CAPITOLUL I

SOCIETATEA COMERCIALĂ

1. Societatea comercială
În vederea desfăşurării de activităţi cu scop lucrativ, persoanele fizice şi persoanele
juridice se pot asocia şi pot constitui societăţi comerciale, cu respectarea dispoziţiilor
prezentei legi.
Societăţile comerciale cu sediul în România sunt persoane juridice române,
Obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social.
Societăţile comerciale se vor constitui în una dintre următoarele forme:
A) societate în nume colectiv;
B) societate în comandită simplă;
C) societate pe acţiuni;
D) societate în comandită pe acţiuni
E) societate cu răspundere limitată.
Asociaţii în societatea în nume colectiv şi asociaţii comanditaţi în societatea în
comandită simplă sau în comandită pe acţiuni răspund nelimitat şi solidar pentru obligaţiile
sociale.
Creditorii societăţii se vor îndrepta mai întâi împotriva acesteia pentru obligaţiile ei
şi, numai dacă societatea nu le plăteşte în termen de cel mult 15 zile de la data punerii în
întârziere, se vor putea îndrepta împotriva acestor asociaţi.
Acţionarii, asociaţii comanditari, precum şi asociaţii în societatea cu răspundere limitată.
Societatea comercială va avea cel puţin doi asociaţi, în afară de cazul când legea
prevede altfel.
Acţionarii, asociaţii comanditari, precum şi asociaţii în societatea cu răspundere
limitată răspund numai până la concurenţa capitalului social subscris.
Reglementata iniţial în anul 1892 în Germania, societate comercială cu răspundere
limitată se bucura în prezent de o mare răspândire datorită avantajelor pe care le conferă.1

1
Stanciu D Carpenaru, Drept Comercial Roman, ed. Beck, editia a III-a revizuita, pg.332

1
 1.2. Definiţia şi caracteristicile societăţii cu răspundere limitată.

Societatea cu răspundere limitată poate fi definită ca fiind o societate constituită pe

baza încrederii depline a doua sau mai multe persoane care pun în comun anumite bunuri
pentru a desfăşura o activitate comercială în vederea împărţirii beneficiilor şi care
răspund pentru obligaţiile sociale în limita aportului lor.

Astfel, menţionăm drept principale caracteristici următoarele:

 asocierea pe bază de încredere a asociaţiilor;

 capitalul social este divizat în mai multe fracţiuni denumite părţi sociale;
 asociaţii răspund pentru obligaţiile sociale numai în limita aportului lor.

În forma sa clasică, o societate comerciala cu răspundere limitată se constituie din

doi să u mai mulţi asociaţi, însă, Legea 31/1990 reglementează şi societatea cu asociat
unic, aceasta fiind deţinătorul tuturor parţilor sociale. Asociatul unic poate fi atât persoana
fizică cât şi persoana juridică.

1.3. Constituirea societăţii cu răspundere limitată

Potrivit dispoziţiilor legale în materie, la baza constituirii unei societăţi comerciale

cu răspundere limitată se afla actele constitutive ale societăţii:

 contract de asociere;
 statutul societăţii.

Potrivit dispoziţiilor art. 7 din Legea 31/1990 privind societăţile comerciale,

republicata, actul constitutiv al asociaţii cu răspundere limitată va cuprinde în mod
obligatoriu următoarele elemente:

a) Datele de identificare a societăţilor. Sunt avute în vedere numele şi prenumele,

locul şi data naşterii, domiciliul şi cetăţenia asociaţilor, persoane fizice, denumirea, sediul
şi naţionalitate asociaţilor, persoane juridice.

2
b) Forma, denumirea societăţii. Firma se compune dintr-o denumire proprie, la care
se poate adăuga numele unuia sau mai multor asociaţi şi va fi însoţită de menţiunea
"societate cu răspundere limitată".

c) Sediul societăţii. Societatea trebuie să aibă un sediu principal, acesta constituind un

element de identificare a societăţii în funcţie de care se stabilesc: Legea aplicabilă,
instanţele judecătoreşti competente, naţionalitatea societăţii, locul unde trebuie îndeplinite
formalităţile de înmatriculare, publicitate şi autorizare.

d) Emblema societăţii. Emblema este semnul sau denumirea care deosebeşte un

comerciant de un altul de acelaşi gen. Emblema trebuie scrisă în primul rând în limba
romană şi să se deosebească de emblemele înscrise în acelaşi Registru al Comerţului,
pentru acelaşi fel de comerţ, precum şi de emblema altor comercianţi de pe piaţa unde
comerciantul îşi desfăşoară activitatea. Emblema poate fi folosită numai însoţită de firma
comerciantului.

e) Obiectivul de activitate al societăţii. În actul constitutiv trebuie stabilită

activitatea pe care urmează să o desfăşoare societate în vederea obţinerii de profit:
producţie, comercializare, prestări de servicii, tranzacţii, intermediari, etc. Obiectivul de
activitate trebuie să fie bine determinat, cu stabilirea domeniului principal, a activităţii
principale şi a activităţilor secundare. Obiectul de activitate se stabileşte potrivit clasificării
activităţilor din economia naţională CAEN, aprobat prin Ordinul nr.3/2007. Obiectul de
activitate stabilit, trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici, adică să fie posibil,
licit şi moral.

f) Capitalul social subscris şi cel vărsat. Se menţionează aportul fiecărui asociat, în

număr sau în natură, valoarea aportului în natura şi modul evaluării precum şi dată la acre
se va vărsa integral capitalul social subscis. Se vor precia de asemenea numărul şi valoarea
nominală a parţilor sociale, precum şi numărul parţilor sociale atribuite fiecărui asociat
pentru aportul său; Capitalul social nu poate fi mai mic de 200 lei şi se divide în părţi
sociale egale, care nu pot şi mai mici de 10 lei. Părţile sociale nu pot di reprezentate prin
titluri negociabile. Părţile sociale pot fi transmise intre asociaţi sau către persoane din afara

3
societăţii cu aprobarea celorlalţi asociaţi. Părţile sociale se transmit şi prin succesiune dacă
în actul constitutiv exista clauze de continuare cu moştenitorii.

g) Asociaţii care reprezintă şi administrează societatea sau administratorii

neasociaţi, persoane fizice ori juridic, puterile ce li s-au conferit şi dacă ei urmează să le
exercite împreună sau separat.

h) Partea fiecărui asociat la beneficii şi la pierderi. Repartizarea beneficiului net se

face de către adunarea generală a asociaţilor. Cotă parte din beneficiul net repartizat a se
plăti fiecărui asociat constituie dividend. Dividendele se plătesc proporţional cu cota de
participare la capitalul social vărsat dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel.
Dividendele se plătesc numai din beneficiile reale şi pe bază de bilanţ contabil. Suportarea
de către asociaţi a pierderilor înregistrate de societate se face proporţional cu cota de
participare la capitalul social, până la limita aportului social subscris.

i) Sediile secundare, sucursale, agenţii reprezentate sau alte asemene unităţi fără
personalitate juridică, atunci când se înfiinţează o dată cu societatea, sau condiţiile pentru
înfiinţarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o atare înfiinţare.

j) Durata societăţii : nelimitată

k) Modul de dizolvare şi de lichidare a societăţii

Societatea cu răspundere limitată se constituie prin contract şi statut în cazul în care
e constituită din doi sau mai mulţi asociaţi. Numărul asociaţilor este lansat la aprecierea
celor care sunt interesaţi în constituirea societăţii, legea limitând totuşi la 50 numărul
acestora.

În situaţia societăţii cu răspundere limitată având asociat unic, statutul este singurul
act constitutiv.

Contractul şi statutul se încheie în forma autentică şi cuprind aceleaşi elemente cu

deosebirea că, statutul dezvolta elemente care privesc organizarea şi funcţionarea societăţii.

4
 Formalităţile necesare constituirii unei societăţi comerciale cu răspundere limitată,
indiferent de numărul asociaţilor, sunt reprezentate de întocmirea actelor constitutive
descrise anterior, urmate de înmatricularea societăţii în Registrul Comerţului, după care
respectiva societate devine persoana juridică.

Conform art. 204 din Legea nr. 31/1990 actul constitutiv poate fi modificat prin
hotărârea adunării generale, adoptata în condiţiile legii, sau prin hotărârea instanţei
judecătoreşti.

Hotărârea de modificare a actului constitutiv ia forma unui act adiţional la actul

constitutiv. Cele mai frecvente cazuri de modificare a actului constitutiv sunt:

 mărirea sau micşorarea capitalului social;

 prelungirea duratei societăţii;
 fuziunea şi divizarea societăţii comerciale;
 schimbarea formei societăţii.
Forma autentică a actului modificator adoptat de asociaţi este obligatorie atunci
când are ca obiect:

 majorarea capitalului social prin subscrierea ca aport în natura a unui teren;

 modificarea formei juridice a societăţii într-o societate în nume colectiv sau în
comandita simplă;
 majorarea capitalului social prin subscripţie publică.

Actul modificator al actului constitutiv trebuie înregistrat la Oficiul Registrului

Comerţului în termen de 15 zile, care îl publica în Monitorul Oficial.

1.4. Conducerea societăţii

Conducerea societăţii se realizează de către adunarea generală a asociaţilor şi de

către administratorul său consiliul de administraţie.

1.4.1 Adunarea asociaţilor

Adunarea generală a asociaţilor este organul de deliberare şi decizie al societăţii cu

răspundere limitată.

5
 1.4.1.1 Convocarea Adunării asociaţilor

Poate fi convocată de către:

 administrator la sediul societăţii cel puţin o dată pe an sau ori de câte ori este
nevoie;
 un asociat sau un grup de asociaţi cu condiţia ca aceştia să deţină cel puţin o
pătrime din capitalul social;
 cenzori, atunci când nu este convocată de administratori.

În toate cazurile convocarea se face cu 10 zile înainte de ziua fixată pentru ţinerea
adunării şi cu precizarea ordinii de zi.

1.4.1.2 Atribuţiile Adunării asociaţilor

Adunarea asociaţilor are în principal următoare obligaţii:

 să aprobe bilanţul contabil şi să stabilească repartizarea beneficiului net;

 să desemneze administratorii şi cenzorii societăţii;
 să decidă urmărirea administratorilor şi a cenzorilor pentru daunele pricinuite societăţii;
 să modifice, în condiţiile legii actul constitutiv al societăţii.
În cazul societăţii cu asociat unic, atribuţiile menţionate aparţin respectivului
asociat.

1.4.1.3 Hotărârile adunării asociaţilor

În conformitate cu dispoziţiile legale toate hotărârile luate de Adunarea asociaţilor

cu respectarea actului constitutiv şi a normelor legale în vigoare, sunt obligatorii pentru toţi
asociaţii. Hotărârea adunării generale se ia prin votul reprezentaţilor prezenţi, fiecare parte
socială având dreptul la un vot. Statutul poate stabilii ca votul să se facă şi prin
corespondenţă. La prima convocare a Adunării generale hotărârile se iau cu votul a 51%
din capitalul social şi din numărul asociaţilor. În situaţia în care aceasta majoritate nu se
poate întruni, se procedează la o nouă convocare a adunării generale prilej cu care
hotărârea se va lua cu votul majorităţii parţilor sociale prezente la adunare.

Asociatul care poate face dovada încălcării unui drept poate cere instanţei anularea
unei astfel de hotărâri.

6
 1.4.2 Administratorii societăţii

O societate cu răspundere limitată poate fi administrată de unul sau mai mulţi

administratori.

1.4.2.1 Desemnarea administratorilor

Administratorii pot avea statut de asociaţi sau neasociaţi şi sunt:

a) fie desemnaţi pin actul constitutiv al societăţii;

b) fie aleşi de către Adunarea asociaţilor.

Pentru protejarea intereselor societăţii Legea 31/1990, republicata interzice

administratorilor să exercite, fără autorizarea Adunării generale a asociaţilor, mandatul de
administrator într-o altă societate având acelaşi obiect de activitate precum şi să facă
acelaşi fel ce comerţ ori altul concurent pe cont propriu sau altul pe contul altei persoane
fizice sau juridice.

În ceea ce priveşte revocarea unui administrator, ea trebuie să se facă prin votul

tuturor asociaţilor, dacă numirea s-a făcut în actul constitutiv sau cu votul majorităţii
absolute a asociaţilor şi a parţilor sociale, dacă administratorii au fost desemnaţi de către
adunarea asociaţilor.

1.4.2.2 Atribuţiile administratorilor

Administratorii societăţii cu răspundere limitată pot face toate operaţiile cerute

pentru aducerea la îndeplinire a obiectului societăţii cu excepţia restricţiilor stabilite prin
actul constitutiv.

1. tinerea registrului asociaţilor. Acesta cuprind identitatea tuturor asociaţilor precum

şi participarea acestora la capitalul social. Registrul asociaţilor poate fi cercetat de către
asociaţi precum şi de creditorii asociaţilor şi ai societăţii. Nerespectarea acestei obligaţii
atrage răspunderea personală şi solidara a administratorilor.
2. întocmirea, supunerea sub aprobarea Adunării generale şi depunerea bilanțului spre
înregistrare la Registrul Comerţului.
3. constituirea şi conservarea fondurilor de rezervă. Din beneficiul anual se va prelua
5 % în fiecare an până când cuantumul fondului de rezervă va atinge cel puţin a 5-a parte
din capitalul social.

7
4. înscrierea la Registrul Comerţului a reducerii capitalului social.
5. convocarea Adunării generale ordinare cel puţin o dată pe an şi ori de câte ori e
necesar, a Adunării extraordinare prin înştiinţarea asociaţilor cu cel puţin 10 zile înainte de
ţinerea acesteia prin arătarea ordinii de zi.
6. loialitatea faţă de societate. Administratorii nu pot avea o astfel de calitate în
societăţi concurente sau având acelaşi obiect nici să facă acelaşi comerţ ori altul concurent
în nume propriu sau pe seama altei persoane, sub sancţiunea revocării şi a răspunderii
pentru daune.

