Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1
În această abordare, profesia de auditor financiar este percepută ca un „garant” al
credibilităţii procesului de raportare financiară în relaţia cu ofertanţii de capital, în ciuda
unor serioase „lovituri de imagine” care au intervenit la orizontul anului 2001 sau la
finele anului 2008.
Consider că auditul financiar trebuie să contribuie masiv la stabilitatea financiară,
deoarece rolul său este de a furniza o garanție în privința veridicității sănătății financiare a
tuturor companiilor. Această garanție are rolul de a reduce riscurile de denaturare, de a
genera reducerea costurilor în caz de faliment, care ar fi suportate în paralel de acționarii
companiei și de societate în general. Robustețea auditului este esențială pentru restabilirea
siguranței și a încrederii în piață, contribuind la protecția investitorilor și la reducerea
costului de capital al companiilor.
Este remarcat faptul că o profesie de audit mai bine proiectată și o piață mai bună și
mai organizată de audit, ar conduce la realizarea de audituri mai eficiente, la reducerea
costului sistemic de faliment și a costului de capital respectiv la creșterea gradului de
încredere și protejare a investitorilor.
Buna calitate a auditului contribuie la o funcţionare corectă a pieţelor prin
îmbunătăţirea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare.
2
CAPITOLUL I
SOCIETATEA COMERCIALĂ
1. Societatea comercială
În vederea desfăşurării de activităţi cu scop lucrativ, persoanele fizice şi persoanele
juridice se pot asocia şi pot constitui societăţi comerciale, cu respectarea dispoziţiilor
prezentei legi.
Societăţile comerciale cu sediul în România sunt persoane juridice române,
Obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social.
Societăţile comerciale se vor constitui în una dintre următoarele forme:
A) societate în nume colectiv;
B) societate în comandită simplă;
C) societate pe acţiuni;
D) societate în comandită pe acţiuni
E) societate cu răspundere limitată.
Asociaţii în societatea în nume colectiv şi asociaţii comanditaţi în societatea în
comandită simplă sau în comandită pe acţiuni răspund nelimitat şi solidar pentru obligaţiile
sociale.
Creditorii societăţii se vor îndrepta mai întâi împotriva acesteia pentru obligaţiile ei
şi, numai dacă societatea nu le achită în termen de cel mult 15 zile de la data punerii în
întârziere, se vor putea îndrepta împotriva acestor asociaţi:
- Acţionarii, asociaţii comanditari, precum şi asociaţii în societatea cu
răspundere limitată.
Societatea comercială va avea cel puţin doi asociaţi, în afară de cazul când legea
prevede altfel.
Acţionarii, asociaţii comanditari, precum şi asociaţii în societatea cu răspundere
limitată răspund numai până la concurenţa capitalului social subscris.
Reglementata iniţial în anul 1892 în Germania, societate comercială cu răspundere
limitată se bucura în prezent de o mare răspândire datorită avantajelor pe care le conferă.1
1 Stanciu D Carpenaru, Drept Comercial Roman, ed. Beck, editia a III-a revizuita, pg.332
3
1.2. Definiţia şi caracteristicile societăţii cu răspundere limitată.
Societatea cu răspundere limitată este definită ca fiind o societate constituită pe
baza încrederii depline a două sau mai multe persoane care pun în comun anumite bunuri
pentru a desfăşura o activitate comercială în vederea împărţirii beneficiilor şi care
răspund pentru obligaţiile sociale în limita aportului lor.
Astfel, menţionăm drept principale caracteristici următoarele:
- contract de asociere;
- statutul societăţii.
Potrivit dispoziţiilor art. 7 din Legea 31/1990 privind societăţile comerciale,
republicata, actul constitutiv al asociaţii cu răspundere limitată va cuprinde în mod
obligatoriu următoarele elemente:
4
d) Emblema societăţii. Semnul sau denumirea care deosebeşte un
comerciant de un altul de acelaşi gen. Emblema trebuie scrisă în primul rând în
limba romană şi să se deosebească de emblemele înscrise în acelaşi Registru al
Comerţului, pentru acelaşi fel de comerţ, precum şi de emblema altor comercianţi
de pe piaţa unde comerciantul îşi desfăşoară activitatea. Emblema poate fi folosită
numai însoţită de firma comerciantului.
e) Obiectivul de activitate al societăţii. În actul constitutiv trebuie
stabilită activitatea pe care urmează să o desfăşoare societate în vederea obţinerii de
profit: producţie, comercializare, prestări de servicii, tranzacţii, intermediari, etc.
Obiectivul de activitate trebuie să fie bine determinat, cu stabilirea domeniului
principal, a activităţii principale şi a activităţilor secundare. Obiectul de activitate se
stabileşte potrivit clasificării activităţilor din economia naţională CAEN, aprobat
prin Ordinul nr.3/2007. Obiectul de activitate stabilit, trebuie să îndeplinească
următoarele caracteristici, adică să fie posibil, licit şi moral.
f) Capitalul social subscris şi cel vărsat. Se menţionează aportul
fiecărui asociat, în număr sau în natură, valoarea aportului în natura şi modul
evaluării precum şi dată la acre se va vărsa integral capitalul social subscis. Se vor
precia de asemenea numărul şi valoarea nominală a parţilor sociale, precum şi
numărul parţilor sociale atribuite fiecărui asociat pentru aportul său; Capitalul
social nu poate fi mai mic de 200 lei şi se divide în părţi sociale egale, care nu pot şi
mai mici de 10 lei. Părţile sociale nu pot di reprezentate prin titluri negociabile.
