz.
6.2. Persoane scutite de a furniza dovezi

Soul, soia i rudele ori afinii contribuabilului/pltitorului pn la gradul al II-lea incluziv
pot refuza furnizarea de informaii, efectuarea de expertize ori prezentarea de nscrisuri.
Pot refuza s furnizeze informaii cu privire la datele de care au luat cunotin n
exercitarea activitii lor preoii, avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii
judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i psihoterapeuii, precum i asistenii
acestora i persoanele care particip la activitatea lor profesional. Aceste persoane nu pot
438
refuza furnizarea informaiilor cu privire la ndeplinirea obligaiilor prevzute de legislaia

fiscal n sarcina lor. Cu toate acestea, persoanele enumerate, cu excepia preoilor, pot
furniza informaii, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informaiile.
7. Termenele n dreptul fiscal
Codul de procedur fiscal face trimitere atunci cnd se refer la calculul termenelor, la
dispoziiile Codului de procedur civil care urmeaz s se aplice n toate cazurile n care
Codul fiscal i Codul de procedur fiscal nu dispun altfel. i vom vedea c sunt cazuri n
care Codul de procedur fiscal dispune altfel cu privire la termenele privind exercitarea
drepturilor i ndeplinirea obligaiilor, care derog de la dreptul comun.
Astfel:
termenul de soluionare a cererilor depuse de contribuabili/pltitori este de 45 de
zile, termen care poate fi prelungit atunci cnd este necesar administrarea probei cu
perioada cuprins ntre data solicitrii probei i data obinerii acesteia cu perioade cuprinse
ntre 2, 3 i 6 luni, dup cum proba este solicitat de la contribuabil/pltitor, cnd termenul de
prelungire este de 2 luni, de la autoriti, instituii publice ori tere persoane, cnd termenul
poate fi prelungit cu 3 luni i de la autoriti fiscale din alte state cnd termenul poate fi
prelungit cu cel mult 6 luni. Termenul de 2 luni poate fi prelungit la cererea contribuabilului.
n cazul n care soluionarea cererii necesit i efectuarea unei inspecii fiscale, termenul de
soluionare a cererii este de cel mult 90 de zile de la nregistrarea cererii.
n caz de for major i caz fortuit, termenele nu ncep s curg ori, dup caz, se
suspend dac ndeplinirea obligaiilor a fost mpiedicat de un astfel de caz. n acest caz
obligaiile fiscale se consider ndeplinite, fr perceperea de dobnzi, penaliti sau majorri
ori alte sanciuni, dac acestea se execut n termen de 60 de zile de la data ncetrii
evenimentului.
n cazul transmiterii de cereri prin mijloace electronice, data depunerii cererii, nscrisului, documentului este data nregistrrii acestora, astfel cum rezult din mesajul electronic
transmis de registratura primitorului. Se nelege, n acest caz, c registratura primitorului
este obligat s confirme primirea printr-un mesaj.
8. nregistrarea fiscal
nregistrarea fiscal i atribuirea codului de identificare fiscal este mijlocul prin care
persoanele care sunt subiecte n raporturi juridice de drept fiscal sunt luate n eviden
organului fiscal i care permite urmrirea ndeplinirii obligaiilor de plat evaluarea
veniturilor fiscale ale contribuabilului i/sau pltitorului i luarea altor msuri pentru
realizarea creanelor fiscale. nregistrarea fiscal presupune atribuirea codului de identificare
fiscal, organizarea registrului contribuabililor i pltitorilor i eliberarea certificatului de
nregistrare fiscal. Atribuirea codului de identificare fiscal se face de ctre organul fiscal
central pe baza declaraiei de nregistrare fiscal a contribuabilului.
n scopul administrrii impozitelor, taxelor i contribuiilor contribuabilul se identific n
relaia cu organul fiscal1 astfel:
1 A se vedea pentru aceasta Ordinul ANAF nr. 793/2016 publicat n M. Of. nr. 1446/25.02.2016 care
prevede c datele de identificare a persoanei impozabile sunt:
439
- Persoanele fizice prin codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale, respectiv
O.U.G. nr. 97/2005. Codul numeric personal este un cod numeric de 13 cifre, unic pentru
fiecare persoana nscut n Romnia, este atribuit la natere fiecrui copil, este nregistrat pe
certificatul de natere i figureaz i n actele de identitate, inclusiv pe permisul de conducere
auto. Acest cod este un numr semnificativ care individualizeaz n mod unic o persoan i
constitui instrument de verificare a datelor de stare civil ale acesteia i de identificare n
anumite sisteme informatice (inclusiv ale ANAF). Codul Numeric Personal se genereaz i
se administreaz prin mijloace informatice de ctre Direcia pentru Evidena Persoanelor i
Administrarea Bazelor de Date (D.E.P.A.B.D. funcioneaz n cadrul Ministerului
Administraiei i Internelor) care emite i distribuie anual ctre serviciile publice comunitare
interne de eviden a persoanelor i departamentul consular din cadrul Ministerului
Afacerilor Externe, listele coninnd codurile numerice personale precalculate pentru anul n
curs. Atribuire codurilor numerice personale se face n ar de ctre serviciile publice
comunitare de eviden a persoanelor, ori dup caz de ctre autoritile executive ale
autoritilor administrativ teritoriale, iar n strintate de ctre Ministerul Afacerilor Externe
prin misiunile diplomatice i oficiile consulare.
- Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, prin numrul de identificare
fiscal atribuit de organul fiscal (este, de exemplu, cazul cetenilor apatrizi care realizeaz
venituri pe teritoriul Romniei i nu au cod numeric personal).
- Persoanele juridice se identific n faa organului fiscal prin codul de nregistrare fiscal
atribuit de organul fiscal.
Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz
la organul fiscal primind un cod de identificare fiscal.
Codul de identificare fiscal este, dup caz:
- pentru persoanele juridice, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate
juridic codul de nregistrare fiscal este codul atribuit de organul fiscal (CIF) n
conformitate cu dispoziiile Legii nr. 359/20041. Codul de identificare este un cod
1. Denumire/Nume, prenume se nscrie, dup caz, denumirea persoanei juridice, asociaiei sau a entitii
fr personalitate juridic ori numele i prenumele persoanei fizice, dup caz, beneficiare a transferului de active,
ale locatarului/utilizatorului activelor corporale fixe achiziionate printr-un contract de leasing, respectiv ale
persoanei impozabile a crei nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat n condiiile art. 316 alin. (11) lit. a)-e),
g) sau h) C. fisc. i care nu a efectuat ajustrile/a efectuat ajustri incorecte/efectueaz regularizarea taxei pe
valoarea adugat, potrivit prevederilor Codului fiscal i ale normelor metodologice.
2. Cod de identificare fiscal se completeaz astfel:
- contribuabilii persoane juridice, asocierile i alte entiti fr personalitate juridic, cu excepia
comercianilor, nscriu codul de nregistrare fiscal;
- comercianii persoane fizice i juridice, precum i alte entiti care se nregistreaz potrivit legii speciale la
registrul comerului nscriu codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale;
- contribuabilii persoane fizice, care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii
libere, cu excepia comercianilor, nscriu codul de nregistrare fiscal;
- persoanele fizice nscriu codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;
- persoanele fizice care nu dein cod numeric personal nscriu numrul de identificare fiscal atribuit de
organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. nscrierea cifrelor n caset
se face cu aliniere la dreapta.
3. Domiciliul fiscal se completeaz cu datele privind adresa domiciliului fiscal al persoanei impozabile.
1 Legea nr. 359/2004, privind simplificarea formalitilor la nregistrarea n Registrul comerului a
persoanelor fizice, asociaiilor familiale i persoanelor juridice, nregistrarea fiscal a acestora, precum i la
autorizarea funcionrii persoanelor juridice. Transpune n dreptul intern, prevederile Directivei nr. 2012/17/UE de
440
alfanumeric, avnd semnificaia categoriei de pltitor de taxe, impozite i contribuii. Dac

atributul fiscal include i valoarea RO, aceasta are semnificaia de luare n evidenele
fiscale a contribuabilului i ca pltitor de TVA. La nmatricularea unei societi n Registrul
comerului se elibereaz solicitanilor certificatul de nregistrare n Registrul comerului,
coninnd numrul de ordine din Registrul comerului i codul unic de nregistrare fiscal,
atribuit de ctre Ministerul Finanelor Publice, precum i, dup caz, identificatorul unic la
nivel european;
- pentru persoanele fizice i juridice, precum i pentru alte entiti care se nregistreaz potrivit legii speciale la Registrul comerului codul unic de nregistrare atribuit
potrivit legii speciale (CUI);
- pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau
exercit profesii liberale codul de nregistrare fiscal este atribuit de organul fiscal;
- pentru persoanele fizice, altele dect cele care desfoar activiti economice n mod
independent sau exercit profesii liberale, codul de nregistrare fiscal este codul numeric
personal atribuit potrivit legii speciale. Codul numeric personal este un cod numeric de 13
cifre, unic pentru fiecare persoana nscut n Romnia, este atribuit la natere fiecrui copil,
este nregistrat pe certificatul de natere i figureaz i n actele de identitate, inclusiv pe
permisul de conducere auto. Acest cod este atribuit conform O.U.G. nr. 97/2005. CNP este
un numr semnificativ care individualizeaz n mod unic o persoan i constitui instrument
de verificare a datelor de stare civil ale acesteia i de identificare n anumite sisteme
informatice (inclusiv ale ANAF).
- pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, codul de nregistrare
fiscal este numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal. Intr n aceast categorie
i angajatorii persoane fizice.
9. Stabilirea creanelor fiscale
Am artat i mai sus c stabilirea creanelor fiscale reprezint o operaiune de
individualizare a prelevrii ce urmeaz a se face din venitul sau averea fiecrui contribuabil
n parte i c acest lucru se face prin titlul de crean fiscal. n conformitate cu art. 93 C. pr.
fisc., stabilirea creanelor fiscale este reprezentat de activitatea de determinare a materiei
impozabile, de calculare a bazei de impozitare i a creanei fiscale. Creanele fiscale se
stabilesc:
a) prin declaraii de impunere;
b) prin decizie de impunere emis de ctre organul fiscal.
n fapt, creane fiscale se stabilesc i prin:
- ordonanele procurorului i hotrri judectoreti (pentru cheltuieli judiciare, amenzi,
confiscri);
- procese verbale de constatare a contraveniilor i aplicare de sanciuni;
- prin actul de anulare a timbrelor fiscale, atunci cnd plata unei taxe se face prin astfel
de mijloace;
- declaraii vamale;
- angajamente de plat.
modificare a Directivelor nr. 2005/56/CE, nr. 2009/101/CE n ceea ce privete interconectarea registrelor centrale
ale comerului i ale societilor.
441
Cu excepia cazului n care cuantumul creanei fiscale a fost stabilit ca urmare a unei
inspecii fiscale sau a unei verificri a situaiei fiscale personale, cuantumul creanelor se
stabilete sub rezerva verificrii ulterioare. Aceasta nseamn c att n cazul declaraiei de
impunere, ct i a deciziei de impunere, pot fi modificate, respectiv corectate, verificrile
ulterioare efectuate din iniiativa organului fiscal sau la cererea contribuabilului putnd
conduce la modificarea cuantumului obligaiei fiscale.
10. Decizia de impunere
Decizia de impunere reprezint actul de autoritate al organului fiscal prin care se
stabilete cuantumul obligaiei fiscale (principale i, dup caz, accesorii) ori a sumelor de
restituit n perioada impozabil. Decizia de impunere este titlu de crean pe baza cruia
creditorul poate solicita plata creanei sale i, n caz de refuz, poate proceda la executarea
silit a debitorului care nu i execut obligaia de bunvoie.
Decizia de impunere trebuie s fie emis de organul fiscal competent i trebuie s
cuprind, n afar de elementele tuturor actelor administrativ fiscale (cele prevzute de art. 46
C. pr. fisc.), i tipul creanei fiscale (impozit, tax, contribuie), baza de impozitare,
cuantumul acesteia pentru fiecare perioad impozabil.
Decizia de impunere, inclusiv decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii
constituie i ntiinri de plat a datoriei stabilite prin aceste decizii de la data comunicrii
lor.
Organul fiscal nu emite decizie de impunere atunci cnd se constat ncetarea persoanei
juridice sau decesul persoanei fizice i inexistena succesorilor. De asemenea, nu se va emite
decizie de impunere atunci cnd creana fiscal principal este mai mic de 20 de lei. Dac
decizia de impunere are ca obiect mai multe tipuri de creane fiscale principale, plafonul de
20 de lei se aplic totalului acestor creane.
Sunt asimilate deciziilor de impunere i urmtoarele acte administrativ-fiscale:
- deciziile privind soluionarea cererilor de rambursare de TVA;
- deciziile privind soluionarea cererilor de restituire a sumelor achitate n plus de ctre
debitor;
- deciziile referitoare la bazele de impozitare;
- deciziile referitoare la obligaiile fiscale accesorii;
- deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.
n cazul creanelor bugetare derivnd din prejudicii/pli nelegale din fondurile publice
ce trebuie recuperate, acestea se stabilesc prin decizie a autoritilor competente n msura n
care legile speciale nu prevd altfel. Deciziile astfel emise reprezint titluri de crean fiscal
i pot fi contestate conform regulilor stabilite de Codul de procedur fiscal la autoritatea
emitent, mpotriva deciziei acesteia putndu-se face plngere la instana judectoreasc de
contencios administrativ, competent potrivit legii (art. 281 C. pr. fisc.).
Decizia de impunere se emite sub rezerva verificrii ulterioare, ceea ce nseamn c dac
n urma unor verificri ale organului fiscal se identific o alt stare de fapt fiscal, decizia de
impunere va fi modificat corespunztor. Modificarea deciziei se poate face n ipoteza unei
inspecii fiscale ori la solicitarea contribuabilului.
Bazele de impozitare se stabilesc separat, n urmtoarele situaii:
- cnd venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, caz n care decizia
cuprinde repartizarea venitului impozabil pentru fiecare persoan care a participat la
realizarea venitului;
442
- cnd sursa venitului impozabil se afl pe raza altui organ fiscal dect cel competent
teritorial, caz n care competena de a stabili baza de impozitare aparine organului fiscal pe
raza cruia se afl sursa venitului (exemplu: contribuabilul are domiciliul fiscal pe raza unui
organ fiscal i punctul de lucru n care se realizeaz venitul pe raza de competen a altui
organ fiscal);
Cnd venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, acestea i pot numi un
mputernicit comun pentru relaia cu organul fiscal.
11. Declaraia fiscal
Declaraia fiscal este documentul ntocmit de ctre persoanele obligate potrivit
Codului fiscal sau altor legi, la termenele prevzute de acestea, pentru declararea sursei de
venit a materiei impozabile i a impozitului declarat. Au obligaia de a depune astfel de
declaraii, de exemplu, cei care realizeaz profit, obin dividende, realizeaz venit pentru
activiti desfurate ca microntreprinderi, realizeaz venituri din activiti independente,
pltesc venituri de tip salarial ori asimilate, realizeaz venituri din cedarea folosinei
bunurilor, din nchirierea n scop turistic a mai mult de 5 camere, a veniturilor realizate din
investiii, etc.
Declaraia se ntocmete pe formular tipizat, pus la dispoziie de ctre organul fiscal,
informaiile trebuind s fie nscrise corect, complet i cu bun credin, iar atunci cnd legea
o cere, cu indicarea calculului cuantumului obligaiei fiscale. Declaraia fiscal se depune la
organul fiscal, comunicarea putndu-se face i prin pot, cu confirmare de primire, sau prin
mijloace electronice, data depunerii declaraiei fiind data nregistrrii la organul fiscal, data
depunerii la pot sau, dup caz, data nregistrrii pe pagina de internet a organului fiscal,
astfel cum rezult din mesajul electronic de confirmare transmis ca urmare a primirii
declaraiei. n cazul depunerii prin mijloace electronice de transmitere la distan, data
depunerii este data nregistrrii acestora pe portal, astfel cum rezult din mesajul electronic
transmis de sistemul de tranzacionare a informaiilor, cu condiia validrii coninutului
declaraiei. Dac declaraia nu este validat, data depunerii declaraiei este data validrii
acesteia, conform mesajului electronic.
Contribuabilul poate opta pentru certificarea declaraiei fiscale de ctre un consultant
fiscal (care trebuie s fie nscris ca membru activ n Camera consultanilor fiscali), caz n
care certificarea reprezint criteriu de evaluare n analiza de risc efectuat de organul fiscal
central n scopul selectrii contribuabililor/pltitorilor pentru inspecia fiscal.
Declaraia fiscal poate fi corectat de ctre contribuabil nluntrul termenului de
prescripie a dreptului de a stabili creane fiscale, prin depunerea unei declaraii
rectificative.
n cazul taxei pe valoare adugat, corectarea erorilor din decontul de tax se face
potrivit procedurii aprobate prin ordin al Preedintelui ANAF.
Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea
din oficiu a creanelor fiscale prin decizie de impunere. Stabilirea din oficiu a creanelor
fiscale nu se poate face mai nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la data ntiinrii
contribuabilului cu privire la depirea termenului de depunere a declaraiei.
Stabilirea din oficiu a creanei fiscale pentru emiterea deciziei de impunere din oficiu se
face prin estimarea rezonabil a bazei de impozitare folosind orice prob i mijloc de prob
admise de lege. n acest caz, cuantumul creanei fiscale se stabilete sub rezerva verificrii
ulterioare.
443
n cazul n care organul fiscal a emis o decizie de impunere din oficiu, contribuabilul
poate, n termen de 60 de zile de la comunicarea deciziei, s depun o declaraie de impunere
pentru creanele fiscale ce au format obiectul deciziei de impunere emis din oficiu de ctre
organul fiscal. Interesul este, credem, acela c prin declaraia de impunere depus dup
decizia de impunere, contribuabilul poate s indice el nsui veniturile reale i suma datorat
cu titlu de impozit, care pot fi mai mici dect cele din decizia de impunere. O astfel de
declaraie poate fi ntocmit i dup mplinirea termenului de prescripie a dreptului
organului fiscal de a stabili creane fiscale, caz n care de la data depunerii declaraiei, ncepe
s curg un nou termen de prescripie. n cazul depunerii declaraiei de ctre contribuabil,
decizia de impunere emis din oficiu se anuleaz la data depunerii declaraiei.
Pentru stabilirea cuantumului creanelor fiscale, contribuabilul are obligaia s conduc
evidene fiscale, iar n cazul tranzaciilor cu persoane afiliate, s ntocmeasc dosarul
preurilor de transfer. Pentru obligaiile contribuabililor, trebuie avute n vedere i dispoziiile
art. 10 i 12 C. pr. fisc. (Obligaia de cooperare i Buna credin) i dispoziiile Legii
contabilitii nr. 82/1991 a contabilitii
12. Controlul fiscal
Controlul fiscal, indiferent de formele acestuia i de modalitile n care se realizeaz,
are ca scop final verificarea corectitudinii i a ndeplinirii obligaiilor de natur fiscal ale
contribuabililor. Se deosebete de controlul financiar care reprezint activitatea de verificare
desfurat de organele financiare (Curtea de Conturi) cu privire la gestionarea fondurilor
publice i administrarea patrimoniului public sau privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale.
12.1. Inspecia fiscal

Inspecia fiscal este forma de verificare a modului de ndeplinire a obligaiilor
fiscale de ctre contribuabili/pltitori. Inspecia fiscal se efectueaz exclusiv, nemijlocit i
nengrdit de ctre organele de inspecie fiscal competente, respectiv de ctre organul fiscal
central sau organele teritoriale.
Inspecia fiscal reprezint activitatea specializat desfurat de organele de control
stabilite de lege, avnd ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, a
corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor n legtur cu stabilirea obligaiilor fiscale
de ctre contribuabil/pltitor, respectrii legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea,
dup caz, a bazei de impozitare i a situaiei de fapt necesare pentru stabilirea bazelor de
impozitare, stabilirea complet i corect a obligaiilor fiscale.
Nu intr n atribuiile inspeciilor fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau
alte verificri solicitate de organe de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte ori
mprejurri ale cauzei aflate n cercetarea acestora.
Inspecia fiscal se exercit asupra oricror persoane i entiti, indiferent de forma
lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere sau plat a obligaiilor fiscale
prevzute de lege. Aceasta nseamn c pot constitui subieci ai inspeciei fiscale i instituii
publice n privina obligaiilor de stabilire, reinere sau plat a obligaiilor prevzute de lege.
Formele de inspecie fiscal sunt:
a) inspecie fiscal general n care se verific modul de ndeplinire a tuturor obligaiilor
fiscale ale contribuabililor pe o perioad de timp limitat;
b) inspecie fiscal parial n care se verific modul de ndeplinire a uneia sau mai
multor obligaii fiscale i/sau contabile ce revin unui contribuabil pltitor ntr-o perioad de
timp determinat.
444
Organul de inspecie fiscal decide asupra inspeciei ce urmeaz a se face (general sau
parial) pe baza analizei de risc. Analiza de risc este activitatea efectuat de ctre organul
fiscal n scopul identificrii riscurilor de neconformare n ceea ce privete ndeplinirea de
ctre contribuabil/pltitor a obligaiilor prevzute de legea fiscal, de a le evalua, de a le
gestiona, precum i de a le utiliza n scopul efecturii activitilor de administrare fiscal. Aa
cum am artat deja, certificarea declaraiilor fiscale de ctre un consultant fiscal reprezint un
criteriu de evaluare n analiza de risc efectuat de ctre organul fiscal central, n scopul
selectrii contribuabililor/pltitorilor pentru inspecia fiscal. Contribuabilul/pltitorul nu
poate face obiecii cu privire la procedura de selectare care se face pe baza analizei de risc, de
ctre organul fiscal.
Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili
creane fiscale. Perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlat
anterior.
Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar pe baza unor programe
ntocmite prin ordine ale Preedintelui ANAF ori acte ale autoritilor administraiei publice
locale.
Principiile care stau la baza inspeciei fiscale sunt a independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. Aceasta nseamn, ntre altele, c inspecia
fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare tip de crean fiscal i pentru fiecare
perioad supus controlului (principiul unicitii).
Inspecia fiscal trebuie efectuat de aa manier nct s afecteze ct mai puin
activitatea curent a contribuabilului/pltitorului, iar contribuabilul este obligat s colaboreze
cu organul de control, ntre altele el trebuind s dea o declaraie scris din care s rezulte c a
pus la dispoziie documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal.
nainte de nceperea inspeciei fiscale, organul fiscal trebuie s ntiineze n scris
contribuabilul printr-un aviz de inspecie fiscal. Acest aviz se comunic nainte de nceperea
inspeciei fiscale, cu 30 de zile nainte pentru marii contribuabili i cu 15 zile nainte pentru
ceilali contribuabili.
Avizul de inspecie se comunic la nceperea inspeciei fiscale, n cazul contribuabililor/
pltitorilor aflai n procedur de insolven, n cazul n care n urma unui control inopinat se
impune nceperea inspeciei fiscale, n cazul extinderii inspeciei fiscale la alte perioade sau
creane fiscale dect cele cuprinse n avizul de inspecie, n cazul refacerii inspeciei fiscale
ca urmare a unei decizii de soluionare a contestaiei i n cazul unei cereri a contribuabilului/
pltitorului.
Avizul de inspecie trebuie s cuprind: temeiul juridic al inspeciei, data de ncepere,
obligaiile i perioadele ce urmeaz s fie supuse inspeciei, posibilitate de a solicita
amnarea datei inspeciei.
Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului, acesta
din urm fiind obligat s pun la dispoziie un spaiu adecvat. Dac nu exist sau nu poate fi
pus la dispoziie un astfel de spaiu, inspecia poate fi efectuat la sediul organului fiscal sau
n orice alt loc stabilit de organul de control i contribuabil.
Pentru efectuarea inspeciei, metodele de control ce pot fi utilizate sunt: verificarea prin
sondaj a operaiunilor i documentelor semnificative, verificarea exhaustiv, controlul
electronic, respectiv controlul datelor prelucrate n mediul electronic.
Durata inspeciei nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru marii contribuabili, 90 de
zile pentru contribuabilii mijlocii, 45 de zile pentru ceilali contribuabili. Dac inspecia nu se
445
finalizeaz ntr-o perioad care reprezint dublul perioadelor artate mai nainte, inspecia
nceteaz fr emiterea de raport i decizie de impunere.
Inspecia fiscal poate fi suspendat de ctre conductorul inspeciei fiscale, atunci cnd
aceasta este necesar pentru desfurarea unor controale ncruciate, pentru ducerea la
ndeplinire a unor msuri dispuse de organul de inspecie, emiterea unei decizii a comisiei
fiscale centrale (de exemplu pentru interpretarea unei dispoziii legale ce ar trebui s fie
aplicate), pentru efectuarea unei expertize, identificarea unor persoane sau stabilirea realitii
unor tranzacii, obinerea de informaii sau documente de la alte instituii/autoriti ori din
alte state, i alte cazuri temeinic justificate.
Contribuabilul trebuie s fie informat n cursul inspeciei despre constatrile fcute i
consecinele lor fiscale.
Contribuabilului i se comunic proiectul de raport i i se d posibilitatea de a-i exprima
punctul de vedere, comunicndu-i-se i data, ora, locul discuiei finale. Contribuabilul are
dreptul s-i prezinte n scris punctul de vedere, n timp de 5 zile de la data inspeciei. El
poate renuna la acest drept i la discuia final. Rezultatul inspeciei fiscale se consemneaz
n raportul de inspecie fiscal, care trebuie s cuprind, dup caz, i opinia organului de
inspecie cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil.
Pe baza raportului de inspecie fiscal se dispune emiterea, dup caz, a unei decizii de
impunere pentru diferene n plus sau n minus, de obligaii fiscale principale, decizie de
nemodificare a bazelor de impozitare ori decizii de modificare a bazelor de impozitare.
Organul de inspecie fiscal are obligaia de a sesiza organul de urmrire penal, atunci
cnd constatrile efectuate ar putea ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni. n
acest caz, organul de inspecie fiscal are obligaia de a ntocmi un proces verbal semnat de
ctre organul de inspecie i contribuabil, iar dac semnarea este refuzat de ctre
contribuabil, se va face meniune despre aceasta. Procesul verbal ntocmit se comunic
contribuabilului i reprezint act de sesizare, stnd la baza documentaiei de sesizare a
organului de urmrire penal.
n timpul efecturii inspeciei, la cererea contribuabilului, n scopul plii obligaiilor
fiscale suplimentare, organul fiscal emite decizii de impunere provizorii pentru obligaii
fiscale principale suplimentare, aferente unei perioade i unui tip de obligaie verificat.
Pentru deciziile provizorii, nu se emite raport de inspecie fiscal. Obligaiile stabilite
prin aceste decizii se includ n deciziile finale i se pot contesta mpreun cu acestea.
12.2. Controlul inopinat

Organul fiscal poate efectua control fr ntiinarea prealabil a contribuabilului/
pltitorului, acesta fiind control inopinat. Controlul inopinat const n:
- verificarea faptic i documentar ca urmare a unor informaii cu privire la nclcarea
de ctre contribuabil a legislaiei fiscale;
- verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale unui contribuabil/pltitor n
corelaie cu ale altei persoane supus unui control fiscal (control ncruciat);
- verificarea unor elemente ale bazei de impozitare sau cu privire la situaia fiscal
faptic, precum i constatarea, analizarea i evaluare unui risc fiscal specific.
Durata unui control inopinat se stabilete n funcie de obiectivele controlului i nu poate
fi mai mare de 30 de zile. Pentru aceleai operaiuni i obligaii fiscale nu se poate desfura
concomitent un control inopinat i o inspecie fiscal la acelai contribuabil.
446
La sfritul controlului inopinat, se ncheie un proces verbal care se comunic i

contribuabilului/pltitorului, proces verbal n care trebuie s se regseasc i punctul de
vedere al contribuabilului fa de constatrile fcute.
12.3. Controlul antifraud (controlul operativ i inopinat)

Este un control care se efectueaz de ctre inspectorii antifraud.
Acest tip de control se poate efectua i n scopul realizrii de operaiuni de control
tematic, care reprezint activitatea de verificare prin care se urmrete constatarea, analizarea
i evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activiti economice determinate.
La finalizarea controlului operativ i inopinat se ncheie proces verbal de control sau act de
control.
12.4. Verificarea situaiei fiscale personale de ctre organul fiscal central (verificarea
marilor averi)
Persoanele fizice pot fi supuse i ele unei verificri fiscale personale cu privire la
impozitul pe venit. Competena de exercitare a verificrii situaiei fiscale a persoanelor fizice
se stabilete prin ordin al Preedintelui ANAF, aparatul central al ANAF avnd o competen
de efectuare a verificrilor pe ntregul teritoriu al rii.
Situaia fiscal personal se refer la totalitatea drepturilor i a obligaiilor de natur
patrimonial, a fluxurilor de trezorerie i a altor elemente de natur s determine starea de
fapt fiscal real a persoanei fizice pe perioada verificat. Verificarea const n compararea
ntre veniturile declarate pe de o parte, i veniturile estimate, determinate n baza situaiei
fiscale personale a acelei persoane, pe de alt parte
Verificarea se efectueaz pe baza documentelor i informaiilor deinute de organul
fiscal central, care au relevan pentru determinarea situaiei fiscale i se face fr notificarea
persoanei verificate.
Dac se constat o diferen semnificativ ntre veniturile declarate i veniturile
estimate, aceasta reprezentnd o verificare prealabil documentar, se continu verificarea
prin comunicarea unui aviz de verificare. Diferena ntre veniturile declarate i veniturile
estimate este considerat semnificativ dac ntre acestea este o diferen mai mare de 50%,
dar nu mai puin de 50.000 lei. n cazul n care se constat diferena semnificativ, se solicit
persoanei verificate prezentarea de documente justificative sau alte clarificri, termenul de
depunere fiind de 60 de zile de la comunicarea avizului, prelungibil cu acordul organului
fiscal central cu nc 30 de zile. Organul fiscal poate solicita completarea informaiilor, poate
solicita informaii de la autoriti i instituii publice, poate confrunta informaiile obinute n
procedura de verificare cu cele din declaraiile fiscale, poate solicita clarificri i explicaii de
la persoana verificat, poate stabili baza de impozitare ajustat pe fiecare categorie de venit i
poate stabili obligaii fiscale corespunztoare.
Situaia fiscal personal poate fi verificat n cadrul termenului de prescripie a
dreptului organului fiscal de a stabili creane fiscale. Verificarea se poate face la sediul
organului fiscal sau la cererea persoanei verificate, la domiciliul su ori la sediul persoanei
care i acord asisten de specialitate.
Durata efecturii verificrii situaiei fiscale personale nu poate fi mai mare de 6 luni de
la data nceperii verificrii i mai mare de 12 luni atunci cnd sunt necesare informaii din
strintate.
447
Persoana verificat are dreptul s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. i

este de observat c n timp ce Codul de procedur fiscal instituie cu caracter general o
obligaie de colaborare a contribuabilului cu organul fiscal, n cazul verificrii persoanelor
fizice, n procedura reglementat de art. 138-147 C. pr. fisc., persoana verificat are un drept
de a colabora cu organele fiscale, nu o obligaie. Regula se explic prin dreptul contribuabilului
de a nu se autoincrimina ntr-o procedur chiar extrajudiciar.
Verificarea se ncheie cu un raport de verificare, n care se consemneaz constatrile la
care se anexeaz documentele i n care sunt formulate consecinele fiscale, persoana
verificat putndu-i exprima punctul de vedere, conform art. 9 C. pr. fisc. (dreptul de a fi
ascultat). Raportul de verificare st la baza emiterii deciziei de impunere dac se ajusteaz
baza de impozitare sau a deciziei de ncetare a procedurii de verificare. Decizia de impunere
se emite n cazul n care se constat c declaraiile fiscale, documentele i informaiile
prezentate de persoana verificat sunt incorecte, incomplete, false, precum i atunci cnd
persoana verificat refuz s prezinte documentele pentru verificare i cnd, rezult, evident,
din procedura de verificare c se impune ajustarea bazei de impozitare i a impozitelor.
12.5. Verificarea documentar

