Unitatea de studiu 1

BAZELE ORGANIZRII CONTABILITII N ACTIVITATEA DE EXPORT-

IMPORT

1.1. Conceptul i formele comerului exterior

Comerul, n general, reprezint activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin entiti
specializate.1 Acesta asigur circulaia mrfurilor ntre productorii de bunuri i consumatori, n
calitatea lor de consumatori intermediari sau de beneficiari finali. Dicionarul explicativ al limbii
romne definete comerul ca un schimb de produse prin cumprarea i vnzarea lor2 Dup
poziionarea geografic a participanilor la schimbul de mrfuri, comerul reunete dou mari
componente: comerul interior i comerul exterior.
Comerul interior const n ansamblul activitilor prin care se stabilesc legturi permanente
ntre producia bunurilor materiale i consumul acestora3 asigurnd circulaia mrfurilor n cadrul
unui perimetru geografic naional.
Comerul exterior cuprinde operaiile de vnzare-cumprare a bunurilor ntre ntreprinderile
romneti i cele nerezidente (strine). La forma clasic a schimbului de mrfuri se adaug aciunile de
cooperare economic i tehnico-tiinific cu strintatea, n domeniul lucrrilor de construcii-montaj,
asistenei tehnice, operaiilor financiare, asigurrilor, turismului i, n general, a oricror activiti care
genereaz schimburi de bunuri i valori ntre persoane nerezidente.
Din cele prezentate anterior, rezult c activitile de comer exterior cuprind dou mari
componente:4
1. -schimburile comerciale cu strintatea;
2. -activitatea de cooperare economic i tehnico-tiinific.
Schimburile comerciale cu strintatea includ operaiile de vnzare-cumprare internaional,
generate de diviziunea internaional a muncii, concretizndu-se n export i import de bunuri, lucrri
i servicii.
Exportul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile
excedentare obinute de unitile autohtone i serviciile prestate de acestea se vnd n strintate. Nu
sunt considerate exporturi, din punct de vedere juridic (fiscal), vnzrile de bunuri ctre statele
membre ale UE, considerate livrri intracomunitare.5
Prestarea de servicii n alte ri este denumit n literatura de specialitate export invizibil,
deoarece tranzaciile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaz ntr-o ieire de
bunuri i servicii din perimetrul naional (flux real), care genereaz intrri de valut (flux monetar).
Importul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile i
serviciile necesare productorilor i consumatorilor naionali se cumpr de la ntreprinderi din alte

1
Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 11
2
Academia Romn, DEX Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, p. 201
3
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 97
4
Vian, D, Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, pp. 15 -17
5
Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri (transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar),
care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se
efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora.
ri. Nu sunt considerate importuri, din punct de vedere juridic (fiscal), cumprrile de bunuri din
statele membre ale UE, considerate achiziii intracomunitare.6
Achiziia serviciilor oferite de prestatorii din strintate este denumit n literatura de
specialitate import invizibil. Importul conduce la intrri de bunuri i utiliti n economia naional i la
ieiri de disponibiliti.
Sub aspect economic (statistic), achiziiile i livrrile intracomunitare, mpreun cu importurile
i exporturile din/ctre rile non-membre UE constituie volumul comerului exterior al unui stat
membru UE.
Cooperarea economic i cooperarea tehnico-tiinific internaional reprezint forme
relativ mai noi i mai complexe ale relaiilor dintre state. Complexitatea acestor activiti este
determinat de mbinarea elementelor care aparin unor domenii diferite: exploatare de resurse
naturale, producie, construcii-montaj, tiin, asisten tehnic i tehnologic, finanare, service etc.
De regul, activitatea de cooperare presupune existena unor legturi ndelungate, mai strnse ntre
parteneri i efectuarea de prestaii reciproce din care fiecare parte s obin avantaje economice
maxime. Aceasta se realizeaz ntr-o serie de forme concrete, cu diferite grade de complexitate, n
funcie de domeniul de activitate i de interesele economice ale prilor.
Comerul exterior a fost impus de procesul specializrii internaionale a economiilor naionale,
determinat de o serie de factori, cum sunt: condiiile naturale fizico-geografice, mrimea teritoriului
i populaiei fiecrei ri; nivelul tehnic i gradul de diversificare al aparatului productiv din fiecare
ar; tradiiile economice; apropierea geografic a statelor i stabilirea unor raporturi de
complementaritate economic dinamic ntre ele; o serie de factori extraeconomici (dominaia
colonial, relaiile de producie, rzboaiele etc.).7
Un factor dinamizator al dezvoltrii comerului exterior l-a reprezentat i revoluia tehnico-
tiinific contemporan, care a condus la adncirea diviziunii internaionale a muncii i la o
accentuare a interdependenelor economice dintre state, contribuind i la diversificarea formelor de
manifestare ale comerului internaional.
Comerul exterior i formele de manifestare ale acestuia i pun amprenta i asupra modului de
organizare i conducere a contabilitii n acest sector important al economiei naionale.

