UNIVERSITATEA „LUCIAN BLAGA” DIN SIBIU

FACULTATEA DE ȘTIINȘE ECONOMICE

CONTABILITATE FISCALĂ APROFUNDATĂ

(Suport de curs, MASTER - IB08)

Lector univ. dr. MIHAI MOCANU

SIBIU
2011

1
 I. CONTABILITATEA SI FISCALITATEA –

Convieţuire eternă într-un conflict nestins

Orientarea şi dezvoltarea economică a unei naŃiuni îşi au ca susŃinător

central FISCALITATEA. Încă din perioada interbelică, politicile
economice ale lumii occidentale implică „pilotarea” economiilor naŃionale
prin articularea, într-un joc al factorilor, a politicii privind angajarea forŃei
de muncă, a politicii ratelor, a politicii salariale, a politicii de investiŃii şi a
politicii privind importurile şi exporturile. Punerea în operă a acestui joc de
factori nu conduce întotdeauna la o „justiŃie fiscală”. Pentru a-şi
îndeplini misiunea sa, administraŃia fiscală pretinde contabilităŃii – şi
documentelor sale de sinteză – să prezinte, înainte de toate, realitatea
faptelor care dau naştere „deducerii din baza impozabilă”. Acumularea,
diversitatea şi complexitatea măsurilor conduc la moduri de contabilizare
şi de prezentare a situaŃiilor de sinteză care antrenează interpretări delicate
sau care se abat de la reguli, în legătură cu conturile întreprinderilor.
Aşa s-a statutat şi a evoluat un anume tip de relaŃie între
CONTABILITATE ŞI FISCALITATE. RelaŃia dintre „contabilitate” şi
„fiscalitate” este o relaŃie complexă, de tipul relaŃiei dintre pasivitate şi
mişcare, dintre luptă şi atracŃie etc.
În perioada imediat postbelică, Charles Penglaou aprecia relaŃia dintre
contabilitate şi fiscalitate: „Fiscalitatea este pentru contabilitate ceea ce
snobismul este pentru artă. Nu trebuie să spunem despre fiscalitate cuvinte
prea generoase, deoarece ea a făcut mult rău contabilităŃii. Dar nici nu
trebuie să o vorbim prea mult de rău, deoarece ea a adus mult bine
contabilităŃii.”

2
 Aşa că, în prezent s-a ajuns „ de la o poluare fiscală a contabilităŃii, la
deconectarea contabilităŃii de fiscalitate”. Altfel spus, contabilitatea şi
fiscalitatea sunt într-un conflict nestins, dar au o convieŃuire eternă, sau
„cei doi fraŃi duşmani” ai vieŃii întreprinderilor sunt în stare de conflict, dar
şi în nevoie de convieŃuire.
În fond, atât contabilitatea cât şi fiscalitatea au făcut un efort uriaş
pentru a-şi defini un sistem de norme, codificate în ceea ce priveşte şi
înŃelegem astăzi „drept contabil” şi „drept fiscal”.
Nevoia de armonizare legislativă a condus, în cele mai frecvente
cazuri, la încheierea unui armistiŃiu între cei doi eterni rivali. Aceasta, în
beneficiul ambilor, deci în beneficiul atât al întreprinderii cât şi al statului.

3
 II. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR – FISCALITATE –

IMAGINE FIDELĂ

II.1. Preliminarii

Pentru înŃelegerea aspectelor economic şi fiscal legate de amortizare se

impune clarificarea unui sistem categorial (noŃional) cu privire la activele
imobilizate: valoarea de intrare, valoarea de inventar, valoarea contabilă
netă, valoarea bilanŃieră, valoarea reziduală, valoarea justă netă, amortizare
contabilă, amortizare fiscală, durată normală de utilizare, regim de
amortizare.
A. Valoarea de intrare, denumită şi valoare contabilă, este valoarea la
care sunt evidenŃiate în contabilitate activele imobilizate, valoare ce se
stabileşte cu ocazia intrării în patrimoniu a acestora şi provine din
costul istoric. Costul istoric se regăseşte în una din următoarele valori:
a.1) preŃul sau costul de achiziŃie, utilizat în cazul dobândirii cu
titlu oneros a imobilizărilor;
a.2) preŃul sau costul de producŃie, utilizat în cazul obŃinerii din
producŃie proprie (autoproducŃie) a imobilizărilor;
a.3) valoarea de aport, utilizată în cazul aducerii ca aport la
capitalul social a imoblizărilor;
a.4) valoarea justă (sau de utilitate), utilizată în cazul dobândirii
cu titlu gratuit a imobilizărilor şi reprezintă suma pentru care un activ
imobilizat ar putea fi schimbat în cazul unei tranzacŃii, cu preŃul
determinat în mod obiectiv.
B. Valoarea de inventar, denumită şi valoare actuală, este valoarea
imobilizării stabilită cu ocazia efectuării inventarierii acesteia şi se

4
 stabileşte în funcŃie de utilitatea bunului imobiliar, starea acestuia,
preŃul pieŃei şi diverşi factori conjuncturali.
C. Valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă, este valoarea ce se
determină prin deducerea din valoarea contabilă şi/sau a amortizării
şi/sau ajustărilor constituite.
- Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii
ireversibile a imobilizărilor.
- Ajustările reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor sau
pierderilor de valoare reversibile a imobilizărilor.
D. Valoarea bilanŃieră este valoarea la care se înregistrează în bilanŃ
activele imobilizate. La închiderea exerciŃiului financiar se compară
valoarea contabilă netă cu valoarea actuală (de inventar) stabilită cu
ocazia inventarierii. În urma acestei comparaŃii rezultă una din
următoarele situaŃii:
1. dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea
contabilă netă se obŃine un plus de valoare care, conform
principiului prudenŃei, nu se înregistrează în contabilitate;
2. dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea
contabilă netă se obŃine un minus de valoare care se
înregistrează în contabilitate astfel:
- sub forma unei amortizări suplimentare, dacă
deprecierea este ireversibilă (uzură fizică şi/sau uzură
morală);
- prin ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare
a imobilizărilor, când deprecierea este reversibilă (
diminuarea preŃurilor, scăderea cursului valutar,
scăderea cotaŃiilor la bursă etc.)

5
În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea
contabilă brută, iar în bilanŃ la valoarea contabilă netă, adică la valoarea
contabilă brută diminuată cu amortizările şi ajustările pentru deprecierea sau
pierderea de valoarea, cumulate.
E. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate
estimează să o obŃină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale
de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării. În cazul
casării, valoarea reziduală reprezintă diferenŃa dintre valoarea
bunurilor materiale recuperate şi cheltuielile efectuate cu
dezmembrarea.
F. Valoarea justă netă reprezintă preŃul de vânzare din care au fost
deduse costurile de ieşire şi rezultă dintr-o valoare de piaŃă, dacă
există o piaŃă activă, sau din tranzacŃii recente între părŃi care cad de
acord, bine informate şi care doresc să încheie tranzacŃia în cauză.
G. Amortizarea contabilă reprezintă atât o cheltuială care afectează
rezultatul exerciŃiului financiar, cât şi un element rectificativ al valorii
contabile, prin care se determină valoarea contabilă netă a
imobilizărilor amortizabile, care se recunoaşte în bilanŃ.
H. Amortizarea fiscală se foloseşte numai pentru determinarea
rezultatului impozabil şi a impozitului pe profit. Ea nu se înregistrează
în contabilitate, ci numai în Registrul de evidenŃă fiscală a enităŃii.
I. Durata normală de utilizare corespunde, de regulă, cu durata
economică de utilizare. Ea depinde de mediul (normal, uşor coroziv,
puternic coroziv) în care imobilizarea corporală este exploatată.
Durata normală de utilizare este mai redusă decât durata de viaŃă
fizică a activului respectiv.

6
 În Ńara noastră, duratele normale de utilizare a imobilizărilor corporale
sunt stabilite centralizat prin H.G. şi sunt revizuite la un interval de
maximum 5 ani.
Duratele normale de utilizare se află în „Catalogul privind duratele
normale de (utilizare) funcŃionare şi clasificarea mijloacelor fixe”. În
Catalog, duratele normale de funcŃionare (utilizare) se exprimă în ani, cu
limită minimă şi maximă.
J. Regimul de amortizare se aprobă de către Consiliul de Administrare
al entităŃii respective şi stă la baza întocmirii planului de amortizare.
Regimul de amortizare constă în alegerea metodei de amortizare.
Potrivit legislaŃiei în vigoare, întreprinderile româneşti pot opta pentru unul
din următoarele „regimuri de amortizare”:
o Amortizarea liniară;
o Amortizarea accelerată;
o Amortizarea degresivă.