Aceast verificare const n efectuarea unei analize a situaiei fiscale a contribuabilului/
pltitorului pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al acestuia, precum i pe baza
oricror informaii i documente transmise de teri ori deinute de organul fiscal care au
relevan pentru determinarea situaiei fiscale.
n cazul n care n urma verificrii documentare se constat diferene fa de creanele
fiscale, veniturile sau bunurile impozabile i/sau informaiile n legtur cu acestea declarate
de contribuabil, organul fiscal ntiineaz pe contribuabil i i solicit documentele necesare
n vedere clarificrii situaiei fiscale.
Dac documentele solicitate nu au fost prezentate n termen de 30 de zile de la
comunicare ntiinrii ori documentele prezentate sunt insuficiente pentru clarificarea
situaiei fiscale, organul fiscal stabilete diferenele de creane fiscale datorate printr-o
decizie de impunere. Aceasta este o decizie sub rezerva verificrii ulterioare.
448
Capitolul XIII
COLECTAREA, REALIZAREA I STINGEREA
CREANELOR FISCALE
Creana fiscal, odat ce a fost individualizat n modalitile prevzute de lege
(declaraie a contribuabilului, decizie de impunere, angajamentul de plat, procesul-verbal de
constatare i sancionare a contraveniei emis de organul fiscal prin care se stabilesc obligaii
fiscale, hotrre judectoreasc, ordonana procurorului sau alt titlu executoriu) fa de un
contribuabil printr-un titlu, ea trebuie s fie colectat ca venit la bugetul statului ori la
bugetele unitilor administrativ-teritoriale. n cazurile anume prevzute de lege, dreptul de
realizare a creanei fiscale se stinge cu consecina imposibilitii de a o mai realiza.
Credem c trebuie s facem o diferen ntre realizarea creanelor fiscale, care presupune ncasarea de ctre organul fiscal a sumei datorate cu titlu de obligaie fiscal i
stingerea creanei fiscale, n realitate stingerea dreptului de realizare a creanei fiscale,
care implic ncetarea pentru organul fiscal a dreptului de a mai obine realizarea creanei
fiscale.
1. Evidena creanelor fiscale
Pentru a se putea exercita activitatea de colectare a creanelor fiscale, este organizat
pentru fiecare contribuabil pltitor evidena creanelor fiscale i modul de stingere a acestora.
Aa cum am mai artat, contribuabilii/pltitorii primesc coduri de identificare fiscal, iar
organul fiscal are atribuii de atribuire a codului de identificare fiscal, de organizare a
registrului contribuabililor/pltitorilor i de eliberare a certificatului de nregistrare fiscal.
Registrul contribuabililor inut la nivelul unitilor administrativ-teritoriale este cunoscut i
sub denumirea de rol fiscal.
Evidena creanelor fiscale se organizeaz pe baza titlurilor de crean fiscal i a actelor
referitoare la stingerea creanelor fiscale.
Contribuabilul/pltitorul are acces la informaiile din evidena creanelor fiscale, un
astfel de drept fiind recunoscut i terilor, dar numai cu acordul scris al contribuabilului, terii
putnd solicita certificate de atestare fiscal, adic certificate prin care se atest creanele i
obligaiile fiscale restante ale contribuabilului. Accesul la evidena creanelor fiscale se
realizeaz conform procedurii aprobate prin Ordin al Preedintelui ANAF, n cazul creanelor
fiscale administrate de organul fiscal central i prin Ordin comun al Ministrului Dezvoltrii
Regionale i al Ministrului Finanelor Publice n cazul creanelor administrate de organele
fiscale locale.
2. Scadena creanelor fiscale
Datoria fiscal este scadent la termenul prevzut de Codul fiscal pentru fiecare
categorie de impozit, tax, contribuie ori de alte legi care le reglementeaz. Dac legea nu
prevede scadena pentru o anume obligaie cu caracter fiscal, aceasta se stabilete prin ordin
al minitrilor (Finanelor Publice) i ordin comun al Ministrului Dezvoltrii Regionale i al
Ministrului Finanelor Publice, dup caz.
Cap. XIII. Colectarea, realizarea i stingerea creanelor fiscale
449
Codul fiscal stabilete pentru unele obligaii de natur fiscal (declarare, plat) data de
25 a lunii. Excepie de la aceast regul o face data de 25 decembrie, pentru care Codul de
procedur fiscal prevede c pentru obligaiile de natur fiscal avnd scaden sau termen
de declarare la data de 25 decembrie, acestea sunt scadente sau, dup caz, se declar pn la
data de 21 decembrie, iar dac data de 21 decembrie este nelucrtoare, creana este scadent
ori se declar pn n ultima zi lucrtoare anterioar zilei de 21 decembrie (de exemplu, data
de 21 decembrie este n zi de duminic, caz n care obligaia trebuie ndeplinit n ziua de
vineri care o precede, respectiv n 19 decembrie).
Legea stabilete pentru diferenele de obligaii fiscale principale i accesorii termene de
plat n funcie de data comunicrii deciziei, legea urmrind s se asigure un interval de cel
puin 20 de zile pentru plat, de la data comunicrii deciziei (art. 156 C. pr. fisc.). n cazul
obligaiilor fiscale ealonate la plat, termenul de plat se stabilete prin documentul prin
care se acord ealonarea.
Neplata la termen face ca obligaia fiscal s devin restant. Nu sunt considerate
obligaii fiscale restante:
- obligaiile pentru care s-au acordat nlesniri de plat i sunt n derulare nlesnirile;
- obligaiile fiscale a cror executare este suspendat n condiiile legii contenciosului
administrativ;
- obligaiile fiscale cu termene de plat stabilite n planurile de reorganizare judiciar,
pentru persoanele aflate n procedura insolvenei.
Nu se consider obligaie fiscal restant obligaia contribuabilului care are de recuperat
de la organul fiscal (rambursat, restituit) o sum egal sau mai mare dect suma obligaiilor
fiscale restante.
3. Certificatul de atestare fiscal
Organele fiscale centrale i locale emit la solicitarea contribuabilului/pltitorului
certificate de atestare fiscal. Astfel de certificate se emit i din oficiu la solicitarea unor
autoriti publice, iar n cazul organelor fiscale locale i la solicitarea notarului public, notarul
fiind obligat s solicite certificat de atestare fiscal n cazul dezbaterii succesiunii unei
persoane fizice decedate, pentru acea persoan a crei succesiune se dezbate. Certificatul de
atestare fiscal se elibereaz pe baza datelor existente n evidena creanelor fiscale ale
organului fiscal (central sau, dup caz, local) i cuprinde obligaiile fiscale restante existente
n sold n ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii i nestinse pn la data eliberrii
certificatului, precum i alte creane bugetare individualizate n titluri executorii emise
potrivit legii i existente n eviden pentru recuperare.
n cazul certificatelor emise de organe centrale locale, n certificatele de atestare fiscal
sunt nscrise i sumele certe, lichide i exigibile pe care contribuabilul le are de ncasat de la
autoritile contractante, definite potrivit O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de
achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri i de concesiune de servicii, nscrierea
fcndu-se n baza unui document eliberat de autoritatea contractant. n conformitate cu
art. 181 din O.U.G. nr. 34/2006, ofertanii/candidaii la contractele de achiziie public pot fi
exclui din procedura pentru atribuirea unor astfel de contracte, dac nu i-au ndeplinit
obligaia de plat a impozitelor, taxelor i contribuiilor de asigurri sociale ctre bugetele
componente ale bugetului general consolidat. Excluderea se poate dispune i cu privire la
ofertanii/candidaii din alte ri, care nu i-au ndeplinit obligaiile n rile lor.
450
Certificatul se emite n cel mult 3 zile (organ fiscal central), 2 zile (organ fiscal local) de
la data depunerii cererii i poate fi folosit de persoana interesat pe o perioad de pn la 30
de zile de la data eliberrii. n cazul eliberrii de certificate de atestare fiscal de ctre
organul fiscal central unor persoane fizice, certificatul poate fi utilizat 90 de zile de la data
eliberrii.
Pentru nstrinarea dreptului de proprietate asupra cldirilor, terenurilor i a
mijloacelor de transport, proprietarii bunurilor ce se nstrineaz trebuie s prezinte
certificate de atestare fiscal prin care s se ateste achitarea tuturor obligaiilor de plat
datorate bugetului local al unitii administrativ-teritoriale n a crei raz se afl nregistrat
fiscal bunul ce se nstrineaz. Pentru bunul ce se nstrineaz, proprietarul bunului trebuie s
achite impozitul datorat pentru anul n care se nstrineaz bunul, cu excepia cazului n care
pentru bunul ce se nstrineaz impozitul se datoreaz de alt persoan dect proprietarul.
Actele prin care se nstrineaz cldiri, terenuri sau mijloace de transport, cu nclcarea
obligaiilor de eliberare a certificatului de atestare fiscal i de plat a obligaiilor fiscale, sunt
nule de drept.
4. Lista debitorilor care nregistreaz obligaii fiscale restante
Organele fiscale (centrale i locale) au obligaia de a publica pe pagina lor de internet
lista persoanelor fizice i juridice debitoare care nregistreaz obligaii fiscale restante i
cuantumul obligaiilor restante.
Lista se public pentru obligaiile trimestriale neachitate pn n ultima zi a primei luni
din trimestrul urmtor celui de raportare i cuprinde obligaiile fiscale restante la sfritul
trimestrului i neachitate la data publicrii listei. nainte de publicare, obligaiile fiscale se
notific debitorilor, iar n list se opereaz modificrile pentru plile efectuate n termen de
15 zile de la achitarea acestora. n cazul obligaiilor fiscale stabilite prin titluri mpotriva
crora a fost exercitat calea de atac prevzut de lege, lista se public fcndu-se meniune
despre aceasta i despre eventuala suspendare a executrii actului administrativ fiscal dispus
de instan.
Plafoanele debitelor i a debitorilor supui publicrii sunt stabilite prin Ordinul
nr. 558/2016 al Preedintelui ANAF i sunt:
1.500 lei, pentru marii contribuabili;
1.000 lei, pentru contribuabilii mijlocii;
500 lei, pentru ceilali debitori, inclusiv n cazul persoanelor fizice care desfoar
activiti n mod independent sau exercit profesii libere;
100 lei, pentru persoanele fizice.
5. Stingerea creanelor
n conformitate cu art. 22 C. pr. fisc., creanele fiscale se sting prin plat, compensare,
executare silit, scutire, anulare, prescripie, dare n plat i prin alte modaliti prevzute
expres de lege. n art. 163-172, Codul de procedur fiscal vorbete, ns, despre stingerea
creanelor fiscale prin plat, compensare i restituire, n art. 215 i urmtoarele despre
stingerea prin prescripie, n art. 220 i urmtoarele despre stingerea obligaiei prin executare
silit, anularea fiind reglementat de art. 266, iar scutirea de art. 343-344.
451
5.1. Stingerea creanelor fiscale prin plat

Plata sumelor datorate cu titlu de obligaii fiscale reprezint modul firesc de stingere a
datoriei fiscale. Plata se poate efectua n numerar sau prin decontare bancar. Plile ctre
organul fiscal se efectueaz prin intermediul bncilor, al trezoreriilor i al altor instituii
autorizate s deruleze obligaii de plat. De exemplu, instituii autorizate s deruleze
operaiuni de plat sunt cele care emit roviniete, care vnd timbre fiscale.
Plata se face de ctre contribuabil, iar n cazul numirii unui mputernicit, de ctre acest
mputernicit. Principiul n drept este acela potrivit cu care plata poate fi fcut de oricine are
interes. n materie fiscal, art. 161 C. pr. fisc. dispune c orice persoan poate efectua pentru
sine sau pentru o alt persoan plata unei obligaii pentru care s-a mplinit termenul de
prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale sau termenul de prescripie a dreptului de a
cere executarea silit. De asemenea, plile pot fi fcute de orice persoan, n cazul n care
obligaiile fiscale erau datorate de o persoan juridic care i-a ncetat existena.
Persoana care efectueaz astfel de pli (prescrise sau pentru persoane care i-au ncetat
existena) trebuie s depun la organul fiscal o declaraie pe proprie rspundere cu privire la
opiunea efecturii unei asemenea pli.
n cazul creanelor fiscale administrate de organul fiscal central, debitorii efectueaz
plile ntr-un cont unic prin utilizarea unui ordin de plat pentru trezoreria statului pentru
obligaiile fiscale datorate bugetului de stat i prin utilizarea unui ordin de plat pentru
trezoreria statului pentru celelalte obligaii fiscale (am vzut cnd am vorbit despre taxe,
impozite, contribuii c acestea sunt venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale i ale
bugetelor asigurrilor sociale de stat). Distribuirea sumelor din contul unic n care se face
plata se face de ctre organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, dup caz,
proporional cu obligaiile fiscale datorate, iar n cazul n care suma pltit nu acoper
obligaiile fiscale datorate unui buget sau fond, distribuirea n cadrul fiecrui buget sau fond
se face n ordinea stabilit de lege, respectiv:
- pentru toate impozitele i contribuiile sociale cu reinere la surs;
- pentru toate celelalte obligaii fiscale principale;
- pentru obligaiile fiscale accesorii aferente obligaiilor anterioare.
n cazul obligaiilor fiscale administrate de ctre organele fiscale locale, plile se
efectueaz de ctre debitori, distinct pe fiecare tip de crean fiscal.
Plata este considerat a fi fcut i datoria se stinge la momentul plii, care:
- n cazul plilor n numerar este data nscris n documentul de plat eliberat de
organul fiscal, unitile Trezoreriei Statului sau organele ori persoanele abilitate de acestea;
- n cazul plilor efectuate prin mandat potal, este data potei, nscris pe mandatul
potal;
- n cazul plilor efectuate prin decontare bancar, este data la care bncile debiteaz
contul persoanei care efectueaz plata pe baza instrumentelor de decontare specifice,
astfel cum aceast informaie este transmis prin mesajul electronic de plat de ctre
instituia bancar iniiatoare, data putnd fi dovedit prin extrasul de cont.
n cazul n care obligaia fiscal se stinge prin valorificarea garaniei constituite prin
consemnarea de mijloace bneti la o unitate a trezoreriei statului (art. 164 alin. 12 i art. 211
452
lit. a C. pr. fisc.), data stingerii datoriei este considerat a fi data la care s-a constituit
garania, iar nu data la care garania a fost valorificat.
n cazul plilor efectuate ntr-un cont bugetar eronat, plata este valabil la momentul
efecturii acesteia. De asemenea, plata este valabil fcut i pentru ipoteza n care ea a fost
efectuat n alt buget dect cel al crui venit este creana fiscal pltit, cu condiia ca acestea
s fie administrate de acelai organ fiscal.
n cazul n care plata obligaiilor fiscale s-a efectuat utiliznd un cod de identificare
fiscal eronat, eroarea din documentul de plat poate fi corectat cu condiia ca plata s nu fi
stins alte creane datorate bugetului n care s-a ncasat suma pltit eronat.
Obligaiile se sting n ordinea indicat de debitor, iar n lips, este distribuit potrivit
legii (art. 163 i art. 165 C. pr. fisc.).
La cererea debitorilor fiscali, organele fiscale att cele centrale, ct i cele locale pot
acorda ealonri la plat (organele fiscale centrale) i ealonri, amnri, scutiri sau reduceri
de majorri (organele fiscale locale). Ealonarea la plat se acord pe o perioad de cel mult
5 ani, iar amnarea la plat pe o perioad de cel mult 6 luni.
nlesnirile la plat se acord dac debitorul fiscal se afl n dificultate generat de lipsa
temporar de disponibiliti bneti i are capacitate financiar de plat pe perioad de
ealonare la plat (situaie care se apreciaz de ctre organul fiscal pe baza programului de
restructurare, a programului de redresare, ori a altor informaii i documente relevante
prezentate de debitor), dac a constituit garania (nu este obligatorie garania pentru nlesniri
privind obligaii sub 5.000 lei pentru persoanele fizice i sub 20.000 lei n cazul persoanelor
juridice), dac nu se afl n procedura insolvenei, nu se afl n procedur de dizolvare i nu
s-a stabilit n sarcina solicitantului rspunderea potrivit legii insolvenei sau rspunderea
solidar potrivit legilor fiscale. Garaniile, atunci cnd se constituie, trebuie s acopere
sumele ealonate la plat, dobnzile datorate pe perioada ealonrii la plat plus un procent
de 16% din sumele ealonate la plat.
Pe perioada pentru care s-au acordat nlesniri, se datoreaz i se calculeaz dobnzi de
0,02% pentru fiecare zi de ntrziere (redus la 0,015% pentru fiecare zi de ntrziere n
situaia constituirii garaniei sub forma scrisorii de garanie, a poliei de asigurare de garanie
sau a consemnrii de mijloace bneti la o unitate a trezoreriei statului) i o penalitate de 5%
din suma rmas nestins din rata de ealonare i diferenele de obligaii fiscale marcate i
rmase nestinse dup soluionarea deconturilor cu sum negativ de TVA, cu opiune de
rambursare.
5.2. Stingerea obligaiilor fiscale prin compensare

Prin compensare, se sting creanele statului sau ale unitilor administrativ teritoriale
(inclusiv subdiviziuni prin care se neleg sectoarele municipiului Bucureti) reprezentnd
impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetelor, cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat, de restituit sau de plat de la buget, pn la concurena celei mai
mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe aceea de
debitor, cu condiia ca respectivele creane s fie administrate de aceeai autoritate public,
inclusiv unitile subordonate acesteia.
Prin sume de plat de la buget, se nelege sumele pe care statul sau unitatea
administrativ teritorial trebuie s le plteasc unei persoane, inclusiv acele sume care rezult
din raporturi juridice contractuale, dac acestea sunt stabilite prin titluri executorii.
453
Dac legea nu prevede altfel, compensarea opereaz de drept la data la care creanele
exist deodat, fiind deopotriv certe, lichide i exigibile.
Compensarea se constat de organul fiscal competent, la cerere sau din oficiu. Decizia
cu privire la efectuarea compensrii se comunic debitorului n termen de 7 zile de la
efectuarea operaiunii.
5.3. Restituiri de sume

Orice sum pltit de contribuabil i ncasat de ctre organul fiscal fr a fi datorat se
restituie la cerere contribuabilului/pltitorului. Prin excepie de la regula restituirii la cerere,
se restituie din oficiu sumele reprezentnd diferene de impozite rezultate din regularizarea
anual a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice (n termen de 60 de zile de la data
comunicrii deciziei de impunere) i cele ncasate prin poprire, n plus fa de creanele
fiscale pentru care s-a nfiinat poprirea (care se restituie n cel mult 5 zile de la data
ncasrii).
Pentru taxa pe valoare adugat solicitat la rambursare prin deconturile cu sum
negativ de tax pe valoare adugat cu opiune de rambursare, rambursarea se face potrivit
procedurii i condiiilor stabilite prin ordin al Preedintelui ANAF.
n cazul n care exist o cerere de restituire/rambursare n curs de soluionare, iar
cuantumul sumei solicitate a fi restituit/rambursat este egal sau mai mare dect creana
fiscal datorat de debitor, nu se poate ncepe executarea silit mpotriva debitorului.
5.4. Dobnzi, penaliti i majorri

Atunci cnd un contribuabil nu i achit obligaiile fiscale principale, el datoreaz
dobnzi i penaliti de ntrziere, acestea constituindu-se n accesorii ale obligaiilor
fiscale principale. Legea prevede, ns, c n cazul obligaiilor fiscale principale datorate
bugetelor locale, se datoreaz majorri de ntrziere. Rezult c dobnzile i penalitile sunt
accesorii pentru obligaiile fiscale principale la bugetele centrale, iar majorrile de ntrziere
reprezint accesorii la obligaiile principale ctre bugetele locale.
Dobnda este, conform art. 1 pct. 20 C. pr. fisc., obligaia fiscal accesorie reprezentnd echivalentul prejudiciului creat titularului creanei fiscale principale ca urmare a
neachitrii la scaden de ctre debitor a obligaiilor fiscale principale.
Penalitatea de ntrziere este, conforma art. 1 pct. 33 C. pr. fisc., obligaia fiscal
accesorie reprezentnd sanciunea pentru neachitarea la scaden, de ctre debitor, a
obligaiilor fiscale principale.
Penalitatea de ntrziere este obligaia fiscal accesorie reprezentnd sanciunea
pentru nedeclararea sau declararea incorect n declaraia de impunere a impozitelor,
taxelor i contribuiilor sociale.
Majorarea de ntrziere este, conform art. 1 pct. 26 C. pr. fisc. este obligaia fiscal
accesorie reprezentnd echivalentul prejudiciului creat titularului creanei fiscale
principale, precum i sanciunea, ca urmare a neachitrii la scaden, de ctre debitor, a
obligaiilor fiscale principale.
Rezult c dobnda este echivalentul prejudiciului, iar penalitatea o sanciune, n timp ce
majorarea de ntrziere include dobnda i penalitatea.
Legea stabilete nivelul dobnzii la 0,02% pentru fiecare zi de ntrziere i nivelul
penalitii la 0,01% pentru fiecare zi de ntrziere. Art. 176 alin. (3) C. pr. fisc. prevede c
penalitatea de ntrziere nu nltur obligaia de plat a dobnzilor.
454
n ceea ce privete majorarea de ntrziere, nivelul acesteia este de 1% din cuantumul

obligaiilor fiscale principale neachitate la termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune
de lun ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii
sumei datorate.
Dobnzile, penalitile i majorrile de ntrziere reprezint venituri ale bugetelor pentru
la care se datoreaz obligaiile principale. n cazul penalitii datorate pentru nlesnire, acesta
este venit la bugetul de stat (art. 198 alin. (3) C. pr. fisc.).
5.5. Prescripia dreptului de a stabili creane fiscale i de a cere executarea silit a

creanei fiscale
Codul de procedur fiscal reglementeaz prin reguli speciale: prescripia dreptului de a
stabili creane fiscale (art. 110-112 C. pr. fisc.) i prescripia dreptului de a cere executarea
silit i a dreptului de a cere restituirea (art. 215-219 C. pr. fisc.).
Regulile cuprinse n Codul de procedur fiscal constituie dreptul fiscal pentru
administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor, inclusiv cu referire la prescripie, acolo
unde acest cod nu dispune, aplicndu-se dispoziiile Codului de procedur civil, respectiv
ale Codului civil.
Fundamentele prescripiei sunt multiple. ntre ele cele care in de ordinea public par a fi
cele mai importante. Fr instituia prescripiei ar fi puse n pericol situaiile de fapt,
stabilitatea raporturilor juridice, securitatea circuitului civil, drepturile dobndite legal,
obligaiile achitate sau stinse n alt mod. Efecte care se obin i prin sancionarea neglijenei
sau a indiferenei titularului dreptului de a aciona pentru realizarea dreptului su1.
Prin prescripie un drept se pierde sau se ctig. Trecerea timpului acioneaz n sens
diferit pentru creditor i pentru debitor. Prin prescripia fiscal, asemntor celei din dreptul
penal, statul pierde dreptul de a obine realizarea creanei sale fiscale prin trecerea unei
anumite perioade de timp. Prin trecerea aceleiai perioade de timp, debitorul fiscal este
liberat de obligaia de plat. Dar durata diferit a termenului de prescripie i modul diferit de
calcul al termenului de prescripie n dreptul fiscal demonstreaz nc o dat faptul c
impozitul a pstrat mult din natura lui de drept regalian. Principiul Nullum tempus currit
contra regem (timpul nu curge mpotriva regelui) implic ideea de perenitate nu att a
dreptului monarhului (care putea ierta pe oricine i oricnd, cum putea i s pedepseasc pe
oricine, oricnd), dar i sau mai ales a regelui ca instituie i a superioritii dreptului su n
comparaie cu cel al supuilor.
i) Prescripia dreptului de a stabili creane fiscale
Dreptul organului fiscal de a stabili creane fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu
excepia cazului n care legea dispune altfel. Termenul nu este doar mai mare dect cel de
prescripie din dreptul comun, ci i altfel calculat.
Termenul de prescripie ncepe s curg de la data de 1 iulie a anului urmtor celui
pentru care se datoreaz obligaia fiscal, dac legea nu dispune altfel. Dreptul de a stabili
creane fiscale se prescrie n termen de 10 ani, n cazul n care acestea rezult din svrirea
unei fapte prevzute de legea penal, termen care curge de la data svririi faptei ce
constituie infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv.
1 A se vedea pentru dezvoltri (inclusiv a prescripiei n dreptul fiscal) M. Nicolae, Tratat de prescripie
extinctiv, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2010.
455
Remarcm faptul c termenul de prescripie a rspunderii penale i termenul de

prescripie a rspunderii fiscale sunt diferite.
Termenele de prescripie (de 5, respectiv 10 ani) se ntrerup:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de
prescripie a dreptului la aciune;
b) la data depunerii de ctre contribuabil/pltitor a declaraiei de impunere dup
expirarea termenului legal de depunere a acesteia;
c) la data la care contribuabilul/pltitorul corecteaz declaraia de impunere sau
efectueaz un alt act voluntar de recunoatere a creanei fiscale datorate.
Termenele de prescripie se suspend:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de
prescripie a dreptului la aciune;
b) pe perioada cuprins ntre data nceperii inspeciei fiscale/verificrii situaiei fiscale
personale i data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efecturii inspeciei
fiscale/verificrii situaiei fiscale personale, n condiiile respectrii duratei legale de
efectuare a acestora;
c) pe timpul ct contribuabilul/pltitorul se sustrage de la efectuarea inspeciei
fiscale/verificrii situaiei fiscale personale;
d) pe perioada cuprins ntre data declarrii unui contribuabil/pltitor inactiv i data
reactivrii acestuia.
Dac termenul dreptului de a stabili creane fiscale s-a mplinit, organul fiscal nu mai
poate emite titlu de crean fiscal.
ii) Prescripia dreptului de a cere executarea silit
Pentru a se putea discuta despre prescripia dreptului de a cere executarea silit a
creanelor fiscale, este necesar s se fi emis n termen un titlu de crean fiscal. Dac un titlu
exist, dreptul organului de executare silit de a cere executarea silit a creanelor fiscale se
prescrie n termen de 5 ani, socotii de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a
luat natere acest drept. Acest termen de prescripie se aplic i creanelor provenind din
amenzi contravenionale.
Termenul de prescripie pentru a obine executarea silit se suspend:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de
prescripie a dreptului la aciune, respectiv n cazurile prevzute de art. 2532 C. civ., atunci
cnd aceste dispoziii sunt compatibile cu cele din legislaia fiscal;
b) n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii este prevzut de lege ori a
fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent, potrivit legii;
c) pe perioada valabilitii nlesnirii acordate potrivit legii;
d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit;
Termenul de prescripie pentru a obine executarea silit se ntrerupe:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de
prescripie a dreptului la aciune, respectiv n cazurile prevzute de art. 2537 C. civ., i
456
anume act voluntar de executare, introducerea unei cereri de chemare n judecat, nscrierea
creanei la masa credal, constituire de parte civil n procesul penal, inclusiv la urmrirea
penal, punere n ntrziere, alte cazuri;
b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul
acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei;
c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit;
d) la data comunicrii procesului-verbal de insolvabilitate fr bunuri i venituri
urmribile;
Dac termenul de prescripie a dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale
s-a mplinit, organul fiscal trebuie s procedeze la ncetarea msurilor de realizare i la
scderea acestora din evidena creanelor fiscale.
Aa cum am mai artat, n conformitate cu art. 161 C. pr. fisc., orice persoan (debitorul,
fideiusorul, un ter) poate efectua plata obligaiilor fiscale pentru care s-a mplinit termenul
de a stabili o crean fiscal ori de a executa o crean fiscal.
iii) Prescripia dreptului de a cere restituirea
Dreptul contribuabilului/pltitorului de a cere restituirea creanelor fiscale se prescrie n
termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la
restituire.
5.6. Realizarea creanelor fiscale prin executare silit

Conform art. 22 i art. 220 C. pr. fisc., creanele fiscale se pot stinge i prin executare
silit.
Executarea silit este definit ca reprezentnd ansamblul de msuri prevzute de lege
(Codul de procedur civil i Codul de procedur fiscal) prin care creditorul realizeaz,
prin intermediul executorului judectoresc, cu concursul organelor de stat abilitat,
drepturile sale recunoscute printr-un titlu executoriu, dac debitorul nu-i ndeplinete
benevol obligaiile1. Amintim c n dreptul comun, executarea silit trebuie s respecte
principiul legalitii, al executrii de bun-voie a obligaiei, a proteciei debitorului, principiul
umanitar, principiul alegerii simultan sau succesiv a modalitii de executare, principiul
disponibilitii, principiul rolului activ al executorului, principiul ntiinrii debitorului,
principiului dreptului la un proces echitabil n faza executrii silite, principiul publicitii i
celeritii procedurii de executare i principiul asigurrii secretului informaiilor primite.
Definiia executrii silite n dreptul comun este valabil i pentru executarea silit a
creanelor fiscale, cu meniunea c, n cazul executrii silite a creanelor fiscale, creditor
este statul sau o unitate administrativ-teritorial, prin organul fiscal competent, iar titlul
executoriu este emis, cel mai adesea, de ctre organul fiscal. Principiile executrii silite din
dreptul comun sunt aplicabile i n materia executrii creanelor fiscale.
Organul fiscal procedeaz la executarea silit a creanelor fiscale prin organele de
executare silit., respectiv prin intermediul executrilor fiscali, acetia fiind abilitai s duc
la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit.
1 E. Oprina, I. Grbule, Tratat teoretic i practic de executare silit. vol. I, Ed. Universul Juridic, Bucureti,
2013, p. 14.
457
Executorii fiscali sunt mputernicii n faa debitorului i a terilor prin legitimaie de

executor fiscal i delegaia emis de organul de executare silit din care fac parte (central sau
local). Executorii fiscali sunt ndreptii s intre n incintele de afaceri ale debitorului i n
locuri de depozitare a bunurilor, n ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale
debitorului persoan fizic, s solicite i s cerceteze documente sau elemente materiale care
constituie probe n determinarea bunurilor debitorului, s aplice sigilii asupra bunurilor, s
constate contravenii i s aplice sanciuni.
Organele fiscale i executorii fiscali trebuie s colaboreze ntre ei, pentru ducerea la
ndeplinire a msurilor de executare silit, unul dintre organele fiscale putnd avea rolul de
coordonator al ntregii executri silite, atunci cnd executarea se face pe bunuri aflate n raza
teritorial a altor organe fiscale, precum i n cazul n care sunt urmrii i debitori solidari
care i au domiciliul fiscal pe raza teritorial a unor organe fiscale diferite.
Executarea silit se poate ntinde asupra tuturor veniturilor i bunurilor proprietate a
debitorului. Excepie de la aceast regul fac veniturile bugetului general consolidat, care nu
pot fi urmrite de nici un creditor, pentru nicio categorie de creane n cadrul procedurii de
executare silit.
5.6.1. Care sunt creanele susceptibile de executare silit n procedura fiscal?

Sunt executate silit, n caz de nendeplinire de bun-voie a obligaiilor, potrivit
dispoziiilor art. 220 C. pr. fisc., n conformitate cu regulile stabilite prin legile fiscale:
- creanele fiscale;
- creanele bugetare care, potrivit legii, se administreaz de autoritile sau instituiile
publice, inclusiv cele care reprezint venituri proprii. Credem c n aceast categorie intr, n
afar de drepturile vamale, redevenele miniere, redevenele petroliere, redevenele din
contractele de concesiune i arenda terenurilor cu destinaie agricol ncheiate de Agenia
Domeniilor Statului, i hotrrile judectoreti i ordonanele procurorului prin care se
stabilesc obligaii de plat a unor cheltuieli judiciare, obligaii de plat a impozitelor i
veniturilor de la care persoana cercetat sau judecat s-a sustras, precum i cele prin care s-a
dispus msura confiscrii, obligaii de plat stabilite prin procesele verbale de constatare i
sancionare a contraveniilor, toate acestea fiind venituri ale bugetului de stat.
5.6.2. Competena de executare silit

n ceea ce privete competena de executare silit, aceasta este mprit ntre organele
fiscale centrale i locale, n funcie de organul care administreaz creanele fiscale, raza
teritorial pe care se gsesc bunurile urmribile, domiciliul fiscal al debitorului insolvent,
etc.. n cazul n care bunurile urmribile se gsesc pe raza teritorial a mai multor organe
fiscale, unul dintre organele fiscale este coordonatorul ntregii executri, acest rol fiind
ndeplinit de ctre organul fiscal n a crei raz teritorial se afl domiciliul fiscal al
contribuabilului/pltitorului:
5.6.3. Titlul executoriu

n conformitate cu dispoziiile art. 226 C. pr. fisc., executarea silit a creanelor fiscale
se efectueaz n temeiul unui titlu executoriu emis de ctre organul de executare silit
competent.
458
Titlul trebuie s cuprind creanele fiscale principale i accesorii, neachitate la scaden,

stabilite i individualizate n titluri de crean fiscal, ntocmite i comunicate contribuabilului/
pltitorului, precum i creane bugetare individualizate n alte nscrisuri care, potrivit legii,
constituie titluri executorii. Rezult c pentru a se emite un titlu executoriu, trebuie s
preexiste titlu de crean fiscal comunicat contribuabilului, dar c se emite titlu executoriu
chiar i n cazul n care exist un alt titlu executoriu, respectiv proces verbal de constatare i
sancionare a contraveniei, ordonana procurorului i hotrri judectoreti. n conformitate cu
art. 226 alin. (6) C. pr. fisc., titlul de crean devine titlu executoriu la data la care se mplinete
scadena sau termenul de plat prevzut de lege. Credem c, n realitate, n acest caz, titlul
executoriu se emite la data la care se mplinete scadena sau termenul de plat.
n alte cuvinte, titlurile de crean fiscal stau la baza emiterii titlurilor executorii i
emiterea titlului executoriu de ctre organul fiscal este condiie fr de care nu se poate trece
la executarea silit.
Titlul executoriu reprezint, aadar, manifestarea de voin a organului fiscal de a iniia
i derula n condiiile legii executarea silit a debitorului care nu i-a ndeplinit de bun-voie
obligaia. Titlul executoriu fiscal mbrac forma procedural reglementat de lege (art. 226
alin. (6)). Legea prevede, de altfel, c lipsa unor elemente precum numele i prenumele sau
denumirea debitorului, codul numeric personal, codul unic de nregistrare, domiciliul sau
sediul, cuantumul sumei datorate, temeiul legal, semntura organului emitent i dovada
comunicrii constituie nereguli care oblig organul de executare silit s restituie titlurile
executorii organelor emitente.
Instituiile publice finanate total sau parial de la bugetul de stat i bugetele asigurrilor
sociale care nu au organe de executare silit proprii, transmit titlurile executorii emise spre
executare silit organelor fiscale, veniturile realizate fcndu-se venit la venitul de stat.
Instituiile publice finanate integral din venituri proprii care nu au organe de executare
silit proprii, au posibilitatea de a transmite titlurile executorii organului fiscal central sau
organului fiscal local, caz n care sumele realizate se fac venit la bugetul central sau local,
dup caz. Dar cum legea prevede c trimiterea spre executare a titlurilor la organele fiscale
este o facultate, iar nu o obligaie, se nelege c aceste instituii (finanate integral din
venituri proprii) pot solicita executarea silit i n condiiile dreptului comun.
5.6.4. Reguli speciale privind executarea silit fiscal

Am artat mai sus c principiile executrii din dreptul comun sunt valabile i n cazul
executrii silite fiscale. Codul de procedur fiscal formuleaz, totui, unele reguli speciale,
dup cum urmeaz:
- executarea silit se poate ntinde asupra veniturilor i bunurilor proprietate a
debitorului, urmribile potrivit legii, n limita a 150% din valoarea creanelor fiscale,
inclusiv a cheltuielilor de executare, dar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura
necesar pentru realizarea creanelor fiscale i a cheltuielilor de executare;
- art. 227 stabilete o ordine de sechestrare i valorificare a bunurilor urmribile,
respectiv:
a) bunurile mobile i imobile care nu sunt direct folosite n activitatea ce constituie
principala surs de venit;
b) bunuri care nu sunt nemijlocit predestinate pentru desfurarea activitii care
constituie principala surs de venit;
459
c) bunurile mobile i imobile ce se afl temporar n deinerea altor persoane n baza

contractelor de arend, de mprumut, de nchiriere, de concesiune, de leasing i altele;
d) ansamblu de bunuri;
e) maini-unelte, utilaje, materii prime i materiale i alte bunuri mobile, precum i
bunuri imobile ce servesc activitii care constituie principala surs de venit;
f) produse finite.
- bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu respectarea
condiiilor prevzute de lege. De exemplu, debitorul nu poate fi silit s valorifice drepturile
asupra creaiilor sale intelectuale pentru a se realiza, pe cale de executare silit, creane
fiscale (s-ar nclca dreptul moral la divulgare). Chiar i pentru creaiile aduse deja la
cunotin public, voina autorului operelor poate face ca acestea s fie sustrase circuitului
civil i, respectiv, valorificrii, prin exercitarea dreptului de retractare. Sunt exceptate de la
urmrire bunurile mobile prevzute de art. 238 C. pr. fisc. (cele care servesc la continuarea
studiilor i formarea profesional, cele necesare exercitrii profesiei, a unei ocupaii cu
caracter permanent, cele necesare desfurrii activitii agricole), bunurile strict necesare
uzului personal sau casnic i obiectele de cult religios, alimentele necesare debitorului i
familiei pe timp de dou luni, iar n cazul agricultorilor, alimentele necesare pn la noua
recolt, combustibilul necesar pentru debitori i familie, socotit pentru 3 luni de iarn,
obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii bolnavilor, alte bunuri
declarate neurmribile de lege.
- n cadrul procedurii de executare se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile
de executare silit prevzute de Codul de procedur fiscal (poprirea, executarea silit
imobiliar i executarea silit mobiliar);
- executarea silit a creanelor fiscale nu se perim;
- executarea silit se desfoar pn la stingerea creanelor fiscale nscrise n titlul
executoriu, a creanelor accesorii, precum i a cheltuielilor de executare;
- dac titlul executoriu prevede c se datoreaz accesorii, fr ca acestea s fi fost
stabilite, cuantumul lor se stabilete de organul de executare silit prin proces verbal care se
comunic debitorului;
- garaniile reale i celelalte sarcini reale asupra bunurilor urmribile au un grad de
prioritate fa de stat i teri care se stabilete de la momentul n care aceste au fost fcute
publice (nscrierea n cartea funciar, registrul garaniilor).
5.6.5. Informarea debitorului

Pentru nceperea executrii silite, organul fiscal trebuie s informeze pe debitorul
urmrit. La rndul su, debitorul este obligat s furnizeze organului fiscal informaiile
solicitate, n vederea determinrii averii i a veniturilor sale.
n toate actele de executare silit, organul fiscal trebuie s indice titlul executoriu i s
arate natura i cuantumul debitului ce face obiectul executrii silite.
Orice executare silit ncepe prin comunicarea somaiei, debitorul avnd posibilitatea
de plat a datoriei n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei. Dac plata nu este fcut,
se continu msurile de executare silit. Somaia este nsoit de un exemplar al titlului
executoriu, emis de organul de executare silit competent i trebuie s cuprind: numrul
dosarului de executare, suma pentru care se ncepe executarea, termenul n care debitorul
poate s plteasc suma prevzut n titlu i consecinele neplii n termenul fixat a sumei
respective.
460
5.6.6. Msuri pregtitoarea ale executrii silite
Executorul fiscal trebuie s determine averea i veniturile debitorului, poate dispune

msuri asigurtorii, iar terii nu se pot opune sechestrrii unui bun al debitorului invocnd un
drept de gaj, drept de ipotec sau un privilegiu i trebuie s evalueze bunurile supuse
executrii silite, evaluarea fcndu-se prin evaluatori proprii sau evaluatori independeni.
5.6.7. Suspendarea executrii silite