1.2. Factorii care influeneaz contabilitatea n comerul exterior

Principalii factori care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii n comerul exterior
sunt:
- particularitile activitii de comer exterior;
- tipurile de uniti care activeaz n comerul exterior.

1.2.1. Particularitile activitii de comer exterior

Trsturile economico-financiare ale fiecrui domeniu de activitate influeneaz att

organizarea contabilitii financiare i de gestiune, ct i modul de valorificare a informaiilor
financiar-contabile n procesele de analiz, decizie i control. Principalele particulariti ale activitii
de comer exterior care determin organizarea i conducerea contabilitii financiare sunt:8 caracterul
economic al activitii, reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii

6
Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile
corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre
alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului
sau de expediere a bunurilor.
7
Sut, N., Miron, D., Sut-Selejan, S., Comer internaional i politici comerciale contemporane, Volumul I, Ed. Eficient,
Bucureti, 2000, p. 18
8
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 30-35
internaionale; diversitatea activitii de comer exterior; sistemul de finanare, creditare i decontare a
activitii.
Caracterul economic al activitii se concretizeaz n contribuia comerului exterior la
crearea i sporirea venitului naional. Activitatea de comer exterior contribuie la crearea venitului
naional prin valorificarea rezultatelor obinute din economia naional n diviziunea internaional a
muncii i prin asigurarea necesitilor interne de consum productiv i neproductiv de la extern. Sporul
de venit naional se realizeaz ca urmare a diferenelor dintre productivitatea internaional i
productivitatea naional a muncii, caracteriznd rentabilitatea economic a comerului exterior.
Aceasta presupune, ntr-o accepiune general, ca la export preul extern n valut, exprimat n
moned naional, s fie mai mare dect costurile interne, iar la import preul de desfacere pe piaa
intern s fie mai mare dect preul extern la care s-au achiziionat mrfurile respective.9
Deoarece activitatea desfurat are un caracter economic, reglementrile contabile aplicabile
societilor de comer exterior sunt comune cu cele ale unitilor care desfoar acte de comer n
scopul obinerii de profit.
Reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii internaionale.
Relaiile de comer exterior se realizeaz ntre parteneri situai n ri diferite, caracterizate de un
sistem juridic propriu. Din acest motiv, transferul mrfurilor de la vnztor la cumprtor se realizeaz
pe baza prevederilor din contractelor ncheiate cu partenerii externi. Aceste contracte au la baz
conveniile comerciale internaionale i conin prevederi referitoare la condiiile de livrare, transportul
i asigurarea mrfurilor n traficul internaional, standardele de calitate pe care trebuie s le
ndeplineasc bunurile, condiiile i modalitile de plat etc. Mai mult, ncepnd cu 1.01.2007
entitile autohtone trebuie s respecte normele, procedurile si reglementrile aplicabile statelor
membre ale UE. n contabilitate, aceast particularitate determin apariia unor elemente specifice,
generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internaional i comunitar (elemente cu dubl
exprimare monetar, condiii de livrare specifice, un regim aparte al TVA i modaliti de plat
particulare).
Diversitatea activitii de comer exterior constituie o consecin a adncirii diviziunii
internaionale a muncii i a progreselor nregistrate n economie i societate. Astfel, pe lng operaiile
tradiionale de export-import, au aprut noi forme de comer exterior i cooperare cum sunt: operaiile
combinate de comer exterior; exporturile complexe; cooperarea economic; comerul cu drepturi de
proprietate industrial i intelectual; comerul electronic. Aceste noi forme prezint anumite
particulariti, care le deosebesc unele de altele, iar mecanismul de derulare este mai complex fa de
cel al exportului sau importului.
Formele de realizare a activitii de comer exterior implic cunoaterea detaliat a fiecrui tip
de operaiune, pentru a organiza sistemul informaional-contabil astfel nct acesta s rspund
nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi i echipei de conducere a unitii.
Sistemul de finanare, creditare i decontare. Finanarea const n ansamblul operaiilor
desfurate de ctre societile de comer exterior n vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se
asigur pe baza aportului iniial al proprietarilor la nfiinarea unitii (constituirea capitalului social,
patrimoniului public sau patrimoniului regiei n funcie de forma juridic a ntreprinderii) i pe baza
autofinanrii (resurse proprii constituite pe parcursul funcionrii unitii prin prelevarea unei pri din
profit sau din alte surse). Resursele proprii aparin proprietarilor, constituie garania unitii n relaiile
cu creditorii i nu determin angajamente fa de teri. La anumite intervale de timp, pot apare
excedente ale resurselor proprii, care sunt plasate n finanarea activitii altor firme. Acestea se
concretizeaz n investiii financiare i n acordarea de credite comerciale partenerilor de afaceri.
De cele mai multe ori ns, resursele proprii de finanare sunt insuficiente pentru a asigura
desfurarea n condiii normale i eficiente a activitii. Creditarea reprezint mijlocul prin care
societile de comer exterior i completeaz nevoile de finanare, prin atragerea resurselor degajate de

