Unitatea de studiu 6

CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION

Importul n comision reprezint o form a modalitii indirecte de import n care societile de
comer exterior intermediaz schimbul de mrfuri ntre productorii externi i beneficiarii interni.
Aceste uniti comercializeaz mrfurile la intern n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor
beneficiare de importuri. Ca urmare, rezultatele economico-financiare ale operaiilor de import n
comision (profitul sau pierderea) se reflect n gestiunea beneficiarilor de importuri, societile
specializate de comer exterior reflectnd n contabilitatea proprie doar venitul obinut din
comisioanele de import.

6.1. Reglementarea juridic a importurilor n comision

Importurile n comision sunt reglementate din punct de vedere juridic de urmtoarele
categorii de contracte:
-contracte de comision ncheiate la intern cu beneficiarii de mrfuri importate;
-contracte ferme ncheiate la extern cu productorii de bunuri importate;
-contracte (interne/externe) ncheiate cu societi specializate care asigur prestarea serviciilor
necesare derulrii normale a importurilor (transport pe parcurs intern i/sau extern, prelucrare, sortare
i ambalare, control al calitii mrfurilor, asigurare etc).
a) Contractele interne ncheiate cu beneficiarii de importuri sunt contracte de comision. Un
contract de comision este o nelegere scris ntre un comerciant numit comisionar i un alt
comerciant sau productor numit comitent prin care comisionarul se angajeaz s vnd sau s
cumpere o cantitate determinat de marf, conform instruciunilor comitentului, contra unei sume de
bani numit comision.1
n funcie de obiectul contractului, n comerul exterior contractele de comision se structureaz
n: contracte de comision de vnzare (n cazul exporturilor) i contracte de comision de cumprare (n
situaia importurilor).
Contractele de comision de cumprare mputernicesc societile specializate de comer exterior
s achiziioneze mrfurile de la extern n nume propriu, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de
importuri.
Aceste contracte, fiind ncheiate la intern, sunt reglementate prin legislaia comercial
naional, prezentnd aceleai clauze pe care le conine orice contract ncheiat ntre dou persoane
juridice autohtone. Totui, particularitile generate de cumprarea mrfurilor de la extern determin
anumite obligaii specifice ale prilor participante la contractul de comision (Vezi i Reglementarea
juridic a exporturilor n comision).
Analiza atribuiilor care revin comisionarilor i comitenilor n cadrul unui contract de
intermediere, conduc la concluzia c, drepturile i obligaiile beneficiarilor de importuri privind
derularea importului n comision decurg din contractele externe ncheiate de societile de comer
exterior.
b) Contractele externe ncheiate cu productorii de bunuri importate stabilesc principalele
drepturi i obligaii ale prilor participante la vnzarea-cumprarea internaional de bunuri. (Vezi i
Contractarea importurilor).
c) Contractele (interne/externe) ncheiate cu societi specializate care asigur derularea
normal a importurilor sunt destinate s asigure furnizarea serviciilor necesare realizrii importurilor,
servicii reprezentate de: transport pe parcurs intern i/sau extern; prelucrare, sortare i ambalare;

1
Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, p. 158
control i certificare a calitii mrfurilor; asigurare etc. n funcie de naionalitatea furnizorilor de
servicii (autohtoni sau strini), contractele ncheiate prezint caracteristicile i clauzele principale ale
contractelor interne sau externe de vnzare-cumprare. Totui, fiind destinate prestrilor de servicii,
aceste contracte au anumite particulariti determinate de: lipsa obiectului material al contractului;
modalitatea concret a efecturii serviciului (de exemplu, transportul poate fi realizat cu mijloace
diferite); apartenena naional a partenerului etc.

