Unitatea de studiu 3

CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI PE CONT PROPRIU

Exportul de mrfuri realizat prin intermediul societilor specializate prezint o metodologie
contabil difereniat n funcie de criteriile care stau la baza structurrii acestuia.

3.1. Delimitri i structuri privind exportul de mrfuri

Principalele criterii care stau la baza structurrii exportului de mrfuri prin intermediul
societilor de comer exterior i care i pun amprenta asupra metodologiei contabile sunt
urmtoarele:1

dup modalitile de realizare de ctre SCE a exportului de mrfuri:
- export de mrfuri pe cont propriu i
- export de mrfuri n comision;
Structurarea exportului n funcie de modalitatea de realizare constituie criteriul esenial care va
fi avut n vedere la reflectarea operaiilor n contabilitate.

dup termenul de decontare a mrfurilor exportate, distingem:
- export cu ncasare la vedere i
- export pe credit comercial;
Termenul de decontare a exportului constituie cel de-al doilea criteriu (combinat cu
modalitatea de realizare), care va genera o metodologie contabil difereniat de nregistrare a
operaiilor.

dup modalitile de decontare cu clienii externi:
- export cu decontare prin acreditiv;
- export cu decontare prin incasso-documentar i
- export cu decontare prin efecte de comer;
Modalitile concrete de decontare cu clienii externi influeneaz, n primul rnd, conturile
utilizate la nregistrarea operaiilor de decontare.

dup condiiile de livrare, exportul poate fi realizat n una din condiiile de livrare
prezentate n capitolul anterior (vezi 2.3.2. Preurile internaionale i condiiile de livrare);
Condiia de livrare influeneaz nivelul i structura preurilor externe, nivelul cheltuielilor i
veniturilor, precum i rspunderile prilor privind riscurile generate de locul n care marfa trece din
proprietatea vnztorului n cea a cumprtorului.

dup natura mrfurilor care fac obiectul exportului, exportul poate fi: cu mrfuri generale
sau cu mrfuri complexe;
De regul, exportul cu mrfuri generale (bunuri de larg consum) se practic n cazul decontrii
creanelor la vedere, iar exportul cu mrfuri complexe (echipamente tehnologice, n special) intervine
la vnzrile pe credit comercial.

dup proveniena mrfurilor, exportul poate fi realizat cu mrfuri din producie intern sau
cu mrfuri strine (reexport).

1
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 66
 3.2. Organizarea contabilitii exportului de mrfuri pe cont propriu
Aa cum am putut constata n cadrul primului capitol (vezi Modalitile de realizare a activitii
de comer exterior), exportul pe cont propriu reprezint o form a modalitii indirecte de export n
care societile de comer exterior cumpr mrfuri de la furnizorii interni pentru a le revinde la extern
n numele, pe contul i pe riscul lor. n acest caz, rezultatele economico-financiare ale operaiilor de
comer exterior (profitul sau pierderea) se reflect integral n gestiunea societilor specializate.

3.2.1. Bazele juridice ale exportului de mrfuri pe cont propriu

n domeniul exportului de mrfuri pe cont propriu, reglementarea juridic a operaiilor

desfurate de ctre societile specializate se refer la dou aspecte principale: contractarea i regimul
vamal al exporturilor.

3.2.1.1. Contractarea exporturilor

Exporturile pe cont propriu sunt reglementate din punct de vedere juridic de urmtoarele
categorii de contracte:
-contracte ferme ncheiate la intern cu unitile productoare;
-contracte ferme ncheiate la extern cu beneficiarii mrfurilor exportate;
-contracte (interne/externe) ncheiate cu societi specializate care asigur prestarea serviciilor
necesare derulrii normale a exporturilor (transport pe parcurs intern i/sau extern, prelucrare, sortare
i ambalare, control al calitii mrfurilor, asigurare etc.). (Vezi suportul de curs integral)

