III.

CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

3.1. Coninutul i structura contului Contul este un procedeu i un model de nregistrare , reflectare i control valoric, iar uneori i cantitativ a existenei i micrilor unui mijloc economic, a unui proces economic, a unei surse sau a unui rezultat economico-financiar, pe o perioad de timp bine determinat. Spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale ntreprinderii la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mult mai restrns, reflectnd numai situaia unui element de patrimoniu, dar despre care se arat nu numai situaia lui la un moment dat, ci i modificrile pe care acesta le-a cunoscut pe parcursul perioadei de gestiune. El poate fi definit drept un calcul scris, prezentat ntr-o form special, cu ajutorul cruia se realizeaz n mod sistematic, nregistrarea, ordonarea, gruparea i sistematizarea informaiilor privind existena i micarea mijloacelor (bunurilor) i a surselor de acoperire a acestora. ntruct, n realitatea economic a ntreprinderilor, mijloacele, procesele economice i sursele sunt formate din numeroase elemente, exist o mulime de conturi, legate organic ntre ele, care formeaz sistemul conturilor. Cu ajutorul sistemului de conturi, obiectul de studiu al contabilitii este reflectat i controlat, potrivit principiilor de ordonare stabilite, sub cele mai variate aspecte; n felul acesta se realizeaz integritatea i totalitatea reflectrii obiectului contabilitii. Fiecare cont are un anumit coninut economic, determinat de natura elementelor pe care le reflect, le urmrete i le controleaz. Coninutul economic este elementul esenial al contului, care difereniaz conturile ntre ele, le individualizeaz i le imprim o anumit funcie. Astfel, n raport cu specificul, coninutul contului poate fi: - un anumit mijloc (bun) economic: mijloace fixe; materii prime; produse finite; numerar n cas etc.; - un proces economic sau o faz a acestuia; aprovizionarea cu materii prime; fabricarea produciei de baz; vnzarea i ncasarea produciei; - o surs de provenien a mijloacelor economice ale ntreprinderii, precum i relaiile financiare sau de credit corespunztoare: capital; furnizori; credite pe termen scurt; decontri cu bugetul statului etc.; - un rezultat final al activitii economice: profitul. Operaiunile economice care pot fi nregistrate ntr-un cont sunt de dou feluri: intrri, creteri sau plusuri ale obiectului reflectat prin contul respectiv; ieiri, micorri sau minusuri ale bunului sau sursei respective. De aceea i evidena inut cu ajutorul contului este redat ntr-o form special, constnd n nregistrarea separat a operaiunilor care duc la creterea de cele care duc la micorarea elementelor patrimoniale. Ca urmare, contul are o nfiare digrafic, ntruct fiecare dintre cele dou categorii de modificri se cuprinde ntr-o parte distinct a contului.

179

n form simplificat, aceast nfiare se prezint sub forma literei T, constituindu-se ntr-un tablou bilanier cu dou serii de calcule: pe de o parte,starea iniial i creterile, iar pe de alt parte micorrile i starea final, dup formula: Situaia final a unui element patrimonial (s zicem i) = situaia iniial + creterile (perioadei date) micorrile din perioada dat Dac lum exemplul unui cont de mijloace economice, - mrfuri sau materii prime etc. coninutul celor dou pri, prezentat sub forma unui tablou bilanier, este urmtoarea: 1) Starea iniial 2) Intrri, creteri Contul Mrfuri 3) Ieiri micorri 4) Starea final

La un cont de surse Furnizori sau Capital social, sau Credite bancare etc. situaia se va prezenta astfel: 3) Ieiri micorri 4) Starea final Contul Furnizori 1) Starea iniial 2) Intrri creteri

De unde rezult c ecuaia de echilibru sau bilanier proprie contului este urmtoarea: Starea iniial + Creteri = Micorarea + Starea final Componentele unui cont sunt: a) Titlul contului (simbolul, denumirea) Acesta trebuie s explice cu exactitate coninutul procesului economic sau al elementului de patrimoniu a crui eviden o ine. De regul, coninutul se exprim n denumirea lui: de exemplu, conturi de mijloace: Materiale, Produse finite, Mrfuri; ntre conturile de surse avem: Capital social, Furnizori, Creditori. b) Debitul i creditul La nceputurile contabilitii, modificrile care mreau i care micorau volumul sau valoarea se scriau unele sub altele, n ordine cronologic. Ulterior, s-a trecut la sistematizarea modificrilor de acelai fel, intrrile de mijloace fiind trecut en stnga, iar ieirile n dreapta. Este adevrat c noiunile de debit i credit sunt de origine juridic; folosirea lor n contabilitate a nceput n perioada de dezvoltare a capitalului comercial, cnd conturile erau destinate, n special, s nregistreze i s urmreasc relaiile ntreprinderii cu debitorii i creditorii si. Ca urmare, noiunea de debit provine de la cea de debitor, iar cea de credit, de la creditor. Ulterior, pe msur ce funcia de nregistrare i calcul a contului a evoluat, noiunile de debit i credit au cptat un coninut mai larg, ele fiind folosite pentru sistematizarea tuturor genurilor de modificri care au loc n patrimoniul ntreprinderii.

180

Aa cum rezult din cele analizate pn acum, din punct de vedere al coninutului economic, debitul i creditul nu sunt identice la toate conturile; ele sunt diferite, n funcie de natura coninutului care poate reflecta mijlaoce sau surse. De aceea, debitul i creditul contului reflect n unele cazuri informaii valorice du semnul plus (+), iar n altele, cu semnul (-); debitul conturilor de activ va desemna creteri, plusuri, ncasri, n timp ce debitul conturilor de pasiv va arta o micare n sens contrar o micorare, o ieire, o diminuare. Situaia este invers n cazul creditului. Din noiunile respective au decurs i operaiile de a debita, respectiv a credita un cont. Contul reprezint procedeul prin care se realizeaz dubla nregistrare. Regula general este ca, n cazul fiecrei operaii economico-financiare, aceasta s fie nregistrat simultan n cel puin dou conturi, n prile opuse ale acestora, astfel nct s se respecte egalitatea Debit = Credit. c) Explicaia operaiei economice Ea poate fi dat sub form descriptiv sau codificat, indicnd codul contului corespondent. d) Micrile (rulajul) i totalul contului (Soldul iniial + rulajul) Se disting: rulaj debitor i rulaj creditor. e) Soldul contului se determin ca diferen ntre totalul sumelor nregistrate n debit i cele nregistrate n creditul contului. Soldul poate fi: debitor (D > C) i creditor (D < C). Dac D = C, avem un cont balansat (soldat sau lichidat). La un cont se disting sold iniial, sold curent i sold final. Soldul contului la un moment dat (final) se stabilete cu ajutorul numitei formule bilaniere. De exemplu, la un cont de activ, el se stabilete astfel: soldul iniial debitor + rulajul debitor rulajul creditor = soldul final debitor. 3.2. Funciile contului Esena contului ca instrument specific pentru nregistrarea grupat, ordonat i sistematizat a informaiilor se exprim n funciile lui. Acestea sunt: I. Funcii contabile, decurgnd nemijlocit din obiectul i metoda contabilitii; a. funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor. Prin aceast funcie se realizeaz n practic principiile contabilitii n partid dubl, iar informaiile contabile capt un grad ridicat de sistematizare. b. Funcia de cuantificare, constnd n faptul c prin forme specifice contul creeaz condiiile pentru determinarea mrimii diferitelor procese i fenomene economice. c. Funcia de informare: contul furnizeaz datele referitoare la mijloacele i sursele economice, la transformrile intervenite n patrimoniul ntreprinderii i la rezultatele activitii ntreprinderii. II. Funciile economice, prin care contul reflect situaia real a fiecrui element din patrimoniu, permind:

181

a. calculul situaiei tuturor elementelor de patrimoniu n diferite momente ale activitii ntreprinderii, precum i al costului i rezultatele efective n raport cu proiectul sau prognoza; b. controlul integritii patrimoniului, al nivelului costurilor i mrimii veniturilor, al modului n care sunt realizate sarcinile i obiectivele de gestiune. III. Funcia statistic: datele din conturi servesc la determinarea unor indicatori statistici importani ai activitii economice. Forma contului are la origine calculul aritmetic care implica urmrirea nesistematic a modificrilor care au loc. De exemplu, situaia numerarului din casa ntreprinderii rezulta din nsumarea i scderea operaiunilor care se realizau ntr-o perioad de timp: existent la 1 martie: 1.000.000 lei (+) la 5 martie s-a ncasat: 10.000.000 lei (+) la 10 martie s-a pltit: 8.000.000 lei (-) la 25 martie s-a pltit: 1.000.000 lei (-) Fcnd operaiile aritmetice corespunztoare n ordinea succesiv a datelor, rezult c soldul din casa ntreprinderii este de 2.000.000 lei. Aceast form a contului prezint avantajul simplitii operaiilor de calcul. Dar, ea are inconvenientul c nu permite cunoaterea cu uurin a totalului operaiilor de ncasri i pli pe o anumit perioad de timp, necesitnd un volum suplimentar de munc pentru extragerea i adunarea separat a sumelor ncasate cu semnul plus i a celor pltite, cu semnul minus. Pentru evitarea acestui neajuns, prin forma contului se separ cele dou categorii de operaiuni. Debit Nr. crt. Data Explicaia Cont Casa (simbol 531) Suma Nr. crt. Dat a Explicaia Credit Suma

Aa s-a ajuns la forma bilateral a contului, dndu-se tabelului respectiv denumirea Casa,n care existentul i intrrile se nscriu n partea stng, la debit, iar ieirile n credit, n partea dreapt. Sub form didactic, simplificat, contul Casa, ca i oricare alt cont, se prezint sub form de T (valorile sunt date n mii lei): Debit Sold iniial Rulaj Debitor Total Soldul final debitor Ct. 531 1.000 10.000 11.000 CASA 8.000 1.000 9.000 2.000 Credit Rulaj creditor

De notat c soldul debitor de 2.000.000 lei s-a trecut la credit pentru nchiderea sau echilibrarea contului.

182

Forma unilateral a contului cuprinde o singur serie de coloane pentru datele comune (numrul curent, data i explicaiile), indiferent de natura operaiilor (creteri sau scderi), iar coloanele pentru sumele debitoare, creditoare i pentru solduri sunt alturate. Reprezentarea grafic a unui cont n formularul model utilizat n munca practic este urtoarea (forma unilateral, n mil. lei): Fia de cont pentru operaii diverse CASA Dat Document Simb. Cont a Explicaii coresponden 20 Felul Nr. t 3I Bilan Sold iniial Simbol 5311 Rulaj Debit Credit D/C D Pag. 1 Sold

Forma ah sau matriceal a contului se caracterizeaz prin utilizarea unor fie separate pentru debit i credit, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul, n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se distinge prin faptul c are coloane pentru nscrierea sumelor n moned naional i n moned strin. 3.3. Clasificarea conturilor Contabilitatea utilizeaz un sistem de conturi ale crui componente i structur difer n funcie de gradul de complexitate a activitii economice. Pentru studierea sistemului de conturi este necesar clasificarea lor. Ea const n sistematizarea conturilor, pe baza caracteristicilor lor comune i specifice, prin ncadrarea i gruparea lor dup anumite criterii n clase, grupe i subgrupe de conturi. Principalele criterii dup care se pot clasifica conturile sunt urmtoarele: funcia contabil, sfera de cuprindere, coninutul economic .a. A. Criteriul fundamental de clasificare a conturilor l reprezint coninutul lor economic. Din acest punct de vedere, conturile se mpart n patru subdiviziuni: - conturile de mijloace economice; - conturile de procese economice; - conturile de surse economice; - conturile de rezultate. Aceste subdiviziuni de conturi se mpart n grupe i subgrupe de conturi. B. Din punct de vedere al funciei contabile, conturile se mpart n dou categorii: conturi de activ i conturi de pasiv. Aceast grupare este cea mai general clasificare, ea decurgnd din legtura conturilor cu bilanul contabil i permind nelegerea regulilor de funcionare i de utilizare a conturilor. Conturile de activ reflect existena i micarea mijloacelor economice sub aspectul componenei i structurii lor materiale. Conturile de pasiv reflect existena i micare surselor de constituire a mijloacelor.

183

Exemplu de conturi de activ: Mijloace fixe, Materiale, Casa, Produse finite, Debitori, Clieni. Exemplu de conturi de pasiv: Capital, Credite pe termen scurt, Furnizori etc. Exist i conturi puine la numr care preiau atribute de funcionare de la ambele feluri de conturi. Ele sunt mai ales conturi de calcul economic, introduse n practica contabil ca rspuns la cerinele muncii de informare economic. Acestea sunt conturi bifuncionale, ele avnd sold fie debitor, fie creditor. Exemplu de cont bifuncional: Profit i pierdere. C. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, conturile se mpart n: conturi sintetice, conturi analitice i conturi consolidate. Conturile sintetice reflect, n form generalizat, mijloacele, procesele i sursele, fr ca acestea s fie concretizate i detaliate. Astfel, conturile Clieni i Furnizori oglindesc situaia i micarea relaiilor cu cele dou grupe, dar nu i situaia cu fiecare client sau cu fiecare furnizor. Conturile analitice ofer posibilitatea cunoaterii concrete i dezvoltate a fiecrui element din patrimoniul ntreprinderii, de exemplu a fiecrui client sau furnizor n parte. Ele se utilizeaz ca desfurtoare ale conturilor sintetice i folosesc pentru nregistrarea att n etalon bnesc, ct i n cel natural (acolo unde este cazul). Detalierea operaiilor sintetice cu ajutorul conturilor analitice poart denumirea de eviden analitic. Aceste dou categorii de conturi nu se exclud, ci se completeaz, rolul determinant revenind conturilor sintetice. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o legtur indisolubil, orice operaie nregistrat n contul analitic trebuind s fie nregistrat i n contul sintetic. n ultimul timp, a intrat n circulaie i noiunea de conturi consolidate, folosit pentru reunirea i integrarea datelor care prezint rezultatul operaiunilor i situaiei financiare pentru un grup de ntreprinderi care fac parte dintr-o entitate (de exemplu holding) aflat sub autoritatea unei conduceri unice (la nivelul societii-mam). 3.4. Reguli de funcionare a conturilor nregistrarea operaiunilor economice cu ajutorul conturilor se realizeaz dup anumite reguli, care exprim, n fond, modul de debitare i creditare a conturilor. Pentru nelegerea regulilor de funcionare a conturilor, trebuie pornit de la bilan i de la legtura ce exist ntre acesta i conturi. La nceputul perioadei de gestiune, fiecrui element patrimonial prevzut de bilan i se deschide cte un cont. Elementele patrimoniale care figureaz n activul bilanului se preiau n conturile de activ sub forma soldurilor iniiale debitoare. Elementele patrimoniale care figureaz n pasivul bilanului se preiau n conturile de pasiv sub forma soldurilor iniiale creditoare. Pornind de la cele de mai sus, se poate formula i prima regul de funcionare a conturilor, care este urmtoarea: conturile de activ ncep s