II.2. Aspecte fiscale privind amortizarea

Amortizarea activelor imobilizate, fiind privită din două puncte de vedere:

1. Amortizarea contabilă, care este reglementată de Legea nr.
15/1994 privind imobilizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare (O.G. nr. 54/1997);
2. Amortizarea fiscală, reglementată de Legea nr. 571/2003
privind Codul Fiscal, cu modificările în vigoare,

7
comportă câteva precizări legate de metoda de amortizare utilizată care se
constituie în reguli specifice amortizării fiscale:
a) în cazul construcŃiilor se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice şi al componentelor şi
echipamentelor periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare
dintre cele trei metode de amortizare;
c) investiŃiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează
după metoda liniară, pe o perioadă de 10 ani;
d) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de
amortizare liniară sau metoda de amortizare degresivă;
e) valoarea rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe vândute este
deductibilă fiscal numai în situaŃia în care acestea sunt valorificate
prin entităŃi specializate sau prin licitaŃie organizată, potrivit legii;
f) pentru locuinŃele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până
la nivelul corespunzător suprafeŃei construite prevăzute în Legea
locuinŃelor;
g) mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcŃie de numărul de
km sau de număr de ore de funcŃionare prevăzut în cartea tehnică,
dacă acestea s-au achiziŃionat după 01 ianuarie 2004.
Deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea
contabilă. Amortizarea activelor imobilizate se calculează pe baza unui plan
de amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcŃiune şi până la
recuperarea integrală a valorii de intrare.
Amortizarea, după metoda liniară: se realizează prin includerea în
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu duratele
de utilizare ale imobilizărilor. Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic,
tradiŃional, fiind cel mai simplu de utilizat, însă nu Ńine cont de influenŃa

8
uzurii morale, care duce la înlocuirea activelor într-un interval de timp mai
scurt.
Amortizarea liniară se calculează astfel:
a) fie Aa = Vi/T
b) fie Aa = Vi x Na, iar Na = 100/T sau Na = (Aa/Vi) x 100;
Na = 100/T rezultă din:
Na = (Aa/Vi) x 100 = [(Vi/T)/Vi x 100] = (Vi/T) x (100/Vi) =
100/T
în care:
Vi - valoarea iniŃială;
T - durata normală de utilizare;
Na - norma de amortizare;
Aa - amortizarea anuală.
Amortizarea după metoda accelerată constă în includerea, în primul an de
funcŃionare, în cheltuielile de exploatare,a unei amortizări în cotă de 50%
din valoarea de intrare, iar în următorii ani ai duratei de utilizare normale, se
calculează amortizarea după sistemul liniar, prin divizarea valorii rămase de
amortizat (50% din valoarea contabială) la numărul de ani de utilizare
rămaşi.
Amortizarea accelerată se calculează astfel:
Aa1an = 50% x Vi;
Aa2-n ani = (VRA/T-1)x100 = (Vi – Aa1)/(T – 1), în care:
VRA = 50% x Vi sau VRA = Vi – 50% şi reprezintă valoarea rămasă de
amortizat.
Amortizarea după metoda degresivă presupune o amortizare mai accentuată
a imobilizărilor în primii ani de la punerea în funcŃiune. Aplicarea acestei
reguli de amortizare presupune calcularea normei de amortizare degresive

9
prin multiplicarea normei de amortizare liniară cu unul din coeficienŃii
următori:
o 1,5 dacă durata normală de utilizare a imobilizării este între 2 şi 5 ani;
o 2,0 dacă durata normală de utilizare a imobilizării este între 6 şi 10
ani;
o 2,5 durata normală de utilizare a imobilizării este mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă se calculează astfel:
Aai = BCi x Nad
BCi = BCi -1 – Adi -1, cu excepŃia anului 1, când BC1 = Vi
Nad = Na x K, în care:
Aai – amortizarea anului i;
BCi – baza de calcul a amortizării pentru anul i (valoarea rămasă de
amortizat);
Adi – amortizarea degresivă a anului i;
K – coeficientul legal de multiplicare a Na;
Nad – norma de amortizare degresivă;
i = [1,n], n= T
Astfel:
Aa1 = BC1 x Nad = Vi x Nad;
Aa2 = BC2 x Nad = (BC1 – Aa1) x Nad;
BC2 = BC1 – Ad1 = BC1 – Aa1;
.....................................................................
Aan = BCn x Nad = (BCn-1 – Aan-1) x Nad
BCn = BCn-1 – Adn-1 = BCn-1 – Aan-1
Acest algoritm de lucru se opreşte însă, la un anumit an al funcŃionării
imobilizării, când valoarea rămasă de amortizat se repartizează egal pe
ultimii ani de funcŃionare. Dacă s-ar continua acest algoritm până în anul „n”

10
al duratei normale de utilizare, ar rezulta, pentru ultimul an, o amortizare
mare, ceea ce ar dezice (încălca) esenŃa metodei “degresive” şi logica în sine
a acestei metode (amortizarea ultimului an ar fi mai mare decât amortizarea
fiecaruia dintre anii precedenŃi).
Exemple:
Să se întocmească planul de amortizare liniară, degresivă şi accelerată pentru
un bun imobiliar (imobilizare corporală), cunoscând:
Vi = 7000 lei
T = 8 ani
Planul de amortizare liniară:
Aa = Vi/T = 7000/8 = 875 lei/an sau Aa = Vi x Na = 7000 x 12,5% =
875 lei/an;
Na = 100/T = 100/8 = 12,5%
Ani Amortizarea Amortizarea Valoarea rămasă de
anuală liniară cumulată la amortizat
sfârşitul anului
1 875 875 6125
2 875 1750 5250
3 875 2625 4375
4 875 3500 3500
5 875 4375 2625
6 875 5250 1750
7 875 6125 875
8 875 7000 0
TOTAL 7000 X X
*sfârşitul anului
Planul de amortizare accelerată:

11
Aa1an = 50% x Vi = 50% x 7000 = 3500 lei
Aa2-8ani = VRA/(T-1) = (Vi – Aa1)/(T – 1) = (7000 – 3500)/(8 – 1) = 3500/7
= 500 lei/an

Ani Amortizarea Amortizarea Valoarea rămasă de

anuală accelerată cumulată la amortizat
sfârşitul anului
1 3500 3500 3500
2 500 4000 3000
3 500 4500 2500
4 500 5000 2000
5 500 5500 1500
6 500 6000 1000
7 500 6500 500
8 500 7000 0
TOTAL 7000 X X

Planul de amortizare degresivă:

Aadi = BCi x Nad
Nad = Na x k = 12.5% x 2 = 25%
Aad1 = BC1 x Nad = 7000 x 25% = 1750 lei
BC1 = Vi = 7000
Aad2 = BC2 x Nad = 5250 x 25% = 1312,5 lei
BC2 = BC1 – Aad1 = 7000 – 1750 = 5250
Aad3 = BC3 x Nad = 3937,5 x 25% = 984,375 lei
BC3 = BC2 – Aad2 = 5250 – 1312,5 = 3937,5

12
Aad4 = BC4 x Nad = 2953,125 x 25% = 738,28125 lei
BC4 = BC3 – Aad3 = 3937,5 – 984,375 = 2953,125
Aad5 = BC5 x Nad = 2214,84375 x 25% = 2953,125 lei
BC5 = BC4 – Aad4= 2953,125 – 738,28125 = 2214,84375

Dacă în acest moment ( anul 6) am continua algoritmul, s-ar ajunge ca, în

ultimul an (anul 8), amortizarea să fie mai mare decât amortizarea anilor 5, 6
şi 7, ceea ce contrazice sensul şi logica acestei metode. Prin urmare, valoarea
rămasă de amortizat începând cu anul 6 (16661,1328125) se va diviza pe
ultimii trei ani (6 – 8), revenind câte 553,7109375 lei/an.
Deci,
Aad6-8 = VRA6 : 3 ani = 1661,1328125 : 3 = 553,7109375 lei/an
Din compararea Aad cu Aal rezultă unele diferenŃe în plus, pentru unii ani,
sau în minus, pentru alŃi ani. Din aceste diferenŃe se observă cum regimul de
amortizare duce la rezultate care influenŃează, într-un sens sau altul, asupra
fiscalităŃii fiecărui an.
La fel şi în cazul comparării Aaa cu Aal.
Prin compararea celor trei regimuri de amortizare, Consiliul de administraŃie
poate opta pentru acel regim care corespunde cel mai bine politicii fiscale a
întreprinderii.

