Unitatea de studiu 4

CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI N COMISION

Exportul n comision reprezint o form a modalitii indirecte de export n care societile de
comer exterior intermediaz schimbul de mrfuri ntre unitile productoare i partenerii externi.
Aceste uniti comercializeaz mrfurile la extern n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor
productoare. Ca urmare, rezultatele economico-financiare ale operaiilor de export n comision
(profitul sau pierderea) se reflect n gestiunea unitilor productoare, societile specializate de
comer exterior reflectnd n contabilitate proprie doar venitul obinut din comisioanele de export.

4.1. Reglementarea juridic a exporturilor n comision

Exporturile n comision sunt reglementate din punct de vedere juridic de urmtoarele
categorii de contracte:
-contracte de comision ncheiate la intern cu unitile productoare de bunuri;
-contracte ferme ncheiate la extern cu beneficiarii mrfurilor exportate;
-contracte (interne/externe) ncheiate cu societi specializate care asigur prestarea serviciilor
necesare derulrii normale a exporturilor (transport pe parcurs intern i/sau extern, prelucrare, sortare
i ambalare, control al calitii mrfurilor, asigurare etc).
a) Contractele interne ncheiate cu productorii de mrfuri sunt contracte de comision. Un
contract de comision este o nelegere scris ntre un comerciant numit comisionar i un alt
comerciant sau productor numit comitent prin care comisionarul se angajeaz s vnd sau s
cumpere o cantitate determinat de marf, conform instruciunilor comitentului, contra unei sume de
bani numit comision.1
n funcie de obiectul contractului, n comerul exterior contractele de comision se structureaz
n: contracte de comision de vnzare (n cazul exporturilor) i contracte de comision de cumprare (n
situaia importurilor).
Contractele de comision de vnzare mputernicesc societile specializate de comer exterior s
vnd mrfurile la extern n nume propriu, dar pe contul i pe riscul unitii productoare de bunuri.
Rezult c obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci
prestarea unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contactelor de vnzare
internaional.2
Aceste contracte, fiind ncheiate la intern, sunt reglementate prin legislaia comercial
naional, prezentnd aceleai clauze pe care le conine orice contract ncheiat ntre dou persoane
juridice autohtone. Totui, particularitile generate de vnzarea mrfurilor la export determin
anumite obligaii specifice ale prilor participante la contractul de comision.
Astfel, dintre principalele obligaii care revin comitentului reinem:3
1) -punerea la dispoziia comisionarului a unei oferte tehnice (cu descrierea caracteristicilor
tehnico-economice i calitative) a bunurilor care fac obiectul vnzrii internaionale;
2) -stabilirea condiiilor de vnzare dorite referitoare la termenele de livrare, preul bunurilor,
modalitile i termenele de plat, transportul bunurilor etc.;
3) -avizarea proiectului de contract de vnzare-cumprare negociat de comisionar;
4) -livrarea bunurilor la termenele stabilite n contractul extern ncheiat;
5) -ntocmirea unor documente comerciale necesare expediiei i decontrii contravalorii
mrfurilor;

1
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, p. 158
2
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 161
3
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, pp. 158-159
 6) -anunarea comisionarului de evenimentele fortuite sau de fora major intervenit pe
perioada derulrii contractului, precum i a ncetrii cauzelor care le-au generat;
7) -participarea la soluionarea eventualelor reclamaii ale partenerului extern.
Dintre obligaiile care revin comisionarului amintim:4
1) -ntocmirea i transmiterea ofertei finale ctre partenerul extern, pe baza ofertei tehnice i
condiiilor comerciale impuse de ctre productor;
2) -negocierea contractului extern;
3) -transmiterea spre avizare de ctre comitent a proiectului de contract negociat;
4) -semnarea contractului extern n nume propriu;
5) -ndeplinirea formalitilor de export n contul comitentului;
6) -obinerea instruciunilor de livrare de la partenerul extern;
7) -avizarea importatorului cu privire la expedierea mrfurilor;
8) -pregtirea i prezentarea documentelor solicitate de banc pentru decontare;
9) comunicarea ctre comitent a oricror reclamaii primite de la partenerul extern i
participarea la soluionarea acestora.
Din prezentarea principalilor atribuii care revin comisionarilor i comitenilor, rezult c,
drepturile i obligaiile unitilor productoare, privind derularea operaiilor de export n comision,
decurg din contractele externe ncheiate de societile de comer exterior.
b) Contractele externe ncheiate cu beneficiarii mrfurilor exportate stabilesc principalele
drepturi i obligaii ale prilor participante la vnzarea-cumprarea internaional de bunuri, iar
clauzele acestora conin referiri la: prile contractante; obiectul contractului; preul extern; condiia de
livrare; expediia i transportul mrfurilor; termenul de livrare; recepia i controlul mrfurilor;
condiia de plat; asigurarea mrfurilor; reclamaiile prilor i soluionarea acestora; exonerarea de
rspundere; rezoluiunea i rezilierea contractului; arbitrajul i dispoziiile finale (Vezi i Contractarea
exporturilor).
c) Contractele (interne/externe) ncheiate cu societi specializate care asigur derularea
normal a exporturilor sunt destinate s asigure furnizarea de servicii necesare realizrii exporturilor,
servicii reprezentate de: transport pe parcurs intern i/sau extern; prelucrare, sortare i ambalare;
control i certificare a calitii mrfurilor; asigurare etc. n funcie de naionalitatea furnizorilor de
servicii (autohtoni sau strini), contractele ncheiate prezint caracteristicile i clauzele principale ale
contractelor interne sau externe de vnzare-cumprare. Totui, fiind destinate prestrilor de servicii,
aceste contracte au anumite particulariti determinate de: lipsa obiectului material al contractului;
modalitatea concret a efecturii serviciului (de exemplu, transportul poate fi realizat cu mijloace
diferite); apartenena naional a partenerului etc.