6.2. Organizarea financiar-contabil a importului n comision

Similar importului pe cont propriu, importul de mrfuri n comision prezint a serie de
caracteristici determinate de: traseul pe care circul mrfurile destinate importului, modalitatea de
decontare a creanelor i datoriilor, scadena decontrii datoriilor externe, natura bunurilor care fac
obiectul importului etc.
Deoarece, n cazul importului n comision, societile de comer exterior nu gestioneaz efectiv
mrfurile (nu intervine transferul de proprietate, ca la importurile pe cont propriu), acestea circul, de
obicei, pe traseul: uniti productoare vam beneficiari interni.2
Totui, cea mai mare influen asupra reflectrii n contabilitate a importului de mrfuri n
comision o exercit prevederile concrete din contractele de comision, care reglementeaz aspectele
juridice i financiare ale relaiilor dintre comiteni i comisionari.

6.2.1. Decontarea importului de mrfuri n comision

n general, decontarea operaiilor ocazionate de derularea importului n comision se realizeaz

pe baza unor tehnici i modaliti similare importului pe cont propriu, indiferent de termenul decontrii
datoriilor externe (la vedere sau la termen). Cu toate acestea, n cazul importurilor n comision apar
anumite particulariti generate de lipsa transferului de proprietate asupra mrfurilor destinate
importului.

6.2.1.1. Decontarea importului n comision cu ncasare la vedere

Decontrile ocazionate de importul n comision sunt structurate n urmtoarele categorii:
1) Decontri cu furnizorii externi se realizeaz n valuta convenit i la termenele prevzute
n contractele ncheiate;
2) Decontri cu unitile prestatoare de servicii pe parcurs intern i extern (operaii
suplimentare efectuate la mrfuri, controlul calitii, transport intern i internaional, asigurare etc.): Ca
regul general, decontarea serviciilor interne se realizeaz n lei, iar a celor externe n valut;
3) Decontri cu beneficiarii de importuri: n cazul importului n comision decontrile cu
beneficiarii de importuri presupun parcurgerea mai multor etape i anume:3
a) nainte de primirea mrfurilor n vam SCE ncaseaz de la beneficiarii de importuri anumite
sume ca avans pentru a asigura plile necesare la recepionarea bunurilor. Aceste avansuri au rolul de
acoperi mrimea plilor de efectuat n vam, dar i de a achita obligaiile fa de furnizorii de mrfuri
(n cazul importurilor cu plata la vedere), respectiv fa de unitile prestatoare de servicii pe parcurs
extern i/sau intern. Avansurile pot fi primite integral n lei, n valuta de decontare prevzut n
contract sau parial n lei i parial n valut.
Primirea avansurilor de la beneficiarii de importuri numai n lei, respectiv numai n valut,
impune efectuarea de schimburi valutare pentru achitarea datoriilor exprimate n valut (n cazul
avansurilor n lei) sau pentru achitarea sumelor datorate n vam or a altor obligaii decontabile n lei

