Bazele contabilitatii - curs

Curs 3

Bilantul şi Contul de profit si pierdere

I. BILANŢUL CONTABIL
Bilanţul este definit ca un tablou al situaţiei patrimoniului.
Bilanţul – reflectă poziţia financiară a întreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbărilor
mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) şi a structurii de finanţare (capitaluri
proprii, datorii).
Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi
de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Beneficiile
economice se referă la capacitatea activelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale
numerarului (de exemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieşirile de numerar (de exemplu o nouă
tehnologie de producţie care micşorează costurile).
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge din evenimente trecute şi prin
decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse, care încorporează beneficii economice.
Ieşirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor
active, prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele unei întreprinderi după
deducerea tuturor datoriilor sale.
Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanţ, elementele care corespund definiţiei unei structuri
bilanţiere trebuie să îndeplinească simultan două condiţii:
a) să existe probabilitatea intrării în întreprindere (în cazul activelor), respectiv ieşirii din
întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente;
b) costul sau valoarea elementelor respective să poată fi evaluat(ă) în mod credibil.

Modelul de principiu al unui bilanţ se prezintă astfel:

Bilanţ contabil
întocmit la data de ………………..
Specificare Specificare
Exerciţiul Exerciţiul
ACTIV PASIV
N N+1 N N+1
1. Active imobilizate 1. Capitaluri proprii
2. Active circulante 2. Provizioane pentru riscuri şi
3. Active de regularizare şi asimilate cheltuieli
3. Datorii
4. Pasive de regularizare şi asimilate
Indicatorii bilanţieri prin care sunt grupate şi generalizate elementele de activ şi pasiv poartă
denumirea de posturi de bilanţ. Fiecare element de activ şi pasiv constituie, după caz, un post de activ
sau pasiv. La rândul lor, posturile sunt grupate şi sistematizate în capitole şi grupe de activ şi, respectiv
de pasiv. Ordonarea posturilor se face, în funcţie de criteriul lichidităţii activului şi exigibilităţii
pasivului sau după criteriul curent/necurent

Indiferent de tipul schemei de bilanţ, datele privind mărimea elementelor patrimoniale de activ
şi pasiv sunt prezentate la începutul şi la sfârşitul exerciţiului financiar. Mărimea fiecărui element patrimonial
se determină pe baza relaţiei de sold, astfel:

1
 Bazele contabilitatii - curs

Soldul la Soldul la Creşterea în Micşorarea în

sfârşitul = începutul + timpul timpul perioadei
perioadei de perioadei de perioadei de de raportare a
raportare a raportare a raportare a - elementului
elementului elementului elementului bilanţier
bilanţier bilanţier bilanţier

În practică se întocmesc mai multe feluri de bilanţuri, fapt pentru care se pot clasifica după mai
multe criterii, fiecare dintre ele având un conţinut adecvat scopului pentru care se întocmesc şi surselor
din care se procură informaţiile pentru elaborarea lui.

A. STRUCTURI BILANŢIERE DE ACTIV

Activele bilanţiere pot fi grupate şi clasificate după diferite criterii. Criteriile cele mai utilizate în
literatura şi practica de specialitate pentru structurarea activelor patrimoniale au în vedere:
 conţinutul economic şi natura activelor patrimoniale, modul de valorificare;
 lichiditatea activelor patrimoniale
 curent/necurent
Modul de valorificare a mijloacelor economice se referă la felul în care acestea participă la
procesul de producţie, în care se consumă şi îşi transmit valoarea asupra produselor obţinute, inclusiv la
felul cum se asigură reproducţia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate într-o
unitate patrimonială pot fi:
 mijloace economice cu o durată mare de funcţionare şi care se consumă şi se valorifică în mod
treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcţii, instalaţii, utilaje, etc.);
 mijloace economice care se consumă dintr-o dată şi care trebuie reînnoite cu exemplare noi în
fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, etc).
Lichiditatea presupune capacitatea fiecărui mijloc economic de a parcurge calea normală a
ciclului de exploatare până la transformarea lui în bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este
termenul în care un bun economic sau un drept poate fi transformat în bani lichizi în cursul circuitului
lor.
Din punct de vedere al criteriilor menţionate: valorificarea şi lichiditatea, se pot determina
următoarele structuri de activ:
1. Active imobilizate
a. Imobilizări corporale;
b. Imobilizări necorporale;
c.Imobilizări financiare.
2. Active circulante
a. Stocurile
b. Creanţele
c.Investiţiile financiare pe termen scurt
d. Casa şi conturile la bănci
3. Active de regularizare şi asimilate

1. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt denumite şi bunuri de investiţii, active pe termen lung sau bunuri
imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizează prin aceea că:
- au o existenţă durabilă în întreprindere (mai mare de un an);
- participă la desfăşurarea mai multor cicluri economice;
- nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima întrebuinţare;
- nu sunt destinate direct comercializării.
Acestea sunt grupate astfel:

2
 Bazele contabilitatii - curs

1.a. Imobilizările necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele identificabile nemonetare,

fără suport corporal care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de
bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în scopuri administrative.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:
 Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea
sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind
emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte
cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii persoanei juridice).
Se amortizează în maximum 5 ani;
 Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunoştinţe, la un
plan sau un model, în vederea fabricării de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau
servicii noi sau substanţial ameliorate, înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a utilizării lor.
 Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte valori similare cuprind toate cheltuielile
ocazionate cu achiziţionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenţelor, mărcilor de
fabricaţie, know-how-urilor şi a altor drepturi similare de proprietăţile industrială şi intelectuală, inclusiv
valoarea acestora aduse ca aport de către acţionari sau primite gratuit.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată perioada cât întreprinderea a achiziţionat dreptul
de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări
 Fondul comercial reprezintă acele cheltuieli care sunt efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea
potenţialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de piaţă,
reputaţia etc.
 Alte imobilizări necorporale cuprind active nenominalizate în grupele menţionate, cum ar fi:
programele informatice, create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul utilizării pentru
nevoi proprii, precum şi alte imobilizări necorporale.
 Imobilizările necorporale în curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfârşitul
exerciţiului financiar.