4.2. Organizarea financiar-contabil a exportului n comision

Similar exportului pe cont propriu, exportul de mrfuri n comision prezint a serie de

caracteristici determinate de: traseul pe care circul mrfurile destinate exportului, modalitatea de
decontare a creanelor i datoriilor, scadena decontrii creanelor externe, natura bunurilor care fac
obiectul exportului etc.
Deoarece, n cazul exportului n comision, societile de comer exterior nu gestioneaz efectiv
mrfurile (nu intervine transferul de proprietate, ca la exporturile pe cont propriu), acestea circul, de
obicei, direct de la unitile productoare la beneficiarii externi.5
Totui, cea mai mare influen asupra reflectrii n contabilitate a exportului de mrfuri n
comision o exercit prevederile concrete din contractele de comision, care reglementeaz aspectele
juridice i financiare ale relaiilor dintre comiteni i comisionari.
n general, decontarea operaiilor ocazionate de derularea exportului n comision se realizeaz
pe baza unor tehnici i modaliti similare exportului pe cont propriu, indiferent de termenul ncasrii
4
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, pp. 158-159
5
Vian, D., Noul sistem contabil al agenilor economici din comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1994, p. 83
creanelor externe (la vedere sau la termen). Cu toate acestea, n cazul exporturilor n comision apar
anumite particulariti generate de lipsa transferului de proprietate asupra mrfurilor destinate
exportului.
Decontrile ocazionate de exportul n comision sunt structurate n trei categorii:
1) Decontri cu clienii externi: se realizeaz n valuta convenit i la termenele prevzute n
contractele ncheiate.
2) Decontri cu unitile prestatoare de servicii pe parcurs intern i extern (operaii
suplimentare efectuate la mrfuri, controlul calitii, transport intern i internaional, asigurare etc.): Ca
regul general, decontarea serviciilor interne se realizeaz n lei, iar a celor externe n valut;
3) Decontri cu unitile productoare: n cazul exportului n comision sumele datorate
furnizorilor de mrfuri se achit n valuta ncasat de la extern, prin virament bancar.
Plata ctre unitile productoare se realizeaz dup reinerea din ncasrile realizate la extern a
sumelor reprezentnd datorii achitate sau de pltit pentru servicii aferente exportului n comision i a
comisionului cuvenit societii de comer exterior. Comisionul cuvenit societilor specializate se
reine, n cazul exporturilor n comision cu ncasare la vedere, integral n momentul ncasrii creanelor
de la extern.
Decontrile cu clienii externi, cu unitile prestatoare de servicii pe parcurs extern i cu
unitile productoare de bunuri se realizeaz, n marea lor majoritate, n valut. Ca urmare a faptului
c ntre momentul nregistrrii obligaiilor (creanelor) n valut i cel al plii (ncasrii) lor pot apare
fluctuaii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontrii se determin i eventualele diferene de
curs valutar.
Observaie: O problem deosebit a decontrii exporturilor de mrfuri n comision o ridic
eventualele diferene ocazionate de derularea operaiunilor. Aceste diferene sunt structurate, dup
natura lor, n:
- Diferene de cheltuieli. Aceste diferene pot apare dac la data facturrii la extern unele
cheltuieli au fost antecalculate6. n momentul cunoaterii nivelului efectiv a cheltuielilor ocazionate
de serviciile adiacente exportului propriu-zis (la primirea documentelor justificative) se identific i se
nregistreaz i diferenele fa de nivelul antecalculat:
- Diferene de curs valutar. Asemenea diferene pot apare n relaiile cu toi partenerii
comerciali implicai n derularea exportului n comision, i anume:
- cu clienii externi: diferena dintre cursul valutar din momentul facturrii la extern i cel
de la data ncasrii creanelor;
- cu prestatorii de servicii: diferena de curs valutar ntre momentul primirii facturilor i
cel al achitrii obligaiilor; dac unele cheltuieli au fost antecalculate, pot apare i
diferene de curs ntre momentul facturrii la extern (nregistrarea obligaiei estimate) i
cel al primirii facturilor;
- cu unitile productoare: diferena dintre cursul valutar din momentul facturrii la
extern (momentul nregistrrii obligaiei fa de productor) i cel de la data plii
datoriilor.
n principiu, nici o diferen aferent exporturilor n comision nu ar trebui s afecteze gestiunea
societii de comer exterior (intermediare), ci ar trebui s fie suportat de comitent. Nu este exclus
ns posibilitatea, ca prin prevederile contractuale s se decid c numai o parte din diferene s fac
obiectul decontrii ctre unitatea productoare (de exemplu, numai diferenele de cheltuieli) iar o parte
s fie suportate de societatea de comer exterior.
Diferenele care apar n cazul exporturilor n comision se pot deconta ntre societatea de comer
exterior i unitatea productoare dup ncheierea fiecrei operaiuni sau la anumite intervale de timp,
n funcie de prevederile contractuale.