1.4.2.3 Răspunderea administratorilor fata de societate

Administratorii răspund pentru:

1. realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;

2. existenţă reală a dividendelor plătite;
3. existenta registrelor cerute de lege şi tinerea lor corectă;
4. exactă îndeplinire a hotărârii Adunării generale;
5. strictă îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, statul şi contractul le impun.
Acţiunea pentru stabilirea răspunderi administratorilor aparţine societăţii şi se exercita de
către persoane care o reprezintă în baza împuternicirii Adunării generale; poate aparţine şi
creditorilor societăţii, dar numai în caz de faliment al societăţii.

1.5. Cenzorii societăţii cu răspundere limitată

Statul poate prevedea alegerea unuia sau mai multor cenzori, dar şi în lipsa acestei
prevederi hotărârile Adunării generale poate desemna unul sau mai mulţi cenzori.

1.5.1 Numirea cenzorilor

Numirea cenzorilor este obligatorie când numărul asociaţilor este mai mare de 15.
Numărul cenzorilor trebuie să fie impar şi nu mai mic de 3. Pe lângă cenzorii în funcţiune
exista un număr egal de cenzori supleanţi. Cenzorii trebuie să fie asociaţi cu excepţia
cenzorilor contabili care pot fi angajaţi cu contract de muncă şi trebuie să aibă autorizaţie
de contabil sau expert contabil. Majoritatea cenzorilor trebuie să fie romani.

Condiţiile legale de a fi desemnat şi menţinut în calitatea de cenzor sunt:

1. calitate de asociat sau contabil (trebuie a existe cel puţin un contabil autorizat);

8
2. vârsta majoratului;
3. cetăţenie română pentru majoritatea lor;
4. să nu fie rudă sau afin prin al 4-lea grad inclusiv ori soţ al unuia dintre
administratori;
5. să nu primească dela societate un salariu pentru altă funcţie decât ceea de cenzor;
6. să nu fie pus sub interdicţie;
7. să nu fi suferit condamnări pentru:
 gestiune frauduloasă;
 abuz de încredere;
 fals, înşelăciune, mărturie mincinoasă;
 dare sau luare de mâţă, etc.
Mandatul cenzorilor are o durată de 3 ani, după care pot fi retraşi.

1.5.2 Obligaţiile cenzorilor

Potrivit legii cenzorii au următoarele obligaţii:

1. de a exercita personal mandatul;

2. de a supraveghea gestiunea;
3. de a aduce la cunoştinţa administratorilor neregulile constatate în administraţie sau
gestiune;
4. obligaţia de a participa fără drept de vot la adunările administratorilor;
5. de a convoca Adunarea generală (ordinara şi extraordinară) când nu a fost
convocată de administratori;
6. obligaţia de a participa la Adunarea generală, ordinara şi extraordinară;
7. de a prezenta Adunării generale raport asupra constatărilor făcute în executarea
obligaţiilor de supraveghere a gestiunii;
8. obligaţia de a consemna în registrul special constatările făcute în exerciţiul
mandatului lor;
9. obligaţia de a păstra secretul;
10. obligaţia de a nu îndeplinii funcţia de cenzor în mai mult de 3 societăţi
concomitent.
1.5.3 Drepturile cenzorilor

Potrivit legii cenzorii au următoarele drepturi:

9
1. dreptul de a primii o indemnizaţie fixa, determinată prin statut sau în baza hotărârii
Adunării generale;
2. dreptul de a primii în fiecare lună de la administrator o situaţie despre mersul
operaţiunilor;
3. modalitatea de lucru.

Cenzorii lucrează fiecare separat. Pentru redactarea raportului prezentat Adunării

generale, cenzorii lucrează împreună consemnând deliberările într-un registru special. Dacă
se ivesc divergente vor întocmii raporturi separate.

1.6. Fuziunea şi divizarea societăţii cu răspundere limitată

Fuziunea şi divizarea sunt procedee tehnico juridice prin care se realizează

restructurarea societăţilor comerciale.2

Fuziunea poate îmbrăca doua forme:

A) Contopirea – crearea unei societăţi noi prin reuniunea mai multor societăţi deja
existente. Nici una din societăţile fuzionate nu-şi menţine fiinţa, deoarece se creează o
nouă societate, distinctă de cele care o formează.

B) Absorbţia – se realizează prin înglobarea unei societăţi de către o altă societate

existenta, aceasta din urmă încetând a mai fiinţa. Termenul utilizat este de fuziune-absorţie
şi este procedeul cel mai des utilizat, deoarece societăţile care fuzionează sunt adesea de
importanta diferită, iar cea mai puternică le absoarbe pe celelalte.

Divizarea este operaţiunea prin care se realizează împărţirea unei societăţi sau o
desprindere a unei părţi dintr-o societate.3 Realizarea fuziunii sau divizarea implica
anumite operaţiuni4 care trebuie îndeplinite în condiţii stabilite de lege.

a) Întocmirea proiectului de fuziune sau divizare. Acesta trebuie să cuprindă:

 Forma, denumirea şi sediul social al societăţilor participante la operaţiune;
 Fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau divizării;

2
I. Bacanu, Noua reglementare a fuziunii si divizarii societatilor comerciale in Revista de Drept comercial
nr. 5/1999, pg. 17
3
Stanciu D Carpenaru, op. cit., pg. 24
4
Stanciu D Carpenaru, op. cit., pg.244 si urmatoarele

10
 Stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului care se transmit societăţilor
beneficiare;
 Modalităţile de predare a parţilor sociale şi data de la care acestea dau
dreptul la dividende;
 Cuantumul primei de fuziune sau divizare;
 Data bilanţului contabil de fuziune sau divizare.
B) Avizarea şi publicarea proiectului de fuziune sau divizare. Proiectul de fuziune și
divizare semnat de reprezentanţii societăţilor participante la operaţiune se depun la Oficiul
Registrului Comerţului la care este înmatriculata societatea.

C) Opoziţia asupra proiectului de fuziune şi divizare. Acest drept aparţine oricărui creditor
al societăţii care furnizează sau se divide având o creanţă anterioară publicării proiectului
de fuziune şi divizare.

D) Informarea asociaţilor. Asociaţii trebuie să fie informaţi asupra condiţiilor şi

consecinţelor operaţiunii pentru a putea hotăra în cadrul adunării asociaţilor.

E) Hotărârea adunării generale a asociaţilor.

Efectele fuziunii şi divizării

Fuziunea sau divizarea are ca principal efect dizolvarea fără lichidare a societăţii
care îşi încetează existenta şi transmitea universală a patrimoniului.

Patrimoniul se transmite în starea în care se găseşte la data fuziunii sau divizării.

În cazul fuziunii prin absorţie societatea absorbantă dobândeşte drepturile şi este

ţinută de obligaţiile societăţii absorbite.

În cazul fuziunii prin contopire, drepturile şi obligaţiile care îşi încetează existenta,
vor trece asupra noii societăţi care a luat fiinţă.

În cazul divizării societăţile care dobândesc bunuri ca efect al divizării răspund fata
de creditori pentru obligaţiile societăţii care şi-a încetat existenta prin divizarea
proporțională cu valoarea bunurilor dobândite.

11
 1.7. Dizolvarea şi lichidarea societăţii cu răspundere limitată

Articolele 222 şi 223 din Legea 31/1990 prezintă cazurile generale de dizolvare a
societăţii comerciale aplicabile şi societăţii cu răspundere limitată.

Astfel, societatea cu răspundere limitată se dizolva prin:

 trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii;

 imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea
acestuia;
 declararea nulităţii societăţii;
 hotărârea Adunării generale;
 hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice,
precum neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea societăţii;
 falimentul societăţii;
 alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societăţii.

Societatea nu se dizolva dacă actul constitutiv prevede clauză de continuare cu

moştenitori sau asociatul rămas hotărăşte continuarea existenţei societăţi sub forma
societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic.

12
 Capitolul II

AUDITUL FINANCIAR – ASPECTE TEORETICE

2.1. Auditul - scurt istoric

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată

data exactă sau localizarea geografică într-un stat.

Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în funcţie
de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, în funcţie de auditori şi
de obiectivele auditului.

Auditorii interni evaluează întreaga activitate a întreprinderii, iar auditorii financiari

doar activitatea financiară. Auditul intern este implementat din 1941. În Europa a fost
introdus de UE din 1995, în România în 1999 s-a dat prima lege (legea nr. 119/1999-
privind controlul intern şi controlul financiar preventiv; în cadrul controlului intern
funcţiona şi auditul intern, ulterior partea de audit intern a fost abrogată şi a rămas numai
partea de control intern şi control financiar preventiv); în 2002, cu intrare în aplicare din
2003, s-a înfiinţat auditul intern public din România în baza legii 672/2002.

În 2002-2003 până în prezent a fost o luptă pentru implementarea auditului intern.

Reglementarea şi coordonarea auditului intern în sistemul public din România

Prin legea nr. 672/2002 privind auditul public intern şi OG 37/2004 privind
modificările şi completările acestuia a fost reglementat auditul intern în entităţile publice,
ca activitatea funcţional independenta şi obiectivă.

În entităţile economice din sistemul privat auditul intern este reglementat prin OUG
nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicata prin legea 133/2002.

Pentru restul entităţilor din sistemul privat auditul intern nu este obligatoriu, dar şi
acestea sunt interesate să-şi organizeze activitatea de audit intern pentru accesarea
eventualelor fonduri structurale europene.

Organizarea auditului intern (AI)

Din punct de vedere structural:

A) Comitetul pentru API (CAPI)

B) Unitatea Centrală de Armonizare pentru API (UCAAPI)

13
 C) Compartimentele de API din entităţile publice.

Notă: punctele a) şi b) sunt organizate în structura Ministerului de Finanţe

Se înfiinţează Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) pe lângă Unitatea

Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter
consultativ, pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi a îmbunatăţirii activităţii de
audit public intern, în sectorul public.

CAPI cuprinde 11 membri, astfel: a) preşedintele Camerei Auditorilor Financiari

din România;

B) profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern - 2 persoane;

C) specialişti cu înalta calificare în domeniul auditului public intern - 3 persoane;

D) directorul general al UCAAPI; e) experţi din alte domenii de activitate, respectiv

contabil

Iritate publică, juridic, sisteme informatice - 4 persoane. (3) Membrii CAPI, cu excepţia
directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor
Publice, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobă 515d32f te
prin hotărâre a Guvernului.

CAPI va fi condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre

membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani; preşedintele convoacă întâlnirile CAPI.

Regulamentul de organizare şi funcţionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia,

cu o majoritate de jumătate plus unu din voturi.

Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI.

Membrii CAPI vor primi o indemnizaţie de şedinţa egală cu 20% din nivelul
echivalent salariului brut al secretarilor de stat; indemnizaţia se suportă din bugetul
statului, prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice.

În realizarea obiectivelor sale CAPI are următoarele atribuţii principale:

A) dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite o

opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia;

B) dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul

auditului public intern; c) dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea d

14
E audit public intern şi îl prezintă Guvernului; d) avizează planul misiunilor de audit public
intern de interes naţional cu implicaţii multi sectoriale;

E) dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional cu
implicaţii multi sectoriale; f) analizează importanta recomandărilor formulate de auditorii
interni în cazul divergentelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii
interni, emiţând o opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate
de aceştia; g) analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor
la definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din
activitatea propriu-zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor; h)
avizează numirea şi revocarea directorului general al UCAAPI.

În cadrul Ministerului Finanţelor Publice se constituie Uniunea Centrală de

Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurata pe compartimente de
specialitate, în subordinea directă a ministrului finanţelor publice.

UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul finanţelor

publice, cu avizul CAPI. Directorul general este funcţionar public şi trebuie să aibă o înalta
calificare profesională în domeniul financiar contabil şi/sau al auditului, cu o competentă
profesională corespunzătoare, şi să îndeplinească cerinţele Codului privind conduita etică a
auditorului intern.

În realizarea obiectivelor sale UCAAPI are următoarele atribuţii principale:

A) elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi

monitorizează la nivel naţional această activitate;

B) dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

C) dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele

internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;

D) dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;

E) elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;

F) avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul

auditului public intern; g) dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit
public intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite; h)
efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multi sectoriale;

15
I) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică
a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile
corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;

J) coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului

public intern;

K) avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din

entităţile publice; l) cooperează cu Curtea de Conturi şi cu alte instituţii şi autorităţi publice
din România;

M) cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte state,

inclusiv din Comisia Europeană.

2.2. Definiţia auditului public intern

Auditul public intern reprezintă o activitate funcţional independenta şi obiectivă,

care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru bună administrare a veniturilor şi
cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice. Ajută entitatea publică să-
şi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi
îmbunătăţeşte eficientă şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului,
a controlului şi a proceselor de administrare.

Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:

A) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de conducere
colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării
activităţii de audit public intern;

B) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public
intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de
audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice; c) conducătorul entităţii publice
subordonate poate stabili şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu
acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment
nu se înfiinţează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit
public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a

conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea
procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern.

16
Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către
conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entităţile publice subordonate
numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conducătorul
compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea
activităţilor de audit.

Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca

activitate profesională orientată spre profit sau recompensa.

Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt:

A) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară

activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităţilor
publice subordonate; b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern;

C) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de

management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu
normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficientă şi eficacitate; d) informează
UCAAPI despre recomandările însuşite de cât re conducătorul entităţii publice auditate,
precum şi despre consecinţele acestora;

E) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din

activităţile sale de audit; f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;

G) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat

conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate.

