Curs 6 - Contabilitate

CURS 6

Contul şi dubla înregistrare

Contul este un procedeu specific al metodei contabilităţii care reflectă existenţa şi mişcarea
fiecărui element patrimonial (bun economic, sursă de finanţare, precum şi fazele fiecărui proces
economic), ca efect al modificărilor produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de
gestiune .
Spre deosebire de bilanţ, care arată situaţia tuturor elementelor patrimoniale ale unităţii la un
moment dat, având astfel o arie de cuprindere destul de largă, contul are o sferă de cuprindere mai
restrânsă, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse în bilanţ, dar despre care
arată nu numai situaţia acestuia la un moment dat, ci şi modificările la care este supus pe parcursul
perioadei de gestiune.
Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic, determinat de
însăşi conţinutul elementului care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate să
reprezinte:
 mijloc economic cu o anumită destinaţie şi utilizare;
 proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui desfăşurare se consumă mijloace
economice (antrenează venituri şi cheltuieli în fazele circuitului economic);
 sursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul de procurare a mijloacelor
economice;
 rezultat financiar care se prezintă sub formă de profit şi uneori de pierderi.
Funcţiile contului
Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între care, mai importante, sunt:
a. funcţia economică, constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun economic, sursă de
finanţare, proces economic sau rezultat financiar, care determină însuşi conţinutul economic
al contului respectiv.
b. funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor; prin conţinutul
lor economic, prin structura şi forma de exprimare individuală, contul ajută la realizarea în
practică a principiilor contabilităţii în partidă dublă.
c. funcţia statistică; cu ajutorul datelor înscrise în conturi se calculează unii indicatori statistici,
cum ar fi: volumul producţiei globale, volumul producţiei marfă, etc.
d. funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare); cu ajutorul contului se calculează existenţa,
apariţia, majorarea, micşorarea şi starea finală a fiecărui element patrimonial, se calculează
costul efectiv al producţiei, al rezultatelor financiare, etc.
e. funcţia de informare; constă în aceea că datele din conturi furnizează sursa specifică de date
şi informaţii pentru cunoaşterea activităţii şi rezultatele unităţii gestionare din punct de vedere
financiar-contabil.
f. funcţia de control; informaţiile din conturi fac posibilă verificarea existenţei concrete a
structurii patrimoniale şi pe baza documentelor justificative responsabilitatea persoanelor cu
privire la actele de dispoziţie ce privesc patrimoniul unităţii.
g. funcţia contabilă; constă în modalitatea de înregistrare diferenţiată a creşterilor şi
micşorărilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele şi procesele economice. În
baza acestei funcţii se asigură exercitarea celorlalte funcţii enumerate mai sus.
Forma şi structura contului
Modificările determinate de operaţiile economice şi care sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor
în mod distinct pentru fiecare element de activ şi pasiv, nu pot avea loc decât în două sensuri: creşteri
şi micşorări.

1
 Curs 6 - Contabilitate

Conceptual, forma care răspunde cel mai bine necesităţilor poate fi imaginată sub forma literei
T (forma bilaterală), care indică posibilitatea practică de separare şi înregistrare într-o parte a
creşterilor, succesiv pe măsură ce au loc, şi în partea opusă, micşorările, care, de asemenea, se adună
pe măsură ce au loc în cursul exerciţiului financiar.
Convenţional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul iniţial şi
creşterile să se înregistreze în partea stângă, şi micşorările în partea dreaptă, iar pentru conturile de
surse de finanţare, în partea dreaptă, să se înregistreze existentul iniţial şi creşterile, iar în stânga –
micşorările.
Contul 301 „Materii prime”
Debit (existenţe + creşteri) Credit (micşorări)
Explicaţi Dat Explicaţi
Data Document Suma Document Suma
a a a

Rulaj debitor (RD) Rulaj creditor (RC)

Total sume debitoare Total sume creditoare
(TSD) (TSC)

Forma bilaterală a contului prezintă două inconveniente:

- scrierea de două ori a elementelor generale (dată, document, explicaţie);
- imposibilitatea stabilirii directe, în cont a soldului după fiecare operaţiune.
Forma unilaterală a contului se caracterizează prin înscrierea o singură dată a elementelor
generale şi în două coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare şi creditoare). Această
formă de prezentare permite determinarea soldului după fiecare operaţiune economică sau financiară
înregistrată, fără calcule suplimentare, extracontabile.
Contul 301 „Materii prime”
Document Simbol cont
Data Explicaţia Debit Credit D/C sold
Fel Nr corespondent