9
Enescu, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p. 14
teri. Resursele strine atrase de la creditori pot genera contraprestaii din partea unitii finanate
(dobnzi datorate pentru mprumuturile contractate) sau numai obligaia de a achita sumele la scadena
convenit (n cazul creditelor comerciale).
Decontarea activitii vizeaz mijloacele concrete utilizate la ncasarea creanelor i plata
datoriilor generate de derularea operaiilor de comer exterior.
Dei sistemul de finanare, creditare i decontare prezint trsturile de baz ale celui practicat
de unitile care desfoar activiti pe piaa intern, n comerul exterior apar anumite particulariti
generate de folosirea monedelor strine n evaluarea operaiilor, utilizarea de valute diferite n relaiile
cu diferii parteneri, folosirea anumitor modaliti de decontare specifice sau cu preponderen
(acreditivul documentar, scrisoarea comercial de credit, schimbul de documente de plat, vinculaia)
etc.

1.2.2. Tipuri de uniti de comer exterior i incidenele asupra sistemul de

contabilitate aplicabil

Activitatea de comer exterior se poate desfura, potrivit legislaiei din ara noastr, prin
societi comerciale i alte uniti autorizate s efectueze operaii economico-financiare cu strintatea.
La baza structurrii societilor de comer exterior pot fi avute n vedere criterii multiple, i anume:
1)-dup mrimea societilor distingem: societi mari, mijlocii i mici.
Criteriul mrimii societilor de comer exterior condiioneaz decisiv reglementrile contabile
i fiscale aplicabile acestora.
Astfel, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3
criterii, denumite n continuare criterii de mrime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare
anuale care cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime
prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.10
Potrivit Legii nr. 346/200411 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i
mijlocii, ntreprinderile mici i mijlocii sunt definite ca fiind acele ntreprinderi care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
a) au un numr mediu anual de salariai mai mic de 250;
b) realizeaz o cifr de afaceri anual echivalent cu pn la 8 milioane de euro sau au un
rezultat anual al bilanului contabil care nu depete echivalentul n lei a 5 milioane euro;
c) respect criteriul de independen.

