REFERAT

IAS 2 - STOCURI

ÎNTOCMIT DE:

OLĂREANU NICOLETA DANA

MASTER CCE, ANUL II

GRUPA 667

1
 CUPRINS

Introducere

1. Definirea stocurilor
2. Înregistrarea stocurilor şi costul acestora
3. Clasificare, recunoaştere şi evaluare
4. Reguli, metode şi momente de evaluare
5. Exemple practice de aplicare a regulilor de evaluare a stocurilor
6. Metode de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor
7. Sistemul documentelor justificative şi de evidenţă operativă
8. Contabilitatea ambalajelor
9. Organizarea contabilităţii ambalajelor refolosibile
10. Concluzii
Bibliografie

2
 Pe lângă activele fixe care asigură baza tehnică a producţiei, circulaţia mărfurilor şi
prestărilor de servicii, desfăşurarea activităţii unităţilor patrimoniale impune şi utilizarea unui
volum mare şi diversificat de active circulante. În cadrul activelor circulante, cele materiale deţin
rolul hotârâtor în ceea ce priveşte realizarea obiectului de activitate al fiecărei întreprinderi
producătoare. Deşi activele circulante materiale se caracterizează printr-o mare eterogenitate
determinată de rolul lor economic, modul de intrare în patrimoniul unităţii, sursele de finanţare şi
destinaţia lor, ele pot fi structurate în doua mari categorii, şi anume:

 Stocuri
 Producţie în curs de execuţie

Stocurile şi producţia în curs de execuţie se concretizează în ansamblul bunurilor şi

serviciilor din cadrul unităţii patrimoniale ce sunt destinate fie a fi vândute în aceeaşi stare sau
după parcurgerea anumitor stadii ale proceusului de fabricaţie, fie a fi consumate la prima lor
utilizare. Ele se caracterizează, în general printr-o viteză de rotaţie mare, servind activitatea
întreprinderii pe o perioadă mai mică de 1 an. În continuare, vom avea ca subiect de discuţie
stocurile.

1. Definirea stocurilor

Comisia Internaţională a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), în norma de contabilitate

„IAS 2 Stocuri” aplicată începând cu 1.01.1976, defineşte stocurile ca fiind un element de activ,
iar costul de achiziţie al acestora cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe
nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare.

Stocurile sunt active circulante detţnute pentru a fi vândute, în curs de producţie în

vederea vânzarii sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul tehnologic sau pentru prestarea de servicii.

3
 Un activ se clasifică ca circulant atunci când:

 este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se
aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
 este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare
 este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Activele circulante se utilizează o perioadă scurtă în activitatea înterprinderii şi în general
participă la un singur circuit economic modificându-şi în permanenţă forma.

Stocurile pot fi:

 Bunuri achiziţionate în scopul revânzării (marfa cumpărată de un comerciant cu

amănuntul şi destinată revânzării) sau orice altă achiziţie având acest scop;
 Bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de întreprindere;
 Materii prime, materiale, utilităţi ce urmează a fi folosite în procesul de producţie;
 Costul serviciului pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent, în cazul
prestărilor de servicii.
Stocurile pot intra în înterprindere pe mai multe căi: achiziţie, producţie proprie, aport,
donaţie, etc. Din punct de vedere financiar, ţinând cont de perioada scurtă în care sunt regăsite în
structura patrimoniului, sunt considerate alocări ciclice. Din punct de vedere al gradului de
lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate parţială. Stocurile, prezintă o serie de
caracteristici care le particularizează în structura activelor:

 se află succesiv şi neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producţie şi

comercializare;
 descriu mai multe rotaţii (circuite) în cadrul unei perioade de gestiune;
 sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiale consumabile, materiile
prime), sau a fi vândute în aceeaşi stare (marfurile) sau a fi vândute dupa prelucrare
(produsele);
 contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unităţii şi la valorificarea capitalului.

4
 Aceste caracteristici fac ca stocurile să deţină un rol important în activitatea firmelor. Din
acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor să vizeze menţinerea unui nivel
corespunzător al acestora din punct de vedere al calităţii, cantităţii, şi al volumului producţiei şi al
modului de realizarea al acestuia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil înterprinderilor. Un
nivel minim poate genera disfuncţionalităţi pe relaţia furnizor-beneficiar şi opriri ale procesului
de producţie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizări importante de stocuri care
vor fi lipsite de mişcare o anumită perioadă, fapt ce generează dificultăţii în fluxurile financiare
ale firmei.

2. Înregistrarea stocurilor şi costul acestora

În conformitate cu reglementările în vigoare, deţinerea cu orice titlu de bunuri materiale,

titluri de valoare, numerar, alte drepturi si obligatii, precum şi efectuarea de operaţii economice
fără să fie înregistrate în contabilitate sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să
se asigure:

a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate şi înregistrarea lor la locurile

de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea în custodie sau consignaţie se
recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea acestora se
înregistrează în conturi în afara bilanţului.

b) în situaţia unor decalaje între aprovizionare şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi

în mod cert în proprietatea unitaţii, se procedează astfel:

 bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare
cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;
 bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în
gestiune.

c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca

ieşiri din unitate, fără să mai fie considerate proprietatea acesteia, astfel:

 bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în contabilitate în

conturi în afara bilanţului;
5
  bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de
depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune
potrivit legii.

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se

înregistrează la intrari şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit
contractelor încheiate.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării,

precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gasesc în
stare de utilizare. Este folosit pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire, la inventariere şi la
închiderea exerciţiului financiar. Evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar şi la
inventariere, trebuie efectuată la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi
costurilor necesare cedării.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor

identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea
specifică nu poate fi folosită în cazul în care stocurile cuprind un numar mare de elemente, care
sunt de regulă fungibile.

În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de

asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu
amănuntul, în comerţ cu amănuntul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor, consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un
moment dat. Diferenţele de preţ fără de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate
distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ
asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor, se efectuează cu ajutorul unui coeficient care
se calculează astfel:

6
 Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de
înregistrare.(Vbe x kr). Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ poate fi calculat la
nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte
valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz. Diferenţele de preţ
astfel stabilite la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii
bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

Metoda preţului cu amănuntul este folosită în comerţul cu amănuntul pentru a determina

costul stocurilor la articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care
nu este practic să se folosească altă metodă. Reducerile de preţ în cazul stocurilor pot avea
caracter comercial sau financiar. Reducerile comerciale îmbracă forma: rabaturilor, risturnilor şi
remiselor.

 Rabaturile sunt reduceri de preţ ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor;
 Risturnurile sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii cu acelaşi terţ
în cadrul unei perioade determinate;
 Remisele sunt reduceri acordate pentru vânzări superioare volumului convenit sau poziţia
de transport preferenţială a cumpărătorului.

Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare şi se acordă pentru achitarea

datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate. Reducerile asupra preţului de vânzare se
calculează în casacada, adică procentul de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului
anterior iar TVA asupra ultimului net.

7
 3. Clasificare, recunoaştere şi evaluare

În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de

patru criterii: fizic, destinaţie, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor.
Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele stocuri:
 Materii prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa
lor integral sau parţial, în stare iniţială sau transformată;
 Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili,
piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale
consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de
regulă, în produsul rezultat;
 Produsele sunt reprezentate de:
 semifabricatele sunt acele bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într-o
secţie (faza de fabricaţie) şi se pot livra altor secţii sau terţilor.
 produse finite, bunuri care au parcurs în întregime toate fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii
patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct
clienţilor;
 produse reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile, deşeurile
adică bunurile necorespunzătoare calitativ ce rezultă din procesul tehnologic.

 Animalele care nu au îndeplinit condiţiile de a fi trecute la animale adulte, animale de

îngrăşat, pasările şi coloniile de albine;
 Mărfuri, respectiv bunuri pe care întreprinderea le cumpăra în vederea revânzării;
 Ambalajele, cuprind bunurile necesare pentru protecţia mărfurilor pe timpul
transporturilor şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială.
 Producţia în curs de fabricaţie reprezintă materii prime care nu au trecut prin toate stadiile
de fabricaţie, produse nesupuse probelor şi recepţiei tehnice, precum şi lucrările şi
serviciile în curs de execuţie sau neterminate;

a) După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:

8
  stocuri aflate în proprietatea înterprinderii, se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii,
(depozite, magazii, magazine, locuri de producţie) fie la terţi, (materii şi materiale aflate
la terţi, produse aflate la terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi, etc).
 stocuri aflate în gestiune dar care nu sunt în proprietatea înterprinderii (stocurile primite
spre prelucrare sau în custodie), înregistrate distinct în conturi în afara bilanţului (clasa a-
8-a de conturi).

b) În funcţie de provenienţă, stocurile se pot grupa în:

 stocuri provenite din producţie proprie: produsele, animalele, mărfurile, materiale de

natura obiectelor de inventar, etc.
 stocuri provenite din producţie proprie: produsele, animalele, mărfurile, etc.

Pe lângă stocurile în categoria activelor circulante se mai cuprind: creanţele, investiţiile

financiare pe termen scurt, disponibilităţile băneşti din casa şi conturi la bănci. Evaluarea
stocurilor se bazează pe principiul costului istoric, ceea ce implică recunoaşterea stocurilor în
contabilitate la costul de achiziţie sau la costul de fabricaţie. Se pot identifica patru momente ale
evaluării stocurilor:

 cu ocazia achiziţiei sau producţiei (prima recunoaştere în contabilitate);

 la inventariere;
 la întocmirea bilanţului;
 cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea recunoaşterii în contabilitate).

Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, stocurile achiziţionate cu titlu oneros sunt

evaluate la cost de achiziţie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de producţie. Prin
convenţie, preţul este expresia monetară a valorii unei tranzacţii, iar costul o sumă de cheltuieli
identificate, calculate sau repartizate în raport cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat. Cu
ocazia inventarierii generale, stocurile se evaluează la valoarea de piaţă. În bilanţ stocurile sunt
evaluate la minimum dintre cost şi valoarea de piaţă. La vânzare sau consum, adică la încetarea
recunoaşterii în contabilitate, stocurile pot fi evaluate folosind una din următoarele metode:
primul intrat-primul ieşit (FIFO), ultimul intrat-primul ieşit (LIFO), costul mediu ponderat
(CMP).

9
 Evidenţa analitică a stocurilor se poate ţine cantitativ-valoric, pe grupe şi sortimente,
operativ pe locuri sau centre de responsabilitate sau global valoric, în funcţie de necesităţile de
informaţii pentru decizie şi control.

4. Reguli, metode şi momente de evaluare

O problemă deosebită pentru contabilitate o reprezintă cea a evaluării stocurilo având în

vedere, pe de-o parte, sursele diferite de provenienţă a acestora iar, pe de altă parte, efectele
liberalizării şi negocierii preţurilor care pot conduce la variaţii ale valorii de la o perioadă de
gestiune la alta, cu influenţe asupra costului de producţie şi de circulaţie. Legea contabilităţii
precizează ca înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile şi immobile se face la valoarea de
achiziţie, valoarea de producţie sau la preţul pieţei, după caz, pe baza unui înscris care devine
document justificativ.

Esenţial în evidenţa contabilă este evaluarea stocurilor, avându-se în vedere pe de o parte

sursele diferite de provenienţă, iar pe de altă parte efectele liberalizării preţurilor, care pot
conduce la oscilaţii ale valorii de la o perioadă la alta. Legea contabilităţii precizează că
înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile şi imobile se face la valoarea de achiziţie, de
producţie sau la preţul pieţei, pe baza unui înscris care devine document justificativ. Dacă pornim
de la “Normele Ministerului Finanţelor” constatăm că la articolul 69 din “regulament” evaluarea
şi înregistrarea în contabilitate a mărfurilor şi a altor bunuri de natura stocurilor se poate face şi la
preţuri prestabilite, denumite şi preţuri de înregistrare cu condiţia evidenţei distincte a
diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau cel de producţie.

Costul de achiziţie cuprinde:

 preţul de achiziţie convenit între vânzător şi cumpărător;

 taxele nerecuperabile, ca de exemplu taxele vamale;
 cheltuielile accesorii, cheltuieli de transport (extern şi intern) cheltuieli de aprovizionare
şi alte cheltuieli accesorii (interne şi externe);
 reducerile comerciale: rabaturi, remize şi risturnuri.

10
 Nu participă la formarea costului de achiziţie cheltuielile financiare relative la finanţarea
stocajului şi nici sconturile financiare (reduceri financiare) acordate de furnizori pentru plata
înainte de scadenţă a contravalorii bunurilor cumpărate.

Costul de producţie cuprinde:

 costul materiilor prime consumate pentru obţinerea nor stocuri din producţia proprie;
 cheltuielile directe încorporate în valoarea stocurilor obţinute;
 cheltuielile indirecte “raţional ataşabile” producţiei acestor stocuri.

Evaluarea bunurilor de natura stocurilor se face în mod distinct după operaţia în care sunt
supuse acestea:

 la intrarea în patrimoniu;
 la intrarea în depozitele unităţii;
 la ieşirea din patrimoniu;

La intrarea în patrimoniu stocurile se evaluează astfel:

a) materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile, ambalajele şi

alte bunuri procurate cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziţie.

