Aplicare ?i testarea utilizării principiului continuită?ii activită?

ii în cadrul
principalelor sisteme contabile de la nivel interna?ional

1. Introducere

2. Manuela Delimitări conceptuale privind principiul continuită?ii activită?ii.

Principiul continuită?ii este unul din cele 3 elemente obligatorii care trebuie
confirmate de către persoanele care întocmesc situa?iile financiare. Conform Ordinului nr.
166/ 2017 din 25 ianuarie 2017, la emiterea situa?iilor financiare anuale persoanele
responsabile cu acestea, trebuie să ofere ?i o declara?ie conform căreia politicile contabile
utilizate sunt în conformitate cu ultimele prevederi legale contabile aplicabile, situa?iile
financiare anuale reprezintă imaginea fidelă a pozi?iei ?i performan?ei financiare, precum ?i
a celorlalte informa?ii cu privire la activitatea desfă?urată ?i că entitatea î?i desfă?oară
activitatea în condi?ii de continuitate.
Standardele interna?ionale de audit prezinta o anumită uniformizare privind revizuirea
principiului continuită?ii activită?ii. După prevederile din ISA 570 Going Concern,
procedurile de audit trebuie să urmeze îndrumările prevăzute în acest standard deoarece
preocuparea continuă în delimitarea ?i evaluarea principiului continuită?ii activită?ii a
condus la omogenizarea progresivă pe subiectele acoperite de acest standard (Provasi &
Riva, 2015).
PricewaterhouseCoopers (2015) expune responsabilitatea auditorilor pentru
corectitudinea evaluării prezum?iei de continuitate folosită ca premisă fundamentală în
elaborarea situa?iilor financiare, prin aplicadrea îndrumărilor Standardului Interna?ional de
Audit 570.
Conform ISA 570 – Standardele Interna?ionale de Audit, principiul continuită?ii
activită?ii este fundamental pentru constituirea situa?ilor financiare. Din perspectiva
acestui principiu, se consideră că entitatea economică î?i va continua activitatea pentru care a
fost constituită, neavând inten?ia sau nevoia de a se lichida, de a-?i suspenda activitatea sau
de a se diviza sau fuziona cu alte societă?i. Reglementarea impune ca auditorul să
înceapă misiunea de audit asupra entită?ii economice din perspectiva principiului continuită?
ii. În primele etape ale misiunii de audit, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există
evenimente care pot pune la îndoială semnificativ continuitatea activită?ii entită?ii
economice.
ISA 570 ilustrează responsabilită?ile managementului în aprecierea ipotezei de de
continuitate a activită?ii în procesul de raportare financiară, raportându-se la utilizarea ra?
ionamentului profesional asupra efectelor ulterioare ale evenimentelor care prezintă
incertitudini materiale inerente. Printre ace?ti factori se numără: cre?terea relevantă a
gradului de incertitudine asociat evenimentelor ulterioare ?i bazarea oricăror judecă?i
profesionale despre viitor pe baza informa?iilor disponibile la momentul respectiv.
Una dintre cerin?ele IAS 1, este prezentarea tuturor principiilor contabile utilizate
până la elaborarea situa?iilor financiare. Această reglementare prezintă ?i o serii de principii
care reprezintă funda?ia tuturor aspectelor contabile. În fruntea acestora se află principiul
continuită?ii. Pe lângă prevederile din normele române?ti, aici este specificat că entitatea va
 trebui să prezinte explicit care sunt motivele pentru care nu-?i va continua activitatea, dacă
este cazul. Există ?i cazuri în care entită?ile economice nu au obliga?ia de a emite situa?iile
financiare conform cu aser?iunea continuită?ii activită?ii. Printre acestea se numără situa?iile
când sunt în stare de fuziune, retragere masivă a ac?ionarilor sau în cazuri speciale, cum ar fi
acelea când se prezintă situa?iile financiare în dosare de judecată.
Chiar dacă în literatura contabilă interna?ională de specialitate s-au conturat două
sisteme contabile interna?ionale – sistemul contabil anglo-saxon ?i sistemul contabil
continental (Nobes & Parker, 2008), acestea caracterizându-se prin orientări semnficativ
diferite în ceea ce prive?te obiectivele urmărite (Mate?, 2006), principiul continuită?ii
reprezintă numitorul comun.