184

funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare, cu existenele de pasiv. A doua regul de funcionare a conturilor: conturile de activ se mai debiteaz cu intrrile, creterile, sporurile etc. de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu intrrile, creterile, sporurile etc. de pasiv. A treia regul de funcionare a conturilor: conturile de activ se crediteaz cu ieirile, micorrile, scderile de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu ieirile, micorrile i scderile elementelor de pasiv. A patra regul de funcionare a conturilor: conturile de activ au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate (balansate), iar conturile de pasiv au ntotdeauna un sold final creditor, sau sunt soldate (balansate). Soldul final se stabilete la sfritul exerciiului financiar, semnificnd existentul (materiale, bani, creane, datorii). Pentru nchiderea (echilibrarea) contului, acest sold se nscrie ca existent n partea opus a contului respectiv, iar n luna urmtoare, apare ca sold iniial (debitor sau creditor, dup natura contului). n concluzie, regulile de funcionare a conturilor de activ i de pasiv se prezint astfel: DEBIT + Conturile de activ CREDIT 1. ncep s funcioneze prin a se 3. Se crediteaz cu reducerile de debita activ (-) 2. Se debiteaz cu: a) existenele de activ (+) b) sporurile de activ (+) 4. Au sold debitor (+) DEBIT Conturile de pasiv + CREDIT 3. Se debiteaz cu reducerile de 1. ncep s funcioneze prin a se pasiv (-) credita 2. Se crediteaz cu: a) existenele de pasiv (+) b) sporurile de pasiv (+) 4. Au sold creditor (+) 3.5. Analiza contabil i dubla nregistrare. Formula contabil O importan deosebit pentru dubla nregistrare n conturi o are analiza contabil a operaiunilor economice. Ea are ca scop determinarea coninutului economic al operaiei i stabilirea conturilor n care se nregistreaz, a legturilor ntre conturi, urmnd ca, pe aceast baz, s se realizeze dubla nregistrare a fiecrei operaiuni economice. Dubla nregistrare const n nscrierea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice n dou conturi distincte, i anume: n debitul unui cont i n creditul altui cont.

185

Legtura ce se stabilete ntre conturi prin dubla nregistrare a fiecrei operaii economice se numete corespondena conturilor, iar conturile respective sunt conturi corespondente. Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fiecrei operaii economice, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora (debit, credit) n care urmeaz a fi nregistrat operaia dat. Analiza oricrei operaii cuprinde mai multe aspecte: stabilirea coninutului i naturii modificrii respective; determinarea elementelor de activ sau de pasiv care au suferit modificri, precum i a sensului acestor modificri; stabilirea conturilor corespondente; stabilirea, potrivit regulilor de funcionare, a prii (debit sau credit) conturilor corespondente n care se nregistreaz operaiunea dat. Rezultatul final al analizei contabile se concretizeaz n formula contabil. Formula contabil reprezint un mod specific de exprimare sub forma unei egaliti valorice potrivit principiului dublei nregistrri a oricrei operaii economice nregistrate n contabilitate. Ea cuprinde denumirea contului debitor, denumirea contului creditor i suma respectiv care corespunde operaiei economice nregistrate. Dac la acestea se adaug data la care a avut loc operaia economic i explicaia acesteia, conform documentului justificativ se obine articolul contabil, folosit pentru reflectarea cronologic a operaiilor economice n conturi pe baza dublei nregistrri. n funcie de numrul conturilor corespondente, formula contabil poate fi de dou feluri: a) formula contabil simpl, n care se cuprind un singur cont debitor i un cont creditor; b) formula contabil compus, n care se debiteaz un singur cont, iar la credit corespund dou sau mai multe conturi sau invers: avem mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. Din punct de vedere al scopului pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri: formule de nregistrare curent, folosite pentru nregistrarea operaiilor economice obinuite i formule contabile de stornare. Stornarea este operaiunea de corectare a unei nregistrri eronate. Ea se poate face n negru sau n rou. 3.6. Planul de conturi Planul de conturi reprezint matricea ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont, de diverse grade de cuprindere a elementelor patrimoniale, este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i o grup n raport cu un anumit criteriu de clasificare. Pentru fiecare cont sintetic sunt definite coninutul economico-financiar, funcia contabil i corespondena cu alte conturi. n Romnia, principiile generale de organizare i conducere a contabilitii n etapa actual sunt reglementate prin Legea contabilitii nr. 82 din 27 decembrie 1991 i prin reglementrile de aplicare a acestei legi aprobate de guvern, care prevd c Ministerul Finanelor Publice emite Planul de conturi general, modelele registrelor i bilanurile contabile, formularele

186

comune privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Planul de conturi general conine nou clase de conturi, simbolizate cu o cifr; acestea sunt: clasa 1 conturi de capitaluri; clasa 2 conturi de imobilizri; clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie; clasa 4 conturi de teri; clasa 5 conturi de trezorerie; clasa 6 conturi de cheltuieli; clasa 7 conturi de venituri; clasa 8 conturi speciale; clasa 9 conturi de gestiune. n cadrul fiecrei clase se cuprind una sau mai multe grupe de conturi simbolizate cu dou cifre, conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre (a se vedea Planul de conturi general din finalul acestui capitol). Pe baza planului de conturi general se pot elabora planuri de conturi specifice diferitelor tipuri de uniti patrimoniale (publice, microntreprinderi sau fr scop lucrativ). Conturile din clasele 1-7 sunt destinate pentru contabilitatea operaiunilor patrimoniale, iar cele din clasa 8, intitulat Conturi speciale se folosesc pentru contabilitatea operaiunilor extrapatrimoniale: angajamente acordate i primite, mijloace fixe luate cu chirie, bunuri materiale primite spre prelucrare, n custodie sau n pstrare. 3.7. Balana conturilor i rolul ei n contabilitate Metoda contabilitii impune ca periodic (de regul lunar) i n mod obligatoriu, cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor din contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiunilor economice n contabilitate, ct i a calculelor aritmetice fcute cu ocazia nregistrrilor n formule contabile compuse sau a determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor. Procedeul specific contabilitii prin care se realizeaz aceast verificare este balana conturilor sau balana de verificare, care se prezint ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din registrul Cartea mare n care se trec informaii n legtur cu soldurile iniiale, micrile intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i soldurile la data ntocmirii. Balana conturilor este un tablou specific de grupare i sistematizare a informaiilor reflectate n conturi, destinat s verifice respectarea principiului dublei nregistrri, a exactitii nregistrrilor contabile, n vederea elaborrii unor lucrri de sintez i de analiz contabil. Ea cuprinde simbolul i denumirea contului, sumele i soldurile debitoare sau creditoare n decursul unei perioade. n funcie de operaiile economice i de felul conturilor la care se refer, balanele sunt:

187

- balane de verificare sintetice, care se elaboreaz pe baza datelor din conturile sintetice; - balane ale conturilor analitice (pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se elaboreaz o balan de verificare). La rndul lor, din punct de vedere al coninutului, balanele conturilor sintetice pot fi balane cu o serie, cu dou serii, cu trei serii i cu patru serii de egaliti. a. Balana cu o serie de egaliti se elaboreaz n dou variante, i anume: fie ca balan de sume, cuprinznd sumele totale debitoare i sumele creditoare ale conturilor, fie ca balan de solduri, cuprinznd coloane cu soldurile debitoare i soldurile creditoare ale conturilor. Egalitatea care trebuie realizat este, dup caz, urmtoarea: totalul sumelor debitoare = totalul sumelor creditoare sau: totalul soldurilor debitoare = totalul soldurilor creditoare b. Balana cu dou serii de egaliti se mai numete i balana de verificare a sumelor i soldurilor i permite stabilirea a dou serii de egaliti ntre totalul sumelor debitoare i creditoare, respectiv ntre totalul soldurilor debitoare i creditoare. c. Balana cu trei serii de egaliti cuprinde soldurile iniiale rulajele i soldurile finale, ntre toate cele trei perechi de coloane (sume debitoare i creditoare) trebuind s se realizeze o egalitate. d. Balana cu patru serii de egaliti este cea care se elaboreaz lunar i se prezint sub forma unui tabel cu opt coloane, din care dou pentru sumele din lunile precedente, debitoare i creditoare, dou pentru rulajele lunii curente (debitoare i creditoare), dou pentru totalurile debitoare i creditoare i dou pentru soldurile finale respective (debitoare i creditoare). Cele patru serii de egaliti caracteristice acestei balane sunt: A. Total sume debitoare din lunile precedente (pentru 1 ianuarie: soldul iniial) B. Total rulaje (micri) debitoare n luna curent C. Total sume debitoare de la nceputul anului i pn la finele lunii curente D. Total solduri finale debitoare = Total sume creditoare din lunile precedente (pentru 1 ianuarie: soldul iniial) = Total rulaje (micri) creditoare n luna curent = Total sume creditoare de la nceputul anului i pn la finele lunii curente = Total solduri finale creditoare

O form deosebit de balan a conturilor este balana de verificareah, care reprezint o variant a balanei cu trei serii de egaliti. Avantajul deosebit al acestui tip de balan const n faptul c ea red corespondena tuturor conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice n perioada expirat i permite, prin urmare, desprinderea operaiilor respective. Balana de verificare-ah se prezint ca un tabel n care conturile sunt trecute pe vertical i pe orizontal, la intersecia dintre rnduri i coloane aprnd sumele cu care conturile respective au intrat n coresponden i au fost debitate sau creditate. 188

Balanele de verificare ndeplinesc urmtoarele funcii importante: - servesc pentru a controla exactitatea datelor nregistrate n conturile analitice i sintetice; - reprezint un mijloc de control ntre fiecare cont sintetic i analiticele sale; - dau posibilitatea stabilirii legturilor dintre conturile sintetice i bilanul contabil, ntruct soldurile finale din balan se folosesc pentru ntocmirea bilanului la sfritul perioadei respective; - furnizeaz date centralizate, sintetice, att pentru perioada curent, ct i pentru cea precedent, necesare pentru munca de analiz a activitii economice a ntreprinderii. n prezent, balana conturilor ndeplinete tot mai mult i funcia de registru de eviden sistematic, ndeosebi n cadrul sistemelor informatice de prelucrare adatelor din contabilitate. Dac la ntocmirea balanei conturilor nu rezult (nu se verific) egalitile corespunztoare, nseamn c n sistemul informaiilor contabile exist erori, provenite din diferite cauze. n condiiile actualului sistem de contabilitate din ara noastr, Legea nr. 82/1991 prevede (art. 22) obligativitatea verificrii lunare a corectitudinii nregistrrilor operaiunilor patrimoniale prin balana de verificare. n temeiul acestei prevederi, reglementrile contabile statueaz c balana de verificare cuprinde, pentru toate conturile unitii patrimoniale, de regul, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea din planul de conturi; soldurile iniiale debitoare i creditoare; rulajele debitoare i creditoare; totalul sumelor debitoare i creditoare; soldurile finale, debitoare i creditoare. Cu ajutorul balanei se verific corelaiile egalitii generate de dubla nregistrare, respectiv concordana dintre totalul nregistrrilor din registruljurnal, totalul rulajelor debitoare i creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din registrul Cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare din balan. n fine, potrivit acelorai norme, balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice, ct i pentru cele analitice (pentru acestea din urm, balana putnd cuprinde numai situaia soldurilor). Cu ajutorul balanei de verificare pot fi puse n eviden urmtoarele tipuri de erori: - erori prin care se ncalc principiile nregistrrii n partida dubl: omisiunea nregistrrii n contul corespondent sau nregistrarea unei alte sume n contul corespondent; - erori n efectuarea calculelor necesare pregtirii conturilor pentru balan (n determinarea rulajelor, totalurilor i soldurilor); - erori de transcriere din conturi n balan; - determinarea inexact a soldului; - adunarea greit a sumelor din conturi. Nu pot s fie ns descoperite erori importante: - omisiunea nscrierii unei operaii la debit i la credit; - nregistrarea repetat a unei operaii; - nregistrarea greit a aceleiai sume n debit i credit.

189

Cu alte cuvinte, cu ajutorul balanei de verificare nu se pot descoperi omisiunile de nregistrare simultan n debit i credit, erorile de compensaie i erorile de nregistrare la alte conturi dect cele necesare. Lipsa egalitilor dintre totalul sumelor din conturi care apare n balanele de verificare concretizeaz existena unor erori, dar nu le identific. Pentru identificarea erorilor se folosete confruntarea sumelor din conturi cu sursele de informaii, se refac calculele din conturi etc. Balana de verificare lunar (cu patru serii de egaliti) (mii lei)
Nr. crt. Simbol conturi Denumirile conturilor Totalul sumelor din balana precedent Rulajele lunii curente Totalul sumelor la data ntocmirii balanei Soldurile finale

1 2. 3. 4. 5. 6. 7.

212 301 531 512 101 401 519 TOTAL

Construcii Mat. prime Casa Cont. curente (lei) Cap. social Furniz. Cred. bancar

D 1.000 500 200 500

D 100 50 100

100 1.50 0 200 400 100 50 250 II 250 III

D 1.100 550 200 500

100 1.600 250 400

D 1.100 550 200 400

1.60 0 250 400 2.250 IV 2.25 0

2.100 I

2.10 0

2.350

2.350

ntocmirea balanei de verificare necesit activiti multiple i parcurgerea mai multor etape: pregtirea conturilor pentru ntocmirea balanei prin calcularea rulajelor debitoare i creditoare, totalizarea sumelor i determinarea soldurilor, transcrierea datelor din conturi n balan; totalizarea balanei i verificarea msurii n care se realizeaz egalitile de control.

190

PLANUL DE CONTURI GENERAL CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevrsat 1012. Capital subscris vrsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105. Rezerve din reevaluare 1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustri la inflaie 1058. Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1062. Rezerve pentru aciuni proprii 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1173. Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175. Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12. REZULTATUL EXERCIIULUI 121. Profit i pierdere 129. Repartizarea profitului 13. SUBVENII PENTRU INVESTIII 131. Subvenii pentru investiii 15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 151. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 191

1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1518. Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bnci 1626. credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii ce privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662. Datorii ctre societile care dein interese de participare 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1686. Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2051. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i

192

valori similare achiziionate 2052. Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii 207. Fond comercial 2071. Fond comercial 2075. Fond comercial negativ 208. Alte imobilizri necorporale 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale i plantaii 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23. IMOBILIZRI N CURS 231. Imobilizri corporale n curs 2311. Amenajri de terenuri i construcii 2312. Instalaii tehnice i maini 2313. Alte imobilizri corporale 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 2321. Avansuri acordate pentru terenuri i construcii 2322. Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 233. Imobilizri necorporale n curs 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262. Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263. Imobilizri financiare sub form de interese de participare 2633. Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 2634. Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 2635. Titluri de participare strategice n cadrul grupului 2636. Titluri de participare strategice n afara grupului 264. titluri puse n echivalen 265. Alte titluri imobilizate 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de filiale 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de filiale