Atunci când contul se referă la bunuri corporale (gestionare), exprimarea în etalon valoric este
completată cu o exprimare în etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc).
Forma şah a contului se caracterizează prin aceea că atât pentru debit cât şi pentru credit se
deschide câte o fişă distinctă, în care debitul apare în corespondenţă cu conturile creditoare, iar creditul
în corespondenţă cu conturile debitoare.
Forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că, indiferent de modelul sub care
se prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah, etc), acesta are coloane pentru înscrierea sumelor
atât în moneda ţării noastre, cât şi în moneda străină a ţării cu care se intră în relaţii economice. Astfel
de conturi se folosesc la unităţile patrimoniale cu parteneri externi şi efectuează operaţii în valută.
Notă: pentru efectuarea aplicaţiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza forma abreviată
a contului, sub forma literei T

Debit Denumirea contului Credit

Contul are o structură proprie, compusă din:

 Titlul sau denumirea contului - precizează sau defineşte elementul de activ sau de pasiv
pentru care s-a deschis contul respectiv, şi a cărui evidenţă o ţine. De exemplu : Terenuri, Materii
prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit şi identificat, trebuie să aibă
2
 Curs 6 - Contabilitate

un titlu care să exprime clar conţinutul economic al elementului evidenţiat. Titlurile conturilor sunt
însoţite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre.
În ţara noastră, titlul şi simbolurile conturilor utilizate de unităţile patrimoniale se stabilesc în
mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe întreaga economie naţională şi însoţit de
instrucţiuni de aplicare ce concretizează modul de funcţionare a fiecărui cont în parte cu principalele
sale corespondenţe pentru operaţiunile economice şi financiare.
 Debitul şi creditul contului – sunt denumirile celor două părţi opuse ale acestuia, care
permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere sau micşorare) pe care le determină
operaţiile economice care se înregistrează cu ajutorul conturilor.
În mod convenţional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit, iar
partea dreaptă de credit. Înregistrarea în debit sau în credit este determinată de conţinutul economic al
contului şi de funcţia contabilă a acestuia. Prin urmare, semnificaţia debitului şi creditului unui cont
diferă după elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume: la conturile de mijloace
economice se înregistrează în debit existentul şi creşterile şi în credit micşorările, iar la conturile de
surse de finanţare, în credit se înregistrează existentul iniţial şi creşterile şi în debit micşorările.
 Rulajul contului reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de
gestiune în debitul şi creditul unui cont corespunzător creşterilor şi micşorărilor determinate de
operaţiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de două feluri: rulaj debitor
şi rulaj creditor.
 Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui
cont într-o perioadă de gestiune.
 Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de credit a unui
cont într-o perioadă de gestiune.
 Totalul sumelor. Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă debitarea
contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare, şi orice înregistrare de sume în creditul
unui cont reprezintă creditarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume creditoare.
 prin însumarea sumelor debitoare se obţine totalul sumelor debitoare,
 prin însumarea sumelor creditoare se obţine totalul sumelor creditoare.
 Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care
se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determină ca diferenţă între totalul sumelor
debitoare şi totalul sumelor creditoare sau invers, după caz.
 dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare, contul
prezintă sold debitor;
TSD – TSC = SFD, unde TSD > TSC
 dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul
prezintă sold creditor,
TSC – TSD = SFC, unde TSC > TSD
 dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are
sold (soldul este egal cu zero) şi se numeşte cont soldat, balansat sau cont închis.
TSD – TSC = 0 sau TSC – TSD = 0
Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune (exerciţiilor contabile),
reprezentând solduri finale, care la începutul perioadelor următoare de gestiune, apar ca solduri
iniţiale.
La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză conturile
se închid. Operaţiile de închidere constau în trecerea soldului final al conturilor în partea opusă
aceleia din care a provenit, asigurând astfel o egalitate valorică (formală). Deci contul care are sold
final debitor se închide prin trecerea acestuia în creditul contului respectiv, unde se adună la totalul
sumelor debitoare; contul care are sold final creditor se închide prin trecerea lui în debitul aceluiaşi
cont, unde se adună la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare.
Procedând astfel la închiderea conturilor, se creează şi o cheie de control asupra exactităţii stabilirii
soldului.