1. Teona Expunerea cadrului de reglementare la nivel interna?ional (aplicarea)

2. Alin Diferen?ierea formelor principiului continuită?ii activită?ii la nivel intrena?

ionale

3. Teo Erori regăsite la nivelul testării principiului continuită?ii activită?ii.

Diferențele dintre fraudă și eroare

În planificarea și efectuarea procedurilor de audit, precum și în evaluarea și raportarea

auditului, auditorii trebuie să ia în considerare riscul unor denaturări semnificative în situațiile
financiare, ca urmare a unor fraude sau erori.
Denaturările din situațiile financiare pot apărea fie din fraudă, fie din erori.
Termenul de eroare se referă la o denaturare involuntară a situațiilor financiare, inclusiv
omiterea unei sume sau dezvăluiri, cum ar fi:
• apariția unei erori în colectarea sau prelucrarea datelor care sunt prezentate în situațiile
financiare
• apariția unei estimări contabile incorecte din cauza ignorării sau interpretării greșite a unor
fapte;
• o eroare în aplicarea politicilor contabile legate de evaluare, recunoaștere,
clasificare, dezvăluire sau descriere.
Pot apărea erori în legătură cu recunoașterea, evaluarea, divulgarea sau descrierea elementelor
incluse în situațiile financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu Directivele europene (în
România - Ordinul Ministerului Finan?elor Publice nr.1752 / 2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile în conformitate cu directivele europene ) în cazul în care acestea
conțin erori materiale sau imateriale făcute intenționat pentru a ajunge la o anumită prezentare
a companiei în legătură cu poziția financiară, performanța sau fluxul de numerar și o astfel de
denaturare intenționată a informațiilor dezvăluită în documentele de sinteză conduce la fraudă.
Termenul de fraudă se referă la un act intenționat de către unul sau mai mulți indivizi în rândul
conducerii, care implică folosirea înșelăciunii cu scopul de a obține un avantaj nedrept sau
ilegal. Frauda poate implica:
- manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor;
- alocarea inadecvată a activelor;
- negarea sau omiterea tranzacțiilor în evidențe sau documente;
- înregistrarea tranzacțiilor fără substanță;
- aplicarea incorectă a politicilor contabile.
În analiza proiectelor finanțate de bancă, Departamentul pentru Integritate Instituțională
consideră că următoarele acțiuni sunt cazuri de fraudă:
• nereguli contractuale și încălcări ale procedurilor privind achizițiile publice;
• modificarea ulterioară a termenilor contractuali existenți la data câștigării unei licitaţii;
• acordul dintre participanții la o licitație;
• substituirea produsului;
• stabilirea inadecvată a prețurilor și a parteneriatelor;
• calculul incorect al costurilor și al muncii furnizate;
• cererea de mită;
• acceptarea banilor și a altor cadouri;
• utilizarea incorectă a fondurilor sau a pozițiilor;
• furt și abuzuri;
• răzbunare;
• utilizarea irațională a fondurilor bancare.

Deși frauda este un concept juridic larg, auditorul este preocupat de frauda care provoacă o
schimbare materială în situațiile financiare. Auditorul nu face determinări legale dacă a avut loc
sau nu o fraudă.
Factorul distinctiv dintre fraudă și eroare îl reprezintă denaturarea situațiilor financiare și
anume, dacă aceasta este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este
intenționată și implică, în general, ascunderea deliberată a faptelor.

În planificarea activităților de audit, auditorul face investigații asupra conducerii pentru a