193

2673. mprumuturi acordate pe termen lung 2674. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2675. Creane legate de interesele de participare 2676. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2677. Aciuni proprii active imobilizate 2678. Alte creane imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 2692. Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2696. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807. Amortizarea fondului comercial 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812. Amortizarea construciilor 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale 29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907. Provizioane pentru fondul comercial 2908. Provizioane pentru alte imobilizri necorporale 291. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912. Provizioane pentru deprecierea construciilor 2913. Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs

194

2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului 2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi din afara grupului 2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare 2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966. Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung 2967. Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interesele de participare 2968. Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii active imobilizate 2969. Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII I MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semine i materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferene de pre la materii prime i materiale 33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie 332. Lucrri i servicii n curs de execuie 34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite 346. Produse reziduale 348. Diferene de pre la produse 3481. Diferene de pre la semifabricate 3485. Diferene de pre la produse finite 3486. Diferene de pre la produse reziduale 35. STOCURI AFLATE LA TERI

195

351. Materii i materiale aflate la teri 354. Produse aflate la teri 3541. Semifabricate aflate la teri 3545. Produse finite aflate la teri 3546. Produse reziduale aflate la teri 356. Animale aflate la teri 357. Mrfuri aflate la teri 358. Ambalaje aflate la teri 36. ANIMALE 361. Animale i psri 362. Diferene de pre la animale i psri 37. MRFURI 371. Mrfuri 378. Diferene de pre la mrfuri 38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferene de pre la ambalaje 39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392. Provizioane pentru deprecierea materialelor 3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Provizioane pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394. Provizioane pentru deprecierea produselor 3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite 3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale 395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957. Provizioane pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396. Provizioane pentru deprecierea animalelor 397. Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 CONTURI DE TERI 40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE

196

401. Furnizori 403. Efecte de pltit 404. Furnizori de imobilizri 405. Efecte de pltit pentru imobilizri 408. Furnizori facturi nesosite 409. Furnizori debitori 4091. Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori debitori pentru prestri de servii i executri de lucrri 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni 4118. Clieni inceri sau n litigiu 413. Efecte de primit de la clieni 418. Clieni facturi de ntocmit 419. Clieni creditori 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal salarii datorate 423. Personal ajutoare materiale datorate 424. Participarea personalului la profit 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Reineri din salarii datorate terilor 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul 4282. Alte creane n legtur cu personalul 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312. Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creane sociale 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit 4411. Impozitul pe profit curent 4412. Impozitul pe profit amnat 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibil 4427. TVA colectat

197

4428. TVA neexigibil 444. Impozitul pe salarii 445. Subvenii 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului 4482. Alte creane privind bugetul statului 45. GRUP I ASOCIAI 451. Decontri n cadrul grupului 4511. Decontri n cadrul grupului 4518. Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 452. Decontri privind interesele de participare 4521. Decontri privind interesele de participare 4528. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 455. Sume datorate asociailor 4551. Asociai conturi curente 4558. Asociai dobnzi la conturi curente 456. Decontri cu asociaii privind capitalul 457. Dividende de plat 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie pasiv 4582. Decontri din operaii n participaie activ 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri 462. Creditori diveri 47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMIMLATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans 472. Venituri nregistrate n avans 473. Decontri din operaii n curs de clarificare 48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti 482. Decontri ntre subuniti 49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni 495. Provizioane pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii 4951. Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor din cadrul grupului 4952. Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de participare 4953. Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor 496. Provizioane pentru deprecierea creanelor debitori diveri CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE

198

50. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 501. Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 502. Aciuni proprii 503. Aciuni 5031. Aciuni cotate 5032. Aciuni necotate 505. Obligaii emise i rscumprate 506. Obligaiuni 5601. Obligaiuni cotate 5602. Obligaiuni necotate 508. Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 5098. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat 5113. Efecte de ncasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei 5124. Conturi la bnci n valut 5125. Sume n curs de decontare 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit 5187. Dobnzi de ncasat 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bnci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53. CASA 531. Casa 5311. Casa n lei 5314. Casa n valut 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale 5322. Bilete de tratament i odihn 5323. Tichete i bilete de cltorie 5328. Alte valori

199

54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei 5412. Acreditive n valut 542. Avansuri de trezorerie 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne 59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Provizioane pentru deprecierea investiiilor financiare la societi din cadrul grupului 592. Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii 593. Provizioane pentru deprecierea aciunilor 595. Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate 596. Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor 598. Provizioane pentru deprecierea altor investiii financiare i creane asimilate CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuielile privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

200

628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii i subvenii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTARTEA LA INFLAIE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele 6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea

201

activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 688. Cheltuieli din ajustarea la inflaie 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704., Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 71. VARIAIA STOCURILOR 722. Variaia stocurilor 72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii i subvenii primite

202

7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 7612. Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului 7613. Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 7614. Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 7615. Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grupului 7616. Venituri din titluri de participare strategice n afara grupului 7617. Venituri din alte imobilizri financiare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTGAREA LA INFLAIE 781. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 7813. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815. venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din provizioane 7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788. Venituri din ajustarea la inflaie 79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFI AMNAT 791. Venituri din impozitul pe profit amnat CLASA 8 CONTURI SPECIALE

203

80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Mijloace fixe luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Debitori din amenzi i penaliti pretinse 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Alte valori n afara bilanului 89. BILAN 891. Bilan de deschidere 892. Bilan de nchidere

IV. DOCUMENTE CONTABILE

4.1. Definiia i clasificarea documentelor contabile Documentele contabile reprezint purttorii de informaii. Ele stau la baza realizrii urmtoarelor operaii necesare n procesul contabil: consemnarea informaiilor; nregistrarea n contabilitate; prelucrarea informaiilor; circulaia datelor; centralizarea (sistematizarea); pstrarea (stocarea) informaiilor. Clasificarea documentelor se poate face dup diferite criterii. I. Dup modul n care ele se ntocmesc i sunt utilizate n procesul de eviden: documente primare; documente centralizatoare. II. Din punct de vedere al reglementrii coninutului i circulaiei: documente tipizate, att n ceea ce privete forma documentului (gruparea i aezarea informaiilor) tabelar sau matriceal, ct i n ceea ce privete dimensiunile i formatul formularului; documente netipizate.

204

De asemenea, se disting documente cu regim special i documente fr regim special. III. n funcie de rolul n cadrul sistemului informaional decizional, documentele utilizate n contabilitate pot fi grupate astfel: documente justificative; documente de eviden contabil; documente de sintez i raportare contabil. Cu ajutorul documentelor justificative se realizeaz consemnarea datelor care atest operaiile economice i financiare privind existena i micarea patrimoniului. Ele asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil. Legea contabilitii nr. 82/1991, la art. 6-(1), prevede c orice operaiune economico-financiar se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind calitate de document justificativ. Documentele justificative sunt documente primare care probeaz legal o operaiune i stau la baza nregistrrilor n contabilitate. Prin documente de eviden contabil se nelege acele documente cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea i stocarea datelor n structura i formele specifice sistemului de conturi contabile. Documentele de sintez i raportare servesc pentru centralizarea, analiza i transmiterea datelor contabile. Din punct de vedere al locului ntocmirii, distingem documente interne i documente externe (ntreprinderii). Documentele justificative ndeplinesc mai multe funcii: 1. Prin datele coninute, ele fac dovada realitii i exactitii faptelor i proceselor consemnate, constituind, totodat, izvorul informaiilor contabile, statistice i operative. 2. Ca baz a nregistrrii n contabilitate, documentele justificative au o influen important asupra organizrii contabilitii i operativitii obinerii informaiilor contabile. Ele pot fi folosite i pentru celelalte forme de eviden, permind, pe de o parte, stabilirea unor legturi sistematice ntre acestea, iar pe de alta, evitarea paralelismului n munca de eviden. 3. Documentele de eviden reprezint un instrument de justificare gestionar privind integritatea patrimoniului. 4. Ele ndeplinesc funcii n exercitarea controlului economic i financiar, servind ca mijloc pentru descoperirea cheltuielilor fr o baz legal, a lipsurilor i sustragerilor din gestiune, a abaterilor de la disciplina economicofinanciar. 5. Trsturile lor de acte justificative confer documentelor de eviden calitatea de for probant n justiie. n marea lor majoritate, documentele de eviden consemneaz raporturi juridice ntre ntreprinderi, iar n cazuri de lipsuri n gestiune, fraude etc., ele servesc ca baz n cercetrile penale i n practica judiciar. Normele privind aplicarea Legii contabilitii prevd c registrul-jurnal, registrul-inventar i Cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i bilanul contabil, ntocmite dup normele stabilite, constituie documentele contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaiilor patrimoniale efectuate i pot fi admise ca prob n justiie.