Părţile sociale pot fi transmise intre asociaţi sau către persoane din afara societăţii
cu aprobarea celorlalţi asociaţi. Părţile sociale se transmit şi prin succesiune dacă în
actul constitutiv exista clauze de continuare cu moştenitorii.
g) Asociaţii care reprezintă şi administrează societatea sau
administratorii neasociaţi, persoane fizice ori juridic, puterile ce li s-au conferit şi
dacă ei urmează să le exercite împreună sau separat.
h) Partea fiecărui asociat la beneficii şi la pierderi. Repartizarea
beneficiului net se face de către adunarea generală a asociaţilor. Cotă parte din
beneficiul net repartizat a se plăti fiecărui asociat constituie dividend. Dividendele
se plătesc proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat dacă prin
actul constitutiv nu se prevede altfel. Dividendele se plătesc numai din beneficiile
reale şi pe bază de bilanţ contabil. Suportarea de către asociaţi a pierderilor
5
înregistrate de societate se face proporţional cu cota de participare la capitalul
social, până la limita aportului social subscris.
i) Sediile secundare, sucursale, agenţii reprezentate sau alte asemene
unităţi fără personalitate juridică, atunci când se înfiinţează o dată cu societatea, sau
condiţiile pentru înfiinţarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o atare înfiinţare.
j) Durata societăţii : nelimitată
k) Modul de dizolvare şi de lichidare a societăţii
Societatea cu răspundere limitată se constituie prin contract şi statut în cazul în care
e constituită din doi sau mai mulţi asociaţi. Numărul asociaţilor este lansat la aprecierea
celor care sunt interesaţi în constituirea societăţii, legea limitând totuşi la 50 numărul
acestora.
În situaţia societăţii cu răspundere limitată având asociat unic, statutul este singurul
act constitutiv.
Conform art. 204 din Legea nr. 31/1990 actul constitutiv poate fi modificat prin
hotărârea adunării generale, adoptata în condiţiile legii, sau prin hotărârea instanţei
judecătoreşti.
6
- majorarea capitalului social prin subscrierea ca aport în natura a unui teren;
- modificarea formei juridice a societăţii într-o societate în nume colectiv sau în
comandita simplă;
- majorarea capitalului social prin subscripţie publică.
- administrator la sediul societăţii cel puţin o dată pe an sau ori de câte ori este
nevoie;
- un asociat sau un grup de asociaţi cu condiţia ca aceştia să deţină cel puţin o
pătrime din capitalul social;
- cenzori, atunci când nu este convocată de administratori.
În toate cazurile convocarea se face cu 10 zile înainte de ziua fixată pentru ţinerea
adunării şi cu precizarea ordinii de zi.
7
- să modifice, în condiţiile legii actul constitutiv al societăţii.
În cazul societăţii cu asociat unic, atribuţiile menţionate aparţin respectivului
asociat.
Asociatul care poate face dovada încălcării unui drept poate cere instanţei anularea
unei astfel de hotărâri.
8
absolute a asociaţilor şi a parţilor sociale, dacă administratorii au fost desemnaţi de către
adunarea asociaţilor.
9
Acţiunea pentru stabilirea răspunderi administratorilor aparţine societăţii şi se
exercita de către persoane care o reprezintă în baza împuternicirii Adunării generale; poate
aparţine şi creditorilor societăţii, dar numai în caz de faliment al societăţii.
1. calitate de asociat sau contabil (trebuie a existe cel puţin un contabil autorizat);
2. vârsta majoratului;
3. cetăţenie română pentru majoritatea lor;
4. să nu fie rudă sau afin prin al 4-lea grad inclusiv ori soţ al unuia
dintre administratori;
5. să nu primească dela societate un salariu pentru altă funcţie decât
ceea de cenzor;
6. să nu fie pus sub interdicţie;
7. să nu fi suferit condamnări pentru:
- gestiune frauduloasă;
- abuz de încredere;
- fals, înşelăciune, mărturie mincinoasă;
- dare sau luare de mâţă, etc.
Mandatul cenzorilor are o durată de 3 ani, după care pot fi retraşi.
10
2. de a supraveghea gestiunea;
3. de a aduce la cunoştinţa administratorilor neregulile constatate în
administraţie sau gestiune;
4. obligaţia de a participa fără drept de vot la adunările administratorilor;
5. de a convoca Adunarea generală (ordinara şi extraordinară) când nu a fost
convocată de administratori;
6. obligaţia de a participa la Adunarea generală, ordinara şi extraordinară;
7. de a prezenta Adunării generale raport asupra constatărilor făcute în
executarea obligaţiilor de supraveghere a gestiunii;
8. obligaţia de a consemna în registrul special constatările făcute în
exerciţiul mandatului lor;
9. obligaţia de a păstra secretul;
10. obligaţia de a nu îndeplinii funcţia de cenzor în mai mult de 3
societăţi concomitent.
2 I. Bacanu, Noua reglementare a fuziunii si divizarii societatilor comerciale in Revista de Drept comercial
nr. 5/1999, pg. 17
11
Fuziunea poate îmbrăca doua forme:
A) Contopirea – crearea unei societăţi noi prin reuniunea mai multor societăţi deja
existente. Nici una din societăţile fuzionate nu-şi menţine fiinţa, deoarece se creează o nouă
societate, distinctă de cele care o formează.