2.3. Tipuri de audit

Legea privind auditul public intern defineşte următoarele tipuri de audit:

A) Auditul de sistem - reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic,
eficace şi eficient, pentru identificarea deficientelor şi formularea de recomandări pentru
corectarea acestora;
B) Auditul performanţei - examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi
apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

17
 C) Auditul de regularitate - reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării
ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, care le sunt aplicabile.

REGLEMENTAREA ŞI COORDONAREA AUDITULUI INTERN

În România, la recomandarea Comisiei Europene în 1999, s-a introdus auditul intern,

o activitate nouă care a generat profesia de auditor intern, în baza OUG 119/1999 privind
controlul financiar preventiv şi auditul intern. Legea a produs suficientă perturbare în
sistem deoarece acolo se recomanda transformarea compartimentelor de control financiar
de gestiune în compartimente de audit intern. Totuşi a avut şi efecte pozitive prin apariţia
activităţii de audit intern ca o funcţie a managementului general şi prin crearea acestei
dispute conceptuale în România intre controlul intern şi auditul intern pe de o parte şi
controlul extern şi auditul extern pe de altă parte.

Datorită creşterii rolului auditului intern şi înţelegerea importanţei auditorilor interni

în codul entităţilor şi sprijiniţi de Comisia Europeană am fost obligaţi să scoatem o lege a
auditului intern (672/2002) în baza căreia toate entităţile publice şi cele asimilate acesteia,
fonduri bugetare şi patrimoniu public sunt obligate să aibă compartimente de audit intern
(direcţii, servicii, birou).

Standardele internaţionale de audit intern recomanda ca compartimentele de audit

intern să nu fie mai mici de 3 persoane.

În România exista aprox. 30% de compartimente de audit intern din sistemul public,
compartimente mici şi izolate (1-2 auditori). Din aceste considerente în proxima perioada
vom completa normele generale cu norme de asociere a auditorilor interni pentru a realiza
compartimente de minim 3 persoane.

Legea 672/2002 prevede constituirea unui CAPI format din 11 persoane la nivel
MFP.De asemenea, s-a constituit UCAAPI la nivelul MFP şi compartimente de audit intern
la nivelul tuturor entităţilor publice care au un volum al fondurilor bugetare de cel puţin
100.000 euro 3 ani consecutivi.

Pentru entităţile publice (mici) care nu ating acest barem, îl va asigura structura
ierarhic superioară.

În concluzie exista într-un minister o direcţie de audit (20 persoane) structurata pe 2-

3 servicii şi compartimente de audit intern. Avem aprox. 1000 şi ceva de compartimente
mici de audit.

18
 Prin legea 672/2002 în care utilizăm frecvent “activitatea de audit” înţelegem:

- Activitatea de asigurare a funcţionalităţii sistemului de control intern din cadrul entităţii

şi activitatea de consiliere.

Din aceste considerente Codul legislativ prezentat a fost completat cu normele de

exercitare şi organizare a activităţii de audit public intern aprobate prin OMFP 38/2003.
Ulterior au mai fost elaborate şi alte documente privind susţinerea funcţiei de audit intern
cum ar fi CODUL ETIC AL AUDITULUI INTERN OMFP 252/2004, dar şi alte acte
normative de completare şi modificare a actului normativ (OUG 423/2003; HG
37/2004). La recomandarea Comisiei Europene a trebuit să dezvoltăm norm şi pentru
partea de consiliere şi în acest sens s-a elaborat OMFP 1702/2005 privind activitatea de
consiliere a auditului intern.

În normele 1702/2005 sunt prezentate tipurile consilierii care pot fi:

A) consultanța - având ca scop soluţii pentru eliminarea diferitelor obstacole care

împiedică desfăşurarea normală a proceselor, stabilire cauze, determinarea consecinţelor
formulând recomandări;

B) capacitatea înţelegerii destinată obţinerii de informaţii suplimentare pentru cunoaşterea

în profunzime a unui sistem necesar personalului care are responsabilitatea implementării
acesteia

OMFP 946/2005 recomanda nivelului general de management următoarele:

- Controlul/inspecţia nu se vor mai organiza ca compartimente distincte ci activităţile de

control vor fi disipate pe fluxul procesului;

- Organizarea Registrului Riscurilor la nivelul fiecărui compartiment şi prin centralizare la

nivelul entităţii;

- Elaborarea procedurilor scrise şi formalizate pentru toate activităţile, sub-activitățile,

programele din cadrul entităţii. Această filozofie de organizare a controlului intern în
entităţi este prezentată în Îndrumarul Metodologic privind Organizarea Controlului Intern
existent pe site-ul MFP.

NOTĂ: pentru aceste activităţi se recomanda auditorilor interni să facă facilitarea

înţelegerii.

C) formare şi perfecţionarea profesiei destinată cunoştinţelor teoretice şi practice gestiunea

riscurilor şi controlului intern.

19
 Consilierea se organizează şi desfăşoară sub mai multe forme:

- Misiuni de consiliere formalizate cuprinse în plan care respectă OMFP 1702/2005, în

general pentru abordări sistematice şi metodice şi care se finalizează cu raport de
consiliere.

- Misiuni de consiliere cu caracter informal, ne formalizat realizate prin participarea în

cadrul unor comitete, schimburi de informaţii, realizate după procedurile specifice
acestora.

- Misiuni de consiliere pentru situaţii excepţionale (alegeri, cutremur, inundaţii).

2.4. Norme de calificare

2.4.1. Carta auditului intern şi Codul privind conduita etică a auditorului
intern

Carta auditului intern defineşte obiectivele, drepturile şi obligaţiile auditului intern

şi este elaborată de către fiecare şef al compartimentului de audit public intern şi aprobată
de conducătorul entităţii publice. Carta auditului intern informează despre obiectivele şi
metodele de audit, clarifica misiunea de audit, fixează regulile de lucru între auditor şi
auditat şi promovează regulile de conduită.
Competenţa şi conştiinţa profesională
Competenţa
Pregătirea şi experienţa auditorilor interni constituie un element esenţial în
atingerea eficacităţii activităţii de audit.
Auditorii interni trebuie să posede cunoştinţe, îndemânare şi alte competente necesare
pentru a-şi exercita responsabilităţile individuale, mai ales:
- Competenţa în vederea aplicării normelor, procedurilor şi tehnicilor de audit;
- Competenţa în ceea ce priveşte principiile şi tehnicile contabile;
- Cunoaşterea principiilor de bază în economie, în domeniul juridic şi în domeniul
tehnologiilor informatice;
- Cunoştinţe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate şi fraudă, nefiind
în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;
- Capacitatea de a comunica oral şi în scris, de a putea expune clar şi eficient
obiectivele, constatările şi recomandările fiecărei misiuni de audit public intern.
Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună în mod colectiv de toată
competenţa şi experienţa necesară în realizarea misiunilor de audit.

20
 Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi încredinţate acelor
persoane cu o pregătire şi experienţă corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii.
Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de metodologii şi sisteme IT
moderne, de metode de analiză analitică, eşantioane statistice şi instrumente de control a
sistemelor informatice. Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să se asigure
că pentru fiecare misiune de audit public intern, auditorii desemnaţi poseda cunoştinţele,
îndemânarea şi competentele necesare pentru desfăşurarea corectă a misiunii.
Pentru cunoştinţe de strictă specialitate pot fi contractate servicii de
expertiză/consultanta din afara entităţii publice.

Conştiinţa profesională
Auditorul intern trebuie să depună toate eforturile în decursul exercitării funcţiei
sale şi să ia în consideraţie următoarele elemente:
- Perioada de lucru necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;
- Complexitatea şi importanta domeniilor auditate;
- Pertinenta şi eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor şi de control;
- Probabilitatea existenţei erorilor, iregularităţilor şi a unor disfuncţionalităţi semnificative;
- Costurile implementării unor controale suplimentare în raport cu avantajele preconizate.
Fiind conştient că procedurile de audit public intern nu pot garanta că toate riscurile
semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie să dea dovadă de o vigilentă sporită
în ceea ce priveşte riscurile semnificative susceptibile să afecteze obiectivele, activităţile şi
resursele entităţii publice.

Pregătirea profesională continuă

Auditorii interni trebuie să-şi îmbunătăţească cunoştinţele şi practica profesională
printr-o pregătire continua.
Şeful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entităţii publice,
va asigura condiţiile necesare pregătirii profesionale, perioada destinată în acest scop fiind
de minim 15 zile pe an.
În scopul auditării unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de
expertiză/consultanţă din afara entităţii publice. Competenţa şi capacitatea acestor servicii
trebuie să fie verificate şi lucrările supervizate de către structura de audit public intern
solicitanta.

21
 2.5. Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii

Definire
Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să elaboreze un program de
asigurare şi îmbunătăţire a calităţii sub toate aspectele activităţii de audit public intern.
Programul trebuie să asigure că normele, instrucţiunile şi codul etic sunt respectate de
auditorii interni.

Evaluarea programului de calitate

Auditul public intern necesita adoptarea unui proces permanent de supraveghere şi
evaluare a eficacităţii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie să permită
evaluări interne şi externe.

Evaluarea internă
Evaluarea internă presupune efectuarea de controale permanente, prin care şeful
compartimentului de audit public intern examinează eficacitatea normelor interne de audit
public intern pentru a verifica dacă procedurile de asigurare a calităţii misiunilor de audit
intern sunt aplicate în mod satisfăcător, garantând calitatea rapoartelor de audit public
intern. În acest cadru supervizarea realizării misiunilor de audit public intern va permite
depistarea deficientelor, iniţierea îmbunatăţirilor necesare unei derulări corespunzătoare a
viitoarelor misiuni de audit public intern şi planificarea activităţilor de perfecţionare
profesională.

Evaluarea externă
Evaluarea externă este efectuată de către UCAAPI prin:
- Verificarea respectării normelor, instrucţiunilor şi a Codului privind conduita etică
a auditorului intern, cel puţin o dată la cinci ani, iniţiindu-se măsurile corective necesare în
colaborare cu conducătorul entităţii publice în cauză;
- Avizarea numirii/destituirii şefilor compartimentelor de audit public intern din
entităţile publice.

22
 CAPITOLUL III

III. ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR

Auditul intern este acea formă de audit financiar care funcţionează în interiorul
entităţilor în directă subordonare a managementului acestora, având ca principal scop să
sprijine sistemul de management în atingerea scopurilor pe care şi le propun (obţinerea
maximului de profit, asigurarea unui sistem de îngrijire a sănătăţii la standardele cele mai
înalte din domeniu).

Din cauză că este subordonat conducerii entităţilor, auditul intern nu poate avea o
independenţă şi obiectivitate egală cu cea a auditului extern. Este recunoscută astfel o aşa-
numită „independenţă relativă” a auditului intern.

Pentru creşterea independenţei activităţii de audit intern este recomandabilă

aplicarea principiilor oferite de Codul de Guvernanţă Corporativă.

Conform acestuia, întregul sistem de conducere a unei entităţi se structurează astfel

încât nici o structură de conducere nu are competenţe totale, ea fiind monitorizată de către
alte structuri special create: Bordul său Consiliul de Administraţie este monitorizat de către
aşa-numitele Comitete de Direcţie din care pot face parte atât directori executivi sau ne
executivi (din afara entităţii).

Există apoi Comitetul de Audit Intern cu sarcina de a supraveghea sistemul de

control intern, precum şi sistemul financiar contabil.

În România activitatea de audit intern îmbracă în marea ei majoritate forma

auditului public intern.

Auditul public intern reprezintă activitatea funcţional independentă şi obiectivă

care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru una administrare a veniturilor şi
cheltuielilor publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o
abordare sistemică şi metodică care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa ş eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de
administrare.

23
 În conformitate cu prevederile din Standardele Internaţionale, activitatea de audit
intern trebuie să sprijine entitatea în direcţia realizării unui sistem de management/de
conducere bazat pe gestiunea riscului.

Acest lucru presupune că auditorul să ajute entitatea, să inventarieze toate riscurile

legate de desfăşurarea activităţii ei şi să acopere aceste riscuri cu activitatea de control
intern.

Prin urmare, nu auditorul este cel care are ca şi sarcină să inventarieze riscurile sau
să controleze în vederea eliminării riscurilor. El aduce la cunoştinţa managementului
despre eventualitatea existenţei re riscuri neacoperite cu contro astfel încât unitatea să ia
măsurile necesare.

Obiectivele auditului public intern:

 asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi

activităţile entităţii publice;
 sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi
metodică, prin care să evalueze şi să îmbunătăţească eficacitatea sistemului de
conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării.
Compartimentul de audit public intern are următoarele atribuţii:

a) să verifice şi să exprime concluzii şi recomandări cel puţin o dată la 3 ani:

 angajamentele legale şi bugetare;
 plăţile de orice fel;
 modul de efectuare a cheltuielilor;
 legalitatea şi performanţa deciziilor în legătură cu mişcările patrimoniale
(vânzări, cumpărări, transferuri, concesiuni, închirieri, etc.);
 modul cum se constituie veniturile entităţilor publice.
b) să efectueze misiuni de audit de sistem în scopul descoperirii punctelor slabe în
funcţionarea acestora şi al formulării de recomandări pentru eliminarea lor.
Organizarea auditului public intern:

1. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCCAPI);
3. Compartimentul de audit public intern la nivelul entităţilor publice.
Organizarea inspecţiilor de audit intern

24
 Puterea executivă este aceea care se ocupă cu gestionarea resurselor şi
patrimoniului public. De aceea are dreptul să-şi organizeze audit financiar cu caracter
intern.

Una dintre formele de audit din acest fel este auditul public intern organizat la
nivelul entităţilor cu caracter public.

O altă formă de audit intern care funcţionează în cadrul puterii executive este aceea
reprezentată de inspecţiile de audit intern.