6
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 164
 Decontarea operaiilor specifice exportului n comision cu ncasare la vedere se poate realiza
prin urmtoarele modaliti: incasso documentar, acreditiv documentar sau ordin de plat.
Comisioanele bancare generate de decontarea creanelor i datoriilor aferente exportului n comision se
deconteaz cu unitile productoare sau se suport de comisionar, potrivit prevederilor contractuale.

Observaie: Comparativ cu exportul de mrfuri pe cont propriu, la exporturile n comision apar

i urmtoarele particulariti:7
1) Nu intervin conturile de eviden a mrfurilor deoarece societile de comer exterior nu
intr n posesia mrfurilor, asigurnd doar intermedierea vnzrii lor;
2) Prestaiile aferente exporturilor n comision nu se nregistreaz n conturile de cheltuieli ale
societii intermediare, fiind reflectate direct cu ajutorul conturilor de teri;
3) n cazul exporturilor n comision pe termen mediu i lung nu se pune problema constituirii
de provizioane pentru garanii acordate clienilor de ctre societatea de comer exterior deoarece
operaiile se realizeaz n nume propriu, dar pe contul i pe riscul unitii productoare.

4.3. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere (Vezi

suportul de curs integral)

4.4. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial

Exportul n comision pe credit comercial reprezint o form a exportului n care ncasarea de
ctre unitatea productoare, prin intermediul societii de comer exterior, a contravalorii mrfurilor
vndute se realizeaz la un anumit termen de la livrare sau n mod ealonat, potrivit clauzelor stabilite
prin contractul extern.
n funcie de scadena decontrii mrfurilor exportate n comision pe credit comercial, exportul
poate fi:
- pe credit comercial pe termen scurt (scadena decontrii este de pn la un an);
- pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) i lung (peste 5 ani).
Pe lng caracteristicile decontrii mrfurilor exportate cu ncasare la vedere, n cazul
exportului n comision pe credit comercial apar anumite particulariti:8
1) Exportul de mrfuri pe credit comercial se practic atunci cnd partenerul extern nu dispune
de resurse financiare pentru a-i achita obligaiile fa de furnizor, mai ales n cazul exporturilor de
volum, complexitate i valori ridicate. Societatea de comer exterior nu este implicat n finanarea
exporturilor n comision pe credit comercial, acest rol revenindu-i unitii productoare;
2) n perioada de timp de la livrarea mrfurilor i pn la ncasarea lor, unitatea productoare
i imobilizeaz fondurile proprii la nivelul valorii mrfurilor vndute sau apeleaz la credite furnizate
de teri, generatoare de dobnzi. Recuperarea de ctre productor a cheltuielilor efectuate cu plata
dobnzilor pentru creditele contractate se realizeaz pe seama dobnzilor percepute clientului extern.
Diferena ntre dobnda ncasat de la extern i dobnda pltit la intern se reflect n gestiunea unitii
productoare;
3) Dup scadena ncasrii creanelor de la extern, exportul pe credit comercial se structureaz
n:
-export n comision pe credit comercial pe termen scurt (pn la 1 an);
-export n comision pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) i lung (peste 5 ani).
Exportul n comision pe credit comercial pe termen scurt se practic de regul pentru mrfuri
generale, iar scadena decontrii se nscrie n factur.