3.2.1.2. Regimul vamal al exporturilor (Vezi suportul de curs integral)

3.2.2. Organizarea financiar-contabil a exportului pe cont propriu

Exportul de mrfuri pe cont propriu prezint a serie de caracteristici determinate de: traseul pe
care circul mrfurile destinate exportului, modalitatea de decontare a creanelor i datoriilor, scadena
decontrii creanelor externe, natura mrfurilor exportate etc.
Astfel, mrfurile destinate exportului pot urma trasee diferite, n funcie de condiiile de
livrare prevzute n contractele ncheiate cu furnizorii interni i cu clienii externi, precum i de
politica adoptat de societatea exportatoare, n materie de valorificare a exporturilor. Principalele
trasee pe care pot circula mrfurile destinate exportului au fost avute n vedere n capitolul II (Vezi
2.3.1. Preurile naionale).
Mrfurile destinate exportului pe cont propriu se contracteaz cu furnizorii interni, de obicei, n
condiia franco-fabric, fr a fi exclus i practicarea altor condiii de livrare. n acest caz,
organizarea transportului mrfurilor (dac livrarea la extern nu se realizeaz n condiia EXW) pn la
depozitele proprii revine societii de comer exterior (SCE), suportnd i cheltuielile corespunztoare.
De asemenea, cheltuielile de circulaie pn la frontiera romn sau chiar pn la destinaie (n funcie
de condiia de livrare convenit cu clientul extern) se suport tot de ctre exportator. La exportul pe
cont propriu, intervine de regul un proces de gestionare a mrfurilor, prealabil vnzrii la extern.

3.2.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere

n general, decontarea operaiilor ocazionate de derularea exportului pe cont propriu se

realizeaz pe baza unor tehnici i modaliti similare, indiferent de termenul ncasrii creanelor
externe (la vedere sau la termen). Cu toate acestea, n cazul exporturilor pe credit comercial apar
anumite particulariti, determinate de efectele imobilizrii fondurilor financiare ale exportatorului.
 Decontrile ocazionate de exportul mrfurilor sunt structurate n trei categorii:
1) Decontri cu furnizorii de mrfuri: Sumele datorate furnizorilor de mrfuri se achit n lei
prin virament bancar, n termenul normal de decontare, potrivit clauzelor din contractele ncheiate.
Aceste obligaii pot fi decontate i prin efecte de comer (trat, bilet la ordin, cec) acceptate de
furnizori, la care scadena de plat este mai mare;
2) Decontri cu unitile prestatoare de servicii pe parcurs intern i extern (operaii
suplimentare efectuate la mrfuri, controlul calitii, transport intern i internaional, asigurare etc.): Ca
regul general, decontarea serviciilor interne se realizeaz n lei, iar a celor externe n valut;
3) Decontri cu clienii externi se realizeaz n valuta convenit i la termenele prevzute n
contractele ncheiate.
Ca urmare a faptului c ntre momentul nregistrrii obligaiilor (creanelor) n valut i cel al
plii (ncasrii) lor pot apare fluctuaii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontrii se
determin i eventualele diferene de curs, n baza relaiei:
DCV = V x (Csa Csi), n care: 3.1.
DCV = Diferena de curs valutar;
V = Suma n valut pltit/ncasat;
Csa = Curs de schimb actual (la plat/ncasare);
Csi = Curs de schimb istoric (la nregistrarea datoriei/creanei sau la nchiderea exerciiului
precedent).
Diferena de curs rezultat poate fi favorabil (cnd cursul de schimb actual este mai mic
dect cel istoric, la obligaii, respectiv mai mare la creane) sau nefavorabil (n situaia invers). n
contabilitate aceste diferene se reflect ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
Decontarea operaiilor specifice exportului pe cont propriu se poate realiza prin urmtoarele
modaliti: incasso-documentar, acreditiv documentar sau ordin de plat.
Operaiile privind exportul de mrfuri pe cont propriu ar putea fi structurate, dup natura lor,
n mai multe categorii, fiecare dintre acestea impunnd folosirea anumitor conturi (Vezi suportul de
curs integral).
Exemplu (Vezi suportul de curs integral)