determina dacă denaturările semnificative se datorează fraudei sau erorilor. Auditorul este
interesat atât de evaluarea de către conducere a riscului ca situațiile financiare să fie greșit
determinate de fraudă precum și sistemele de identificare și de răspuns la riscul de fraudă, dar
și sistemele de control intern implementate pentru prevenirea și identificarea erorilor. Probleme
care trebuie discutate ca parte a proiectului acestei anchete includ:
 existența site-urilor, segmentelor de activitate, tipurile de tranzacții, soldurile conturilor
sau categoriile de situații financiare cu riscuri mai ridicate pentru erori sau pentru care
ar putea exista factori pentru aceasta
 riscul de fraudă, precum și modul în care aceste probleme sunt abordate de conducere;
 funcția de audit intern al unei societăți și dacă auditul intern a identificat frauda sau a
oricăror lacune semnificative în sistemul de control intern;
 modul în care managementul comunică angajaților opiniile sale privind afacerile
responsabile
 practicile și comportamentul etic, de exemplu prin politici sau coduri etice de conduită.
Opinia auditorului asupra situațiilor financiare se bazează pe conceptul de obținere a unei
certificari rezonabile. Astfel, într-o misiune de audit, auditorul nu garantează că se vor
identifica denaturări care rezultă fie din fraudă, fie din erori. Având în vedere limitările inerente
ale unui angajament de audit, riscul de a nu identifica o denaturare semnificativă cauzată de
fraudă este mai mare decât riscul de a nu identifica o denaturare semnificativă cauzată de erori,
deoarece frauda presupune atenta organizare, menită să le ascundă, cum ar fi omisiunea
deliberată a tranzacții sau declarații inexacte furnizate în mod intenționat auditorului.
Procedurile de audit care sunt eficiente pentru a identifica o eroare poate fi ineficientă pentru
identificarea fraudelor.
 Financial Times ?i Bloomberg (2016) prezintă una dintre erorile de audit ale firmelor din Big
4, respectiv PricewaterhouseCoopers, care a fost adusă în judecată pentru că nu a reu?it să
detecteze cazul de fraudă care a condus la colapsul băncii Taylor, Bean & Whitaker (TBW) pe
timpul crizei financiare globale din anul 2008. Acest proces a fost ini?iat, conform Financial
Times, de compania care se ocupă de lichidarea băncii. În perioada bulei economice din zona
imobiliară din SUA, TBW acorda credite ipotecare finan?ate de Colonial Bank din Alabama. Se
presupune că fondatorul TBW ?i managementul executivi al băncii finan?atoare au avut o altă
rela?ie decât una profesională, ceea ce a condus la finan?ări de credite nerespectând anumite
reglementări de pruden?ialitate. În perioada 2002 – 2008, PwC a emis opinii fără calificări, iar
în anul 2009 banca a intrat în faliment.

Tot la finalul anului trecut, Deloitte a fost sanc?ionată cu 4 mil. GBP de către
Financial Reporting Council pentru că a indus în eroare investitorii fa?ă de informa?iile
prezentate în bilan?ul companiei din industria aeronautică Aero Inventory, intrată între timp
în faliment, conform The Telegraph (2016). Deloitte a suportat toate aceste prejudicii pentru
că nu a respectat semnficativ standardele de audit. Aero Inventory a intrat în faliment după ce
institu?iile bancare i-au retras brusc finan?area. Auditorii nu au colectat suficiente eviden?e
semnificative pentru auditarea contractelor semnificative de achizi?ii ?i nu au detectat o
tranzac?ie înregistrată gre?it în contabilitate în valoare de 34 mil USD între Aero ?i Garuda
(companie indoneziană), ceea ce a condus la prezentarea unei imagini eronate ?i implicit la
falimentul acesteia.
Un alt caz de fraudă nedepistat de către o firmă din Big 4 (PwC) a fost situa?ia firmei
Connaught, prestator de servicii de repara?ii ?i mentenan?ă, care a intrat în insolven?ă în anul
2010. Conform Financial Times (2017), UK Watchdogs a sanc?ionat PWC cu suma record
de 5 mil. GBP în urma identificării unor erori de audit comise de PwC aferente contractelor
pe termen lung, mobilzării costurilor ?i imobilizărilor necorporale de?inute de Connaught.
KPMG este investigată pentru auditarea situa?iilor financiare ale Rolls-Royce
(producător de motoare de avioane). Producătorul a recunoscut că a dat mită pentru câ?
tigarea unor contracte în mai multe state (China, Angola, Thailanda, Rusia, Irak ?i
Indonezia). Anul 2016 a fost anul în care KPMG ?i-a încetat activitatea auditor al situa?iilor
financiare al Rolls-Royce, după 26 de ani (Financial Times, 2017).
Ultima, dar nu cea din urmă, Ernst & Young, a fost sanc?ionat de către autoritatea de
supraveghere financiară din Japonia cu suma de 17.4 mil. USD ?i 3 luni suspendarea activită?
ii în Japonia pentru erorile de audit privind nedetectarea denaturărilor frauduloase a
rezultatelor financiare raportate de Toshiba între anii 2008- 2015. (Reuters, 2015)

1. Concluzii

2. Referin?e bibliografice