13
 BC DiferenŃe (Aad – Aal)
Anii Vi Aal Aad (VRA) (+) (-)
1 7000 875 1750,0000000 7000,0000000 875,000 -
2 7000 875 1312,5000000 5250,0000000 437,500 -
3 7000 875 984,3750000 3937,5000000 109,375 -
4 7000 875 738,2812500 2953,1250000 - 136,7187500
5 7000 875 553,7109375 2214,8437500 - 321,2890625
6 7000 875 553,7109375 1661,1328125 - 321,2890625
7 7000 875 553,7109375 1107,4218750 - 321,2890625
8 7000 875 553,7109375 553,7109375 - 321,2890625
TOTAL X 7000 7000 x 1421.875 1421,875

SituaŃia comparativă a celor trei planuri de amortizare se prezintă astfel:

Anii Aal Aaa Aad
1 875 3500 1750,00
2 875 500 1312,50
3 875 500 984,50
4 875 500 738,25
5 875 500 553,70
6 875 500 553,70
7 875 500 553,70

14
 8 875 500 553,70
TOTAL 7000 7000 7000,00

Amortizarea degresivă şi accelerată au avantajul că atenuează

influenŃa uzurii morale, întrucât prin aceste metode se recuperează într-un
interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a
imobilizărilor.
În acelaşi timp, aceste metode produc şi un avantaj fiscal întrucât amână la
plată impozitul pe profit, corespunzător creşterii cheltuielilor privind
amortizarea în primii ani de utilizare a imobilizărilor.
Amortizarea liniară este cea mai simplă şi mai echilibrată, dar nu Ńine
seama de influenŃa uzurii morale, uzură care duce la înlocuirea imobilizărilor
într-un interval de timp mai scurt, valoarea iniŃială nefiind recuperată
integral prin amortizare.
Indiferent de metoda de amortizare utilizată în calculul amortizării, se
trece la calculul amortizării liniare şi înregistrării acesteia în contabilitate,
după formula: 6811=281, cu dezvoltare pe conturi sintetice de gradul II
(280)

III. REEVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

În valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile se includ si

reevaluările contabile, efectuate potrivit legii. În urma reevaluării poate
rezulta o creştere sau descreştere de valoare în raport cu valoarea contabilă
netă. Această creştere sau diminuare de valoare poartă numele de rezerve din
reevaluare. Sunt supuse reevaluării, de regulă, imobilizările corporale.

15
 Rezervele din reevaluare se calculează ca diferenŃă între valoarea justă
şi valoarea contabilă netă şi numai în cazul în care creşterea sau diminuarea
de valoare este considerată ca fiind sigură şi de durată.
Cu ocazia reevaluării, amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor
corporale poate fi:
a) recalculată proporŃional cu valoarea modificată a valorii contabile
brute, astfel încât valoarea contabilă actualizată să fie egală cu
valoarea reevaluată (justă) plus amortizarea actualizată
Val. contab. actualizată = Val. contab neactualizată *
Valoarea _ justa
Valoarea _ contabila _ neta

Valoarea _ justa
Amortizarea actualizată = Amortizarea calculată *
Valoarea _ contabila _ neta

b) eliminată din valoarea contabilă brută, astfel încât valoarea contabilă

netă actualizată să fie egală cu valoarea reevaluată (justă)
Prin urmare se aplică două metode:
- metoda valorii brute, când se recalculează amortizarea cumulată
proporŃional cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete, când se elimină amortizarea cumulată din
valoarea contabilă brută.

Exemplificări:
A. METODA VALORII BRUTE:
Presupunem un utilaj, pentru care :
Vi = 12 000 lei (valoarea contabilă de intrare)
T = 10 ani (durata normală de funcŃionare)

16
- metoda de amortizare: liniară
- în timp au loc reevaluări, după cum urmează:
- după 4 ani, stabilindu-se o valoare justă de 10.800 lei
- după 2 ani de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare justă de
5.760 lei
- dupa 2 ani de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare justă de
576 lei
- după 1 an de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare justă de
720 lei

I. Reevaluare dupa 4 ani (prima reevaluare):

a) Val. contabilă brută = Val. de intrare = 12 000 lei
b) Durata de viaŃă =T = 10 ani
c) Amortizare anuală = a/b = 1 200 lei/an
d) Amortizare cumulată = 4 800 lei
e) Val. contabilă netă = a - d = 7 200 lei
f) Val. justă = = 10 800 lei (la prima
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. =f-e = 3 600 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 1,5
i) Val. contab. bruta actualiz = a * h = 18 000 lei
j) Val. amortiz. actualizate = d * h = 7 200 lei
k) Amortiz, actualiz.-Am. cumul. = j-d = 2.400 lei
l) Dif. dintre val. ctb. bruta actualizata
si val. ctb. bruta initiala = i-a sau g+k = 6 000 lei ( cresterea
valorii )

17
În contabilitate:
1) Rezerva din reevaluare : 2131 = 105 3 600
2) DiferenŃe de amortizare: 2131 = 2813 2 400
sau
1) Dif. Din actualizarea val. contab. brute: 2131 = 105 6 000
2) DiferenŃe de amortizare: 105 = 2813 2 400
Val.contab.bruta _ actualiz − Val.amortiz.actualiz.
Începând cu anul V : Aa =
Durata _ de _ viata _ ramasa

Val.neta _ actualiz. 18.000 − 7.200

= =
T−A 10 − 4
10.800
= = 1.800 lei/an, dar
6
II. Reevaluarea după ali 2 ani (a doua reevaluare):
a) Valoarea contabila brută = 18 000 lei (stabilită la prim
reevaluare )
b) Amortizarea calculată actualiz = 7 200 lei
c) Amortizarea pe ultimi 2 ani = 1 800 * 2 = 3 600 lei
d) Amortizarea cumulată (6 ani) = b+c = 10 800 lei
e) Valoarea contabilă netă = a-d = 7 200 lei
f) Valoarea justă = 5 760 lei (stabilită la a 2-a
reevaluare )
g) Rezerva din reevaluare = f-e = -1 440 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 0,8
i) Val. contab. brută actualiz. = a* h = 14 400 lei
j) Val. amortiz. actualizate = d * h = 8 640 lei
k) Dif. Dintre Val. contab. brută actualiz.
si Val. contab. bruta = i-a sau g+k = -3 600 lei ( descreşterea
valorii )

18
 l) Dif. dintre amortiz. actualiz. si amortiz.
cumulată = j-d = -2 160 lei.

În contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : 105 = 2131 1 440
2) DiferenŃa de amortizare : 2813 = 2131 2 160
sau
1) Dif. din actualizarea valorii contabile brute :
105 = 2131 3 600
2) DiferenŃa de amortizare 2813 = 105 2 160

Val _ neta _ actualizata

Începând cu anul VII : Aa =
T − ( 4 + 2)

=
Val.contab.bruta.actualizata − Val.amortiz.actualizata
Durata _ de _ viata _ ramasa

14.400 − 8.640 5.760

= = lei = 1 440 lei/an dar,
10 − 6 4

III. Reevaluarea după alŃi 2 ani (a treia reevaluare):

a) Valoarea contabilă brută = 14 400 lei (stabilită la 2-a
reevaluare )
b) Amortizarea calculată actualizată = 8 640 lei ( 10 800 – 2 160 )
c) Amortizarea pe ultimii 2 ani = 1440*2 = 2 880 lei ( 3 600 – 2 160 =>
1,440)

19
 d) Amortizarea cumulată ( 8 ani ) =b+c= 11 520 lei
e) Valoarea contabilă netă = a-d = 2 880 lei
f) Valoarea justă = 576 lei ( stabilită la a 3-a
reevaluare )
g) Rezerva din reevaluare = f-e = -2 304 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 0,2
i) Valoarea contab. brută actualiz. =a*h=2 880 lei
j) Valoarea amotiz. Actualiz. = d * h = 2 304 lei
k) Dif. dintre amortiz. actualiz. si
amortiz. cumulată = j – d = -9 216 lei
l) Dif. dintre val. contab. brută
actualiz. si val. contab. brută
după a 2-a reevaluare = i – a sau g + k = -11 520 lei (descreşterea
valorii).

În contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 2 304
105 2 160 din anii precedenŃi
6813 144
2) DiferenŃe de amortizare : 2813 = 2131 9 216
Sau
1) Dif. din actualizarea valorii contab. brute :
% = 2131 11 520
105 11 376
6813 144
2) Dif. de amortizare 2813 = 105 9 216

20
Atentie !
Diminuarea rezervei din reevaluare (2 304 lei) va fi acoperită din
plusul de reevaluare rămas (2 160 lei) din a 2- a reevaluare, iar diferenŃa
rămasă se înregistrează ca o cheltuială privind ajustările (144 lei).
În acest moment, contul 105 este soldat !
Val.neta _ actualizata
În anul IX : Aa = =
T − ( 4 + 2 + 2)

Val.contab.bruta _ actualiz. − Val.amortiz.actualiz.

T −8
2880 − 2304
= = 576/2 = 288 lei/an dar,
2
IV. Reevaluarea de după încă un an (ultima reevaluare) :
a) Valoarea contabilă brută = 2 880 lei (stabilită la 3-a
reevaluare )
b) Amortizarea calculată actualizată = 2 304 lei
c) Amortizarea pe ultimii 2 ani = 288 * 1 = 288 lei
d) Amortizarea cumulată ( 9 ani ) = b+c =11 520 lei
e) Valoarea contabilă netă = a-d = 288 lei
f) Valoarea justă = 720 lei ( stabilită la a 3-a
reevaluare )
g) Rezerva din reevaluare = f-e = 432 lei
h) Indice de actualizare = f/e = 2,5
i) Valoarea contab. brută actualiz. =a*h=7 200 lei
j) Valoarea amotiz. Actualiz. = d * h = 6 480 lei
k) Dif. dintre amortiz. actualiz. si
amortiz. cumulată = j – d = 3 888 lei
l) Dif. dintre val. contab. brută
actualiz. si val. contab. brută

21
 după a 3-a reevaluare = i – a sau g + k = 4 320 lei (creşterea valorii).

În contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : 2131 = % 432
105 288
7813 144
2) Dif. de amortizare : 2131 = 2813 3 888
Sau
1) Dif. din actualiz. valorii contab. brute :
2131 = % 4 320
105 4 176
7813 144
2) Dif. de amortizare : 105 = 2813 3 888
Creşterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensată cu
cheltuiala din reevaluare (144 lei), iar diferenŃa de 288 lei (rămasă) se
înregistrează ca o rezervă din reevaluare.

Val _ neta _ actualizata

În anul X : Aa =
T − (4 + 2 + 2 + 1)

Val.contab.bruta.actualizata − Val.amortiz.actualizata
=
Durata _ de _ viata _ ramasa

7.200 − 6.480
= = 720 lei
1
REMARCĂ:
1) Creşterea de valoare în urma reevaluării se tratează ca :

22
 ○ o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu există o descreştere
anterioară recunoscută
ca o cheltuială a acelui activ
○ un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută
anterior la acel
activ.
2) Descreşterea de valoare în urma reevaluării se tratează ca :
○ o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva
de reevaluare nu
este înregistrată o sumă aferentă acelui activ (surplus din
reevaluare)
○ o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve si valoarea
descresterii, iar eventuala diferenta neacoperita se inregistreaza ca o
cheltuiala

B. METODA VALORII NETE :

Păstrăm acelaşi exemplu !
I. Reevaluarea dupa 4 ani (prima reevaluare) :
a) Val. contabilă brută = Val. de intrare = 12 000 lei
b) Durata de viaŃă =T = 10 ani
c) Amortizare anuală = a/b = 1 200 lei/an
d) Amortizare cumulată = c * 4 = 4 800 lei
e) Val. contabilă netă = a - d = 7 200 lei

23
 f) Val. justă = = 10 800 lei (la prima
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. =f-e = 3 600 lei
h) Descreşterea valorică (-) = f – a =(-)1 200 lei

În contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : 2813 = % 4 800
105 3 600
2131 1 200
Sau
1) Eliminarea amortizării din val. brută: 2813 = 2131 4 800
2) Rezerva din reevaluare : 2131 = 105 3 600

II. Revaluarea după 2 ani (a 2-a reevaluare) :

a) Val. contabilă brută = = 10 800 lei (stabilită la
prima reevaluare)
b) Durata de viaŃă =T = 6 ani
c) Amortizare anuală = a/b = 1 800 lei/an
d) Amortizare cumulată = c * 2 = 3 600 lei
e) Val. contabilă netă = a - d = 7 200 lei
f) Val. justă = = 5 760 lei (stabilită la a 2-a
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. =f-e =-1 440 lei
h) Descreşterea valorică (-) = f – a =(-)5 040 lei

În contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 5 040

24
 105 1 440
2813 3 600

III. Reevaluarea după alŃi 2 ani (a treia reevaluare) :

a) Val. contabilă brută = = 5 760 lei (stabilită la a 2-a
reevaluare)
b) Durata de viaŃă =T = 4 ani
c) Amortizare anuală = a/b = 1 440 lei/an
d) Amortizare cumulată = c * 2 = 2 880 lei
e) Val. contabilă netă = a - d = 2 880 lei
f) Val. justă = = 576 lei (stabilită la a 3-a
reevaluare)
g) Rezerva din reeval. =f-e =-2 304 lei
h) Descreşterea valorică (-) = f – a =(-)5 184 lei

În contabilitate :
1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 5 184
105 2 160
2813 2 880
6813 144

Rezerva din reevaluare ( 2.304 lei) va fi acoperita astfel:

- din plusul de reevaluare din anii 4 si 6 (3.600-1.440), adica 2.160 lei;

25
-diferenta ramasa va fi o cheltuiala (144 lei)

IV. Reevaluarea de după încă un an (ultima reevaluare) :

a) Val. contabilă brută = = 576 lei ( Sf. Ct. 2131 )
b) Durata de viaŃă =T = 2 ani
c) Amortizare anuală = a/b = 288 lei/an
d) Amortizare cumulată = c * 1 = 288 lei
e) Val. contabilă netă = a - d = 288 lei
f) Val. justă = = 720 lei (stabilită la
ultima reevaluare)
g) Rezerva din reeval. =f-e = 432 lei
h) Descreşterea valorică (-) = f – a = 144 lei

În contabilitate :
1) Eliminarea amortizării din valoarea brută : 2813 = 2131 288
2) Rezerva din reevaluare : 2131 = % 432
105 288
7813 144

Creşterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensată, parŃial cu

cheltuiala din reevaluare (144 lei) din anul precedent, iar diferenŃa rămasă va
fi ca o rezervă din reevaluare (288 lei).

Amortizarea ultimului an (după ultima reevaluare) va fi de 720 lei

(valoarea contabilă brută : 1 an).
O imagine mai completă asupra acestui studiu de caz ne-o prezintă
situaŃiile conturilor: 2131, 2813 şi 105.

26
METODA VALORII BRUTE : METODA VALORII NETE :
I. După prima reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si12 000 S 12 000
3 600 1 200
2 400 0 1 200 R
R 6 000 0 TS 12000 1 200
TS 18000 0 10 800
18 000 Sfd
Sfd

D 2813 C
D 2813 C
4 800 Si
4 800 Si
2 400 I
4 800
0 2 400 R
R 4 800 0
0 7 200 TS
TS 4 800 4 800 TS
Sfc 7 200
0 0

D 105 C
D 105 C
3 600 Si
3 600 Si
0 3 600 R
0 3 600 R
0 3 600 TS
0 3 600 TS
Sfc. 3 600
Sfc. 3 600

27
II. După a 2-a reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 10 800
Si 18 000
5 040
1 440
0 5 040 R
2 160
0 3 600 R TS 10800 5 040
5 760
TS 18000 3 600 TS
Sfd.
14 400
Sfd.

D 2813 C
D 2813 C
10 800 Si 3 600 Si
2 160 3 600
R 2 160 R 3 600 0
2 160 10 800TS TS 3 600 3 600 TS
Sfc. 8 640 0 0

D 105 C D 105 C
3 600 Si 3 600 Si
R1 440 1 440
1 440 3 600 TS R 1 440 0 R
Sfc. 2 160 1 440 3 600 TS
Sfc. 2 160

28
III. După a 3-a reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 5 760
Si 14 400
5 184
2 304
5 184 R
9 216
0 11 520 R TS 5760 5 184
576
TS 14400 11 520
Sfd.
2 880
Sfd.

D 2813 C D 2813 C
2 880 Si
11 520 Si 2 880
9 216 R 2 880 0
R 9 216
TS 2 880 2 880 TS
9 216 11 520TS
0 0
Sfc. 2 304

D 105 C D 105 C
2 160 Si
2 160 Si 2 160
2 160 R 2 160 0 R
2 160 2 160 TS 2 160 2 160 TS
0 0 Sf. 0 0

29
IV. După a 4-a reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 576
Si 2880
432 288
432 288 R
4320
TS 1008 288
4320 0 R 720 Sfd.