10
Ordinului ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene (publicat n M. Of., Partea I nr. 766 bis/10.XI.2009) modificat i completat prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010
11
Publicat n M. Of. nr. 681/29.07.2004
 ntreprinderile mici i mijlocii se clasific, n funcie de numrul mediu anual de salariai, n
urmtoarele categorii:
a) pn la 9 salariai - microntreprinderi;
b) ntre 10 i 40 de salariai - ntreprinderi mici;
c) ntre 50 i 249 de salariai - ntreprinderi mijlocii.
Pe lng reglementrile contabile aplicabile, mrimea societilor de comer exterior
condiioneaz i modul concret de organizare a lucrrilor contabilitii: n sistem centralizat sau
n sistem descentralizat. La unitile de dimensiune redus, care nu prezint o structur organizatoric
complex, contabilitatea este organizat i condus de obicei centralizat. Astfel, toate lucrrile
contabilitii se realizeaz la nivelul sediului firmei, iar analizele i deciziile luate de echipa de
conducere vizeaz activitatea global a acesteia.
n cazul unitilor mari i mijlocii, care au o structur organizatoric complex, dezvoltat
geografic, contabilitatea este organizat i condus de obicei descentralizat. Potrivit acestui sistem,
contabilitatea se realizeaz, pn la un anumit nivel, de ctre principalele subdiviziuni ale structurii
organizatorice (sucursale, filiale, agenii, birouri de reprezentare n strintate etc.), iar centralizarea
datelor i colectarea cheltuielilor generale de conducere i administraie se realizeaz la nivelul
unitii. De asemenea, contabilitatea de gestiune este mai complex, organizndu-se pe principalele
domenii de activitate i piee geografice, iar analizele i deciziile luate de echipa de conducere vizeaz
particularitile sectoriale ale operaiilor derulate de unitate.
2)-dup forma juridic n care s-au constituit:12
-societi de persoane (societi n nume colectiv S.N.C. i societi n comandit
simpl S.C.S.);
-societi de capital (societi n comandit pe aciuni S.C.A. i societi pe aciuni
S.A.);
-societi intermediare de capitaluri i de persoane (societi cu rspundere limitat
S.R.L.).
De regul, societile de persoane dispun de o putere financiar redus i i limiteaz
activitile desfurate n interiorul granielor naionale. Majoritatea unitilor care acioneaz n
comerul exterior mbrac forma juridic de S.C.A., S.A. i S.R.L.
Forma juridic a societilor de comer exterior (S.C.E.) determin anumite particulariti de
ordin financiar-contabil care vizeaz:
-modul de constituire;
-mrimea capitalului social;
-natura i structura aporturilor la capital;
-valoarea i modul de transmitere a titlurilor de capital (aciuni i pri sociale);
-rspunderea asociailor;
-rspunderea societii n relaiile cu terii etc.
3)-dup naionalitatea capitalului investit:
-societi cu capital integral autohton:
-societi cu capital de stat;
-societi cu capital privat;
-societi cu capital de stat i privat;
-societi cu capital integral strin;
-societi cu capital mixt (romnesc i strin).
Naionalitatea capitalului investit genereaz particulariti referitoare la nregistrarea
aporturilor, regimul de impozitare i repartizarea profitului pe destinaii, .a.m.d.
4)-dup natura i diversitatea activitii desfurate:

12
Pentru detalii vezi prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n M. Of. nr.
1066/17.11.2004, cu modificrile i completrile ulterioare
 -societi de export-import de mrfuri;
-societi de prestri servicii internaionale: transporturi i expediii internaionale,
asigurri pe parcurs extern, control calitativ al mrfurilor etc.;
-societi de cooperare economic internaional: exploatare de resurse naturale,
producie n cooperare, construcii-montaj, asisten tehnic i tehnologic, service etc.;
-societi cu activitate complex de comer exterior care realizeaz operaii de schimb
cu mrfuri, presteaz servicii externe i aciuni de cooperare internaional.
Natura i diversitatea activitii desfurate influeneaz complexitatea i volumul muncii de
eviden contabil, varietatea elementelor de activ, capitaluri proprii i datorii, analiza rentabilitii
operaiilor desfurate pe segmente de activitate i pe piee geografice etc.
Constatm c gruparea societilor de comer exterior, dup unul sau altul din criteriile
menionate, are multiple implicaii de natur juridic, financiar i contabil.

