Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi Cap.

2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi 2.1. Contul: definiie, structur, reguli de funcionare, forme i funcii

53

Contul este un mijloc special de eviden i calcul contabil, instrumentul cel mai reprezentativ pentru metoda contabilitii, cu ajutorul cruia se nregistreaz existentul iniial i modificrile la care este supus un element patrimonial, n decursul unei perioade de timp. Planul de conturi prevede pentru fiecare categorie de bunuri economice, procese, surse, de finanare, rezultate, etc. conturi distincte, sintetice i analitice care sunt folosite pentru activitatea curent a fiecrei entiti. Contul se refer la un singur element patrimonial, de activ sau de pasiv, cruia i surprinde starea la un anumit moment dat, dar i modificrile la care este supus ntr-un interval de timp. n contabilitatea curent, cu ajutorul contului se nregistreaz existentul la nceputul perioadei, ct i scderile sau creterile elementului patrimonial considerat. n cursul unei perioade de gestiune entitile economice, sociale sau de alt natur efectueaz o palet foarte larg i diversificat de activiti. Toate operaiile realizate ntr-un interval de timp se nregistreaz n conturile corespunztoare, pe baz de documente. nregistrarea n cont poate fi cantitativvaloric sau numai valoric. La sfritul perioadei de gestiune se generalizeaz datele din conturi i se ntocmesc calculele periodice de sintez (balane de verificare, bilan, cont de execuie bugetar, etc.). Elementele componente ale contului i care formeaz structura lui sunt: titlul sau denumirea; debitul i creditul; rulajul contului (micarea, adic creterea sau scderea); totalul; soldul; data i explicaia. Titlul sau denumirea contului exprim clar coninutul economic al elementului patrimonial evideniat n contul respectiv ex.: Clieni, Creditori, Furnizori, etc.). Titlul i simbolul contului sunt stabilite prin planul de conturi. Debitul i creditul sunt cele 2 pri componente ale contului destinate nregistrrii celor 2 tipuri de modificri (sporiri i scderi) pe care le poate suferi elementul patrimonial. ntr-o parte a contului se nregistreaz creterile, iar n cealalt parte, scderile. S-a stabilit convenional ca partea stng a contului s se numeasc debit, iar partea dreapt, credit. Debitul i creditul au semnificaii diferite dup cum, conturile sunt de activ sau de pasiv. Aadar, innd cont de faptul c elementele patrimoniale aparin fie activului, fie pasivului bilanului, regulile de funcionare ale celor dou tipuri de conturi sunt urmtoarele:

54

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare. n debitul lor se nregistreaz intrrile (soldurile iniiale) i sporirile sau creterile, n timp ce n credit se nregistreaz scderile sau reducerile. conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Ele se crediteaz cu intrrile (solduri iniiale) i creterile i se debiteaz cu ieirile sau scderile. Funcia conturilor de activ este opus funciei conturilor de pasiv, fenomen logic i explicabil prin aceea c activul patrimoniului reflect bunurile economice, n timp ce pasivul evideniaz sursa lor. n practica curent au aprut i unele situaii, relativ puine ca numr, n care anumite conturi pot s se ncadreze, n funcie de soldul final, fie n grupa conturilor de activ, fie n cea de pasiv. Aceste conturi se numesc conturi bifuncionale sau conturi cu dubl valen. Debit (D) Cont de activ (A) Credit (C) Soldul iniial debitor (Sid) Sporiri (+) Scderi (-) Sold final debitor (Sfd) sau cont balansat cnd Total debit = Total credit Debit (D) Cont de pasiv (P) Credit (C) Reduceri (-) Sold iniial creditor (Sic) Sold final creditor (Sfc) Creteri (+) sau cont soldat cnd Total credit = Total debit Soldul arat existena la un moment dat a elementului nregistrat n cont. Existentul la nceputul unei perioade de gestiune se numete sold iniial i se trece n cont pe baza bilanului precedent, iar existentul la sfritul perioadei se numete sold final. Soldul final se determin pe baza datelor nregistrate n cont, ca diferena ntre total sume debitoare i total sume creditoare sau invers. Un cont are la un moment dat un singur fel de sold: debitor sau creditor. Dac total debit este egal cu total credit, contul nu are sold sau se soldeaz (este un cont soldat sau balansat41). Rulajul contului arat creterile i/sau descreterile elementului patrimonial intr-o perioad de timp determinat. Rulajul debitor are coninut opus rulajului creditor. nregistrarea unei sume n debitul contului se numete debitare, aa cum nregistrarea unei valori sau cantiti n credit se numete creditare. Totalul se obine prin adunarea sumelor nscrise n cont, separat pe debit i pe credit, deci obinndu-se total debit i total credit. Totalul poate fi egal sau mai mare dect rulajul contului, deoarece n acest caz el conine i soldul iniial al elementului patrimonial. Data cuprinde ziua, luna i anul operaiunii care modific un element patrimonial, fiind cunoscut faptul c transformrile patrimoniale se nregistreaz i contabilizeaz strict cronologic.
41

Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.133

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi

55

Explicaia poate fi descriptiv, prin explicarea pe scurt a operaiunii economice, sau contabil prin indicarea conturilor corespondente potrivit principiului dublei nregistrri. Forma contului Contul poate mbrca forma n care debitul i creditul sunt aezate fa n fa (fig. 1), forma simplificat (abreviat) (fig. 2) sau n forma n care debitul i creditul apar amndou n dreapta contului (fig. 3). Fig. nr. 1 Debit Denumirea contului Credit Pagina Pagina Data Explicaia Sume Data Explicaia jurnal jurnal Fig. nr. 2

Sume

Denumirea contului

Fig. nr. 3 Denumirea contului Data Explicaia Pagina jurna l Sume Debitoare Creditoare

56

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi Funciile conturilor Conturile ndeplinesc mai multe funcii, n calitatea lor de mijloace de lucru indispensabile contabilitii. Enumerate, aceste funcii sunt economice contabile, de gruparesistematizare, de control, de calcul i statistic.42 2.2. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Dubla nregistrare n contabilitate nseamn nregistrarea simultan i cu aceeai sum sau cantitate a unei operaii economice, n debitul unui cont i creditul altuia, sau invers. Aceast operaiune este cunoscut i ca o treapt a contabilitii, sau ca sistem contabil digrafic.43 Sistemul de calcul contabil digrafic observ micarea fiecrui element patrimonial prin dou serii de calcule sincronice, folosind conturile de activ i de pasiv. Pentru a urmri, n cursul unui exerciiu modificrile fiecrui element de activ i de pasiv, este necesar descompunerea bilanului iniial deschiderea a cte un cont aferent fiecrei componente bilaniere. Conturile deschise vor cuprinde ntregul coninut al bilanului. Ca urmare a descompunerii bilanului iniial, elementele de activ i de pasiv apar n conturile respective pe aceeai parte pe care ele figureaz n bilan. Astfel existentul iniial din activ apare n partea stng la debitul conturilor de activ, iar existentul iniial din pasiv apare n partea dreapt la creditul conturilor de pasiv. Prezentarea grafic a descompunerii unui bilan iniial este urmtoarea:

Activ Nr. crt. 1. Mijloace fixe 2. 3. 4. 5. 6. 7.

42 43

Bilan iniial Sume

Pasiv Sume 79.000.000 1.850.000 1.500.000

Nr. crt. 80.000.000 1. Capital social 2.500.000 450.000 700.000 1.000.000 3.950.000 50.000 2. 3. 4. 5. 6. Rezerve Profit

Materii prime Semifabricate Produse finite Clieni Disponibil la banc n lei Casa n lei

Amortizri privind 5.000.000 imobilizrile corporale Furnizori 1.100.000 Creditori diveri 200.000

Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.132. Petri, R., Georgescu, I., Betianu, L., Bazele contabilitii, Ed. Gorun, Iai, 2001, pag.47.

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi TOTAL ACTIV D 212 Sid 80.000.000 D 300 Sid 2.500.000 D 341 Sid 450.000 D 345 Sid 700.000 D 411 Sid 1.000.000 D 5121 Sid 3.950.000 D 5311 Sid 50.000 88.650.000 C TOTAL PASIV D 101 D 106 D 121 D 281 D 401 D 462

57

88.650.000 C 79.000.000 Sic C 1.850.000 Sic C 1.500.000 Sic C 5.000.000 Sic C 1.100.000 Sic C 200.000 Sic

Sid =Sic 88.650.000 = 88.650.000 Pentru a cunoate i succesiunea cronologic a micrilor nainte de a trece operaiile directe n conturile aferente se stabilete corespondena conturilor. nsemnnd activul cu A i pasivul cu P, iar creterile cu semnul plus (+) i reducerile cu semnul minus (-) modificrile din cele patru tipuri de egaliti bilaniere fundamentale se reflect, n mod corespunztor, n patru egaliti contabile fundamentale, astfel: Egalitatea bilanier Egalitatea contabil 1. A + x - x = P 1. + A = - A 2. A = P + x - x 2. - P = + P 3. A + x = P + x 3. + A = + P 4. A - x = P - x 4. - P = + P x = modificarea