TS
0 TS
7200

7 200 Sfd.

D 2813 C
288 Si
288
R 288 0
D 2813 C
TS 288 288 TS
2 532 Si 0 0
3 888
R 0 3 888
0 6 420 TS
Sfc. 6 420

D 105 C
288 Si
R 0 288 R
0 288 TS
D 105 C
Sfd. 288
288 Si
288
0 288R
0 288 TS
Sfc. 288 0

30
SCHEMATIC :

1. Reevaluarea are loc dacă există un act normativ care o reglementează;

2. Rezultatul reevaluării : Rezerve din reevaluare, care constau în :
a. plusvaloare care echivalează cu o majorare a capitalurilor
proprii
b. minusvaloare care echivalează cu o diminuare a capitalurilor
proprii;
3. Rezervele din reevaluare = Val. justă + Val. netă contabilă;
(Valoare justă de la data bilanŃului)
4. Tratarea amortizării la data reevaluării :
a. recalculată proporŃional cu schimbarea valorii contabile brute,
astfel încât valoarea contabilă actualizată să fie egală cu
valoarea reevaluată plus amortizarea actualizată;
b. eliminată din valoarea contabilă brută, iar valoarea netă
actualizată este egală cu valoarea reevaluată;
5. Tratarea rezervei din reevaluare :
a. creşterea de valoare :
a1. ca o creştere a rezervei din reevaluare ("Capital si
rezerve"), dacă nu a existat o descreştere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
a2. ca un venit care sa recompenseze cheltuiala descreşterea
recunoscută anterior la acel activ;
b. descreşterea de valoare :
b1. ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci
când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (surplusul din reevaluare) sau

31
 b2. ca o scădere a rezervei din reevaluare ("Capital si
rezerve"), cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi
valoarea descreşterii; iar eventuala diferenŃă rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
1) Rez. din reev.i = Val. justăi – Val. netă cont.i
Val. netă cont. i = Val. cont. br. i – Amortiz. cum.i
2) Dif. de amortiz. i= Amortiz. actualiz. i – Amortiz. cumulată i
Amortiz. actualiz. i = Amortiz. cumulată * Iai
Iai = Val. justă i / Val. netă cont.i
3) Dif. din actualiz. val. contab. brute i = Val. contab. br. actualiz. i –
Val. contab. brută i-1 sau
= Rez. din reev. i + Dif. de amortiz. i
Val. cont. brută actualiz. i = Val.
contab. brută i-1 * Iai

În contabilitate, se va înregistra după una din cele două variante, la

metoda valorii brute, sau conform modelului la metoda valorii nete, Ńinând
cont de pct. 5 – Tratamentul rezervei din reevaluare.

32
 IV. AJUSTĂRILE ŞI PROVIZIOANELE ÎN CONTABILITATE

ŞI FISCALITATE

Prin aplicarea principiilor contabile generale, aşa cum sunt prevăzute

prin reglementările contabile conforme cu directivele europene, entităŃile
economice româneşti trebuie să-şi evalueze periodic patrimoniul, să
recunoască efectele tranzacŃiilor şi altor evenimente ca aferente perioadei în
care acestea se produc.
În consecinŃă, potrivit aplicării, fără abatere, a principiilor prudenŃei,
independenŃei exerciŃiului financiar şi continuităŃii şi periodicităŃii activităŃii,
o entitate economică trebuie:
• să efectueze corecŃii (ajustări provizorii), când se constată o
depreciere sau pierdere de valoare reversibilă a elementelor de activ:
imobilizări, stocuri, creanŃe, instrumente şi disponibilităŃi din
trezorerie;
• să constituie provizioane numai în cazul ajustării (acoperirii)
datoriilor, când se constată că există datorii identificate ca natură, dar
incerte, fie ca valoare, fie ca exigibilitate.
Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate sau pentru
pierderea de valoare a activelor imobilizate, reprezintă echivalentul valoric
al deprecierilor sau pierderilor de valoare cu caracter reversibil.
Aceste ajustări se constituie, de regulă, la sfârşitul anului, când, în
urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile sau pierderi de valoare
reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri şi imobilizări
financiare .

33
 Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenŃa dintre valoarea de
intrare (mai mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere.
Constituirea şi/sau majorarea ajustărilor pentru depreciere sau
pierdere de valoare se face prin majorarea cheltuielilor specifice, iar anularea
şi/sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor specifice (din
ajustări).
În contabilitate:
1. Înregistrarea ajustării: 6813 = 29_
2. Anularea ajustării: 29_ = 7813
Ajustările pentru deprecierea stocurilor reprezintă corecŃii generate de
scăderea conjuncturală a valorii acestora. Ajustările se constituie la nivelul
diferenŃelor dintre valoarea contabilă (mai mare) şi valoarea actuală (mai
mică) a stocurilor, stabilită la inventariere.
În contabilitate:
1. Înregistrarea ajustării: 6814 = 39_
2. Anularea ajustării: 39_ = 7814
Ajustările pentru deprecierea creanŃelor reprezintă corecŃii generate de
riscul de a nu se putea încasa total sau parŃial creanŃele, ca urmare a
insolvabilităŃii, falimentului sau dispariŃiei clienŃilor sau debitorilor diverşi.
La fel ca şi alte deprecieri ale activelor, acestea pot fi: reversibile sau
ireversibile.
Deprecierile ireversibile necesită scoaterea din evidenŃă a creanŃelor
şi înregistrarea lor la pierderi.
Pentru situaŃia în care au apărut deprecieri reversibile (valoarea
contabilă este mai mare decât valoarea reală), se constituie sau se
suplimentează ajustările.

34
 Ajustările constituite pentru deprecierea creanŃelor se diminuează sau
se anulează prin trecerea lor la venituri specific, în cazul încasării ulterioare
a creanŃelor sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă
imposibilitatea încasării creanŃei.
În contabilitate:
1. Înregistrarea ajustării: 6814 = 49_
2. Anularea ajustării: 49_ = 7814
Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se
constituie în cazul în care, la inventarierea de la sfârşitul exerciŃiului
financiar, se constată că valoarea de piaŃă a investiŃiilor pe termen scurt este
inferioară valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenŃă
nefavorabilă, considerată ca fiind o pierdere de valoare reversibilă, se
constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. În cazul în care
titlurile de plasament se vând sau când valoarea acestora creşte până la
nivelul valorii de cumpărare, ajustările se anulează, prin majorarea
corespunzătoare a veniturilor financiare.
În contabilitate:
1. Înregistrarea ajustării: 6864 = 59_
2. Anularea ajustării: 59_ = 7864
CHELTUIELILE privind ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal),
iar
VENITURILE din ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare
reprezintă deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile,
dar,

35
 sunt deductibile fiscal ajustările constituite, în limita unui procent de
100% din valoarea creanŃelor asupra clienŃilor, care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiŃii:
• sunt înregistrate după 01.01.2007;
• creanŃa estre deŃinută la o persoană juridică asupra căreia este
declarată procedura de deschidere a falimentului;
• nu sunt garantate de altă persoană;
• sunt datorate de o persoană care nu este afiliată
contribuabilului;
• au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
Reducerea sau anularea ajustărilor care au fost anterior deduse se
include în veniturile impozabile.

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incertă. Un

provizion va fi recunoscut în bilanŃ, numai dacă îndeplineşte următoarele
condiŃii:
1. entitatea are o obligaŃie curentă, generată de un eveniment anterior;
2. pentru onorarea obligaŃiei respective este probabil necesară o ieşire
de resurse;
3. valoarea obligaŃiei poate fi estimată în mod credibil.
În funcŃie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite, provizioanele pot fi:

Provizioane pentru litigii – se pot constitui la sfârşitul exerciŃiului

pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze
în defavoarea entităŃii respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul
sumelor aflate în litigiu. Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar

36
constituirea lor se impune din necesitatea determinării corecte a profitului
net şi a dividendului pe acŃiune.

Provizioane(le) pentru garanŃii acordate clienŃilor – se constituie

numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate,
respectiv pentru care se acordă garanŃii în perioadele următoare, la nivelul
cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de
garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori a serviciilor prestate.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanŃii
acordate clienŃilor se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile
sau la expirarea perioadei de garanŃie înscrisă în contract.
Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea
oricărui provizion care a fost anterior deductibil se include în veniturile
impozabile.