7
Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 139
8
Vian, D., Noul sistem contabil al agenilor economici din comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1994, pp. 97-99
 Exportul n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic pentru mrfuri
complexe, cu valoare ridicat, a cror scadena de rambursare depete durata unui exerciiu
financiar. Efortul financiar ridicat al unitii productoare i pe o perioad mai ndelungat, determin
ca decontarea cu clienii externi i cu unitile productoare a exporturilor pe credit comercial pe
termen mediu i lung s se realizeze etapizat, astfel:
-nainte de punerea n fabricaie a bunurilor destinate exportului unitile productoare
ncaseaz, prin intermediul SCE, sub form de avans o parte (cca. 10-25%) din valoarea lor
internaional. Aceste avansuri se deconteaz de ctre SCE cu clienii externi i unitile productoare
la facturarea mrfurilor;
-La livrare, se mai ncaseaz o parte din valoarea internaional a mrfurilor exportate, precum
i cheltuielile externe de circulaie n totalitate. SCE rein, din suma ncasat de la extern,
contravaloarea cheltuielilor de circulaie (pentru achitarea obligaiilor fa de prestatorii de servicii) i
achit diferena unitilor productoare. Separat, beneficiarii mrfurilor exportate rein o cot de
garanie, care, n condiiile derulrii normale a relaiilor contractuale, va fi restituit la expirarea
perioadei de garanie. La rndul lor, SCE rein unitilor productoare cota de garanie reinut de
clieni;
-Diferena dintre valoarea internaional a mrfurilor i sumele decontate se ncaseaz n rate
pltibile la intervalele stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.) sau integral, la
scadena convenit. Sumele ncasate de la clienii externi sunt transferate de ctre SCE unitilor
productoare. De regul, comisionul de intermediere se reine de ctre SCE unitilor productoare la
plata ultimei rate ncasate de la clientul extern, dei nu este exclus i reinerea acestuia la nceput sau
n mod ealonat, pe parcursul ncasrii ratelor de la beneficiarul mrfurilor exportate, dac n
contractul ncheiat exist o asemenea prevedere;
4) Perioada de creditare a clientului extern influeneaz i modul de calcul al dobnzii externe.
Dobnda extern, la exporturile pe credit comercial pe termen scurt, se calculeaz dup formula
dobnzii simple, iar la exporturile pe credit comercial pe termen mediu i lung, dup formula dobnzii
compuse (Vezi relaiile de calcul prezentate la Decontarea exportului pe cont propriu pe credit
comercial). Dobnda ncasat de la extern se deconteaz de ctre SCE unitilor productoare, aflate n
postura de finanator al exportului;
5). n contractul extern poate fi prevzut posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat
stabilit, din iniiativa clientului extern, caz n care acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit
discont. Valoarea discontului cedat clientului extern se reine din suma datorat de SCE unitii
productoare;
6). Pentru decontarea exporturilor pe credit pot fi utilizate i efecte de comer, reprezentate
prin: cambii, bilete la ordin i cecuri. Dac efectele de comer sunt scontate nainte de scaden, la
solicitarea unitilor productoare, scontul reinut de banc se deconteaz de ctre SCE cu
productorul;
7). La exporturile n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, SCE rein unitilor
productoare, la facturarea mrfurilor la extern, i o cot de risc, penaliti i neprevzute la dispoziia
SCE pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie.
La expirarea perioadei de garanie SCE restituie unitilor cota de risc, penaliti i neprevzute
neconsumat.9

4.4.1. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen

scurt

Exportul de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul,

pentru bunuri de larg consum (mrfuri generale). Termenul de ncasare al mrfurilor exportate, stabilit

9
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 176
prin contractul extern, este de pn la un an. Dobnda perceput clientului extern se calculeaz dup
formula dobnzii simple.
Decontarea exportului n comision pe credit comercial pe termen scurt se poate face prin
instrumente de decontare obinuite (virament bancar) sau prin intermediul efectelor de comer.

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)

4.4.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen

mijlociu i lung

Exportul n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic, n majoritatea

cazurilor, pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, care se deconteaz ntr-o perioad mai mare de
un an.
Termenul de ncasare al mrfurilor exportate, stabilit prin contractul extern, este cuprins ntre
unu i cinci ani, la exporturile pe credit pe termen mediu, i de peste cinci ani la cele pe credit pe
termen lung. Dobnda perceput clientului extern se calculeaz dup formula dobnzii compuse.
Pentru decontarea exportului pe credit comercial pe termen mediu i lung se pot folosi toate
instrumentele i modalitile de plat, dei mai utilizat este acreditivul documentar.

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)