205

Potrivit Legii contabilitii, o caracteristic esenial a documentelor justificative const n aceea c ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit (emis), a celor care au fcut controlul financiar preventiv, a celor care au aprobat efectuarea operaiilor pe care le conin, precum i a celor care le nregistreaz n contabilitate, dup caz. 4.2. Coninutul documentelor justificative. Reguli de ntocmire i utilizare a documentelor Realizarea rolului i funciilor pe care le ndeplinesc documentele justificative n contabilitate se afl n strns legtur cu coninutul lor, cu calitatea i modul de ntocmire. Coninutul documentelor de eviden variaz n funcie de caracterul operaiilor economice consemnate. Indiferent de specific, documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul; numrul i data ntocmirii; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei patrimoniale (cnd este cazul); coninutul operaiei patrimoniale, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice referitoare la operaia efectuat; numele i prenumele, precum i semntura persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, dup caz; alte elemente care pot contribui la caracterizarea ct mai exact a operaiunii la care se refer documentul. Toate documentele justificative n care sunt consemnate operaiuni economico-financiare supuse nregistrrii n contabilitate (facturi, avize de expediie, chitane etc.) i care circul pe teritoriul Romniei se ntocmesc obligatoriu n limba romn i n moneda naional. nscrierea datelor n documente justificative i n registrele contabile se face manual sau cu mijloace tehnice moderne, astfel nct acestea s fie ct mai lizibile. O importan deosebit o are respectarea regulilor de completare, verificare i utilizare a documentelor justificative. n documente nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee, i nici lsarea de spaii libere ntre operaiunile nscrise n aceste documente. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru a putea fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect. Nu sunt admise corecturi n documentele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul, precum i n alte documente pentru care indicaiile de completare prevd asemenea restricii. n cazul unor erori, documentele respective (chitan, dispoziie de plat, cec) se anuleaz i rmn n carnetele respective fr a fi detaate. La corectarea documentelor care consemneaz operaiile de predare-primire a unor valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a predtorului i primitorului.

206

nregistrarea n conturi a operaiilor economice trebuie s fie precedat de verificarea documentelor justificative; ea privete att forma documentelor (respectarea formularelor i a regulilor de completare), ct i fondul: legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor. Normele n vigoare arat c nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n cazurile n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare. n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre unitile prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea nregistrrilor n contabilitate, s se respecte regulile prevzute. O importan deosebit o prezint gestiunea documentelor de contabilitate, prin care se nelege circulaia acestora n cadrul unitii, clasarea i arhivarea documentelor. Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune prevd c, pentru asigurarea circulaiei raionale i unitare a documentelor justificative, precum i pentru inerea la zi a contabilitii, se recomand ca directorul financiar-contabil, contabilul-ef sau o alt persoan mputernicit s ntocmeasc graficul de circulaie a documentelor justificative, care se aprob de administrator, ordonatorul de credite sau persoana care are obligaia gestionrii patrimoniului. Clasarea i arhivarea documentelor se fac folosind mai multe criterii: natura operaiei economice; criteriul cronologic; criteriul alfabetic i criteriul geografic. Pstrarea documentelor n timpul anului de gestiune se face n arhiva curent organizat n sectoarele i serviciile financiar-contabile ale agenilor economici respectivi. Dup expirarea anului de gestiune, documentele se predau de fiecare serviciu i compartiment pentru pstrarea la arhiva general a ntreprinderii. 4.3. nregistrrile n contabilitate. Ciclul operaiilor contabile ntreprinderile trebuie s in contabilitatea la zi, nregistrnd documentele justificative la termenele prevzute n indicaiile privitoare la formele i metodele de contabilitate. nregistrrile se fac document cu document sau pe baza unui document centralizator. n vederea nregistrrii n contabilitate a operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, se face contarea acestora, prin indicarea pe documente a simbolurilor conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare,potrivit instruciunilor de aplicare a planurilor de conturi elaborate de Ministerul Finanelor Publice. nregistrrile n contabilitate se fac: a) cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup date de ntocmire sau de intrare a acestora n unitatea economic. nregistrarea cronologic, n practic, se face cu ajutorul documentului de contabilitate denumit registrul-jurnal; b) sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare form de nregistrare n parte.

207

nregistrarea sistematic a operaiunilor pe conturi distincte se face cu ajutorul registrului Cartea mare. nregistrrile n contabilitate se fac prin articole contabile simple (un singur cont debitor i un singur cont creditor) sau compuse (un cont debitor i mai multe conturi creditoare sau invers). nregistrrile cronologice i sistematice se fac pe formulare (fie, situaii, tabulograme sau jurnale) n conformitate cu forma de nregistrare contabil adoptat. Corectarea erorilor de nregistrare n contabilitate se realizeaz astfel: a) n cazul erorilor descoperite n text, corectarea se face prin tierea cu o linie (cu cerneal) a textului greit i nscrierea, deasupra acestuia, a textului corect; b) n cazul erorilor privind contarea operaiilor respective se folosete formula contabil de stornare. Ciclul contabil reprezint ansamblul lucrrilor i al operaiunilor prin care se realizeaz consemnarea, nregistrarea i generalizarea informaiilor contabile. 1. n toate cazurile ciclul contabil ncepe cu deschiderea conturilor, operaiune prin care se preiau ca solduri iniiale existenele de activ i de pasiv, i anume: - la nceputul anului de gestiune soldurile se preiau din bilanul anului expirat; - n cursul anului, se preiau din balana de verificare sau direct din registrele deschise pentru fiecare cont. La nceputul anului financiar, aceast operaiune se poate realiza i prin formule contabile care utilizeaz contul de ordine i de eviden Bilan de deschidere, dup cum urmeaz: 1) % = Bilan de deschidere conturile de activ 2) Bilan de deschidere = % conturile de pasiv

2. Operaiunile economice sunt consemnate, pe msura producerii, n documentele justificative. 3. Operaiunile justificative sunt preluate i nregistrate prin formula contabil n conturi. 4. Pe baza datelor oglindite n conturi n alternan cu evaluarea i calculaia, uneori i cu inventarierea (de ex. la producia neterminat) se determin costurile de producie, veniturile i rezultatele financiare. 5. Periodic se verific exactitatea, precum i realitatea datelor: balana de verificare; inventarierea. 6. Sintetizarea datelor prin ntocmirea bilanului contabil. Pentru aceasta se stabilesc soldurile finale (la sfritul perioadei de gestiune) prin balana de verificare i se calculeaz indicatorii economicofinanciari care sunt nscrii ntr-o anex la bilan. Toate aceste etape, prin care se formeaz ciclul contabil de consemnare i prelucrare a datelor, se sprijin i se realizeaz pe baza metodei contabilitii i a registrelor.