Provizioane pentru restructurare – se constituie în următoarele situaŃii:

• vânzarea sau încetarea activităŃii unei părŃi a afacerii;
• închiderea unor sedii ale entităŃii;
• modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui
nivel de conducere);
• reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în
natura şi scopul activităŃii entităŃii.

Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare – se constituie la

entităŃile care administrează pensii private, pentru evidenŃierea resurselor de
finanŃare a beneficiilor angajaŃilor pe termen scurt (salarii, contribuŃii,
concedii, etc.) şi pe termen lung apărute cu deosebire după expirarea

37
contractului de muncă (pensii, asigurări de viaŃă, asistenŃă medicală,
compensări pentru concedieri, beneficii ocazionale, etc.).

Provizioane pentru impozite – se constituie pentru impozite, amenzi,

majorări viitoare de plată, datorate bugetului de stat, în condiŃiile în care
sumele respective nu apar reflectate în bilanŃ ca datorie în relaŃia cu statul.
*
* *
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare:
6812 = 151_
Ele trebuie revizuite la data fiecărui bilanŃ şi ajustate prin majorare
sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.
Dacă riscul aşteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum şi în
cazul în care cauzele pentru care au fost constituite au dispărut,
provizioanele se anulează. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face
prin majorarea corespunzătoare a veniturilor din provizioane:
151_ = 7812
Amortizarea contabilă, ajustările şi provizioanele sunt elemente de
cheltuială care afectează rezultatul exerciŃiului financiar.
Amortizarea fiscală se foloseşte numai pentru determinarea
rezultatului impozabil şi, deci a impozitului pe profit.
Rezultatul impozabil = Rezultat contabil + Chelt. Nedeductibile –
Deduceri fiscale.

Rezultatul impozabil = Venituri realiz.din orice sursă – Chelt. efectuate

în scopul realiz. de venituri
=>

38
Profitul = Venituri din - Cheltuieli pentru + Cheltuieli -
Veniturile
impozabil orice sursă realizarea de venituri nedeductibile
neimpozabile

Sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile .
Deci, problema fiscalităŃii este de a:
• stabili veniturile impozabile;
• stabili veniturile neimpozabile;
• stabili cheltuielile deductibile;
• stabili cheltuielile nedeductibile

39
 V. REZERVELE ÎN CONTABILITATE ŞI FISCALITATEA

Rezervele, ca parte componentă a capitalurilor proprii, reprezintă

profituri capitalizate în mod durabil de către entitate. Ele, reprezintă
“beneficii afectate durabil întreprinderii până la o decizie contrară a
organelor competente”.
Rezervele se constituie în principal, pe seama rezultatelor (brute sau
nete) şi în mod excepŃional, din alte surse cum ar fi primele de capital şi
rezervele din reevaluare.
Rezervele consolidează baza materială a entităŃii, sporind capacitatea
acesteia de a face faŃă şi depăşi unele conjuncturi nefavorabile şi
evenimente de pierderi.
Din punct de vedere al structurii lor, rezervele pot fi:
• rezerve legale;
• rezerve statutare sau contractuale;
• rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare;
• alte rezerve.
Dintre aceste rezerve, rezervele legale comportă şi abordări fiscale.
Rezervele legale, sunt acele rezerve ce se constituie pe baza
prevederilor actelor normative, indiferent de forma de proprietate a entităŃii.
Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea
capitalului social în cazul în care exerciŃiile financiare s-ar încheia cu
pierderi.

40
 EntităŃile care au obligaŃia constituirii rezervelor legale sunt:
• societăŃile pe acŃiuni (anonime) şi regiile autonome;
• societăŃile în comandită pe acŃiuni;
• societăŃile cu răspundere limitată.
Rezervele legale se constituie, anual, în procent de minim 5% din
profitul brut, realizat de entitate la sfârşitul exerciŃiului financiar curent,
până când rezerva atinge cel puŃin următoarele limite faŃă de capitalul social:
- 20%, la societăŃile comerciale cu capital autohton şi regiile
autonome;
- 25%, la societăŃile comerciale cu capital străin.
Din punct de vedere fiscal, rezervele legale, sunt deductibile în limita
cotei de 5% din profitul contabil, înainte de calcularea impozitului pe profit,
profit din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile
nedeductibile (aferente acestor venituri), până la nivelul de 20% (25%) din
capitalul subscris vărsat.
Dacă rezervele legale create se diminuează, ele trebuie completate în
aceleaşi condiŃii ca şi la constituirea lor.
În cazul în care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea
pierderilor, reconstituirea ulterioară a rezervelor nu mai este deductibilă la
calculul profitului impozabil.
În contabilitate:
a) Constituirea rezervelor legale:
Cunoscând:
Capitalul social 5.000 lei

Veniturile 75.000 lei

exerciŃiului

41
 Cheltuielile 45.000 lei
exerciŃiului

Se calculează: profitul brut: V – Ch = 75.000 – 45.000 = 30.000

lei
Rezerve legale: 30.000 lei x 5% = 1.500 lei
129 = 1061 1.500 1.500

b) utilizarea rezervelor legale pentru acoperirea unor pierderi repetate,

în valoare de 300 lei.
1061 = 1171 300 300

rezervele legale se constituie până la un nivel minim de 10.000 lei (20% x

capitalul social).

42
 VI. IMPOZITE, TAXE ŞI CONTRIBUŢII PRIVIND

REMUNERAREA FACTORULUI MUNCĂ

Remunerarea factorului muncă generează o paletă largă de obligaŃii

fiscale:
- asigurări sociale;
- asigurări sociale de sănătate;
- contribuŃii la fondul de şomaj;
- contribuŃia pentru concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale
de sănătate;
- contribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale;
- fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale;
- contribuŃia pentru persoanele cu handicap neîncadrate;
- comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă.
Toate obligaŃiile fiscale legate de remunerarea factorului muncă au ca
bază de calcul “fondul total de salarii brute” lunar.

VI.1. ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale

Se exprimă în cote procentuale diferenŃiate pe “condiŃii de muncă”,

aplicate la fondul brut de salarii, după cum urmează:
- pentru condiŃii normale de muncă – 20,8%;

43
 - pentru condiŃii deosebite de muncă – 25,8%;
- pentru condiŃii speciale de muncă – 30,8%;
Angajatorul datorează CAS şi pentru indemnizaŃiile de asigurări
sociale de sănătate (concedii medicale), prin aplicarea cotei de contribuŃie
asupra valorii unui salariu de bază minim brut pe Ńară garantat în plată,
proporŃional cu numărul zilelor de concediu medical.
ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale este o cheltuială deductibilă
din punct de vedere fiscal şi se înregistrează în contabilitate:
6451 = 4311

VI.2. ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate

Se calculează în cotă de 5,2% asupra fondului brut de salarii în care se

includ şi indemnizaŃiile pentru incapacitate de muncă suportate de angajator.
Este o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal şi se
înregistrează în contabilitate:
6453 = 4313

VI.3. ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj

Se calculează în cotă de 0,5% asupra fondului brut de salarii, în care

se includ şi indemnizaŃiile pentru incapacitate de muncă suportate de
angajator.

44
 Este o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal şi se
înregistrează în contabilitate:
6452 = 4371

VI.4. ContribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări

sociale de sănătate

Se calculează în cotă de 0,85% asupra fondului de salarii realizat şi se

datorează şi se plăteşte către Fondul NaŃional Unic de Asigurări Sociale de
Sănătate (FNUASS).
Din această contribuŃie se vor suporta indemnizaŃiile de asigurări
sociale de sănătate.
Baza lunară de calcul, a acestei contribuŃii, se plafonează la de 12 ori,
salariul minim brut pe Ńară garantat în plată ponderat cu numărul de salariaŃi.
ContribuŃia la acest fond se datorează şi asupra indemnizaŃiilor de
concediu medical ca urmare a unui accident de muncă sau a unei boli
profesionale.
În contabilitate:
6451.01 = 4311.01
Unii autori propun introducerea a două conturi distincte, în acest sens:
- 6455 “ContribuŃia angajatorului pentru concedii şi indemnizaŃii”.
- 4316 “ContribuŃia angajatorului pentru concedii şi indemnizaŃii”.
6455 = 4316
Şi această contribuŃie este deductibilă din punct de vedere fiscal.