Costul de achiziţie este format din: preţul de cumpărare al unui bun, taxele nerecuperabile,
cheltuieli de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli necesare intrării în gestiune a bunului
respectiv.

b) producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele de inventar,

ambalajele şi alte bunuri produse de către unitatea patrimonială se evaluează la costul de
producţie.

Costul de producţie a unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

c) animalele şi păsările se evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

11
La ieşirea din patrimoniu stocurile se evaluează cu ajutorul metodelor:

a) Metoda “costului mediu ponderat” (C.M.P.)

Costul unitar mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar, sau la anumite
perioade ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus cantităţile intrate. Costul mediu
ponderat (CMP) răspunde cel mai bine nevoii de evaluare a stocurilor, întrucât se bazează pe o
medie ponderată a valorilor de intrare a stocurilor cu cantităţile corespunzătoare achiziţionate.
Pare a fi, cel puţin teoretic, o metodă de mijloc, care încearcă să împace ambele variante (LIFO şi
FIFO) şi care are ca rezultat o evaluare corectă a stocurilor.

b) Metoda “ultimei intrări – primei ieşiri”(L.I.F.O.)

Potrivit acestei metode, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de
producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.
Metoda LIFO (last in first out) este o metodă de evaluare a stocurilor întâlnită, în general, într-o
economie hiperinflaţionistă, în care are loc creşterea preţurilor de achiziţie al stocurilor. Conform
acestei metode, stocurile se înregistrează, în momentul consumului, la valoarea ultimului preţ
existent în contabilitate. În condiţiile economice menţionate, această valoare va fi întotdeauna
una mare (stocul cumpărat azi a fost mai scump decât cel de ieri) ceea ce va genera pentru firma
cheltuieli mari. Dacă ţinem cont că profitul este diferenţa pozitivă dintre venituri şi cheltuieli şi în
condiţiile utilizării metodei LIFO cheltuielile sunt mai mari, se va constata o diminuare a
profitului. Este adevărat că nu se poate spune dacă această diminuare este drastică întrucât o
analiză a procesului implică şi cunoaşterea celuilalt element implicat, respectiv veniturile. Dar în
condiţiile unor venituri relativ constante, aprecierea făcută anterior este justă.

c) Metoda “primei intrări – primei ieşiri” (F.I.F.O.)

Potrivit acestei metode, din stoc se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei
intrări. (lot) Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică.
Metoda FIFO (first in first out) este inversa situaţiei anterioare, respectiv stocurile sunt evaluate
la nivelul preţului cu care au intrat primele stocuri. Dacă facem aceeaşi analiză vom constata că

12
această ieşire de stocuri va genera cheltuieli mici datorate faptului că preţurile de intrare au fost
mici (preţul de azi mai mic decât cel de ieri şi este avut în evidenţă primul preţ) ceea ce va
determina (în condiţiile unor venituri constante) o creştere a profitului.
În primul caz al evaluării (metoda LIFO), ceea ce rămâne în firmă ca stoc are valori minime iar la
nivelul metodei FIFO valorile finale vor fi maxime. Fiecare metodă este justificat a fi folosită, în
condiţiile în care este cu adevărat nevoie deşi, şi una şi cealaltă ar putea reprezenta o modalitate a
ceea ce se numeşte evaziune legală.

d) Metoda “următoarea intrare – prima ieşire” (N.I.F.O.)

Metoda NIFO (next in first out) este denumită şi “metoda epuizării stocurilor” şi are la bază
evaluarea stocurilor la valoarea de înlocuire bazată pe preţul ultimei facturi. De regulă, acest preţ
este egal cu preţul pieţei sau costul de înlocuire, după caz.
De preferat este metoda NIFO, fiind cea mai apropiată de momentul evaluării (este avută în
vedere ultima factură, ceea ce reprezintă un moment mai actual), faţă de metoda FIFO, de
exemplu, unde pot, teoretic, exista materiale sau mărfuri aprovizionate cu mult timp în urmă.
Producţia în curs de execuţie se evaluează la costul de producţie, şi aceasta ca urmare a unei
optici prudenţiale.
Unităţile patrimoniale din ţara noastră au posibilitatea de a evalua şi deci a înregistra în
contabilitate bunurile de natura stocurilor şi la alte preţuri cu condiţia ca în raporturile periodice
ele să fie prezentate la costuri efective.

Preţuri de înregistrare pot fi:

 preţuri prestabilite (standard);

 preţuri de facturare.

În cazul în care se utilizează preţurile prestabilite, aceste preţuri se vor stabili pe baza
preţurile medii de bunurile respective. În acest caz diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie
sau costul de producţie se vor reflecta distinct în conturile de diferenţe de preţ. Aceste preţuri
prestabilite (standard) utilizate se vor actualiza periodic, de regulă, cel puţin odată de am, în
funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori. Diferenţele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în
patrimoniu se repartizează şi se înregistrează proporţional, atât asupra valorii bunurilor ieşite cât

13
şi asupra stocurilor. Aceşti coeficienţi de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la
nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în planul de conturi pe grupe sau categorii
de stocuri.

Având în vedere practica contabilă din economia ţării noastre, unităţile patrimoniale au
posibilitatea de a evalua şi înregistra în contabilitate bunurile de natura stocurilor, precum cu titlu
oneros şi la preţurile de facturare.

5. Exemple practice de aplicare a regulilor de evaluare a stocurilor

Vom analiza aceste date pentru toate cele 3 metode importante de evaluare : CMP, FIFO
şi LIFO.
Un magazin se deschide pe 2 aprilie. Stocul iniţial este de 390 kg făină achiziţionate cu
preţul de 2,2 lei/kg. (pentru usurinţa calculelor ne vom imagina că se vinde un singur tip de
produs). Acest magazin, vinde până în 5 aprilie, 350 kg făină. In 6 aprilie se face aprovizionarea
cu 600 kg la preţul de 2,4 lei/kg. Se vând 625 kg de făină până în data de 25 aprilie. Pe 26 aprilie
se face din nou aprovizionarea cu 500 kg de făină la preţul de 2,6 lei/kg iar până la sfarşitul
lunii se vând 410 kilograme.
Schematic putem scrie:
02.04 390 kg 2,2 lei/kg
ieşire – 350 kg
06.04 600 kg 2,4 lei/kg
ieşire – 625 kg
26.04 500 kg 2,6 lei/kg
ieşire – 410 kg
1) pentru CMP avem următoarele date la intrare: q0 = 390 kg, p0 = 2,2 lei/kg; q1 = sunt
reprezentate de 600 kg, 500 kg; p1 = 2,4 lei/kg, 2,6 lei/kg
CMP = ((390*2,2) + (600*2,4) + (500*2,6)) / (390 + 600 + 500) = 2,41 lei/kg
Toate ieşirile din lună le vom evalua la valoarea de 2,41 lei/kg. Cu alte cuvinte, a vândut:
350kg+625kg+410kg = 1385 kilograme.
Adică, valoarea acestor stocuri este de 1385 kg*2,41 lei/kg = 3337,85 lei.
Aceasta sumă reprezintă consum, adică reprezintă pentru firmă o cheltuială. Ca urmare, avem cel
puţin doi indicatori afectaţi de această valoare: profitul şi rotaţia stocurilor!