208

4.4. Registrele contabile Registrele contabile reprezint, alturi de bilan i contul de profit i pierdere, principalele documente pe care le produce contabilitatea. Registrele contabile sunt documente specifice cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi i furnizarea pe aceast baz de informaii privind situaia i micarea patrimoniului. Teoria i practica au generat o diversitate de forme ale coninutului registrelor. n raport cu forma de prezentare, registrele contabile se difereniaz n registre legate (sub form de caiet), registre sub form de fie (foi volante) i registre sub form de situaii (o variant a fielor). Registrele contabile pot fi clasificate pe baza mai multor criterii: Din punct de vedere al modului de nregistrare a operaiilor economice n sistemul de conturi, distingem: registre pentru evidena cronologic; registre pentru evidena sistematic; registre pentru realizarea combinat a celor dou forme de eviden; registre pentru inventarierea patrimoniului. Legea contabilitii, republicat, prevede c principalele registre care se folosesc n contabilitate sunt: registrul-jurnal (cod 14-1-1), Cartea mare (cod 14-1-3) i registrul inventar (cod 14-1-2). Asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente nregistreaz operaiunile patrimoniale cu ajutorul registrului de ncasri i pli (cod 141-1/a). Registrul-jurnal se ntocmete, ca i Cartea mare, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, ntr-un singur exemplar. El servete: a) ca document obligatoriu de nregistrare cronologic a micrii patrimoniului unitii i 2) ca mijloc de prob n litigii. Registrul-jurnal se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, i poate fi reprezentat sub forma unui registru general i sub forma unor registre-jurnal auxiliare. Operaiile economice patrimoniale sunt nregistrate n registrul-jurnal prin respectarea succesiunii documentelor justificative dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate. Operaiile de aceeai natur privind acelai loc de activitate pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. nregistrarea operaiunilor patrimoniale n registrul-jurnal cuprinde date cu privire la felul, numrul i data documentului justificativ, sumele pariale i totale, explicaiile i conturile debitoare i creditoare corespunztoare operaiunilor efectuate. Forma actual a acestui registru se prezint n felul urmtor: . (unitatea) Registru-jurnal

209

4 Report De reportat Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionarea, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse, n funcie de necesitile unitii patrimoniale. Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registrul jurnal general. nregistrrile n contabilitate se pot face i pe baz de note de contabilitate, n cazul operaiunilor pentru care nu se ntocmesc documente justificative, ca de exemplu stornrile, repartizarea profitului realizat .a. Registrul-jurnal de ncasri i pli servete ca: 1) document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor, pe baza actelor justificative i 2) ca baz de stabilire a situaiei financiare a agentului economic respectiv; 3) mijloc de prob n litigii. El se ntocmete ntr-un singur exemplar, de ctre agenii economici, persoane fizice (meseriai etc.) i asociaiile familiale. nregistrrile se efectueaz zilnic, pe baza actelor justificative, distinct, pe fiecare operaie n parte. Forma de prezentare a registrului este urmtoarea: Registrul-jurnal de ncasri i pli Nr. crt. Data Documentul (felul, nr.) Felul operaiei (explicaii) Report ncasri Pli

Nr. crt. 1

Data nreg. 2

Documentul (felul, nr., data) 3

Explicaii

Simbol conturi Debit Credit 5 6

Nr.pagin Sume Debit Credit 7 8

numera banc numera banc r r .. De reportat n registrul de ncasri i pli se nregistreaz nu numai operaiunile n numerar, ci i cele fcute prin contul de decontare de la banc. n acest fel, la ncasri se trec ncasrile de orice fel, de vnzri, mprumuturi, credite, dobnzi ncasate, creane ncasate etc., iar la pli se nregistreaz sumele pltite pentru mrfuri cumprate, impozite, taxe, asigurri sociale etc. Registrul Cartea mare este un document obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare, pe conturi corespunztoare, nregistrrile efectuate n jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. n forma sa general, acest registru ndeplinete urmtoarele funcii: - stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice, la unitile care aplic forma de nregistrare pe jurnale;

210

- verificarea nregistrrilor contabile efectuate; - elaborarea balanei de verificare; - furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitii economice i financiare a unitii. Cartea mare se ntocmete la sfritul lunii, astfel: - rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurarea pe conturi corespondente; - sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului pe conturi corespunztoare; - soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat n acest scop). Registrul Cartea mare nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Cartea mare-ah se ntocmete la unitile care utilizeaz forma de nregistrare contabil denumit maestru ah, ndeplinind urmtoarele funcii: - inerea contabilitii sintetice a operaiilor economice i financiare la unitile care utilizeaz forma maestru ah; - servete la ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice. (unitatea) Cartea Mare Contul . Conturi corespondente creditoare Cont Cont Cont Cont Jurnal... Ianuarie Februarie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total tr. I+II Iulie August Septembrie Total tr. I+II+III Octombrie Noiembrie Decembrie Jurnal Jurnal Jurnal .. . Total rulaj D Total rulaj C Sold D C

Lunile

La 1 ian. 20..

211

Total general I+II+III+1V ntocmit . Verificat . Acest registru se ntocmete, de asemenea, ntr-un singur exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, deschizndu-se dup necesiti, pe msura nregistrrii operaiilor.

4.5. Regimul juridic al registrelor i altor documente de contabilitate n Romnia n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat i completat, astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Persoanele fizice i juridice care utilizeaz sisteme automate de prelucrare adatelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporilor tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitile de informatic poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz n arhiva ntreprinderilor i firmelor timp de zece ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite: situaiile financiare anuale i statele de salarii se pstreaz 50 de ani. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiv, de regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiilor i n ordine cronologic, n cadrul exerciiului financiar la care se refer. Registrul-jurnal i registrul-inventar au regim de nregistrare la organele fiscale teritoriale nainte de a fi utilizate. Ele se numeroteaz, se nuruiesc i se parafeaz nainte de depunerea la organele fiscale i, conduse (inute) corect, ele pot fi admise ca prob n litigiile unitilor patrimoniale, n caz de faliment, precum i n orice alte situaii. O parte din documentele contabile intr n categoria celor cu regim special, care se ntocmesc i se utilizeaz potrivit unor dispoziii legale cu precizri exprese privind coninutul i mai ales modul de tiprire, circulaie i pstrare. n afar de registrele contabile intr n aceast categorie documentele utilizate pentru operaiuni economico-financiare care afecteaz patrimoniul unitilor (ncasri i pli, primire-eliberare de valori) sau care au caracter fiscal. Rspunderea pentru organizarea evidenei formularelor fiscale o poart administratorii unitilor patrimoniale, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului. Formularele fiscale numerotate pierdute sau sustrase se declar nule n Monitorul Oficial al Romniei dup sesizarea organelor n drept. 212

n caz de ncetare a activitii unei uniti patrimoniale, bilanul contabil, precum i registrele i celelalte documente contabile se predau la arhivele statului, n conformitate cu prevederile Legii fondului arhivistic naional al Romniei, dac legea nu dispune altfel. Potrivit art. 36 din Legea contabilitii, n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, trebuie luate msuri de reconstituire a acestora n termen de maximum 30 de zile de la constatare, cu respectarea normelor stabilite n acest scop. 4.6. Organizarea i conducerea contabilitii n Romnia Baza reglementrilor referitoare la organizarea i inerea contabilitii o reprezint prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, modificat, completat i republicat. Articolul 1 prevede c societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi i contabilitatea de gestiune, adaptat la specificul activitii. Aceste prevederi se aplic i instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti independente. Persoanele prevzute n art. 1 au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale. Categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistemic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Contabilitatea se ine n limba romn i moneda naional. Operaiunile efectuate n valut vor fi reflectate/nregistrate n contabilitate att n moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credit sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. n concordan cu normele legale actuale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste i celelalte persoane juridice opereaz i in contabilitatea de regul n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.