45
 VI.5. ContribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale

Se calculează în cote stabilite între 0,15% – 0,85%, asupra fondului

brut de salarii, în funcŃie de clasa de risc în care se încadrează activitatea
economică principală, respectiv activitatea cu cel mai mare număr de
salariaŃi, corespunzător numărului de zile din concediul medical.
Această contribuŃie se datorează şi plăteşte tot FNUASS şi este
deductibilă din punct de vedere fiscal.
În contabilitate:
6451.02 = 4311.02
Unii autori propun introducerea a două conturi distincte, în acest sens:
- 6454 “ContribuŃia angajatorului la fondul de accidente”.
- 4315 “ContribuŃia angajatorului la fondul de accidente”.
6454 = 4315

VI.6. Fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale

Se calculează în cotă de 0,25% asupra fondului total de salarii brute

lunare realizate de salariaŃi.
Se constituie la nivelul AgenŃiei NaŃionale pentru Ocuparea ForŃei de
Muncă (ANOFM).
Este deductibilă, din punct de vedere fiscal.
În contabilitate:

46
 6452.01 = 4371.01
Unii autori propun introducerea a două conturi distincte, în acest sens:
- 6456 “ContribuŃia unităŃii la fondul de garantare pentru plata
creanŃelor salariale”.
- 4373 “ContribuŃia unităŃii la fondul de garantare pentru plata
creanŃelor salariale”.
6456 = 4373

VI.7. ContribuŃia pentru persoanele cu handicap neîncadrate

Se datorează de către entităŃile care au cel puŃin 50 de salariaŃi.

Aceste entităŃi au obligaŃia de a angaja persoane cu handicap într-un
procent de cel puŃin 4% din numărul total de salariaŃi.
Dacă entităŃile enunŃate nu angajează persoane cu handicap, ele pot
opta pentru îndeplinirea uneia dintre următoarele obligaŃii:
a) să plătească lunar către bugetul de stat o sumă reprezentând 50%
din salariul de bază minim brut pe Ńară înmulŃit cu numărul de
locuri de muncă în care nu au angajat persoane cu handicap;
b) să achiziŃioneze produse sau servicii de la entităŃile protejate
autorizate, pe bază de parteneriat, în sumă echivalentă cu suma
datorată la bugetul de stat prevăzută la opŃiunea “a”.
Este deductibilă din punct de vedere fiscal.
În contabilitate:
635 = 447, eventual analitic
Exemplificare:
Societatea are 75 salariaŃi;

47
 Nr. persoane cu handicap ce trebuie angajate : 75 x 4% = 3
Nr. persoane cu handicap angajate: 1
Salariul de bază minim brut pe Ńară: 600 lei
Suma de plată: 50% x 600 x 2 = 600 lei

VI.8. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă

Se calculează astfel:
- 0,75% din fondul de salarii realizat pentru completarea carnetelor
de muncă;
sau
- 0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea şi
certificarea legalităŃii înregistrărilor în carnetele de muncă.
Este deductibil din punct de vedere fiscal.
În contabilitate:
635 = 447, eventual analitice.
Unii autori propun şi o altă modalitate de reflectare în contabilitate:
622 = 4281

*
* *
EntităŃile economice pot efectua anual, în limita unei cote de până la
2% asupra fondului anual de salarii realizat, cheltuieli sociale care sunt
deductibile din punct de vedere fiscal, având următoarele scopuri:

48
- funcŃionarea unor activităŃi sau subunităŃi din subordine: grădiniŃe,
creşe, dispensare, cabinete medicale, cantine, biblioteci, şcoli,
cluburi, baze sportive, cămine de nefamilişti, muzee, etc.;
- acordarea de cadouri în bani sau în natură salariaŃilor sau copiilor
salariaŃilor;
- transportul salariaŃilor la şi de la locul de muncă;
- bilete de tratament şi odihnă pentru salariaŃi şi membrii de familie
ai acestora;
- ajutorarea salariaŃilor care au suferit pierderi în gospodăriile
proprii, ca urmare a unor calamităŃi naturale;
- ajutoare pentru naştere, înmormântare, boli grave sau incurabile;
- tichete de creşă, conform legii (Legea 193/2006 privind acordarea
tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă).

49
 VII. CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA IMPOZITELOR,

TAXELOR ŞI FONDURILOR SPECIALE, ALTELE DECÂT

TVA ŞI IMPOZITUL PE PROFIT

În categoria “alte impozite şi taxe şi fonduri speciale” se includ:

- Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
- Fonduri speciale;
- Alte datorii faŃă de bugetul de stat.

VII.1. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Se cuprind:
Accizele: Taxe speciale de consum pentru anumite produse din Ńară
sau din import: alcool, produse din tutun, produse petroliere, cafea, confecŃii
din blănuri naturale, articole de cristal, bijuterii, parfumuri, aparatură
electronică, autoturisme, etc.
Ele preced TVA.
Sunt deductibile fiscal.
În contabilitate:
635 = 446_

50
 Impozitul pe dividende: Impozitul pe remuneraŃia capitalurilor puse la
dispoziŃia entităŃii de către acŃionari.
Se exprimă în cote procentuale asupra dividendului brut plătit către o
persoană juridică română.
Nu sunt deductibile fiscal.
În contabilitate:
457 = 446_

Taxele vamale: Sume percepute de stat pentru importul, exportul sau

tranziŃiile de bunuri şi valori.
Se exprimă în cote procentuale asupra valorii în vamă, exprimată în
lei.
Nu sunt deductibile fiscal.
În contabilitate:
371 = 446_

Impozitele si taxele locale reprezintă venituri ale bugetelor locale

constituite pe seama plăŃilor efectuate de entităŃile economice sub forma:
- impozitului pe clădiri;
- impozitului pe teren;
- taxei pe mijloacele de transport;
- taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor în
domeniul construcŃiilor;
- taxei pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi
reclamă;
- impozitului pe spectacole;
- taxei pentru şederea ăn staŃiunile balneoclimaterice;

51
 - taxei hoteliere;
- altor taxe locale.
Sunt deductibile fiscal.
În contabilitate:
635 = 446_

VII.2. Fonduri speciale

Fondurile speciale se constituie prin contribuŃii ale diferitelor categorii

de contribuabili, inclusiv persoane juridice, în scopul finanŃării unor
activităŃi specifice.
Aici se includ:
- Fondul special al drumurilor publice;
- Fondul special pentru promovarea şi modernizarea turismului;
- Fondul special pentru mediu;
- Fondul special pentru sănătate publică;
- Alte fonduri speciale.
-
Fondul special al drumurilor publice. Se constituie prin aplicarea cotei
de 45% asupra preŃului cu ridicata la rafinărie pentru carburanŃii auto din
producŃia internă şi asupra valorii în vamă pentru carburanŃii auto importaŃi.
Este deductibil fiscal.
În contabilitate:
635 = 447_

52
 Fondul special pentru promovarea şi modernizarea turismului. Se
constituie prin aplicarea cotei de 3% asupra veniturilor realizate din
activitatea turistică.
Este deductibil fiscal.
În contabilitate:
635 = 447_

Fondul special pentru mediu. Se constituie, în principal din:

- contribuŃia de 3% din veniturile realizate din vânzarea
deşeurilor feroase şi neferoase;
- taxele pentru emisiile de poluanŃi în atmosferă;
- taxa de 1 leu/kg din masa (greutatea) ambalajelor introduse pe
piaŃa naŃională de către importatorii şi producătorii de bunuri
ambalate şi ambalaje de desfacere;
- contribuŃia de 2% din valoarea substanŃelor clasificate ca fiind
periculoase pentru mediu, comercializate de către producători
sau importatori;
- 3% din valoarea de vânzare a masei lemnoase pe picior;
- 3% din valoarea de vânzare a produselor obŃinute în urma
prelucrării lemnului;
- taxa de 1 leu/kg anvelopă, încasată de la producătorii sau
importatorii care introduc pe piaŃă anvelope noi uzate;
- 3% din suma care se plăteşte anual pentru gestionarea fondului
de vânătoare.
Este deductibil fiscal.
În cotabilitate:
635 = 447_

53
 Fondul special pentru sănătate publică. Se constituie prin aplicarea
cotei de 12% din încasările privind publicitatea la produsele din tutun şi
alcool.
Este deductibil fiscal.
În cotabilitate:
635 = 447_

Alte fonduri speciale. Mai importante sunt:

- Fondul naŃional de solidaritate;
- Fondul cultural naŃional;
- Fondul cinematografic;
- Fondul special pentru protecŃia asiguraŃilor;
- Fondul de conservare şi regenerare a pădurilor;
- Fondul de garantare a depozitelor din sistemul bancar.
Sunt deductibile fiscal.
În contabilitate:
635 = 447_