1.b. Imobilizările corporale (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale:

- deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
- pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.
Valorificarea şi implicit reproducţia imobilizărilor corporale se realizează pe calea amortizării,
adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-părţi din valoarea lor.
Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă un ansamblu de procedee tehnice prin
care se recuperează parte cu parte preţul de achiziţionare a capitalului fix, pe măsura deprecierii, a
uzurii fizice şi uzurii morale.
Amortizarea este o cheltuială inclusă în costuri şi recuperată prin preţul de vânzare, sumă ce
serveşte la reconstituirea şi sporirea capitalului fix.
Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii
economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
În structura imobilizărilor corporale se includ:
 Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi cuprind: terenurile agricole şi
silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi alte categorii.
Terenurile au durată de utilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nu
se supun amortizării. În schimb, investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări
similare se supun amortizării.
Amenajările de terenuri reprezintă investiţii efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor,
lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare. Tot ca amenajări de terenuri sunt considerate
sistemele de irigaţii, de desecare, racordări la sistemele de alimentare cu energie, împrejmuiri, drumuri
de acces, etc.

3
 Bazele contabilitatii - curs

Investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recuperează pe calea amortizării, prin

includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 10 ani.
Celelalte terenuri, păduri, lacuri, bălţi etc. dacă nu sunt rezultatul unor investiţii se asimilează
imobilizărilor corporale, dar nu se amortizează.
Mijloacele fixe cuprind, următoarele categorii de imobilizări corporale:
- construcţii;
- instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură de birou, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale.
Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaţiei, obiectul singular sau complexul de obiecte ce
se utilizează ca atare şi îndeplineşte, cumulativ, următoarele condiţii:
- o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre de Guvern (în prezent 1.800
lei);
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
 Construcţiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din
producţie proprie, care se supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare limitată. Cu toate că o
construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, este important să se evidenţieze separat
terenurile şi construcţiile.
 Instalaţiile tehnice şi maşinile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de
transport, animale şi plantaţii.
 Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupele menţionate, cum ar
fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale.
 Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ imobilizările în curs de
execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv
sumele de bani achitate în contul activelor corporale.

1.c. Imobilizările financiare numite şi investiţii financiare pe termen lung sau imobilizări de
portofoliu, sunt acele titluri a căror posesiune durabilă asigură realizarea unor venituri financiare
sub forma dividendelor şi a dobânzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societăţii
emitente
Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizări financiare sunt
considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei.
Imobilizările financiare cuprind:
 Titlurile de participare reprezintă titlurile de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale
deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici, a căror deţinere pe o
perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia.
 Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale. Sunt
deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Ele
cuprind investiţiile în întreprinderi asociate şi investiţii strategice.
O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.
Titlurile de participare deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporţie de 20 – 50%
asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative.
Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială pentru
societatea care deţine controlul (societate mamă).
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi
pentru a obţine beneficii din activitatea ei.
 Alte titluri imobilizate, constau în titlurile dobândite de întreprindere (altele decât cele de
participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în gestiunea unităţii
patrimoniale emitente şi pe care nu are nici intenţia, nici posibilitatea să le vândă.

4
 Bazele contabilitatii - curs

 Creanţele imobilizate cuprind: creanţele legate de participaţii, respectiv titlurile de participare şi

interesele de participare, împrumuturi acordate pe termen lung, acţiuni proprii deţinute pe termen lung şi
alte creanţe imobilizate.
Creanţa reprezintă dreptul unei persoane (persoană fizică sau juridică) numită creditor, de a
pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numită debitor, să dea, să facă sau să nu facă ceva. Creanţele
constituie un activ pentru creditori şi în acelaşi timp ele reprezintă un pasiv pentru debitori.
Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale persoanei juridice rezultate din
acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de participare/interese de participare. Sunt
cunoscute şi sub numele de creanţe ataşate participaţiilor.
Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de întreprindere terţilor în baza unor
contracte pentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit normelor legale. Dobânda negociată
reprezintă venitul financiar al creditorului.
Acţiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcţie de intenţia societăţii cu privire la
durata de deţinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării.
Alte creanţe imobilizate cuprind garanţiile şi cauţiunile depuse de unitatea patrimonială la terţi în
vederea garantării bunei execuţii a unei obligaţii.

2. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante)
sunt acele bunuri care se caracterizează prin faptul că participă la procesul de producţie cu întreaga
lor valoare de utilitate şi care se consumă şi îşi transmit dintr-o dată valoarea de utilitate şi valoarea
asupra noului produs.
Din punct de vedere economic şi financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizează prin
aceea că:
- se află într-o continuă fluenţă valorică, ele îşi schimbă forma naturală şi funcţională (marfă,
bani, creanţe) în cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producţie, desfacere).
Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante
sunt înlocuite continuu cu exemplare noi de acelaşi fel;
- durata ciclului de exploatare este mai mică de un an;
- ele intră şi ies în şi din unitate de mai multe ori sau cel puţin o dată în cursul unui exerciţiu
financiar.
Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră
într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de
numerar.
Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile
în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.
În funcţie de forma concretă pe care o îmbracă şi de funcţia pe care o îndeplinesc în cadrul
ciclului de exploatare, activele circulante se împart în: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate
pentru care nu a fost întocmită factură; creanţe; investiţii financiare pe termen scurt; casa şi conturile la
bănci.

2.a. STOCURILE, reprezintă acele valori economice de natura bunurilor şi serviciilor:

- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
- în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiile prezentate;
- sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se includ:
 Materiile prime constituie substanţa principală care compune produsul finit, în care se
regăsesc total sau parţial, în forma lor iniţială sau transformată.