14
 2) pentru FIFO - spunem că înseamnă că ieşirile trebuie să fie evaluate în ordinea în care
au intrat. Cele 350 de kilograme, primele vândute, sunt evaluate la valoarea de 2,2 lei (acestea au
fost primele intrate) adică, 350*2,2=770 ron. Ne rămân în stoc 40 de kilograme
Cele 625 de kilograme, vândute ulterior se vor evalua astfel: pentru că din prima intrare nu ne-au
mai rămas decât 40 de kilograme, le vom ”scoate” mai întâi pe acestea la valoarea de 2,2 lei. Cu
alte cuvinte, avem mai întâi 88 lei (40*2,2lei). Dar, noi trebuie să scădem din gestiune 625 de
kilograme, ceea ce înseamnă că ne mai trebuiesc încă 585 kilograme. Pentru acestea le vom
scoate la cei 2,4 lei/kg, adică 1404 lei. Ne rămân în stoc 15 kilograme care sunt evaluate la preţul
de 2,4 lei/kg adică 36 lei.
Ultimele 410 kilograme scoase din gestiune vor fi astfel evaluate: cele 15 kg rămase anterior
(adică 15 * 2,4 lei/kg=36 lei) iar diferenţa 395 kilograme (cât mai avem pâna la 410) vor fi
scoase din gestiune la 2,6 lei/kg, adică 1027 lei. Ne rămân 105 kg la preţul de 2,6 lei/kg. Dacă
adunăm toate valorile generate de metoda FIFO vom avea cheltuială de:
770+ 88+1404+36+1027= 3289 lei
3) metoda LIFO – va presupune scăderea din gestiune în ordinea inversă a preţurilor de
intrare. In cazul nostru avem următoarele cifre:
 prima ieşire – de 350 kilograme va fi evaluată la valoarea de 2,2 lei/kg (nu avem nicio
schimbare aici) ca urmare valoarea acestei ieşiri va fi de 770 RON.
 cea de a doua ieşire, de 625 kilograme va fi evaluată astfel: 600 kilograme la preţul de 2,4
lei/kg! Au fost ultimele kilograme intrate, ca urmare pe acestea le vom lua din gestiune! Iar
această ieşire înseamnă 1440 RON. Pentru că mai avem de scos încă 25 de kilograme, vom face
apel la celelalte kg rămase şi vom lua din acestea încă 25 kg la preţul de 2,2 lei/kg, adică 55 lei.
Ne rămân în stoc tot 15 kg, însă de data aceasta sunt evaluate la 2,2 lei/kg, adică 33 lei.
 ultimele 410 kilograme – vor fi scoase integral din ultima intrare adică la cei 2,6 lei/kg
adică 1066 lei. Ne-au rămas în stoc cele 15 kilograme anterioare plus încă 90 kilograme la preţul
de 2,6 lei.
Să adunăm valorile generate de metoda LIFO: 770+1440+55+1066 = 3331 lei. Dacă
sintetizăm acum, avem trei valori ale cheltuielilor:
 în cazul CMP – cheltuiala este de 3337,85 lei;
 în cazul FIFO – cheltuiala este de 3289 lei;
 în cazul LIFO – cheltuiala este de 3331 lei.

15
 Folosind metode diferite de calcul şi valorile obţinute vor fi diferite. În acest caz,
cheltuiala este diferită. Cheltuiala aceasta influenţează, în primul rând profitul. În al doilea rand,
dacă am calcula rata de rotaţie a stocurilor (unde facem apel la costul bunurilor vândute) valoarea
acestuia va diferi în funcţie de metoda folosită. În funcţie de necesitatea unei firme, aceasta îşi va
alege şi metoda potrivită de evaluare a stocurilor.

6. Metode de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor

a) Metode de evidenţă sintetică şi contabilizare a stocurilor

Întreprinderile din România pot să-şi organizeze contabilitatea stocurilor utilizând

fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

1. Metoda inventarului permanent

În cazul utilizării inventarului permanent în contabilitate, în conturile de stocuri se

înregistrează toate operaţiile de intrare şi ieşire a stocurilor cantitativ şi valoric, ceea ce permite
stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Conform
normelor contabile din ţara noastră, în condiţiile utilizării inventarului permanent, unităţile
patrimoniale îşi pot organiza contabilitatea analitică a stocurilor în funcţie de specificul activităţii
şi de necesităţile proprii.

În cazul utilizarii inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează cu intrările de

bunuri şi se creditează cu ieşirile din stoc aferente perioadei de gestiune. La sfârşitul exerciţiului
financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin
inventariere. Dacă există diferenţe în plus sau minus la inventar, acestea se vor regulariza
aducându-se stocurile la nivelul lor real. În principiu, evaluarea intrarilor în stoc trebuie să se facă
la costul istoric dat de costul efectiv de producţie, în cazul stocurilor provenite din producţie
proprie, iar ieşirile din stoc la costurile la care au fost evaluate la intrare elementele destocate.
Evaluarea ieşirilor din stoc se poate face dupa multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt:
CMP, FIFO, LIFO,NIFO. Reglementările contabile româneşti dau posibilitatea unităţilor
patrimoniale, de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât şi ieşirile din
stoc la preţuri standard sau prestabilite, denumite şi preţuri de înregistrare. Acceptarea continuării

16
acestei practici a impus instituirea în contabilitatea generală a conturilor de diferenţe de preţ care
să reflecte distinct:

 La intrarea elementelor în stoc, diferenţele dintre costul istoric şi preţurile de înregistrare;

 La ieşirea elementelor din stoc, repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii de
înregistrare a elementelor ieşite, cu ajutorul coeficientului K.