54
 VIII. CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA ALTOR DATORII

FAŢĂ DE BUGETUL STATULUI

În categoria “ altor datorii faŃă de bugetul statului” sunt incluse unele

operaŃiuni “izolate” de natura datoriilor, altele decât impozitele şi taxele
fiscale. De exemplu, amenzile, penalităŃile, despăgubirile datorate bugetului
de stat.
Sunt nedeductibile fiscal.
În contabilitate:
6581 = 4481

55
 IX.CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA OPERAŢIUNILOR

PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

TVA este un impozit indirect calculat asupra valorii adăugate realizată

de către persoanele impozabile privind TVA şi suportat de către
consumatorii finali. OperaŃiunile asupra cărora se calculează TVA privesc
transferul proprietăŃii bunurilor şi executarea de lucrări şi prestarea de
servicii.
Persoana impozabilă privind TVA are rolul de “perceptor” al taxei în
contul Ministerului FinanŃelor Publice, întrucât ea trebuie să plătească
bugetului de stat diferenŃa dintre suma taxei colectată de la clienŃii săi pentru
vânzările de bunuri, lucrări şi servicii şi taxa deductibilă datorată sau
achitată de persoana respectivă pentru, achiziŃia de bunuri, lucrări şi servicii.
Sunt considerate operaŃiuni impozabile din punct de vedere al TVA,
operaŃiunile care întrunesc concomitent următoarele condiŃii:
- orice operaŃiune de livrare sau asimilată livrării efectuată cu plată de
către o persoană impozabilă;

56
 - locul de livrare este considerat a fi în România;
- livrarea să rezulte din activităŃi economice (ale producătorilor,
comercianŃilor sau prestatorilor de servicii).
De asemenea, sunt considerate operaŃiuni impozabile şi livrările şi
achiziŃiile intracomunitare, precum şi importul efectuat în România de orice
persoană.
Sunt asimilate operaŃiunilor impozabile următoarele:
- preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile
achiziŃionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în
scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau
pentru a fi puse la dispoziŃia altor persoane în mod gratuit, dacă taxa
aferentă bunurilor respective sau părŃilor lor componente a fost dedusă
total sau parŃial;
- preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale
achiziŃionate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de
capital, pentru a fi utilizate în scopul unor operaŃiuni care nu dau drept
integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost
dedusă total sau parŃial la data achiziŃionării;
- bunurile constatate lipsă în gestiune, cu excepŃia acuzelor de forŃă
majoră;
- distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către
asociaŃii sau acŃionarii săi, dacă taxa aferentă bunurilor respective a
fost dedusă total sau parŃial;
- tranferurile succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun –
fiecare transfer fiind considerat o livrare separată a bunului -, chiar
dacă bunul este transportat direct beneficiarului final;
- plata în natură a salariilor şi dividendelor.

57
 Nu sunt operaŃiuni impozabile din punct de vedere al TVA:
- bunurile distruse ca urmare a unor calamităŃi naturale sau a unor cauze
de forŃă majoră, precum şi bunurile furate sau pierdute, dovedite legal;
- bunurile de natura stocurilor degradate calitativ şi activele fixe
corporale înainte de termen;
- perisabilităŃile în limitele legale;
- bunurile acordate gratuit ca mostre în campaniile promoŃionale, în
scopul stimulării vânzărilor;
- bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acŃiunilor de
sponsorizare, mecenat, protocol, dacă se încadrează în limitele
plafonului de deductibilitate;
- transferul activelor ca urmare a divizării, fuziunii.
OperaŃiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a TVA se
clasifică astfel:
- operaŃiuni taxabile, pentru care se aplică:
o cota standard de 19%;
o cota redusă de 9% sau 5%;
9%: - pentru accesul la muzee, castele, case
memoriale, etc;
- pentru manuale şcolare, cărŃi, reviste şi ziare,
mai puŃin cele pentru publicitate;
- proteze (cu excepŃia protezelor dentare),
produse ortopedice, medicamente, cazare la
hoteluri, pensiuni, inclusiv terenuri închiriate
pentru camping.

58
 5% - clădiri pentru cămine bătrâni şi pensionari;
- clădiri pentru case de copii, minori cu
handicap;
- locuinŃe cu o suprafaŃă utilă de max. 120 mp, a
căror valoare (inclusiv terenul) nu depăşeşte
380.000 lei (doar prima locuinŃă).

- operaŃiuni scutite de taxă cu drept de deducere: sunt considerate

operaŃiuni taxate, dar cota TVA este zero;
- operaŃiuni scutite de taxă fără drept de deducere (în învăŃământ,
sănătate, cercetare, sport, etc.)

Perioada fiscală este luna calendaristică.

În contabilitate:
- % = 401 (404) -livrarea 411 = %
aprovizionare 30_ 701
a 4426 4427

-la sfârŃitul
lunii:
TVA colectată > TVA TVA colectată < TVA
deductibilă deductibilă

4427 = % % = 4426
4426 4427
4423 4424

59
 X. IMPOZITUL PE PROFIT

Are ca bază de calcul REZULTATUL IMPOZABIL (FISCAL)

Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil brut+ Cheltuielile neductibile –
Veniturile neimpozabile
dar:
Rezultatul contabil brut = Venituri din orice sursă – Cheltuieli pentru
realizarea de venituri
=>
Rezultatul (profitul) = Venituri din – Cheltuieli pentru + Cheltuielile
- Veniturile
impozabil orice sursă realizarea de venituri nedeductibile
neimpozabile

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu se iau în

considerare atunci când se calculează impozitul pe profit.
Acestea sunt:
- cheltuielile cu impozitul pe profit;
- amenzile, penalităŃile, confiscările, dobânzile, majorările de întârziere
faŃă de stat;

60
- cheltuielile de protocol care depăşesc limitele legale (2% din profitul
impozabil calculat prin excluderea din calcul a cheltuielilor de
protocol);
- cheltuielile de sponsorizare sau mecenat efectuate potrivit legii;
- cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază documente
justificative;
- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
- cheltuielile privind contribuŃiile peste limitele stabilite sau care nu
sunt reglementate de actele normative (vezi pg.35);
- sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste
limitele legale;
- cheltuielile sociale care depăşesc cota de 2% din fondul de salarii
anual (vezi pg.35);
- cheltuielile salariale şi asimilate acestora care nu sunt impozitate la
persoana fizică, dacă legea nu prevede altfel;
- degradările şi bunurile lipsă neimputabile, pentru care nu au fost
încheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA;
- perisabilităŃile care depăşesc limitele legale;
- TVA aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în
natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la
sursă;
- cheltuielile efectuate în numele unui angajat cu schemele facultative
de pensii ocupaŃionale şi cu primele de asigurare privată de sănătate,
peste limita a 400 euro, într-un an fiscal, pe fiecare angajat;
- cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate peste limita
a 250 euro, într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

61
- cheltuielile cu indemnizaŃiile de deplasare acordate salariaŃilor, care
depăşesc limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile
publice (13 lei/zi);
- cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare ale
titlurilor imobilizate (imobilizări financiare), cu excepŃia celor
determinate de vânzare acestora;
- pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau
în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizioane;
- cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs
valutar, în cazul în care gradul de îndatorare este mai mare decât 3;
- cheltuielile cu amortizarea contabilă;
- cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în
cazul în care, în urma reevaluării, se înregistrează o descreştere a
valorii acestora.
Veniturile neimpozabile reprezintă deduceri fiscale. Se referă la:
- sumele folosite pentru constituirea şi majorarea rezervelor legale în
limita a 5% din profitul brut anual;
- pierderea fiscală din anii precedenŃi (partea aferentă anului respectiv);
- dividendele primite de la o altă persoană juridică română;
- dividendele primite de o persoană juridică română societate mamă de
la o filială a sa situată într-un stat membru al CEE, dacă persoana
juridică română plăteşte impozit pe profit şi deŃine minim 15% din
capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, pe o
perioadă neîntreruptă de minimum 2 ani;
- veniturile rezultate din anularea sau recuperarea datoriilor care au fost
considerate cheltuieli nedeductibile, din ajustările pentru care nu s-a
admis deducerea;

62
- diferenŃele favorabile de valoare ale titlurilor de participare
înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor, primelor
de emisiune, precum şi diferenŃele de evaluare a investiŃiilor
financiare pe termen lung;
- amortizarea fiscală.
IP = RI * 16%, unde: IP = impozitul pe profit
RI = rezultatul impozabil
În contabilitate: 691 = 4411

63