5
 Bazele contabilitatii - curs

 Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a
se regăsi, de regulă, în produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare,
combustibilii, piesele de schimb etc.
 Materialele auxiliare se adaugă materiei prime în scopul de a ajuta la transformarea ei, de a contribui
la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate pentru asigurarea condiţiilor necesare desfăşurării în
bune condiţii a activităţii.
 Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc într-o unitate patrimonială.
 Piesele de schimb servesc pentru înlocuirea unor componente ale maşinilor şi utilajelor în vederea
reparării acestora.
 Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu îndeplinesc
cumulativ cele două condiţii impuse de existenţa mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de
exploatare, se uzează treptat şi au o valoare individuală mai mică decât limita prevăzută pentru
mijloacele fixe sau au o valoare peste această limită dar o durată de utilizare mai mică de un an.
Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mărunt, uneltele etc., precum şi
bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat
cu destinaţie specială, matriţele, modelele etc.
 Produsele sunt acele bunuri, lucrări şi servicii obţinute din procesul de exploatare, destinate în
principal, livrărilor către terţi. Ele sunt reprezentate de:
 Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un număr
de faze tehnologice şi au fost recepţionate, urmând a fi prelucrate în continuare sau vândute către
terţi.
 Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund
normelor de calitate, au fost recepţionate şi pentru care s-au întocmit documentele de predare către
depozit;
 Produsele reziduale sunt bunurile rămase din procesul de producţie ce pot fi valorificate la preţuri
inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deşeurile.
 Mărfurile sunt bunurile materiale achiziţionate de la terţi în vederea vânzării lor ca atare, sau
fabricate în unitate şi trecute în magazinul propriu de desfacere în vederea vânzării lor.
 Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul
transportului şi al depozitării. Ambalajele, la rândul lor, contribuie la promovarea vânzărilor şi se
clasifică în:
- ambalaje de circulaţie: saci, cutii, pungi, containere, etc;
- ambalaje de producţie: cutii de conserve, tuburi pentru pastă de dinţi, etc.
În funcţie de valoarea şi de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse în această
categorie, ci în cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, după caz.
 Animale şi păsări (active biologice de natura stocurilor). În această categorie sunt incluse
animalele şi păsările născute sau achiziţionate în vederea creşterii (viţei, miei, porci etc.), reproducţiei,
producţiei (lână, lapte, blănuri etc.), îngrăşării, precum şi coloniile de albine. Nu sunt cuprinse în această
categorie animalele adulte de producţie, reproducţie şi muncă, care sunt incluse în cadrul mijloacelor
fixe.
Contabilitatea reflectă, urmăreşte şi controlează separat stocurile aflate în unitatea patrimonială
şi separat, stocurile aflate la terţi (predate spre prelucrare, lăsate în custodie, în curs de aprovizionare
etc.)
Producţia în curs de execuţie cuprinde producţia care nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele terminate dar nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În această categorie se includ şi lucrările, serviciile şi
studiile în curs de execuţie sau neterminate.

2.b. CREANŢELE întreprinderii (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile

economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru
care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sumă de
bani, de o lucrare executată sau de un serviciu prestat.

6
 Bazele contabilitatii - curs

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând să dea
echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.
Sunt cuprinse în cadrul activelor circulante creanţele a căror scadenţă este sub un an. Principalele
creanţe evidenţiate, urmărite, controlate şi analizate de către contabilitate sunt:
Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanţele faţă de clienţi,
avansuri pentru cumpărări de stocuri şi efectele de primit.
 Clienţii. Această categorie de active circulante ia naştere în etapa circuitului economic în care
mărfurile şi produsele expediate către beneficiari (clienţi) urmează a se transforma în bani.
În urma livrării bunurilor către beneficiari, dacă nu se face concomitent încasarea echivalentului
lor valoric, ia naştere un drept de creanţă pentru furnizor (expeditor) şi o obligaţie de plată pentru
beneficiarul bunurilor (destinatar).
Acest drept de creanţă al furnizorilor de bunuri, lucrări şi servicii asupra beneficiarilor acestora,
este reflectat în contabilitate sub denumirea de clienţi.
 Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani acordate furnizorilor
înaintea începerii execuţiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dacă sunt acordate
după executarea parţială a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile şi aconturile
se acordă sub forma unor împrumuturi sau a unor finanţări temporare înainte ca datoria faţă de furnizori
să existe. Ca urmare, aceste avansuri şi aconturi dau naştere la un drept de creanţă asupra beneficiarului
avansului (asupra furnizorului).
 Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub formă de trată, bilet la
ordin, cec şi warant, negociabile, care fac dovada unei creanţe într-o sumă determinată şi plătibilă
imediat sau într-un termen scurt.
Efectele comerciale de primit presupun, de regulă, existenţa unor raporturi juridice anterioare
între părţi, rezultate din livrări de mărfuri, prestări de servicii etc. Efectele de primit sunt creanţe
asimilate clienţilor.
Unitatea patrimonială care vinde produse către client, dacă doreşte să aibă o certitudine mai mare
în ceea ce priveşte încasarea echivalentului valoric, solicită clientului său să semneze un efect de comerţ
(cambia).
Cambia este denumirea generică dată titlurilor de comerţ, titlurilor negociabile care fac dovada
unei creanţe. Cambia îmbracă două variante: trata şi biletul la ordin.
Trata este un înscris prin care creditorul (trăgătorul) dă ordin debitorului său (trasului) să achite
la o anumită dată (scadenţa) unei a treia persoane numită beneficiar sau la ordinul acesteia, o sumă de
bani determinată.
Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constată angajamentul emitentului
(semnatarului) de a plăti el însuşi beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sumă de bani, la o anumită
dată. Biletele de ordin pot şi ele să fie păstrate până la scadenţă, pot fi transferate altei persoane ca drept
de creanţă sau pot fi scontate imediat la o bancă. În acest caz banca devine proprietara efectului şi va
încasa la scadenţă creanţa de la emitent (client).
Cecul reprezintă un document prin care emitentul dă ordin băncii sale de a plăti la vedere unui
beneficiar o sumă determinată.
Creanţe în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare între societatea – mamă (o
întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei (întreprinderi controlate de societatea -
mamă).
Creanţe din interese de participare reprezintă creanţele generate de relaţiile de decontare ale
întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se exercită o influenţă semnificativă).
Alte creanţe cuprind drepturile unităţii patrimoniale izvorâte din relaţiile de decontare cum sunt:
- avansurile acordate personalului ;
- sume de încasat de la organele de asigurări sociale şi protecţie socială;
- sume de încasat de la bugetul statului (obligaţii fiscale plătite în plus, subvenţii de încasat etc.);
- sume de încasat de la alte unităţi din cadrul grupului;

7
 Bazele contabilitatii - curs

- sume de încasat ca urmare a vânzării (cesiunii) activelor imobilizate şi a valorilor mobiliare de

plasament;
- pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonială ce posedă titlu executoriu.
Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat reprezintă un drept de creanţă asupra
acţionarilor sau asociaţiilor care au subscris să participe la constituirea sau mărirea capitalului social şi
care nu au vărsat integral contribuţia la care s-au angajat.