Acestea sunt organizate în felul următor:

a. la ordonatorii principali de credite ai bugetului public naţional de către Direcţia de

audit intern din cadrul Ministerului Finanţelor:
b. pentru ordonatorii de credite ai Bugetelor Locale cât şi pentru ordonatorii secundari
şi terţiari ai celorlalte bugete de către serviciile de audit intern din cadrul direcţiilor
generale judeţene ale finanţelor publice
Atribuţiile inspecţiilor de audit intern sunt în principal următoarele:

 să verifice aspectele sesizate sau reclamat în legătură cu formarea şi utilizarea

resurselor publice;
 să verifice cazurile semnalate de către anumite entităţi publice în legătură cu
operaţiuni executate fără viză de control financiar preventiv;
 să informeze Cutea de Conturi în legătură cu abaterile constate că urmare a
verificărilor efectuate.

Auditul financiar extern

Auditul financiar extern se caracterizează prin faptul că este organizat li se exercită

în mod independent din afara entităţilor sau activităţilor care solicită activitatea de audit
financiar.

Auditul financiar extern are din acest punct de vedere o independenţă mai mare
decât auitul intern dat fiind faptul că nu are relaţii de subordonare faţă de entităţile auditate,
precum şi datorită faptului că nu participă sub nici o formă la activitatea auditată.

Auditul financiar extern poate fi exercitat sub următoarele forme organizatorice:

25
 1. persoane fizice şi juridice care au calitatea de auditori financiari şi sunt membri
activi ai Camerei Auditorilor Financiari;
2. de către auditorii publici externi din cadrul Curţii de Conturi în cazul auditaţii
modului de formare şi utilizare a resurselor publice, precum şi a resurselor
provenind din finanţări externe;
3. auditori financiari aparţinând unor companii cu caracter internaţional, având ca
obiect de activitate auditul financiar.
Necesitatea obiectivă a organizării şi exercitării unui audit financiar extern asupra
modului de formare şi utilizare a resurselor publice constă în:

 resursele publice provenind din contribuţiile financiare ale cetăţenilor pot şi trebuie
să fie utilizate într-un mod legal şi transparent, lucru de care cetăţenii pot să fie
asiguraţi numai prin exercitarea unui audit financiar din afara celor care se ocupă
cu formarea şi utilizarea resurselor publice (aceştia sunt reprezentanţii puterii
executive, în mod special Ministerul Finanţelor);
 auditul organizat şi exercitat din afara entităţilor publice are în principiu o
independenţă crescută. În cazul auditului resurselor publice această independenţă
trebuie să fie cât se poate de mare pentru a se putea oferi asigurarea că resursele
publice sunt formate legal şi transparent.
Independenţa cu nivelul cel mai ridicată este asigurată numai prin eliminarea în
totalitate a legăturilor de natură materială dintre auditor şi cei auditaţi.

În cazul auditului public extern acest standard se realizează şi de aceea el reprezintă

o necesitate de ordin obiectiv în cazul formării şi utilizării resurselor publice.

În România, ca şi în multe alte state cu organizare democratică acest audit financiar

(auditul public extern) se realizează de către instituţii special create care funcţionează pe
lângă Parlament, care poartă denumirea, de regulă, de: Curtea de Conturi, Oficii de audit,
Instituţii supreme de audit, Tribunale financiare, Oficii de Contabilitate, etc.

Formele auditului public extern sunt:

 audit financiar;
 audit al performanţei;
 auditul fondurilor externe (Autoritatea de Audit)

26
 RELAŢIA AUDITULUI INTERN CU AUDITUL EXTERN

Necesitatea colaborării profesionale a auditorilor

Pornind de la realitatea că atât auditul intern cât şi auditul extern sunt pe acelaşi
„front “, duc aceeaşi „bătălie “, indiferent că utilizează metodologii diferite de auditare, se
impune susţinerea reciprocă ca o condiţie a eficienţei activităţii. În acelaşi timp, trebuie să
recunoaştem că dezvoltarea relaţiilor dintre cele două importante activităţi are la bază
tradiţia şi cultura naţională, iar lipsa de colaborare dintre cele două sisteme este considerată
istorică.

Totuşi, auditul intern şi auditul extern trebuie să înceapă o colaborare efectivă, să

aducă acel plus de valoare aşteptat, din ambele zone şi să scape de teama existenţialistă
care le afectează în prezent.

Scopul colaborării între auditul intern şi auditul extern ar trebui să aibă ca temelie
cel puţin următoarele argumente:

 conştientizarea managementului privind necesitatea implementării funcţiei de audit

intern în cadrul propriilor entităţi;
 asigurarea suplimentară ca auditul intern este independent;
 asumarea implementării auditului intern;
 conştientizarea mai completă a riscurilor, atât de către management cât şi de către
auditori;
 reducerea la minimum a suprapunerilor;
 schimburi profesionale de probleme;
 pregătiri profesionale comune;
 mobilitatea personalului între cele două structuri;
 coroborarea planurilor şi a programelor de audit;
 împărtăşirea informaţiilor utile şi asigurarea unei comunicări eficiente;
 înţelegerea de către fiecare parte a rolului celeilalte;
 clarificarea mai atentă a celor două activităţi;
 eliminarea rivalităţilor instituţionale sau chiar a competiţiei dintre cele două
activităţi;
 punerea unei presiuni mai mici asupra entităţilor auditate;
 crearea unei culturi comune a auditului în sectorul public;

27
  realizarea unor compatibilităţi reale cu structurile similare europene.
Scopul Curţii de Conturi a României - CCR este şi acela de a analiza existenţa şi
funcţionalitatea sistemului de control intern, ceea ce înseamnă că va evalua activitatea de
audit intern şi va asigura astfel feed-back-ul acestei funcţii a entităţii.

Colaborarea între structurile care efectuează audit intern şi cele care efectuează
audit extern implică o serie întreagă de avantaje atât pentru cele două părţi, cât şi pentru
entităţile auditate.

În primul rând, auditul intern are o mai bună înţelegere a riscurilor din cadrul
entităţilor unde funcţionează şi pot furniza informaţii utile în acele zone auditului extern.

În al doilea rând, auditul intern este mai implicat în cunoaşterea entităţii, având
acces la informaţii la care auditul extern nu poate ajunge şi din aceste considerente
colaborarea este imperios necesară. La rândul său, auditul intern prin colaborarea cu
auditul extern poate să-şi îmbunătăţească metodologiile de intervenţie pe teren, să-şi
dezvolte programele de testare şi să se folosească de asigurarea pe care o dă auditul extern
entităţii auditate.

Comunicarea reciprocă şi colaborarea interactivă aduce beneficii nu numai acestora

dar şi pentru entitatea auditată şi pentru cele două profesii de auditori interni şi auditori
externi.

Comitetele de audit intern, acolo unde există, ar trebui să încurajeze această

colaborare pe principiul complementarităţii profesiei având în vedere că, lucrând împreună,
există avantaje reale. De asemenea, acestea ar trebui să aibă în vedere nu numai
împărtăşirea cunoştinţelor privind misiunile de audit realizate, dar şi o posibilă aliniere a
standardelor de comportament ale celor două profesii.

Realizarea unui audit de calitate presupune existenţa unei comunicări adecvate ale
ambelor părţi şi contribuie la întărirea relaţiilor de colaborare şi, în timp, la obţinerea
încrederii reciproce.

Deviza ambelor structuri de audit ar trebui să fie aceea de a juca un rol activ în
schimbarea şi implementarea sistemelor de management şi control intern în cadrul
entităţilor şi aceasta se poate realiza numai dacă există o stare de spirit potrivită.

În sinteză, atingerea acestor principii presupune:

28
 - Comunicarea permanentă care poate reprezenta cheia succesului;

- Profesionalism şi respect pentru entităţile auditate prin eliminare în totalitate a

suprapunerilor;

- Existenţa unei dorinţe de împărtăşire a constatărilor;

- Colaborarea eficientă, utilă pentru ambele părţi, dar şi pentru entitatea auditată;

- Comunicarea şi schimbul reciproc de informaţii care va contribui la organizarea mai

bine a activităţilor şi la oferirea unei calităţi crescute a muncii;

- Necesitatea creşterii încrederii reciproce între cele două structuri de audit;

- Deviza de bază ar trebui să fie: COLABORARE ŞI COMUNICARE.

În baza acestor considerente, auditul intern trebuie să diminueze auditurile de

conformitate şi să se îndrepte tot mai mult spre realizarea unor auditori de sistem, deoarece
auditul extern este mai interesat de acest gen de misiuni, care îi poate orienta mai bine
activitatea proprie. În acelaşi timp, misiunile de audit de sistem sunt mai utile şi pentru
activitatea de evaluare a riscurilor de către management şi de către auditorii interni.

Realizarea acestor obiective va impune, în mod obligatoriu, realizarea unor întâlniri

de lucru sistematice pentru elaborarea unui protocol de colaborare între cele două categorii
de auditori.

Considerăm că auditul extern trebuie să fie cel care să aibă iniţiativă în această
colaborare, având în vedere necesităţile de evaluare anuală a entităţilor publice şi logica de
a porni, în această evaluare, de la constatările şi recomandările auditului intern.

Auditul extern se poate desfăşura sub forma auditurilor financiare şi a auditului

performanţei, motiv pentru care în evaluarea eficienţei sistemului de control trebuie să se
bazeze pe rapoartele auditul intern.

Desigur posibilităţile de colaborare sunt multiple şi se impune că mereu să fie

regândite funcţie de evoluţia tehnicilor şi instrumentelor de audit, dar şi bună practică
recunoscută în domeniu.

29
 Termenii unui eventual protocol dintre auditul extern şi auditul intern din
sectorul public

Activitatea de audit intern şi cea de audit extern din România au ca ţel comun
contribuţia la bună gestionare a constituirii şi utilizării fondurilor publice.

În evoluţia celor două activităţi, nu de puţine ori, intersectarea misiunilor de audit a

fost benefică amândurora, acestea completându-se reciproc la nivel informal, dar şi prin
faptul că rezultatele activităţii uneia dintre ele a fost iniţiatorul şi/sau declanşatorul
activităţii celeilalte. De asemenea, ca o apreciere a muncii auditorilor angrenaţi într-un
sistem sau altul, aceştia au contribuit la implementarea recomandărilor celorlalţi, deşi
aceste atribuţii nu erau stabilite anticipat că fiind obligatorii.

Având în vedere ţelul comun, considerăm că cele două tipuri ale auditului trebuie
să se afle într-o perfectă complementaritate, respingând exclusivismul de orice fel.

Prin luare în considerare a acestor realităţi, Curtea de Conturi a României - C.C.R.

în calitate de instituţie supremă de audit şi Ministerul Finanţelor Publice, prin U.C.A.A.P.I,
în calitate de organ de specialitate al administraţiei publice centrale care elaborează,
conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului intern, în sectorul public pot să
conlucreze îndeaproape pentru a asigura stabilitatea şi complementaritatea celor două
sisteme de audit şi a componentelor acestora.

Această colaborare transpusă printr-un Protocol pentru cooperare în domeniul

activităţii de audit, care să fie structurată pe mai multe capitole, care să statueze în
principal următoarele:

- Coordonarea metodologică în domeniul auditului public în România;

- Coordonarea planurilor de activitate pentru auditul intern din entităţile publice cu cel
al C.C.R.;

- Asigurarea schimbului de informaţii în procesul de auditare;

- Realizarea pregătirii profesionale unitare a auditorilor.

A. Coordonarea metodologică comună în domeniul auditului public în România va

conduce pe de-o parte la creşterea încrederii C.C.R. în calitatea activităţii de audit intern,
care se poate baza pe rapoartele auditorilor interni şi în acelaşi timp poate să le utilizeze ca

30
puncte de plecare în activitatea proprie. Pe de altă parte, structurile de audit intern îşi pot
reorienta propriile activităţi funcţie de constatările şi opiniile auditului extern, asigurându-
se astfel evitarea dublării eforturilor şi resurselor alocate de către cele două instituţii de
audit. Protocolul de cooperare pentru realizarea coordonării metodologice ar trebui să se
refere la următoarele:

- Cooperare reciprocă, cu maximă operativitate, pentru elaborarea şi actualizarea

normelor curente şi a intenţiilor legislative privind îmbunătăţirea cadrului normativ;

- Transmiterea comentariilor reciproce asupra cadrului procedural şi existenţa

disponibilităţii de a accepta comentariile şi de a le include în normele proprii, cu
respectarea judecăţii profesionale şi păstrarea independenţei;

- Realizarea întâlnirilor periodice între specialişti pentru dezbaterea anumitor soluţii

metodologice comune în vederea înţelegerii profunde a acestora;

- Dezvoltarea metodologiilor comune pe baza analizei riscului, care să permită

focalizarea activităţii de audit pe domeniile cheie ale entităţii publice.

B. Coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit ale entităţilor

publice cu cele ale C.C.R cu scopul de a preveni suprapuneri ale activităţilor de audit, dar
şi pentru a se completa reciproc, prin identificarea şi evaluarea riscurilor rezultate, astfel
încât să poată fi auditate arii cât mai extinse ale sistemelor din sectorul public.

În activitatea de coordonare a planurilor se impune respectarea unor principii

generale,

Precum:

- Evitarea suprapunerii perioadelor de control/audit;

- Misiunile de audit extern, de regulă, să fie ulterioare misiunilor de audit intern;

- Stabilirea misiunilor de audit de interes comun, a obiectivelor acestora şi a termenelor

de realizare.

Considerăm că documentele rezultate din activitatea de audit intern, datorită

cuprinderii unor informaţii sensibile şi cu acces restrâns, trebuie aduse la cunoştinţa
auditului extern numai dacă sunt solicitate în mod expres de către preşedintele C.C.R.