2
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 250
3
Vian, D., Noul sistem contabil al agenilor economici din comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1994, p. 173
(n cazul avansurilor n valut). Comisioanele bancare ocazionate de schimburile valutare urmeaz a se
deconta cu beneficiarii de importuri.
b) Dup facturarea mrfurilor la intern decontarea cu beneficiarii de importuri vizeaz
ncasarea/plata diferenei ntre valoarea facturat de ctre SCE i valoarea avansurilor justificate
importatorilor.
Observaie: O problem deosebit a decontrii importurilor de mrfuri n comision o ridic
eventualele diferene ocazionate de derularea operaiunilor. Aceste diferene sunt structurate, dup
natura lor, n:4
- Diferene de cheltuieli. Asemenea diferene pot apare dac la facturarea mrfii ctre
beneficiarul de import anumite componente ale valorii acesteia au fost antecalculate, ca urmare a lipsei
documentelor justificative. Diferenele constatate la primirea documentelor ntre valoarea efectiv i
nivelul antecalculat al valorii mrfurilor se deconteaz cu beneficiarii de importuri;
- Diferene de curs valutar. Asemenea diferene pot apare n relaiile cu toi partenerii
comerciali implicai n derularea importului n comision, i anume:
- cu furnizorii externi: diferena dintre cursul valutar din momentul nregistrrii
obligaiilor pe baza facturii primite i cel de la data plii datoriilor;
- cu prestatorii de servicii: diferena de curs valutar ntre momentul primirii facturilor i
cel al achitrii obligaiilor; dac unele cheltuieli au fost antecalculate, pot apare i
diferene de curs ntre momentul primirii mrfurilor de la extern (nregistrarea obligaiei
estimate) i cel al primirii facturilor;
- cu beneficiarii de importuri: pot apare mai multe categorii de diferene;
- diferena dintre cursul valutar din momentul facturrii la intern (momentul
nregistrrii obligaiei fa de productor) i cel de la data ncasrii creanei;
- diferena dintre cursul primirii avansurilor n valut i cursul decontrii
acestora;
- diferena dintre cursul valutar din momentul preschimbrii disponibilitilor
din lei n valut i cursul folosirii valutei din contul de disponibiliti.
n principiu, nici o diferen aferent importurilor n comision nu ar trebui s afecteze
gestiunea societii de comer exterior (intermediare), ci ar trebui s fie suportat de comitent. Nu este
exclus ns posibilitatea, ca prin prevederile contractuale s se decid c numai o parte din diferene
s fac obiectul decontrii ctre beneficiarul de import (de exemplu, numai diferenele de cheltuieli),
iar o parte s fie suportate de societatea de comer exterior.
Diferenele care apar n cazul importurilor n comision se pot deconta ntre societatea de
comer exterior i beneficiarul mrfurilor importate dup ncheierea fiecrei operaiuni sau la anumite
intervale de timp, n funcie de prevederile contractuale.
Decontarea operaiilor specifice importului n comision cu ncasare la vedere se poate realiza
prin urmtoarele modaliti: incasso documentar, acreditiv documentar sau ordin de plat.
Comisioanele bancare generate de decontarea creanelor i datoriilor aferente importului n comision
se deconteaz cu beneficiarul de import sau se suport de comisionar, potrivit prevederilor
contractuale.

6.2.1.2. Particularitile decontrii importului n comision pe credit comercial

Pe lng caracteristicile decontrii mrfurilor importate cu plata la vedere, n cazul
importului n comision pe credit comercial apar anumite particulariti:5
1) Importul de mrfuri pe credit comercial se practic atunci cnd beneficiarul de import nu
dispune de resurse financiare pentru a-i achita obligaiile fa de furnizor, mai ales n cazul