2.c. INVESTIŢIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite şi titluri de plasament sau

valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de întreprindere în vederea realizării unui
câştig pe termen scurt, ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie.
În structura investiţiilor financiare pe termen scurt se includ:
 Acţiuni – sunt titlurile de valoare achiziţionate de la alte societăţi în vederea realizării unor
speculaţii prin revânzare (obţinerea unui profit).
 Obligaţiuni emise şi răscumpărate – obligaţiuni emise anterior de societate şi răscumpărate în
vedere amortizării lor.
 Obligaţiuni – sunt titluri de valoare cumpărate pentru obţinerea de dobânzi sau în vederea
revânzării lor.
 Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiunile cotate şi necotate, obligaţiunile emise şi
răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de întreprindere în vederea obţinerii de venituri
financiare într-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societăţi şi instituţii financiare
sau de entităţi al statului (Ministerul Finanţelor).

2.d. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI sunt reprezentate de valorile care îmbracă efectiv forma de
bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
Cu ajutorul acestor disponibilităţi băneşti se efectuează operaţiuni de încasări şi plăţi, care pot fi în
numerar şi prin cont bancar (fără numerar).
Plăţile şi încasările în numerar permit unităţilor patrimoniale să facă faţă plăţilor mărunte şi
urgente. Plăţile şi încasările fără numerar ( decontul bancar) ocazionează un ansamblu de operaţiuni
bancare prin intermediul cărora sumele se transferă din contul de disponibilităţi la bancă al unităţii
plătitoare, în contul de disponibilităţi la bancă al unităţii încasatoare (beneficiare).

În structura disponibilităţilor se includ: conturi la bănci, casa, acreditivele şi avansurile de

trezorerie.
 Conturi la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi devize şi sume în curs de
decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate în conturile bancare pot funcţiona în mod curent sau la
termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de plăţi, pentru alimentarea acreditivelor etc.
Reîntregirea acestor disponibilităţi se face prin intermediul încasărilor de la terţi, al creditelor
contractate de la bănci, al depunerilor de numerar din casieriile unităţilor etc.
 Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei şi în devize şi sub
forma altor valori (timbrele fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie,
bonurile valorice etc.).
 Acreditivele reprezintă mijloace băneşti rezervate la bancă într-un cont distinct, la dispoziţia
unui furnizor. Din aceste acreditive urmează să se facă plata furnizorului pe măsura efectuării livrărilor,
executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivele au şi rolul de a asigura (garanta) plata în
favoarea furnizorului.
 Avansurile de trezorerie reflectă sumele virate la bănci sau sume în numerar, puse la
dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice, în vederea efectuării unor plăţi în
numerar în numele întrprinderii.
Avansurile de trezorerie reflectă un drept de creanţă a unităţilor patrimoniale faţă de clienţi sau
faţă de titularii de avans. Având în vedere faptul că ele se pot justifica într-un timp foarte scurt,
contabilitatea le include în categoria disponibilităţilor băneşti.

8
 Bazele contabilitatii - curs

3. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE.

Principiul independenţei exerciţiului presupune “blocarea” sau “stocarea” provizorie a unor

cheltuieli şi venituri a căror includere sau încorporare în rezultatul exerciţiului curent ar deforma
imaginea fidelă, realitatea informaţiei contabile. În consecinţă, aceste cheltuieli şi venituri, deşi au fost
angajate, respectiv obţinute în perioada curentă, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor
viitoare de gestiune.
Activele de regularizare şi asimilate reprezintă valorile ce sigură alocarea fiecărui exerciţiu
financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii.
Din această categorie fac parte:
 Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul exerciţiului curent, dar
care se referă la servicii care vor fi primite în cursul exerciţiului următor când vor fi recunoscute drept
cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente plătite în avans).
 Decontările din operaţii în curs de clarificare se referă la situaţiile în care pentru anumite
modificări în structura patrimoniului sunt necesare cercetări care să determine cauze şi responsabilităţi
precise. Este cazul amenzilor, locaţiilor, cheltuielilor de judecată, etc. până la clarificarea cauzelor nu
este permisă înregistrarea acestor operaţiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea
operaţiuni fac obiectul unui cont distinct care va “stoca” aceste situaţii în mod temporar, până la
clarificarea lor.
 Prin asimilare, în categoria activelor de regularizare se pot încadra şi primele de rambursare a
obligaţiunilor delimitate ca diferenţe între valoarea de rambursare şi valoarea nominală, respectiv, între
valoarea nominală şi preţul de emisiune a obligaţiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe
toată durata împrumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.

B. STRUCTURI BILANŢIERE DE PASIV

Pasivul prin componenţa sa reflectă modul de finanţare a mijloacelor economice şi gradul de

exigibilitate al surselor de finanţare.

Finanţarea mijloacelor economice se referă la modul de dobândire economică şi susţinere

financiară a activului titularului de patrimoniu.
Pentru procurarea mijloacelor economice, o întreprindere foloseşte finanţarea proprie şi finanţarea
străină.
 Finanţarea proprie a unei unităţi patrimoniale este făcută de proprietarul ei, care aduce
contribuţia sa personală la care se mai adaugă unele resurse proprii cum sunt: rezervele,
fondurile, profitul etc.
 Finanţarea străină este asigurată de terţa persoană în raport cu titularul de patrimoniu, care-i
împrumută capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, împrumuturile
pe bază de titluri şi datoriile în curs de decontare.
Corespunzător celor două categorii de finanţare, sursele de finanţare se împart în surse proprii şi
surse străine.