31
ordonatorilor principali de credite, respectiv directorii Camerelor de Conturi pentru
ordonatorii secundari şi terţiari de credite. În această situaţie, administratorii rapoartelor de
audit vor permite consultarea acestora numai cu avizul ordonatorului de credite
principal/secundar/terţiar, după caz.

Protocolul de colaborare ar trebui să stabilească şi un calendar comun pentru

definitivarea proiectelor planurilor de audit intern pentru anul următor, corelate cu planul
de activitate propriu al C.C.R.

C. Asigurarea schimbului de informaţii în procesul de auditare determină

necesitatea informării reciproce asupra modului de desfăşurare propriu-zisă a misiunilor de
audit şi asupra constatărilor deosebite din cuprinsul rapoartelor de audit.

Din aceste considerente, în situaţia apariţiei în timpul derulării misiunilor de audit a

unor grave suspiciuni privind existenţa unui management defectuos sau a unor cazuri de
fraudă, structurile de audit intern şi cele de audit extern, funcţie de nivelul la care se
situează entitatea auditată, se impune să se informeze reciproc, dar cu respectarea
principiului independenţei. De asemenea, în vederea realizării practice a schimbului de
informaţii, părţile vor proceda la transmiterea reciprocă a constatărilor importante din
rapoartele de audit, cu acordul managerilor.

De asemenea, în spiritul celor expuse mai sus, părţile se vor invita reciproc pentru a
participa la şedinţele de închidere a misiunilor de audit, în situaţiile în care consideră
necesară prezenţa celeilalte părţi şi se vor informa despre modul de implementare al
recomandărilor şi concluziilor formulate în cadrul misiunilor de audit.

D. Realizarea pregătirii profesionale unitare a auditorilor interni şi externi se

impune a se realiza în mod sistematic cu scopul de a utiliza eficient rezultatele activităţii
celeilalte entităţi, în vederea atingerii obiectivelor prestabilite. În vederea realizării
scopurilor specifice, considerăm necesitatea instituirii unui sistem de colaborare privind cel
puţin:

- Invitarea reciprocă a auditorilor celor două structuri la cursurile organizate sub egida
acestora, inclusiv la acele iniţiative ale Uniunii Europene care se referă la controlul şi
protejarea intereselor financiare ale acesteia;

32
 - Organizarea de dezbateri, seminarii pe teme de interes comun privind analiza
riscurilor, modul de utilizare al tehnicilor şi instrumentelor de audit, sisteme de
implementare a recomandărilor şi concluziilor ş.a.;

- Transmiterea reciprocă a materialelor şi informaţiilor cu caracter de noutate din sfera

auditului ş.a.

În vederea asigurării atingerii acestor obiective, apreciem necesitatea

permanentizării activităţii unui grup de lucru să aibă şi iniţiativa realizării acestui protocol
de colaborare.

Considerăm că profesioniştii din cele două domenii sunt conştienţi de

complementaritatea activităţilor într-o societate tot mai specializată, în care sunt tot mai
necesare organisme de contact, care să funcţioneze ca interfeţe între diversele entităţi
publice sau profesionale.

UCAAPI se declară deschisă oricăror proiecte concrete de acţiune pentru

dezvoltarea auditului în România, dar şi pentru alinierea la exigenţele şi standardele
internaţionale, ceea ce va contribui la o mai bună comunicare între instituţiile noastre şi
organismele naţionale, regionale şi internaţionale.

Comparaţie între auditul intern şi auditul extern

Distincţia între cele două tipuri de audit este simplă. În cazul auditului intern
auditorul este un colaborator al agentului economic, în timp ce auditul extern presupune
intervenţia unei persoane independente (expert contabil).5

Auditul intern Auditul extern

 Este îndeplinit de o persoană din cadrul  Este îndeplinit de un profesionist

agentului economic independent (expert contabil)
 Este de natura serviciului managementului  Răspunde nevoilor terţilor în ceea ce priveşte
agentului economic gradul de încredere pe care pot să-l acorde
documentelor financiar contabile ale
agentului economic
 Examinează operaţiile, în principal, pentru a  Examinează operaţiile şi controlul financiar

5
Tabel preluat din Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura
Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1999

33
 provoca ameliorarea, conduce la aplicarea contabil (propriu) al agentului economic şi
strictă a politicilor şi procedurilor instituite determină fiabilitatea documentelor
de agentul economic şi nu este limitat la financiar contabile
aspecte financiare
 Munca este subdivizată în funcţie de diferite  Munca este în principal repartizată în
departamente operaţionale după cum este funcţie de posturile bilanţului şi contului de
organizat agentul economic execuţie
 Auditorul are în vedere direct descoperirea şi  Auditorul nu este decât accesoriu în
prevenirea fraudelor legătură cu detectarea şi prevenirea
fraudelor, cu excepţia documentelor
financiare pe care le constată afectate la
maximum
 Auditorul este independent faţă de şeful  Auditorul este independent managementului
contabil, dar este supus nevoilor şi cerinţelor agentului economic sub aspectul
emanate din responsabilitatea agentului aprecierilor externe şi al atitudinii generale
economic
 Revederea activităţii agentului economic este  Examinarea datelor care sprijină
permanentă documentele financiare să facă periodic, în
general odată pe an.
Tabelul nr.1

Paralelă între auditul intern şi auditul extern

Funcţia de audit intern s-a născut prin desprinderea unor activităţi din auditul extern
şi de aici şi unele confuzii care se manifestă. În realitate cele două funcţii sunt net
diferenţiate, dar în acelaşi timp, între acestea, se identifică şi relaţii de complementaritate.

Într-un tabel sinoptic prezentăm principalele diferenţe între funcţia de audit intern
şi cea de audit extern după cum urmează:

Nr. Domenii de Auditul intern Auditul extern

crt referinţă

1 Statutul Face parte din funcţiile Oferă servicii şi este independent din punct de vedere
întreprinderii juridic. În sectorul privat, auditorii externi sunt numiţi
de acţionari, care le stabilesc şi perioada de timp pe
care să o auditeze, şi tot acestora le raportează. În

34
 sectorul public, prin analogie, se solicită o certificare
în numele contribuabilului.

2 Beneficiarii Managerii de la toate nivelele Toţi cei care doresc o certificare a conturilor: bănci,
autorităţi, acţionari, clienţi, furnizori ş.a.
Auditului

3 Obiectivele Evaluarea sistemului de Certificarea exactităţii conturilor şi a situaţiilor

control intern şi asigurarea financiare, neschimbate din 1930, care constă în
Auditului
managementului că acesta
Regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a
funcţionează
declaraţiilor financiare finale. Cu această ocazie,

Auditul extern evaluează şi el sistemul de control

Intern, dar numai pentru elemente de natură financiar

contabilă

4 Domeniul de Domeniul este mult mai vast, Înglobează tot ceea ce participă la determinare
deoarece include nu numai rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare finale şi
Aplicare al
toate funcţiile întreprinderii numai la acestea, dar din toate funcţiile întreprinderii
Auditului dar şi dimensiunile lor.
Domeniul auditului intern
depăşeşte domeniul cifrelor

Ex: auditarea activităţii

cabinetului medical

5 Periodicitatea Activitate efectuată permanent Îşi desfăşoară misiunile în general în mod intermitent
în cadrul entităţii prin acţiuni şi în momente propice certificării conturilor, respectiv
Auditului
planificate, în funcţie de după sfârşitul semestrului sau anului, în restul
analiza riscurilor perioadelor nefiind prezenţi în entitate

6 Legătura cu Schimbă mereu interlocutorii Are mereu aceiaşi interlocutori din întreprindere, din
în funcţie de misiunea acest punct de vedere auditul extern este permanent
Factorii din
planificată şi din acest punct pentru cei auditaţi
Întreprindere de vedere auditul intern este
periodic pentru cei auditaţi

7 Independenţa Este independent în Are independenţa specifică titularului unei profesii

exercitarea funcţiei sale în libere, reglementată juridic şi statutar.
sensul unei independenţe a
Este independenţa faţă de clientul său
minţii faţă de subiectele pe
care le auditează. În acelaşi
timp este dependent prin

35
 faptul că:

- Aparţine organizaţiei;

- Depinde de standardele
profesionale pe care trebuie să
le respecte

8 Metoda Este o abordare în funcţie de Are o metodologie precisă, standardizată şi se bazează

riscuri şi are deviza:” oricare pe inventare, analize, comparaţii, rapoarte ş.a.
ar fi sectorul, domeniul de
activitate, se va audita cu
aceleaşi tehnici şi
instrumente”. În acest sens,
există o metodologie specifică
şi originală

9 Prevenirea Se interesează de toate Se interesează numai de fraudele care pot afecta

problemele organizaţiei, spre
Fraudelor Conturile
exemplu: evaluează
confidenţialitatea dosarelor
personale din cadrul
cabinetului medical

10 Perspectiva Nu încearcă să asigure că Nu efectuează audit intern, deoarece nu are norme

situaţiile financiare sunt metodologice pentru acesta
Auditului
rezonabile, deoarece aceasta
este sarcina auditului extern

Tabelul nr.2

Datorită necesităţii înţelegerii diferenţelor dintre funcţia de audit intern şi cea de

audit extern şi având în vedere şi confuziile care mai persistă, prezentăm şi alte
consideraţii referitoare la obiectivele celor două funcţii:

A) Organizaţia are mai multe funcţii, printre care şi funcţia financiar contabilă. În
domeniul auditului intern intră şi această funcţie şi ea ar putea fi examinată din punct de
vedere al regularităţii, eficacităţii şi managementului. Această examinare a auditorilor
interni nu se confundă cu auditul financiar contabil exercitat de auditul extern, deoarece
acesta nu urmăreşte aceleaşi obiective şi nu foloseşte aceeaşi metodologie, astfel:

36
 - Auditul financiar contabil realizează certificarea regularităţii, sincerităţii şi
imaginii fidele a conturilor şi a declaraţiilor financiare finale;

- Auditul intern efectuat asupra funcţiei financiar contabile a entităţii evaluează

sistemul de control intern al acesteia şi prezintă recomandări şi concluzii pentru
îmbunătăţirea funcţionalităţii acestuia.

Între auditul intern şi auditul extern există o complementaritate de care beneficiază

în mod deosebit practicienii şi care este reglementată de standardele profesionale ale celor
două categorii de auditori astfel:

 Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde există
funcţia de audit intern, auditorul extern este în mod natural înclinat să aprecieze în
mod diferit calitatea regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele a conturilor care îi
sunt prezentate. În practică, poate chiar să folosească anumite lucrări ale auditului
intern pentru a-şi formula opinia sau pentru a-şi susţine demonstraţia. Acest aspect
este prevăzut de Standardul 2050.
 Auditul extern este un complement pentru auditul intern având în vedere că acolo
unde un profesionist şi-a exercitat meseria, avem un mai bun control şi un element
profesional de comparaţie. Auditorul intern poate ajunge să profite de pe urma
unor lucrări ale auditului extern pentru a-şi formula recomandările şi a-şi susţine
concluziile. Din această paralelă rezultă cât de eficientă este în practică
colaborarea dintre aceşti profesionişti, pentru ambele părţi. Aceste elemente de
colaborare sunt susţinute de Standardele 2050 şi 2440.
Menţionăm, de asemenea, că auditul intern şi auditul extern au două lucruri de care
trebuie să ţină seama în comun, şi anume:

- Interzicerea oricărui amestec în gestiune;

- Utilizarea aceloraşi instrumente şi tehnici, chiar dacă metodologia de aplicare este

diferită.

37
 Capitolul IV

METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

4.1 SISTEMUL METODOLOGIC DE CONTROL FINANCIAR

Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este

organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite.
Momentul esenţial al procesului de control în constituie comparaţia. Astfel orice
operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai în sine ci şi în raport
cu un criteriu, cu o bază de comparaţie.

Comparaţia de control comportă aspecte specifice în funcţie de natura operaţiilor

şi activităţilor controlate, de metodologia de calcul şi sistemul de evidenţă. Operaţiile sau
activităţile comparate trebuie să fie omogene, calculate şi exprimate după o metodologie
unitară.

Metodologic, controlul este un proces de cunoaştere şi perfecţionare cu

următoarele momente mai importante:

a) cunoaşterea situaţiei stabilite (programe, sarcini, norme);

b) cunoaşterea situaţiei reale;
c) determinarea abaterilor prin confruntarea situaţiei reale cu cea stabilită;
d) concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri.
Metodologia de control presupune în interdependenţă o adevărată filieră de
cercetare şi acţiune care în succesiune teoretică se prezintă astfel:

a) formularea obiectivelor controlului;

b) formele de control şi organele competente să efectueze controlul asupra
obiectivelor stabilite;
c) sursele de informare pentru control;
d) aplicarea procedeelor, modalităţilor şi tehnicilor specifice de control;
e) constatarea abaterilor şi deficienţelor;
f) actele de control în care se înscriu constatările;

38
 g) modalităţile de finalizare a acţiunii de control;
h) eficienţa controlului pe linia prevenirii, constatării şi înlăturării abaterilor precum
şi perfecţionarea activităţii controlate.
Metodologia de control reprezintă intercondiţionarea procedeelor, modalităţilor,
principiilor şi mijloacelor care fac posibilă desfăşurarea activităţii de control.

Componenta principală a metodologiei de control o constituie ansamblul

procedeelor de cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economico-financiară.

Metodologia de control se utilizează selectiv în funcţie de natura activităţilor sau

operaţiilor controlate, formele de control financiar, sursei de informare, natura
abaterilor. De asemenea, metodologia de control utilizează atât căi şi modalităţi proprii
de cercetare şi acţiune, cât şi instrumente metodologice ale altor discipline ştiinţifice cum
sunt cele ale analizei economico-financiară, matematicii, contabilităţii, dreptului,
marketingului, etc.