3
 Curs 6 - Contabilitate

La începutul exerciţiului financiar următor, conturile se redeschid prin înscrierea soldurilor lor
finale din perioada precedentă, în aceeaşi parte din care au provenit, ca solduri iniţiale pentru noua
perioadă.
 Explicaţia operaţiei înregistrate în cont se face cu scopul cunoaşterii unor aspecte şi date
referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Ea poate fi: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă.
 Explicaţia descriptivă - se prezintă detaliat, printr-o descriere a operaţiilor înregistrate,
natura acesteia, documentul justificativ şi data când aceasta a avut loc.
 Explicaţia contabilă - se prezintă în mod sintetic prin indicarea contului(conturilor)
corespondent(e).
Pentru exemplificarea structurii contului şi folosind explicaţia contabilă, prezentăm situaţia
contului 301 “Materii prime”.
301 “Materii prime”
Debit Credit
Nr. Data Explicaţia Suma Nr. Data Explicaţia Suma
0 1.01 Sold iniţial 500.000
Achiziţie furnizori Cheltuieli cu materii
1 5.01 700.000 2 8.01 600.000
prime
Achiziţie furnizori Cheltuieli cu materii
3 17.01 1.200.000 4 22.01 720.000
prime
I RULAJ 1.900.000 I RULAJ 1.320.000
II TOTAL SUME 2.400.000 II TOTAL SUME 1.320.000
III Sold final debitor 80.000

Regulile de funcţionare a conturilor

Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis modul de debitare şi creditare a
acestora, cu soldul iniţial şi cu modificările determinate de operaţiile economice şi financiare asupra
elementelor pentru care se deschid conturile.
Pentru stabilirea regulilor de funcţionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilanţul. Între
cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens dublu:
 de la bilanţ la cont - apare la începutul perioadei de gestiune, când conturile se deschid în
contabilitatea curentă, pe baza posturilor din bilanţul anterior;
 de la conturi la bilanţ - apare la sfârşitul perioadei de gestiune, când datele din conturile
contabilităţii curente servesc la completarea posturilor din bilanţ, deci la întocmirea bilanţului.

În cadrul acestei legături de interdependenţă, valorile circulă în sens unic.

 La începutul exerciţiului financiar sumele circulă:
- din stânga sau activul bilanţului în stânga contului, adică în debit, iar
- din dreapta bilanţului, din pasiv sumele sunt transferate tot în dreapta, adică în creditul
contului.
 La sfârşitul exerciţiului financiar informaţia circulă tot în sens unic, însă de la cont spre
bilanţ, când pe baza soldurilor finale ale conturilor se completează posturile noului bilanţ:
- din stânga contului din debit în stânga bilanţului (în activ) şi
- din dreapta conturilor din credit, tot în dreapta bilanţului, adică în pasiv.
Toate conturile deschise în contabilitatea curentă, pe baza elementelor sau posturilor din activ
sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De
asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic, existenţele iniţiale de activ se înscriu în stânga
(debitul) conturilor de activ, iar existenţele iniţiale de pasiv se înscriu în dreapta (creditul) conturilor de
pasiv.
 Prima regulă de funcţionare a conturilor este: conturile încep să funcţioneze:

4
 Curs 6 - Contabilitate

- conturile de activ - prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de activ,

preluate din activul bilanţului iniţial;
- conturile de pasiv - prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasiv,
preluate din pasivul bilanţului iniţial.
Operaţiile economice şi financiare care au loc în timpul exerciţiului financiar produc modificări,
atât asupra mijloacelor economice, cât şi asupra surselor de finanţare. De fiecare dată aceste modificări
se produc numai în două sensuri: creşteri şi micşorări.
 A doua regulă de funcţionare a conturilor este: majorările sau creşterile sunt înregistrate în:
- debit - pentru conturile de activ;
- credit - pentru conturile de pasiv.
 A treia regulă de funcţionare a conturilor: diminuările sau micşorările sunt înregistrate în:
- credit – pentru conturile de activ;
- debit – pentru conturile de pasiv.
 A patra regulă de funcţionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi:
- debitor sau zero (soldat sau balansat) – pentru conturile de activ:
- creditor sau zero (soldat sau balansat) – pentru conturile de pasiv.
Din cele patru reguli parţiale de funcţionare a conturilor, prezentate anterior, rezultă două
reguli generale de funcţionare care pot fi enunţate astfel:
 Regula de funcţionare a conturilor de activ:
- încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale de active, preluate
din activul bilanţului iniţial;
- se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice,
consemnate în documentele justificative;
- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice,
consemnate în documentele justificative;
- pot prezenta sold final debitor sau zero şi reprezintă existenţa de active la un moment dat.
 Regula de funcţionare a conturilor de pasiv:
- încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasive,
preluate din pasivul bilanţului;
- se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice,
consemnate în documentele justificative;
- se debitează cu micşorările de pasive şi venituri determinate de operaţiile economice,
consemnate în documentele justificative;
- pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezintă existenţe de pasive la un moment dat.
Schematic, regulile de funcţionare ale conturilor se prezintă astfel:

D Cont de activ C D Cont de pasiv C

Si (existentul de activ) (existentul de pasiv) Si

RD + - RC RD - + RC
(majorări de activ) (micşorări de activ) (micşorări de pasiv) (majorări de pasiv)
TSD = Si + RD RC =TSC TSD = RD Si + RC = TSC

SFD = TSD – TSC SFC= TSC - TSD

După soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi
monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.

Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă un

singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că funcţionează numai după regula de
5
 Curs 6 - Contabilitate

funcţionare a conturilor de activ, sau numai după regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Deci,
sunt întotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă fie sold
debitor, fie sold creditor, ceea ce înseamnă că aceste conturi funcţionează în anumite cazuri după
regula de funcţionare a conturilor de activ, iar în altele, după aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste
conturi nu au totdeauna acelaşi fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscilează de la o
perioadă la alta, funcţionând uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. În funcţie de
natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se încadrează, fie în categoria conturilor de
activ, fie în categoria conturilor de pasiv.
Toate operaţiile economice determină modificarea a cel puţin două posturi bilanţiere, respectiv
a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste operaţii. Deci, orice operaţie economică sau
financiară producând o dublă modificare în bilanţ se va concretiza în contabilitatea curentă printr-o
dublă înregistrare în conturi, concomitent şi cu aceeaşi sumă.
Înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice sau financiare în
două conturi, în debitul unui cont şi în creditul altui cont poartă denumirea de dubla înregistrare.
Legătura stabilită între cele două conturi în care se înregistrează o operaţie economică poartă
denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile între care intervine această legătură se
numesc conturi corespondente.
Stabilirea corectă a conturilor corespondente pentru operaţiile economice şi financiare care fac
obiectul înregistrărilor în contabilitatea curentă prezintă o importanţă deosebită, întrucât din
corespondenţa lor se poate deduce conţinutul economic al fiecărei operaţii în parte, fără a mai apela la
documentele justificative şi totodată asigură întocmirea unor bilanţuri reale.
În România, corespondenţa conturilor este stabilită în mod unitar prin instrucţiunile de aplicare
a planurilor de conturi, care sunt elaborate în aceeaşi structură. Conturile corespondente se stabilesc
pentru fiecare operaţie economică şi financiară în parte şi se indică pe documentul justificativ al
operaţiei respective. În funcţie de modificările pe care le produc operaţiile economice şi financiare în
bilanţ, corespondenţa conturilor se poate stabili numai între conturi de activ, când se produc modificări
numai în activul bilanţului, fie numai între conturi de pasiv, când se produc modificări numai în
pasivul bilanţului, fie între conturile de activ şi cele de pasiv, atunci când operaţia economică produce
modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă în ambele părţi ale bilanţului.
Pentru a exemplifica dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor presupunem următoarea
situaţie: casierul unităţii ridică de la bancă suma de 1.000 lei, necesară pentru acordarea unui avans în
numerar.
Această operaţie determină pe de o parte, o creştere de activ a elementului „Casa”, prin creşterea
numerarului din casieria unităţii, şi respectiv debitarea contului, şi pe de altă parte, o micşorare de activ
a elementului „Conturi curente la bănci” care reflectă scăderea disponibilităţilor băneşti ale unităţii
patrimoniale, oglindită potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, în creditul contului cu aceeaşi
denumire.
În conturi, această operaţiune se prezintă astfel:

D ”Casa” C D ”Conturi curente la bănci” C

Si = 0 Si = 5.000
1.000 1.000 (Casa)
(Conturi curente la bănci)