(Si+Rd) cont de diferenţe de preţ

(Si+Rd) cont de stoc la preţ de înregistrare

Metoda inventarului permanent este utilizat de unităţile mari şi mijlocii, şi constă în

utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina şi urmări în permanenţă stocul scriptic al
acestora după fiecare operaţie de intrare şi de ieşire, astfel, contabilitatea sintetică a stocurilor va
reflecta:

 stocul iniţial, de la începutul lunii, care va fi cel final din luna precedentă şi care nu poate
fi decât debitor,
 intrările în cursul lunii, pe baza documentelor de intrare, care se vor înregistra în debitul
contului,
 ieşirile din cursul lunii, pe baza documentelor de ieşire, vor forma rulajul creditor al
contului,
 în baza elementelor menţionate: stoc iniţial, intrări, ieşiri - se va stabili în permanenţă
stocul scriptic al bunurilor.

Folosirea acestei metode presupune utilizarea fiecăruia dintre preţurile de înregistrare a

stocurilor, folosirea conturilor de diferenţe de preţ aferente stocurilor, conducerea unei
contabilităţi analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitică.
Metoda inventarului permanent, presupune un volum mai mare de munca, dar asigură o mai
riguroasă cunoaştere, în orice moment a mărimii stocurilor şi un mai bun control al integrităţii lor.

17
 Exemplu: O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul de
materii prime:

a) stoc iniţial:
 la preţ de înregistrare: 5.000.000 lei;
 diferenţa de preţ: 500.000 lei;
b) intrări în stoc de la furnizori:
 la preţ de înregistrare: 25.000.000 lei;
 diferenţa de preţ: 3.325.000 lei;
% = 401 „Furnizori” 33.706.750

„Materii prime” 300 25.000.000

Diferenţe de preţ 308 3.325.000

T.V.A. deductibil 4428 5.381.750

c) ieşiri din stoc la preţ de înregistrare:

Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 20.000.000

d) calcularea şi înregistrarea diferenţelor de preţ

( )
( )

(Si+Rd) cont 300 5.000.000+25.000.000

Diferenţa de preţ = Rc cont 300 *K = 20.000.000 * 12,75% = 2.550.000 lei

Cheltuieli cu M P 600 = 308 Diferenţe preţ 2.550.000

e) la sfârşitul exerciţiului se constată plus la inventar

18
Valoarea stocului faptic 11.000.000

Sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rc)cont 300 10.000.000

Diferenţe în plus la inventar 1.000.000

Diferenţe de preţ aferente (1.000.000*K) 127.500

% = 600 Cheltuieli cu M P 1.127.500

Materii prime 300 1.000.000

Diferenţe de preţ 308 127.500

2. Metoda inventarului intermitent

Unităţile patrimoniale pot opta şi pentru inventarul permanent al stocurilor, cu condiţia ca

inventarul permanent al acestora să fie condus în contabilitatea de gestiune, în cazul
întreprinderilor mari, sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici si mijlocii. Această metodă
presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii lor la finele
fiecarei luni. În acest caz, ieşirile se determină ca diferentă între valoarea stocurilor iniţiale plus
valoarea intrărilor, pe deoparte şi valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere, pe de altă
parte.

În cazul utilizării acestei metode, se renunţă la utilizarea în cursul lunii a conturilor de

stocuri pentru evidenţierea intrărilor şi, respectiv, a recalculării stocurilor scriptice după fiecare
intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizează numai la începutul şi sfârşitul lunii, iar
intrările de stocuri, din timpul lunii sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli
corespunzătoare, la cost de achiziţie, preţ de factură sau preţ prestabilit, după caz. La sfârşitul
fiecarei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri
iniţiale ale lunii următoare şi ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la începutul lunii
următoare.

Metoda inventarului intermitent constă în:

19
  înregistrarea tuturor intrărilor de stocuri, din cursul unui exerciţiu financiar, direct în
conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri;
 regularizarea stocurilor la finele exerciţiului financiar pe baza de inventare faptice prin
destocarea stocului iniţial reprezentat de soldul contului de stocuri, sub premiza că acesta
s-a consumat în cursul exerciţiului financiar,
 restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exerciţiului
financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.

În urma acestei tehnici de înregistrare, conturile de stocuri reflectă mărimea reală a acestora, iar
conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflectă cheltuielile efective cu aceste
consumuri.

Metoda inventarului intermitent poate fi utilizat de unităţile mici şi mijlocii, şi constă în

neurmărirea prin contabilitatea sintetică a intrărilor şi ieşirilor de stocuri în cursul perioadelor.
Conturile de stocuri se utilizează numai la finele perioadelor de gestiune când se debitează cu
soldurile finale existente la locurile de depozitare stabilite prin inventariere. Mişcările de stocuri
din cursul perioadei nu afectează conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli. Tehnica
aplicării inventarului intermitent diferă la stocurile procurate din afara unităţii faţă de cele
provenite din producţia proprie si anume: pentru stocurile aprovizionate din afara unităţii se
parcurg următoarele etape:

 se stornează stocurile iniţiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra
conturilor de cheltuieli, unde au fost înregistrate la început;
 achiziţiile de bunuri efectuate de la furnizori se înregistrează direct asupra conturilor de
cheltuieli;
 la finele perioadei se inventariază bunurile aprovizionate sau provenite din perioada
precedentă, neconsumate, cu care se degrevează cheltuielile prin trecerea lor asupra
conturilor de stocuri.

În perioada următoare operaţiile descrise mai sus se repetă. Pentru stocurile provenite din
producţie proprie se parcurg următoarele etape:

20
  se stornează stocurile iniţiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula
veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente;
 bunurile obţinute din producţie proprie nu se înregistrează în contabilitatea sintetică, ci
numai în evidenţa operativă de la locurile de depozitare;
 pe măsura vânzării stocurile se vor înregistra asupra conturilor de venituri, fără sa fie
nevoie destocarea lor;
 la finele perioadei se inventariază bunurile obţinute din producţie proprie, inclusiv cele
provenite din perioada precedentă, dar nevândută, şi se înregistrează asupra conturilor de
venituri din producţia stocată.

În perioada urmatoare operatiile descrise mai sus se repeta. Pentru producţia în curs de execuţie,
determinarea ei se face numai la sfârşitul perioadei prin metode diferite şi se înregistrează în
contabilitate ca stocuri la costurile corespunzatoare, dar la începutul perioadei urmatoare operaţia
respectivă se stornează în "roşu".

Folosirea acestei metode presupune:

 utilizarea ca preţuri de înregistrare în contabilitate a stocurilor, a costului de achiziţie

pentru bunurile achiziţionate din afara unităţii şi respectiv a preţurilor de producţie pentru
bunurile obţinute din producţie proprie;
 nu trebuie utilizate conturi de diferenţe de preţ aferente stocurilor;
 nu este necesară organizarea unei contabilităţi analitice a stocurilor.