4.2 PROCEDEE DE CONTROL FINANCIAR

Orice acţiune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaţii sau procese
în scopul determinării evoluţiei stadiului sau corectitudinii acestora în raport cu programul,
obiectivele sau normele legale care la reglementează.
Pentru a face faţă unor asemenea cerinţe controlul presupune abordarea
metodică a realităţilor economico-sociale într-o manieră cât mai raţională care să permită
cunoaşterea deplină şi exactă a situaţiilor existente, a implicaţiilor sau consecinţelor
acestora, a factorilor de influenţă precum şi a direcţiilor de perfecţionare viitoare.

Metodele de cercetare a controlului se concretizează într-un sistem unitar de

concepte şi judecăţi de valoare care asigură cunoaşterea efectivă a fenomenelor
economico-sociale şi interpretarea corectă a acestora.

Metodele controlului financiar exprimă întreaga acţiune de cunoaştere şi

presupune utilizarea unor procedee de control specific, care la rândul lor impun folosirea
unor tehnici şi instrumente de control adecvate.

39
 Diversitatea activităţilor din economie, interacţiunea şi condiţionarea lor reciprocă
impun în mod necesar existenţa mai multor orientări care la rândul lor implică mai multe
procedee de exercitarea a controlului.

Dintre procedeele de control folosite în practică, cele mai importante sunt:

- Studiul general prealabil;

- Controlul documentar contabil;

- Controlul faptic;

- Controlul total şi prin sondaj;

- Analiza economico-financiară.

4.2.1. STUDIUL GENERAL PREALABIL

Acest studiu face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale

activităţii ce urmează a se controla şi pe baza acestora orientează acţiunea de organizare
şi exercitare a muncii de control în vederea remedierii deficienţelor sau a mobilizării unor
rezerve de perfecţionare a activităţii economico-financiară.

Obiectivele principale ale acestui studiu sunt:

1. sarcinile rezultate din normele în vigoare a căror cunoaştere asigură orientarea

organelor de control asupra aspectelor ce trebuie avute în vedere în cadrul acţiunii
ce va fi desfăşurată; cunoaşterea instrucţiunilor, competenţelor şi răspunderilor în
structura internă a agentului economic controlat;
2. modul de organizare a evidenţei tehnico operative şi contabile ca sursă de
informare pentru control;
3. situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se controla.
Studiul general prealabil asupra activităţii controlate are ca principale surse de
informare:
- Normele legale privind activitatea în cauză;

40
 - Procesele verbale de control anterioare şi măsurile luate în urma valorificării
acestora;

- Dările de seamă contabile şi măsurile stabilite pe baza lor;

- Consultările cu conducerea compartimentului supus controlului;

4.2.2 CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL

Acest procedeu presupune controlul de stabilire a realităţii, legalităţii şi eficienţei

operaţiilor şi activităţii economice şi financiare prin examinarea documentelor primare şi
centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnico operativă şi contabilă, a situaţiei
contabile şi a bilanţurilor.

Controlul documentar contabil poate fi:

- Preventiv – efectuat asupra documentelor de dispoziţie;

- Ulterior – efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie care fac dovada

producerii efective a operaţiilor economice şi financiare.

Sarcinile organelor care efectuează controlul documentar contabil sunt complexe

deoarece trebuie să urmărească concomitent dacă documentele justificative respectă
condiţiile de formă dar şi pe cele de fond.

Controlul documentar contabil se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici

care se utilizează selectiv şi combinat. Cele mai importante sunt:

- Controlul cronologic;

- Controlul invers cronologic;

- Controlul sistematic;

- Controlul reciproc;

- Controlul încrucişat;

- Investigaţia de control;

41
 - Examenul critic;

- Analiza contabilă;

- Analiza pe baza balanţei de control sintetică şi analitică;

- Tehnica corelaţiilor bilanţiere.

Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii

documentelor. Această formă de control distribuie atenţia organului de control asupra
unui volum mare de operaţii de diferite feluri, necesită folosirea unui bogat material
legislativ nedând posibilitatea urmăririi unei anumite probleme de la început şi până la
sfârşit.

Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de

control. Se utilizează, de regulă, atunci când la constatarea unei abateri este necesar să se
stabilească momentul când aceasta s-a produs sau atunci când se constată anumite omisiuni
sau erori de înregistrare pentru identificarea cărora este necesar cercetarea document cu
document.
În controlul sistematic sau pe probleme documentele sunt grupate în funcţie de o
anumită problematică şi apoi se verifică în ordine cronologică. Controlul pe probleme este
o metodă mai eficientă de examinare a documentelor prin faptul că dă posibilitatea să se
urmărească cu mai multă atenţie un anumit obiectiv.

Controlul reciproc constă în confruntarea la aceiaşi unitate a unor documente sau

evidenţe cu conţinut identic însă diferite ca format pentru aceleaşi operaţii sau operaţii
diferite dar care au o legătură reciprocă.

Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor exemplarelor

unui document existent la unitate controlată precum şi la acele unităţi cu care s-au făcut
decontări.

Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucişat

cuprinde documente sau evidenţe diferite din a căror confruntare se pot desprinde
neconcordanţe care privesc aceeaşi operaţie.

42
 Investigaţia reprezintă modalitatea prin care organul de control obţine informaţii
din partea personalului a cărui activitate se controlează. Aceasta implică studierea unor
informaţii care nu rezultă din documentele puse la dispoziţie.

În acest context, investigaţia nu este o sursă demnă de încredere, însă reprezintă un

supliment de informaţie pentru organul de control.
Cu ajutorul analizei contabile se determină conturile în care trebuie înregistrată
operaţia şi relaţia dintre ele. Elementele patrimoniale de activ şi pasiv se reflectă în
contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice şi analitice.

Conturile sintetice oglindesc elementele de activ şi pasiv în expresie bănească pe

grupe sau categorii iar conturile analitice oglindesc părţi componente ale acestora în
expresie bănească şi cantitativă.

Între conturile sintetice şi cele analitice există o strânsă legătură iar pentru
controlul concordanţei dintre datele unui cont sintetic şi acelea din conturile sale analitice
se utilizează balanţa analitică de control.

Contabilitatea dispune de un sistem de control în care reflectarea operaţiilor

rezultate din mişcarea şi transformarea valorilor materiale şi băneşti are la bază principiul
dublei înregistrări. Acest principiu face posibilă cuprinderea cu ajutorul sistemului
conturilor a întregului obiect al contabilităţii şi menţinerea unui echilibru permanent
necesar pentru controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi.

Cu ajutorul balanţei sintetice de control se semnalează înregistrarea greşită a

unor operaţii economice, ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări,
însumarea eronată a rulajelor sau stabilirea greşită a şoldurilor.

Erorile de înregistrare se identifică prin intermediul egalităţilor care trebuie să

existe între totalurile diferitelor coloane, precum şi prin intermediul corelaţiilor care se
stabilesc cu ajutorul lor.

Posibilităţile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanţei sintetice de control

contabil prin egalităţile dintre coloane sunt limitate numai la acele erori care se bazează
pe inegalităţi, fără a sesiza şi erorile care denaturează sensul înregistrărilor, cum sunt:

43
 - Omisiunile de înregistrare a operaţiilor;

- Erorilor de compensaţie;

- Erorile de imputaţie;

- Erorile de înregistrare în registrul jurnal.

Omisiunile de înregistrare constau în faptul că operaţia economică nu este

înregistrată nici în debit, nici în credit. Acestea sunt identificate prin punctarea
documentelor sau în urma găsirii unor documente ce nu poartă pe ele menţiunea de
înregistrare, precum şi ca urmare unor reclamaţii sau sesizări.

Erorile de compensaţie se datorează raportării greşite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative în “Cartea mare”, în sensul că s-a trecut o sumă în minus egală
cu cea trecută în plus în aceeaşi parte a unuia sau mai multor conturi astfel încât pe total
cele două categorii de erori se compensează.

Conducătorul unităţii şi cel al compartimentului financiar contabil răspund de

realizarea şi exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor economico-
financiari raportaţi prin bilanţul contabil.

În vederea depunerii bilanţului contabil, conducătorul compartimentului financiar

contabil are obligaţia să controleze respectarea prevederilor din normele metodologice
privind:

- Întocmirea, verificarea şi centralizarea bilanţurilor contabile;

- Asigurarea corelaţiilor dintre indicatorii din formulare;

- Concordanţa datelor din anexele de bilanţ, cu cele din bugetul de venituri şi cheltuieli.

4.2.3 CONTROLUL FAPTIC

Este procedeul de stabilire reală a existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi

băneşti şi a desfăşurării activităţii economice şi financiare.

44
 Se exercită la locul de existenţă a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv
determinarea exactă a cantităţilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi
modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor.

Principalele tehnici de control faptic sunt:

- Inventarierea;

- Expertiza tehnică;

- Observarea directă;

- Inspecţia fizică.

Inventarierea are ca obiect constatarea la un moment dat a existenţei cantitative

şi calitative a elementelor de activ şi de pasiv ale unei unităţi gestionare, precum şi a
executării corespunzătoare a sarcinilor de către gestionari. Stocurile faptice rezultate în
urma inventarierii se compară cu cele scriptice din evidenţa contabilă în vederea stabilirii
eventualelor diferenţe.

Inventarierea este o modalitate specifică de control în orice unitate, fiind necesar

a se efectua periodic operaţii de inventariere a bunurilor pentru a se stabili integritatea
acestora precum şi modul de conservare.

Inventarierea că tehnică a controlului financiar coincide numai parţial cu

activitatea mult mai largă de inventariere periodică a gestiunilor sau patrimoniului
realizându-se printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare.

În funcţie de specificul activităţii şi de natura mijloacelor materiale este indicată

declanşarea simultană a inventarierii de control la aceleaşi repere şi pe întreaga unitate.

Expertiza tehnică este o modalitate de control faptic care foloseşte pentru

stabilirea valorilor materiale, realităţii unei operaţii, calităţii unor produse, volumul
manoperei şi cantităţii de materiale necesare pentru executarea lor. Se efectuează de
specialişti în domeniu tehnic la solicitarea organelor de control.

Observarea directă este folosită pentru stabilirea unor situaţii faptice care nu
rezultă din documente şi desemnează o practică prin care organul de control se

45
deplasează la faţa locului pentru a constata modul de realizare a unor operaţii, a modului
de organizare şi desfăşurare a muncii în diferite compartimente şi sectoare.

Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse presupunând

constatarea existenţei unui anumit post de activ sau a actelor justificative înregistrate în
evidenţă.

4.2.4 ANALIZA ECONOMICĂ FINANCIARĂ

Analiza economică – financiară este un instrument metodologic, sistematic utilizat

de controlul financiar care descompune activitatea controlată pe elemente constitutive şi
studiază raporturile existente între acestea.

Prin analiza economico-financiară se studiază:

- Modul de realizare a sarcinilor stabilite;

- Factorii şi influenţele acestora asupra activităţii economice;

- Posibilităţile de descoperire şi mobilizare a rezervelor interne.

Tehnica generală de analiză economico-financiară pentru un fenomen economic

presupune determinarea:
- Elementelor structurale;

- Factorilor de influenţă;

- Corelaţiei dintre factori;

Între controlul documentar contabil şi analiza economico-financiară se stabilesc

relaţii directe şi reciproce. Astfel, analiza presupune în mod necesar utilizarea controlului
documentar contabil pentru a se asigura că informaţiile folosite sunt reale, exacte şi
legale.

Controlul documentar contabil utilizează o serie de concluzii ale analizei în scopul

obţinerii unei orientări generale asupra activităţii agenţilor economici controlat în
vederea concentrării atenţiei pentru a descoperi laturile negative ale acestuia.

46
 4.2.5 CONTROLUL TOTAL ŞI PRIN SONDAJ

Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite pe

întreaga perioadă supusă controlului. Deşi este cel mai cuprinzător şi sigur, nu poate fi
aplicat întotdeauna necesitând un volum mare de muncă.

Controlul prin sondaj, cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii

care permit obţinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului. Eficienţa
acestui control depinde de alegerea perioadei, a operaţiilor şi documentelor ce se
controlează şi care dau posibilitatea generalizării concluziilor şi măsurilor ce se impun.

De asemenea, eficienţa controlului prin sondaj depinde în mare măsură, având în

vedere limitele sale, de: modul cum sunt selectate reperele principale şi proporţia
operaţiilor în cadrul fiecărui reper.

47
 CAPITOLUL V.

Studiu de Caz

Subsemnatul Spătaru Daniela, auditor financiar înscris în Tabloul Camerei

auditorilor din România cu nr.95, în exercitarea misiunii încredinţate de cãtre conducerea
S.C. OCEANS S.R.L., am efectuat auditul bilanţului la 31 decembrie 2012 al societãţii,
precum şi a contului de profit şi pierdere, a situaţiei fluxului de numerar şi a situaţiei
modificãrilor capitalurilor proprii aferente anului 2012.

Aceste situaţii au fost întocmite sub responsabilitatea conducerii societãţii auditate.

Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra realitãţii situaţiilor

financiare sub toate aspectele semnificative, pe baza auditului efectuat.

Auditarea situaţiei financiare s-a desfãşurat în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Audit, respectându-se principiile şi rigorile impuse de Norme de Audit
emise de Camera Auditorilor din România.

Scopul a fost de a obţine o asigurare rezonabilã că situaţiile financiare întocmite de

societate nu conţin erori semnificative şi cã acestea reprezintã o bazã pertinentã de
exprimare a unei opinii. Pentru aceasta auditorul a efectuat examinarea pe bazã de teste de
audit a elementelor probante ce susţin componenţa situaţiilor financiare şi a informaţiilor
prezente. De asemenea s-a efectuat evaluarea procedurilor contabile folosite de cãtre
conducerea societãţii.

Pe baza acestor examinări considerăm cã auditul efectuat ne oferã o bazã rezonabilã

de exprimare a unei opinii.