Exigibilitatea surselor de finanţare se referă la termenul lor de decontare (de plată, de restituire),
funcţie de natura lor.
Dincolo de această limită, datoria respectivă se transformă pentru debitor (datornic) în arierată.
Acest termen, în cazul capitalului propriu operează în momentul lichidării patrimoniului, iar în cazul
datoriilor, termenul de scadenţă poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar, după cum
datoriile sunt pe termen lung sau scurt.
În funcţie de gradul de exigibilitate, sursele de finanţare se împart în:
 surse permanente sunt formate din sursele proprii şi sursele străine pe termen lung (datorii pe
termen lung);
9
 Bazele contabilitatii - curs

 surse curente sunt corespunzătoare datoriilor pe termen scurt (cu scadenţa până la un an).

Pasivele patrimoniale sunt divizate în două componente distincte, şi anume:

 capitalurile proprii, care “reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele
întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”;
 datoriile, care reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge din evenimente trecute
şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice.

1. RECUNOAŞTEREA CAPITALURILOR PROPRII.

Capitalurile proprii corespund finanţării proprii a mijloacelor economice aflate în circuitul patrimonial al
întreprinderii. Din structura acestora fac parte:
1.a CAPITALUL SOCIAL reprezintă aportul în numerar sau în numerar şi natură subscris de
către acţionari sau asociaţi atât la constituirea unităţii patrimoniale, cât şi ulterior cu prilejul majorării
acestei categorii de capitaluri proprii.
Deci, capitalul social se subdivide în:
 capital subscris şi nevărsat, reflectă partea de capital care, deşi a fost subscrisă, nu a fost încă
pusă la dispoziţia societăţii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat să-l pună
la dispoziţia întreprinderii);
 capital subscris şi vărsat, reflectă partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic),
depusă de către proprietari la dispoziţia întrepriderii.

În timpul funcţionării societăţii comerciale, capitalul social cunoaşte o serie de modificări, de

majorare şi de reducere a acestuia.
 Majorarea capitalului social are loc prin:
- emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale reprezentative de aporturi noi în bani şi în natură,
- printr-o serie de operaţiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital,
rezervelor din reevaluare şi cote-părţi din profit,
- transformarea obligaţiunilor în acţiuni.
 Micşorarea capitalului social se efectuează prin:
- reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca
urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
- acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente.;
- alte operaţiuni, potrivit legii.
Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende.
O altă operaţie specifică capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului constă în a
rambursa acţionarilor depunerile, fără ca prin aceasta să se diminueze capitalul. Rambursarea se
realizează prin afectarea unei părţi din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit
în acest scop (alte rezerve).
1.b PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operaţiunile de creştere a capitalului prin noi
emisiuni de acţiuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie în scopul completării capitalului
propriu.
Primele legate de capital se determină ca diferenţă dintre valoarea de emisiune (mai mare) şi
valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale (mai mică).
Primele legate de capital cuprind:
 Primele de emisiune, reprezintă diferenţa dintre preţul noilor acţiuni, de regulă mai mare şi
valoarea lor nominală mai mică
Această diferenţă este determinată de raportul cerere-ofertă de pe piaţă şi de faptul că noii
acţionari trebuie să plătească, cu ocazia intrării în societate, şi o cotă parte din rezervele, rezultatele şi
fondurile acumulate de societate (situaţia netă a societăţii fiind mai mare decât capitalul social).
 Primele de fuziune apar în cazul fuzionării mai multor societăţi, operaţiune care presupune
emisiunea de noi acţiuni. Se determină ca diferenţa dintre valoarea matematică sau intrinsecă a
acţiunilor şi valoarea nominală a acestora;
10
 Bazele contabilitatii - curs

 Primele de aport apar în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură. După evaluarea
acestui raport se calculează numărul de acţiuni noi care trebuie emise. Primele se determină ca diferenţă
dintre valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea lor nominală;
 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Apar în momentul transformării obligaţiunilor
în acţiuni şi se determină ca diferenţă dintre valoarea nominală a obligaţiunilor mai mare şi valoarea
nominală a acţiunilor mai mică.
Pentru societăţile comerciale care emit acţiuni, primele legate de capital reprezintă o sursă
proprie şi permanentă de finanţare a activelor

1.c REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau minusului de

valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale la preţuri curente, operaţie frecventă în
perioadele de inflaţie/deflaţie.
Reevaluarea activelor sub forma imobilizărilor corporale poate fi:
- reglementată, decisă prin hotărâre de guvern;
- liberă, aplicată periodic de către întreprinderi pentru a asigura menţinerea capitalului.
Reevaluarea poate fi efectuată de evaluatori calificaţi extern sau, în cazul în care întreprinderea
are un compartiment format din evaluatori calificaţi, valorile determinate de aceştia trebuie certificate de
un evaluator independent.
Motivele pentru care întreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt:
- pentru îmbunătăţirea ratei îndatorării;
- pentru justificarea neînregistrării amortizării unor active a căror valoare de piaţă creşte
continuu;
- întărirea poziţiei financiare, în special atunci când există temerea că piaţa de capital
subevaluează valoarea activelor întreprinderii; etc.

1.d REZERVELE reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere

în scopul protejării capitalului social în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi.
Rezervele sunt structurate în:
 Rezervele legale sunt impuse de legislaţie cu scopul asigurării autofinanţării continue a
societăţii comerciale şi sunt destinate protejării capitalului în situaţia în care unele exerciţii financiare se
încheie cu pierderi.
Legea nr. 81/1990 privind societăţile comerciale stabileşte că din beneficiile brute ale societăţii
se va prelua în fiecare an cel puţin 5%, pentru formarea fondului de rezervă, până când acesta atinge cel
puţin 20% din capitalul social.
 Rezervele statutare se formează conform statutului de funcţionare a societăţilor comerciale
din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din
anul sau anii precedenţi, fie creşterea capitalului social, din capitalizarea lor.
 Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate pe acţiuni şi-a
răscumpărat propriile, cu scopul menţinerii nivelului capitalului propriu al acesteia.
 Alte rezerve, nu sunt prevăzute de lege şi nici de statutul societăţii; sunt constituite facultativ
prin hotărârea acţionarilor în anii în care sunt obţinute rezultate financiare bune.
Aceste rezerve sunt destinate pentru finanţarea unor investiţii în imobilizări corporale pentru
distribuirea de dividende în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor
acţiuni în vederea anulării lor (reducerea capitalului social) etc.