Divizarea este operaţiunea prin care se realizează împărţirea unei societăţi sau o
desprindere a unei părţi dintr-o societate.3 Realizarea fuziunii sau divizarea implica
anumite operaţiuni4 care trebuie îndeplinite în condiţii stabilite de lege.
12
Efectele fuziunii şi divizării
Fuziunea sau divizarea are ca principal efect dizolvarea fără lichidare a societăţii
care îşi încetează existenta şi transmitea universală a patrimoniului.
În cazul fuziunii prin contopire, drepturile şi obligaţiile care îşi încetează existenta,
vor trece asupra noii societăţi care a luat fiinţă.
În cazul divizării societăţile care dobândesc bunuri ca efect al divizării răspund fata
de creditori pentru obligaţiile societăţii care şi-a încetat existenta prin divizarea
proporțională cu valoarea bunurilor dobândite.
13
CAPITOLUL II
AUDITUL FINANCIAR – ASPECTE TEORETICE
Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în funcţie
de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, în funcţie de auditori şi
de obiectivele auditului.
Prin legea nr. 672/2002 privind auditul public intern şi OG 37/2004 privind
modificările şi completările acestuia a fost reglementat auditul intern în entităţile publice,
ca activitatea funcţional independenta şi obiectivă.
În entităţile economice din sistemul privat auditul intern este reglementat prin OUG
nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicata prin legea 133/2002.
Pentru restul entităţilor din sistemul privat auditul intern nu este obligatoriu, dar şi
acestea sunt interesate să-şi organizeze activitatea de audit intern pentru accesarea
eventualelor fonduri structurale europene.
14
B) Unitatea Centrală de Armonizare pentru API (UCAAPI)
Iritate publică, juridic, sisteme informatice - 4 persoane. (3) Membrii CAPI, cu excepţia
directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor
Publice, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobă 515d32f te
prin hotărâre a Guvernului.
Membrii CAPI vor primi o indemnizaţie de şedinţa egală cu 20% din nivelul
echivalent salariului brut al secretarilor de stat; indemnizaţia se suportă din bugetul
statului, prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice.
15
B) dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în
domeniul auditului public intern;
16
E) elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;
A) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de conducere
colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării
activităţii de audit public intern;
17
B) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public
intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de
audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice; c) conducătorul entităţii publice
subordonate poate stabili şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu
acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment
nu se înfiinţează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit
public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.
18
G) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează
imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate.
În România exista aprox. 30% de compartimente de audit intern din sistemul public,
compartimente mici şi izolate (1-2 auditori). Din aceste considerente în proxima perioada
19
vom completa normele generale cu norme de asociere a auditorilor interni pentru a realiza
compartimente de minim 3 persoane.
Legea 672/2002 prevede constituirea unui CAPI format din 11 persoane la nivel
MFP.De asemenea, s-a constituit UCAAPI la nivelul MFP şi compartimente de audit intern
la nivelul tuturor entităţilor publice care au un volum al fondurilor bugetare de cel puţin
100.000 euro 3 ani consecutivi.
Pentru entităţile publice (mici) care nu ating acest barem, îl va asigura structura
ierarhic superioară.
20
- Controlul/inspecţia nu se vor mai organiza ca compartimente distincte ci
activităţile de control vor fi disipate pe fluxul procesului;
21
Pregătirea şi experienţa auditorilor interni constituie un element esenţial în
atingerea eficacităţii activităţii de audit.
Auditorii interni trebuie să posede cunoştinţe, îndemânare şi alte competente
necesare pentru a-şi exercita responsabilităţile individuale, mai ales:
- Competenţa în vederea aplicării normelor, procedurilor şi tehnicilor de audit;
- Competenţa în ceea ce priveşte principiile şi tehnicile contabile;
- Cunoaşterea principiilor de bază în economie, în domeniul juridic şi în
domeniul tehnologiilor informatice;
- Cunoştinţe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate şi fraudă,
nefiind în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;
- Capacitatea de a comunica oral şi în scris, de a putea expune clar şi eficient
obiectivele, constatările şi recomandările fiecărei misiuni de audit public intern.
Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună în mod colectiv de toată
competenţa şi experienţa necesară în realizarea misiunilor de audit.
Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi încredinţate acelor
persoane cu o pregătire şi experienţă corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii.
Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de metodologii şi sisteme
IT moderne, de metode de analiză analitică, eşantioane statistice şi instrumente de control a
sistemelor informatice. Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să se asigure
că pentru fiecare misiune de audit public intern, auditorii desemnaţi poseda cunoştinţele,
îndemânarea şi competentele necesare pentru desfăşurarea corectă a misiunii.
Pentru cunoştinţe de strictă specialitate pot fi contractate servicii de
expertiză/consultanta din afara entităţii publice.
Conştiinţa profesională
Auditorul intern trebuie să depună toate eforturile în decursul exercitării funcţiei
sale şi să ia în consideraţie următoarele elemente:
- Perioada de lucru necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;
- Complexitatea şi importanta domeniilor auditate;
- Pertinenta şi eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor şi de control;
- Probabilitatea existenţei erorilor, iregularităţilor şi a unor disfuncţionalităţi
semnificative;
- Costurile implementării unor controale suplimentare în raport cu avantajele
preconizate.