3.2.4. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial

Exportul pe credit comercial (cu ncasare la termen) reprezint o form a exportului n care
ncasarea de ctre exportator a contravalorii mrfurilor vndute se realizeaz la un anumit termen de la
livrare sau n mod ealonat, potrivit clauzelor privind condiiile de plat stabilite prin contractul
extern.2
n funcie de scadena decontrii mrfurilor exportate pe credit comercial, exportul poate fi:
- pe credit comercial pe termen scurt (scadena decontrii este de pn la un an);
- pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) i lung (peste 5 ani).
Pe lng caracteristicile decontrii mrfurilor exportate cu ncasare la vedere, n cazul
exportului pe cont propriu pe credit comercial apar anumite particulariti:3
1) Exportul de mrfuri pe credit comercial se practic atunci cnd partenerul extern nu dispune
de resurse financiare pentru a-i achita obligaiile fa de furnizor, mai ales n cazul exporturilor de
volum, complexitate i valori ridicate. Din acest motiv, SCE i ncaseaz creanele externe la un
anumit termen de la livrarea mrfurilor sau n mod ealonat, potrivit clauzelor privind condiiile de
plat stabilite prin contractul extern;
2) n perioada de timp de la livrarea mrfurilor i pn la ncasarea lor, exportatorul i
imobilizeaz fondurile proprii la nivelul valorii mrfurilor vndute sau apeleaz la credite furnizate de
teri, generatoare de dobnzi. Recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor efectuate cu plata
2
Vian, D., Noul sistem contabil al agenilor economici din comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1994, p. 45
3
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 108-111 i 126-130
dobnzilor pentru creditele contractate se realizeaz pe seama dobnzilor percepute clientului extern.
Diferena ntre dobnda ncasat de la extern i dobnda pltit la intern se reflect n gestiunea SCE
exportatoare;
3) Dup scadena rambursrii lor, creditele acordate i cele primite se grupeaz n:
-credite pe termen scurt (pn la 1 an);
-credite pe termen mediu (1-5 ani);
-credite pe termen lung (peste 5 ani).
Creditele pe termen scurt se pot grupa dup tehnicile de finanare n: credite comerciale
finanate din credite bancare prin contul curent, credite comerciale finanate din credite bancare prin
cont separat de mprumut. Finanarea exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite
acordate direct n contul curent (credite n cont descoperit, linie de creditare sau credite de
trezorerie) se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incasso-documentar i efecte de
comer. Exportul de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt se practic de regul pentru mrfuri
generale, iar scadena plii se nscrie n factur.
Creditele comerciale pe termen mediu i lung sunt utilizate ca resurs de finanare a
exporturilor de mrfuri complexe, cu valoare ridicat, a cror scadena de rambursare depete durata
unui exerciiu financiar. Efortul financiar ridicat (datorit valorii mari a mrfurilor exportate) al SCE i
pe o perioad mai ndelungat, determin ca decontarea cu clienii externi a exporturilor pe credit
comercial pe termen mediu i lung s se realizeze etapizat, astfel:
-nainte de punerea n fabricaie a bunurilor destinate exportului SCE ncaseaz sub form de
avans o parte (cca. 10-25%) din valoarea lor internaional, potrivit prevederilor contractuale. Aceste
avansuri sunt transferate unitilor productoare, n baza contractelor ncheiate la intern, pentru
lansarea n fabricaie a bunurilor contractate;
-La livrare, se mai ncaseaz o parte din valoarea internaional a mrfurilor exportate, precum
i cheltuielile externe de circulaie n totalitate. De asemenea, clienii externi rein din valoarea
facturat de ctre SCE, avansurile acordate anterior. Separat, beneficiarii mrfurilor exportate rein o
cot de garanie, care, n condiiile derulrii normale a relaiilor contractuale, va fi restituit la
expirarea perioadei de garanie. Cota de garanie poate fi reinut efectiv de clienii externi sau poate fi
pstrat la banca comercial a exportatorului. n acest ultim caz, clienii vor primi o scrisoare de
garanie bancar pentru o valoare egal cu cota de garanie;
-Diferena dintre valoarea internaional a mrfurilor i sumele decontate se ncaseaz n rate
pltibile la intervalele stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.) sau integral, la
scadena convenit.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii se face dup primirea acestora de la intern, la nivelul
valorii facturate, mai puin avansul acordat. Plata se face din fonduri proprii sau din credite bancare
purttoare de dobnzi.
4) Perioada de creditare a clientului extern influeneaz i modul de calcul al dobnzii externe.
Aceasta poate fi inclus n preul extern sau poate fi facturat separat de marf. Indiferent de modul de
facturare, dobnda se constituie n venit financiar i nu n venit din exploatare;
Dobnda extern, la exporturile pe credit comercial pe termen scurt, se calculeaz dup
formula dobnzii simple, a crei relaie de calcul se prezint astfel:
VE * d * t
Ds =
100 * T
, n care: 3.2.
Ds = dobnda simpl;
VE = valoarea exportului, exclusiv dobnda;
d = procentul dobnzii;
t = timpul (perioada) de creditare, exprimat n luni sau zile;
T = numrul de luni sau de zile dintr-un an.
Atunci cnd preul extern negociat include i dobnda, determinarea corect a preului extern al
mrfurilor, exclusiv dobnda, impune recalcularea cotei procentuale a dobnzii, dup formula sutei
majorate:
 100 * d
Dr = , n care: 3.3.
100 + d
Dr = procentul recalculat al dobnzii;
Pentru calculul dobnzii inclus n pre se aplic relaia:
VE (inclusiv dobnda ) * Dr * t
Ds =
100 x T
3.4.
La exporturile pe credit comercial pe termen mediu i lung, dobnda se calculeaz dup
formula dobnzii compuse. Calculul se face n mod difereniat n funcie de caracteristicile perioadei
de creditare, i anume:
-dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de ani, se aplic urmtoarea relaie de
calcul:
Dc= Vcr.*(1+d)n- Vcr., n care: 3.5.
Dc = Dobnda compus;
Vcr.= Valoarea creditului acordat clientului extern;
d = Procentul dobnzii;
n = Numrul ntreg de ani de creditare.
-dac perioada de creditare este un numr ntreg de ani i o fraciune dintr-un an, atunci se
aplic urmtoarea relaie de calcul:
Dc =[ Vcr.(1+d)n] (1 +F*d) Vcr., n care: 3.6.
F = Fraciunea de perioad ce depete numrul ntreg de ani, calculat pe baza relaiei:
F= Numar de luni / Numarul de zile 3.7.
12 / 360
5). n contractul extern poate fi prevzut posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat
stabilit, din iniiativa clientului extern, caz n care acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit
discont. Reducerea preului extern cu valoarea discontului permite diminuarea efortului financiar al
importatorului i recuperarea anticipat a valorii imobilizate de ctre SCE n mrfurile exportate, cu
efectele corespunztoarea asupra dobnzii datorate ctre banca finanatoare (prin rambursarea
anticipat a creditului).
6). Pentru decontarea exporturilor pe credit pot fi utilizate i efecte de comer. Acestea sunt
cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de instrumente de plat i de credit, fiind
reprezentate prin: cambii, bilete la ordin i cecuri. Deintorul uni efect de comer poate s-l valorifice
sub forme diferite, n funcie de necesitile i interesele pe care le are la un moment dat:4
- sunt cedate nainte de scaden furnizorilor (dac sunt acceptate) pentru stingerea
propriilor obligaii (operaie cunoscut sub numele de andosare);
- sunt depuse la banc nainte de scaden, ncasndu-se contravaloarea lor, mai puin
scontul (dobnda aferent perioadei rmase pn la scadena efectului comercial)
reinut de banc (operaie cunoscut sub denumirea de scontare);
- sunt pstrate pn la scaden i se ncaseaz suma de la debitor.
Subliniem faptul c, la scontare, beneficiarul sumei rmne solidar rspunztor fa de banc
alturi de clientul su, pn la scadena efectului de comer, ceea ce nseamn c banca poate recupera
contravaloarea efectului de la beneficiar n cazul insolvabilitii debitorului.