1.3. Modalitile de realizare a activitii de comer exterior13

Realizarea activitii de exportimport se asigur prin dou metode principale: direct i
indirect.
Modalitatea direct14 const n realizarea operaiilor de comer de ctre productorii,
respectiv importatorii de bunuri, lucrri i servicii. De regul, aceast modalitate este practicat de
uniti productoare/beneficiare mari care i creeaz compartimente specializate de export-import n
cadrul structurii organizatorice i dispun de personal calificat n domeniul relaiilor internaionale. n
cazul modalitii directe, exporturile i importurile se realizeaz pe contul i pe riscul unitilor
productoare/ beneficiare, iar cheltuielile i veniturile acestor operaii se reflect n contabilitatea
proprie.
Apelul la modalitatea direct de realizare a operaiilor de comer exterior conduce la apariia de
costuri suplimentare, generate de constituirea unor compartimente specializate n cadrul structurii
organizatorice i de ncadrarea lor cu personal calificat.
Modalitatea indirect. De cele mai multe ori ns, productorii de bunuri pentru export i
beneficiarii de bunuri din import nu dispun de personal calificat i de o cunoatere corespunztoare a
pieelor internaionale pentru a-i organiza desfacerea/aprovizionarea la/de la extern n condiii de
eficien. n acest caz, unitile productoare/beneficiare de importuri nu pot sau nu doresc s-i asume
responsabilitatea derulrii de operaii la extern. Pentru a-i asigura desfacerea produciei la extern sau
pentru a-i procura utilitile necesare realizrii obiectului de activitate, din import, unitile interesate
apeleaz la societi specializate de comer exterior.
Modalitatea indirect de export-import se practic de unitile mici i mijlocii, care nu au
posibilitatea s-i organizeze compartimente specializate de comer exterior sau la care costurile
generate de ndeplinirea acestor atribuii ar fi foarte mari n comparaie cu veniturile generate. n plus,
firmele de comer exterior ofer productorilor / beneficiarilor de importuri avantajele specializrii n
acest domeniu, al unui personal calificat i al vadului comercial.15
Societile specializate care mijlocesc activitatea de comer exterior pot aciona pe pieele
externe pe cont propriu sau n calitate de comisionare ale unitilor productoare sau beneficiare de
importuri. Atunci cnd acioneaz pe cont propriu, societile de comer exterior cumpr mrfuri de
la furnizorii interni sau externi pentru a le revinde apoi la extern sau la intern n numele, pe contul i
pe riscul lor. n acest caz, rezultatele economico-financiare ale operaiilor de comer exterior se
reflect n gestiunea societilor specializate, iar unitile productoare/beneficiare de importuri
nregistreaz n contabilitatea proprie operaiile de vnzare/cumprare n mod similar
13
Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pp. 19-21
14
Contabilitatea exporturilor i importurilor realizate potrivit metodei directe a constituit obiectul studiului n cadrul
disciplinei Contabilitate financiar
15
Popa, I., coord. i colectiv, Tranzacii comerciale internaionale, Ed. Economic, Bucureti, 1997, p. 91
desfacerii/aprovizionrii la/de la intern. Dac operaiile de comer exterior se realizeaz n comision,
societile specializate efectueaz operaiile de export-import n numele lor, dar pe contul i pe riscul
unitilor productoare sau beneficiare de mrfuri din import. Consecina o constituie reflectarea
rezultatelor activitii de comer exterior n gestiunea comitenilor care cedeaz societilor
specializate un comision, reprezentnd preul serviciului de intermediere.
Efectuarea operaiilor de comer exterior de ctre societile specializate, pe cont propriu sau n
comision, genereaz apariia unor particulariti de ordin juridic, financiar i contabil, aa cum se va
observa pe parcursul capitolelor urmtoare.