Metoda inventarului intermitent ar aduce simplificări în munca de contabilitate, dacă

inventarierile faptice ar fi efectuate anual şi nu lunar. Ea nu permite, însă, un control riguros al
gestionării şi al asigurării integrităţii lor.

Exemplu: O societate comercială prezintă următoarele informaţii privind stocul de materii

prime:

a) destocarea stocului iniţial, în costuri istorice = 5.600.000 lei

Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 5.600.000

b) intrări în stoc de la furnizori

21
 % = 401 Furnizori 29.750.000

Cheltuieli cu M P 600 25.000.000

T.V.A. deductibil 4426 4.750.000

c) restocarea stocului final, după inventariere:

Materii prime 300 = 600 Cheltuieli cu M P 10.500.000

a) Metode de evidenţă analitică a stocurilor

În situaţia contabilizării stocurilor după metoda inventarului permanent, Legea

contabilităţii prevede în scopul cunoaşterii corecte din punct de vedere cantitativ şi valoric a
stocurilor aflate în gestiunea unităţii patrimoniale, pe fiecare lot în parte şi pe fiecare categorie de
stocuri, organizarea contabilităţii analitice a stocurilor după următoarele metode:

 metoda cantitativ-valorică;
 metoda operativ-contabilă;
 metoda global-valorică;

Metoda cantitativ-valorică

Presupune ţinerea unei evidenţe cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe

categorii de bunuri, folosind Fişele de cont analitice. Fişele de magazie, împreună cu actele
justificative (recepţii, facturi), împărţite în funcţie de sensul miscării bunurilor (intrări şi ieşiri), se
predau compartimentului financiar-contabil, care prelucrează datele şi înregistrează stocurile atât
cantitativ cât şi valoric, în Fişele de cont analitice, deschise pe feluri de bunuri şi locuri de
depozitare. Concordanţa valorică dintre datele înregistrate în conturile sintetice şi cele analitice,
se verifică prin întocmirea la sfârşitul lunii a balanţei de verificare a conturilor analitice.
Concordanţa cantităţilor se asigură prin confruntarea datelor dintre fişele de magazie şi fişele
analitice pentru valori materiale.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri)

22
 Presupune înregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri,
iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar în cazul acestora pe grupe si subgrupe de bunuri,
întocmindu-se documentul numit "Registrul Stocurilor". Concordanţa dintre datele înregistrate în
evidenţa depozitelor şi cele din contabilitate se asigură prin evaluarea lunară a stocurilor
cantitative înscrise în Fişele de magazie cantitativ şi în "Registrul Stocurilor" cantitativ şi valoric.

Tehnica de lucru este următoarea:

 Documentele justificative sunt înregistrate de gestionar în fişele de magazie, stabilind

stocul după fiecare operaţie;
 Serviciul contabil, verifică periodic înregistrările făcute în fişele de magazie şi preia
documentele respective, împreună cu borderourile întocmite de gestionar, care sunt
centralizate pe grupe de materiale şi pe conturi corespondente;
 Totalurile stabilite se înscriu în "Situaţia de mişcări", întocmită separat pentru intrări şi
pentru ieşiri.

La sfârşitul fiecărei luni se totalizează situaţiile şi se stabilesc doua categorii de totaluri,

pe gestionari şi pe grupe de materiale, atât la intrări cât şi la ieşiri, iar stocurile din fişele de
magazie se înscriu în Registrul stocurilor şi se înmulţesc cu preţul lor. Existenţele fizice înscrise
în acest registru trebuie să concorde cu stocul stabilit prin fişele de magazie, iar soldurile pe
grupe şi gestiuni cu valorile din Situaţia de mişcări lunară, care trebuie să concorde cu
contabilitatea sintetică.

Metoda global-valorică

Are în vedere conducerea evidenţei stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii cât şi
a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, fişele de magazie sunt întocmite cu
"Raportul de gestiune", în care se înregistrează zilnic intrările şi ieşirile pe bază de documente
justificative. Aceasta, împreună cu documentele justificative se predau la compartimentul de
contabilitate, care verifică realizarea documentelor şi a valorilor consemnate. Controlul
concordanţei dintre înregistrările din Raportul de gestiune şi cele din Fişele de cont pentru
operaţii diverse, se face periodic, de regulă lunar, prin confruntarea soldurilor.

23
 Esenţa metodei constă în ţinerea evidenţei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul
"Raportului de gestiune" completat de responsabilul gestiunii iar la compartimentul financiar,
contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului "Fişa de cont pentru operaţii
diverse" completat de contabilul gestiunii.

7. Sistemul documentelor justificative şi de evidenţă operativă

Operaţiunile privind existenţa, intrarea, ieşirea şi deprecierea stocurilor sunt consemnate

în diferite documente specifice, care se pot grupa după următoarele criterii:

 Documente privind existenţa stocurilor:

 liste de inventariere;
 registru de inventar;
 proces verbal de inventariere;
 Documente privind intrarea stocurilor:
 comenzi;
 facturi;
 aviz de însoţire;
 borderou de achiziţie;
 note de recepţie şi constatare de diferenţe;
 bon de predare - transfer - restituire;
 rapoarte de producţie;
 bon de primire;
 liste de inventariere;
 declaraţii vamale de import;
 ordine de plată - extrase de cont;
 chitanţe şi registru de casă;
 borderou de primire a bunurilor în consignaţie;
 procese verbale de predare - primire;
 procese verbale de inventariere;
 procese verbale de donaţie;

24
 Documente privind ieşirea stocurilor:
 facturi;
 avize de însoţire;
 bonuri de predare - transfer - restituire;
 borderou de vânzare;
 fişe limită de consum;
 bonuri de consum;
 foi de parcurs;
 procese verbale de predare – primire, de donaţii, de inventariere;
 bon de predare;
 declaraţie vamală de export;
 declaraţii de încasare valutară;
 decizii de imputare;
 buletin de analiză;
 extrasele de cont bancar;
 chitanţe şi registru de casă;
 rapoarte zilnice de producţie;
 Documente privind descrierea stocurilor:
 listele de inventariere;
 procese verbale de inventariere;
 situaţii de calcul a perisabilităţilor;
 procese verbale de scoatere din gestiune a bunurilor degradate sau expirate;
 note de constatare;

Evidenţa operativă a stocurilor se ţine cu ajutorul următoarelor documente:

 fişa de magazie;
 registrul stocurilor;
 raportul de gestiune;

Prezentăm, pe scurt, câteva din cele mai importante documente de evidenţă a stocurilor:

25
 Factura - se întocmeşte în momentul livrării bunurilor, constituind, pe lângă funcţia de
intrare - ieşire din gestiune, pe cea de act justificativ pentru decontare (încasarea - plata)
contravalorii bunurilor sau serviciilor consemnate.