22
Fiind conştient că procedurile de audit public intern nu pot garanta că toate riscurile
semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie să dea dovadă de o vigilentă sporită
în ceea ce priveşte riscurile semnificative susceptibile să afecteze obiectivele, activităţile şi
resursele entităţii publice.
23
viitoarelor misiuni de audit public intern şi planificarea activităţilor de perfecţionare
profesională.
Evaluarea externă
Evaluarea externă este efectuată de către UCAAPI prin:
- Verificarea respectării normelor, instrucţiunilor şi a Codului privind conduita etică
a auditorului intern, cel puţin o dată la cinci ani, iniţiindu-se măsurile corective necesare în
colaborare cu conducătorul entităţii publice în cauză;
- Avizarea numirii/destituirii şefilor compartimentelor de audit public intern din
entităţile publice.
CAPITOLUL III
ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR
Auditul intern este acea formă de audit financiar care funcţionează în interiorul
entităţilor în directă subordonare a managementului acestora, având ca principal scop să
sprijine sistemul de management în atingerea scopurilor pe care şi le propun (obţinerea
maximului de profit, asigurarea unui sistem de îngrijire a sănătăţii la standardele cele mai
înalte din domeniu).
Din cauză că este subordonat conducerii entităţilor, auditul intern nu poate avea o
independenţă şi obiectivitate egală cu cea a auditului extern. Este recunoscută astfel o aşa-
numită „independenţă relativă” a auditului intern.
24
Există apoi Comitetul de Audit Intern cu sarcina de a supraveghea sistemul de
control intern, precum şi sistemul financiar contabil.
Prin urmare, nu auditorul este cel care are ca şi sarcină să inventarieze riscurile sau
să controleze în vederea eliminării riscurilor. El aduce la cunoştinţa managementului
despre eventualitatea existenţei re riscuri neacoperite cu contro astfel încât unitatea să ia
măsurile necesare.
25
- modul de efectuare a cheltuielilor;
- legalitatea şi performanţa deciziilor în legătură cu mişcările patrimoniale
(vânzări, cumpărări, transferuri, concesiuni, închirieri, etc.);
- modul cum se constituie veniturile entităţilor publice.
b) să efectueze misiuni de audit de sistem în scopul descoperirii punctelor slabe în
funcţionarea acestora şi al formulării de recomandări pentru eliminarea lor.
Organizarea auditului public intern:
Una dintre formele de audit din acest fel este auditul public intern organizat la
nivelul entităţilor cu caracter public.
O altă formă de audit intern care funcţionează în cadrul puterii executive este aceea
reprezentată de inspecţiile de audit intern.
26
- să informeze Cutea de Conturi în legătură cu abaterile constate că urmare a
verificărilor efectuate.
Auditul financiar extern are din acest punct de vedere o independenţă mai mare
decât auitul intern dat fiind faptul că nu are relaţii de subordonare faţă de entităţile auditate,
precum şi datorită faptului că nu participă sub nici o formă la activitatea auditată.
27
Independenţa cu nivelul cel mai ridicată este asigurată numai prin eliminarea în
totalitate a legăturilor de natură materială dintre auditor şi cei auditaţi.
- audit financiar;
- audit al performanţei;
- auditul fondurilor externe (Autoritatea de Audit)
3.1. Relația auditului intern cu auditul extern
Scopul colaborării între auditul intern şi auditul extern ar trebui să aibă ca temelie
cel puţin următoarele argumente:
28
- conştientizarea mai completă a riscurilor, atât de către management cât şi de către
auditori;
- reducerea la minimum a suprapunerilor;
- schimburi profesionale de probleme;
- pregătiri profesionale comune;
- mobilitatea personalului între cele două structuri;
- coroborarea planurilor şi a programelor de audit;
- împărtăşirea informaţiilor utile şi asigurarea unei comunicări eficiente;
- înţelegerea de către fiecare parte a rolului celeilalte;
- clarificarea mai atentă a celor două activităţi;
- eliminarea rivalităţilor instituţionale sau chiar a competiţiei dintre cele două
activităţi;
- punerea unei presiuni mai mici asupra entităţilor auditate;
- crearea unei culturi comune a auditului în sectorul public;
- realizarea unor compatibilităţi reale cu structurile similare europene.
Scopul Curţii de Conturi a României - CCR este şi acela de a analiza existenţa şi
funcţionalitatea sistemului de control intern, ceea ce înseamnă că va evalua activitatea de
audit intern şi va asigura astfel feed-back-ul acestei funcţii a entităţii.
Colaborarea între structurile care efectuează audit intern şi cele care efectuează
audit extern implică o serie întreagă de avantaje atât pentru cele două părţi, cât şi pentru
entităţile auditate.
În primul rând, auditul intern are o mai bună înţelegere a riscurilor din cadrul
entităţilor unde funcţionează şi pot furniza informaţii utile în acele zone auditului extern.
În al doilea rând, auditul intern este mai implicat în cunoaşterea entităţii, având
acces la informaţii la care auditul extern nu poate ajunge şi din aceste considerente
colaborarea este imperios necesară. La rândul său, auditul intern prin colaborarea cu
auditul extern poate să-şi îmbunătăţească metodologiile de intervenţie pe teren, să-şi
dezvolte programele de testare şi să se folosească de asigurarea pe care o dă auditul extern
entităţii auditate.