Executarea silit se suspend:
a) cnd suspendarea a fost dispus de instan sau de creditor, n condiiile legii;
b) la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat, n condiiile legii;
c) n cazul n care debitorul a solicitat organului de executare silit s i aprobe ca plata
integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte
venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni (art. 22 C. pr. fisc.);
d) pe o perioad de cel mult 6 luni, n cazuri excepionale, i doar o singur dat pentru
acelai debitor, prin hotrre a Guvernului;
e) n alte cazuri prevzute de lege. Unul dintre aceste cazuri este cel al depunerii unei
scrisori de garanie/poli de asigurare de garanie, o astfel de garanie fiind acceptat i pe
timpul soluionrii aciunii n contencios administrativ mpotriva titlului de crean fiscal.
n cazul n care dup nceperea executrii silite se depune o cerere de restituire/
rambursare, iar cuantumul sumei solicitate este egal cu sau mai mare dect creana fiscal
pentru care s-a nceput executarea silit, executarea silit se suspend la data depunerii
cererii.
Dac executarea silit a fost suspendat, actele de executare efectuate anterior, inclusiv
cele de indisponibilizare a bunurilor, veniturilor ori sumelor din conturile bancare, rmn n
fiin. n cazul executrii silite prin poprire, suspendarea are ca efect ncetarea
indisponibilizrii sumelor ce se ncaseaz dup ce executarea s-a suspendat, sumele ncasate
anterior rmnnd indisponibilizate. Totui, debitorul poate, din sumele indisponibilizate, s
achite obligaiile fiscale datorate i s achite drepturile salariale.
n cazul n care popririle nfiinate pun pe debitor n imposibilitate de a-i continua
activitatea economic, cu consecine sociale deosebite, organul fiscal poate dispune, la
cererea debitorului, suspendarea total sau parial a executrii silite prin poprire, pe o
perioad de cel mult 6 luni consecutive, o singur dat la doi ani.
5.6.8. ncetarea executrii silite

Executarea silit nceteaz dac:
a) s-au stins integral obligaiile fiscale prevzute n titlul executoriu, inclusiv obligaiile
de plat accesorii, cheltuielile de executare i orice alte sume stabilite n sarcina debitorului,
potrivit legii;
b) a fost desfiinat titlul executoriu;
c) n alte cazuri prevzute de lege.
Msurile de executare silit aplicate n condiiile prezentului cod se ridic prin decizie
ntocmit n cel mult dou zile de la data la care a ncetat executarea silit, de ctre
organul de executare silit. Nerespectarea termenului atrage rspunderea potrivit art. 341
alin. (2).
461
Dac s-a stins creana fiscal, sechestrele aplicate sau poprirea bancar se ridic. pe
acele titluri asupra bunurilor, cu valoare mai mic ori egal cu suma creanelor fiscale astfel
stinse, se ridic, prin decizie ntocmit de organul de executare silit, n cel mult dou zile de
la data stingerii.
5.7. Executarea silit prin poprire

Este modalitatea de executare silit cea mai des ntlnit. Sunt supuse executrii
silite prin poprire orice sume reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut,
titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate cu price titlu,
debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n
temeiul unor raporturi juridice existente.
n cazul n care debitorul are de ncasat sume certe, lichide i exigibile de la autoriti
sau instituii publice, executarea silit se face prin poprirea acestor sume, ori de cte ori, dup
comunicarea somaiei, se depune la organul fiscal un document eliberat de autoritatea sau
instituia public debitoare a debitorului urmrit, prin care se certific c sumele sunt certe,
lichide i exigibile.
Nu pot fi executate silit prin poprire sumele reprezentnd credite nerambursabile ori
finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea de ctre debitor
a unor programe ori proiecte.
Veniturile bneti realizate de debitor ca angajat, pensiile de orice fel, ajutoarele sau
indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi n limitele prevzute de art. 729
C. pr. civ., respectiv pn la 1/3 din acest venit.
Poprirea se nfiineaz de ctre organul de executare silit printr-o adres comunicat
terului poprit i cu ntiinarea debitorului. Poprirea nu este supus validrii. Dac terul
poprit nu datoreaz vreo sum de bani debitorului urmrit i nici nu va datora n viitor, el
trebuie s ntiineze organul de executare silit n termen de 5 zile de la primirea adresei de
nfiinare a popririi.
Dac terul poprit ntiineaz organul de executare silit c nu datoreaz vreo sum de
bani debitorului urmrit, iar din informaiile i documentele deinute de organul fiscal rezult
indicii c terul poprit datoreaz asemenea sume debitorului, precum i n cazul n care se
invoc alte neregulariti privind nfiinarea popririi, instana judectoreasc de la domiciliul
sau sediul terului poprit, la cererea organului de executare silit, administrnd probe,
dispune cu privire la meninerea sau desfiinarea popririi. Dac hotrrea instanei este de
meninere a popririi, aceasta reprezint titlu executoriu pe baza creia organul de executare
silit poate ncepe direct executarea silit a terului poprit.
Dac poprirea a fost nfiinat ca msur asigurtorie, ea devine executorie prin
comunicarea copiei titlului executoriu ctre terul poprit, msura trebuind s fie comunicat
i debitorului.
Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat:
a) s plteasc, de ndat sau dup data la care creana devine exigibil, organului fiscal
suma reinut i cuvenit, n contul indicat de organul de executare silit;
b) s indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite, ntiinnd despre aceasta
organul de executare silit;
c) n cazul nfiinrii popririi asigurtorii, cu excepia popririi asigurtorii asupra sumelor
din conturile bancare, s vireze, de ndat sau dup data la care creana devine exigibil,
462
organului fiscal suma indicat, n contul de garanii menionat de organul de executare silit.
Suma virat reprezint o garanie n sensul art. 211 lit. a).
Sumele aflate n conturi i cele viitoare din ncasrile zilnice sunt indisponibilizate, n
limita sumei necesare pentru realizarea creanei ce se execut silit, aa cum rezult din adresa
de nfiinare a popririi.
5.8. Executarea silit a bunurilor mobile

Executarea silit a bunurilor mobile const n sechestrarea i valorificarea bunurilor
mobile ale debitorului urmrit, procedura de executare putndu-se face chiar dac bunurile
se afl la un ter.
Sunt supuse executrii silite orice bunuri ale debitorului. Legea excepteaz, totui, de la
executarea silit unele bunuri mobile ale debitorului (art. 238 C. pr. fisc.) artate mai nainte,
exceptarea fiind instituit n conformitate cu principiul umanitar al executrii silite.
Executarea silit se face prin sechestrarea i valorificarea bunurilor, msura sechestrului
nelundu-se, ns, atunci cnd prin valorificarea lor nu s-ar putea acoperi dect cheltuielile
executrii silite.
De la data ntocmirii procesului-verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt indisponibilizate, iar creditorul fiscal dobndete un drept de gaj care confer acestuia, n raport cu ali
creditori, aceleai drepturi ca i dreptul de gaj din dreptul comun. Actele de dispoziie ale
debitorului, ulterioare indisponibilizrii, fcute fr aprobarea organului competent sunt
lovite de nulitate absolut.
Bunurile mobile sechestrate pot fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei
persoane desemnate de organul de executare ori de ctre executorul fiscal ori vor putea fi
ridicate i depozitate de ctre executor. Cnd bunurile sunt lsate n custodia debitorului sau
a altei persoane desemnate i se constat c exist pericol de substituire ori degradare,
executorul fiscal poate aplica sigiliu asupra bunurilor. La solicitarea debitorului, organul
fiscal poate nlocui, ns, sechestrul asupra unui bun cu sechestrul asupra altui bun, dar numai
dac bunul oferit este liber de orice sarcini. n cazul n care bunurile sechestrate constau n
sume de bani (lei sau valut), titluri de valoare, obiecte din metale preioase, pietre preioase,
obiecte de art, colecii de valoare, acestea se ridic i se depun la unitile specializate.
Sumele de bani, titlurile de valoare, obiectele de metale preioase i pietrele preioase pot fi
depozitate i de organul fiscal sau la unitile trezoreriei statului.
5.9. Executarea silit a bunurilor imobile

Sunt supuse executrii silite bunurile imobile, mpreun cu accesoriile, proprietate a
debitorului. n cazul bunurilor deinute n coproprietate, executarea silit se ntinde numai
asupra bunurilor atribuite debitorului n urma partajului sau, dup caz, a sultei.
n cazul debitorului persoan fizic nu poate fi supus executrii silite spaiul minim
locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare (a se
vedea Legea nr. 114/1996 a locuinei), cu excepia cazului n care executarea silit se face
pentru stingerea creanelor fiscale rezultate din svrirea de infraciuni.
Executarea silit a bunurilor imobile este precedat de aplicarea unui sechestru, care va
fi nscris n cartea funciar, procesul-verbal de sechestru constituind ipotec legal. Dreptul
de ipotec confer creditorului fiscal n raport cu ali creditori aceleai drepturi ca i dreptul
de ipotec, n sensul prevederilor dreptului comun.
463
La instituirea sechestrului i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate

numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este necesar pentru administrarea
imobilului urmrit, a chiriilor, a arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia,
inclusiv pentru aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru poate fi
numit creditorul, debitorul ori alt persoan fizic sau juridic, aceasta din urm avnd
dreptul la o remuneraie ce se stabilete innd seama de activitatea depus. Administratorulsechestru va consemna veniturile ncasate la unitile abilitate i va depune recipisa la organul
de executare.
Suspendarea executrii silite a bunurilor imobile. Dup primirea procesului-verbal de
sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, n termen de 15 zile de la
comunicare, s i aprobe ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile
bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni. Dac
debitorul persoan juridic cruia i s-a aprobat suspendarea executrii se sustrage ulterior de
la executare silit sau i provoac insolvabilitatea, poate fi antrenat rspunderea solidar a
dobnditorilor cu rea credin de active de la debitorul care i provoac astfel insolvabilitatea, a administratorilor, asociailor sau acionarilor ori altor persoane care au provocat
insolvabilitatea debitorului.
5.10. Executarea silit a altor bunuri (fructele culese, recolte, ansamblu de bunuri)
5.10.1. Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini
n dreptul comun, prin fructe se nelege tot ceea ce un lucru produce n mod periodic,
fr ca substana sa s scad. Fructele se mpart n naturale (recolte din cultura cerealelor, a
legumelor, a plantelor industriale, a viei de vie, roadele livezilor etc) i civile (veniturile n
bani obinute din exploatarea bunurilor, cum sunt chiriile, dobnzile, arenzile etc). n
categoria bunurilor imobile prin natura lor sunt cuprinse i fructele neculese i recoltele
prinse de rdcini (art. 465 C. civ.). ndat ce recoltele se taie i fructele culese sunt mobile.
Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini, care sunt ale
debitorului, se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal privind
bunurile imobile. Pentru executarea silit a recoltelor i a fructelor culese sunt aplicabile
prevederile prezentului cod privind bunurile mobile.
Organul de executare va hotr, dup caz, valorificarea fructelor neculese sau a
recoltelor aa cum sunt prinse de rdcini sau dup ce vor fi culese.
Executarea silit a unui ansamblu de bunuri
Bunurile mobile i/sau imobile proprietate a debitorului pot fi valorificate n ansamblu
(ut singuli) dac organul de executare apreciaz c astfel acestea pot fi vndute mai rapid, ori
n condiii mai avantajoase.
Pentru executarea silit a ansamblului de bunuri organul de executare va proceda la
sechestrarea acestora, valorificarea acestora fcndu-se potrivit regulilor privind executarea
silit a bunurilor mobile i cele privind executarea silit a bunurilor imobile, precum i ale
dispoziiilor privind plata n rate care se aplic n mod corespunztor.
464
5.10.2. Valorificarea bunurilor sechestrate (prin nelegere, vnzare n consignaie,

vnzare direct, la licitaie, alte modaliti)
n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data ncheierii
procesului-verbal de sechestru, se va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate, afar de
cazul n care s-a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii
silite.
Organul de executare competent va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate prin:
a) nelegerea prilor;
b) vnzare n regim de consignaie a bunurilor mobile;
c) vnzare direct;
d) vnzare la licitaie;
e) alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii,
agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.
5.11. Alte modaliti de realizare/stingere a creanelor fiscale

Legea reglementeaz ca modaliti de realizare/stingere a creanelor fiscal i darea n
plat, conversia n aciuni a obligaiilor fiscale i anularea creanelor fiscale.
5.11.1. Darea n plat

n tot cursul executrii silite asupra bunurilor imobile ale debitorului persoan juridic,
inclusiv n perioada n care poate avea loc reluarea procedurii de valorificare, creanele fiscale
administrate de Ministerul Finanelor Publice i cele ale bugetelor locale pot fi stinse, la cererea
debitorului, cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea n proprietatea public a statului sau,
dup caz, a unitii administrativ-teritoriale a bunurilor imobile supuse executrii silite.
Stingerea creanelor fiscale prin trecerea n proprietatea public a unor bunuri imobile
supuse executrii silite poate fi decis numai n condiiile existenei unor solicitri de
preluare n administrare a acestor bunuri. Procesul-verbal de trecere n proprietatea
public a bunului imobil constituie titlu de proprietate. Operaiunea de transfer al dreptului
de proprietate, ca efect al drii n plat, este scutit de taxa pe valoarea adugat.
5.11.2. Conversia n aciuni a obligaiilor fiscale

La contribuabilii/pltitorii la care statul este acionar integral sau majoritar se poate
aproba, n condiiile legii i cu respectarea procedurilor privind ajutorul de stat, conversia n
aciuni a obligaiilor fiscale principale administrate de organul fiscal central reprezentnd impozite, taxe, contribuii sociale obligatorii i alte sume datorate bugetului general
consolidat, inclusiv amenzile de orice fel care se fac venit la bugetul de stat, precum i
obligaiile fiscale accesorii, datorate i neachitate, cu excepia obligaiilor fiscale principale
cu reinere la surs i a accesoriilor aferente acestora i obligaiile fiscale ctre fondul de risc
ca urmare a mprumuturilor externe garantate de stat.
5.12. Cheltuieli de executare silit

Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina
debitorului. Suma cheltuielilor cu executarea silit se stabilete de organul de executare, prin
proces-verbal, care constituie titlu executoriu. Cheltuielile de executare silit a creanelor
fiscale se avanseaz de organele de executare, din bugetul acestora.
465
5.13. Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executare silit

Suma realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor
ncasate dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de lege. Creanele fiscale
nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n ordinea vechimii, mai nti creana
principal i apoi accesoriile acesteia. Dac suma ce reprezint att creana fiscal, ct i
cheltuielile de executare este mai mic dect suma realizat prin executare silit, cu diferena
se va proceda la compensare sau se restituie, la cerere, debitorului, dup caz.
Ordinea de distribuire. n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli
creditori sau cnd pn la eliberarea ori distribuirea sumei rezultate din executare au depus
i ali creditori titlurile lor, organele de executare vor proceda la distribuirea sumei n
ordinea de preferin stabilit de lege, respectiv:
1) creanele reprezentnd cheltuieli fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al
cror pre se distribuie;
2) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele
cuvenite omerilor, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor, pentru maternitate,
pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau
ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat,
precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte,
vtmarea integritii corporale sau a sntii;
3) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a
altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen;
4) creanele fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite
potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor
sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale;
5) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat;
6) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite
proprietii publice prin fapte ilicite;
7) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de
servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi;
8) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;
9) alte creane.
Pentru plata creanelor care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu prevede altfel,
suma realizat din executare se repartizeaz ntre creditori proporional cu creana fiecruia.
Eliberarea i distribuirea sumelor obinute din executare. Creditorii fiscali care au
un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a
bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de ali creditori
care au garanii reale asupra bunului respectiv. Accesoriile creanei principale prevzute n
titlul executoriu vor urma ordinea de preferin a creanei principale.
Cel nemulumit de modul n care se face eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din
executarea silit poate cere executorului fiscal s consemneze n procesul-verbal obieciile
sale. Dup ntocmirea procesului-verbal de distribuire nici un creditor nu mai este n drept s
cear s participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silit.
466
6. Contestaia la executare silit i contestaia mpotriva actelor administrativ-fiscale

Litigiile dintre administraia public i cei administrai, inclusiv cei mpotriva crora a
nceput o procedur de executare silit, cu privire la actele de impunere i de executare, sunt
cunoscute n dreptul fiscal sub denumirea de contencios fiscal sau contencios
administrativ-fiscal.
Codul de procedur fiscal n vigoare reglementeaz contestaia la executare silit
(art. 260-262) i contestaiile mpotriva actelor administrativ-fiscale, n Titlul VIII
art. 268-281 C. pr. fisc.
6.1. Contestaia la executare silit

Contestaia la executarea silit este, ca i n dreptul comun, o plngere specific acestei
proceduri, prin care se obine anularea sau ndeprtarea unor acte de executare silit
sau, uneori, chiar anihilarea efectului executoriu al unui titlu de crean fiscal.
Contestaia la executare este posibil, ns, i n cazul n care organele de executare refuz s
ndeplineasc un act de executare n condiiile legii. Tot pe calea contestaiei la executare pot
fi atacate actele prin care se duc la ndeplinire msurile asigurtorii (mpotriva deciziei prin
care se dispune instituirea msurilor asigurtorii putndu-se face contestaie la titlu a se
vedea art. 213 alin. (13)-(14) C. pr. fisc.).
Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost
pornit executarea, dar numai n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o
instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui, nu
exist o alt procedur prevzut de lege.
Poate face contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea
prevederilor Codului de procedur fiscal de ctre organele de executare orice persoan
interesat. Legea nu determin sfera persoanelor interesate, dar credem c n aceast
categorie, justificnd, deci, interes, intr toi aceia care au un interes n executarea silit ori
sunt vtmai n drepturile lor prin executarea silit nceput de organul de executare pentru
realizarea creanelor fiscale. Evident, se afl n aceast situaie n primul rnd debitorul
urmrit, terii care invoc un drept propriu n privina bunurilor urmrite, terul poprit, dar i
creditorul urmritor.
Competena de judecat aparine instanei judectoreti i se judec n procedur de
urgen.
Termenul de formulare a contestaiei la executare este de 15 zile sub sanciunea
decderii i curge de la data cnd:
a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le
contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu
ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod;
b) contestatorul a luat cunotin, n una din modalitile mai sus enumerate la pct. a),
de refuzul organului de executare silit de a ndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunotin, n una din modalitile mai sus enumerate la pct. a), de
eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest.
Contestaia prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt
drept real asupra bunului urmrit poate fi introdus cel mai trziu n termen de 15 zile
dup efectuarea executrii. Neintroducerea contestaiei n acest termen nu l mpiedic,
467
ns, pe terul vtmat s i realizeze dreptul pe calea unei cereri separate potrivit dreptului
comun (de exemplu, aciunea n revendicare). Judecarea contestaiei se face cu citarea
prilor (contestatorul, organul de executare silit, terul poprit, a altor persoane interesate),
instana putnd decide n cadrul contestaiei la executare i asupra mpririi bunurilor pe care
debitorul le deine n coproprietate cu alte persoane.
n cazul admiterii contestaiei, instana poate dispune: anularea actului de executare,
ndreptarea actului, anularea ori ncetarea executrii, anularea sau lmurirea titlului,
mprirea bunurilor urmrite dac ele aparin n coproprietate debitorului i altor persoane,
efectuarea actului de executare a crui ndeplinire a fost refuzat.
n cazul anulrii actului de executare contestat sau al ncetrii executrii, ori a
anulrii titlului executoriu, instana poate dispune prin aceeai hotrre s se restituie
persoanei ndreptite suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor ori din reinerile prin
poprire.
n cazul respingerii contestaiei, contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de
executare silit, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrziere i la plata unei amenzi
pentru exercitarea cu rea credin a contestaiei.
6.2. Contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale

Dac prin contestaia la executare pot fi atacate actele de executare efectuate de ctre
organul fiscal ori refuzul de a le efectua i, n mod excepional, i titlul executoriu atunci
cnd acesta nu este o hotrre dat de o instan sau de un alt organ jurisdicional i dac
pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege, contestaia mpotriva
actelor administrativ fiscale se formuleaz mpotriva titlului de crean i mpotriva
altor acte administrativ fiscale. Ceea ce deosebete cele dou contestaii este, aadar, faptul
c prin contestaia administrativ-fiscal se contest stabilirea creanelor fiscale, iar prin
contestaia la executare se contest realizarea creanelor fiscale i a altor creane
bugetare.
6.3. Obligativitatea contestaiei administrative

Codul de procedur fiscal se ocup n art. 268-281 de contestaia administrativ de
atac, respectiv de acea cale de atac mpotriva actelor administrativ-fiscale care este de
competena structurilor specializate din cadrul ANAF, structuri care examinnd contestaia,
pronun decizii care pot fi apoi atacate n faa instanelor judectoreti de contencios
administrativ. n faa acestor din urm organe, calea de atac se soluioneaz prin aplicarea
regulilor din materia contenciosului-administrativ, cu cele ale contenciosului-fiscal.
n conformitate cu art. 21 alin. (4) din Constituie, jurisdiciile speciale administrative
sunt facultative i gratuite, iar art. 268 alin. (1) C. pr. fisc. dispune n sensul n care
contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se
consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. Ar prea, din cele dou
texte, c contestaia administrativ este facultativ. Curtea Constituional s-a pronunat,
ns, n sensul c jurisdiciile administrative sunt obligatorii i c n Codul de procedur
fiscal este reglementat o cale administrativ de atac, iar aceasta este obligatorie, prile
neputndu-se adresa direct instanei, aceasta putnd fi sesizat doar dup parcurgerea
contestaiei administrative cu o aciune mpotriva deciziei date n procedura administrativ.
468
n acest sens, Curtea Constituional a reinut c Textele din Codul de procedur

fiscal reglementeaz proceduri de recurs administrativ, prin care se las posibilitatea
organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora, de
a reveni asupra msurilor luate sau de a le redimensiona n limitele prevzute de lege.
Asemenea proceduri, n care soluionarea plngerilor i a contestaiilor introduse de
persoanele interesate este atribuit nsui organului care a emis actul atacat sau organului
ierarhic superior acestuia, nu ntrunesc elementele definitorii ale activitii de jurisdicie
caracterizat prin soluionarea de ctre un organ independent i imparial a litigiilor privind
existena, ntinderea sau exercitarea drepturilor subiective ele fiind specifice funciei
administrative. (Decizia nr. 409/2004 i Decizia nr. 116/2013 ale Curii Constituionale).
nalta Curte de Casaie i Justiie, prin Decizia nr. 4373/28.09.2011, a reinut i ea c aa
cum a statuat n mod repetat Curtea Constituional, aceast procedur () este o cale
administrativ de atac, fr caracter jurisdicional i, n consecin, parcurgerea ei este
obligatorie.
Soluia este criticat sever n doctrin, dar instanele s-au pronunat constant n sensul
obligativitii ei i au respins ca inadmisibile contestaiile formulate direct n faa instanelor
de judecat1.
6.4. Subiecii i obiectul contestaiei administrative de atac

Conform art. 268 alin. (2) C. pr. fisc., este ndreptit la contestaie numai cel care
consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. n principiu,
orice contribuabil/pltitor poate formula contestaie atunci cnd prin acte administrativ
fiscale a fost vtmat n drepturile sale, dar legea confer legitimare procesual n temeiul
unui criteriu subiectiv, respectiv oricrei persoane care se consider lezat. n consecin,
contestaia formulat de ctre o persoan strin de raportul juridic pe care l pune n discuie
nu va putea fi respins pentru lipsa calitii procesuale active, contestaia urmnd a fi
respins ca nefondat.
n cazul deciziilor referitoare la baza de impozitare pentru ipoteza n care venitul
impozabil este realizat de mai multe persoane (art. 99 C. pr. fisc.), contestaia se poate
depune de orice persoan care particip la realizarea venitului.
Baza de impozitare i creana fiscal stabilite prin decizii de impunere se pot contesta
numai mpreun. Cu alte cuvinte, dac prin titlul de crean fiscal a fost stabilit o sum de
plat la buget n sarcina contribuabilului, aceasta nu poate fi contestat dect dac se contest
i baza de impozitare. Credem c este o constrngere greit a legiuitorului pentru c este
posibil s se stabileasc n mod greit doar cuantumul obligaiei la o baz de impunere care a
fost corect determinat de ctre organul fiscale. De aceea, credem c soluia legiuitorului este
corect doar pentru acele cazuri n care impozitul este greit determinat, pentru c i baza de
impunere a fost greit stabilit, iar nu i pentru cazurile n care suma de plat cu titlu de
impozit este greit stabilit din alte cauze. Bazele de impunere constatate separat ntr-o
decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate, ns, numai prin contestarea acestei
decizii. Pot fi contestate i deciziile prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuii aa
cum sunt, de exemplu, cele prin care se dispune ori se refuz restituire sau rambursarea de
taxe i impozite ctre contribuabil.
1 D. Dasclu, Tratat de contencios fiscal, p. 500-501, care citeaz numeroi ali autori care s-au pronunat n
acest sens.
469
Poate fi contestat i refuzul de emitere a unui act administrativ-fiscal, precum i deciziile

de nemodificare a bazei de impozitare prin care nu sunt stabilite creane fiscale.
Organul de soluionare a contestaiei, cu ocazia soluionrii acesteia, poate introduce n
procedur, din oficiu sau la cerere, alte persoane ale cror interese juridice de natur fiscal
sunt afectate prin decizia de soluionare a contestaiei. n cazul n care la realizarea venitului
cu privire la care s-a formulat contestaie au participat mai multe persoane, acestea vor fi
introduse n procedur din oficiu.
Persoanelor introduse n procedura de contestaie li se vor comunica cererile i
declaraiile celorlalte pri i au drepturile i obligaiile pe care le au celelalte pri n
contestaie, fiindu-le aplicabile dispoziiile din dreptul comun, referitoare la intervenia
forat i intervenia voluntar.
6.5. Forma i coninutul contestaiei

Contestaia se formuleaz n scris i trebuie s cuprind:
a) datele de identificare a contestatorului;
b) obiectul contestaiei;
c) motivele de fapt i de drept;
d) dovezile pe care se ntemeiaz;
e) semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia i dovada calitii, dac este
cazul.
Contestaia se depune la organul fiscal emitent al actului administrativ atacat i nu
este supus taxelor extrajudiciare de timbru. n cazul n care contestaia nu este depus la
organul fiscal emitent, aceasta se nainteaz organului fiscal emitent al actului administrativ
atacat. Dac organul fiscal emitent nu este i cel competent s soluioneze contestaia, aceasta
se va nainta organului de soluionare competent.
Termenul de formulare a contestaiei este de 45 de zile de la data comunicrii actului
administrativ fiscal, sub sanciunea decderii, cu excepia cazului n care n actul administrativ
nu se face meniune despre posibilitatea de a fi contestat actul, caz n care termenul de
depunere este de 3 luni de la data comunicrii actului.
Contestaia poate fi retras de ctre contestator pn la soluionarea acesteia, organul de
soluionare comunicnd contestatorului decizia prin care ia act de renunare la contestaie.
Contestatorul poate formula ns, o nou contestaie, n interiorul termenelor de 45 de zile,
respectiv 3 luni de la comunicare.
6.6. Competena de soluionare a contestaiilor

n cadrul ANAF, a Direciilor Generale Regionale ale Finanelor Publice funcioneaz
structuri specializate pentru soluionarea contestaiilor mpotriva: deciziilor de impunere, a
actelor administrativ fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea
situaiei emise n conformitate cu legislaia n materie vamal, a msurii de diminuare a
pierderii fiscale stabilite prin dispoziii de msuri i a deciziilor de reverificare. Pot fi
contestate i alte acte administrativ fiscale dect cele enunate mai nainte (art. 272 alin. (1)
C. pr. fisc.), caz n care competena de soluionare aparine organului emitent al actului, care
poate fi: organul central, cel regional sau cel local. Este de exemplu, cazul cererilor de
restituire, rambursare, compensare, etc.
n cadrul ANAF funcioneaz, ca structur specializat, Direcia General de
Soluionare a Contestaiilor, precum i o structur specializat pentru soluionarea contesta-
470
iilor n cadrul Direciilor Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. n cele 8

Direcii Regionale din ar (Iai, Galai, Ploieti, Craiova, Timioara, Cluj Napoca, Braov i
Bucureti) funcioneaz Servicii pentru Soluionarea Contestaiilor.
Competena de a soluiona contestaii aparine i organelor fiscale locale, precum i altor
autoriti publice care potrivit legii, administreaz creane fiscale. Codul de procedur fiscal
nu reglementeaz organizarea structurilor specializate de soluionare a contestaiilor pentru
organele fiscale locale i ale autoritilor publice care administreaz creane fiscale, stabilind,
ns, care sunt contestaiile de competena de soluionare a acestor organe fiscale.
Competenele de soluionare a contestaiilor sunt stabilite pe baza mai multor criterii,
respectiv pe baza criteriului actului administrativ contestat, pe criteriul valoric, pe criteriul
emitentului actului administrativ fiscal, pe temeiul calitii contribuabilului i pe temeiul
domiciliului fiscal al contestatorilor.
Astfel:
a) Direcia de Soluionare a Contestaiilor din cadrul ANAF este competent s
soluioneze contestaiile care au ca obiect:
- creane fiscale n cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;
- msura de diminuare a pierderii fiscale n cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;
- decizia de reverificare, n cazul contestaiilor formulate de marii contribuabili;
- creane fiscale i msura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum
i decizia de reverificare, n cazul contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor
emise de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.;
- deciziile de regularizare emise n conformitate cu legislaia n materie vamal, n cazul
contestaiilor formulate de marii contribuabili, indiferent de cuantum.
b) Structura Specializat de soluionare a Contestaiilor din cadrul Direciei
Generale de Administrare a Marilor Contribuabili este competent s soluioneze
contestaiile formulate de marii contribuabili care au ca obiect:
- creane fiscale n cuantum de pn la 5 milioane lei, cu excepia celor emise n
conformitate cu legislaia n materie vamal pentru care competena de soluionare aparine
Direciei Generale pentru Soluionarea Contestaiilor din cadrul ANAF;
- msura de diminuare a pierderii fiscale n cuantum de pn la 5 milioane lei.
c) Serviciile pentru Soluionarea Contestaiilor din cadrul Direciilor Generale
Regionale ale Finanelor Publice sunt competente teritorial s soluioneze contestaiile
contribuabililor din raza lor teritorial, iar material s soluioneze contestaiile care au ca
obiect:
- creane fiscale n cuantum de pn la 5 milioane lei;
- msura de diminuare a pierderii fiscale n cuantum de pn la 5 milioane lei i deciziile
de reverificare, cu excepia celor pentru care competena de soluionare aparine Direciei
Generale de Soluionare a Contestaiilor din cadrul ANAF.
d) Organele fiscale locale au competena de a soluiona contestaiile formulate
mpotriva actelor administrative fiscale emise de organele fiscale locale (municipiu, ora,
comun).
e) Alte autoriti publice care administreaz creane fiscale soluioneaz contestaiile
formulate mpotriva actelor administrativ-fiscale emise de aceste autoriti. De exemplu:
instanele judectoreti soluioneaz contestaiile referitoare la taxele judiciare de timbru
(O.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru).
Competena de soluionare a contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative
fiscale se poate delega altui organ de soluionare, dect cel n mod obinuit competent, caz n
471
care contestatorul i persoanele introduse n procedura de soluionare a contestaiei sunt

informai cu privire la schimbarea competenei de soluionare a contestaiei. De la aceast
posibilitate de delegare a competenei sunt exceptate contestaiile mpotriva actelor
administrativ-fiscale emise de organele fiscale locale i de alte autoriti publice care
administreaz creane fiscale.
6.7. Suspendarea soluionrii contestaiei

Procedura de soluionare a contestaiei pe cale administrativ poate fi suspendat de
ctre organul de soluionare a acesteia atunci cnd:
- organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele de urmrire penal cu
privire la existena unor indicii de svrire a unei infraciuni n legtur cu mijloacele de
prob privind stabilirea bazei de impozitare i a crei constatare ar ave o nrurire hotrtoare
asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedura administrativ;
- soluionarea cauzei depinde n tot sau n parte de existena sau inexistena unui drept
care face obiectul unei judeci;
Suspendarea se poate dispune o singur dat i la cererea contestatorului pe o perioad
de cel mult 6 luni.
Procedura de soluionare a contestaiei este reluat la ncetarea motivului care a reluat
suspendarea ori la expirarea termenului pentru care s-a dispus suspendarea la cerere.
6.8. Suspendarea executrii actului administrativ fiscal contestat

Introducerea contestaiei administrative nu suspend executarea actului administrativ
fiscal. Contestatorul poate solicita, ns, suspendarea executrii actului administrativ fiscal
de ctre instana competent, n conformitate cu dispoziiile Legii nr. 554/2004, cu depunerea
unei cauiuni (care este cuprins ntre 10% dac se contest un act cu o valoare de pn la
10.000 lei i 14.500 lei + 0,1% pentru suma ce depete 1.000.000 lei).
Dac instana de judecat a dispus suspendarea executrii actului administrativ fiscal,
toate efectele acestuia sunt suspendate pe perioada ct dinuie suspendarea dat de instan,
iar obligaiile fiscale ce fac obiectul contestaiei nu se nscriu n certificatul de atestare
fiscal.
Dac instana a dispus suspendarea executrii actului administrativ fiscal, pe perioada
suspendrii nu se datoreaz penaliti de ntrziere aferente debitului principal, exceptnd
cazul n care actele i creanele care fac obiectul contestaiei sunt emise de organe fiscale
locale, caz n care se datoreaz o majorare de ntrziere de 0,5% pe lun.
Suspendarea actului administrativ nceteaz de drept i fr nicio formalitate dac
aciunea n anularea actului administrativ fiscal nu a fost introdus n termen de 60 de zile de
la data comunicrii deciziei de soluionare a contestaiei.
6.9. Soluionarea contestaiei