1.e REZULTATUL EXERCIŢIULUI reprezintă o sursă proprie de finanţare a activelor

(bunurilor) economice.
Se determină ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile unităţii patrimoniale într-o anumită
perioadă de timp (exerciţiu financiar).
R=V-C

11
 Bazele contabilitatii - curs

Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil sau nefavorabil, după cum veniturile sunt mai mari sau
mai mici decât cheltuielile.
Profitul reprezintă o sursă proprie de finanţare până la repartizarea lui pe destinaţiile legale de
către adunarea generală a acţionarilor, a asociaţilor .
1.f REZULTATUL REPORTAT reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat a cărei
afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor. Rezultatul reportat poate fi
pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adică pierderi constatate la închiderea exerciţiilor
anterioare, neacoperite încă din punct de vedere financiar.

2. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate acoperirii pierderilor

sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor şi pentru creşterea pasivelor..
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfârşitul
exerciţiilor când se constată probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. În exerciţiile
financiare următoare, indiferent dacă s-a realizat sau nu riscul sau dacă cheltuiala a devenit exigibilă,
aceste provizioane se anulează prin reluarea la venituri.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicării principiului
prudenţei în evaluarea patrimoniului. În exerciţiul în care se constituie aceste provizioane, se măresc
cheltuielile, iar în exerciţiile următoare când are loc o anulare a lor se măresc veniturile, ceea ce
determină o decalare de timp a impozitului pe profit şi a dividendelor.

3. DATORIILE FAŢĂ DE TERŢI numite şi obligaţii sau capital străin, exprimă fondurile
sau capitalurile furnizate de terţi pentru care unitatea patrimonială trebuie să restituie echivalentul
valoric sau să acorde o prestaţie.
Datoriile se clasifică în:
- datorii curente; sunt obligaţiile care se aşteaptă să fie achitate în cursul normal al ciclului de
exploatare al întreprinderii sau în termen de 12 luni de la data bilanţului;
- datorii pe termen lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea
materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în numerar sau sub forma unui instrument uşor
convertibil în numerar.
Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul
rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generate de relaţiile de decontare)
Datoriile faţă de terţi sunt garantate cu activul unităţii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt
purtătoare de dobânzi. Contabilitatea grupează datoriile astfel:
- împrumuturi şi datorii asimilate;
- datorii comerciale;
- datorii în cadrul grupului;
- datorii din interese de participare.
- alte datorii.

3.a ÎMPRUMUTURILE ŞI DATORIILE ASIMILATE reprezintă datoriile financiare ale

întreprinderii privind:
 împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni;
 credite bancare pe termen lung şi mediu primite de la bănci şi de la alte instituţii financiare;
 din imobilizări şi alte valori asimilate preluate în patrimoniu.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe termen lung
asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de regulă, prin intermediul unor
instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la
termen sau eşalonat şi purtătoare de dobânzi.
Obligaţiunile reprezintă titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi
plasate în public şi de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de împrumut se
angajează să ramburseze contravaloarea titlurilor la termen şi să plătească dobânda. Cumpărătorul
titlurilor (investitorul) se numeşte obligatar şi are calitatea de creditor.
12
 Bazele contabilitatii - curs

Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi mediu şi creditele
pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobânzi şi garantate cu
activele întreprinderii.
3.b DATORIILE COMERCIALE sunt obligaţii ale întreprinderii create în cadrul relaţiilor de
decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii. În
structura lor se includ furnizorii şi efectele de plătit.
Structurile de furnizori exprimă datoria unei întreprinderi faţă de terţi pentru bunurile şi
serviciile achiziţionate de la aceştia, plata lor urmând să se facă ulterior (credit comercial). Dacă plata
acestor obligaţii se face prin efecte de comerţ (cambii) acceptate de către furnizori, atunci aceste
obligaţii faţă de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plată. Prin aceste efecte beneficiarii
de bunuri şi servicii recunosc că datorează furnizorilor lor o contrapartidă pentru livrările făcute.
3.c DATORII ÎN CADRUL GRUPULUI reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din cadrul
grupului în relaţiile de decontare ale societăţii – mamă cu filialele.
3.d DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezintă datoriile generate de relaţiile
de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
3.d ALTE DATORII, reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întrepriderii faţă de
bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salariile şi alte drepturi asimilate), faţă de
asigurările sociale (contribuţia la asigurările sociale), faţă de asociaţi (capital de rambursat, dividende de
plată), faţă de creditori diverşi etc.
Noţiunea generică de creditori desemnează persoanele fizice sau juridice faţă de care unitatea
patrimonială are anumite obligaţii băneşti izvorâte din alte operaţiuni decât cele legate de aprovizionarea
cu bunuri şi servicii.

4. PASIVELE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE sunt valorile ce corectează, prin

adunare sau scădere, valoarea celorlalte structuri bilanţiere, determinându-se valoarea reală a pasivelor.
Pasivele de regularizare reprezintă acele venituri înregistrate în exerciţiul financiar curent, dar
care aparţin exerciţiilor financiare viitoare. Cuprind în structura lor:
 Subvenţiile pentru investiţii (subsidiile de capital) reprezintă resursele obţinute de la buget
sau alte societăţi interesate, în scopul procurării sau creării de noi active imobilizate. Aceste resurse au
caracterul primelor de dezvoltare atribuite unităţilor patrimoniale în scopul înfiinţării unor noi locuri de
muncă sau care, prin investiţii noi limitează sau înlătură poluarea şi alte acţiuni cu scop social sau
economic cu caracter general. În această categorie sunt incluse şi donaţiile sub forma imobilizărilor şi
plusurile de inventar.
 Venituri înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, în contul unor
servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor fi recunoscute ca venituri (de
exemplu: chirii, abonamente încasate în avans)

II. CONTUL DE REZULTATE

Contul de profit şi pierdere reflectă performanţa întreprinderii cu ajutorul veniturilor

(capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei) şi a profitului/pierderii
(eficienţa sau noneficienţa în utilizarea resurselor perioadei – existente la inceputul perioadei şi obţinute,
încasate pe parcursul perioadei)

Pentru descrierea şi analiza proceselor interne care produc transformări cantitative şi calitative în
masa patrimoniului, în obiectul contabilităţii se folosesc structurile de cheltuieli şi venituri.
Din punct de vedere economic şi financiar CHELTUIELILE desemnează raporturi cu privire la
alocarea şi utilizarea valorilor economice în cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflectă în
expresie valorică operaţiunile patrimoniale referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economic,
sau altfel spus “sumele sau valorile plătite ori de plătit”.