Avizul de însoţire - serveşte ca document pentru eliberarea - primirea în gestiune şi ca act

de însoţire a stocurilor pe timpul transportului.

Nota de recepţie şi constatarea de diferenţe - evidenţiază bunurile intrate în gestiune. Este

întocmită în baza documentelor eliberate de furnizor.

Bonul de predare - transfer - restituire - folosit pentru predarea la magazie a stocurilor

(produse, semifabricate, etc.) obţinute din producţie proprie sau pentru transmiterea bunurilor de
la un loc de depozitare la altul în cadrul aceleiaşi unităţi. Nu serveşte ca document pe timpul
transportului.

Declaraţia vamală - utilizată pentru declararea în detaliu a bunurilor clasificate în Tariful

Vamal, cu ocazia efectuării unor operaţiuni de import sau export şi care dovedeşte efectuarea
propriu-zisă a operaţiunii de import sau de export, după caz, în condiţii legale.

8. Contabilitatea ambalajelor

Circulaţia mărfurilor de la producători până la consumatori, ca de altfel şi a celorlalte

categorii de bunuri materiale, este condiţionată în mare măsură de utilizarea unor ambalaje
adecvate, care contribuie la păstrarea proprietăţilor fizico-chimice ale acestora în timpul
transportului, manipulării, depozitării şi comercializării. Altfel spus, ambalajele reprezintă o
categorie distinctă de stocuri care asigură una dintre premisele importante pentru realizarea în
condiţii corespunzătoare a circulaţiei propriu-zise a mărfurilor.

Datorită diversităţii tipurilor de ambalaje, a dimensiunilor şi modului de utilizare, al

modului de finanţare şi recuperare este necesară, ca o condiţie indispensabilă pentru organizarea
contabilităţii, clasificarea lor după mai multe criterii.

În funcţie de durată şi valoare, ambalajele se delimitează în două categorii sau grupe

importante şi anume: ambalaje de natura mijloacelor fixe şi ambalaje de natura stocurilor. În

26
prima categorie se încadrează ambalajele care îndeplinesc condiţiile de valoare şi durată stabilite
pentru mijloace fixe (containere, cisterne, tuburi de oxigen, butoaie de bere s.a.), reflectându-se în
contabilitate cu ajutorul conturilor de imobilizări corporale. Aceste ambalaje se utilizează de
regulă pentru păstrarea mărfurilor şi fac parte din inventarul permanent al unităţii patrimoniale,
circulând, atunci când este cazul, pe principiul restituirii integrale şi fără vânzare-cumpărare, pe
baza de facturare "proforma".

Ambalajele de natura stocurilor sunt numeroase şi au mai multe destinaţii, fapt ce impune
clasificarea lor în raport cu conţinutul şi modul de oglindire în contabilitate în trei subgrupe şi
anume: ambalaje de natura obiectelor de inventar, ambalaje de circulaţie sau de transport şi
materiale de ambalat. Ambalajele de natura obiectelor de inventar (lăzi pentru pâine, butoaie
pentru bere, butoaie din fag pentru brânzeturi s.a.) fac parte din inventarul permanent al unităţii şi
se oglindesc în contabilitate cu ajutorul conturilor corespunzătoare acestei categorii de elemente
patrimoniale. Ele circulă pe principiul restituirii integrale, facturându-se "proforma".

Ambalajele de circulaţie sau de transport (navete pentru lapte, băuturi răcoritoare şi

alcoolice, cutii pliante din mucava, sticle, borcane s.a.) deţin ponderea cea mai mare în totalul
ambalajelor şi participă la mai multe circuite comerciale. Aceste ambalaje se urmăresc în
contabilitate cu ajutorul conturilor 381 "Ambalaje" şi 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje", care se
vor prezenta ulterior.

Ambalajele de transport sau de circulaţie, în funcţie de modul de recuperare şi valorificare

se delimitează în două subgrupe şi anume:

 ambalaje facturate distinct care circulă prin vânzare-cumparare;

 ambalaje facturate distinct care circulă prin restituire directă.

Fiecare din aceste subgrupe, sub aspectul circulaţiei şi decontării, se reflectă în

contabilitate în mod specific, asa cum se va prezenta ulterior.

Materialele de ambalat (hârtie, pungi de hârtie şi polietilena, carton, talaj industrial s.a.) se
folosesc pentru împachetarea mărfurilor în vederea vânzării en-detail, pentru preambalare şi
expunere estetică, precum şi pentru nevoi gospodăreşti. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul

27
contului 3013 "Materiale pentru ambalat" sau pot fi incluse direct în cheltuielile de exploatare, în
debitul contului 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate", după cum se stabileşte de unitatea
patrimonială.

Materialele de ambalat, precum şi ambalajele a căror valoare este inclusă în preţul

mărfurilor (cutii de conserve, sticle de plastic, pungi de polietilena s.a.) se utilizează o singură
dată, fiind nerecuperabile, fapt pentru care, pe măsura eliberării în consum se includ în
cheltuielile de exploatare.

9. Organizarea contabilităţii ambalajelor refolosibile

Pentru organizarea contabilităţii ambalajelor de transport sau de circulaţie se utilizează

doua conturi sintetice de gradul I, 381 "Ambalaje" şi 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje", care
constituie grupa 38 "Ambalaje" din cadrul clasei a 3-a "Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie" din Planul de conturi general.

Utilizarea celor două conturi amintite pentru urmărirea ambalajelor de transport sau de
circulaţie facturate distinct, care circulă prin vânzare-cumpărare sau prin restituire directă, este
influenţată într-o anumită măsură de preţul de înregistrare adoptat de unitate, care poate fi costul
efectiv de achiziţie sau preţul standard (prestabilit).

Folosirea costului efectiv de achiziţie constă în evaluarea ambalajelor şi implicit a

operaţiilor de intrări şi ieşiri în şi din gestiune la costul efectiv de intrare în patrimoniu, care în
perioada actuală este fluctuant, fapt ce creează anumite dificultăţi în ceea ce priveşte evaluarea
ieşirilor din gestiune. În cazul adoptării costului amintit ca preţ de înregistrare este justificată
crearea în cadrul contului 381 "Ambalaje" a două conturi analitice, unul pentru preţul de facturare
sau de cumpărare şi celălalt pentru cheltuielile de transport-aprovizionare, ambele cu funcţia
contabilă de activ.