Organul fiscal se pronun asupra contestaiei prin decizie care este definitiv n
sistemul cilor administrative de atac i obligatorie pentru organul fiscal emitent al
actelor administrativ fiscale contestate. Decizia trebuie s cuprind preambul, considerente i
dispozitiv, datele de identificare ale contestatorului, obiectul cauzei, susinerile prilor,
probele administrate, motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de
472
soluionare a contestaiei, soluia pronunat, calea de atac i termenul n care calea de atac
poate fi exercitat, precum i indicare instanei competente pentru soluionarea cii de atac.
Decizia de soluionare a contestaiei se semneaz de ctre conductorul structurii de
soluionare a contestaiei ori de conductorul organului fiscal emitent al actului atacat.
La soluionarea contestaiei se pot solicita puncte de vedere din partea direciilor de
specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice, ANAF sau altor instituii i
autoriti, se depun i se administreaz probe de ctre pri, se pot face constatri la faa
locului, pot fi invocate excepii de procedur i de fond.
Termenul de soluionare a contestaiei este de 45 de zile de la nregistrare, acest
termen prelungindu-se cu o perioad egal cuprins ntre data solicitrii probei i data
obinerii acesteia, dar nu mai mult de 2 luni, cnd probele suplimentare sunt solicitate de la
contestator, cnd probele sunt solicitate de la autoriti publice ori tere persoane din
Romnia i 6 luni cnd probele sunt solicitate de la autoriti fiscale din alte state.
n situaia n care contestaia nu este soluionat n termen de 6 luni de la data
depunerii contestaiei, contestatorul se poate adresa instanei de contencios administrativ
competent pentru anularea actului. La calculul termenului de 6 luni nu se includ perioadele
n care procedura de soluionare a fost suspendat. Constatm o necorelare ntre dispoziiile
art. 281 alin. (5) i art. 276 alin. (7) C. pr. fisc., care trimite la art. 77 din acelai Cod, primul
impunnd soluionarea contestaiei n termen de 6 luni de la nregistrare, fr a ine seama i
de posibilele perioade de prelungire a soluionrii contestaiei pentru administrarea de probe,
pentru cazul n care aceste probe sunt solicitate din strintate (potrivit art. 77 alin. (2) lit. c)
i cnd termenul de soluionare a contestaiei poate fi de 45 de zile+6 luni.
Contestaia se respinge fr a se proceda la analiza de fond a acesteia, atunci cnd
organul de soluionare a contestaiei constat nendeplinirea unei condiii procedurale, cum
este, de exemplu, formularea contestaiei peste termen (tardiv). Contestaia nu poate fi
respins, ns, pentru simplul motiv c poart o denumire greit
Soluiile care pot fi pronunate sunt: de admitere n totalitate sau n parte a
contestaiei ori de respingere a acesteia, n cazul n care contestaia nu este ntemeiat.
Organul de soluionare a contestaiei poate constata nulitatea actului contestat.
n cazul admiterii contestaiei se dispune anularea total sau parial a actului
administrativ-fiscal atacat. n cazul n care actul este desfiinat total sau parial, organul
emitent va ncheia un nou act administrativ fiscal care trebuie s aib n vedere considerentele deciziei de soluionare.
Pentru un tip de crean fiscal i pentru o perioad supus impozitrii, actul
administrativ fiscal poate fi desfiinat o singur dat.
Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea contestatorului o situaie mai grea dect
cea care rezult din actul contestat.
Decizia privind soluionarea contestaiei se comunic contestatorului, persoanelor
introduse n procedura de soluionare a contestaiei i organului fiscal emitent al actului
administrativ atacat.
Decizia de soluionare a contestaiei are natura unui act administrativ.
6.10. Calea de atac mpotriva deciziilor de soluionare a contestaiilor

n conformitate cu art. 281 alin. (1) C. pr. fisc. deciziile emise n soluionarea
contestaiilor mpreun cu actele administrative fiscale la care se refer pot fi atacate de
ctre contestator sau de ctre persoanele introduse n procedura de soluionare a
473
contestaiei, la instana judectoreasc de contencios administrativ competent, n

condiiile legii.
Rezult c numai contestatorul i persoanele introduse n cauz n procedura de
soluionare a contestaiei pot exercita calea de atac mpotriva deciziei de soluionare a
contestaiei, iar nu i organul fiscal care a emis decizia.
Legea vorbete despre calea de atac mpotriva deciziei organului de soluionare a
contestaiei, dar, n realitate, este vorba despre o aciune la ndemna contestatorului
mpotriva deciziei de soluionare a contestaiei privit ca act administrativ. n consecin, i
termenul de formulare a aciunii (cii de atac) mpotriva deciziei dat de organul de
soluionare a contestaiei este cel prevzut de art. 11 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului
administrativ, respectiv de 6 luni care curge de la:
- data comunicrii deciziei;
- data comunicrii refuzului nejustificat de soluionare a cererii;
- data expirrii termenului de soluionare a contestaiei, respectiv data expirrii
termenului legal de soluionare a cererii.
Pentru motive temeinice, n cazul actului administrativ individual, cererea poate fi
introdus i peste termenul prevzut mai sus, dar nu mai trziu de un an de la data
comunicrii actului, data lurii la cunotin, data introducerii cererii, dup caz.
Competena de soluionare a cii de atac mpotriva deciziei date de organele de
soluionare a contestaiilor administrative este plngerea care este de competena instanelor
judectoreti, stabilit n conformitate cu art. 10 din legea nr. 554/2004 a contenciosului
administrativ. Astfel:
- litigiile privind actele administrativ-fiscale emise de autoritile publice locale i
judeene care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale, precum i accesorii
ale acestora de pn la 1.000.000 de lei se soluioneaz n fond de tribunalele
administrativ-fiscale, iar cele privind actele administrative emise de autoritile publice
centrale, care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale, precum i accesorii
ale acestora mai mari de 1.000.000 de lei se soluioneaz n fond de seciile de contencios
administrativ i fiscal ale curilor de apel, dac prin lege organic special nu se prevede
altfel.
- toate cererile privind actele administrative emise de autoritile publice centrale care au
ca obiect sume reprezentnd finanarea nerambursabil din partea Uniunii Europene,
indiferent de valoare, se soluioneaz n fond de seciile de contencios administrativ i fiscal
ale curilor de apel.
Recursul mpotriva sentinelor pronunate de tribunalele administrativ-fiscale se judec
de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel, iar recursul mpotriva
sentinelor pronunate de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel se
judec de Secia de contencios administrativ i fiscal a naltei Curi de Casaie i Justiie,
dac prin lege organic special nu se prevede altfel.
Instana de judecat soluioneaz calea de atac mpotriva deciziei n conformitate cu
dispoziiile Legii nr. 554/2004, a legilor speciale aplicabile actului administrativ fiscal i ale
Codului de procedur civil. Dac prin decizia organului de soluionare a contestaiei,
contestaia a fost respins fr ca acesta s intre n cercetarea fondului raportului juridic
fiscal, iar instana constat c soluia adoptat de ctre organul fiscal este nelegal i/sau
netemeinic, se va pronuna ea i asupra fondului raportului juridic fiscal.
474
Capitolul XIV
ASPECTE DIVERSE REFERITOARE LA DATORIA PUBLIC, RATA
FISCALITII, EVITAREA DUBLEI IMPUNERI
I EVAZIUNEA FISCAL
Examinm aici cteva probleme care au legtur att cu bugetul, ct i cu veniturile
publice fiscale i nefiscale ale statului, fiind, aadar, probleme comune celor trei mari
instituii ale dreptului financiar i fiscal. Acestea sunt: datoria public, rata fiscalitii, dubla
impunere internaional i evaziunea fiscal.
1. Datoria public
ntr-un neles larg, prin datorie public a statului se nelege totalitatea obligaiilor pe
care le are acesta de a plti orice sum de bani, ctre orice persoan ndreptit a o
ncasa. n aceast accepiune, datorie a statului reprezint i contravaloarea serviciului prestat
sau a bunului furnizat statului sau dezmembrmintelor sale i al cror pre nu a fost pltit,
despgubirile pe care statul trebuie s le plteasc celor vtmai prin acte administrative, ori
n temeiul unor hotrri judectoreti.
n neles restrns ns, datoria public este alctuit doar din totalitatea obligaiilor
pecuniare contractate de stat, unitile administrative-teritoriale, precum i de alte
entiti publice, prin mprumuturi, de la persoane fizice i juridice romne i strine i
rmase de rambursat la un moment dat. n aceast accepiune, datoria este suma de pltit cu
titlu de capital, dobnzi i alte cheltuieli pentru mprumuturile fcute de stat sau suma total
de pltit pentru finanrile rambursabile.
Datoria statului poate avea dou surse: prima este aceea a cheltuielilor care depesc
veniturile, a doua este aceea a mprumuturilor. Dar este de remarcat faptul c acestea din
urm se fac, de regul, pentru acoperirea deficitului provocat de cheltuielile n exces. n alte
cuvinte, cheltuielile care depesc veniturile (ordinare) sunt cauza mprumuturilor statului.
Pentru acest motiv, se afirm, uneori, c datoria public este generat de mprumuturile
statului, fie c sunt interne, fie c sunt externe.
Dup cum creditul public este intern sau extern i datoria public este intern sau
extern.
Datoria public intern este acea parte din datoria public care reprezint totalitatea
obligaiilor statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de pe
piaa intern, inclusiv sumele primite temporar din sursele trezoreriei statului. Datoria
public intern reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de rambursare a
mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente.
Datoria public extern este acea parte din datoria public reprezentnd totalul
obligaiilor statului, provenind din mprumuturi de pe piaa extern, contractate direct sau
garantate de stat. Datoria public extern reprezint obligaia necondiionat i irevocabil a
statului de a rambursa mprumuturile contractate de pe piaa extern, mpreun cu plata
dobnzii i a altor costuri aferente.
mprumuturile de stat pot fi contractate, aa cum am vzut deja, pe termene scurte,
pe termene medii sau pe termene lungi.
Cap. XIV. Datoria public, rata fiscalitii, evitarea dublei impuneri i evaziunea fiscal
475
mprumutul de stat pe termen scurt creeaz datoria public flotant, adic acea
datorie care se contracteaz pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor cheltuieli
neprevzute ori pentru alte trebuine de acest fel; ea trebuie rambursat n principiu n
acelai an sau exerciiu bugetar, putnd fi amnat cel mult de la un exerciiu bugetar la altul.
mprumuturile de stat pe termen lung genereaz datoria public consolidat, care
reprezint rezultanta mprumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuine
bneti sau cheltuieli publice care, n timp, se menin mai muli ani ori care au chiar o
perspectiv nelimitat n timp i n funcie de aceasta datoria public consolidat poate fi
rambursabil i perpetu.
Datoria public rambursabil este cea care se poate restitui la termen fr a fi necesar
contractarea altor mprumuturi, iar datoria public perpetu este aceea pentru a crei
restituire este necesar a se apela la noi mprumuturi publice.
Serviciul datoriei publice este dat de totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital,
dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice provenind din finanrile
rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre Guvern, prin
Ministerul Finanelor Publice, ori de ctre unitile administrativ-teritoriale, prin
autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad determinat.
Gradul de ndatorare a unei ri este dat de raportul dintre soldul datoriei publice i
produsul intern brut, acest indicator artnd msura n care valoarea adugat ntr-un an la
produsul intern brut este grevat de datoria public sau ct din produsul intern brut trebuie
utilizat ntr-un an pentru plata datoriei publice. Oricum, nici o ar nu ar putea aloca
ntregul produs intern brut pentru plata datoriei publice, acestui scop putnd servi doar
partea din PIB rmas dup efectuarea prelevrilor necesare la fondul de consum i la
formarea brut de capital. ntre rile cu cel mai mare volum al datoriei publice se numr
SUA (101% din PIB), Singapore (102% din PIB), Liban (150% din PIB), Japonia (225% din
PIB), fr ca vreuna dintre aceste ri s par a fi afectat de nivelul ridicat al datoriei
publice. Sunt, ns, ri cu un nivel al datoriei publice cu un procent de peste 100% din PIB
(cum ar fi Zimbabwe cu 149%) pentru care nivelul datoriei are efecte economice grave.
Dup criteriul indicelui datoriei publice pe cap de locuitor, n topul rilor cu o astfel de
datorie se afl Elveia, SUA, Suedia, Austria, Germania, Olanda, Marea Britanie i Norvegia,
niciuna, ns, afectat de nivelul mare al datoriei.
Dintre statele membre ale Uniunii Europene, la sfritul lui 2014, cea mai sczut
datorie public, ca procentaj din PIB, se nregistra n Estonia (10,6%), Luxemburg (23,6%),
Bulgaria (27,6%), Romnia (39,8%) i Letonia (40%). n anul 2013, Romnia nregistra o
datorie de 38% din PIB. Un numr de 16 State Membre ale UE nregistrau n anul 2013 un
nivel al datoriei mai ridicat dect plafonul de 60% din Produsul Intern Brut impus de
Uniunea European, cel mai mare deficit fiind n Grecia (177,1%), Italia (132,1%),
Portugalia (130,2%), Irlanda (109,7%), Cipru (107,5%) i Belgia (106,5%)1.
Datoria public i deficitul bugetar au pentru multe ri, inclusiv pentru Romnia, efecte
n plan economic, al nivelului de trai, al creterii acestui nivel de trai i al obligaiilor pe care
organisme internaionale le impun Romniei. Datoria public are efecte asupra dobnzilor la
care se obin mprumuturile contractate de ctre stat, a comisioanelor, a atractivitii pentru
investitori, etc. Dar datoria public are efecte, nti de toate, asupra contribuabililor pentru c
1
http://www.economica.net/romania-locul-patru-in-topul-tarilor-ue-cu-cea-mai-scazuta-datorie-publica-in2014_99839.html
476
indiferent de proveniena acestei datorii, n final, ea nu poate fi achitat altfel dect pe seama
prelevrilor fiscale din veniturile i averea populaiei. De aceea, datoria public trebuie
gestionat cu grij.
n ara noastr, regimul datoriei publice este reglementat prin O.U.G. nr. 64/2007
privind datoria public. Administrarea (gestionarea) datoriei publice este dat prin lege n
competena Ministerului Finanelor Publice, care are autoritatea de a stabili balana zilnic a
contului general al trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena
datoriei publice, conturile cu dobnda corespunztoare i refinanarea sau diminuarea
datoriei publice.
n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale, se acord autorizare
bugetar permanent Ministerului Finanelor Publice pentru efectuarea acestor cheltuieli.
Sursele de plat pentru serviciul datoriei publice guvernamentale sunt, dup caz,
urmtoarele:
a) disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului;
b) finanrile rambursabile angajate n numele statului pentru refinanarea datorie
publice guvernamentale;
c) cheltuielile prevzute cu aceast destinaie n bugetul de stat;
d) sumele ncasate de Ministerul Economiei i Finanelor de la submprumutai, n baza
acordurilor ncheiate cu acetia, cu respectarea condiiilor acordurilor prin care au fost
angajate finanrile rambursabile;
e) sumele prevzute n bugetele persoanelor juridice care au contractat finanri rambursabile cu garania statului;
f) fondul de risc constituit la Ministerul Economiei i Finanelor pentru situaiile n care
garantaii/submprumutaii nu i onoreaz obligaiile prevzute n acordurile ncheiate cu
Ministerul Economiei i Finanelor;
g) sumele intrate n Trezoreria Statului n contul mprumuturilor contractate de
ordonatorii de credite cu garania statului sau contractate de Ministerul Economiei i
Finanelor i submprumutate acestora i preluate spre administrare de Ministerul Economiei
i Finanelor potrivit prevederilor art. 14;
h) alte surse, n condiiile legii.
Banca Naional a Romniei, n baza conveniilor ncheiate cu Ministerul Economiei i
Finanelor, poate aciona ca agent al statului n rambursarea datoriei publice guvernamentale
contractate n alt moned dect moneda naional, precum i n organizarea licitaiilor de
titluri de stat pe piaa intern.
Pentru activitile derulate de ctre Banca Naional a Romniei n calitate de agent al
statului pentru rambursarea datoriei publice guvernamentale i pentru plasarea ctre teri a
emisiunilor de titluri de stat, Ministerul Finanelor Publice este autorizat s plteasc
comisioane din bugetul de stat, al cror cuantum este stabilit prin convenie ntre cele dou
pri.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garaniile de stat (angajamentul
asumat n numele i n contul statului de ctre Guvern prin Ministerul Finanelor Publice sau
de ctre unitile administrativ teritoriale prin autoritile administraiei publice locale, n
calitate de garant, de a plti la scaden obligaiile neonorate ale garantatului) se constituie
fondul de risc, sumele aflate n acest fond fiind destinate achitrii obligaiilor aferente
477
garaniilor de stat i submprumuturilor n cazul n care debitorii garantai nu dispun, la

scaden, de resurse financiare proprii pentru achitarea obligaiilor de plat.
Fondul de risc se gestioneaz de ctre Ministerul Finanelor prin contul curent general al
Trezoreriei Statului. Disponibilitile aflate n fondul de risc, rmase la sfritul anului, dup
regularizarea cu bugetul de stat, se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie.
Sumele pltite la scaden de Ministerul Finanelor n contul submprumutailor i/sau a
garantailor de stat urmeaz regimul juridic al creanelor fiscale i se recupereaz potrivit
regulilor aplicabile creanelor fiscale, sumele astfel recuperate rentregind disponibilul fondului
de risc.
La nivelul Uniunii Europene, exist un mecanism instituit prin Regulamentul
nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu
pentru balanele de pli ale statelor membre, pe baza cruia statele membre ale UE care nu
au adoptat moneda euro pot beneficia de asistena Consiliului (la recomandarea Comisiei i a
Comitetului Economic i Financiar) n cazul n care se afl n dificultate ori se confrunt cu
un risc major privind balana de pli. Pe baza acestuia, statul aflat n dificultate poate obine
mprumuturi care s previn o criz acut a balanei de pli i s sprijine eforturile statului
respectiv ctre convergen, definit de: 1) stabilitatea preului; 2) finane publice solide i
sustenabile; 3) stabilitatea cursului de schimb; 4) ratele dobnzii pe termen lung. ndeplinirea
criteriilor de convergen asigur faptul c un stat membru este pregtit s adopte moneda
euro i c aderarea sa la zona euro nu va provoca riscuri economice pentru statul aderent i
pentru zona euro n ansamblu. Criteriile de convergen sunt stabilite n art. 140 alin. (1) din
Tratatul pentru funcionarea Uniunii Europene.
2. Dubla impunere internaional i evitarea dublei impuneri internaionale
Obiectului impunerii i se aplic principiul unicitii, n sensul c este impus o singur
dat. De la aceast regul exist i excepii care genereaz fenomene de dubl impunere,
fenomenul manifestndu-se att n cazurile de impunere internaional, cnd acelai obiect
impozabil este supus impozitrii concomitent, n dou sau mai multe state, ct i n
impunerea intern cnd aceeai materie impozabil este supus unor impozite multiple,
respectiv unui impozit direct i apoi unui impozit indirect, unui impozit care afecteaz
venitul sau profitul ori averea i apoi unui impozit care afecteaz consumul aceluiai subiect
impozabil i care se face pe seama venitului ce a fost anterior impozitat n mod direct.
2.1. Ce este dubla impunere i care sunt cauzele ei?

Dubla impunere internaional presupune perceperea unor impozite comparabile de
ctre dou sau mai multe state de la acelai contribuabil, n acelai interval de timp i avnd
acelai obiect impozabil. Dubla impunere internaional implic un conflict de competen
ntre cel puin dou jurisdicii fiscale n ceea ce privete impunerea, ambele jurisdicii
devenind aplicabile pe criteriile de impunere amintite mai nainte (reziden, cetenie sau
teritorialitate). Dubla impozitare i are originea n suveranitatea fiscal a statelor, fiecare stat
avnd dreptul de a-i exercita dreptul de impozitare unul pe considerentul c este statul de
reziden sau n care se afl domiciliul fiscal al beneficiarului veniturilor i cellalt pentru c
sursa veniturilor se gsete pe teritoriul su.
Problema dublei impuneri internaionale nu este nou, dezvoltarea relaiilor economice
internaionale, determinat de revoluia industrial, nefcnd dect s amplifice un fenomen
478
ntlnit i cunoscut de mult vreme. ntr-adevr, cu aceast problem se confruntau, nc n

secolul al XIII-lea, italienii care deineau proprieti n Frana i care plteau impozite pe
avere n ambele ri. Dar msuri concrete pentru nlturarea dublei impuneri, fenomen care
s-a extins odat cu dezvoltarea comerului, a transporturilor internaionale, a dreptului societar,
a cooperrii economice internaionale, se ntreprind abia ncepnd din a doua jumtate a
secolului al XIX-lea. Pentru nceput acestea au vizat eliminarea dublei impuneri pentru
contribuabilii din statele federale aparinnd aceleiai uniuni, apoi n relaiile dintre statele
fcnd parte din acelai imperiu i abia ntr-o a treia etap i n relaiile dintre state suverane.
Prima convenie internaional pentru nlturarea dublei impuneri pe venit ntre state
independente a fost ncheiat ns abia n anul 1899 ntre Prusia i Imperiul Austro-Ungar.
Care este, totui, cauza dublei impuneri, ce anume genereaz fenomenul, care sunt
consecinele lui, care sunt soluiile adoptate pentru eliminarea injustiiei pe care o genereaz?
Raporturile dintre indivizi i stat se caracterizeaz prin dependen economic
(determinat de participarea la activitatea de producie, circulaie a bunurilor i capitalurilor
i consumul de bunuri private i utiliti publice n i din statul de referin), dependena sau
apartenena social (determinat de ederea n ara n care se afl domiciliul sau reedina)
i de dependen politic (determinat n funcie de naionalitate sau cetenie). Pe de alt
parte, statul fiind obligat i nu doar ndreptit s satisfac trebuinele generale ale populaiei,
multiple i din ce n ce mai complexe, i chemat s intervin pentru corectarea fenomenelor
economice, are nevoie de resurse financiare pe care le obine exercitndu-i dreptul regalian
de impunere. Un drept pe care i-l exercit teritorial i deplin, asupra tuturor cetenilor si i
asupra ntregii materii impozabile a contribuabililor aflai ori situate pe teritoriul pe care i
exercit suveranitatea.
Dar indivizii se pot afla n stare de dependen politic, economic ori social cu dou
sau mai multe state, atunci cnd cetenia, domiciliul i activitile sale economice se afl n
state diferite, fiecare dintre acestea putnd revendica jurisdicia fiscal sau dreptul de
impunere total sau parial asupra contribuabililor aflai n aceast stare de dependen
multipl. Or, tocmai aceast posibil i tot mai des ntlnit stare de dependen a indivizilor
fa de mai multe state i dreptul regalian al statului de a stabili structura i sistemul su
fiscal intern genereaz uneori obligaia de a suporta o datorie fiscal mai mare dect n
ipoteza n care starea de dependen exist fa de un singur stat, genereaz, cu alte cuvinte,
fenomenul de dubl impunere internaional.
n practic, fenomenul dublei impuneri este determinat de urmtoarele cauze:
instituirea i perceperea de ctre unele state de impozite pe veniturile realizate pe
teritoriile lor de ctre subiecii impozabili naionali i strini concomitent cu impozitarea
veniturilor realizate de proprii ceteni n strintate;
interpretarea diferit dat unor termeni precum: rezident, surs de venit,
domiciliu, care fac, de exemplu, ca o persoan s fie considerat rezident n mai multe
state, ceea ce are ca rezultat suprapunerea preteniilor de impunere a aceluiai subiect de
ctre dou sau mai multe state;
particulariti ale politicii fiscale i ale sistemelor de impozite, care pot duce la
fenomene de dubl impunere, cu toate efectele negative pe care acestea le au.
Criteriile de impunere a veniturilor sau averii, ntlnite n practica fiscal internaional
i care genereaz fenomene de dubl impunere sunt:
a) criteriul rezidenei sau concepia global (mondial) potrivit cu care impunerea
veniturilor se face de ctre autoritatea fiscal din ara creia i aparine rezidentul, indiferent
de locul n care se afl averea ori n care se obin veniturile;
479
b) criteriul naionalitii, n conformitate cu care un stat impune rezidenii si, care

realizeaz venituri sau posed avere n respectivul stat, indiferent dac ei locuiesc sau nu n
ara lor.
c) criteriul teritorialitii, potrivit cruia sunt supuse impunerii toate veniturile, indiferent
de natura lor, dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv i exercit suveranitatea
fiscal, fiind lipsit de relevan locul de reziden al contribuabilului.
2.2. Dubla i/sau multipla impunere pe plan intern

Pe plan intern, ntlnim, ns, frecvent fenomene de dubl sau chiar multipl impunere,
dar acestea sunt acte de voin deliberate, contiente ale autoritilor legislative, efectele lor
producndu-se n limitele teritoriale ale statelor. Este cazul impunerii salariilor, a veniturilor
din activiti independente, al dividendelor, etc., care sunt impuse prin impozitul pe venit,
respectiv profit i apoi supuse din nou unui ir de impozite indirecte, ntre care taxa pe
valoare adugat este cel mai adesea ntlnit, dar la acest impozit se adaug accizele (pentru
produsele accizabile), taxele vamale (pentru bunurile provenite din import), etc. irul unor
impozite care vizeaz aceeai materie impozabil sau materii impozabile care se afl n
strns legtur i care genereaz astfel de fenomene este mare. De exemplu, pentru
achiziionarea unui autoturism, cumprtorul achit i suport ca pe un cost final taxa pe
valoare adugat (impozit indirect). Dar n privina aceluiai bun, proprietarul autoturismului
pltete apoi o tax de mediu (discutabil dac aceasta reprezint tax sau impozit), o impozit
pentru mijloacele de transport, accize i TVA atunci cnd achiziioneaz combustibil ori
cnd efectueaz revizii ori reparaii. n puinele ri n care exist impozitul pe avere,
impozitarea privete att actele de achiziie a bunurilor prin impozite pe consum, ct i
impozitul pe avere n care sunt luate n considerare totalitatea bunurilor deinute de
contribuabil. Dar acestea sunt manifestri de multipl impunere intern i care reprezint
forme de impunere general acceptate.
2.3. Dubla impunere internaional

n faa unor fenomene de multipl impunere internaional, a unei duble impuneri
juridice, ne aflm, cu adevrat, n cazul n care o persoan este supus impunerii de dou
ori pentru acelai obiect al impunerii: exemplul care ilustreaz situaia concludent este
acela n care un nerezident este obligat la plata unor impozite asupra unui venit din dividende
pltit de ctre o societate rezident att n ara de resurs a dividendelor, ct i n statul al
crui rezident este contribuabilul.
Prin urmare, dubla impunere are loc atunci cnd autoritile fiscale din dou sau
mai multe state ncaseaz concomitent de la o singur persoan, avnd aceeai baz sau
inciden, astfel nct respectiva persoan suport o obligaie fiscal mai mare dect
dac ar fi fost impus de ctre o singur autoritate fiscal. Dar, i dubla impunere
juridic internaional o ntlnim numai n cazul impozitelor directe, nu i n cazul
impozitelor indirecte, pentru c strinii care cumpr produse sau servicii pe teritoriul altui
stat i pentru care se percep astfel de impozite, sunt tratai, din punctul de vedere al
impozitelor pe consum datorate, ca i cetenii respectivului stat i le achit odat cu plata
preului pentru bunul sau serviciul achiziionat, iar n ara de origine ei nu pltesc, nc o
dat, impozite indirecte similare cu cele incluse n preul produselor sau serviciilor
achiziionate din strintate.
480
Dubla impunere internaional este definit ca fiind impunerea la dou (sau mai
multe) impozite, care sunt similare, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la
aceeai perioad de timp de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul
dublei impuneri internaionale mai este definit i ca o impunere la impozite comparabile n
dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil,
pentru o perioad de timp limitat.
2.4. Metode de evitare a dublei impuneri internaionale

Dubla impunere, tinznd s absoarb aproape integral venitul sau profitul nerezidenilor
realizat n ri diferite, constituie un fenomen cu efecte negative asupra comerului n general,
asupra schimbului de bunuri i servicii, a micrilor de capital, de tehnologie i de persoane,
un fenomen care pune obstacole n calea dezvoltrii relaiilor economice dintre ri,
descurajeaz pe investitori i investiiile strine prin inechitile pe care le genereaz. De
aceea, nlturarea dublei impuneri este, n zilele noastre, o latur important a politicilor
economice i fiscale a tuturor statelor i guvernelor, metodele de evitare a acestui fenomen
fiind msurile legislative unilaterale i acordurile bi sau multi laterale. Fie c se realizeaz
prin acte normative interne (Codul fiscal romn conine dispoziii menite a elimina
fenomenele de dubl impunere), fie prin Convenii internaionale, msurile luate pentru
evitarea dublei impuneri internaionale trebuie s in seama i de alte realiti dect cele care
guverneaz impunerea n general, statele care adopt astfel de msuri pentru prevenirea
dublei impuneri fcnd, practic, concesii unor contribuabili, prin care renun la o parte a
dreptului lor de impunere.
Doctrina i practica s-au confruntat i au cercetat efectele negative ale dublei impuneri,
au cutat i au propus soluii pentru nlturarea ei. Practic, dubla impunere internaional
poate fi evitat prin msuri legislative unilaterale i prin acorduri bi sau multilaterale ntre
state.
Msurile legislative unilaterale, de tipul scutirilor sau reducerilor la impozite pentru
veniturile obinute de rezidenii unui stat n strintate sau prin scderea din impozitul datorat
n ara de reedin a impozitelor pltite de rezidenii unui stat n strintate (creditul fiscal)
sunt contrare interesului acelui stat de a realiza venituri fiscale ct mai mari. De aceea, n
practic sunt preferate conveniile bi sau multilaterale pentru evitarea dublei impuneri.
Problema evitrii dublei impuneri a fcut obiectul unei prime Convenii model adoptat
sub egida Ligii Naiunilor n 1928. Ea a fost urmat de Convenia model din Mexic din 1943
i cea adoptat la Londra n anul 1946, urmate de cele adoptate sub egida Organizaiei pentru
Cooperare Economic European, ncepnd din anul 1955 i apoi sub egida Comitetului
pentru Afaceri Fiscale a Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OECD),
materializate n Convenia model din 1963 i 1977, care, n forma n vigoare, dateaz din
2003, precum i Convenia model adoptat sub egida O.N.U. n anul 1981. Aceste ultime
convenii, organizate n 7 capitole, stau la baza negocierilor dintre statele membre ale OECD
i au fost de natur a facilita negocierile dintre state n domeniul reglementrii prin acorduri
bilaterale a problemei.
n Romnia, primele msuri pentru evitarea dublei impuneri internaionale au fost luate
n anul 1973, cnd a fost consacrat i principiul prioritii conveniilor internaionale fa de
dreptul intern, prin Decretul nr. 276/1973, care a stabilit regulile de baz ale impozitrii la
surs a nerezidenilor.
481
n prezent, Romnia are peste 100 de convenii de evitare a dublei impuneri. Importante
dispoziii pentru evitarea fenomenului dublei impuneri se gsesc n Codul fiscal al Romniei,
adoptat prin Legea nr. 227/2008, dar i n Codul de procedur fiscal adoptat prin Legea
nr. 207/2015.
Potrivit studiilor fcute de experii Comitetului fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i
Dezvoltare Economic, dubla impunere internaional apare n urmtoarele situaii:
1) cnd fiecare stat contractant impune veniturile totale i averea uneia i aceleiai
persoane, respectiv cnd se produce, n privina aceleiai persoane o impunere integral
concurent;
2) cnd o persoan, rezident a unui stat contractant, obine venituri sau posed avere
n cellalt stat contractant i ambele state contractante impoziteaz veniturile sau averea
respectiv;
3) cnd fiecare stat contractant impoziteaz una i aceeai persoan, care nu este rezident
al nici unuia dintre statele contractante, pentru veniturile provenind dintr-un stat contractant
sau pentru averea pe care o posed acolo. Este situaia n care un nerezident dispune de un
sediu permanent sau de o baz fix prin intermediul creia realizeaz venituri sau posed
avere n cellalt stat contractant i n care are loc o impunere parial concurent.
n toate aceste situaii pot aprea conflicte ntre state n ceea ce privete impunerea
veniturilor sau averii. Or, rolul conveniilor internaionale pentru evitarea dublei impuneri
este tocmai acela de a stabili, prin acordul prilor, dreptul unuia sau a altuia dintre statele
contractante de a impune venitul sau averea unui rezident al unuia dintre aceste state, tipurile
de venit pentru care fiecare dintre statele contractante are dreptul s le impun, exclusivitatea
sau neexclusivitatea acestui drept, condiiile n care statele vor mpri ntre ele aceste drept,
metoda prin care urmeaz a se asigura evitarea dublei impuneri, respectiv metoda scutirii
(exonerrii), cu cele dou variante ale sale: a scutirii totale i a scutirii progresive i metoda
creditrii, de asemenea n dou variante: a creditrii totale i a creditrii ordinare. Diferena
dintre aceste metode este aceea c metoda scutirii (exonerrii sau exceptrii) se refer la
venit, n timp ce metoda creditrii se refer la impozit. n sistemul scutirii, statul de reziden
al beneficiarului de venit sa avere nu impoziteaz veniturile sau averea impus n cellalt
stat, respectiv n statul de surs a venitului sau a averii.
Scutirea total presupune c ntregul venit realizat de rezidentul unei ri n cealalt ar
contractant i n care venitul a fost impus se deduce din venitul total impozabil al acestuia n
statul de reziden. Potrivit Conveniei Model a OECD, cnd un rezident al unui stat
contractant realizeaz venituri sau posed avere care, n conformitate cu prevederile
conveniei, sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden exonereaz de
impozit aceste venituri sau aceast avere.
Rezult c, n cadrul metodei scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unui stat, care a
fost realizat i impus n alt stat, nu se mai include n venitul realizat n statul de reziden.
Scutirea progresiv presupune c venitul obinut de rezidentul unui stat contractant n
cellalt stat (care este statul de origine a venitului sau statul surs) nu se impune n statul de
reziden, dar, n acest din urm stat, venitul se adaug la cele realizate, iar la venitul total
realizat se calculeaz cota progresiv aferent. Aceast cot se va aplica ns numai asupra
venitului obinut n statul de reziden, nsumarea venitului obinut n strintate cu venitul
obinut n statul de reziden avnd drept scop doar stabilirea cotei progresive cu care va fi
impus venitul.
482
Definind aceast metod, Convenia Model a OECD prevede: cnd, potrivit unei
dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizeaz sau
averea pe care o posed sunt scutite de impozit n acel stat, acesta poate, totui, n vederea
calculrii impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, s ia n calcul,
veniturile i averea exonerat. Asemntor este, n aceast privin i textul Conveniei
Model a ONU.
n cadrul metodei creditrii, statul de reziden a contribuabilului trateaz impozitele
strine raportndu-le la nivelul impozitelor pe care le aplic pentru aceeai materie
impozabil. Aplicnd metoda creditrii, statul de reziden i reduce preteniile fiscale
asupra profiturilor strine cu suma impozitului pe care contribuabilul a pltit-o deja n ara de
origine a venitului, iar aceasta din urm poate s-i ridice cota de impozit pe care o percepe,
la nivelul impozitului rii de reziden, fr ca aceasta s constituie o povar suplimentar
pentru contribuabil. Pentru calcularea impozitului datorat, statul de reziden va include n
venitul impozabil i venitul realizat n statul strin (dar nu i averea sau venitul care n acel
stat nu sunt impozabile), iar din impozitul total stabilit asupra veniturilor cumulate va deduce
impozitul pltit n statul strin.
n cazul creditrii totale, statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului
veniturilor sau averii impozabile, suma total a impozitului pltit de contribuabil n statul
strin. n termenii Conveniei Model a OECD, metoda creditrii totale presupune o reducere
din impozitul pe care l percepe de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pe venit
pltit n cellalt stat.
n cazul metodei creditrii ordinare statul de reziden poate deduce din impozitul
datorat o sum egal sau mai mic dect cea pltit cu titlu de impozit n cellalt stat
contractant, respectiv n statul de origine al veniturilor. n cazul n care cotele de impunere
practicate n cele dou state contractante sunt identice, precum i n cazul n care impozitul
datorat n statul de reziden este mai mare dect impozitul pltit n statul surs a venitului,
creditul acordat de statul de reziden este egal cu suma impozitului pltit n statul de origine
a venitului. Dar dac impozitul datorat n statul de reziden este mai mic dect cel pltit n
statul de origine a venitului, deducerea este mai mic dect valoarea impozitului efectiv
pltit, ceea ce nseamn c, prin metoda creditrii ordinare, n situaia amintit, are loc o
evitare limitat a dublei impuneri.
Codul nostru fiscal reglementeaz problema dublei impuneri i evitarea acesteia n art.
39 i art. 131 C. fisc., referindu-se att la metoda creditrii, ct i la metoda scutirii. Codul
conine, ns, numeroase alte dispoziii referitoare la msuri pentru evitarea dublei impuneri,
att n cazul persoanelor fizice, ct i n cazul persoanelor juridice, precum i al
microntreprinderilor. Art. 230 C. fisc. conine dispoziii pentru coroborarea prevederilor
Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia i
cu legislaia Uniunii Europene.
Codul de procedur fiscal reglementeaz n art. 282-283 procedura amiabil pentru
evitarea/eliminarea dublei impuneri, procedur care se realizeaz de ctre ANAF. Procedura
amiabil poate fi declanat de ctre ANAF, la cererea contribuabilul/pltitorul rezident n
Romnia care consider c impozitarea n cellalt stat (cu care Romnia are Convenie de
evitare a dublei impuneri) nu este conform cu prevederile Conveniei.
Modalitatea de derulare a procedurii amiabile se aprob prin Ordin al Preedintelui ANAF,
dispoziiile Codului de procedur fiscal completndu-se i n ceea ce privete derularea
procedurii cu cele ale conveniilor privind eliminarea dublei impuneri internaionale.
483
2.5. Colaborarea internaional n materie fiscal