29
Comitetele de audit intern, acolo unde există, ar trebui să încurajeze această
colaborare pe principiul complementarităţii profesiei având în vedere că, lucrând împreună,
există avantaje reale. De asemenea, acestea ar trebui să aibă în vedere nu numai
împărtăşirea cunoştinţelor privind misiunile de audit realizate, dar şi o posibilă aliniere a
standardelor de comportament ale celor două profesii.
Realizarea unui audit de calitate presupune existenţa unei comunicări adecvate ale
ambelor părţi şi contribuie la întărirea relaţiilor de colaborare şi, în timp, la obţinerea
încrederii reciproce.
Deviza ambelor structuri de audit ar trebui să fie aceea de a juca un rol activ în
schimbarea şi implementarea sistemelor de management şi control intern în cadrul
entităţilor şi aceasta se poate realiza numai dacă există o stare de spirit potrivită.
- Colaborarea eficientă, utilă pentru ambele părţi, dar şi pentru entitatea auditată;
30
Realizarea acestor obiective va impune, în mod obligatoriu, realizarea unor întâlniri
de lucru sistematice pentru elaborarea unui protocol de colaborare între cele două categorii
de auditori.
Considerăm că auditul extern trebuie să fie cel care să aibă iniţiativă în această
colaborare, având în vedere necesităţile de evaluare anuală a entităţilor publice şi logica de
a porni, în această evaluare, de la constatările şi recomandările auditului intern.
Termenii unui eventual protocol dintre auditul extern şi auditul intern din
sectorul public
Activitatea de audit intern şi cea de audit extern din România au ca ţel comun
contribuţia la bună gestionare a constituirii şi utilizării fondurilor publice.
Având în vedere ţelul comun, considerăm că cele două tipuri ale auditului trebuie să
se afle într-o perfectă complementaritate, respingând exclusivismul de orice fel.
31
conlucreze îndeaproape pentru a asigura stabilitatea şi complementaritatea celor două
sisteme de audit şi a componentelor acestora.
32
B. Coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit ale entităţilor
publice cu cele ale C.C.R cu scopul de a preveni suprapuneri ale activităţilor de audit, dar
şi pentru a se completa reciproc, prin identificarea şi evaluarea riscurilor rezultate, astfel
încât să poată fi auditate arii cât mai extinse ale sistemelor din sectorul public.
Precum:
33
informaţii, părţile vor proceda la transmiterea reciprocă a constatărilor importante din
rapoartele de audit, cu acordul managerilor.
De asemenea, în spiritul celor expuse mai sus, părţile se vor invita reciproc pentru a
participa la şedinţele de închidere a misiunilor de audit, în situaţiile în care consideră
necesară prezenţa celeilalte părţi şi se vor informa despre modul de implementare al
recomandărilor şi concluziilor formulate în cadrul misiunilor de audit.
- Invitarea reciprocă a auditorilor celor două structuri la cursurile organizate sub egida
acestora, inclusiv la acele iniţiative ale Uniunii Europene care se referă la controlul şi
protejarea intereselor financiare ale acesteia;
34
Comparaţie între auditul intern şi auditul extern
Distincţia între cele două tipuri de audit este simplă. În cazul auditului intern
auditorul este un colaborator al agentului economic, în timp ce auditul extern presupune
intervenţia unei persoane independente (expert contabil).5
5 Tabel preluat din Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura
Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1999
35
3.2. Paralelă între auditul intern şi auditul extern
Funcţia de audit intern s-a născut prin desprinderea unor activităţi din auditul extern
şi de aici şi unele confuzii care se manifestă. În realitate cele două funcţii sunt net
diferenţiate, dar în acelaşi timp, între acestea, se identifică şi relaţii de complementaritate.
Într-un tabel sinoptic prezentăm principalele diferenţe între funcţia de audit intern şi
cea de audit extern după cum urmează:
1 Statutul Face parte din funcţiile Oferă servicii şi este independent din
întreprinderii punct de vedere juridic. În sectorul privat,
auditorii externi sunt numiţi de acţionari,
care le stabilesc şi perioada de timp pe
care să o auditeze, şi tot acestora le
raportează. În sectorul public, prin
analogie, se solicită o certificare în numele
contribuabilului.
36
natură financiar contabilă
4 Domeniu Domeniul este mult mai vast, Înglobează tot ceea ce participă la
l de deoarece include nu numai determinare rezultatelor, la elaborarea
toate funcţiile întreprinderii situaţiilor financiare finale şi numai la
Aplicare
dar şi dimensiunile lor. acestea, dar din toate funcţiile
al
Domeniul auditului intern întreprinderii
Auditului depăşeşte domeniul cifrelor
- Aparţine organizaţiei;
- Depinde de standardele
profesionale pe care trebuie
37
să le respecte
Tabelul nr.2
A) Organizaţia are mai multe funcţii, printre care şi funcţia financiar contabilă. În
domeniul auditului intern intră şi această funcţie şi ea ar putea fi examinată din punct de
vedere al regularităţii, eficacităţii şi managementului. Această examinare a auditorilor
interni nu se confundă cu auditul financiar contabil exercitat de auditul extern, deoarece
acesta nu urmăreşte aceleaşi obiective şi nu foloseşte aceeaşi metodologie, astfel:
38
- Auditul intern efectuat asupra funcţiei financiar contabile a entităţii evaluează
sistemul de control intern al acesteia şi prezintă recomandări şi concluzii pentru
îmbunătăţirea funcţionalităţii acestuia.
- Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde există
funcţia de audit intern, auditorul extern este în mod natural înclinat să aprecieze în mod
diferit calitatea regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele a conturilor care îi sunt
prezentate. În practică, poate chiar să folosească anumite lucrări ale auditului intern pentru
a-şi formula opinia sau pentru a-şi susţine demonstraţia. Acest aspect este prevăzut de
Standardul 2050.
- Auditul extern este un complement pentru auditul intern având în vedere că
acolo unde un profesionist şi-a exercitat meseria, avem un mai bun control şi un element
profesional de comparaţie. Auditorul intern poate ajunge să profite de pe urma unor lucrări
ale auditului extern pentru a-şi formula recomandările şi a-şi susţine concluziile. Din
această paralelă rezultă cât de eficientă este în practică colaborarea dintre aceşti
profesionişti, pentru ambele părţi. Aceste elemente de colaborare sunt susţinute de
Standardele 2050 şi 2440.
Menţionăm, de asemenea, că auditul intern şi auditul extern au două lucruri de care
trebuie să ţină seama în comun, şi anume:
39
CAPITOLUL IV
METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR
40
a) formularea obiectivelor controlului;
b) formele de control şi organele competente să efectueze controlul asupra
obiectivelor stabilite;
c) sursele de informare pentru control;
d) aplicarea procedeelor, modalităţilor şi tehnicilor specifice de control;
e) constatarea abaterilor şi deficienţelor;
f)actele de control în care se înscriu constatările;
g) modalităţile de finalizare a acţiunii de control;
h) eficienţa controlului pe linia prevenirii, constatării şi înlăturării abaterilor
precum şi perfecţionarea activităţii controlate.
Metodologia de control reprezintă intercondiţionarea procedeelor, modalităţilor,
principiilor şi mijloacelor care fac posibilă desfăşurarea activităţii de control.
41
Metodele controlului financiar exprimă întreaga acţiune de cunoaştere şi presupune
utilizarea unor procedee de control specific, care la rândul lor impun folosirea unor tehnici
şi instrumente de control adecvate.
42
- Dările de seamă contabile şi măsurile stabilite pe baza lor;
- Consultările cu conducerea compartimentului supus controlului;
- Controlul cronologic;
- Controlul invers cronologic;
- Controlul sistematic;
- Controlul reciproc;
- Controlul încrucişat;
- Investigaţia de control;
- Examenul critic;
- Analiza contabilă;
- Analiza pe baza balanţei de control sintetică şi analitică;
- Tehnica corelaţiilor bilanţiere.
Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii
documentelor. Această formă de control distribuie atenţia organului de control asupra unui
volum mare de operaţii de diferite feluri, necesită folosirea unui bogat material legislativ
nedând posibilitatea urmăririi unei anumite probleme de la început şi până la sfârşit.
43
Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de
control. Se utilizează, de regulă, atunci când la constatarea unei abateri este necesar să se
stabilească momentul când aceasta s-a produs sau atunci când se constată anumite omisiuni
sau erori de înregistrare pentru identificarea cărora este necesar cercetarea document cu
document.
În controlul sistematic sau pe probleme documentele sunt grupate în funcţie de o
anumită problematică şi apoi se verifică în ordine cronologică. Controlul pe probleme este
o metodă mai eficientă de examinare a documentelor prin faptul că dă posibilitatea să se
urmărească cu mai multă atenţie un anumit obiectiv.
Controlul reciproc constă în confruntarea la aceiaşi unitate a unor documente sau
evidenţe cu conţinut identic însă diferite ca format pentru aceleaşi operaţii sau operaţii
diferite dar care au o legătură reciprocă.
Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui
document existent la unitate controlată precum şi la acele unităţi cu care s-au făcut
decontări.
Între conturile sintetice şi cele analitice există o strânsă legătură iar pentru controlul
concordanţei dintre datele unui cont sintetic şi acelea din conturile sale analitice se
utilizează balanţa analitică de control.
44
Contabilitatea dispune de un sistem de control în care reflectarea operaţiilor
rezultate din mişcarea şi transformarea valorilor materiale şi băneşti are la bază principiul
dublei înregistrări. Acest principiu face posibilă cuprinderea cu ajutorul sistemului
conturilor a întregului obiect al contabilităţii şi menţinerea unui echilibru permanent
necesar pentru controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi.
- Erorilor de compensaţie;
- Erorile de imputaţie;
Erorile de compensaţie se datorează raportării greşite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative în “Cartea mare”, în sensul că s-a trecut o sumă în minus egală cu
cea trecută în plus în aceeaşi parte a unuia sau mai multor conturi astfel încât pe total cele
două categorii de erori se compensează.
45
În vederea depunerii bilanţului contabil, conducătorul compartimentului financiar
contabil are obligaţia să controleze respectarea prevederilor din normele metodologice
privind:
- Inventarierea;
- Expertiza tehnică;
- Observarea directă;
- Inspecţia fizică.
46
Inventarierea că tehnică a controlului financiar coincide numai parţial cu activitatea
mult mai largă de inventariere periodică a gestiunilor sau patrimoniului realizându-se
printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare.