Pentru contul analitic privind cheltuielile de transport- aprovizionare este caracteristic

faptul că la sfârşitul fiecărei luni, pentru ambalajele vândute şi, de asemenea, ieşite din gestiune
cu alte destinaţii, se efectuează operaţia de repartizare a cheltuielilor colectate, calculându-se

28
coeficientul mediu de repartizare, asa cum se procedează în cazul contului 308 "Diferenţe de preţ
la materii prime şi materiale" sau a celorlalte conturi de diferenţe de preţ.

Adoptarea preţului standard (prestabilit) ca preţ de înregistrare necesită determinarea în

prealabil a acestui preţ pentru fiecare categorie sau fel de ambalaje, folosindu-se preţurile medii
aferente operaţiilor de intrări din perioada (anul) anterioară. Preţul în cauză se utilizează ca un
preţ constant în cursul exerciţiului atât pentru intrările, cât şi pentru ieşirile de ambalaje în şi din
patrimoniu. Pentru înregistrarea diferenţelor în plus sau în minus între preţul standard şi costul
efectiv de achiziţie se utilizează contul 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje", asa cum se
procedează în cazul celorlalte conturi de diferenţe de preţ.

Contul 381 "Ambalaje" este de activ şi reflectă în debit şi, de asemenea, în credit preţul de
înregistrare aferent ambalajelor de transport sau de circulaţie intrate şi respectiv ieşite în şi din
patrimoniu. Contul în cauză se debitează prin creditul conturilor care corespund modalităţilor de
intrare a ambalajelor în patrimoniu şi anume:

 401 "Furnizori", 408 "Furnizori - facturi nesosite" şi 542 "Avansuri de trezorerie",

pentru achiziţionări de la terţi cu decontare ulterioară şi respectiv din avansuri spre
decontare;
 358 "Ambalaje aflate la terţi" şi 401 "Furnizori", cu valoarea ambalajelor primite
din custodie sau păstrare de la terţi şi respectiv cu cheltuielile de transport-
aprovizionare şi de prelucrare datorate pentru acestea în cazul utilizării costul
efectiv de achiziţie ca preţ de înregistrare;
 608 "Cheltuieli privind ambalajele" şi 7718 "Alte venituri excepţionale din
operaţii de gestiune", pentru ambalajele constatate în plus la inventariere şi
respectiv primite cu titlu gratuit.

Contul analizat se creditează pentru ieşirile din patrimoniu, prin debitul conturilor ce
corespund căilor sau modalităţilor de ieşire, după cum urmează:

 608 "Cheltuieli privind ambalajele", pentru vânzări şi lipsuri la inventariere

imputabile;

29
  6718 "Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune", în cazul predării
cu titlu gratuit a pierderilor neimputabile şi a pierderilor din calamităţi etc.

Soldul contului 381 "Ambalaje" poate fi debitor, reprezentând valoarea la preţul de

înregistrare aferentă ambalajelor existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.

Soldul contului la care ne referim, în funcţie de preţul de înregistrare utilizat, necesită

anumite corectari în vederea stabilirii valorii ce se înscrie în activul bilanţului contabil, la un post
distinct existent în grupa activelor circulante, subgrupa de stocuri, asa cum se prezintă în
continuare.

a) În cazul utilizării costului efectiv de achiziţie ca preţ de înregistrare:

Valoare de bilanţ = preţul de înregistrare + cheltuielile de transport aprovizionare -

provizioane pentru depreciere

unde:

 preţul de înregistrare şi cheltuielile de transport-aprovizionare reprezintă soldul

debitor al contului sintetic 381 "Ambalaje" sau soldurile debitoare ale celor două
conturi analitice ce se deschid în cadrul acestuia;
 provizioanele pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor al contului
398 "Provizioane pentru deprecierea ambalajelor".
b) În situaţia folosirii preţului standard (prestabilit):

Valoare de bilanţ = preţul de înregistrare + diferenţele de preţ la ambalaje -

provizioane ptr depreciere

unde:

 diferenţele de preţ în plus sau în minus la ambalaje sunt stabilite sub forma
soldului debitor şi respectiv creditor la contul cu aceeaşi denumire şi simbolul 388.

30
 Pentru contul 381 "Ambalaje" este necesar să se organizeze evidenţa analitică global
valorică pe unităţi operative de desfacere en-detail şi la nivelul depozitelor de vânzare en-gros, iar
pentru acestea din urmă se conduce în plus evidenţa cantitativ-valorică pe feluri sau categorii de
ambalaje. Contul 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje" este rectificativ, bifuncţional, utilizându-se
în cazul adoptării preţului prestabilit ca preţ de înregistrare, asa cum se procedează în cazul
celorlalte conturi de diferenţe de preţ. Pentru organizarea contabilităţii ambalajelor se poate
utiliza, atunci când este cazul, şi contul 398 "Provizioane pentru deprecierea ambalajelor", cu
funcţia contabilă de pasiv.

În credit reflectă, de regulă, la sfârşitul anului, după efectuarea inventarierii patrimoniului,

valoarea deprecierii ambalajelor existente în stoc, prin corespondenţă cu debitul contului
6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante". Se
debitează în exerciţiile ce urmează celui în care a fost creditat, în masura ieşirii din patrimoniu a
ambalajelor pentru care s-au constituit provizioanele sau în cazul în care deprecierea nu s-a
produs sau a fost mai mică decât cea preconizată, creditându-se contul 7814 "Venituri din
provizioane pentru deprecierea activelor circulante".

10. Concluzii

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări
şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au
starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie
aflată sub forma producţiei neterminate. Preţul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii
contabile de intrare a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, este egal cu costul de achiziţie
pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţia
proprie. Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda
inventarului permanent sau intermitent, folosită pentru evidenţa mişcării stocurilor. Astfel, în
cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri şi comenzi în curs de execuţie
se debitează cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale.

În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face la preţuri

prestabilite, conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de
preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie. În debitul conturilor de diferenţe, de
31
regulă, se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii, iar în
creditul lor diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite. Soldul conturilor reprezintă diferenţele
de preţ aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii. O asemenea
modalitate de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor dacă preţurile prestabilite
sunt mai mari decât costul de achiziţie sau de producţie, după caz şi în negru în situaţia inversă.

Bibliografie

1. Caraiani C.- Bazele contabilităţii, Editura ASE, Bucureşti 2002

2. Calin O. şi Ristea M.- Bazele contabilităţii, Editura Naţională 2000
3. Feleagă N. şi Malciu L.- Politici şi opţiuni contabile, Editura Economica 2002
4. Manea M. – Contabilitatea instituţiilor publice
 Legea contabilităţii nr.82/2001 Republicata în 2008
 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2006, Editura CECCAR 2012
 Legea 571/2012 privind Codul fiscal
 Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura
Economica 2001

32