Codul de procedur fiscal conine dispoziii i cu privire la colaborarea interstatal
dintre autoritile publice n materie fiscal i cu privire la schimbul de informaii i executarea creanelor fiscale strine.
Organele fiscale colaboreaz cu autoritile fiscale similare din alte state, aceast
colaborare ntemeindu-se fie pe conveniile ncheiate cu alte state i autoriti fiscale, ori pe
baz de reciprocitate. Autoritatea competent pentru efectuarea schimbului de informaii n
scopuri fiscale cu statele cu care Romnia are ncheiate acorduri de cooperare, altele dect
statele membre ale Uniunii Europene este ANAF. n ndeplinirea acestor obligaii, ANAF
este inut s respecte dispoziiile Legii nr. 607/2001 privind protecia datelor cu caracter
personal. n Titlul X al Codului de procedur fiscal sunt reglementate procedurile de
cooperare ale Romniei cu celelalte state membre din cadrul UE n vederea realizrii
schimbului de informaii necesar pentru administrarea i aplicarea legilor interne ale statelor
membre n privina taxelor i impozitelor. Dispoziiile privind cooperarea administrativ n
domeniul fiscal cuprinse n Codul de procedur fiscal nu se aplic n cazul:
1) taxei pe valoare adugat, taxelor vamale i accizelor, acestea fiind reglementate prin
dispoziii speciale ale UE privind cooperarea administrativ ntre statele membre;
2) contribuiilor obligatorii la sistemul de securitate social.
Autoritatea competent pentru ndeplinirea procedurilor de cooperare administrativ n
domeniul fiscal i pentru contactele cu Comisia European este ANAF, prin biroul central de
legtur. Acesta este responsabilul principal pentru contactele cu alte state membre n
domeniul cooperrii administrative i poate fi desemnat responsabil i de contactele cu
Comisia European. ANAF poate desemna, de asemenea, departamente de legtur cu
competene stabilite i funcionari autorizai pentru efectuarea schimbului de informaii de
ctre autoritile solicitante.
n ceea ce privete schimbul de informaii, acesta poate fi:
a) la cerere (cnd schimbul de informaii se face la cererea autoritii solicitante din alt
stat membru, autoritatea solicitat putnd efectua orice anchet administrativ necesar
pentru a obine informaiile solicitate de autoritatea strin);
b) automat i obligatoriu (autoritatea competent din Romnia comunic autoritii
competente a oricrui stat membru al UE, prin schimb automat, informaii referitoare la
perioadele de impozitare, cu privire la rezidenii din statul membru informat, precum i cu
privire la cheltuielile de venituri i de capital anume precizate de lege, cum sunt veniturile
din munc remuneraii, produse de asigurri de via, pensii, proprietatea asupra unor bunuri
imobile i venituri din bunuri imobile, etc.) ori
c) spontan (acesta fiind reprezentat de comunicarea de ctre autoritatea romn ctre
autoritile competente din orice alt stat membru al UE interesat, a informaiilor despre care
autoritatea competent din Romnia are dovezi pe baza crora presupune c pot exista
pierderi fiscale n alt stat membru, cnd persoana impozabil obine o reducere sau o scutire
de impozite n Romnia care ar putea determina o mrire a impozitului ori a obligaiei de
plat a unui impozit ntr-un alt stat membru, cnd afacerile dintre o persoan impozabil din
Romnia i o persoan impozabil din alt stat membru sunt realizate prin una sau mai multe
ri, care ar putea avea drept consecin o scdere a impozitului n Romnia ori n cellalt stat
membru sau n amndou, cnd exist dovezi c ar putea avea loc o diminuare a impozitului
n urma unor transferuri artificiale ale profiturilor n cadrul unor grupuri de ntreprinderi,
484
cnd au fost obinute informaii importante n evaluarea impozitului datorat n cel de-al
doilea stat membru).
Alte forme de cooperare administrativ reglementate de Codul de procedur fiscal sunt:
- prezena n birourile administrative i participarea la anchete administrative;
- efectuarea de controale simultane;
- notificri administrative.
n materie de recuperare a creanelor legate de taxe, impozite, drepturi i alte msuri,
urmtoarele autoriti au obligaia de a coopera cu autoriti solicitante din state membre ale
Uniunii Europene:
- Agenia de Pli i Intervenii pentru Agricultur (APIA) n cadrul prelevrilor i a
altor drepturi n cadrul organizrii comune a pieei din sectorul zahrului;
- ANAF pentru toate celelalte creane privind taxe, impozite, drepturi de orice fel,
prelevate de ctre un stat membru sau n numele acestuia, ori de ctre subdiviziuni teritoriale
sau administrative, precum i a rambursrilor, interveniilor i altor msuri care fac parte din
sistemul de finanare integral sau parial a Fondului European de Garantare Agricol i a
Fondului European Agricol pentru Dezvoltare Rural;
Aceste creane se recupereaz la cererea autoritii solicitante n baza unor titluri care
permit executarea. Executarea acestora nu se poate face att timp ct titlurile sunt contestate
n statul solicitant.
Cererile de executare trebuie s fie nsoite de un titlu uniform care permite executarea
n statul membru solicitat, titlul uniform trebuind s reflecte coninutul principal al titlului
iniial emis n ara solicitant.
Titlul uniform trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii:
- informaii relevante pentru identificarea titlului iniial care permite executarea,
descrierea creanei, natura acesteia, perioada acoperit de crean, valoarea creanei i
componentele acesteia, respectiv creana principal i creanele fiscale accesorii;
- numele, adresa i alte informaii utile pentru identificarea debitorului;
- numele, adresa i alte date de contact cu privire la biroul responsabil de evaluare a
creanei ori de la care se pot obine informaii suplimentare privind creana i posibilitile de
a contesta obligaia de plat;
- cererea de recuperare poate fi nsoit i de alte documente referitoare la titlul de
crean emis n statul solicitant.
n scopul recuperrii creanei, n statul solicitat, creana pentru care a fost formulat
cererea de recuperare este tratat la fel ca o crean a statului solicitat, aplicnd prerogativele
conferite i procedurile legale aplicabile creanelor de aceeai natur cu cele din statul
solicitat. n ipoteza n care pe teritoriul statului solicitat nu se colecteaz taxe, impozite sau
drepturi identice ori similare, se vor utiliza prerogativele conferite de lege i procedurile
legale din statul membru solicitat aplicabile creanelor rezultate din impozitul pe venitul
persoanelor fizice.
n ceea ce privete litigiile referitoare la crean, titlul iniial care permite executarea n
statul membru solicitant sau la titlul uniform care permite executarea n statul membru
solicitat, ori cele legate de validitatea unei notificri efectuate de o autoritate a statului
membru solicitant, acestea sunt de competena autoritilor statului membru solicitant. n
cazul n care procedura de executare este contestat n statul membru solicitat, autoritatea
solicitat informeaz partea interesat c aceast cerere trebuie introdus n faa autoritii
statului solicitant.
485
n cazul n care partea interesat a formulat o aciune n faa autoritii competente a

statului solicitant, autoritatea solicitant trebuie s informeze autoritatea solicitat cu privire
la aciunea promovat i la elementele creanei care nu fac obiectul contestaiei. Autoritatea
solicitat, primind informaiile, va suspenda procedura de executare n ceea ce privete partea
contestat a creanei, pn la primirea deciziei din partea organului competent din statul
solicitant. Procedura de executare nu se suspend, totui, n cazul n care autoritatea
solicitant formuleaz o cerere n acest sens.
Aspectele privind termenele de prescripie n privina creanei ce trebuie executat n
statul solicitat sunt reglementate de legea statului membru solicitant.
Statul solicitat recupereaz creana n moneda sa naional, iar sumele obinute sunt
transferate autoritii solicitante.
3. Rata fiscalitii i impozitul optim
3.1. Rata fiscalitii, efectele acesteia i impozitul optim

Prin impozite i taxe o parte important din produsul intern brut (PIB)1 se concentreaz
la dispoziia statului pentru acoperirea cheltuielilor publice, mrimea sumei prelevate din PIB
la bugetul statului prezentnd interes din punct de vedere politic, economic, financiar i
social, nu doar pentru clasa politic i finaniti, ci i pentru contribuabili. De aici i atenia
acordat problemei nivelului fiscalitii, ratei fiscalitii sau gradului de fiscalitate.
Rata fiscalitii se calculeaz ca un raport ntre totalul veniturilor fiscale i produsul
intern brut. Formula de calcul este: Rf = Vf/PIB x 100, n care: Rf = rata fiscalitii care ne
arat ct la sut din produsul intern brut este concentrat la dispoziia statului cu ajutorul
impozitelor, taxelor i contribuiilor; Vf = totalul veniturilor fiscale, respectiv totalul
ncasrilor realizate ntr-un an din impozite, taxe i contribuii; PIB = produsul intern brut
realizat la nivelul unui an.
Avnd n vedere c n totalul veniturilor fiscale sunt incluse i contribuiile pentru
securitatea social i care au o destinaie precis (acesta fiind motiv pentru care, n multe ri,
ele se regsesc n bugete distincte), spre deosebire de restul impozitelor i taxelor care odat
ncasate la bugetul de stat se depersonalizeaz, n unele ri rata fiscalitii se calculeaz fr
luarea n calcul a acestor contribuii. De altfel, sunt ri (Austria, Belgia, Frana, Germania,
Italia, Olanda etc.), n care contribuiile pentru securitatea social dein o pondere ridicat
(ntre 30% i 40%) n totalul veniturilor fiscale, pe cnd n altele (Canada, Danemarca,
Finlanda) ponderea acestora este redus (ntre 2% i 13%) sau nu exist deloc (Australia i
Noua Zeeland), aciunile de securitate social fiind finanate pe seama ncasrilor obinute
din impozitele generale.
Nivelul fiscalitii prezint diferene importante de la o ar la alta i, n aceeai ar, de
la o perioad la alta. n rile dezvoltate, statul preia la dispoziia sa, prin intermediul
impozitelor, o parte mai mare din produsul intern brut dect n rile slab dezvoltate
(exemple: Danemarca 51,6%, Suedia 51%, Finlanda 47,3%, Belgia 46,6%, Olanda
1
Produsul intern brut (PIB) este expresia valoric a totalitii bunurilor i serviciilor finale furnizate de
agenii economici care i desfoar activitatea pe teritoriul unei ri. Produsul naional brut (PNB) este un
indicator macroeconomic format din produsul intern brut la care se adaug producia final brut a agenilor
naionali care i desfoar activitatea n strintate i din care se scade producia final a agenilor economici
strini realizat n interiorul rii.
486
45,9%, la polul opus aflndu-se Mexic 18,8%, Turcia 22,2%, Portugalia 33%). Este,
totui, de subliniat faptul c n SUA, rata fiscalitii este de doar 27,6% i c, n vreme ce n
alte ri rata fiscalitii a cunoscut o permanent cretere n intervalul 1970-1994, n SUA, n
aceeai perioad, nivelul fiscalitii s-a pstrat constant.
Nivelul de fiscalitate, att de diferit de la o ar la alta, este influenat att de factori
externi sistemului de impozite, ct i de factori interni (proprii ai acestuia). Din categoria
factorilor externi sistemului de impozite, care influeneaz nivelul fiscalitii ntr-o ar, pot fi
menionai: nivelul produsului intern brut pe locuitor (un PIB mai mare permite o prelevare
de resurse mai mare, deci rata fiscalitii va fi mai ridicat); prioritile stabilite de autoritile
publice n privina destinaiei resurselor financiare concentrate la dispoziia statului
(exemplu: n rile n care cheltuielile cu asistena social, nvmntul i ocrotirea sntii
ocup un loc important n cadrul cheltuielilor publice, rata fiscalitii este, de regul, mai
ridicat), natura, numrul i mrimea instituiilor politice (democraia este costisitoare prin
instituiile i valorile pe care le promoveaz, dar i statele totalitare au cheltuieli mari pentru
ntreinerea aparatului represiv, cu meniunea c, n aceste din urm ri, nivelul de
impozitare poate fi excesiv n interesul oligarhiei) etc.
Printre factorii proprii sistemului de impozite care influeneaz nivelul fiscalitii se
afl forma de impozitare (n cot fix/unic ori n cote difereniat) i, n cazul cotelor
difereniate, scara progresivitii cotelor de impunere. n rile n care ncasrile din impozite
au o pondere mai mare n produsul intern brut, ntlnim i cote de impunere cu o
progresivitate mai accentuat. Tot n categoria factorilor interni se situeaz i modul de
determinare a materiei impozabile, a deducerilor care sunt admise, a criteriilor n funcie de
care se fac deduceri din venitul brut realizat de o persoan fizic sau juridic pentru a se
ajunge la venitul impozabil.
Datele statistice relev c, n rile dezvoltate, rata fiscalitii este mai mare dect n
rile n curs de dezvoltare, admindu-se, pe acest temei, c exist o legtur direct ntre
gradul de dezvoltare al unei ri i nivelul fiscalitii. Este ns de remarcat faptul c rile cu
un grad redus de fiscalitate (care au, de regul, i cote fixe/unice de impozitare) reuesc s
atrag o parte din capitalurile din rile cu o fiscalitate ridicat. De aceea, rile n curs de
dezvoltare ncearc, printr-o fiscalitate moderat, s stimuleze creterea economic, cererea
de bunuri i servicii a agenilor economici i a populaiei i activitatea investiional. De
altfel, doctrina a relevat faptul c impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja (sub forma
exonerrii) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxrii) o anumit activitate economic.
Fr s nceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un
mijloc de intervenie n domeniul economic i n cel social1.
n acelai timp, trebuie remarcat c o fiscalitate ridicat ntr-o economie slab dezvoltat
nu poate avea, pe termen mediu i lung, dect consecine negative, pentru c nivelul ridicat al
fiscalitii afecteaz cererea de mrfuri i servicii, scade interesul pentru economisire i
investiii i face impozabil dinamismul economic.
Un nivel ridicat de fiscalitate, reduce materia impozabil i are ca efect reducerea
veniturilor statului, iar nu creterea lor, fiind demonstrat tiinific c exist un raport optim
ntre ncasrile fiscale totale ale statului, materia impozabil i rata impozitrii i c depirea
aa numitului prag optim are efecte nocive att n privina nivelului veniturilor colectate, ct
i a conduitei contribuabililor i a economiei rii considerate.
publice, p. 359.
487
Teoria impozitrii optime susine, n esen, c sistemul de impunere care influeneaz n mod direct comportamentul economic i social al contribuabililor trebuie gndit i
aplicat n aa fel nct bugetul statului i bugetele locale s fie alimentate ritmic i suficient
pentru a putea face fa cheltuielilor, dar impozitele i presiunea fiscal s nu descurajeze pe
contribuabili, ci dimpotriv, s stimuleze munca, iniiativa, investiiile, s aib ca efect
creterea produciei i a consumului, implicit, a materiei impozabile. Susine c, peste un
anumit nivel, impunerea este duntoare i c optimul suportabil este esenial pentru starea
de echilibru ntre cerere i ofert, pentru sntatea economiei, dar i pentru finanele statului.
Susine c impozitarea excesiv duce la dispariia materiei impozabile i la srcirea
populaiei.
Fiscalitatea este, n esena ei, un exemplu de instituionalizare a puterii de constrngere a
statului, iar impozitarea a fost ntotdeauna dreptul regalian al autoritii statale. n aspectul
ei fundamental, n natura ei profund, impozitarea a rmas ntotdeauna la fel. Natura ei nu s-a
schimbat. Prin impozit, o parte din veniturile i averea contribuabililor sunt prelevate prin
acte de dispoziie ale autoritii, la dispoziia autoritii, administrate de autoritate, o
administrare care trebuie s se fac, principial, n interes general. Pe aceast cale a utilizrii
n interes general se are loc redistribuirea veniturilor. Impozitarea, la nivel de principiu, este
o vast schem de redistribuire a avuiei n societate. Dar impozitarea excesiv are un efect
pervers pentru c, n cele din urm, ceea ce se obine spre a se redistribui, va fi mai puin.
n fapt, ns, fiscalitatea mparte societatea n dou categorii sociale concurente: cei care
pltesc impozite pentru c realizeaz venituri i au avere i cei remunerai de ctre stat din
veniturile realizate pe seama celor care pot fi numii pltitori-net de impozite. Faptul c
consumatorii de impozite, cei pltii de la bugetul statului, pltesc la rndul lor impozite, nu-i
transform pe acetia n contributori reali la buget. Aceasta pentru c n realitate, contribuiile
lor la buget se realizeaz, de fapt, tot din impozitele achitate de contributorii reali. Evident,
statul nu poate funciona fr acest tip de contributori, respectiv fr cei pltii din bugetul
statului. Poate ns, i ar trebui, s funcioneze fr acea parte a contributorilor reali care
devin astfel, de pe urma afacerilor lor cu statul. n privina acestora din urm statul ar trebui
s manifeste atenie.
i n ara noastr, problema sistemului de impozitare i a impozitului optim s-a pus n
termenii opoziiei dintre impozitarea progresiv i impozitarea n cot unic. Aparent, a
nvins cota unic de impozitare pentru c este consacrat de Codul fiscal n vigoare i a
funcionat i sub imperiul Codului fiscal anterior. n realitate, lucrurile sunt mai complicate
pentru c nimeni nu achit un singur impozit. Toi pltim numeroase impozite care fac ca
rata real de impozitare s fie considerat mpovrtoare fa de nivelul veniturilor majoritii contribuabililor.
Impozitrii progresive i se reproeaz discriminarea ntre contribuabili (cei cu venituri
mari, cei cu averi mari vor contribui cu sume mai mari la buget prin impozitele n valoare
absolut pe care le pltesc), faptul c descurajeaz investiiile, c este distrugtor de locuri de
munc prin preul mare al forei de munc (date de contribuiile pltite la buget att de
angajat, ct i de angajator), c reduce consumul i, implicit, producia. n opoziie cu
sistemul progresiv de impozitare, sistemul n cot unic ar fi de natur s stimuleze
economisirea, formarea capitalului, activitatea antreprenorial, creterea consumului i a
produciei, creterea economic. Dar impozitarea n cot unic nu presupune n mod necesar
c nivelul de impozitare este redus. Realitatea demonstreaz c Romnia, dei are un sistem
de impozitare n cot unic, are o rat a impozitrii care nu este ndeprtat de aceea a unor
ri cu sistem de impozitare progresiv.
488
Impozitarea progresiv poate fi i ea o soluie de succes, atunci cnd nivelul de

impozitare este redus. De exemplu, la nceputul sec. al XX-lea, SUA au avut o cretere
economic important, iar cota de impozitare n acea perioad era progresiv. Dar cota de
impozitare era atunci cuprins ntre 1% i 7%.
Organismele financiare internaionale, precum Fondul Monetar Internaional (de
exemplu) susine c un nivel de impozitare redus este ru pentru c genereaz dezechilibru
bugetar. Aceleai studii demonstreaz, ns, c economiile cu fiscalitate redus atrag
investiii strine ntr-o proporie mult mai mare, dect cele cu o fiscalitate mpovrtoare.
Acesta din urm este, de altfel, unul dintre motivele pentru care tot mai multe ri au adoptat
n ultima vreme cote unice de impozitare, ntre rile cu cele mai mici cote aflndu-se
Georgia i Ucraina (cu 12%, respectiv 13%).
n fapt, determinarea impozitului optim presupune stabilirea unui raport just ntre
eficien i echitate. i aceasta pentru c orice aranjament fiscal se caracterizeaz prin
discriminare pentru c el conduce la redistribuirea avuiei. Pe calea impozitrii se prelev o
parte din venituri i avere doar de la cei care realizeaz cu adevrat venituri i au avere.
Murray Newton Rothbard1 a artat, de altfel, c tiina economic nu poate justifica
impozitarea, nu poate clarifica nici noiunea de impozitare just i c nimeni nu a reuit s
stabileasc un principiu al justei impozitri. Acelai celebru economist a mai artat c
impozitul neutru care pare unora un ideal realizabil este, n realitate, imposibil de obinut i
c economitii trebuie s abandoneze cutrile impozitului just sau neutru.
Problema raportului optim ntre nivelul impozitelor i venituri a preocupat finanitii
nc din secolul al XIX-lea. Astfel, Arsene-Jules Emile Dupuit, ntr-un articol publicat n
1844 afirma c dac vom crete gradual un impozit de la zero, pn la cifra la care
echivalentul este prohibiia, produsul su va deveni nul.
Dar cel mai cunoscut dintre finanitii preocupai de rata fiscalitii i efectele ei este
Arthur Laffer, economist, profesor i consultant financiar din SUA, care, mpreun cu
V.A. Canto i D. H. Joines, cu ajutorul curbei care i poart numele, a ilustrat raportul dintre
ncasrile fiscale totale i rata impozitrii. Astfel, Arthur Laffer a demonstrat c pornind de la
cota zero de impozitare, cnd statul nu realizeaz venituri pentru c ntregul venit revine
proprietarilor factorilor de producie, iar statul nceteaz practic de a mai exista, o cretere a
ratei de impozitare poate duce la creterea ncasrilor fiscale. Exist ns un nivel de
impozitare optim, iar dac acesta este depit consecina este nu creterea veniturilor statului,
ci dimpotriv diminuarea ncasrilor. Mai mult, dac rata fiscalitii este de 100%, ntr-o
prim etap se produce o scdere a veniturilor statului pentru ca, n final, acestea s dispar
cu totul, pentru c, dac ntregul venit este preluat de stat, subiecii economici nu mai sunt
interesai s desfoare activiti economice impozabile. Concluzia la care a ajuns Arthur
A trit ntre 1926-1995, economist, autor a numeroase cri pe subiecte de economie, filosofie i istorie.
Este una dintre cele mai importante figuri ale micrii libertariene americane, adept al colii austriece, care
promoveaz piaa liber, condamn planificarea central i controlul guvernamental coercitiv n economie.
Consider monopolul guvernului (ntre care se afl i dreptul de impunere) ca fiind cel mai mare pericol pentru
libertate i, pe termen lung, pentru bunstarea populaiei. Conform lui Rothbard, statul nu este dect o band
organizat de hoi, locul celor mai imorali i lipsii de scrupule oameni din societate, iar toate serviciile oferite
de guvern ar putea fi furnizate mai eficient de ctre sectorul privat. A condamnat i pe oamenii de afaceri care
influeneaz legislaia i politica n avantajul lor i n detrimentul competitorilor. n ceea ce privete impozitarea,
Rothbard consider c aceasta reprezint un furt colectiv la scar mare, un monopol coercitiv ce interzice achiziia
voluntar a unor servicii de la furnizori concureni. S-a opus hotrt intervenionismului militar, politic i
economic n treburile altor naiuni. Cel mai cunoscut exponent al colii austriece este Friederich Hayek.
1
489
Laffer este c impozitul ucide impozitul, aceasta fiind asemntoare cu cea a lui Dupuit.
Pentru acest motiv, un alt finanist care a studiat problema (A. J. Averbach) a i propus ca
graficului care face demonstraia efectelor ratei fiscalitii s i se dea numele curba lui
Dupuit1.
O opinie asemntoare a fost formulat ns i n doctrina noastr, cu mult timp naintea
lui Laffer, de ctre N.G. Leon. Acesta a artat, ntr-o lucrare din anul 1925, c pentru stat,
toate bunurile pe care le ncaseaz ntr-o anumit perioad de timp i pe care le poate
cheltui, fr obligaie de restituire, reprezint venituri. Sursele de venituri ale statului sunt
averile i veniturile cetenilor. Dar, pentru ca substana acestora s nu se consume,
trebuie ca taxele i impozitele s fie n aa fel ornduite nct ele s poat fi pltite de
contribuabili din venituri, iar nu din avere. Dac taxele i impozitele sunt att de mari
nct contribuabilii nu le pot plti doar din veniturile lor, statul nu mai consum venitul
su, ci averea naiunii. Veniturile statului din taxe i impozite trebuie s fie parte din
venitul naiunii. Excesul de fiscalitate pe o durat mai mare de timp nu poate avea de
consecin dect diminuarea veniturilor statului2.
Prioritile invocate nu l-au cobort pe Arthur Laffer de pe soclul pe care a fost aezat.
i dei se reproeaz lui Arthur Laffer faptul de a nu fi determinat nivelul care nu trebuie
depit, se recunoate c teoria ce poart numele su ofer argumente solide celor care pun
pe seama creterii impozitelor demotivarea i justific revolta fiscal nu cu argumente
populiste, ci de eficacitate economic. Cu Arthur Laffer, revolta fiscal a devenit
respectabil din punct de vedere intelectual. Ea nu este o form de poujadisme, este tiin
economic 3.
Mai mult ns, chiar i n cazul unei depiri nu foarte mari a ratei optime de impozitare,
fiscalitatea are efecte descurajatoare i va provoca o reducere a produciei i o fug a
ntreprinztorilor i a celor cu venituri mari, dar i a contribuabililor comuni ctre refugii
fiscale pentru c un nivel ridicat de impozitare duce la distrugerea bazei impozabile, duce la
dispariia interesului pentru orice activitate impozabil, la fenomene de rezisten, de
dezinteres pentru iniiativ i munc. Dimpotriv, scderea ratei de impozitare i, n
particular, reducerea impozitelor pe venit sunt de natur a stimula oferta i a relansa
producia4. n practic, este ns greu de stabilit nivelul optim de fiscalitate, or nivelul de
presiune fiscal maxim acceptat sau acceptabil.
Problema ratei fiscalitii trebuie privit ns i prin prisma structurii impozitelor i
taxelor, a ponderii pe care o au n totalul veniturilor fiscale ncasrile provenite din
impozitele directe i, respectiv, din cele indirecte i a raportului dintre impozitul pe veniturile
persoanelor fizice i impozitul pe veniturile persoanelor juridice (societilor de capital). n
ceea ce privete ncasrile din impozitele indirecte, pentru determinarea corect a ratei
1

N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, p. 198-200. n aceast concepie asupra veniturilor,
impozitul pe avere, ca i mprumuturile sunt venituri ireale.
3 M. Bouvier, Finances publiques, p. 603.
4 Dicionar de economie, ed. a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2001, p. 255. Profesorul D.D. aguna arat c
Laffer estimeaz c atunci cnd pragul maxim este depit, urmnd o diminuare a presiunii fiscale, aceasta este
de natur a duce la creterea randamentului prelevrilor obligatorii, n acest fel redinamizndu-se economia
(favoriznd munca, economiile). Potrivit aceluiai autor, curba Laffer rmne ns o reprezentare pur teoretic a
faptelor prezentate, care nu permite identificarea n mod exact a mrimii acestui prag M de impozitare la care
presiunea fiscal s poat fi considerat excesiv. Apud D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Curs universitar,
Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 362.
2
490
fiscalitii, trebuie urmrit care sunt produsele care fac obiectul taxelor de consumaie, n ce
msur sunt supuse acestor taxe bunuri ce reprezint consumul necesar traiului de zi cu zi, i
care este nivelul cotelor de impozit pentru acest consum, avnd n vedere c aceste taxe sunt
suportate, n fapt, de ctre consumatori i nu de cei care, ridicndu-le de la populaie, ca parte
din preul produsului, le vars la bugetul de stat.
Aceast analiz complet i complex privind structura impozitelor i taxelor este
necesar, deoarece numai o privire global privind rata fiscalitii nu este suficient pentru a
putea desprinde, n profunzimea lor, implicaiile de ordin economic, financiar, social i
politic ale unui sistem fiscal. Dar dac este un adevr cu valoare de axiom faptul c un stat
nu poate exista fr impozite i taxe, nu este mai puin adevrat c fiscalitatea excesiv nu
poate avea ca rezultat final dect descurajarea procesului investiional, decapitalizarea
agenilor economici, srcirea populaiei, creterea evazionismului, ncetinirea creterii
economice a rii.
De aceea, politica fiscal n Romnia trebuie s fie ndreptat, n primul rnd, spre
mrirea bazei de impozitare, prin creterea veniturilor i averilor impozabile pentru c numai
n acest fel se poate obine o cretere a volumului veniturilor publice. Or aceasta presupune,
nti de toate, diminuarea impozitelor i stabilitatea sistemului fiscal, nsoite de faciliti
fiscale simple, clare, bine definite i acordate, n regim de transparen, acelor ageni
economici care pot contribui, n mod real, la relansarea activitii economice.
Practica demonstreaz c contribuabilii, fie persoane fizice, fie persoane juridice,
reacioneaz identic n faa impozitelor n cretere, prefernd, atunci cnd nu se sustrag pur i
simplu de la plata impozitelor, s-i reduc activitatea, s munceasc mai puin spre a plti
impozite mai mici, ori spre a nu plti deloc. Aadar, o fiscalitate excesiv, avnd ca unic scop
umplerea visteriei statului, o fiscalitate orientat exclusiv ctre buget cu ignorarea intereselor
contribuabililor nu poate avea ca efect pe termen mediu i lung dect limitarea dinamismului
economic sau orientarea activitilor economice n zona gri sau chiar subteran. O rat
ridicat a fiscalitii, sporete presiunea fiscal asupra contribuabililor i influeneaz i
comportamentul acestora n sensul creterii rezistenei n faa impozitelor. O rat a fiscalitii
insuportabil pentru contribuabili este contraproductiv i pentru stat.
Aparent, Romnia nu are o rat a fiscalitii foarte mare, nivelul (oficial declarat) de
33-34% fiind apropiat de cel al Statelor Unite i a Marii Britanii i mult sub nivelul
fiscalitii din Germania (40%), Frana i Austria (42%), Suedia i Danemarca (peste 50%).
Dar aparena este neltoare pentru cel puin dou motive. Primul, este acela c la
impozitele, taxele i contribuiile cu caracter fiscal, romnii adaug un impresionant numr
de taxe parafiscale. Al doilea, este acela c n rile cu o rat a fiscalitii comparabil,
produsul intern brut pe cap de locuitor este de peste 10 ori mai mare. Or, acest indicator
(produsul intern brut) reprezint tocmai perna de amortizare a presiunii fiscale, iar sporirea
acestuia este calea sigur (i singura) de cretere a suportabilitii nivelului mai ridicat al
fiscalitii. Astfel, la un nivel al PIB/cap de locuitor de 10.000 Euro, prelevarea a 3.300 de
Euro pentru buget las contribuabilului 6.700 de Euro. La un nivel al PIB/cap de locuitor de
1.000 de Euro, prelevarea de 330 de Euro la bugetul statului las contribuabilului 670 de
Euro. Iar preurile la principalele produse de consum de pe pieele rilor noastre este, dac
nu identic, atunci nesemnificativ diferit (uneori diferenele ne sunt chiar defavorabile).
Studii de dat recent relev c pentru corecta evaluare a nivelului fiscalitii, trebuie
luate n calcul i alte elemente cum sunt: totalul taxelor i impozitelor, precum i a taxelor
parafiscale ce trebuie pltite de contribuabili, numrul de pli care trebuie efectuate n
491
fiecare an volumul de munc depus pentru ndeplinirea obligaiilor fiscale etc. i privite
numai din punctul de vedere al uurinei cu care societile comerciale i pot ndeplini
obligaiile fiscale, Romnia ocup ultimul loc n Europa i un loc la coada clasamentului n
lume. Astfel, n Romnia, societile comerciale trebuie s fac anual 96 de pli distincte n
contul obligaiilor periodice: 4 n contul impozitului pe profit, 60 pentru plata contribuiilor
sociale i 32 pentru alte impozite i taxe, la care se pot aduga taxe fr caracter de
periodicitate, n timp ce n Suedia societile comerciale efectueaz dou pli, n Cehia 12,
n Ungaria 24, n Polonia 41. n Romnia, timpul necesar pentru efectuarea acestor pli
depete 200 de ore.
3.2. Greaua povar a fiscalitii