58

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi nregistrarea simultan i la acelai nivel a unei operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile, dup caz, fie n debitul unui cont i creditul altui cont sau mai multor conturi, ori, invers n creditul unui cont i n debitul altui cont sau mai multor conturi poart numele de nregistrare dubl. Conturile implicate ntr-o operaiune sunt conturi corespondente. 2.3. Conturi sintetice i analitice n contabilitate, pentru a se putea nregistra elementele patrimoniale ale ntreprinderii n totalitatea lor i pe prile componente, se utilizeaz dou feluri de conturi: conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii, care reflect valoric elementele patrimoniale de acelai gen, grupate dup caracteristici generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a oglindi fiecare component a elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice, dup nsuirile lor specifice. Conturile sintetice folosesc la generalizarea datelor referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale, ceea ce impune folosirea exclusiv a etalonului monetar pentru exprimare. Conturile analitice ofer posibilitatea cunoaterii fiecrui element individualizat, dup nsuirile lui specifice. Ele permit astfel detalierea, adncirea, dezvoltarea conturilor sintetice, fiind socotite conturi dezvolttoare de conturi sintetice. Numrul conturilor analitice pe care se poate dezvolta un cont sintetic este determinat de natura bunurilor economice, a proceselor economice i a surselor de finanare reflectate n contul sintetic respectiv i de necesitile de detaliere a cunoaterii coninutului economic al acestora, cu ajutorul informaiilor contabile. n fiecare unitate patrimonial funcioneaz n paralel i n strns legtur contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic. Orice operaie economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic este necesar a fi reflectat i n cea sintetic. Conturile analitice funcioneaz dup aceleai reguli dup care funcioneaz i contul sintetic de care aparin, deoarece n ambele categorii de conturi se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale i deci au acelai coninut economic. Cu toate acestea, reflectarea operaiilor economice i financiare n conturile analitice prezint unele particulariti fa de conturile sintetice. Astfel, spre deosebire de conturile sintetice n care elementele patrimoniale se nregistreaz numai valoric, n conturile analitice elementele respective se pot reflecta fie numai valoric, ca i n conturile sintetice-aa cum este cazul bunurilor economice nemateriale, al proceselor economice i al surselor de finanare, fie cantitativ i valoric, n funcie de natura elementelor respective-ca n cazul bunurilor economice materiale, respectiv imobilizrilor corporale i stocurilor. La conturile de bunuri materiale, partea stng se mai numete intrare, iar partea dreapt ieire. Utilizarea conturilor analitice prezint o importan deosebit pentru activitatea unitii patrimoniale ntruct creeaz posibilitatea efecturii controlului gestionar prin urmrirea existentului i a micrii fiecrui element

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi

59

patrimonial n parte, pe prile componente, contribuind astfel la verificarea integritii patrimoniului. Ele reflect distinct intrrile, ieirile i stocul, cantitativ i valoric, n cadrul fiecrui depozit, magazin sau secie de producie a ntreprinderii. De asemenea, pe baza datelor din conturile analitice se pot stabili cu exactitate drepturile i obligaiile unitii patrimoniale fa de alte persoane juridice i fizice, separat pentru fiecare dintre acestea, se determin costul produciei, separat pentru fiecare secie, atelier sau faz de fabricaie i, n cadrul acestora, pe produse, comenzi, lucrri i servicii. Sistematizarea i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul conturilor sintetice i analitice sunt posibile datorit legturilor reciproce care exist ntre aceste conturi. Generalizarea ia sfrit la nivelul balanei de verificare i a bilanului contabil. 2.4. Analiza contabil necesar stabilirii corespondenei conturilor Analiza contabil necesar stabilirii corespondenei conturilor const n studierea, pe baz de documente, a fiecrei operaii economice sau financiare, cu scopul de a stabili conturile care intr n funciune i care parte a acestora va suferi transformri. Analiza contabil trebuie s rspund la ntrebrile: a) ce elemente se modific prin influena unei operaii singulare sau a unui grup de operaii inseparabile, iar dintre elementele n cauz care aparin activului i care aparin pasivului?; b) ce conturi intervin pentru a nregistra micrile respective i din care serie de conturi face parte fiecare ?; c) n care elemente de activ i de pasiv se produc creteri i scderi ?; Pentru a stabili corespondena conturilor, pe scurt, se rspunde la urmtoarele ntrebri: 1. ce conturi intr n funciune? 2. se produce o sporire sau o reducere? 3. ce caracter are fiecare cont: este un cont de activ sau de pasiv? 4. pe care parte a contului se face nregistrarea? Aplicnd regulile de funcionare a conturilor se determin ce conturi se debiteaz i care se crediteaz i se stabilete corespondena lor. 2.5. Articolul contabil i formula contabil Corespondena conturilor se concretizeaz n formularea articolelor contabile. Articolul indic contul sau conturile debitoare i contul creditor corespondent i, invers, contul sau conturile creditoare i contul debitor corespondent. Articolul contabil cuprinde n forma lui complet urmtoarele elemente: 1. data articolului; 2. titlul articolului; 3. explicaia operaiei; 4. suma de bani care se scrie la sfritul textului explicativ i n coloana de sume, n dreptul conturilor debitoare i creditoare;