3.2.4.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe

termen scurt
Exportul de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru bunuri de
larg consum (mrfuri generale). Termenul de ncasare al mrfurilor exportate, stabilit prin contractul
extern, este de pn la un an. Dobnda perceput clientului extern se calculeaz dup formula dobnzii
simple.

4
Dumitrean, E., Toma, C., Scorescu, Gh., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Contabilitate financiar I, vol. 2, Ed. Sedcom
Libris, Iai, 2002, p. 24
 Decontarea exportului pe credit comercial pe termen scurt se poate face prin instrumente de
decontare obinuite (virament bancar) sau prin intermediul efectelor de comer. Valorificarea efectelor
comerciale deinute de exportator se poate realiza n mod diferit.

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)

3.2.4.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe

termen mediu i lung
Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic, n
majoritatea cazurilor, pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad mai
mare de timp5.
Termenul de ncasare al mrfurilor exportate, stabilit prin contractul extern, este cuprins ntre
unu i cinci ani, la exporturile pe credit pe termen mediu, i de peste cinci ani la cele pe credit pe
termen lung. Dobnda perceput clientului extern se calculeaz dup formula dobnzii compuse.
Pentru decontarea exportului pe credit comercial pe termen mediu i lung se pot folosi toate
instrumentele i modalitile de plat, dei mai utilizat este acreditivul documentar.

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)

5
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 126