Romnia deine locuri fruntae, dac nu chiar recorduri absolute, n privina numrului
de impozite i taxe, fiscale i parafiscale (erau n jur de 500 n anul 2010, iar minitrii de
finane au anunat continuu c le vor reduce i au mai redus din ele), dar i a numrului de
ore pe care trebuie s le petreac un contribuabil agent economic spre a le plti: 200.
Suntem ara n care numele unui impozit instituit prin secolul al XVII-lea, npasta are azi
semnificaia de nedreptate grav. Suntem ara care l-a fcut pe consulul englez n
Principatele Romne, sir Wilkinson, acum aproape 200 de ani, s scrie c: nu exist popor
n lume care s fie mai apsat de despotism i copleit de dri ca ranul romn din
Muntenia i Moldova i nimeni nu ar putea suferi cu aceeai rbdare i aceeai resemnare
ca dnsul, nici chiar jumtate din sarcinile care apsau deasupra lui1. ara care pare a se fi
ntors n timp cu 200 de ani. ar condus de oameni incapabili s studieze, s urmeze i s
aplice un model de succes, s simplifice sistemul fiscal i s reduc numrul de taxe i
impozite, spre a reduce birocraia, costurile colectrii impozitelor, timpul pierdut cu plata lor.
ara condus de oameni politici n neputin s ofere populaiei i agenilor economici un
sistem fiscal care s respecte regulile de baz ale impunerii. ar n care s-a tradus i publicat
degeaba lucrarea Avuia naiunilor a lui Adam Smith, dar i multe alte lucrri ce n-ar trebui
s lipseasc de pe masa celor ce decid, n numele nostru, asupra numrului i mrimii
impozitelor pe care trebuie s le pltim.
Acestor oameni trebuie s le spunem c, n aceeai perioad cu Wilkinson, un
compatriot al acestuia scria despre situaia din ara sa (Marea Britanie) n termeni oarecum
asemntori: Avem impozite pe fiecare articol care ne intr n gur, ne acoper spatele sau
pe care punem picioarele; impozite pe ce e plcut s vezi, pe ce e plcut s auzi, pe ce e
plcut s simi, s respiri sau s guti; impozite pe cldur, pe locomoiune, impozite pe tot
ce e terestru i subteran, pe tot ce e produs n ar i pe tot ce ne vine din strintate;
impozite pe materii prime i pe orice valoare nou creeaz omul; impozite pe sosurile care
ne excit pofta de mncare i pe doctoriile care ne dau sntate; pe hermina care
mpodobete roba magistratului i pe funia care spnzur pe criminal; pe cuiele sicriului i
pe panglicile miresei. n pat sau la mas, cnd te scoli sau cnd te culci trebuie s plteti.
colarul biciuiete sfrleaza lui taxat. Tnrul imberb conduce un cal taxat, cu un ham
taxat, pe un drum taxat! Iar englezul muribund i toarn doctoria pentru care a achitat un
impozit de 7% ntr-o lingur pentru care a pltit cu acelai titlu 15% i zace pe un cearceaf
de indian n preul cruia este ncorporat o tax de 22%, ca s moar n braele unui
1
Th. C. Aslan, Tratat de finane, p. 21, citat de Gh. Bistriceanu, M. Boaj, Sistemul fiscal al Romniei, p. 17.
492
farmacist care a pltit 100 de lire licen, pentru a avea dreptul s-l omoare1. Dar unde este
azi Marea Britanie?
Europeanul mediu din zilele noastre muncete jumtate de sptmn pentru a-i
procura resursele necesare satisfacerii nevoilor individuale i cealalt jumtate pentru a plti
impozitele, taxele i celelalte contribuii obligatorii. Dar pentru europeanul aflat peste medie,
prelevrile obligatorii depesc aceast jumtate, ceea ce a fcut pe un ciclist celebru,
francezul Bernard Hinault, s afirme c atunci cnd pedalez de patru ori, de trei ori o fac
pentru stat i o dat pentru mine2. Diferena ntre noi i ceilali europeni st doar n faptul c
jumtatea lor nu poate fi comparat cu jumtatea noastr. C i atunci cnd partea lor este
mai mare de jumtate din venit, partea care le rmne este incomparabil mai mare dect
partea care ne rmne nou dup plata impozitelor, chiar dac aparent, Romnia nu are o rat
a fiscalitii foarte mare. n realitate, n Romnia, unde PIB/locuitor este de 10 ori mai mic
dect n statele dezvoltate, impozitele, taxele i contribuiile, completate cu un mare numr
de taxe parafiscale, se poate constata c presiunea fiscal este incomparabil mai mare dect
n aceste state dezvoltate. Astfel, la un nivel al PIB/cap de locuitor de 10.000 euro, o
prelevare de 3.300 euro pentru buget las contribuabilului 6.6700 de euro, iar la un nivel de
prelevare de 5.000 euro, las contribuabilului 5.000 euro. La un nivel al PIB/cap de locuitor
de 1.000 euro, aa cum stau lucrurile n Romnia, o prelevare de 330 euro la bugetul statului,
las contribuabilului doar 670 euro, iar dac prelevarea ar fi de 50%, contribuabilul ar
rmne cu doar 500 euro.
Convieuirea noastr n comun, din care se nasc nevoile generale i cheltuielile publice
(sporite continuu de o birocraie infernal i de multiplicarea instituiilor i a bugetarilor care
consum fr a produce nimic), dar i obligaia constituional de a participa la susinerea
sarcinilor publice, ne cost foarte scump. Dar participarea la susinerea acestor sarcini nu este
nici egal, nici echitabil, nici de natur a ncuraja pe cel care creeaz materie impozabil, iar
statul, n loc s se preocupe de mrirea materiei impozabile prin msuri care s conduc la
creterea numrului contribuabililor i a puterii lor contributive, este preocupat de sporirea
materiei impozabile n mod artificial, prin msuri care, n fapt, sporesc sarcina fiscal. Noul
Cod fiscal, dei ar trebui s conduc la reducerea sarcinii fiscale, prin msurile adoptate de
ctre guvernani, pare s conduc la o anihilare a efectelor ce au fost avute n vedere la
adoptarea acestuia.
Anahoreza fiscal3 nu mai este posibil ca n vechime, pentru c nu mai exist locuri n
care contribuabilul resemnat s se retrag, abandonndu-i bunurile, spre a se sustrage de la
plata impozitelor, fr putina de mai fi gsit. Iar rezistena organizat n faa impozitelor,
lupta inteligent cu autoritatea care i exercit dreptul de impunere de o manier excesiv i
pgubitoare pentru naiune, nu ne este proprie (aa cum este, de exemplu, n Frana, ori cum
a fost n Anglia nc la 1215). Acionm cel mai adesea individual, uneori risipindu-ne inutil,
alteori cutnd i gsind soluii chiar n lege. i ignorm un model pe care ar trebui s-l
urmm, acela al Franei n care opoziia contribuabililor, manifestat uneori prin micri
organizate i bine conduse (sunt binecunoscute micrile poujadiste sau micrile conduse de
Sydney Smith, Edinburgh Review, 1820, citat de M.t. Minea, C.F. Costa n Dreptul finanelor publice.
3 Anahoreza fiscal este o form de rezisten mpotriva Fiscului i a Statului, care const n abandonarea de
ctre contribuabil a bunurilor i stabilirea n locuri n care nu putea fi urmrit. La noi, a fost cunoscut bejenia ca
form de anahorez n secolele XVI-XVIII n ara Romneasc, form de rezisten care a fost sancionat
printr-un impozit numit npasta.
1
2
493
Poujade i Nicoud n a doua jumtate a secolului trecut) a avut importante urmri pentru c
a pus la masa tratativelor reprezentanii contribuabililor i pe cei ai autoritii statale, spre a
ajunge mpreun la soluii acceptabile.
1
4. Evaziunea fiscal i optimizarea fiscal

Evaziunea fiscal constituie o tem de interes major att pentru politicieni, ct i pentru
funcionarii publici, ndeosebi pentru cei din administraia fiscal, dar i pentru juriti. Dar n
egal msur, evaziunea fiscal este o tem de interes pentru contribuabili, adic pentru toi
acei care au ndatorirea (constituional) de a vrsa o parte (consistent) din venitul lor la
bugetele care fac posibil funcionarea statului.
Deosebirea ntre cei interesai de fenomenul evaziunii ine de motivele pentru care o
studiaz, o cerceteaz i ncearc s o reprime: politicienii pentru c intr n fia postului
lor, pentru c este de datoria lor s asigure funcionarea statului, a instituiilor sale, dar i
pentru a dobndi necesarul capital politic care s le permit accesul n Parlament, poziie din
care (unii numai pentru imagine) nu poi fi de acord cu fenomenul. Cei din administraia
public, ndeosebi cei din administraia finanelor statului, sunt interesai de fenomenul
evaziunii pentru c sunt pltii pentru aceasta. Juritii pentru c materia aparine dreptului,
adic profesiei lor.
Dar contribuabilul? Muli din cei amintii mai sus, voind s triasc de pe urma statului,
uit c statul triete din contribuia tuturor. Uit mai ales faptul c ntr-adevr productivi i
adevrai contribuabili sunt doar aceia care produc, iar acetia sunt foarte puini. Acetia,
puinii, sunt cei care suport, n realitate, toate cheltuielile statului: impozitele i taxele pltite
de bugetari sunt, n fapt, impozite i taxe pltite de contribuabilii activi (nelegnd prin
contribuabili inactivi pe cei care sunt doar consumatori, nu i pe cei care asigur funcionarea
unui serviciu care se poate autofinana). i n mod special pentru ei, pentru contribuabilii
activi obligaia fiscal face parte, alturi de aceea de fidelitate fa de ar, de aceea de
aprare a rii i de aceea de exercitare cu bun credin a drepturilor i libertilor
constituionale din categoria celor desemnate de constituie ca fiind ndatoriri
fundamentale. Pentru ceilali, adic pentru bugetarii care consum fr a produce, aceast
ndatorire constituional are semnificaie doar n msura n care veniturile lor de bugetari
sunt afectate de cuantumul impozitelor stabilite de legiuitor i n sarcina lor. Dar aceast
sarcin pare a fi impus bugetarilor inactivi mai degrab pentru a crea o aparen de egalitate
a cetenilor n faa impozitelor dect pentru c impozitele pltite de ei ar fi adevrate.
n chip ciudat, ei, contribuabilii pe care am ales s-i numim activi, sunt nu doar
victimele unor nspimnttori prdtori, adic a statelor care prin exces de impozite i
deposedeaz pe birnici de o parte (nsemnat) a produsului muncii lor, dar i a represiunii din
partea acelorai state atunci cnd se sustrag de la plata drilor sau cnd ncearc s-i reduc
1 Frana a cunoscut, dup al doilea rzboi mondial, dou fronde spectaculoase contra fiscului. Prima, n anii
`50, cunoscut i sub numele de revolta micilor buticari (asemntoare revoltei ranilor n secolele precedente),
condus de Pierre Poujade, mic comerciant cu produse de papetrie, care a creat Uniunea Comercianilor i
Artizanilor ce a trimis n Parlamentul ales n 1956 un numr important de parlamentari. Micarea sa, fr
program, care a pornit din sudul Franei i a cuprins ntreaga ar, a mbrcat i forme violente. Cea de a doua a
fost condus de Gerard Nicoud, a debutat n anul 1969 i a avut ca punct de pornire o zon bogat a Franei.
Aderenii au creat un Comitet de Iniiativ i Aprare i a mbrcat, de asemenea, forme violente att mpotriva
fiscului, ct i a unor oameni politici. Apud M. Bouvier, Finances publiques, p. 603.
494
sarcina fiscal pe care trebuie s o suporte. Sunt vnai fr mil de autoritile care triesc pe
seama lor, sunt artai cu degetul de ctre politicienii n cutare de capital politic, sunt pui la
stlpul infamiei de gazetarii mereu n goan dup senzaional. i ajung, uneori, n spatele
zidurilor supranlate prin contribuia lor i unde subzistena le este asigurat tot pe seama
fondurilor publice, adic a contribuiilor celor care vor alege s-i plteasc drile pentru a nu
le mprti soarta. Dar trebuie s spunem i c Romnia are cele mai severe sanciuni penale
pentru infraciuni de evaziune fiscal, n mai multe cazuri, acestea ajungnd pn la 15 ani,
iar limita minim de pedeaps este de 7 ani dac prejudiciul este mai mare de 100.000 euro i
de 9 ani dac prejudiciul este mai mare de 500.000 euro. n nicio alt ar a Uniunii
Europene nu se regsesc astfel de pedepse n legile evaziunii fiscale i nu am gsit astfel de
sanciuni nici n sistemele de drept ale altor state. n SUA, de exemplu, unde n cifre absolute
nivelul evaziunii fiscale este uria, limita maxim de pedeaps este de 5 ani, iar n Germania
limita maxim de pedeaps pentru infraciunea de evaziune fiscal este de 10 ani. n ri ale
Europei cu un nivel al fiscalitii ridicat i o rat a evaziunii fiscale reduse, limitele maxime
de pedeaps sunt mult mai mici dect cele din Romnia, iar aceasta demonstreaz, cu
prisosin, c ntre fenomenul de evaziune fiscal i sistemul de reprimare prin mijloace
penale severe, nu exist un raport direct, n sensul c msurile represive severe cu caracter
penal nu sunt urmate de scderea nivelului evaziunii fiscale.
Dar contribuabilii mai sunt i victime ale unora, foarte puini dar i deosebit de abili,
care tiu cum s-i fac parte consistent din veniturile statului, adic din contribuiile
noastre.
Un cerc vicios sau o nchisoare liber consimit?
Statul nu are dect dou opiuni: prima este aceea de a-i asigura, cu orice pre, fondurile
necesare pentru a-i putea ndeplini sarcinile, a doua, este aceea de a i le procura
fcndu-ne, totui, viaa suportabil i dup ce noi ne ndeplinim ndatorirea de a-i asigura
mijloacele bneti necesare supravieuirii sale. Logica o exclude pe prima: statul nu-i poate
procura resursele cu orice pre pentru c nu aceasta este raiunea de a fi a statului i a
cheltuielilor lui.
Care sunt ns opiunile rezonabile ale contribuabililor? S-i plteasc impozitele i
s-i reduc, pe ct este cu putin, sarcina fiscal, innd seama de dou lucruri:
- primul este acela c, la noi, din comportamentul autoritilor (n principal din cel al
organelor fiscale i al Parchetului) se desprinde ideea c exist o prezumie de evaziune
fiscal pentru orice contribuabil;
- al doilea este acela c n SUA, Curtea Suprem a decis printr-o decizie devenit
celebr i citat n toate manualele de drept fiscal, care, relund o idee1 a printelui
liberalismului Adam Smith n importanta sa lucrare Avuia naiunilor, afirm c oricine
are dreptul de a-i organiza afacerile n aa fel nct s reduc la minimum plata
impozitelor necesare: nimeni nu trebuie s-i planifice cheltuielile i veniturile n funcie
de exigenele maxime ale Ministerului de Finane. Nici un cetean nu are datoria
patriotic de a pltit maximum de taxe2.
n aceeai not, de altfel, francezul Maurice Cozian arat c dac a plti impozite este
o onorabil obligaie, bunul tat de familie i bunul administrator au, de asemenea,
1 Fiecare om, att timp ct nu ncalc legea, este perfect ndreptit s se ocupe de ctigul propriu n
maniera personal care i convine.
2 Decizie 293 U.S. 465 din anul 1935 a Curii Supreme din SUA n dosarul Helvering c. Gregory.
495
datoria de a plti impozitul cel mai mic posibil, de a alege calea cea mai puin
impozabil1, i c a voi s plteti cele mai mari impozite, poate fi pentru unii dovad de
sfinenie sau de eroism, dar cei mai muli vor fi convini c este, mai degrab, o dovad de
sminteal i n nici un caz de un model de tat de familie demn de urmat2.
Ct despre fuga n paradisurile fiscale, aceasta este, n concepia multora, dovad a
evaziunii fiscale, n pofida faptului c paradisurile fiscale funcionez n zone aflate sub
suveranitatea i jurisdicia unor state precum Anglia, S.U.A, Olanda, c statutul acestor
paradisuri fiscale este recunoscut prin legislaiile unor state, c state europene au avut i
continu s aib nc statut de paradisuri fiscale.
4.1. Evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas

n mod uzual ns, cuvntul evaziune este folosit mpreun cu cuvntul fiscal, n
sintagma evaziunea fiscal pentru a desemna sustragerea de la obligaiile fiscale, adic
sustragerea de la plata drilor ctre stat ori unitile sale administrativ teritoriale.
Fenomenul evaziunii fiscale, date fiind consecinele extrem de duntoare asupra
economiei statelor, constituie obiect de preocupare pentru finaniti, pentru oamenii politici,
dar i pentru teoreticieni. Subiectul nu este epuizat iar controversele pe marginea acestuia
sunt departe de a se fi ncheiat, doctrina relevnd c exist nc o confuzie chiar la nivelul
terminologiei folosite, confuzie care este cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au
sensuri diferite de la autor la autor, iar cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt
imprecise i c domeniul pe care-l exploreaz este incert. Nu-i de neneles atunci concluzia
potrivit creia evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat3.
Definiiile ce se dau evaziunii n doctrina romneasc i explicaiile pe marginea
acestora sunt de natur a confirma existena confuziilor i a releva una dintre cauzele
acesteia. Astfel, potrivit academicianului Iulian Vcrel, evaziunea fiscal reprezint
sustragerea de la impunere a unei pri mai mari sau mai mici din materia impozabil, iar
definiia nu ni se pare doar cuprinztoare i cu mare grad de generalitate, ci i corect.
Dezvoltnd ns formele de manifestare a evaziunii, prestigioii autori ai tratatului n
care a fost formulat aceast definiie arat c n funcie de modul cum poate fi svrit,
evaziunea fiscal cunoate dou forme de manifestare: evaziune care poate fi realizat la
adpostul legii (evaziune legal) i evaziune care se realizeaz cu nclcarea legii, fiind, deci,
ilicit sau frauduloas4.
4.2. Evaziunea fiscal legal sau optimizarea fiscal

n lumina acestei concise definiii, orice act de sustragere de la plata obligaiilor fiscale
reprezint un act de evaziune fiscal i orice sustragere de la ndeplinirea unei obligaii legale
1
P. Serlooten, Droit fiscale des affaires, p. 25.

3 Vezi D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, p. 1053-1054. Imprecizia vocabularului este agravat prin
comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile
anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. Potrivit
aceluiai autor, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile
privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l
exploreaz este incert.
publice, ed. a IV-a, Bucureti, 2003, p. 431
2
496
reprezint un act ilicit care trebuie sancionat. Dar dac, principial, aa stau lucrurile, de ce
dreptul fiscal admite c evaziune fiscal mbrac dou forme de manifestare: evaziunea
fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas? Dac sensul cuvntului evaziune este
acela de sustragere de la o obligaie, iar obligaia este, prin definiie o ndatorire, nu este oare
total nepotrivit s asociem dou cuvinte care au semnificaii contrare, pentru a defini un
fenomen damnabil? Cum s admitem c exist posibilitatea de a te sustrage legal de la
ndeplinirea unei obligaii? i dac admitem c poate exista evaziune fiscal legal, nu
nseamn cumva c instituim o grani mult prea permeabil ntre aceasta i evaziunea fiscal
frauduloas?
Interesant este i faptul c dihotomia noiunii de evaziune, care are tradiie nu doar la
romni, este admis nu numai de justiie (n mod firesc, pentru c aceasta nu poate sanciona
dect evaziunea svrit cu nclcarea legii) i de teoreticieni, ci i de legiuitori, de oamenii
politici i de finaniti i aceasta, n pofida faptului, aproape unanim recunoscut, c
fenomenul evaziunii fiscale, care reprezint sustragerea de la impunere a unei pri mai mari
sau mai mici din materia impozabil, n oricare din formele sale de manifestare, are
consecine extrem de duntoare asupra economiei statelor.
A admite totui, c poate exista evaziune fiscal la adpostul legii fr a nuana
coninutul acesteia, ni se pare greit att timp ct legea nsi permite sustragerea unei pri
din materia impozabil, fr ca acest lucru s fie considerat contravenie sau infraciune.
Evaziunea legal este posibil deoarece legislaia rii n care fapta se svrete permite
scoaterea de sub incidena impozitelor a unor venituri, pri de venituri, componente ale
averii ori a anumitor acte i fapte care, n condiiile respectrii riguroase a cerinelor
principiilor generalitii i echitii impunerii, nu ar trebui s scape de la impozitare. Cu alte
cuvinte, evaziunea fiscal legal este posibil pentru c, dei intenia legiuitorului nu a fost
de a permite sustragerea de la impunere a materiei impozabile, legea, prin coninutul ei
(permisiv ori susceptibil de interpretare), permite acest lucru.
Acest tip de evaziune (legal, n. a.) este ntlnit, n special, atunci cnd apar noi forme
de ntreprinderi i noi categorii de impozite i taxe i este consecina imperfeciunii legii, dar
i a modului n care aceasta trebuie i este interpretat: n favoarea contribuabilului. Dar
atunci cnd contribuabilii, respectnd legea, pltesc mai puine impozite, ei nu fac dect s-i
exercite un drept, acela de a reduce, n acord cu legea, baza (materia) impozabil i de a-i
ndeplini obligaia fiscal n limitele determinate potrivit legii. Numai c n aceste
mprejurri, a califica exercitarea dreptului legal, de limitare a bazei impozabile, cu stricta
respectare a legii, drept evaziune fiscal legal ni se pare o greeal, pentru c denatureaz
att noiunea de evaziune, ct i exercitarea, n sine, a unor drepturi.
Punctul de vedere potrivit cruia evaziunea fiscal se manifest i n forma evaziunii
legale are ns tradiie n doctrina noastr. Astfel, la nceputul secolului al XX-lea, Oreste
Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i
ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag, total sau n parte averea lor, obligaiunilor
stabilite prin legile fiscale1.
Profesorul D. D. aguna difereniaz evaziunea fiscal funcie de modul n care se
procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale n legal i frauduloas.
Evaziunea fiscal legal avnd ca expresie sinonim frauda legal este ns considerat de
acest autor o expresie metaforic i ambigu, folosit cu ndoit neles. Uneori ea
1
Apud D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, p. 1056.
497
desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, care
se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea frauda legal desemneaz
procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a nclca legea sau o o utilizare
abil a posibilitilor oferite de lege.
Aceast form de evaziune nu este posibil dect n prezena legilor imperfecte, a acelor
legi care permit ca o anumit parte din veniturile sau averea unor contribuabili s fie sustras
de la impunere pentru c nu a prevzut o anumit ipotez, permind contribuabililor s se
plaseze pe o poziie avantajoas. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita strict a
drepturilor lor i statul nu se poate apra dect prin legi care s exclud posibilitatea
sustragerii de la plata impozitelor datorate pe cale de interpretare. Singurul vinovat de
producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul, acest tip de evaziune
nefiind sancionabil.
4.3. Evaziunea fiscal frauduloas

Spre deosebire de evaziunea fiscal legal care const ntr-o meninere prudent a
sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii,
profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Evaziunea fiscal frauduloas
pentru care se mai utilizeaz uneori expresiile pleonastice frauda ilegal sau evaziune
fiscal ilicit, desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale.
Prin evaziune fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz)
prescripia legal, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor
cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze
date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la
disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la
folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas
sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului
materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.
4.4. Importana distinciei ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal

frauduloas
Distincia dintre evaziunea fiscal legal i cea frauduloas sau ilicit prezint interes
sub dou aspecte.
Primul este acela c numai pentru evaziunea fiscal frauduloas se vor aplica sanciunile
specifice materiei, evaziunea fiscal legal nefiind susceptibil de sanciuni.
Al doilea este acela c studiul fenomenului evaziunii fiscale legale este un instrument
util pentru perfecionarea legislaiei. Dac evaziunea fiscal legal este consecina
imperfeciunii legilor, cunoaterea fenomenului va permite puterii executive i celei
legislative s adopte msurile necesare pentru stoparea lui.
Legiuitorul romn, preocupat de combaterea evaziunii fiscale, atunci cnd a adoptat prima
lege pentru combaterea evaziunii fiscale, a fost tributar disputelor doctrinare pe marginea
fenomenului pentru c, pe de o parte, a inclus n sfera actelor de evaziune orice sustragere de la
plata obligaiilor fiscale, iar pe de alt parte a sancionat, ca infraciuni sau contravenii, numai
acele acte de sustragere de la impunere care sunt consecina violrii legilor.
A face o distincie ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas este
astzi, n ara noastr, o ncercare temerar i, cel mai adesea, lipsit de succes. i aceasta
498
pentru c, aa cum am mai artat, autoritile statului romn opereaz, mai degrab, cu o
prezumie de evaziune i par puin, sau deloc preocupate de a identifica limita care desparte
evaziunea fiscal frauduloas de evaziunea fiscal legal. n materie penal, orice reducere a
sarcinii fiscale a unui contribuabil este astzi considerat evaziune fiscal. Iar n hotrrile
unor instane se regsesc argumente de genul este exclus ca un om de afaceri s fac afaceri
proaste ori cu nclcarea regulilor comerciale (a se vedea Hotrrea nr. 48/29.01.2013 a
Judectoriei Sector 2 Secia Penal).
Propunem tuturor celor interesai de fenomenul evazionist, dar i tuturor celor interesai
de stabilirea adevrului, de respectarea drepturilor contribuabililor, de aplicarea corect a
legii modelul francez n materie de sancionare i cercetare a faptelor de evaziune fiscal.
Conform art. 1741 din Codul general francez al impozitelor (CGI), fr a aduce atingere
dispoziiilor specifice coninute n prezentul cod, persoana care a ncercat s se sustrag n
mod fraudulos instituiei financiar-fiscale sau de la plata total sau parial a impozitelor
nscrise n acest cod, nu a vrut cu intenie s depun declaraia sa n termenul la care este
obligat sau a ascuns n mod deliberat o parte din sumele care constituie baza de impozitare
sau a organizat propria insolven sau a ridicat obstacole prin nite manopere frauduloase
cu scopul de a mpiedica colectarea impozitelor, fie prin orice alt mod fraudulos () este
pasibil de o amend de 500.000 euro i nchisoare de pn la 5 ani; n cazul faptelor
svrite de un grup infracional organizat sau alte mijloace anume determinate care dau
faptei gravitate sporit, pedepsele sunt amenda de pn la 2 milioane euro i nchisoare de
pn la 7 ani.
Pentru a fi formulat i cercetat o acuzaie de evaziune fiscal, plngerea trebuie
nregistrat de ctre autoritile fiscale la recomandarea i cu avizul conform al Comisiei
pentru infraciuni fiscale. Aceast Comisie examineaz cazurile prezentate prin intermediul
Ministrului Bugetului, cercetarea ncepnd cu notificarea contribuabilului, invitat s-i
prezinte, n termen de 30 de zile, informaiile pe care le consider necesare pentru justificare.
Comisia poate cerceta cauza fr notificarea contribuabilului n cazul n care exist
suspiciunea rezonabil c este vorba de o infraciune fiscal i exist un risc major de a se
pierde dovezile rezultate n urma verificrii.
Aceast Comisie este condus de un consilier de stat ales de Adunarea General a
Consiliului de Stat i este compus din 8 consilieri de stat alei de Adunarea General a
Consiliului de Stat, 8 Consilieri de la Curtea de Conturi, 8 judectori de la Curtea Suprem
de Justiie, 2 persoane desemnate de Preedintele Adunrii Naionale din Frana i 2 persoane
desemnate de Preedintele Senatului Republicii Franceze. Toi membrii Comisiei trebuie s
fie specialiti n domeniul fiscal.
Este, credem, aceast modalitate de preverificare a sesizrilor penale o garanie nti de
toate mpotriva lipsei cunotinelor de specialitate, a celor ce cerceteaz fapte pentru care
distincia ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas i distincia ntre o
fapt penal i optimizarea fiscal nu sunt uor de fcut. Dar sunt extrem de importante
pentru contribuabil.
4.5. Cauzele fenomenului evazionist

Geneza evaziunii fiscale este indisolubil legat de impozite i taxe, adic de stat i
apariia lui. Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale a fost o preocupare continu a celor
care trebuiau s le plteasc i este i n zilele noastre pentru c nevoile de resurse ale
499
statelor cresc continuu i odat cu aceasta crete i presiunea fiscal. Dar multitudinea
obligaiilor pe statele le impun contribuabililor ca i povara acestor obligaii au stimulat i
stimuleaz ingeniozitatea contribuabililor, preocuparea lor de a gsi noi i noi procedee
eludare a obligaiilor fiscale.
Evaziunea fiscal este un fenomen naional i internaional. Economia subteran,
evaziunea fiscal i corupia sunt stri ale economiei, manifestri ale comportamentului
economic i social al contribuabililor care sunt blamate de autoritile publice, de mass media
i de oamenii politici, dar care nu scap doar oprobiului oamenilor de rnd, ci sunt privite cu
o anumit nelegere i chiar practicate, din multiple raiuni1.
Prima dintre acestea rezid din faptul c exist o psihologie a contribuabilului, de a
nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Pentru omul obinuit, a nela
fiscul este o prob de abilitate, nu de necinste, iar plata obligaiilor fiscale este privit ca o
dovad de naivitate, nu de integritate. Aa cum am mai artat, Curtea Suprem de Justiie a
Statelor Unite a sintetizat, ntr-un considerent extrem de pragmatic i de corect poziia
normal ce trebuie adoptat fa de dorina fireasc a contribuabililor de a plti ct mai puine
sume la buget artnd c: Oricine are dreptul de a-i organiza afacerile n aa fel nct s
reduc la minimum plata impozitelor corespunztoare: nimeni nu trebuie s i planifice
cheltuielile i veniturile n funcie de exigenele maxime ale Ministerului de Finane: nici un
cetean nu are datoria patriotic de a plti maximum de taxe.
O a doua cauz const n excesul de taxe i impozite, n faptul c statul impune
contribuabililor o mulime de obligaii fiscale, lovindu-i n interesele cele mai sensibile:
interesele bneti. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra materiei impozabile, aceasta
are tendina de a evada spre a fi salvate. Impozitele excesive vor afecta n final substana
averii contribuabililor, de aceea ele creeaz un reflex care face s dispar capitalurile i
veniturile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Cu aproape 200 de ani n urm s-a
afirmat principiul c un impozit nu trebuie s pun niciodat pe fug materia pe care el o
lovete. Impozitul trebuie s fie cu att mai moderat cu ct aceast bogie este mai
fugitiv2. Fiscalitatea excesiv impus de legiuitori este la fel de vinovat de fenomenul
evaziunii ca i cei pe care, prin acest exces, i provoac la evaziune3.
ntr-adevr, plata obligaiilor fiscale reprezint o povar chiar i pentru contribuabilii cu
o bun stare material, iar pentru cei cu venituri mici povara este cu att mai greu de suportat
cu ct gradul de fiscalitate este mai mare. Ct privete pe cei avui, evaziunea fiscal i are
izvorul n interesul material: oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin, aceasta va fi
ntotdeauna prea mare. O atare apreciere, chiar dac nu este dect o form a egoismului i
cupiditii omeneti, determin o reacie natural de sustragere fr ezitri de la ndatoririle
fa de fisc.
n al treilea rnd, fenomenul evaziunii fiscale este ncurajat de facilitile fiscale pe
care puterea politic le acord unor ageni economici din raiuni care nu au de a face
cu politica fiscal. Romnia pare a avea o lung tradiie n aceast materie, Ministerul
Finanelor avnd ntr-o vreme, n structura sa un Serviciu al scutelnicilor, un serviciu care
se ocupa de acordarea de faciliti fiscale, de regul, clientelei politice. O atare conduit a
N. Hoan, Economie i finane publice, p. 277.
J.Ch.L. de Sismondi, Noi principii de economie politic, 1819, citat de A. Lzrescu Finane publice, Ed.
Naional, Bucureti, 2000 p. 145.
3 Exist o evident i strns corelaie ntre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea
fiscal. D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, p. 1056.
1
2
500
puterii constituie, fr ndoial, un prost exemplu i este generatoare de conduite evazioniste

din partea celor care nu beneficiaz de astfel de scutiri.
n al patrulea rnd, fenomenul evazionist i are originea n imperfeciunile
sistemului legislativ, n ambiguitatea i necorelarea sistemului de acte normative, n
lipsa unei politici fiscale coerente i creterea ratei inflaiei i a fenomenului de srcire
a populaiei. n acest sens este de semnalat faptul c o Lege pentru combaterea evaziunii
fiscale a fost adoptat n Romnia abia la patru ani dup adoptarea Legii societilor
comerciale, vidul legislativ ncurajnd comportamentul evazionist i fiind un element
favorizant al lipsei de educaie.
n al cincilea rnd, fenomenul scap oprobiului marii mase a cetenilor pentru
c ei nu sunt atini de acest fenomen n mod direct i concret. Evaziunea fiscal a altora
nu le provoac un prejudiciu pe care s-l resimt n mod direct, dup cum plata impozitelor
nu pare a le aduce vreun beneficiu direct1. Legea nsi depersonalizeaz veniturile pe care
statul le obine prin prelevrile obligatorii de la contribuabili, iar pltitorii de impozite, chiar
i atunci cnd sunt contieni de scopul n care se fac prelevrile din veniturile lor, nu au
posibilitatea de a verifica modul de ntrebuinare de ctre stat a veniturilor astfel realizate.
n al aselea rnd, experiena, viaa, a demonstrat c fenomenul evaziunii fiscale
poate fi doar limitat, dar n nici un caz strpit. Mai mult, contribuabilii manifest uneori
nelegere fa de fenomenul evaziunii pentru c tot viaa i-a nvat c ei nii ar putea fi
nevoii s se sustrag obligaiilor de plat ctre bugete din diverse motive, iar ntre acestea,
povara fiscalitii este un motiv care poate fi cu greu combtut n unele economii, ntre care
i cea a Romniei.
n sfrit, un ultim motiv, relevant i important, n opinia noastr, al acceptrii
fenomenului evazionist de ctre marea mas a contribuabililor este acela c, tot viaa a
dovedit c numeroase fraude de proporii, multe petrecute chiar n sectorul privat, au
devenit, ntr-un ir care pare fr de sfrit i din considerente populiste, parte a
datoriei publice, transformndu-se astfel n obligaie fiscal pentru cetenii cinstii. n
acetia din urm se nate un sentiment de revolt justificat, o reacie de respingere a sarcinii
nedrept impuse, dorina de a-i face dreptate n singurul mod pe care l au la dispoziie:
neplata, fr riscuri sau cu riscuri ct mai reduse, a obligaiei pe care, n mod justificat, o
consider nedreapt.
Dar sunt i raiuni mai subtile care justific fenomenul evaziunii fiscale legale,
acestea stnd chiar la baza unor politici oficiale. Astfel, este de menionat faptul c sunt
specialiti care au opinat c este posibil ca pe termen lung, de pe urma evaziunii s aib de
ctigat economia n ansamblul ei, dac eficiena cu care sunt utilizate resursele rezultate
din evaziune este mai mare dect cea pe care ar fi obinut-o guvernul pentru aceste
fonduri2. Japonia are chiar o poziie interesant n acest domeniu, pentru c duce o politic
fiscal care ncurajeaz ntr-o anumit msur evaziunea fiscal n scopul ncurajrii formrii
capitalurilor3.
1 Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este
nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice
i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. (D.D. aguna, Drept
financiar i fiscal. Tratat, p. 1054).
2 N. Hoan, Economie i finane publice, p. 281.
3 Unul dintre secretele japonezilor n ceea ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care este
ncurajat oficial. n mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are
501
Toate acestea, unite i cu dorina unor ctiguri substaniale, ntr-un termen redus sau
pur i simplu cu dorina fireasc de a plti cele mai mici sume posibile la bugete, n-au dat
natere doar unui sentiment colectiv de amoralitate fiscal, ci sunt de natur a stimula
cutarea i inventarea de procedee i metode dintre cele mai variate i ingenioase, pentru
eludarea plii sumelor datorate la bugetul statului sau la bugetele locale. Rspunsul simplist
al autoritii care ncearc s stvileasc fenomenul doar prin amenzi este, fr ndoial,
greit. Amenzile fiscale nu vor determina pe contribuabili s declare exact veniturile pe care
le au, ci i vor determina la precauii suplimentare, pentru a se sustrage de la obligaiile lor
fa de stat.
Ct privete mulimea de metode i procedee inventate pentru sustragerea de la plata
impozitelor i taxelor, practica a demonstrat ceea ce doctrina nu a fcut dect s constate,
anume c evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul
c fiscul lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc1.
4.6. Modaliti de prevenire a fenomenului evazionist