60

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi n funcie de numrului de conturi corespondente din care e format articolul contabil se poate vorbi de : 1. articole contabile simple; 2. articole contabile compuse. Articolele contabile simple sunt acelea n care intervin numai dou conturi, unul debitor i altul creditor. Ex. a) Se nregistreaz conform facturii nr. 2410 suma de 850.000 lei reprezentnd contra-valoarea pieselor de schimb trimise de furnizorul S. Articolul se formuleaz n registrul jurnal astfel: 01.02.2002 D C 3014 = 401 Piese de schimb Furnizori 850.000 850.000 nregistrat, conform facturii nr. 2410, piese de schimb trimise de furnizorul S 850.000 lei Articole contabile compuse sunt acelea n care intervine, pe de o parte un cont debitor i pe de alt parte, dou sau mai multe conturi creditoare sau invers, cnd intervine un cont creditor i pe de alt parte dou sau mai multe conturi debitoare. Ex. b) Se nregistreaz o ncasare n numerar n valoare de 400.000 lei, de la un client i de la un debitor (fiecare cte 200.000 lei). Articolul se formuleaz astfel: 01.02.2002 D C 531 = % 400.000 Casa 411 200.000 Clieni 461 200.000 Debitori n practic pentru simplificare, cel mai des se folosete formula contabil, care nu mai cuprinde explicaia, data, denumirea i nici documentul justificativ care st la baza ei. Formula contabil utilizeaz doar simbolurile conturilor i suma sub form de egalitate valoric. Ex.: a) 3014 = 401 850.000 b) 531 = % 400.000 411 200.000 461 200.000 Formulele i articolele contabile sunt curente i de tornare, ambele putnd fi scrise n negru sau n rou. Formulele sau articolele contabile curente n negru se ntocmesc pentru cea mai mare parte a activitilor, desfurate n mod obinuit. Ele reprezint baza nregistrrilor n contabilitate. Formulele sau articolele contabile de nregistrare n rou servesc pentru a nregistra operaiuni simple, de excepie, cauzate de necesitatea rectificrii anumitor valori sau de erori. nscrierea se face n culoare roie sau n negru cu chenar, semnificnd scdere. Ex.: S.C. Alexandra S.R.L. a ncasat de la B.C. I.iriac un credit pe termen scurt, n valoare de 5 mil. lei. Operaia s-a nregistrat n conturile Disponibil la banc n lei i Credite pe termen mediu i lung. Observndu-se eroarea, se torneaz articolul formulat iniial.

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi articol iniial: Disponibil la = banc n lei articol tornat: Credite pe termen mediu i lung 5.000.000

61

Disponibil la banc n lei

Credite pe termen mediu i lung

5.000.000

Imediat se formuleaz nregistrarea corect: Disponibil la banc n lei = Credite pe termen scurt 5.000.000

2.6. Clasificarea conturilor i planul de conturi 2.6.1. Clasificarea conturilor: definiie, importan, criterii. A clasifica conturile nseamn a le sintetiza n serii sau grupe, trecnd n aceeai serie sau grup conturile cu caractere comune44 Clasificarea conturilor, adic repartizarea sistematic pe clase, grupe i subgrupe, ofer posibilitatea generalizrii nsuirilor lor eseniale, comune, uurnd analiza coninutului lor economic i nelegerea funciei lor contabile. Clasificarea conturilor permite nelegerea structurii planului general i a planurilor de conturi pe ramuri de activitate a schemelor tip de bilan specifice diferitelor sectoare instituionale. Conturile sunt clasificate dup mai multe criterii, cele mai semnificative fiind: 1. coninutul economic i financiar; 2. funcia contabil; 3. sfera circuitului economic de cuprindere. Coninutul economic i financiar reprezint principalul criteriu de clasificare, deoarece conturile au menirea de a reflecta mijloacele economice, procesele, sursele de finanare, rezultatele, adic ntreg patrimoniu al entitilor ce se constituie n perimetre contabile. Funcia contabil a conturilor este determinat de coninutul lor economic i financiar, drept consecin ,acest criteriu secundar de clasificare, le grupeaz n conturi de activ i conturi de pasiv. Clasificarea dup sfera circuitului economic permite gruparea conturilor n sintetice i analitice. 2.6.2. Tabloul general de clasificare a conturilor Planul General de Conturi reprezint forma standardizat a schemei de clasificare a conturilor, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, care permit ncadrarea ntr-o subgrup, grup sau clas de conturi.
44