Operaţiunile de auditare au constat în:

- Verificarea operaţiunilor şi a documentelor ce stau la baza înregistrării sumelor

din conturile sintetice, aplicând tehnica sondajelor şi a eşantioanelor, cu limitele apreciate
de auditor ca fiind reprezentative.

48
 - Examinarea şi analizarea metodelor contabile folosite şi a sistemului controlului
intern în legãturã cu natura şi timpul operaţiunilor economice şi financiare efectuate.

- Analiza componenţei soldurilor anuale.

- Examinarea şi analiza concordanţei dintre balanţa de verificare sintetică şi

conturile anuale.

- Analiza şi verificarea situaţiilor financiare supuse procedurii de audit, respective

bilanţul la 31 decembrie 2006, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxului de numerar şi
situaţia modificării capitalurilor proprii.

Pragul de semnificaţie

În elaborarea auditului, auditorul a calculate un prag de semnificaţie la un nivel

acceptabil astfel încât sã se poatã detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate
semnificative.

Pentru determinarea pragului de semnificaţie s-au avut în vedere următorii

indicatori: active totale înainte de scăderea datoriilor, cifra de afaceri şi profitul înainte de
impozitare. Auditorul a ales ca prag de semnificaţie indicatorul considerat ca fiind cel mai
reprezentativ profitul înainte de impozitare, respectiv 5% din acesta – în sumã absolută
60.585 lei RON.

Prezentarea societăţii auditate

Societatea comercialã “OCEANS S.R.L.” este societate comercialã cu răspundere

limitatã, este înregistratã la Oficiul Registrului Comerţului – Dâmboviţa, sub nr.
J15/503/1991 şi are Codul unic de înregistrare 921412. Societatea are capital integral
privat – 700.000 lei RON.

Obiectul principal de activitate al societãţii îl reprezintã comerţul cu amãnuntul al

articolelor şi aparatelor electrocasnice şi aparatelor de radio şi televizoarelor, cod CAEN –
5245.

Conducerea societăţii

Societatea are un administrator unic, respectiv domnul Radu Marin. Conducerea

societãţii a fost asiguratã de administratorul Radu Marin şi directorul economic Chiran

49
 Nicolae, persoane ce au reprezentat societatea în relaţiile cu terţii şi în faţa organelor
administraţiei şi justiţiei.

5.1. Prezentarea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare ale societãţii au fost întocmite în LEI RON, în conformitate cu
legislaţia contabilã în vigoare a României, respectiv Ordinul Ministrului finanţelor
nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile armonizate cu Directivele
europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Modul de înregistrare şi evaluare al elementelor patrimoniale s-a fãcut cu respectarea

principiilor Legii Contabilitãţii nr.82/1991 republicata şi Regulamentul de aplicare a
acestuia.

Situaţiile financiar auditate pentru anul 2012 sunt:

- bilanţul;
- contul de profit şi pierdere;
- situaţia modificãrilor capitalului propriu;
- fluxul de numerar;
- notele explicative şi politicile contabile.
În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate situaţiile financiare
sunt elaborate pornind de la ipoteza cã societatea îşi va continua activitatea şi în viitorul
previzibil şi ca evenimentele sunt înregistrate pe baza contabilitãţii de angajament, adicã
efectele tranzacţiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc. Ele sunt apoi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor
aferente.

Caracteristicile calitative cheie – ale informaţiilor sunt: relevanţa, comparabilitatea

şi inteligibilitatea.

5.2. Bilanţul
La intrarea în patrimoniu societatea recunoaşte mijloacele fixe la valoarea de achiziţie.

Uzura mijloacelor fixe este calculate şi înregistratã în conformitate cu legea 15/1994

privind amortizarea activelor imobilizate, cu modificările şi completările ulterioare.
Inventarierea patrimoniului s-a fãcut anual conform OMF 1753/2004. Auditorul nu a

50
participat la operaţiunile de inventariere, inventarierea fiind încheiatã la data încheierii
contractului de audit cu societatea.

În urma verificãrilor efectuate cu ocazia auditãrii şi pe baza declaraţiilor fãcute de

conducerea societãţii, la data de 31 decembrie 2012 nu existau mijloace fixe care sã fie
uzate moral, sau sã nu fie folosite.

5.3. Imobilizări necorporale

La 31 decembrie 2012 se înregistreazã imobilizãri necorporale în sumã de 154.421
lei RON reprezentând licenţe şi programe informatice.

Nr. Crt. Valoare la Intrări - Ieşiri Amortizare Valoare la

31.12.2011 31.12.2012
1 58.053 110.830 14.462 154.421
Tabelul 3

Din verificãrile efectuate se constatã cã aceste active de natura imobilizãrilor

corporale sunt necesare desfãşurãrii procesului economic, ca sumele înregistrate sunt
justificate, evaluate la costul de achiziţie pentru cele achiziţionate de la terţi, conform
prevederilor pct.19 din Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilitãţii şi înregistrate în
contabilitatea analiticã şi corespunzător în cea sinteticã.

Deprecierea imobilizãrilor necorporale este evidenţiatã în cheltuielile exerciţiului

financiar în care se constatã.

Conform prevederilor IAS 38 activele necorporale au fost măsurate prin tratamentul

standard, adicã din cont s-a dedus amortizarea acumulatã şi orice pierderi din deprecieri
anterioare.

Metoda de amortizare utilizatã este liniarã.

5.4. Imobilizări corporale (IAS 16)

La 31 decembrie 2012, imobilizãrile corporale de natura terenurilor, mijloacelor
fixe şi investiţii în curs sunt înregistrate în contabilitate la valoarea brutã de 7.159.915 lei
RON, respectiv valoarea rãmasã de 5.704.396 lei RON, pe grupe astfel:

Explicaţii Valori Intrări Ieşiri Amortizare Valori

brute 2006 2006 2006 rãmase
31.12.201 31.12.2012
1
1. Teren + Construcţii 1.339.094 1.009.202 72.757 208.913 2.066.626
51
2. Instalaţii tehnice şi 1.392.784 1.144.789 9.000 712.174 1.816.399
mijloace de transport
3. Mobilier şi biroticã 1.016.677 1.339.126 - 534.432 1.821.371
4. Imobilizãri în curs - - - - -
TOTAL 3.748.555 3.493.117 81.757 1.455.519 5.704.396
Tabelul 4

Regimul de amortizare aplicat este cel liniar. Politica de amortizare se bazeazã pe

durata de utilizare pentru fiecare mobilizare corporalã în parte.

Inventarierea anualã a imobilizãrilor corporale s-a efectuat la finele anului 2006,

conform deciziei conducerii societãţii, rezultatele inventarierii fiind înregistrate în evidenţa
contabilã.

Imobilizãrile corporale în curs nu se înregistreazã la finele anului 2006.

5.5.Stocuri
Societatea înregistreazã stocuri la cost de achiziţie, tratament contabil de bazã
conform standardelor.

Problema fundamentalã o constituie calcularea costurilor stocurilor, care vor trebui

recunoscute ca active şi reportate pânã când veniturile aferente sunt recunoscute –
conceptul conectãrii veniturilor cu cheltuielile. Stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea
mai mică dintre cost şi valoarea realizabilã netã, în concordanţã cu principiul prudenţei, în
care valoarea realizabilã netã este preţul de vânzare estimate, corectat cu costurile necesare
vânzãrii.

Stocurile înregistrate la 31 decembrie 2012, comparativ cu 31 decembrie 2011, se

prezintã astfel:

Cont Denumire Şold

2011 2012
301 Materii prime 24.939 30.676
302 Materiale consumabile - 3.169
303 Mat.de natura obiectelor de inventar - 18.209
345 Produse finite 4.953 -
371 Mărfuri 9.801.737 11.194.769
381 Ambalaje 3.259 3.259
Total 9.834.888 11.250.082
Tabelul 5

52
 Bunurile materiale de natura stocurilor intrate în patrimoniu au la bazã documente
(facturi fiscale şi chitanţe aprobate prin HG 831/1997 şi OMF 989/20020 şi sunt supuse
recepţiei cantitative şi calitative de cãtre comisiile de recepţie numite prin decizia
conducătorului unitãţii.

În cursul anului 2006, toate gestiunile de stocuri materiale au fost inventariate,

respectându-se astfel prevederile OMF 1753/2004.

Din verificãrile făcute prin sondaj, a rezultat cã unitatea nu deţine valori materiale
ale cãror drepturi şi obligaţii patrimoniale, sã nu fie înregistrate în contabilitate,
respectându-se în acest fel prevederile art. 12 alineatul 2 din Legea 82/1991.

Evidenţa, gestionarea şi utilizarea formularelor cu regim special se ţine cu ajutorul

“Fişei de magazine a formularelor cu regim special” cod 14-3-8 b, cu respectarea
prevederilor HG 831/1997.

La sfârşitul anului nu s-au constituit provizioane pentru deprecierea stocurilor

Din punct de vedere al formei şi conţinutului notelor de intrare şi recepţie din

controlul prin sondaj efectuat, am constatat că sunt completate toate datele şi semnãturile
de primire a gestionarilor.

5.6. Clienţi – vânzări (creanţe)

Situaţia principalelor conturi de natura creanţelor, la finele exerciţiului analizat,
comparative cu exerciţiul precedent se prezintã astfel:

Clienţi şi conturi asimilate Valoarea netã la 31.12.2011 Valoarea netã la 31.12.2012

1. Clienţi (ct. 411+409) 1.204.306 2.491.070
2. TVA de recuperat (ct.4424) - -
3. Alte creanţe 326.741 20.583
Total 1.531.047 2.511.653
Tabelul 6

Creanţele înregistrate în contabilitate au la bazã operaţii patrimoniale privind

livrãrile de bunuri, serviciile prestate precum şi alte operaţiuni efectuate.

53
 Facturile emise de unitate sunt înregistrate în jurnalul de vânzãri, iar documentele
verificate prin sondaj au fost reflectate corect atât în conturile de venituri cât şi în contul de
TVA colectat.

Cu ocazia inventarierii evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea lor

înregistratã în contabilitate conform pct. 19 din Regulamentul de aplicare a Legii
Contabilitãţii 82/1992.

Creanţele înregistrate de societate se încadreazã pânã la un an vechime şi nu

prezintã riscuri majore de neîncasare.

5.7. Trezorerie
Societatea înregistreazã disponibilitãţi în lei în conturile bancare şi casierie şi alte
valori (tichete de masã, etc.)

Comparative cu exerciţiile precedente soldurile conturilor de trezorerie, în

exerciţiul analizat, se prezintã astfel:

Nr. Trezorerie Valori la 31.12.2011 Valori la 31.12.2012

Crt
1 Conturi curente bănci lei 247.697 467.464
2 Alte valori - 5.909
3 Casa în lei 184.707 278.418
4 Avansuri de trezorerie - 240.107
total 432.404 991.898
Tabelul 7

Încasãrile şi plãţile în numerar au fost fãcute de respectarea plafoanelor maxime

prevãzute de legislaţia în domeniul disciplinei financiare (Legea 88/1998, privind
aprobarea OG nr.26/1997, pentru modificarea şi completarea OG nr.15/1996 privind
întărirea disciplinei financiare, modificate şi aprobate de OG 94/4004).

5.8. Datorii
Datoriile societãţii la data de 31.12.2012 sunt în sumã totalã de 20.050.350 lei, din
care 18.602.021 lei reprezintã datorii ce trebuiesc plătite într-o perioadã de pânã la un an,
iar 1.448.329 lei datorii cu scadenţa mai mare de un an. Pe structura acestora, comparative
cu anul 2011 situaţia se prezintã astfel:

54
 Nr. Crt Datorii Valori la 31.12.2011 Valori la 31.12.2012
1 Datorii comerciale 7.947.249 10.714.333
2 Alte datorii (leasing) 1.081.399 1.448.329
3 Sume datorate instituțiilor de 2,828.107 5.756.532
credit
4 Alte datorii 2.443.117 2.131.156
Total 14.299.872 20.050.350
Tabelul 8

Din analiza conturilor de datorii nu au fost identificate datorii neachitate la

scadenţã.

Din constatãrile efectuate a rezultat cã, în contabilitatea furnizorilor, aceştia sunt

grupaţi potrivit planului de conturi în: furnizori de exploatare şi furnizori imobilizãri,
conducându-se corect şi contabilitatea analiticã a acestora.

Facturile primite de la furnizori poartã viză de acceptare a plaţii şi sunt însoţite de

note de recepţie şi constatare de diferenţe sau procese verbale de recepţie pentru lucrãri
executate, după caz.

Datoriile faţã de furnizori sunt înregistrate în contabilitate pe bazã de facturi sau

alte documente înlocuitoare, aşa cum sunt aprobate prin HG 831/1997 şi OMF 989/2002.
Aceste documente sunt înscrise în mod cronologic în jurnalul pentru cumpãrãri.

Conform verificãrilor efectuate prin sondaj de specialiştii noştrii, drepturile

salariale, adaosurile, premiile, indemnizaţiile pentru concediile de odihnã, precum şi cele
pentru incapacitate temporalã de muncã, datorate personalului pentru munca prestatã, sunt
stabilite corect.

Impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate s-a calculat în baza prevederilor

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificãrile şi completãrile ulterioare, pentru
anul 2012 aplicându-se cota unicã de impozitare de 16% stabilitã de la 1 ianuarie 2012.

Drepturile salariale stabilite prin state de platã sunt stabilite conform statului de
funcţiuni şi a salariului negociat, fiind înregistrate corect.

La verificãrile efectuate nu s-au constatat deficienţe semnificative cu privire la

reflectarea în contabilitate a obligaţiilor privind constituirea fondurilor de asigurãri sociale
de sãnãtate şi de şomaj.

55
 Contractele de muncã au fost înregistrate la Camera de Muncã, respectându-se
termenul legal de înregistrare de la data încheierii acestora.