Observarea directă este folosită pentru stabilirea unor situaţii faptice care nu
rezultă din documente şi desemnează o practică prin care organul de control se deplasează
la faţa locului pentru a constata modul de realizare a unor operaţii, a modului de organizare
şi desfăşurare a muncii în diferite compartimente şi sectoare.
Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse presupunând
constatarea existenţei unui anumit post de activ sau a actelor justificative înregistrate în
evidenţă.
- Factorilor de influenţă;
47
- Corelaţiei dintre factori;
48
CAPITOLUL V
STUDIU DE CAZ
49
Pe baza acestor examinări considerăm cã auditul efectuat ne oferã o bazã rezonabilã
de exprimare a unei opinii.
Pragul de semnificaţie
În elaborarea auditului, auditorul a calculate un prag de semnificaţie la un nivel
acceptabil astfel încât sã se poatã detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate
semnificative.
50
Obiectul principal de activitate al societãţii îl reprezintã comerţul cu amãnuntul al
articolelor şi aparatelor electrocasnice şi aparatelor de radio şi televizoarelor, cod CAEN –
5245.
Conducerea societăţii
Societatea are un administrator unic, respectiv domnul Marius Sorin. Conducerea
societãţii a fost asiguratã de administratorul Marius Sorin şi directorul economic Stefan
Bogdan, persoane ce au reprezentat societatea în relaţiile cu terţii şi în faţa organelor
administraţiei şi justiţiei.
- bilanţul;
- contul de profit şi pierdere;
- situaţia modificãrilor capitalului propriu;
- fluxul de numerar;
- notele explicative şi politicile contabile.
În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate situaţiile financiare
sunt elaborate pornind de la ipoteza cã societatea îşi va continua activitatea şi în viitorul
previzibil şi ca evenimentele sunt înregistrate pe baza contabilitãţii de angajament, adicã
efectele tranzacţiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc. Ele sunt apoi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor
aferente.
Caracteristicile calitative cheie – ale informaţiilor sunt: relevanţa, comparabilitatea
şi inteligibilitatea.
51
5.2. Bilanţul
La intrarea în patrimoniu societatea recunoaşte mijloacele fixe la valoarea de
achiziţie.
Uzura mijloacelor fixe este calculate şi înregistratã în conformitate cu legea
15/1994 privind amortizarea activelor imobilizate, cu modificările şi completările
ulterioare. Inventarierea patrimoniului s-a fãcut anual conform OMF 1753/2004. Auditorul
nu a participat la operaţiunile de inventariere, inventarierea fiind încheiatã la data încheierii
contractului de audit cu societatea.
52
La 31 decembrie 2012, imobilizãrile corporale de natura terenurilor, mijloacelor
fixe şi investiţii în curs sunt înregistrate în contabilitate la valoarea brutã de 7.159.915 lei
RON, respectiv valoarea rãmasã de 5.704.396 lei RON, pe grupe astfel:
5.5. Stocuri
Societatea înregistreazã stocuri la cost de achiziţie, tratament contabil de bazã
conform standardelor.
Problema fundamentalã o constituie calcularea costurilor stocurilor, care vor trebui
recunoscute ca active şi reportate pânã când veniturile aferente sunt recunoscute –
conceptul conectãrii veniturilor cu cheltuielile. Stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea
mai mică dintre cost şi valoarea realizabilã netã, în concordanţã cu principiul prudenţei, în
care valoarea realizabilã netã este preţul de vânzare estimate, corectat cu costurile necesare
vânzãrii.
Stocurile înregistrate la 31 decembrie 2012, comparativ cu 31 decembrie 2011, se
prezintã astfel:
Cont Denumire Şold
2011 2012
301 Materii prime 24.939 30.676
302 Materiale consumabile - 3.169
303 Mat.de natura obiectelor de inventar - 18.209
345 Produse finite 4.953 -
53
371 Mărfuri 9.801.737 11.194.769
381 Ambalaje 3.259 3.259
Total 9.834.888 11.250.082
Tabelul 5
Din verificãrile făcute prin sondaj, a rezultat cã unitatea nu deţine valori materiale
ale cãror drepturi şi obligaţii patrimoniale, sã nu fie înregistrate în contabilitate,
respectându-se în acest fel prevederile art. 12 alineatul 2 din Legea 82/1991.
54
Facturile emise de unitate sunt înregistrate în jurnalul de vânzãri, iar documentele
verificate prin sondaj au fost reflectate corect atât în conturile de venituri cât şi în contul de
TVA colectat.
5.7. Trezorerie
Societatea înregistreazã disponibilitãţi în lei în conturile bancare şi casierie şi alte
valori (tichete de masã, etc.)
5.8. Datorii
Datoriile societãţii la data de 31.12.2012 sunt în sumã totalã de 20.050.350 lei, din
care 18.602.021 lei reprezintã datorii ce trebuiesc plătite într-o perioadã de pânã la un an,
iar 1.448.329 lei datorii cu scadenţa mai mare de un an. Pe structura acestora, comparative
cu anul 2011 situaţia se prezintã astfel:
55
Nr. Crt Datorii Valori la 31.12.2011 Valori la 31.12.2012
1 Datorii comerciale 7.947.249 10.714.333
2 Alte datorii (leasing) 1.081.399 1.448.329
3 Sume datorate instituțiilor de 2,828.107 5.756.532
credit
4 Alte datorii 2.443.117 2.131.156
Total 14.299.872 20.050.350
Tabelul 8
Drepturile salariale stabilite prin state de platã sunt stabilite conform statului de
funcţiuni şi a salariului negociat, fiind înregistrate corect.