Conturi sintetice şi conturi analitice

6
 Curs 6 - Contabilitate

Pentru a putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul întreprinderii în totalitatea lor şi
pe părţi componente, se folosesc două feluri de conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.
Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, sursele şi rezultatele economice grupate după
caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflectă concomitent părţile componente ale
mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor economice respective, înregistrate în conturile sintetice,
după însuşirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, şi se folosesc din necesitatea
generalizării datelor referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale iar conturile analitice
sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese,
surse şi rezultate, ale conturilor sintetice.
Gradul de detaliere a conturilor sintetice în conturi analitice (numărul conturilor analitice în
care poate fi desfăşurat un cont sintetic) depinde de o serie de factori, dintre care cei mai importanţi
sunt: complexitatea şi diversitatea activităţii unităţii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor
patrimoniale înregistrate şi urmărite cu ajutorul conturilor sintetice, cerinţele conducerii operative şi a
analizei activităţii economico-financiare, precum şi controlul integrităţii patrimoniului.
În fiecare unitate patrimonială funcţionează în paralel şi în strânsă legătură, contabilitatea
sintetică şi contabilitatea analitică. Orice operaţie economică sau financiară înregistrată în
contabilitatea analitică este necesar a fi reflectată şi în cea sintetică.
Regulile de funcţionare ale conturilor sintetice sunt valabile şi pentru conturile analitice
corespunzătoare, deoarece în ambele categorii se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale.

Legătura dintre conturi sintetice şi analiticele lor se stabileşte cu ajutorul corelaţiilor valorice,
astfel:
 suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu soldul iniţial al contului
sintetic:
n
∑ Si conturi analitice
Si cont sintetic = i =1
 suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul debitor al
contului sintetic:
n
∑ Rd conturi analitice
Rd cont sintetic = i=1
 suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul creditor al
contului sintetic:
n
∑ RC conturi analitice
Rc cont sintetic = i =1
 suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie să fie egală şi de acelaşi fel cu soldul
contului sintetic:
n
∑ Sf conturi analitice
Sf cont sintetic = i=1
În practică aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice ale conturile sintetice.
Corelaţiile prezentate mai sus se verifică numai în cazul conturilor monofuncţionale, care au la
un moment dat un singur fel de sold. În cazul conturilor bifuncţionale se verifică numai corelaţiile
rulajelor debitoare şi creditoare.
Importanţa corelaţiilor dintre conturile sintetice şi cele analitice este dată de crearea posibilităţii
de autocontrol asupra exactităţii informaţiilor înregistrate în contabilitate. Fiecare din cele patru relaţii
matematice prezentate constituie o cheie de control dacă cele două contabilităţi – sintetică şi analitică –
se organizează şi funcţionează în paralel.

Analiza contabilă

7
 Curs 6 - Contabilitate

Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente a fiecărei operaţii economice şi

financiare în parte, prin descompunerea ei în elemente componente, în scopul stabilirii conturilor
corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit, în care urmează a se înregistra operaţia
economică, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Etapele efectuării analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare în vederea

înregistrării lor în conturi, sunt:
a. stabilirea naturii, şi respectiv, a conţinutului operaţiei supusă analizei, adică ce se înţelege
prin operaţia în cauză, la ce se referă (încasare, plată, aprovizionare etc.);
b. precizarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau financiară în bilanţ
referitoare la: elementul de activ şi de pasiv care se modifică; sensul modificărilor în cauză
(creşteri sau micşorări de activ sau de pasiv) la posturile modificate: conţinutul economic al
acestora (cresc disponibilităţile băneşti ale întreprinderii la bancă, se micşorează numerarul
din casieria întreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente în magazia
întreprinderii, scad obligaţiile întreprinderii faţă de furnizori etc.;
c. stabilirea pe baza elementelor din bilanţ modificate a conturilor corespondente în care
urmează să se înregistreze operaţia economică sau financiară analizată;
d. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii conturilor
corespondente – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze operaţia analizată, adică
stabilirea formulei contabile.
Exemplu: Presupunem că întreprinderea restituie un credit pe termen scurt primit de la bancă în
sumă de 1.800 lei, din disponibilul existent în cont la bancă.
Parcurgând etapele analizei contabile a acestei operaţii economice rezultă următoarele:
a. natura operaţiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la bancă;
b. această operaţie economică produce modificări în ambele părţi ale bilanţului şi anume: o scădere în
activ la elementul “Conturi la bănci în lei”, care reprezintă o micşorare a disponibilului existent în
contul întreprinderii la bancă în sumă de 1.800 lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare
în pasiv la elementul “Credite bancare pe termen scurt” care reprezintă o micşorare a obligaţiilor
întreprinderilor faţă de bancă privind creditele pe termen scurt primite;
c. conturile corespondente în care urmează a se înregistra operaţia economică analizată, vor fi deci,
pentru micşorarea de activ, contul de activ “Conturi la bănci în lei”, iar pentru micşorarea în pasiv,
contul “Credite bancare pe termen scurt”. Astfel, se stabileşte corespondenţa între contul de activ
“Conturi la bănci în lei” şi contul de pasiv “Credite bancare pe termen scurt”.
d. potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, contul “Conturi la bănci în lei” fiind de activ şi având
de înregistrat o scădere de activ, se va credita cu 1.800 lei, iar contul “Credite bancare pe termen
scurt” fiind de pasiv şi având de înregistrat o scădere de pasiv, se va debita cu 1.800 lei.
Schematic, analiza acestei operaţii se prezintă astfel:
”Conturi la bănci în lei” A/P - C
”Credite bancare pe termen scurt” P - D