13
 Bazele contabilitatii - curs

Cheltuielile reprezintă “diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau de scăderi de valori ale activelor, ori creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari”
Definite astfel, cheltuielile acoperă angajarea, consumul şi plăţile privind factorii de producţie –
natura, munca şi capitalul.
 Angajarea factorilor de producţie are loc în momentul în care se contractează o obligaţie
bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse.
 Consumul este specific utilizării factorilor de producţie în scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive.
 Plăţile constau în achitarea ca echivalent a unei sume de bani în cadrul relaţiilor de decontare cu
alte persoane.
Succesiunea acestor etape diferă funcţie de natura cheltuielii şi de modalitatea de plată.
Modelul listă al contului de rezultate privind natura cheltuielilor şi veniturilor adoptat de
contabilitatea din România, se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

întocmit la……………….
INDICATORI Exerciţiul
N-1 N
Venituri din exploatare (I)
- Cheltuieli de exploatare (II)
= Rezultatul din exploatare (I-II)
Profit sau
Pierdere
Venituri financiare (III)
- Cheltuieli financiare (IV)
= Rezultatul financiar (III-IV)
Profit sau
Pierdere
Rezultatul curent al exerciţiului (I-II+III-IV)
Profit sau
Pierdere
Venituri extraordinare (V)
- Cheltuieli extraordinare (VI)
= Rezultatul extraordinar al exerciţiului (V-VI)
Profit sau
Pierdere
Impozitul pe profit (VII)
A. Total venituri (I+III+V)
B. Total cheltuieli (II+IV+VI+VII)
= Rezultatul exerciţiului (A-B)
Profit sau Pierdere

În funcţie de natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se împart în:

a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curentă de producţie şi comercială a
întreprinderii. În structura acestora se cuprind:
- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de
inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra
cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul
mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
- Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţe, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii;
prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori);
14
 Bazele contabilitatii - curs

comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi

personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii
bancare şi altele;
- Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul,
suportate de persoana juridică);
- Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi
penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital etc);
b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea
titlurilor de plasament, diferenţe nefavorabile de curs valutar din operaţii curente cu disponibilităţi în
devize, dobânzile plătite la împrumuturile plătite, sconturile acordate clienţilor (diferenţa între valoarea
nominală şi cea reală a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare.
c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt
clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent
sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte
impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Orice cheltuială efectuată de către un titular de patrimoniu are o sursă de finanţare sau este
producătoare de rezultat. În plan economic şi financiar, pentru definirea sursei de finanţare a
cheltuielilor şi a rezultatului obţinut se utilizează noţiunea de venit.

VENITURILE reprezintă fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al propriei sale

activităţi; sunt constituite din expresia bănească a producţiei stocate, a producţiei livrate, a subvenţiilor
pentru investiţii primite etc. Pentru unităţile bugetare, fundaţii, asociaţii etc., veniturile sunt formate din
finanţările, cotizaţiile şi contribuţiile primite din diferite surse.
Veniturile reprezintă “creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor”
Veniturile pot fi delimitate şi evidenţiate în contabilitate în 3 momente:
 Obţinerea rezultatului: obţinerea şi uneori şi stocarea producţiei în curs, a lucrărilor şi
serviciilor, a produselor finite şi a semifabricatelor recepţionate;
 Avansarea rezultatului presupune facturarea producţiei, transferul dreptului de proprietate de la
vânzător la clienţi săi. Facturarea dă naştere la un drept de creanţă asupra beneficiarilor de
produse;
 Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul producţiei se transformă în bani (creanţa s-a
transformat în bani).
Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel că produsele finite pot
parcurge succesiv etapele de obţinere, facturare şi încasare. Dar dacă vânzarea are loc în numerar
etapele de livrare (cu sau fără factură) şi încasare sunt simultane.
Etapele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor influenţează modul de reflectare a acestora
în contabilitate. Încorporarea este etapa “strict contabilă” prin intermediul căreia veniturile şi cheltuielile
sunt incluse în contul de rezultate în vederea acoperirii cheltuielilor.
În funcţie de activităţile care le generează, veniturile se împart în:
a. Veniturile din exploatare care cuprind:
- venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
- venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere)
dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la
sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în
calcul provizioanele pentru depreciere constituite.

15
 Bazele contabilitatii - curs

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o

corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie
vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.
Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi
pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de
unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;
- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de
preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare
şi alte finanţări) de care beneficiază unitatea;
- alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte
venituri din exploatare;
b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizări financiare; din investiţii financiare pe
termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de
curs valutar; venituri din dobânzi, din sconturi obţinute şi alte venituri.
c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în
urma producerii unor calamităţi
În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor
către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă
transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele
condiţii:
- persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
- persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod
normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra
lor, şi
- veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate.
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende se recunosc astfel:
- dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe
baza contabilităţii de angajamente;
- redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului, şi
- dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.
În cadrul structurilor de venituri şi cheltuieli este reprezentat ca structură distinctă şi
REZULTATUL EXERCIŢIULUI sub formă de profit sau pierdere.
Legea contabilităţii nr 82/1991, republicată, modificată şi completată: în contabilitate, profitul
sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. În acest sens, conturile de cheltuieli şi
conturile de venituri în care se înregistrează, în funcţie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se
închid, provizoriu, prin rezultatul exerciţiului.
Rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte anual şi reprezintă soldul final al contului de
profit şi pierdere.
În funcţie de cele două structuri de bază (cheltuieli şi venituri) rezultatele se împart în: rezultate
din activitatea de exploatare, rezultate financiare şi rezultate extraordinare.
Rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar
şi impozitul pe profit.
a. Rezultatul curent reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli din operaţiile curente,
respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare şi cheltuielile perioadei curente, respectiv,
cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare.
Rexpl = Vexpl – Cexpl
Rfin = Vfin – Cfin
Rcurent = Rexpl + Rfin

16
 Bazele contabilitatii - curs

b. Rezultatul extraordinar reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare, ca

urmare a unor operaţii efectuate de unitatea patrimonială, care nu sunt legate de activitatea normală,
curentă a acesteia.
Rextr = Vextr – Cextr
c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Dacă din
rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obţine rezultatul net.
Rbrut = Rcurent + Rextraordinar
Rnet = Rbrut – Iimp. profit

Modificările bilanţiere

Operaţiile economice şi financiare care au loc în legătură cu elementele patrimoniale modifică

echilibrul static dintre mijloacele economice şi sursele lor de finanţare reflectate cu ajutorul bilanţului.
Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezintă sub formă de
creşteri sau micşorări, dar cu menţinerea egalităţii bilanţiere.