Pentru a stvili fenomenul evaziunii fiscale nu exist dect patru mijloace:
a) educaia fiscal;
b) modificarea modalitilor de impunere viciate de fraud, de evaziune fiscal;
c) un sistem fiscal ponderat;
d) urmrirea fraudelor n scopul ndeplinirii obligaiilor fiscale i a asigurrii respectrii
legii.
Primele trei mijloace nu privesc aplicarea legii fiscale, ele innd de morala public i de
atribuiile legiuitorului. Mijloacele de care dispun organele fiscale, n cadrul legislativ
existent, sunt cele care privesc supravegherea contribuabililor i a materiei impozabile i
sanciunile care pot fi aplicate.
Este demonstrat c eficiena unui sistem fiscal nu se msoar numai prin importana
venitului fiscal, ci i prin gradul de consimire la impozite care este invers proporional cu
gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. Din acest punct de vedere
Romnia pare a deine adevrate recorduri, situndu-se la un nivel foarte nalt att n ceea ce
privete gradul de fiscalitate i numrul de taxe i impozite2, ct i n ceea ce privete nivelul
evaziunii fiscale. Aceast stare de lucruri ne-a plasat ntr-un cerc vicios: evaziunea fiscal
ridicat face ca resursele publice ale statului s fie ntr-o permanent nevoie, ntr-o continu
cutare de noi venituri, iar pentru obinerea acestora se apeleaz la noi taxe i impozite. Or,
excesul de impozite este una dintre cauzele majore ale evaziunii fiscale.
Ct privete mediile n care fenomenul evazionist se manifest, acesta pare a lipsit de
granie ori preferine speciale. Totui, practica a demonstrat c evaziunea fiscal este mai
de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea
mai mare de formare a capitalului. Acelai autor cristaliza n continuare ideea c orice ar care vrea s fie
competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem de impozite de tipul celui japonez care
printr-o atitudine de ipocrizie semioficial, ncurajeaz formarea capitalului. P. F. Druckner, Inovaia i sistemul
antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 171.
1 Apud D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, p. 1052.
2
n ianuarie 2009, de exemplu, Comisia European recomanda Romniei s-i consolideze politica fiscal,
s-i mbunteasc urgent capacitatea administrativ, s reduc birocraia i s pregteasc mai eficient fora de
munc, n contextul planului european de redresare economic artnd n comunicatul ntocmit c Romnia are,
nc, unul dintre cele mai mpovrtoare sisteme de impozitare din lume, companiile trebuind s plteasc 113
taxe pe an.
502
puin ntlnit n mediul stesc, ranii constituind o categorie de contribuabili cu un

comportament, n general, onest. Explicaiile acestei stri de lucruri sunt mai multe, ele innd
de educaia fiscal a ranilor care reprezint cea mai veche i mai constant clas de
contribuabili n ara noastr, de faptul c materia impozabil de care dispun ei nu poate fi
sustras de la impunere prin nsi natura ei i pentru c averea lor fiind cunoscut n mediul n
care triesc, determinarea de ctre organele fiscale a materiei lor impozabile este mai facil.
Salariaii dispun de reduse posibiliti de sustragere de la plata obligaiilor fiscale
deoarece impunerea veniturilor lor se face pe baza declaraiei unui ter, respectiv a
angajatorului. n schimb, alte categorii de persoane, la care impunerea se face pe baza
declaraiei (industriaii, comercianii, liber profesionitii) beneficiaz de posibiliti mai mari
de sustragere de la plata impozitelor.
Specialitii au artat c dac nu se poate vorbi de un import al evaziunii fiscale n
Romnia, aceasta a fost, n orice caz, pregtit i amplificat de invazia de pseudo-investitori
strini, profilai pe introducerea n ar a unor diferite produse, dar cu precdere igri, cafea i
buturi alcoolice. Introducerea a avut loc (i mai are loc nc) n multe i importante cazuri prin
contraband care este nsoit invariabil de evaziune (fraud) fiscal. Cum agenii economici
care ndeplinesc pn la urm actul comercial de vnzare-cumprare ctre consumatorul final
sunt indigeni, acetia au intrat i ei n hora evaziunii fiscale, care n acest fel se extinde,
cuprinde un numr din ce n ce mai mare de persoane. Totui, din punct de vedere valoric
ponderea o au marii comerciani, strini sau nu1.
Fenomenul evazionist se manifest cu o ngrijortoare amploare n economia privat,
dar i n economia statului, n rndul societilor cu capital de stat. La acestea din urm
evaziunea fiscal se manifest i prin neplata pur i simplu a impozitelor datorate, poziie ce
este, adesea, determinat de dificultile reale cu care se confrunt economia statului.
n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia
proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrage de sub incidena legii venituri ct mai
substaniale.
4.7. Formele de manifestare a evaziunii fiscale

Evaziunea fiscal a fost, ntotdeauna, activ i ingenioas, a fost mereu cu un pas
naintea legilor fiscale. Formele de manifestare a evaziunii fiscale s-au perfecionat continuu,
iar dezvoltarea tehnologiilor i a comerului virtual a deschis noi orizonturi i pentru acest
fenomen. Metodele de evaziune schimbndu-se cu o uimitoare rapiditate, este necesar ca i
noile mijloace de investigare i de reprimare a acestora s se adopte cu aceeai grab.
n cazul aa-numitei evaziuni fiscale legale, aceasta are loc ori de cte ori, speculnd
dispoziiile i deficienele legii, o parte sau totalitatea materiei este sustras de la impunere.
n practic formele de evaziune fiscal legal sunt diversificate, funcie de inventivitatea
contribuabilului i de largheea legii, dar, cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele:
i) asocierile fictive cu ocazia constituirii unor societi comerciale, n scopul repartizrii
profitului ntre mai muli asociai, unii dintre acetia neavnd, n realitate, nici o contribuie
la constituirea capitalului social sau la activitatea societii. Rezultatul asocierii fictive este
reducerea materiei impozabile prin divizarea profitului i impozitarea acestuia n cote mai
mici dect cele datorate dac profitul nu s-ar diviza2;
D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, p. 1070.
n unele ri ca, de exemplu, n S.U.A., legea d dreptul unui ntreprinztor persoan fizic s-i declare
soia i copiii drept asociai, chiar dac acetia nu au nici o contribuie la capitalul social sau la activitatea firmei. O
1
2
503
ii) mprire venitului total n mod egal ntre toi membrii unei familii, fr deosebire de
contribuia acestora la realizarea veniturilor, n scopul impozitrii separate, la o baz mai
redus i ntr-o cot procentual mai mic;
iii) optarea pentru sistemul de amortizare accelerat pentru mijloacele fixe, metod care
este de natur s conduc la diminuarea profitului impozabil prin constituirea unui fond de
amortizare mai mare dect cel impus de valoarea uzurii fizice i morale, nregistrate de
mijloacele fixe respective n perioada luat n calcul;
iv) constituirea de fonduri de rezerv peste nevoile societii fcut n scopul reducerii
profitului;
v) reducerea materiei impozabile prin acordarea de donaii n exces, prin sponsorizri,
cheltuieli de protocol, reclame sau publicitate;
vi) optarea pentru sistemul de impunere aplicabil persoanelor fizice sau, dup caz, pentru
cel aplicabil persoanelor juridice, funcie de avantajele pe care unul sau altul dintre sisteme le
ofer. n general n sistemul de impunere pe profitul persoanei juridice exigenele fiscului
sunt sporite, iar posibilitile de control a materiei impozabile sunt mai mari, astfel c, acolo
unde legea permite, contribuabilii opteaz pentru impunerea personal;
vii) plasarea economiilor n zone excluse de la plata impozitului pe dobnzi. Este cazul
mprumuturilor de stat pe piaa intern, prin care se atrag disponibilitile bneti ale
populaiei ntr-un sistem de credit cu dobnd neimpozabil, spre deosebire de depozitele
bancare unde dobnda este impozitat;
viii) exploatarea facilitilor fiscale acordate de stat la nfiinarea unor societi comerciale
sau n cursul activitii desfurate. Scutirile de impozitul pe profit acordate de stat a avut
drept consecin nfiinarea unui mare numr de societi comerciale de ctre aceleai
persoane, constituirea fiind fcut fie n scopul prelungirii perioadei de scutire, fie pentru
reducerea materiei impozabile;
Evaziunea fiscal ilegal sau frauda fiscal care const n violarea legii, n nclcarea
acesteia cu intenie n scopul sustragerii materiei impozabile de la impunere cunoate forme
i mai variate, mai diversificate de manifestare.
Procedeele de evaziune fiscal ilegal mai frecvent ntlnite sunt urmtoarele:
ntocmirea de declaraii de venituri false;
vnzri nedeclarate, fr ntocmirea documentelor sau nregistrri n contabilitate;
ntocmirea de documente de pli fictive;
ntocmirea i inerea de registre contabile nereale;
inerea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv;
folosirea repetat a acelorai facturi pentru deducerea unor cheltuieli;
trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu;
nedeclararea materiei impozabile sau declararea de venituri impozabile inferioare celor
reale;
falsificarea bilanurilor;
astfel de asociaie permite ca profitul s fie repartizat ntre asociai fictivi, iar impunerea s se fac separat. n acest
mod, se ajunge ca impozitul pltit statului s fie mai mic. Se ntlnesc, de asemenea, situaii cnd, n vederea
impunerii, venitul total al soilor s fie mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de aportul concret al fiecruia
la realizarea lui. n acest fel se creeaz condiii pentru ca impozitul datorat statului s fie diminuat. (I. Vcrel,
G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar, F. Georgescu, Finane publice, p. 476).
504
vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv pentru

ascunderea operaiunilor reale supuse impozitrii;
diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori
nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate;
practicarea unor preuri de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai
ridicat dect al celor afiate, declarate sau nregistrate n contabilitate;
ntocmirea unor declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri etc.
n practic, evaziunea fiscal mbrac i forme elaborate. Astfel, o societate care i-a
ctigat o bun reputaie prin comportament i rezultate i nceteaz brusc activitatea i intr n
stare de faliment dup ce i-a transferat profitul n alte ri, i-a nstrinat activele etc. Sau o
societate nfiinat pentru o operaiune determinat, care cere i justific rambursarea TVA,
dup care aceasta dispare, ori o societate care nu-i achit obligaiile bugetare spre a aprea, cu
aceiai asociai, sub o alt denumire. n aceeai sfer se nscriu: procesele false ntre dou
societi (care acioneaz, n realitate, n deplin consens), tranzacii prin care sunt recunoscute
pretenii false, licitaii false, efectuarea de operaiuni de import prin metoda preurilor de
transfer, n care o societate i vinde produsele sale ctre beneficiarul final, printr-o filial a sa
situat ntr-o ar cu fiscalitate redus, de exemplu, Elveia. Filialei din Elveia i va fi vndut
marfa la un pre minim, iar aceast filial va revinde marfa, ctre beneficiarul final la un pre
real. n acest fel, cea mai mare a profitului se va nregistra n ara n care fiscalitatea este redus,
ceea ce nseamn o reducere a sarcinii fiscale a ansamblului corporaiei.
4.8. Mrimea evaziunii fiscale

Mrimea evaziunii fiscale este greu, dac nu imposibil de determinat. Chiar i n rile
care dispun de instrumente de lucru a cror eficien este recunoscut, evalurile au un mare
grad de aproximaie. Astfel, n Marea Britanie, mrimea evaziunii fiscale este estimat ntre
7 i 15% din produsul intern brut. n Frana, frauda fiscal este estimat la aproximativ 3%
din produsul intern brut, din care numai 20% este recuperat de organele fiscale. n Suedia
frauda fiscal a fost estimat la 3,8-5,5% din produsul intern brut, n Finlanda la 3% din
impozitul anual pe venit; n SUA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit (90
miliarde USD), n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate etc. La rndul ei,
economia subteran sau economia neagr ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca
la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc) este estimat a fi la nivelul de 8% din
produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n
Frana, Olanda, Canada i Germania. 8,5% n USA, 5% n Japonia. n rile lumii a treia,
frauda fiscal este estimat a fi ntre 4/5 i 9/10 din ncasrile fiscale prevzute
n Romnia, n anul 1994 Serviciul Romn de Informaii a estimat mrimea evaziunii
fiscale la 38% din produsul intern brut i este posibil ca aceast estimare s fi fost la baza
adoptrii (necesarei, de altfel) primei Legi pentru combaterea evaziunii fiscale. Credem ns c
instituiile cu adevrat specializate i cu atribuii directe n domeniul administrrii finanelor
publice ar fi fost n msur s indice cifre mai apropiate de realitate i mai credibile.
Specialitii, unii dintre acetia direct implicai n activitatea de control financiar, cum
este profesorul D.D. aguna, au artat c cifrele variabile, cu mari limite de aproximaie
avansate pentru multe ri, demonstreaz c nu exist instrumente i posibiliti sensibile i
eficiente de msurare a acestui fenomen, chiar dac n statul fiscal din zilele noastre acest
505
fapt este un paradox. Mai mult, cifrele avansate pentru indicarea mrimii fenomenului
evazionist sunt adesea utilizate ca instrumente de lupt politic sau ca instrumente de politic
financiar, de combatere a fenomenului nsui. Cu alte cuvinte cifrele pot fi folosite potrivit
cu interesele avute n vedere, de aceea ncrederea n ele trebuie s fie limitat, mai ales cnd
sunt folosite n lupta politic. Vicierea lor este cu att mai uoar cu ct se recunoate dat
fiind amploarea fenomenului generalizat n ntreaga geografie politic a lumii, multitudinea
posibilitilor i modalitilor concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora,
eforturile pe care le presupune strngerea datelor, i din punct de vedere tehnic operaiunea
msurrii evaziunii fiscale devine o ntreprindere greu de realizat1.
La toate aceste se adaug dificultatea depistrii i probrii actelor i faptelor concrete de
evaziune fiscal, precum i poziia adoptat de ceteni fa de acest fenomen. Astfel, este de
remarcat faptul c n timp ce interesul imediat pentru limitarea evazionismului l poart, de
drept, un singur organism, Ministerul Finanelor Publice ca reprezentant al statului n
procurarea i administrarea banului public, interesul n realizarea i meninerea evaziunii
fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei ri, care poate deveni un evazionist mai ales
cnd este confruntat cu o presiune fiscal excesiv i creia nu-i mai poate face fa.
Modul curent de exprimare a mrimii evaziunii fiscale este cel relativ, i care se
exprim prin raportul ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la
aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea totalitii veniturilor cuvenite
statului i estimate a fi sustrase la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat
anual. Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub
form relativ, ct i absolut.
Metodele cele mai utilizate pentru msurarea evaziunii fiscale sunt:
metoda aproximrii i
metoda eantionului reprezentativ.
Metoda aproximrii poate fi rezultatul unei simple afirmaii politice, a unei estimri pe
baza experienei, a cunotinelor personale, a unor date incomplete, speculate n interes
politic sau al cercetri cu mijloace tiinifice a fenomenului, dar cu grad larg de aproximaie,
acceptat ca atare de cei care efectueaz msurtoare i de cei crora le este adresat rezultatul.
Afirmaia politic const n avansarea unei cifre, de regul speculativ, pentru obinerea unui
impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, n acest caz, mai puin de a da o informaie
real, utilizabil, ct de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care
lanseaz aceste cifre. Afirmaia politic are utilizare mai frecvent n finanele publice i este
folosit, mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic a produciei i veniturilor
nedeclarate, cu scopul de a convinge cetenii i oamenii politici c fenomenul exist n stare
acut i a justifica, prin aceasta, unele msuri nepopulare.
Estimarea metodic se face utiliznd instrumente economice i sociologice. Instrumentele
economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i fenomenul mai vast al
economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia legal nedeclarat, producia
ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate. La rndul ei producia nedeclarat,
componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete
economia neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru etc.).
Estimarea economiei oculte (i concomitent a fraude fiscale care o nsoete) se face
plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe constatarea c aceast economie las urme
publice, p. 476.
506
care apar pe piaa muncii, n agregatele monetare, sau sub forma dezacordului ntre venit i
cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul
naional. Contabilitatea naional este o reprezentare a ansamblului economiei naionale
ntr-o form simplificat. n cazul acestei economii, contabilitatea naional nu percepe dect
fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare
sector instituional, cifrele rezultate oferind informaii despre starea economiei, a veniturilor
i cheltuielilor populaiei, a gradului de ocupare a forei de munc etc.
Instrumentele sociologice pentru msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd
de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor
profesii (considerate mai expuse la evaziune fiscal). Cercetrile fcute n Marea Britanie
confirm c n mod cert exist interesul comiterii fraudei i n mod cert, frauda fiscal
exist. Ceea ce nu se cunoate este c este virtual imposibil de a msura ntinderea fraudei,
deoarece oamenii nu vor admite c ncalc legea. Dei exist o mare for n acest argument,
aceast semnificaie poate fi exagerat. Exist un mare procent stabilit pe baz de eantion al
lucrtorilor pltii sptmnal care admit c obin venituri dintr-o a doua ocupaie pentru care
nu pltesc impozit. Aceast proporie este de cca. 1/8. Noi credem deci, c trebuie evaluat
ncercnd msurarea extinderii fraudei ntr-un mod mai sistematic1.
Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor are o larg utilizare i este folosit
fie n asociaie cu sondaje pentru anchet de opinie, fie cu verificri fiscale2.
4.9. Sancionarea evaziunii fiscale n dreptul romn

Prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale sunt
incriminate mai multe fapte de sustragere de la plata obligaiilor fiscale, iar sanciunile penale
prevzute sunt extrem de severe (cele mai mari din Europa, dar i prin comparaie cu
sanciunile penale aplicabile n SUA pentru evaziunea fiscal), n mod special dup
modificarea acesteia prin Legea nr. 50/2013 privind modificarea Legii nr. 241/2005 pentru
prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.
Astfel, constituie infraciuni:
1) Fapta contribuabilului care nu reface, cu intenie sau din culp, documentele de
eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control; pedeapsa
prevzut de lege este nchisoarea de la 6 luni la 5 ani (art. 3). Refacerea evidenelor
contabile este obligatorie n cazurile prevzute de art. 26 din Legea nr. 84/1991 a
contabilitii, care prevede c n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor
1 C. V. Brown &P.M. Jackson, Public Sector Economics, Oxford 1982, citai de D.D. aguna, Drept
financiar i fiscal. Tratat, p. 1069.
2 Asocierea unui control fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n
Frana de ctre Direcia General a Impozitelor i Consiliul Impozitelor n 1979. Selecia eantionului a fost fcut
n funcie de nivelul venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii
industriale i comerciale. Pentru toi contribuabilii, fcnd parte din aceste dou eantioane, au fost fcute
verificri aprofundate ale situaiilor fiscale de ansamblu. Aceast aciune a permis s se msoare nu numai frauda,
n sens strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea
tuturor familiilor (contribuabililor) importante pentru veniturile obinute. Asocierea unei anchete prin chestionar
cu un eantion reprezentativ al populaiei a fost folosit n Norvegia pentru msurarea economiei subterane
pornind de la piaa muncii. n Statele Unite, avnd la baz un eantion reprezentativ de 50000 de menaje, Oficiul
Contabilitii Generale (General Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care nu au pltit
impozitul federal pe venit. Apud D.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, p. 1070.
507
financiar-contabile se vor lua msuri de reconstituire a acestora, n termen de maximum 30

de zile de la constatare, iar n caz de for major, n termen de 90 de zile de la constatarea
ncetrii acesteia. Organul de control poate dispune refacerea acestei evidene cu ocazia
controalelor pe care le efectueaz.
2) Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente
documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor
financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie; pedeapsa este de
nchisoare de la 1 an la 6 ani (art. 4). n fapt, textul sancioneaz refuzul contribuabilului de a
coopera cu organul fiscal, obligaie stabilit cu valoare de principiu prin art. 10 C. pr. fisc.
3) mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile
prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor
financiare, fiscale sau vamale; pedeapsa este nchisoare de la 1 an la 6 ani (art. 5). i aceast
fapt sancioneaz extrem de grav nclcarea obligaiei de cooperare a contribuabilului cu
organul fiscal.
4) Reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor
reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs se pedepsete cu nchisoare de la
1 an la 6 ani (art. 6). Facem precizarea c art. 6 din Legea nr. 241/2005 a fost declarat
neconstituional prin Decizia nr. 363/2015 a Curii Constituionale. Argumentul decisiv al
Curii Constituionale, n sensul c art. 6 din Lege este neconstituional este urmtorul: Curtea
constat c acestea nu respect cerina de accesibilitate a legii, ntruct dispoziiile art. 6 din
Legea nr. 241/2005, pe lng faptul c nu definesc ele nsele noiunea de impozite sau
contribuii cu reinere la surs, nu fac trimitere la un act normativ de rang legal care s-ar
afla n conexiune cu acestea, respectiv s fie indicate, n mod concret, norme legale care
stabilesc categoria impozitelor sau contribuiilor cu reinere la surs, n care s-ar afla i
impozitul pentru transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal. Singura
meniune cu privire la acesta este cuprins ntr-un act administrativ dat n aplicarea unor acte
normative de reglementare primar, fr a exista o legtur cu obiectul de reglementare al
Legii nr. 241/2005, lege penal n sensul art. 173 din Codul penal. n noul Cod fiscal intrat n
vigoare la 1.01.2016, n art. 7 pct. 46, reinerea la surs este definit ca fiind metod de
colectare a impozitelor i contribuiilor sociale obligatorii prin care pltitorii de venituri au
obligaia, potrivit legii, de a le calcula, reine, declara i plti, iar n art. 7 pct. 47 arat c
impozite i contribuii sociale obligatorii cu reinere la surs sunt acele impozite i contribuii
sociale reglementate n Codul fiscal pentru care pltitorii de venituri au obligaia s aplice
metoda privind reinerea la surs (numit i reinere prin stopaj la surs).
Pn la aceast dat, legiuitorul nu a avut nicio intervenie care s pun n acord
dispoziiile art. 6 din legea nr. 241/2005 cu constituia, astfel cum prevd art. 147 alin. 1 din
Constituia Romniei. Clarificarea noiunii de reinere la surs prin art. 7 pct. 46 i a
impozitului i contribuiilor sociale cu reinere la surs, prin Codul fiscal adoptat ulterior
Deciziei nr. 363/2015 a CCR nu credem c a fost de natur a nltura viciul de
neconstituionalitate i nici c menionatele definiii adoptate prin Codul fiscal al reprezenta
intervenii legislative ale legiuitorului pentru punerea n acord a art. 6 din legea nr. 241/2005
cu Constituia. Aa fiind, credem c art. 6 din Legea nr. 241/2005 i-a ncetat efectele
juridice la mplinirea termenului de 45 de zile de la publicarea Deciziei nr. 363/2005 n
Monitorul Oficial nr. 495 din 6 iulie 2015 i c numai intervenia legislativ asupra acestui
text ar fi de natur s duc la reincriminarea infraciunii de evaziune fiscal n modalitatea n
care s-a fcut prin textul declarat neconstituional.
508
5) Deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor ori

formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special; fapta se pedepsete
nchisoare de la 1 an la 5 ani (art. 7 alin. 1). Pentru timbre, banderole, formulare tipizate, a se
vedea definiiile din art. 335 C. fisc. privitor la accize.
6) Tiprirea, folosirea, deinerea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre,
banderole ori formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special,
falsificate se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani (art. 7 alin. 2).
n ceea ce privete infraciunile prevzute n art. 7 din Legea nr. 241/2005, acestea au
corespondent n Codul penal n art. 312, art. 313, dar credem c se vor aplica ntotdeauna
dispoziiile legii speciale, respectiv cele din Legea nr. 241/2005, dispoziiile similare din
Codul penal (care prevd, de altfel, pedepse mai mici pentru faptele incriminate dect cele
din legea special) care reprezint lege general, neputnd fi aplicate, conform principiului
c legea special se aplic cu prioritate n raport de legea general.
7) Stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau
contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de
rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate
bugetului general consolidat se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 10 ani (art. 8 alin. 1).
8) Asocierea n scopul svririi infraciunii de mai sus se pedepsete cu nchisoare
de la 5 ani la 15 ani i interzicerea unor drepturi (art. 8 alin. 2).
Pentru ambele infraciuni prevzute de art. 8, tentativa se pedepsete.
Fapta de asociere prevzut de art. 8 alin. 2 are corespondent n noul Cod penal n
art. 367, dar limitele de pedeaps prevzute de legea special sunt mai mari dect cele din
Codul penal. Art. 8 alin. 2 din Legea nr. 241/2005 ridic, ns, mai multe probleme i intr,
credem, i n coliziune cu art. 367 C. pen.
Potrivit art. 367 NCP, iniierea sau constituirea unui grup infracional organizat, aderarea
sau sprijinirea sub orice form a unui astfel de grup constituie infraciune, iar n cazul n care
constituirea a fost urmat de svrirea unei infraciuni se aplic regulile privind concursul de
infraciuni. Conform art. 367 alin. 6, prin grup infracional se nelege grupul structurat,
format din 3 sau mai multe persoane, constituit pentru o anumit perioad de timp i pentru a
aciona n mod coordonat n scopul comiterii uneia sau mai multor infraciuni.
Conform noului Cod penal (dar cel vechi coninea o dispoziie similar n art. 323),
iniierea constituirii unui grup, care reprezint o manifestare de voin anterioar svririi
infraciunii, reprezint ea nsi fapt pedepsit de art. 367 C. pen., care sancioneaz att
iniierea, ct i constituirea grupului (precum i alte dou modaliti, respectiv de aderare sau
sprijinire).
Legea nr. 241/2005, n art. 8 alin. 2 (la data adoptrii acesteia era n vigoare vechiul Cod
penal care sanciona n art. 323 fapta prevzut n actualul Cod penal n art. 367, dar sub
denumirea de asocierea pentru svrirea de infraciuni) sancioneaz fapta de asociere,
nu i pe aceea de iniiere, pe care vechiul Cod penal o sanciona, de asemenea, ca infraciuni.
Aa fiind, problemele pe care le pune art. 8 alin. 2 i 3 sunt urmtoarele:
a) care este numrul minim de persoane care asociate intr n ipoteza reglementat de
art. 8 alin. 2?
b) dat fiind faptul c noul Cod penal, n art. 367, n considerarea limitelor de pedeaps,
conine dispoziii penale mai favorabile, se vor aplica n dauna dispoziiilor cuprinse n art. 8
alin. 2 din legea nr. 241/2005? Credem c principiul aplicrii legii penale mai favorabile
primeaz asupra aplicrii cu prioritate a legii speciale. Aadar, n msura n care dispoziiile
509
din noul Cod penal vor fi mai favorabile dect cele din art. 8 alin. 2, acestea sunt cele care se
vor aplica.
c) conform art. 367 C. pen., iniierea, care reprezint n sensul art. 32 NCP manifestarea
inteniei de a svri infraciunea de constituire a unui grup infracional organizat, reprezint
infraciune. De altfel, noul Cod penal nici nu conine o dispoziie de sancionare a tentativei
la infraciunea prevzut de art. 367 C. pen.
n conformitate cu art. 8 alin. 3 din legea nr. 241/2005, tentativa la svrirea infraciunii
de asociere n vederea svririi faptei de evaziune prevzut n art. 8 alin. 1 se pedepsete.
n alte cuvinte, ceea ce n Codul penal reprezint infraciune consumat, n legea special
reprezint tentativ, cu consecina, desigur, prevzut de art. 33 alin. 2 C. pen., a reducerii
limitelor de pedeaps la jumtate. Chiar i n aceste condiii, ns, limitele de pedeaps pentru
infraciunea prevzut de art. 8 alin. 2, vor fi de la 2 ani i jumtate la 7 ani i jumtate, care
sunt mai mari dect limitele de pedeaps prevzute de art. 367 alin. 1 NCP (1-5 ani). Aa
fiind, se pune din nu problema legii penale mai favorabile, dar legea mai favorabil, adic
noul Cod penal, sancioneaz ca fapt consumat iniierea constituirii grupului, care n
accepiunea legii penale constituie doar tentativ. Ne aflm, aadar, n prezena unui concurs
de legi imposibil de conciliat.
9) Art. 9 din Legea nr. 241/2005 sancioneaz ca infraciuni de evaziune fiscal
urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente
legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane
a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale
Codului de procedur penal.
Aceste fapte, cele mai frecvent ntlnite n practic, sunt pedepsite cu nchisoare, dup
cum urmeaz:
- de la 2 la 8 ani, dac prejudiciul este de pn n 100.000 euro;
- cu pedepse ale cror limite minim i maxim se majoreaz cu 5 ani, respectiv cu
pedepse cuprinse ntre 7 i 13 ani, dac prejudiciul este cuprins ntre 100.000 euro-500.000
euro;
- cu pedepse majorate cu 7 ani, respectiv cu pedepse cuprinse ntre 9 ani i 15 ani, dac
prejudiciul este mai mare de 500.000 euro.
Acestea sunt limite de pedepse de o severitate care nu este ntlnit n legislaia
niciunuia dintre statele europene, i nici n legislaia SUA. Sunt limite de pedepse lipsite de
logic juridic, limite care l pun pe judector n imposibilitate de a individualiza raional, n
acord cu pericolul social concret al faptei i al fptuitorului, atunci cnd are a judeca o
510
infraciune de evaziune fiscal. O astfel de abordare a regimului sancionator, astfel de limite

de pedepse majorate (fr discernmnt), nu se regsete n noul Cod penal pentru nici o
form agravant a vreunei infraciuni, pentru care agravanta const n cuantumul
prejudiciului (respectiv a producerii unor consecine deosebit de grave prin acestea
nelegndu-se, conform art. 183 C. pen., un prejudiciu de peste 2.000.000 lei).
Constituie cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor, potrivit art. 10 din
lege:
Acoperirea integral a prejudiciului, de ctre nvinuit sau inculpat, n cursul urmririi
penale sau al judecii, pn la primul termen de judecat, constituie motiv de reducere a
limitelor pedepsei pentru fapta svrit la jumtate.
Dac prejudiciul cauzat i recuperat n aceleai condiii este de pn la 100.000 euro, n
echivalentul monedei naionale, se poate aplica pedeapsa cu amend.
Dac prejudiciul cauzat i recuperat n aceleai condiii este de pn la 50.000 euro, n
echivalentul monedei naionale, se aplic o sanciune administrativ, care se nregistreaz n
cazierul judiciar.
Aceste cauze de reducere sa nepedepsire nu sunt aplicabile fptuitorilor care au mai
svrit o infraciune prevzut de evaziune prevzut de Legea nr. 241/2005 ntr-un interval
de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de reducere sau nepedepsire.
Persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de Legea
nr. 241/2005 nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii
comerciale, iar dac au fost alese, sunt deczute din drepturi (art. 12).
La data rmnerii definitive a hotrrii judectoreti de condamnare pentru vreuna dintre
infraciunile de evaziune fiscal, instana va comunica Oficiului Naional al Registrului
Comerului o copie a dispozitivului hotrrii judectoreti definitive. Oficiul va face
meniunile corespunztoare n registrul comerului.
n cazul n care, ca urmare a svririi unei infraciuni, nu se pot stabili, pe baza
evidenelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi
determinate de organul competent potrivit legii, prin estimare, n condiiile Codului de
procedur fiscal.
Luarea msurilor asiguratorii, n cazul svririi unei infraciuni prevzute de Legea
nr. 241/2005 este obligatorie.
511
Cuprins
BIBILIOGRAFIE
Tratate, cursuri, monografii:

ANDREESCU, Marius, Principiul proporionalitii n dreptul constituional, Ed. C.H.
Beck, Bucureti, 2007.
ANIEI, Nadia Cerasela, Procedura fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011
ASLAN, C. Theodor, Tratat de finane, Ed. Tipografiile Romne Unite, Bucureti,
1925.
AXELROD A. PHILIPS C., Dictatori i tirani, Ed. Lider i Ed. Sirius, Bucureti, 2000.
BLAN, Emil, Drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 1999.
BEAULIEU, P. Leroy, Traite de la science des finances, ed. a V-a, 1892.
BISTRICEANU, D. Gheorghe, Sistemul fiscal al Romniei, Ed. Universitar, 2008.
BISTRICEANU, Gheorghe, BOAJ, Minc, Sistemul fiscal al Romniei, ed. a II-a,
Universul Juridic, Bucureti, 2007.
BODEA, Cornelia, Lupta romnilor pentru unitate naional, 1834-1849,
Ed. Academiei, Bucureti, 1967.
BOUVIER, Michel, ECLASSAN, Marie-Christine, LASSALE, Jean-Pierre, Finances
publiques, 8e ed., LGDJ-EJA, Paris, 2006.
BOUVIER, Michel, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de lìmpt,
LGDJ, Paris, 2014.
BREZEANU, Petre, Finane europene, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007.
BUFAN, Radu, CASTAGNEDE, Bernard, SAFTA, Alexandra, MUTACU, Mihai,
Tratat de drept fiscal. Partea general, vol. I, Ed. Lumina Lex, Bucureti 2005.
BUFAN, Radu, MINEA, Mircea tefan, Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer,
Bucureti, 2008.
CIOBANU, Viorel, Mihai, Tratat teoretic i practic de procedur civil, vol. I,
Ed. Naional, Bucureti.
CONDOR, Ioan, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996.
CONDOR, Ioan, STANCU, Radu, Drept financiar i fiscal romn, Ed. Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2003.
CONDOR, Ioan, CONDOR, Silvia Cristea, Drept vamal i fiscal, Ed. Lumina Lex,
Bucureti, 2002.
CONDOR, Ioan, Evitarea dublei impozitri internaionale, Ed. Regia Autonom
Monitorul de Stat, Bucureti, 1999.
CORDUNEANU, Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti,
1998.
COZIAN, Marcel, Prcis de fiscalit des entreprises, 31e d., Litec, Paris, 2007.
COSMA, Doru, Teoria general a actului juridic civil, Ed. tiinific, Bucureti, 1969.
COSTA, Flavius Cosmin, DOBRINESCU, Luisiana, IANCU, Andrei, MARINESCU,
Vladimir, MINEA, Mircea tefan, SASU, Horaiu, TERZEA, Viorel, VSONAN,
Alin, VIDREAN-CPUAN, Tudor, Codul de procedur fiscal. Comentariu pe articole,
Ed. Solomon, Bucureti, 2016.
COSTEA, Maria Ioana, Drept financiar, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2013.
512
Drept financiar i fiscal
CREANG, George D. Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg,

Bucureti, 1901.
DASCLU, Daniel, Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2014.
DAVID, Cyrille, Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalit, LGDJ,
Paris, 2005.
DELEANU, Ion, Instituii i proceduri constituionale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006.
DRUCKER, Peter F., Inovaia i sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti,
1993.
DUCA, Emilian, Codul de procedur fiscal comentat i adnotat, ed. I, Ed. Universul
Juridic, Bucureti, 2010.
EINAUDI, Luigi, Principi di scienza della finanza, ed. a III-a, Ed. Giulio Eanaudi,
Torino, 1945.
Georoceanu, Anca Mihaela, Determinarea obligaiilor fiscale ale societilor
comerciale, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011
GEORGESCU, Maria-Andrada, Administrarea finanelor publice i a bugetului,
ed. a II-a, Ed. Pro Universitaria, Bucureti, 2009.
GHERASIM, Buna credin n raporturile juridice civile, Ed. Academiei, Bucureti,
1981.
GLIGA, Ioan, Drept financiar, Ed. Argonaut, Cluj-Napoca, 1999.
GRIGORESCU, Laureniu, Controlul finanelor publice, Bucureti, 1936.
GRIGORIE-LCRIA, Nicolae, Teribilisme legislative n materie fiscal, Ed. C.H.
Beck, Bucureti, 2007
HARDWICK, Philip, LANGMEAD, John, KHAN, Bahadur, Introducere n economia
politic modern, Ed. Polirom, Iai, 2002.
HOAN, Nicolae, Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000.
IDIERU, Nicolae, Studii de economie politic i finane, Ed. Librriei Carol Muller,
1895.
ILIESCU, Adrian Paul, Liberalismul ntre succese i iluzii, Ed. All, Bucureti, 1998.
KANTOROWICZ, Ernst H., Cele dou corpuri ale regelui, Ed. Polirom, Bucureti,
2014.
LALUMIERE, Pierre, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1971.
LAMARQUE Jean, NGRIN Olivier, AYRAULT Ludovic, Droit fiscal gnral, 2e ed.,
LexisNexis, Paris, 2011.
LAUZAINGHEIN, Christian, LAUZAINGHEIN, Marie-Hlne Stauble-de, MELLIS
Lucile, Droit fiscal, 13e d., Dalloz, Paris, 2006.
LAZR, Sebastian, Sisteme fiscale comparate, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2010.
LZEANU, M. Curs de tiin i legislaie financiar, 1942.
LZRESCU, Alexandru, Finane publice, Ed. Naional, Bucureti, 2000.
LEFEUVRE, Andr, Droit fiscal, Ellipses, Paris, 2007.
LEON, N. Gheorghe, Elemente de tiin financiar, vol. II, Ed. Cercetri Juridice, Cluj,
1930.
LEON, N. Gheorghe, Elemente de tiin financiar, vol. I, Ed. Institutul de arte grafice,
editur i librrie Cartea romneasc, Bucureti, 1925.
LEROY-BEAULIEU, Paul, Traite de la science de finances, Paris, 1891.
MADAULE, Jacques, Istoria Franei, Ed. Politic, Bucureti, 1973, vol. I.
Cuprins
513
MARIN, G., PUIU, A., Dicionar de relaii economice internaionale,

Ed. Enciclopedica, Bucureti, 1993.
MINEA, t. Mircea, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Cluj Napoca, 1999.
MINEA, t. Mircea, IORDCHESCU, Eugen, GEOROCEANU, Anca-Mihaela,
Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2002.
MINEA, Mircea t., COSTA, Cosmin Flavius, Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept
financiar, vol. II, Drept fiscal, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008.
MOTEANU, Narcisa Raluca, Dubla impunere internaional, Ed. Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2003.
MOTEANU Tatiana, Buget i trezorerie public, Ed. DU Style, Bucureti, 2000.
MURARU, Ioan, TNSESCU, Simina, Drept constituional i instituii politice, ed. a
IX-a, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2001.
MURARU, Ioan, TNSESCU, Elena Simina (coord.) Constituia Romniei.
Comentarii pe articole, C.H. Beck, Bucureti, 2008.
NEAGU, Aurel, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2009.
NEGULESCU, Petre Paul, Tratat de drept administrativ, vol. I (1925) i vol. II (1934),
Ed. Librriei Pavel Suru, Bucureti.
NEGULESCU, Petre Paul, Drept constituional romn, Bucureti, Universitatea din
Bucureti, 1927.
NICULEASA, Mdlin Irinel, Politica fiscal. Aspecte teoretice i practice, Ed. C.H.
Beck, Bucureti, 2009.
NICOLAE, Marian, Tratat de prescripie extinctiv, Universul Juridic, Bucureti, 2010.
NITTI, Francesco Saverio, Principes des sciences des finances, Ed. Giard, Paris, 1904.
OPPENHEIMER, Franz, The State: Its History and Development Viewed
Sociologically, Ed. Bobbs-Merrill, Indianapolis, 1912.
OPRINA, Evelina, GRBULE, Ioan, Tratat teoretic i practic de executare silit.
vol. I, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013
POPA, D. Constantin, FANU-MOCA, Adrian, Drept financiar, Ed. Lumina Lex,
Bucureti, 2003.
POPA, Nicolae, Teoria general a dreptului, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2014.
POSTOLACHE, Rada, Drept financiar, ed. a II-a, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2014.
RIPERT, Georges, ROBLOT, Rene, Traite de droit commercial, tome 3, LGDJ, Paris,
1997.
SERLOOTEN, Patrick, Droit fiscale des affaires, 5e ed., Precis Dalloz, Paris, 2006.
SMITH, Adam, Avuia Naiunilor, vol. I-II, Ed. Academiei, Bucureti, 1965.
AGUNA, Dan Drosu, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000.
AGUNA, Dan Drosu, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003.
AGUNA Dan Drosu, OVA, Dan, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, ed. a V-a.
AGUNA, Dan Drosu, Drept financiar i fiscal. Curs universitar, Ed. All Beck,
Bucureti, 2003.
TBRC, Mihaela, Drept procesual civil, vol. I-II, Universul Juridic, Bucureti,
2005.
TROTABAS, Louis, COTTERET, Jean-Marie, Droit fiscal, 8e d., Dalloz, Paris, 1997.
VCREL, Iulian, ANGHELACHE, Gabriela, BISTRICEANU, D. Gheorghe,
MOTEANU, Tatiana, BERCEA, Florian, BODNAR, Maria, GEORGESCU, Florin,
Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992.
VRJAN, Bogdan, Infraciunile de evaziune fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011
514
*** Dicionarul enciclopedic, vol. VI, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 2006.

*** Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 2001.
Articole:
MAGA, Mihai, Rolul legii n construcia unei societi laice la Marsilio din Padova, n
Revista Orma. Revist de studii istorico-religioase, nr. 4/2006, pp. 136-145.
MARINESCU Cosmin, Butaforia optimului fiscal: impozit progresiv vs. cota unic,
disponibil pe www.ecol.ro
RASSAT, Patrick, Le tours de Manhattan et la fiscalite du XXIe siecle, n Regards
critiques et perspectives sur le droit et la fiscalite, LGDJ, Paris, 2005
Link-uri:
economie.moldova.org
www.fin.ase.ro
www.washingtonpost.com
www.economica.net
Jurispruden:
Decizia penal a CCJ nr. 105/2012.
Decizia civil a CCJ nr. 4349/27.11.2011
Decizia civil a CCJ nr. 1622/27.03.2014 n Buletinul Casaiei nr. 3/2015.
Hotrrea CEDO din 16 februarie 1995 Amann c. Elveiei
Hotrrea CEDO din 6 decembrie 2007, n cauza Beian c. Romniei
Hotrrea CEDO nr. 33202/96 n cauza Beyeler c. Italiei
Hotrrea CEDO din 17 februarie 2004, n cauza Gorzelik i alii c. Poloniei
Hotrrea CEDO din 26 martie 1987, n cauza Leander c. Suediei.
Hotrrea CEDO din 29 martie 2000 n cauza Rotaru c. Romniei
Hotrrea CEDO din 7 octombrie 2011 n cauza nr. 39766/05 Serkov c. Ucrainei
Hotrrea CEDO din 1 aprilie 2008, n cauza Varga c. Romniei
515
Cuprins
Cuprins
CUVNT NAINTE .............................................................................................................5
PARTEA I. SISTEMUL BUGETAR

CAPITOLUL I. STATUL I FINANELE STATULUI (FINANELE PUBLICE) ..........9
1. Introducere n finanele publice..................................................................................9
2. Despre nevoile oamenilor i clasificarea acestora n finanele publice ....................11
3. De ce avem nevoie de stat i care sunt funciile statului? ........................................15
4. De ce are statul nevoie de resurse proprii i cum le obine? ....................................21
5. Apariia i evoluia finanelor publice ......................................................................23
6. Principalele concepii asupra finanelor publice ......................................................27
6.1. Perioada veche a finanelor publice i teoriile dominante ale acesteia ................30
6.2. coala clasic a finanelor publice .......................................................................34
6.3. Epoca modern sau finanele publice moderne....................................................38
6.4. Post-clasicismul i post-modernismul n finanele publice ..................................41
7. Noiunea, obiectul de studiu i definiia finanelor publice ......................................44
8. Comparaie ntre finanele publice i finanele private.............................................45
9. Care sunt funciile finanelor publice? .....................................................................46
9.1. Funcia de repartiie a finanelor publice .............................................................47
9.2. Funcia de control a finanelor publice ................................................................48
CAPITOLUL II. DREPTUL FINANCIAR, ACTIVITATEA FINANCIAR I
APARATUL FINANCIAR AL STATULUI ......................................................................50
1. Definiia dreptului financiar .....................................................................................50
2. Obiectul dreptului financiar......................................................................................52
3. Izvoarele dreptului financiar ....................................................................................53
3.1. Izvor general de drept Constituia Romniei ....................................................53
3.2. Izvoarele specifice dreptului financiar .................................................................54
3.3. Izvoarele comunitare ale dreptului financiar .......................................................55
3.4. Izvoare internaionale...........................................................................................58
3.5. Alte izvoare ale dreptului financiar i contaminarea dreptului financiar cu
norme i principii de drept privat. ...............................................................................58
4. Delimitarea dreptului financiar fa de alte discipline .............................................60
4.1. Legtura dintre dreptul financiar i tiina finanelor ...........................................60
4.2. Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu politica i cu dreptul
constituional ...............................................................................................................61
4.3. Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu dreptul administrativ ......62
4.4. Legtura dreptului financiar cu dreptul penal, cu dreptul muncii i cu
dreptul procesual civil .................................................................................................62
4.5. Legtura dreptului financiar cu dreptul internaional...........................................62
5. Caracterizarea normelor de drept financiar ..............................................................63
6. Raporturile de drept financiar i specificul lor .........................................................64
516
7. Activitatea financiar a statului i aparatul su financiar .........................................67

7.1. Activitatea financiar a statului............................................................................67
7.2. Aparatul financiar al statului ................................................................................68
CAPITOLUL III. SISTEMUL BUGETAR AL ROMNIEI..............................................80
1. Noiunea de buget n general i de buget al statului .................................................80
2. Apariia i evoluia instituiei bugetului public ........................................................82
3. Apariia, evoluia i reforma sistemului bugetar n Romnia ...................................85
4. Definiia i elementele specific ale bugetului public ................................................87
5. Rolul bugetelor n statele moderne ...........................................................................88
6. Natura juridic a bugetului public ............................................................................90
7. Componentele sistemului bugetar romn .................................................................94
8. Competenele de adoptare a bugetelor .....................................................................95
9. Coninutul bugetelor .................................................................................................96
9.1. Bugetul de stat......................................................................................................96
9.2. Bugetele fondurilor speciale ................................................................................96
9.3. Bugetul trezoreriei statului i specificul acestuia .................................................97
9.4. Bugetele instituiilor publice autonome ...............................................................98
9.5. Bugetele instituiilor publice finanate integral/parial din bugetul de stat ...................98
9.6. Bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii ....................99
9.7. Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate
de stat i a cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri
publice .........................................................................................................................99
9.8. Bugetul fondurilor externe nerambursabile .......................................................100
10. Bugetul asigurrilor sociale de stat parte a sistemului bugetar .........................100
11. Bugetele locale parte a sistemului bugetar ........................................................101
12. Principiile i regulile bugetare n dreptul romn ..................................................102
12.1. Principiul universalitii bugetului (comun) ....................................................102
12.2. Principiul transparenei i publicitii (comun) ................................................104
12.3. Principiul unitii (comun) ...............................................................................105
12.4. Principiul anualitii (comun) ..........................................................................108
12.5. Principiul specializrii bugetare (comun) ........................................................110
12.6. Principiul unitii monetare (comun) ...............................................................111
12.7. Principiul echilibrului (comun) ........................................................................111
12.8. Principiul realitii bugetului (doctrin, comun) ..............................................113
12.9. Principiul neafectrii veniturilor bugetare (doctrin, comun) ..........................113
12.10. Regulile bugetare ...........................................................................................114
CAPITOLUL IV. PROCESUL BUGETAR I EXECUIA BUGETAR .....................116
1. Definiia i caracteristicile procesului bugetar .......................................................116
2. Etapele procesului bugetar .....................................................................................117
3. Cuprinsul i structura bugetului .............................................................................119
4. Fondurile de rezerv i de intervenie ale bugetului de stat ...................................121
5. Dreptul de iniiativ bugetar .................................................................................122
Cuprins
517
6. Elaborarea proiectului de buget ..............................................................................123

7. Reguli privind includerea n buget a investiiilor finanate din fonduri publice ....125
8. Adoptarea bugetului de ctre Parlament ................................................................126
8.1. Respingerea bugetului i consecinele neadoptrii acestuia n termen ..............127
8.2. Specialitatea votului dat pentru aprobarea bugetului .........................................128
9. Modificarea bugetului ............................................................................................129
9.1. Suplimentarea creditelor (alocaiilor) bugetare..................................................130
9.2. Anularea creditelor bugetare (a sumelor alocate de la buget) ............................130
10. Execuia bugetar i rolul ordonatorilor de credite ..............................................131
10.1. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare ......................132
10.2. Execuia de cas a bugetului (operaiunile de trezorerie) ................................133
10.3. ncheierea execuiei, contul general al execuiei i rezultatul execuiei
bugetare.....................................................................................................................135
10.4. Cheltuielile publice ..........................................................................................136
10.5. Factorii determinani ai creterii cheltuielilor publice .....................................137
10.6. Criterii de clasificare a cheltuielilor publice ....................................................137
10.6.1. Clasificaia administrativ ........................................................................138
10.6.2. Clasificaia economic ..............................................................................138
10.6.3. Clasificaia funcional .............................................................................139
10.6.4. Clasificaia financiar ...............................................................................139
10.6.5. Clasificaia dup rolul cheltuielilor publice n procesul reproduciei
sociale ...................................................................................................................140
10.6.6. Clasificaia folosit de instituiile specializate ale ONU ..........................140
11. Principiile efecturii cheltuielilor publice ............................................................141
11.1. Structura cheltuielilor bugetare ........................................................................142
11.2. Procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare ...............................................143
11.3. Deschiderea de credite bugetare ......................................................................143
11.4. Angajamentul bugetar ......................................................................................143
11.5. Lichidarea cheltuielilor bugetare .....................................................................144
11.6. Ordonanarea cheltuielilor bugetare .................................................................144
11.7. Plata sau utilizarea creditelor bugetare ............................................................144
12. Modificarea destinaiei i suplimentarea unor credite bugetare ...........................145
13. Controlul efecturii cheltuielilor publice .............................................................146
CAPITOLUL V. BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE. BUGETELE LOCALE.
BUGETUL UNIUNII EUROPENE. .................................................................................147
1. Bugetul asigurrilor sociale de stat ........................................................................147
2. Asistena social i asigurrile sociale ...................................................................151
2.1. Asistena social.................................................................................................152
2.2. Asigurrile sociale .............................................................................................153
3. Bugetul asigurrilor sociale de stat ........................................................................156
3.1. Resursele i cheltuielile bugetului asigurrilor sociale de stat ...........................156
3.2. Aprobarea, execuia i ncheierea execuiei bugetului asigurrilor sociale
de stat ........................................................................................................................157
518
4. Bugetele comunitilor locale .................................................................................157

4.1. Principiile i regulile specifice bugetelor locale ................................................161
4.1.1. Principiul autonomiei locale .......................................................................162
4.1.2. Principiul solidaritii .................................................................................163
4.1.3. Principiul proporionalitii ........................................................................163
4.1.4. Principiul consultrii ..................................................................................164
4.1.5. Reguli bugetare formulate n Legea finanelor publice locale ....................164
4.2. Adoptarea bugetelor locale i competenele funcionale ...................................165
4.3. Aprobarea i adoptarea bugetelor comunitilor locale .....................................166
4.4. Execuia bugetelor locale ...................................................................................167
4.5. Principii ale ncheierii execuiei bugetare ..........................................................169
5. Bugetul Uniunii Europene ......................................................................................169
5.1. Resursele bugetului Uniunii Europene...............................................................171
5.2. Cum se adopt bugetul Uniunii Europene .........................................................172
5.3. Principiile de baz ale bugetului Uniunii Europene ...........................................172
5.4. Executarea bugetului Uniunii Europene ............................................................173
5.5. Obligaiile Romniei privind contribuiile la bugetul Uniunii Europene...........174
PARTEA A II-A. SISTEMUL VENITURILOR STATULUI.

IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE
CAPITOLUL VI. SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE .............................................177
1. Despre veniturile statului n general .......................................................................177
2. Clasificarea veniturilor publice ..............................................................................180
3. Principalele categorii de venituri publice nefiscale ................................................181
3.1. Venituri din activiti economice i vnzarea bunurilor statului........................181
3.2. Monopolurile statului .........................................................................................182
3.3. Venituri ntmpltoare (donaii, succesiuni vacante, bunuri fr stpn); .................185
3.4. Emisiunea bneasc fr acoperire ....................................................................186
3.5. Resursele de trezorerie .......................................................................................187
3.6. mprumutul public..............................................................................................187
3.6.1. Noiunea de credit (mprumut) i funciile sale ..........................................187
3.6.2. Creditul public (mprumutul public) ...........................................................188
3.6.3. Formele de realizare a mprumutului de stat intern ....................................190
3.6.4. Creditul public extern .................................................................................192
4. Alte venituri bugetare .............................................................................................192
4.1. Taxele parafiscale ..............................................................................................192
4.2. Redevenele statului (i redevenele particularilor) ............................................193
4.3. Venituri bugetare asimilate veniturilor fiscale n privina administrrii lor .......197
5. Veniturile fiscale ale statului, prezentare general .................................................197
CAPITOLUL VII. INTRODUCERE N STUDIUL IMPOZITELOR, TAXELOR I
CONTRIBUIILOR ..........................................................................................................200
Cuprins
519
1. Impozitul este sufletul statului ............................................................................200

2. Impunerea produs al apariiei i dezvoltrii statelor............................................205
3. Taxele i impozitele pe teritoriul Romniei ...........................................................211
4. Justificarea i legitimarea dreptul de impunere i a impunerii ...............................219
4.1. Teorii privind justificarea dreptului de impunere ..............................................220
4.2. Consimim la impozitare sau ne supunem impozitrii? .....................................223
4.3. Cum consimim la impozit i la impunere? .......................................................227
5. Ce este un sistem fiscal i cum se apreciaz valoarea lui? .....................................227
6. Actorii sistemului fiscal .........................................................................................230
7. Funciile impozitelor, taxelor i contribuiilor .......................................................231
8. Tendina de afirmare a unei noi ramuri de drept: dreptul fiscal .........................233
CAPITOLUL VIII. PRINCIPIILE DE BAZ ALE IMPUNERII ....................................238
1. Principiile impunerii dup Adam Smith .................................................................238
2. Principiile impunerii dup Adoph Wagner, adaptarea lor i influena pe care
au avut-o pentru sistemul fiscal romn..........................................................................240
2.1. Principiul impunerii echitabile ...........................................................................241
2.2. Principii de politic financiar ...........................................................................241
2.3. Principii de politic economic ..........................................................................242
2.4. Principii social-politice ......................................................................................243
3. Principii ale impunerii n dreptul romn ................................................................244
3.1. Principii ale impunerii cu valoare constituional..............................................244
3.2. Principiile fiscalitii n Codul fiscal romn ......................................................245
3.3. Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur fiscal ..................245
4. Examenul principiilor impunerii formulate n dreptul romn ................................246
4.1. Principiul necesitii i obligativitii impozitelor .............................................246
4.2. Principiul consimmntului la impozite ...........................................................247
4.3. Principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2 din Constituie),
al justeii impunerii sau al echitii fiscale (art. 3 lit. c) C. fisc.). .............................249
4.4. Principiul legalitii impunerii ...........................................................................252
4.4.1. Stabilirea de impozite i taxe locale de ctre consiliile locale ....................257
4.4.2. Limitarea suveranitii fiscale a statelor membre ale UE i raportul
dintre dreptul intern i dreptul Uniunii Europene .................................................257
4.4.3. Restrngerea dreptului de impunere ca msur de evitare a dublei
impuneri................................................................................................................263
4.4.4. Raportul dintre legea fiscal, legea general i tratate................................264
4.5. Principiul anualitii impozitului i limitele sale ...............................................265
4.6. Principiul egalitii n faa legii (fiscale) i/sau principiul neutralitii
msurilor fiscale ........................................................................................................267
4.7. Principiul eficienei impunerii ...........................................................................269
4.8. Principiul predictibilitii impunerii...................................................................270
4.9. Principiul neretroactivitii legii fiscale .............................................................271
4.10. Principiul securitii juridice ............................................................................274
520

4.11. Principiul proteciei sistemului fiscal mpotriva iniiativei legislative a
cetenilor..................................................................................................................275
4.12. Principiul certitudinii impunerii .......................................................................277
CAPITOLUL IX. PRIVIRE GENERAL ASUPRA IMPOZITELOR, TAXELOR

I CONTRIBUIILOR .....................................................................................................279
1. Taxele parafiscale ...................................................................................................281
2. Redevenele asimilate creanelor fiscale i taxele speciale ....................................284
3. Definiiile taxelor, impozitelor i contribuiilor .....................................................285
4. Aportul legii la definirea impozitului i a taxei ......................................................288
5. Evoluia criteriilor de impunere .............................................................................291
6. Caracteristicile generale ale taxelor, impozitelor i contribuiilor .........................293
6.1. Caracteristicile generale ale impozitelor ............................................................295
6.2. Caracteristicile generale ale taxelor ...................................................................300
6.2.1. Caracteristici ale taxelor comune cu ale impozitelor ..................................301
6.2.2. Caracteristici proprii taxelor (diferite de cele ale impozitelor) ...................302
6.3. Caracteristici generale ale contribuiilor sociale ................................................305
7. Elementele de individualizare a impozitelor i taxelor ..........................................306
8. Clasificarea prelevrilor fiscale ..............................................................................313
9. Caracterizarea general a impozitelor directe ........................................................320
9.1. Impozite directe reale i impozite directe personale ..........................................323
9.1.1. Impozitele directe reale...............................................................................323
9.1.2. Impozitele directe personale .......................................................................324
9.2. Impozitele pe avere ............................................................................................325
9.2.1. Impozitele asupra averii propriu-zise .........................................................325
9.2.2. Impozitele pe circulaia averii ....................................................................327
9.2.3. Impozitele pe creterea valorii averii ..........................................................327
9.3. Impozitul pe venit ..............................................................................................328
10. Caracterizarea general a impozitelor indirecte ...................................................329
10.1. Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte............................................333
CAPITOLUL X. IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE
REGLEMENTATE DE CODUL FISCAL........................................................................336
1. Impozitele, taxele i contribuiile sociale obligatorii reglementate de Codul
fiscal ..............................................................................................................................336
2. Impozitul pe profit n Romnia. Comparaie cu impozitul pe profit n alte ri .....337
2.1. Modaliti de impozitare a profitului .................................................................339
2.2. Cota de impunere a profitului ............................................................................340
2.3. Modul de calcul al profitului impozabil (rezultatul fiscal) ................................341
3. Impozitul pe dividende ...........................................................................................342
4. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor .........................................................342
5. Impozitul pe venitul persoanelor fizice ..................................................................344
5.1. Caracterizarea general a impozitului pe venit ..................................................344
Cuprins
521
5.2. Categorii de contribuabili pltitori de impozit pe venit i sfera de

cuprindere a impozitului pe venit .............................................................................345
5.3. Scutiri de la plata impozitului pe venit i venituri neimpozabile .......................346
5.4. Cota de impozitare a veniturilor.........................................................................347
5.5. Categorii de venituri impozabile i modul de determinare a impozitului ...............347
5.6. Impozitul pe reprezentane .................................................................................357
6. Impozitele i taxele locale ......................................................................................357
6.1. Impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri .................................................................359
6.2. Impozitul pe teren i taxa pe teren .....................................................................360
6.3. Impozitul pe mijloace de transport.....................................................................360
6.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor ..........................361
6.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate ..............................361
6.5.1. Taxa de servicii de reclam i publicitate ...................................................361
6.5.2. Taxa pentru afiaj n scop de reclam i publicitate ...................................361
6.6. Impozitul pe spectacole......................................................................................362
6.7. Taxe speciale......................................................................................................362
6.8. Alte taxe locale ..................................................................................................362
7. Contribuiile sociale obligatorii ..............................................................................362
7.1. Contribuiile de asigurri sociale pentru bugetul asigurrilor sociale de stat ..........363
7.2. Contribuiile de asigurri sociale de sntate datorate bugetului Fondului
naional unic de asigurri sociale de sntate ...........................................................365
7.3. Contribuiile de asigurri pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru
omaj .........................................................................................................................367
7.4. Contribuiile pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de
sntate......................................................................................................................368
7.5. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale
datorate de angajator bugetului asigurrilor sociale de stat ......................................368
7.6. Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale datorate de
angajatori Fondului de Garantare pentru plata creanelor salariale ...............................369
8. Finanarea unor cheltuieli de sntate i finanarea unor activiti sportive ...................369
8.1. Finanarea unor cheltuieli de sntate pe seama consumului de tutun i
buturi alcoolice (taxa pe viciu) ............................................................................370
8.2. Finanarea activitilor sportive .........................................................................371
9. Impozitele indirecte (pe consum) n dreptul romn ...............................................372
9.1. Taxa pe valoare adugat ...................................................................................372
9.1.1. Scurt istorie a TVA ...................................................................................372
9.1.2. Armonizarea legislaiei n materie de TVA n UE .....................................373
9.1.3. Caracteristicile TVA i avantajele pe care le prezint ................................375
9.1.4. Taxa pe valoare adugat n Codul fiscal romn ........................................378
9.1.5. Operaiunile impozabile cu TVA................................................................378
9.1.6. Persoanele impozabile ................................................................................379
9.1.7. Faptul generator i exigibilitatea ................................................................380
9.1.8. Baza de impozitare .....................................................................................380
9.1.9. Regimul deducerilor ...................................................................................381
522
9.1.10. Cotele de TVA ..........................................................................................382

9.2. Accizele..............................................................................................................383
9.2.1. Accizele armonizate....................................................................................385
9.2.2. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate ..............................385
9.2.3. Pltitorii de accize.......................................................................................387
9.2.4. Nivelul accizelor .........................................................................................387
9.2.5. Antrepozitarii autorizai i destinatarii autorizai .......................................388
9.2.6. Accizele nearmonizate ................................................................................389
PARTEA A III-A. PROCEDURA FISCAL

CAPITOLUL XI. PRINCIPIILE ADMINISTRRII IMPOZITELOR, TAXELOR
I CONTRIBUIILOR .....................................................................................................393
1. Principiile administrrii impozitelor formulate n dreptul romn ..........................393
1.1. Principiul aplicrii unitare a legislaiei (art. 5 C. pr. fisc.) .................................394
1.2. Exercitarea dreptului de apreciere, libertatea de gestiune i abuzul de drept.....396
1.2.1. Realitatea economic impozabil la modul ideal .......................................396
1.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere i principiul proporionalitii ..............398
1.2.3. Exercitarea dreptului de apreciere versus libertatea de gestiune ................400
1.2.4. Realitatea economic, libertatea de gestiune i abuzul de drept .................403
1.3. Rolul activ (art. 7 C. pr. fisc.) ............................................................................407
1.4. Limba oficial n administraia fiscal (art. 8 C. pr. fisc.) .................................408
1.5. Dreptul de a fi ascultat (art. 9 C. pr. fisc.) ..........................................................408
1.6. Obligaia de cooperare (art. 10 C. pr. fisc.) ........................................................409
1.7. Secretul fiscal (art. 11 C. pr. fisc.) .....................................................................410
1.8. Buna-credin n dreptul fiscal (art. 12 C. pr. fisc.) ...........................................411
2. Interpretarea i aplicarea prevederilor legislaiei fiscale ........................................412
2.1. Principiul in dubio contra fiscum .......................................................................415
2.2. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului .....................................416
2.2.1. Ipoteza realizrii de venituri care nu ndeplinesc cerinele altor legi .........417
2.2.2. Impozitarea veniturilor obinute din activiti ilicite ..................................417
2.2.3. Prevalena economicului asupra juridicului ................................................419
2.3.4. Consecinele eludrii legii fiscale ...............................................................421
CAPITOLUL XII. PROCEDURA FISCAL ...................................................................422
1. Raportul juridic de drept financiar i raportul juridic de drept fiscal .....................422
2. Caracteristicile raportului juridic fiscal ..................................................................424
2.1. Stabilirea unilateral a obligaiilor fiscale i caracteristicile generale ale
titlului de crean fiscal ...........................................................................................424
2.2. Subiecii raportului juridic fiscal........................................................................424
2.3. Obiectul raporturilor juridice fiscale ..................................................................426
3. Creanele i obligaiile fiscale ................................................................................426
3.1. Transmiterea obligaiei fiscale ...........................................................................427
Cuprins
523
3.2. Garantarea obligaiei fiscale i rspunderea solidar .........................................427

3.3. Stingerea creanelor fiscale ................................................................................428
4. Regulile generale ale colectrii creanelor .............................................................428
4.1. Competena general a organului fiscal central .................................................428
4.2. Competena material i teritorial a organului fiscal central i domiciliul
fiscal ..........................................................................................................................429
4.3. Competena general i teritorial a organului fiscal local ................................429
4.4. Competen special a organului fiscal ..............................................................430
4.5. Conflictele de competen..................................................................................430
4.6. Conflictul de interese, abinerea i recuzarea.....................................................430
5. Actul administrativ fiscal .......................................................................................431
5.1. Actul administrativ fiscal n cazul soluiilor fiscale individuale anticipate i
a acordurilor de pre n avans ....................................................................................434
6. Probele n procedura fiscal ...................................................................................434
6.1. Care sunt mijloacele de prob care pot fi administrate de organul fiscal? ..............436
6.2. Persoane scutite de a furniza dovezi ..................................................................437
7. Termenele n dreptul fiscal .....................................................................................438
8. nregistrarea fiscal ................................................................................................438
9. Stabilirea creanelor fiscale ....................................................................................440
10. Decizia de impunere .............................................................................................441
11. Declaraia fiscal ..................................................................................................442
12. Controlul fiscal .....................................................................................................443
12.1. Inspecia fiscal................................................................................................443
12.2. Controlul inopinat ............................................................................................445
12.3. Controlul antifraud (controlul operativ i inopinat) .......................................446
12.4. Verificarea situaiei fiscale personale de ctre organul fiscal central
(verificarea marilor averi) .........................................................................................446
12.5. Verificarea documentar ..................................................................................447
CAPITOLUL XIII. COLECTAREA, REALIZAREA I STINGEREA
CREANELOR FISCALE................................................................................................448
1. Evidena creanelor fiscale .....................................................................................448
2. Scadena creanelor fiscale .....................................................................................448
3. Certificatul de atestare fiscal ................................................................................449
4. Lista debitorilor care nregistreaz obligaii fiscale restante ..................................450
5. Stingerea creanelor ................................................................................................450
5.1. Stingerea creanelor fiscale prin plat ................................................................451
5.2. Stingerea obligaiilor fiscale prin compensare ...................................................452
5.3. Restituiri de sume ..............................................................................................453
5.4. Dobnzi, penaliti i majorri ...........................................................................453
5.5. Prescripia dreptului de a stabili creane fiscale i de a cere executarea
silit a creanei fiscale ...............................................................................................454
5.6. Realizarea creanelor fiscale prin executare silit ..............................................456
524
5.6.1. Care sunt creanele susceptibile de executare silit n procedura

fiscal? ..................................................................................................................457
5.6.2. Competena de executare silit ...................................................................457
5.6.3. Titlul executoriu .........................................................................................457
5.6.4. Reguli speciale privind executarea silit fiscal .........................................458
5.6.5. Informarea debitorului ................................................................................459
5.6.6. Msuri pregtitoarea ale executrii silite ....................................................460
5.6.7. Suspendarea executrii silite.......................................................................460
5.6.8. ncetarea executrii silite ............................................................................460
5.7. Executarea silit prin poprire .............................................................................461
5.8. Executarea silit a bunurilor mobile ..................................................................462
5.9. Executarea silit a bunurilor imobile .................................................................462
5.10. Executarea silit a altor bunuri (fructele culese, recolte, ansamblu de
bunuri) .......................................................................................................................463
5.10.1. Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de
rdcini .................................................................................................................463
5.10.2. Valorificarea bunurilor sechestrate (prin nelegere, vnzare n consignaie,
vnzare direct, la licitaie, alte modaliti) ..........................................................464
5.11. Alte modaliti de realizare/stingere a creanelor fiscale .................................464
5.11.1. Darea n plat ............................................................................................464
5.11.2. Conversia n aciuni a obligaiilor fiscale .................................................464
5.12. Cheltuieli de executare silit ............................................................................464
5.13. Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executare silit......................465
6. Contestaia la executare silit i contestaia mpotriva actelor
administrativ-fiscale ......................................................................................................466
6.1. Contestaia la executare silit .............................................................................466
6.2. Contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale ............................................467
6.3. Obligativitatea contestaiei administrative .........................................................467
6.4. Subiecii i obiectul contestaiei administrative de atac .....................................468
6.5. Forma i coninutul contestaiei .........................................................................469
6.6. Competena de soluionare a contestaiilor ........................................................469
6.7. Suspendarea soluionrii contestaiei .................................................................471
6.8. Suspendarea executrii actului administrativ fiscal contestat ............................471
6.9. Soluionarea contestaiei ....................................................................................471
6.10. Calea de atac mpotriva deciziilor de soluionare a contestaiilor ....................472
CAPITOLUL XIV. ASPECTE DIVERSE REFERITOARE LA DATORIA
PUBLIC, RATA FISCALITII, EVITAREA DUBLEI IMPUNERI I
EVAZIUNEA FISCAL...................................................................................................474
1. Datoria public .......................................................................................................474
2. Dubla impunere internaional i evitarea dublei impuneri internaionale .....................477
2.1. Ce este dubla impunere i care sunt cauzele ei? ................................................477
2.2. Dubla i/sau multipla impunere pe plan intern ..................................................479
2.3. Dubla impunere internaional ...........................................................................479
Cuprins
525
2.4. Metode de evitare a dublei impuneri internaionale ...........................................480

2.5. Colaborarea internaional n materie fiscal.....................................................483
3. Rata fiscalitii i impozitul optim .........................................................................485
3.1. Rata fiscalitii, efectele acesteia i impozitul optim .........................................485
3.2. Greaua povar a fiscalitii ................................................................................491
4. Evaziunea fiscal i optimizarea fiscal .................................................................493
4.1. Evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas .................................495
4.2. Evaziunea fiscal legal sau optimizarea fiscal ...............................................495
4.3. Evaziunea fiscal frauduloas ............................................................................497
4.4. Importana distinciei ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal
frauduloas ................................................................................................................497
4.5. Cauzele fenomenului evazionist ........................................................................498
4.6. Modaliti de prevenire a fenomenului evazionist .............................................501
4.7. Formele de manifestare a evaziunii fiscale ........................................................502
4.8. Mrimea evaziunii fiscale ..................................................................................504
4.9. Sancionarea evaziunii fiscale n dreptul romn ................................................506
BIBILIOGRAFIE ..............................................................................................................511

212 Ros Viorel Drept Financiar Si Fiscal 8976

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

212 Ros Viorel Drept Financiar Si Fiscal 8976

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

1

DREPT FINANCIAR I FISCAL

Cursul este realizat cu o important contribuie a Andreei Livdariu (avocat, asistent i

DREPT FINANCIAR I FISCAL

Editat de S.C. Universul Juridic S.R.L.

NICIUN EXEMPLAR DIN PREZENTUL TIRAJ NU VA FI

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

Contribuie din plin la aceast imagine i incapacitatea politicienilor de a face ordine

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

2. Despre nevoile oamenilor i clasificarea acestora n finanele publice

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

economici care sunt subordonate maximizrii profitului, deciziile autoritilor publice

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

aflndu-se, de exemplu, francezul Francois Hotman care a argumentat dreptul de revoluie al

Partea I Sistemul bugetar

Hugo Grotius , n lucrarea sa Despre dreptul la rzboi i la pace formuleaz teoria

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

altuia. Un om cu o tendin natural spre societate, o nclinaie care face ca fiecare s se

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

constituirea statelor nu s-a produs de la sine. Constituirea statelor a presupus intervenia

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

bunurilor posedate n comun i al interzicerii oricror schimburi, n timp ce Aristotel1 a

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Idei similare ntlnim Francesco Petrarca . Acesta consider c veniturile domeniale

Partea I Sistemul bugetar

6.1. Perioada veche a finanelor publice i teoriile dominante ale acesteia

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

impozitele trebuie s fie moderate pentru a nu ataca tulpina averii contribuabilului, s nu

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

nu va fi deposedat; nu este necesar nici o restricie n ceea ce privete cantitatea de teren

M. Bouvier, M.-C. Eclassan, J.-P. Lassale, Finances publicques, p. 642.

Partea I Sistemul bugetar

n raportul su din 1978, propunea reducerea impozitului pe venit i nlocuirea lui cu un

6.2. coala clasic a finanelor publice

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Partea I Sistemul bugetar

de dobnzi, care antreneaz cheltuieli suplimentare i mpovreaz contribuabilii cu noi

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

ntreinerii instituiilor publice, funcionrii normale a acestora. Impozitele, mprumuturile i

Partea I Sistemul bugetar

S-a petrecut totui o schimbare important, att n plan teoretic, ct i practic, n

6.3. Epoca modern sau finanele publice moderne

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

Modificarea poziiei a fost determinat de adncirea contradiciilor interne i externe ale

Partea I Sistemul bugetar

2) Intervenia masiv a puterii publice n economie. n acest scop, statul trebuie s

Cap. I. Statul i finanele statului (finanele publice)

6.4. Post-clasicismul i post-modernismul n finanele publice

Partea I Sistemul bugetar