4
Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 251-252
5
Vian, D., Noul sistem contabil al agenilor economici din comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1994, pp. 97-99
exporturilor de volum, complexitate i valori ridicate. Societatea de comer exterior nu este implicat
n finanarea importurilor n comision pe credit comercial, acest rol revenindu-i productorului extern;
2) n perioada de timp de la primirea mrfurilor i pn la plata contravalorii lor, beneficiarul
de import atrage n circuitul su economic fonduri strine, generatoare de dobnzi;
3) Dup scadena achitrii obligaiilor externe, importul pe credit comercial se structureaz n:
-import n comision pe credit comercial pe termen scurt (pn la 1 an);
-import n comision pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) i lung (peste 5 ani).
Importul n comision pe credit comercial pe termen scurt se practic de regul pentru mrfuri
generale, iar scadena decontrii se nscrie n factur.
Importul n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic pentru mrfuri
complexe, cu valoare ridicat, a cror scaden de plat depete durata unui exerciiu financiar.
Efortul financiar ridicat al unitii productoare i pe o perioad mai ndelungat, determin ca
decontarea cu furnizorii externi i cu beneficiarii de importuri n cazul creditului comercial pe
termen mediu i lung s se realizeze etapizat, astfel:
-nainte de punerea n fabricaie a bunurilor destinate importului productorii externi ncaseaz,
prin intermediul SCE, sub form de avans o parte (cca. 10-25%) din valoarea contractat, de la
beneficiarii de importuri. Aceste avansuri se deconteaz de ctre SCE cu clienii interni i unitile
productoare la facturarea mrfurilor;
-La recepionarea bunurilor, se mai ncaseaz de la intern o parte din valoarea internaional a
mrfurilor importate, cheltuielile externe de circulaie n totalitate (dac este cazul), precum i valoarea
datoriilor de achitat n vam. SCE rein, din suma ncasat de la intern, contravaloarea cheltuielilor de
circulaie (pentru achitarea obligaiilor fa de prestatorii de servicii), valoarea plilor datorate n
vam i achit diferena productorilor externi. Separat, SCE rein furnizorilor externi o cot de
garanie, care, n condiiile derulrii normale a relaiilor contractuale, va fi restituit la expirarea
perioadei de garanie. La rndul lor, beneficiarii de importuri rein SCE cota de garanie reinut
furnizorilor externi;
-Diferena dintre valoarea internaional a mrfurilor i sumele decontate se ncaseaz de la
beneficiarul de import n rate la intervalele stabilite prin contractul extern (anual, semestrial,
trimestrial etc.) sau integral, la scadena convenit. Sumele ncasate de la clienii interni sunt
transferate de ctre SCE furnizorilor externi.
4) Perioada de creditare a clientului intern influeneaz i modul de calcul al dobnzii externe.
Dobnda extern, la importurile pe credit comercial pe termen scurt, se calculeaz dup formula
dobnzii simple, iar la importurile pe credit comercial pe termen mediu i lung, dup formula dobnzii
compuse (Vezi relaiile de calcul prezentate la Decontarea exportului pe cont propriu pe credit
comercial). Dobnda ncasat de la intern se deconteaz de ctre SCE unitilor productoare, aflate n
postura de finanator al importului;
5). n contractul extern poate fi prevzut posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat
stabilit, din iniiativa beneficiarului de import, caz n care acesta are dreptul la o reducere de pre
denumit discont. Valoarea discontului cedat clientului intern se reine din suma datorat de SCE
productorului extern;
6). Pentru decontarea importurilor pe credit pot fi utilizate i efecte de comer, reprezentate
prin: cambii, bilete la ordin i cecuri. Indiferent de modalitatea valorificrii lor de ctre exportator,
plata efectelor de comer de ctre importator intervine numai la scaden.
Modalitatea de decontare a creanelor i datoriilor, scadena decontrii creanelor externe,
natura mrfurilor exportate etc. sunt elemente care influeneaz sistemul de conturi folosit i
metodologia de reflectare n contabilitate a operaiilor privind exportul de mrfuri n comision.
6.2.2. Sistemul de conturi folosit la reflectarea operaiilor privind importul de mrfuri n
comision

Operaiile privind importul de mrfuri n comision presupun folosirea urmtoarelor conturi:

- 401 Furnizori asigur evidena datoriilor fa de unitile productoare de mrfuri i fa
de prestatorii de servicii pe parcurs intern i extern, generate de derularea importurilor n comision, pe
baza facturilor primite. n cazul importului n comision pe credit comercial, n cadrul obligaiilor fa
de productorii externi se include i dobnda, indiferent dac este facturat separat de marf sau
inclus n valoarea acesteia. Deoarece contul 401 asigur att evidena obligaiilor fa de unitatea
productoare, ct i fa de unitile prestatoare de servicii, se impune o organizare a evidenei
analitice pe fiecare furnizor n parte;
- 408 Furnizori facturi nesosite este folosit, cu ocazia recepiei n vam i facturrii la
intern a mrfurilor importate, pentru evidena obligaiilor fa de prestatorii de servicii de la care nu s-
au primit nc facturile;
- 411 Clieni asigur evidena creanelor fa de beneficiarii interni de mrfuri generate de
derularea importurilor n comision. Coninutul i modul de funcionare a acestui cont nu difer fa de
importul pe cont propriu;
- 461 Debitori diveri este folosit pentru evidena creanelor fa de beneficiarii de importuri,
generate de diferenele nefavorabile ntre valoarea antecalculat a prestailor aferente importului n
comision, pentru care nu s-au primit facturi, i valoarea lor efectiv n momentul primirii facturilor,
precum i de diferenele de curs valutar nefavorabile;
- 462 Creditori diveri este folosit pentru evidena datoriilor fa de beneficiarii de importuri,
generate de diferenele favorabile ntre valoarea antecalculat a prestailor aferente exportului n
comision, pentru care nu s-au primit facturi, i valoarea lor efectiv n momentul primirii facturilor,
precum i de diferenele de curs valutar favorabile.
- 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate asigur evidena veniturilor obinute
din comisioanele percepute clienilor interni pentru intermedierea cumprrii de la extern a bunurilor;
- 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate este destinat s asigure evidena cotei de
garanie reinut productorilor externi;
- 2678 Alte creane imobilizate reflect sumele imobilizate n cota de garanie reinut de
clienii interni, dac perioada de garanie depete un an;
- 419 Clieni creditori este destinat evidenei avansurilor ncasate n lei i/sau n valut de
la clienii interni pentru efectuarea plilor ocazionate de derularea importurilor;
- 409 Furnizori debitori evideniaz avansurile acordate productorilor externi pentru
nceperea fabricaiei produselor care fac obiectul importului.
Observaie:6 Comparativ cu importul de mrfuri pe cont propriu, la importurile n comision
apar i urmtoarele particulariti:
1) Nu intervin conturile de eviden a mrfurilor deoarece societile de comer exterior nu
intr n posesia mrfurilor, asigurnd doar intermedierea achiziiei lor;
2) n cazul importurilor n comision pe termen mediu i lung nu se pune problema constituirii
de provizioane pentru garanii acordate clienilor de ctre societatea de comer exterior deoarece
operaiile se realizeaz n nume propriu, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de importuri.

6.3. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)

6
Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 216
 6.4. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial
Importul n comision pe credit comercial reprezint o form a importului n care plata de ctre
beneficiarii de importuri, prin intermediul societii de comer exterior, a contravalorii mrfurilor
aprovizionate se realizeaz la un anumit termen de la cumprare sau n mod ealonat, potrivit clauzelor
stabilite prin contractul extern.
n funcie de scadena decontrii mrfurilor importate n comision pe credit comercial, importul
poate fi:
- pe credit comercial pe termen scurt (scadena decontrii este de pn la un an);
- pe credit comercial pe termen mediu (1-5 ani) i lung (peste 5 ani).

6.4.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen

scurt

Importul de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul,

pentru bunuri de larg consum (mrfuri generale). Termenul de plat al mrfurilor importate, stabilit
prin contractul extern, este de pn la un an. Dobnda perceput clientului intern se calculeaz dup
formula dobnzii simple.
Decontarea importului n comision pe credit comercial pe termen scurt se poate face prin
instrumente de decontare obinuite (virament bancar) sau prin intermediul efectelor de comer.

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)

6.4.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen

mijlociu i lung

Importul n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic, n majoritatea

cazurilor, pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, care se deconteaz ntr-o perioad mai mare de
un an.
Termenul de plat al mrfurilor importate, stabilit prin contractul extern, este cuprins ntre unu
i cinci ani, la importurile pe credit pe termen mediu, i de peste cinci ani la cele pe credit pe termen
lung. Dobnda perceput clientului intern se calculeaz dup formula dobnzii compuse.
Pentru decontarea importului pe credit comercial pe termen mediu i lung se pot folosi toate
instrumentele i modalitile de plat, dei mai utilizat este acreditivul documentar.

Exemplu: (Vezi suportul de curs integral)