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Există operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în structura elementelor de
activ, adică în structura mijloacelor economice, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu
aceeaşi sumă se micşorează un alt element, totalul activului rămânând nemodificat. Alte operaţii
economice şi financiare produc modificări numai în structura elementelor de pasiv, adică în structura
surselor de finanţare, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un
alt element, totalul pasivului rămânând nemodificat.
Unele operaţii economice şi financiare produc modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă, atât
în structura, cât şi în volumul elementelor patrimoniale din activul şi pasivul bilanţului, în sensul
creşterii unui element de activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanţului modificându-se şi el în
acelaşi sens, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră.
Deci, bilanţul contabil cunoaşte patru tipuri de modificări şi anume:
1. modificări de volum, de tipul:
1.1. în sensul creşterii: A+X=P+X
1.2. în sensul micşorării: A–X=P- X
2. modificări de structură, de tipul:
2.1. în structura activelor: A+X–X=P
2.2. în structura pasivelor: A = P + X – X
Pentru evidenţierea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul unităţii patrimoniale se
porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat, cu un număr redus de posturi.

Bilanţ iniţial
mii. lei
ACTIV SUME PASIV SUME
Mijloace fixe 60 Capital 80
Clienţi 8 Rezerve 5
Conturi la bănci 42 Furnizori 24
Casa 3 Creditori 4
TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113
17
 Bazele contabilitatii - curs

Din acest bilanţ iniţial se constată că totalul activului este egal cu totalul pasivului, adică se
respectă ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului (A = P).
În continuare, se presupune că în perioada de gestiune care urmează, după întocmirea bilanţului
iniţial au loc următoarele operaţii economice şi financiare:
Operaţia 1. Se încasează de la clienţi prin contul de disponibil al întreprinderii de la bancă,
suma de 1.500 lei.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţului la postul “Conturi curente la
bănci” cu suma de 1.500 lei şi anume de la 42.000 lei la 43.500 lei, reprezentând creşterea
disponibilităţilor în contul întreprinderii la bancă şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare tot în
activul bilanţului, la postul “Clienţi” şi anume, de la 8.000 lei la 6.500 lei, care reprezintă micşorarea
dreptului de creanţă a unităţii asupra clienţilor.
Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii economice se prezintă astfel:

Bilanţ
întocmit după efectuarea operaţiei 1 (mii. lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniţiale finale iniţiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 80 80
Clienţi 8 6,5 Rezerve 5 5
Conturi la bănci 42 43,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
TOTAL 113 113 TOTAL 113 113
Întrucât s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt post, totalul activului
şi deci şi al bilanţului a rămas nemodificat.
Deci, modificarea a fost de tipul: A + X – X = P

Operaţia 2. Se înregistrează majorarea capitalului întreprinderii cu 3.000 lei pe seama

rezervelor existente.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în pasivul bilanţului la postul “Capital social”,
cu suma de 3.000 lei, şi anume: de la 80.000 lei la 83.000 lei, reprezentând majorarea capitalului
social şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, a avut loc o scădere la postul “Rezerve” de la 5.000 lei la
2.000 lei, care reprezintă diminuarea rezervelor.
Deoarece s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt post tot din pasiv,
totalul pasivului şi, deci, al bilanţului au rămas nemodificate.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A = P + X – X
Operaţia 3. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de 10.000 lei.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţier la postul “Conturi curante la
bănci” cu 10.000 lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o creştere în pasiv bilanţier la postul “Credite
bancare pe termen scurt” şi anume de la 0 la 10.000 lei, reprezentând creşterea obligaţiei faţă de
bancă de a restitui creditul primit.
Totalul bilanţului, respectiv al activului şi pasivului au crescut cu aceeaşi sumă, deci s-a
modificat şi volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanţieră se menţine.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A + X = P + X
Operaţia 4. Se plăteşte din disponibilul existent în contul de la bancă, obligaţia faţă de furnizori.
În urma acestei operaţii se produce o micşorare a activului bilanţier la postul “Conturi curente
la bănci” cu suma de 24.000 lei şi anume de la 53.500 lei la 29.500 lei reprezentând diminuarea
disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii din contul de la bancă şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă o
micşorare în pasivul bilanţului la postul “Furnizori” şi anume de la 24.000 lei la 0, reprezentând
scăderea obligaţiei întreprinderii faţă de furnizori.

18
 Bazele contabilitatii - curs

Deci, totalul bilanţului, adică al activului şi pasivului a scăzut cu aceeaşi sumă, modificându-şi
astfel şi volumul elementelor patrimoniale, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A – X = P – X
Exemplificarea tipurilor de modificări s-a făcut cu ajutorul unor operaţii economice şi financiare
simple, care au produs modificări, de fiecare dată, concomitent şi cu aceeaşi sumă, numai la două
posturi din bilanţ, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ şi celălalt din pasiv. Există
însă şi operaţii economice şi financiare, cu un conţinut complex, care determină modificarea
concomitentă şi cu aceeaşi sumă a mai mult de două posturi în bilanţ. Indiferent de complexitatea
operaţiilor economice, acestea se pot descompune în mai multe operaţii simple, iar modificările pe care
le produc în activul şi pasivul unităţii indiferent de natura lor, se vor încadra în unul din cele patru tipuri
exemplificate anterior.

19