De unde rezultă că, potrivit particularităţilor dublei înregistrări, se stabileşte corespondenţa

între debitul contului “Credite bancare pe termen scurt” şi creditul contului “Disponibil la bancă în lei”
care se concretizează în următoarea formulă contabilă:

”Credite bancare pe termen scurt” = ”Disponibil la bancă în lei” 1.800

În conturi situaţia se prezintă astfel:

D Credite bancare pe termen C

D Disponibil la bancă în lei C
scurt
1.800 Si = 1800 Si = 4.000 1.800

8
 Curs 6 - Contabilitate

Scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii economice sau financiare îl constituie
stabilirea corectă, raţională, exactă, în mod ştiinţific a formulei contabile cu ajutorul căreia se reflectă
operaţia respectivă în conturi.
Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice în
conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări sub formă de egalitate valorică.
Formula contabilă este alcătuită din următoarele părţi componente:
- denumirea contului corespondent debitor,
- denumirea contului corespondent creditor,
- suma care face obiectul înregistrării.
- semnul egalităţii.
Legătura dintre primele două părţi ale formulei contabile, respectiv dintre conturile
corespondente care intervin, se face prin punerea semnului egalităţii (=), care arată interdependenţa şi
corelaţia reciprocă dintre ele, creată de înregistrarea în ambele conturi a aceleiaşi operaţii financiare;
deci, stabileşte o egalitate valorică între conturile corespondente, care permite aşezarea faţă în faţă a
acestora, unite prin semnul egalităţii
În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în stânga semnului egalităţii, deoarece
debitul este partea stângă a unui cont, iar contul care se creditează se aşează în partea dreaptă a
semnului egalităţii, deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont.
Pentru reflectarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare în conturi pe baza dublei
înregistrări, se utilizează articolul contabil. Articolul contabil se formează prin adăugarea la
elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a operaţiei în cauză, adică a documentului
justificativ care atestă înfăptuirea ei, precum şi a datei.
Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în documente în ordinea în care
acestea au avut loc, sub formă de articole contabile poartă denumirea de înregistrare cronologică. În
practică, această înregistrare se realizează cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul-
Jurnal, care se prezintă sub formă de fişe sau foi volante.
Operaţiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poartă denumirea de
contarea documentelor.
Operaţiile economico-financiare, după ce au fost înregistrate în ordine cronologică în Registrul-
Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după natura lor, şi se înregistrează sistematic în documentul de
contabilitate denumit registrul “Cartea-Mare”, care se prezintă sub formă de fişe deschise separat
pentru fiecare cont al contabilităţii curente. La înregistrarea operaţiilor economico-financiare în acest
registru se foloseşte explicaţia contabilă.
Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora
după mai multe criterii, astfel:
1. În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este formată formula contabilă, aceasta
poate fi:
a. formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa conturilor se stabileşte într-un
singur cont debitor şi un singur cont creditor şi este specifică acelor operaţii economice şi
financiare, care modifică concomitent numai două elemente patrimoniale din bilanţ;
De exemplu:
5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienţi 1.190
b. formula contabilă compusă este aceea în care corespondenţa se stabileşte între un singur cont
debitor şi mai multe conturi creditoare, sau între un singur cont creditor şi mai multe conturi
debitoare, şi este specifică acelor operaţii economice şi financiare, care modifică concomitent
mai mult de două elemente patrimoniale din bilanţ.
De exemplu:
41 Clienţi = % 1.190
9
 Curs 6 - Contabilitate

1
701 Venituri din vânzarea produselor finite 1.000
4427 TVA colectată 190

c. Formula contabilă recapitulativă este acea formulă contabilă în care corespondenţa se

stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare. Pentru că
utilizarea ei este interzisă în România, pentru unele operaţiuni economice vom întocmi câte
două formule contabile (de exemplu, pentru vânzarea de produse finite vom înregistra pe de o
parte, facturarea acestora, iar pe de cealaltă parte, descărcarea de gestiune).

2. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile sunt:

a. formule contabile de înregistrare curentă - sunt acelea care se întocmesc pentru înregistrarea
operaţiilor economice care au loc în mod obişnuit, curent, şi care au cea mai mare frecvenţă în
practica de contabilitate.
Caracteristica acestora constă în faptul că înscrierea sumelor se face în negru; sumele respective
se adună între ele, atât în debitul, cât şi în creditul contului. Din această cauză se mai numesc şi
formule contabile de înregistrare în negru. Formulele contabile curente de înregistrare în negru
constituie baza înregistrărilor în contabilitate.
La unele formule contabile de înregistrare curentă înscrierea sumelor se face în roşu (sau în
negru dar încadrate în chenar) şi au semnificaţia unor dume cu semnul minus (-), care se scad din
sumele înscrise în negru. Ele se mai numesc şi formule contabile curente de înregistrare în roşu. Astfel
de formule servesc la înregistrarea unor operaţii economice curente cu caracter special, care au ca scop
rectificarea prin scădere a valorii unor mijloace economice înregistrate anterior la preţuri sau la costuri
mai mari decât cele efective, în scopul aducerii lor la nivelul preţurilor sau costurilor efective, motiv
pentru care se mai numesc şi formule contabile de rectificare.
b. formule contabile de stornare reprezintă o modalitate specifică a contabilităţii de corectare a
unor erori săvârşite anterior cu ocazia înregistrării în conturi a sumelor din operaţiile economice şi
financiare care au avut loc în activitatea întreprinderii. Necesitatea efectuării unor asemenea formule
contabile decurge din faptul că în conturi nu se admit corectări de sume înregistrare greşit prin
ştergerea sau tăierea lor şi înscrierea apoi a sumelor corecte.
După modul de înscriere a sumei în formulele contabile de stornare, acestea pot fi de două
feluri: stornare în negru şi stornare în roşu.

Stornarea în negru constă în anularea unei formula contabile efectuate anterior greşit prin
inversarea ei, înscriind suma tot în negru, după care se întocmeşte formula contabilă corectă.
De exemplu, să presupunem că întreprinderea se aprovizionează cu materii prime de la
furnizori, în valoare de 450.000 lei. Formula contabilă de înregistrare a acestei operaţii este:
a.
“Materii prime” = “Creditori diverşi 450.000

Printr-o analiză contabilă atentă, se observă că formula contabilă întocmită este greşită, din care
cauză se procedează la stornarea în negru, astfel:
b. se reia formula contabilă eronată dar se înscrie invers:

”Creditori diverşi” = ”Materii prime” 450.000

În formă sistematică, aceste înregistrări se reflectă astfel:

D “Materii prime” C D “Creditori diverşi” C

a. 450.000 450.000 b b. 450.000 450.000 a.
10
 Curs 6 - Contabilitate

Rd 450.000 450.000 Rc Rd 450.000 450.000 Rc

TSD 450.000 450.000 TSC TSD 450.000 450.000 TSC

Calculând soldurile conturilor rezultă că sumele înregistrate eronat au fost anulate.

După anularea înregistrării efectuate greşit, se procedează la întocmirea formulei contabile
corecte, astfel:
c.
“Materii prime” = “Furnizori” 450.000

În formă sistematică această înregistrare se prezintă astfel:

D “Materii prime” C D ”Furnizori” C

c. 450.000 450.000 c.

Stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile efectuate anterior greşit, prin
repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar încadrată în chenar) după care se
întocmeşte formula contabilă corectă în negru.
Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă greşită efectuată anterior:
a.
“Materii prime” = “Creditori diverşi 450.000

b. se corectează înregistrarea (a), dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar încadrată în chenar),
astfel

“Materii prime” = “Creditori diverşi 450.000

Această formulă contabilă de stornare în roşu se reprezintă în formă sistematică în conturile

deschise mai jos, iar pentru a constata dacă înregistrarea efectuată anterior greşit a fost anulată, se
stabileşte soldul conturilor care trebuie să fie zero.

D “Materii prime” C D “Creditori diverşi” C

a. 450.000 Înregistrare greşită 450.000 a
b. 450.000 Înregistrare în stornare 450.000 b.
RD 0 0 RD

În continuare se procedează la întocmirea formulei contabile corecte, astfel:

c.
“Materii prime” = “Furnizori” 450.000
Reprezentarea formulei contabile în formă sistematică este următoarea:

D “Materii prime” C D “Furnizori” C

c. 450.000 Înregistrare corectă 450.000 c.