Statele de platã şi listele de avans poartã semnãturile persoanelor autorizate sã

ateste şi sã exercite controlul financiar preventiv şi sunt certificate de directorul economic
şi de directorul general.

Cheltuielile cu asigurãrile sociale au fost calculate pe fiecare salariat în funcţie de

încadrarea acestora pe grupe de muncã, respectându-se prevederile legale (Legea
nr.19/2001, OUG 2/1999) şi au fost înregistrate în conturile analitice.

Contribuţia la constituirea fondului de şomaj este calculatã potrivit Legii nr.1/1991,

republicatã cu modificările şi completãrile ulterioare, respectiv 1% contribuţia fiecărui
salariat suportatã de aceştia şi 3% contribuţia unitãţii suportatã pe costurile de exploatare.

Contribuţia individualã a salariaţilor la asigurãrile sociale (9,5%) a fost calculate la

salariul de bazã corespunzãtor timpului efectiv lucrat plus sporurile cu caracter permanent
care fac parte din salariul de bazã, conform Legii nr.19/2001 şi OUG nr.2/1999.

Contribuţia la constituirea fondului de sãnãtate s-a calculat potrivit Legii

nr.145/1997, a OG nr.30/1998, a HG nr.108/1998, a OMF nr.2288/1997 şi a precizãrilor
ulterioare elaborate de MF, MMPS şi MS.

La verificarea efectuatã de specialiştii noştrii, nu au fost stabilite impozite restante

la platã şi nu au fost constatate anomalii semnificative de naturã sã influenţeze rezultatele
din conturile anuale.

La finele anului 2012, societatea are toate obligaţiile scadente cãtre bugetul statului
achitate la zi. Şoldurile conturilor privind datoriile cãtre bugetul statului, ca şi cele cãtre
bugetele asigurãrilor sociale, şomaj, şi sãnãtate, reprezintã impozite şi taxe neajunse la
scadenţã.

5.9. Capitaluri proprii

Şoldurile conturilor din ciclul “capitaluri” la sfârşitul exerciţiului financiar 2006,
comparative cu 2005, se prezintã astfel:

Nr. Indicatorul Valori la Valori la

Crt 31.12.2011 31.12.2012
1 Capital social din care capital subscris şi vãrsat 137.800 700.000

56
2 Rezerve legale 240.396 240.396
3 Rezerve reevaluate 204.873 597.534
4 Alte rezerve - -
5 rezultatul raportat - -
Capitaluri proprii total 583.069 1.537.930
Tabelul 9

Capitalul social al societãţii înregistrează o creştere de la 137.800 la 700.000 lei în

cursul anului 2012.

5.10. Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere este întocmit în conformitate cu prevederile OMFP

nr.1752/2005.

Veniturile din exploatare 58.198.394 lei

Cheltuieli din exploatare 56.299.545 lei
Profit din exploatare 1.898.849 lei
Venituri financiare 24.012 lei
Cheltuieli financiare 711.166 lei
Pierdere financiarã 687.154 lei
Venituri extraordinare 0 lei
Cheltuieli extraordinare 0 lei
Profit extraordinar 0 lei
Total venituri 58.222.406 lei
Total cheltuieli 57.010.711 lei
Profit total 1.211.695 lei
Tabelul 10

Impozitul pe profit

Standardul abordeazã principiul contabilizãrii consecinţelor fiscale curente şi

viitoare:

- Recuperãrii viitoare a valorii contabile a activelor – datoriilor recunoscute în

bilanţ;

- Tranzacţiilor şi altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în

situaţiile financiare ale unei societãţi.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plãtibil în perioada curentã şi

este în sumã de 195.372 lei.

57
 Impozitul amânat este valoarea impozitului pe profit plătibil în perioadele
urmãtoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare, pierderile fiscale raportate sau
creditele fiscale reportate; în cazul de faţã nu avem impozit pe profit amânat.

Recunoaşterea veniturilor s-a realizat funcţie de criteriul:

- Creşterea de beneficii economice viitoare, prin creşteri de active sau diminuãri de

datorii, creştere luatã în calcul când se îndeplinesc condiţiile impuse de standard astfel:

- Transferul tuturor riscurilor şi avantajelor aferente proprietãţii bunurilor;

- Nu mai este deţinut controlul efectiv asupra bunului vândut;

- Nu se mai poate gestiona respectivul bun;

- Evaluarea sã fie credibilã.

Recunoaşterea criteriilor s-a realizat în raport cu următoarele criterii:

- Diminuarea de beneficii economice viitoare, prin diminuãri de active sau creşteri

de datorii, care are ca efect micşorarea capitalurilor proprii ale societãţii;

- Evaluarea sã fie credibilã.

5.11. Situaţia fluxurilor de numerar

Fluxurile de numerar reprezintã intrãrile şi ieşirile de numerar şi de echivalente de
numerar. Numeralul cuprinde disponibilitãţi băneşti şi depozite la vedere, inclusive
descoperirile de cont rambursabile la vedere.

Echivalentele de numerar sunt pãstrate în scopul îndeplinirii angajamentelor pe

termen scurt; sunt investiţii pe termen scurt, uşor de convertit în numerar, fãrã riscuri
semnificative de schimbare a valorii.

Situaţia fluxurilor de numerar a fost elaboratã în conformitate cu prevederile OMFP

1752/2005 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Pentru anul 2011 societatea are un flux de numerar pozitiv.

58
 5.12. Note asupra situaţiilor financiare.

Notele întocmite de societate sunt conform cu prevederile legale, respective OMFP

1752/2005, astfel:

1. Active imobilizate;
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
3. Repartizarea profitului;
4. Analiza rezultatului din exploatare;
5. Situaţia creanţelor şi a datoriilor;
6. Principii, politici şi metode contabile;
7. Acţiuni şi obligaţiuni;
8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii;
9. Principalii indicatori economico – financiari;
10. Informaţii generale despre societate.

Având în vedere cele menţionate, certific bilanţul contabil pe anul 2012 şi confirm
cã informaţiile se sprijinã pe datele şi evidenţa societãţii care este regulamentar condusã,
conform prevederilor legale şi statutare şi propun aprobãrii AGA bilanţul contabil, contul
de profit şi pierdere şi celelalte anexe.

Creanţele şi datoriile faţã de terţi s-au verificat pe baza soldurilor debitoare şi

creditoare ale conturilor de clienţi şi furnizori.

Disponibilitãţile aflate în conturi la bãnci au fost confirmate prin confruntarea

soldurilor din extrasele emise de bãnci pentru ultima zi de lucru a anului 2012, parafate de
acestea, cu soldurile din contabilitate.

Evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii s-a fãcut la valoarea

actualã sau de utilitate, stabilitã în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul
pieţei.

Evaluarea imobilizãrilor s-a efectuat având în vedere valoarea rãmasã ne

amortizată, valoarea actualã şi valoarea contabilã netã în cazul imobilizãrilor corporale.

Totodatã la stabilirea valorii de inventar comparativ cu valoarea din contabilitate,

potrivit prevederilor Legii Contabilitãţii nr.82/1991 şi a Regulamentului de aplicare a

59
acesteia, s-a aplicat principiul prudenţei, pentru a evita supraevaluarea elementelor de activ
şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

Indicatori economico-financiari

Principalii indicatori economici – financiari în exerciţiul financiar 2012, comparativ

cu 2011 se prezintã astfel:

Indicatori 31.12.2011 31.12.2012

I. Indicatori de lichiditate
Lichiditate curentã
Active (a) 14.851.793 20.612.450
Obligaţii curente (b) 13.218.473 18.602.021
A/b 1,12 1.10
Lichiditate imediatã (rapidã)
Active (a) 14.851.793 20.612.450
Stocuri (b) 9.834.888 11.250.082
Obligaţii curente (c) 13.218.473 18.602.021
(a-b)/c 0,38 0,50
ÎI. Indicatori de risc
Gradul de îndatorare
Capital împrumutat (a) 1.081.399 1.448.329
Capital angajat (b) 1.664.468 2.986.259
A/b 0,65 0,48
Gradul de acoperire a dobânzilor
Profit înaintea plăţii dobânzii și impozitului 2.287.445 1.920.579
(a) 183.042 708.884
Cheltuieli cu dobânzile (b) 12,5 2,70
A/b
III. Indicatori de activitate
Număr zile de stocare
Stocuri (a) 9.834.888 11.250.082
Costul vânzãrilor (b) 39.981.723 46.001.108
A/b x 365 – în număr de zile 90 89
Durata de încasare a clienţilor
Creanţe comerciale (a) 1.091.881 2.363.839
Cifră de afaceri netã (b) 46.704.749 55.768.325
A/b x 365 – în număr de zile 9 15
Viteza de rotaţie a creditelor – furnizori
Datorii comerciale (a)
Cifră de afaceri netã (b) 7.947.249 10.714.334
A/b x 365 – în număr de zile 46.704.749 55.768.325
62 70
Viteza de rotaţie a activelor totale
Cifră de afaceri netã (a) 46.704.749 55.768.325
Active totale (b) 14.851.793 20.612.450

60
A/b – în număr de ori 3,14 2,70
IV. Profitabilitate şi rentabilitate
Eficienţa capitalului propriu angajat
Profit înaintea plaţii impozit şi dobânzilor
(a)
Capital propriu angajat (b) 2.287.445 1.920.579
A/b 1.664.468 2.986.259
137% 64%
Rata profitului net
Profit net (a) 1.762.813 1.016.323
Venituri totale (b) 48.258.122 58.222.406
A/b 3,6% 1,7%
Tabelul 11

61
 CONCLUZII

În urma verificãrilor şi pe baza testelor specifice efectuate de auditori, considerãm

cã auditul nostru reprezintã o bazã rezonabilã pentru emiterea opiniei noastre, fãrã rezerve,
asupra situaţiilor financiare ale societãţii auditate.

Situaţiile financiare supuse auditãrii reflectã situaţia realã şi corectã sub toate
aspectele semnificative pentru exerciţiul financiar 2012.

RAPORTUL DE AUDITARE FINANCIAR – CONTABILA

Subsemnatul Blidaru Gheorghe, auditor financiar înscris în Tabloul Camerei

auditorilor din România cu nr.95, în exercitarea misiunii încredinţate de cãtre conducerea
S.C. OCEANS S.R.L., am efectuat auditul bilanţului la 31 decembrie 2012 al societãţii,
precum şi a contului de profit şi pierdere, a situaţiei fluxului de numerar şi a situaţiei
modificãrilor capitalurilor proprii aferente anului 2012.

Aceste situaţii au fost întocmite sub responsabilitatea conducerii societãţii auditate.

Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra realitãţii situaţiilor

financiare sub toate aspectele semnificative, pe baza auditului efectuat.

Auditarea situaţiei financiare s-a desfãşurat în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Audit, respectându-se principiile şi rigorile impuse de Norme de Audit
emise de Camera Auditorilor din România.

Scopul a fost de a obţine o asigurare rezonabilã că situaţiile financiare întocmite de

societate nu conţin erori semnificative şi cã acestea reprezintã o bazã pertinentã de
exprimare a unei opinii. Pentru aceasta auditorul a efectuat examinarea pe bazã de teste de
audit a elementelor probante ce susţin componenţa situaţiilor financiare şi a informaţiilor
prezente. De asemenea s-a efectuat evaluarea procedurilor contabile folosite de cãtre
conducerea societãţii.

Pe baza acestor examinări considerăm cã auditul efectuat ne oferã o bazã rezonabilã

de exprimare a unei opinii.

Operaţiunile de auditare au constat în:

62
 - Verificarea operaţiunilor şi a documentelor ce stau la baza înregistrării sumelor
din conturile sintetice, aplicând tehnica sondajelor şi a eşantioanelor, cu limitele apreciate
de auditor ca fiind reprezentative.

- Examinarea şi analizarea metodelor contabile folosite şi a sistemului controlului

intern în legãturã cu natura şi timpul operaţiunilor economice şi financiare efectuate.

- Analiza componenţei soldurilor anuale.

- Examinarea şi analiza concordanţei dintre balanţa de verificare sintetică şi

conturile anuale.

- Analiza şi verificarea situaţiilor financiare supuse procedurii de audit, respective

bilanţul la 31 decembrie 2012, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxului de numerar şi
situaţia modificării capitalurilor proprii.

Pragul de semnificaţie

În elaborarea auditului, auditorul a calculate un prag de semnificaţie la un nivel

acceptabil astfel încât sã se poatã detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate
semnificative.

Pentru determinarea pragului de semnificaţie s-au avut în vedere următorii

indicatori: active totale înainte de scăderea datoriilor, cifra de afaceri şi profitul înainte de
impozitare. Auditorul a ales ca prag de semnificaţie indicatorul considerat ca fiind cel mai
reprezentativ profit înainte de impozitare, respectiv 5% din acesta – în sumã absolută
60.585 lei RON.

63
 BIBLIOGRAFIE

1. Popeangă, P. - Auditul financiar, Ed. „Tribuna Economică", Bucureşti, 1999;

2. Popeangă P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitară, București,
2009;
3. Popeangă, P., - Controlul financiar contabil, Revista „Tribuna Economică", 1999;
4. Popeangă, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar în România, în calitatea
acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista „Tribuna Economică", 1999;
5. Stanciu D Carpenaru, Drept Comercial Roman, ed. Beck, editia a III-a revizuita,
pg.332;
6. I. Bacanu, Noua reglementare a fuziunii si divizarii societatilor comerciale in Revista
de Drept comercial nr. 5/1999, pg. 17;
7. Stanciu D Carpenaru, op. cit., pg. 24;
8. Stanciu D Carpenaru, op. cit., pg.244 si urmatoarele;
9. Tabel preluat din Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiză contabilă şi audit
financiar-contabil, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1999;
10. www.cafr.ro

64