Rusu, D., Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1980, pag.95.

62

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi Tabloul general de clasificare a conturilor asigur unitate de coninut, simbolizare, denumire, funcie i uniformitate, elemente indispensabile unui sistem contabil normalizat i reglementat. Tabloul general de clasificare a conturilor le ordoneaz dup criteriul bilanier (Activ = Pasiv), n structuri patrimoniale de activ i respectiv de pasiv, iar dup criteriul funcional, clasele, grupele i subgrupele sunt create i ierarhizate dup fluxul normal al circuitului economic, i anume constituireaprovizionare-producie-desfacere-repartiie. n sistemul monist de organizare a contabilitii, fiecare clas i grup cuprinde toate conturile sintetice i analitice de gradul cel mai detaliat, n timp ce dualismul contabil permite folosirea conturilor de bilan i de procese de ctre contabilitatea financiar i a conturilor de procese transformatoare interne de ctre contabilitatea de gestiune. La baza simbolizrii conturilor n tabelul general st sistemul zecimal de clasificare, potrivit cruia conturile sunt simbolizate n mai multe clase (numerotate de la 0 la 9). Clasele se mpart n cel mult 10 grupe ce dau denumirile conturilor principale (codificate de la 00 la 99), grupele cuprind maximum 10 conturi sintetice sau divizionare (simbolizate de la 000 la 999). n continuare tabelul se continu pe subconturi i conturi analitice de diverse grade de dezvoltare. Conturile care aparin aceleai clase se recunosc dup cifra iniial (ex.: clasa 5 Conturi de trezorerie la ageni economici cu scop lucrativ, Conturi de venituri la instituii publice), grupa se identific dup a doua cifr a simbolului (ex.: grupa 51 Conturi la bnci pentru ageni economici cu scop lucrativ, Veniturile instituiei pentru instituiile publice), conturile sintetice se identific dup a treia cifr (ex.: grupa 531 Casa pentru ageni economici cu scop lucrativ i respectiv Venituri de realizat pentru instituiile publice), iar subconturile se individualizeaz dup a patra i a cincia cifr din simbol (ex.: grupa 5311 Casa n lei i respectiv 531.03 Venituri de realizat din taxe de spitalizare). Pentru a asigura uniformitatea i unitatea conturilor, n ara noastr se utilizeaz planul de conturi general, planul de conturi simplificat, planul de conturi pentru instituiile publice, instituii financiare i de credit, societi de asigurri, instituii cu scop nelucrativ, etc. cu scopul de a oferi posibilitatea respectrii specificitii pe domenii de activitate, form de proprietate, dimensiune a ntreprinderii. Tabloul general de clasificare a conturilor cuprinde astfel: I. Conturi de bilan - conturi de capitaluri; - conturi de imobilizri; - conturi de stocuri i producie n curs de execuie; - conturi de teri; - conturi de trezorerie; - conturi de regularizare; - conturi de rectificative. II. Conturi de procese - conturi de cheltuieli; - conturi de venituri. III. Conturi n afara bilanului - conturi de ordine;

Capitolul 2 Contul, sistemul de calcul contabil digrafic i planul de conturi conturi de eviden. IV. Conturi de gestiune - conturi de decontri interne; - conturi de calculaie; - conturi privind producia obinut. -

63

Contul i dubla nregistrare ocup locul cel mai important n cadrul procedeelor specifice metodei contabilitii, deoarece permit urmrirea existenei, a micrii i/sau transformrii elementelor patrimoniale, n dubla lor ipostaz, respectiv a utilitii i destinaiei economice, pe de o parte, a raporturilor juridice ce se nasc, se modific, se sting, pe de alt parte. n anexe sunt prezentate: Planul de Conturi General (PCG), aprobat prin OMFP nr.306/2002 i planul de conturi general al instituiilor publice.