11
 Curs 6 - Contabilitate

Din analiza comparativă a celor două modalităţi de efectuare a stornării (conform înregistrărilor
sistematice) se constată că în ambele cazuri se ajunge la acelaşi sold final în conturi şi, deci, se atinge
scopul propus, de corectare a înregistrărilor contabile eronate.

Stornarea în negru are însă dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce, pe de o parte la
denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le măreşte artificial cu sume care în realitate nu
corespund unor operaţii economice, ci a unor operaţii de corectare, aşa cum este cazul conturilor
“Materii prime” şi “Creditori diverşi”, care prezintă atât rulaj debitor, cât şi rulaj creditor de 450.000
lei, deşi în realitate rulajul lor este zero (cum se prezintă situaţia la stornarea în roşu), şi, pe de altă
parte, la stabilirea în anumite cazuri , a unor corespondenţe ireale între conturi. Pentru aceste motive se
recomandă folosirea stornării în roşu.
În concluzie, analiza contabilă permite înregistrarea corectă, raţională, ştiinţifică a operaţiilor
economice şi financiare în conturi, şi nu în mod intuitiv şi mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei
este obligatorie.

Clasificarea conturllor
Clasificarea conturilor constă în sistematizarea acestora potrivit caracteristicilor comune şi
specifice lor prin încadrarea în clase, grupe şi subgrupe de conturi, după anumite criterii, cu scopul
de a realiza o ordine în mulţimea conturilor folosite de contabilitatea curentă.
Principalele criterii după care se clasifică conturile sunt:
1. după conţinutul economic. Din acest punct de vedere conturile se împart în următoarele patru
clase:
a. clasa conturilor mijloacelor economice;
b. clasa conturilor surselor economice;
c. clasa conturilor proceselor economice;
d. clasa conturilor în afara bilanţului.
2. după funcţia contabilă. Din acest punct de vedere, conturile se împart în două clase:
a. clasa conturilor de activ;
b. clasa conturilor de pasiv
Este cea mai generală clasificare, care permite încadrarea tuturor conturilor în conturi de pasiv
şi conturi de activ, şi parcurge din cele două părţi ale bilanţului, care poartă aceeaşi denumire, cu
excepţia conturilor în afara bilanţului.
3. după sfera de cuprindere; se disting două clase de conturi:
a. clasa conturilor sintetice;
b. clasa conturilor analitice – care în funcţie de etalonul de evidenţă folosit se împarte în două
grupe: grupa conturilor analitice valorice şi grupa conturilor cantitativ-valorice.
4. finalitatea informaţiilor pe care le furnizează, împarte conturile în două mari clase:
a. clasa conturilor de gestiune externă;
b. clasa conturilor de gestiune internă – cuprinzând toate conturile care furnizează
informaţiile pentru întocmirea contului de rezultate.

Planul de conturi general

Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de către un sector de
activitate al economiei naţionale.
Acesta are la bază schema de clasificare a conturilor în funcţie de conţinutul lor economic, care
cuprinde următoarele clase:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de active imobilizate
Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
Clasa 4 Conturi de terţi
Clasa 5 Conturi de trezorerie
12
 Curs 6 - Contabilitate

Clasa 6 Conturi de cheltuieli

Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune

Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifră de la 1 la 9, clasa 0 (zero) nefiind utilizată.

Grupele de conturi din cadrul fiecărei clase sunt simbolizate cu două cifre: prima reprezentând
simbolul clasei şi a doua simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu 3 cifre, primele două
cifre reprezentând simbolul grupei şi a treia cifră reprezentând simbolul contului sintetic de gradul I.
Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre reprezentând simbolul contului
sintetic, iar a patra cifră reprezentând simbolul subcontului.

Schematic, logica determinării simbolului unui cont se prezintă astfel:

C1 C2 C3 C4

simbolul clasei de conturi

simbolul grupei de conturi
simbolul contului sintetic
simbolul subcontului
Planul de conturi este un tablou al tuturor conturilor folosite într-o ramură de activitate în care
conturile sunt identificate ca şi în cadrul general, tot printr-un cod şi denumire şi sunt încadrate în clase
şi grupe de conturi specifice ramurii respective.
Pentru fiecare plan de conturi există instrucţiuni de aplicare a conturilor, prin care se
reprezintă simbolul contului, funcţia contabilă pentru fiecare cont, precum şi modul de desfăşurare a
acestora în subconturi (analitice) pe feluri de elemente evidenţiate. Pe baza instrucţiunilor respective se
asigură înregistrarea uniformă a fiecărui tip de operaţie economică, la toate unităţile de acelaşi tip şi
organizarea unitară a contabilităţii curente.

13