56
Contractele de muncã au fost înregistrate la Camera de Muncã, respectându-se
termenul legal de înregistrare de la data încheierii acestora.
La finele anului 2012, societatea are toate obligaţiile scadente cãtre bugetul statului
achitate la zi. Şoldurile conturilor privind datoriile cãtre bugetul statului, ca şi cele cãtre
bugetele asigurãrilor sociale, şomaj, şi sãnãtate, reprezintã impozite şi taxe neajunse la
scadenţã.
57
2 Rezerve legale 240.396 240.396
3 Rezerve reevaluate 204.873 597.534
4 Alte rezerve - -
5 rezultatul raportat - -
Capitaluri proprii total 583.069 1.537.930
Tabelul 9
Impozitul pe profit
58
Impozitul amânat este valoarea impozitului pe profit plătibil în perioadele
urmãtoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare, pierderile fiscale raportate sau
creditele fiscale reportate; în cazul de faţã nu avem impozit pe profit amânat.
59
5.12. Note asupra situaţiilor financiare.
Notele întocmite de societate sunt conform cu prevederile legale, respective OMFP
1752/2005, astfel:
1. Active imobilizate;
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
3. Repartizarea profitului;
4. Analiza rezultatului din exploatare;
5. Situaţia creanţelor şi a datoriilor;
6. Principii, politici şi metode contabile;
7. Acţiuni şi obligaţiuni;
8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii;
9. Principalii indicatori economico – financiari;
10. Informaţii generale despre societate.
Având în vedere cele menţionate, certific bilanţul contabil pe anul 2012 şi confirm
cã informaţiile se sprijinã pe datele şi evidenţa societãţii care este regulamentar condusã,
conform prevederilor legale şi statutare şi propun aprobãrii AGA bilanţul contabil, contul
de profit şi pierdere şi celelalte anexe.
60
Indicatori economico-financiari
Principalii indicatori economici – financiari în exerciţiul financiar 2012, comparativ
cu 2011 se prezintã astfel:
Indicatori 31.12.2011 31.12.2012
I. Indicatori de lichiditate
Lichiditate curentã
Active (a) 14.851.793 20.612.450
Obligaţii curente (b) 13.218.473 18.602.021
A/b 1,12 1.10
Lichiditate imediatã (rapidã)
Active (a) 14.851.793 20.612.450
Stocuri (b) 9.834.888 11.250.082
Obligaţii curente (c) 13.218.473 18.602.021
(a-b)/c 0,38 0,50
ÎI. Indicatori de risc
Gradul de îndatorare
Capital împrumutat (a) 1.081.399 1.448.329
Capital angajat (b) 1.664.468 2.986.259
A/b 0,65 0,48
Gradul de acoperire a dobânzilor
Profit înaintea plăţii dobânzii și impozitului (a) 2.287.445 1.920.579
Cheltuieli cu dobânzile (b) 183.042 708.884
A/b 12,5 2,70
III. Indicatori de activitate
Număr zile de stocare
Stocuri (a) 9.834.888 11.250.082
Costul vânzãrilor (b) 39.981.723 46.001.108
A/b x 365 – în număr de zile 90 89
Durata de încasare a clienţilor
Creanţe comerciale (a) 1.091.881 2.363.839
Cifră de afaceri netã (b) 46.704.749 55.768.325
A/b x 365 – în număr de zile 9 15
Viteza de rotaţie a creditelor – furnizori
Datorii comerciale (a)
Cifră de afaceri netã (b) 7.947.249 10.714.334
A/b x 365 – în număr de zile 46.704.749 55.768.325
62 70
Viteza de rotaţie a activelor totale
Cifră de afaceri netã (a) 46.704.749 55.768.325
Active totale (b) 14.851.793 20.612.450
A/b – în număr de ori 3,14 2,70
IV. Profitabilitate şi rentabilitate
Eficienţa capitalului propriu angajat
Profit înaintea plaţii impozit şi dobânzilor (a)
Capital propriu angajat (b) 2.287.445 1.920.579
A/b 1.664.468 2.986.259
137% 64%
Rata profitului net
Profit net (a) 1.762.813 1.016.323
Venituri totale (b) 48.258.122 58.222.406
A/b 3,6% 1,7%
Tabelul 11
61
CONCLUZII
Situaţiile financiare supuse auditãrii reflectã situaţia realã şi corectã sub toate
aspectele semnificative pentru exerciţiul financiar 2012.
62
Operaţiunile de auditare au constat în:
Pragul de semnificaţie
În elaborarea auditului, auditorul a calculate un prag de semnificaţie la un nivel
acceptabil astfel încât sã se poatã detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate
semnificative.
63
BIBLIOGRAFIE
1. Tabel preluat din Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiză contabilă şi audit
financiar-contabil, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1999;
2. I. Bacanu, Noua reglementare a fuziunii si divizarii societatilor comerciale in Revista
de Drept comercial nr. 5/1999, pg. 17;
4. Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, București,
2009;
7. Stanciu D Carpenaru, Drept Comercial Roman, ed. Beck, editia a III-a revizuita,
pg.332;
64