213

Contabilitatea poate fi organizat i condus i pe baz de contracte de prestri de servicii i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat care rspund potrivit legii. Legea contabilitii prevede c, pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte i care nu au personal calificat ncadrat, sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finanelor Publice stabilete, n funcie de evoluia inflaiei i de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care exist obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, numai de ctre persoane fizice sau juridice calificate, autorizate. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate. ncheierea acestor contracte se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii, plata serviciilor respective fcndu-se din fonduri publice cu aceast destinaie. Reglementrile contabile actuale prevd c persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuare inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea n termen a acestora la organele n drept i publicarea lor; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare anuale, organizarea unei contabiliti de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice. 4.7. Contravenii i infraciuni n domeniul contabilitii n conformitate cu Legea nr. 82/1991, republicat, constituie contravenie la prevederile acestei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni: 1. deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar sau alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr ca acestea s fie nregistrate n contabilitate; 2. nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivare acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; inventarierea patrimoniului; ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale;

214

ntocmirea i depunerea raportrilor periodice stabilite de Ministerul Finanelor; depunerea declaraiei din care s rezulte c persoanele juridice i fizice obligate a ine contabilitate proprie nu au desfurat activitate n perioada de raportare respectiv. 3. prezentarea unor bilanuri contabile i raportri contabile periodice care conin date eronate sau necorelate. Amenzile contravenionale se suport de persoanele vinovate. Efectuarea de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete conform legii (art. 40 din Legea nr. 82/1991, coroborat cu art. 289 din Codul comercial).

215

CURSUL 7 EXTENSIE CONINUTUL ECONOMIC I FUNCIA CONTABIL A CONTURILOR, PE CLASE DE CONTURI CONFORM PCG

V. 1.CONTURILE DE CAPITAL
5.1. Noiuni i principii operaiunilor de capital generale de organizare a contabilitii

n sensul cel mai general, prin capitaluri, n contabilitate se nelege totalitatea surselor de care dispune o ntreprindere pe termen mediu i lung i pe care le utilizeaz n activitatea pe care o desfoar. Ele cuprind: a) capitalul propriu; b) capitalul mprumutat. Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor acesteia sau, n concepia IASC, interesul rezidual n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor sale (potrivit formulei: Cp = Active Datorii). Trebuie precizat c aceast definiie vizeaz capitalul propriu net, care apare n finalul situaiei financiare anuale. n viziunea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital; primele de capital; rezervele; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului financiar. n aceast enumerare exist o identitate ntre noiunea de capitaluri proprii i cea de surse proprii care se bazeaz pe o abordare extensiv a noiunii de capital. Contabilitatea capitalurilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 1, intitulat Conturile de capitaluri. Ea cuprinde urmtoarele grupe de conturi: 10 Capital i rezerve; 11 Rezultatul reportat; 12 Rezultatul exerciiului; 13 Subvenii pentru investiii; 15 Provizioane; 16 mprumuturi i datorii asimilate. Principalul cont este 101 Capital, care ine evidena capitalului subscris i vrsat, n natur i/sau n bani de ctre acionarii sau asociaii unei societi, precum i a majorrii i reducerii acestuia. n funcie de forma juridic a ntreprinderii, contul Capital mbrac formele: capital social, n cazul societilor pe aciuni; patrimoniul regiei; patrimoniul public etc. Indiferent de form, prin capital propriu se nelege totalitatea sumelor i bunurilor exprimate n bani puse n mod permanent la dispoziia unei societi de ctre proprietari (acionari sau asociai), n vederea desfurrii unei activiti generatoare de profit.

216

Organizarea contabilitii formrii i micrii capitalului societilor comerciale are la baz att prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, ct i pe cele ale Legii nr. 31/1990 republicat; ea are n vedere tipurile de operaiuni implicate i se bazeaz pe o serie de principii: a) nfiinarea unei societi comerciale antreneaz nregistrare att a actelor juridice care au incidene financiare, ct i a operaiunilor implicate. Prima dintre acestea este dat de formarea capitalului i reflectarea lui n contabilitate la nfiinarea societii comerciale. Principiul general consacrat de normele legale n vigoare este cel potrivit cruia capitalul subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a societii i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. b) n cazul fuziunii sau ncetrii activitii unei uniti patrimoniale, nregistrarea n contabilitate a operaiunilor determinate de aceste transformri se face pe baza documentelor corespunztoare. n cazul fuziunii, principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate sunt: majorarea capitalului la unitatea patrimonial cu care are loc fuziunea (unitatea absorbant); evaluarea prilor de contribuie ale societilor i stabilirea paritii ntre acestea, precum i alte operaiuni conform contractului de fuziune. c) n cazul lichidrii, se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni principale: - evaluarea activului i pasivului unitii patrimoniale; - realizarea activelor; - plata pasivelor exigibile; - stabilirea partajului ntre asociai i efectuarea celorlalte operaiuni legate de lichidare. d) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor legate de lichidarea unitii patrimoniale se efectueaz n registre contabile distincte, care se ntocmesc potrivit regulilor stabilite pentru registrele folosite n mod curent. e) Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor subscrise i vrsate, domiciliul etc.; pentru aceasta se utilizeaz Registrul acionarilor, respectiv Registrul asociailor. f) Operaiunile legate de formarea i mrirea capitalului, care fac obiectul nregistrrilor n contabilitate, sunt: 1. subscrierea capitalului; 2. vrsarea capitalului subscris; 3. emisiunea i subscrierea de noi aciuni. 4. ncorporarea rezervelor; 5. alte operaiuni, potrivit legii; n baza prevederilor Legii nr. 31, societatea pe aciuni se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat cotele prevzute din prima tran a valorii aciunilor subscrise. Alturi de acestea, contabilitatea nregistreaz i alte procese economice i financiare importante legate de formarea capitalului, ntre care: constituirea i utilizarea rezervelor; subveniile pentru investiii; constituirea, diminuarea, sau anularea provizioanelor;

217

mprumuturile i datoriile asimilate; creditele bancare i mprumuturile pe termen lung i mediu; datoriile legate de participani. 5.2. Conturile de capitaluri proprii Contul 101 Capital ine evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau numerar de acionarii sau asociaii societii, precum i a mririi sau reducerii capitalului. Este cont de pasiv. n creditul contului 101 se nregistreaz: - capitalul subscris de acionari sau asociai n natur i/sau n numerar (prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul); - majorrile de capital prin subscripie sau emisiune de noi aciuni, precum i capitalul preluat n urma operaiunilor de fuziune prin absorbie cu alte societi; - rezervele destinate creterii capitalului (106), constituite prin repartizarea unei pri din profit; - primele legate de capital, ncorporate la capital (104). Contul 101 se debiteaz cu: - capitalul retras de acionari sau asociai, precum i cu capitalul social lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidrii firmelor (456); - pierderile realizate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul social (117); - reducerea capitalului ca urmare a anulrii aciunilor proprii rscumprate (502). Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu, ca surs de finanare a firmei. Pentru a evidenia distinct cele dou faze ale procesului de constituire a capitalului subscrierea i vrsarea contul 101 se dezvolt pe dou conturi de gradul II, i anume: 1011 Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subscris vrsat. Un al doilea cont de baz utilizat pentru nregistrarea operaiunilor de formare a capitalului propriu, folosit n cazul societilor comerciale, este contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. Acesta este un cont de decontri i relaii cu asociaii privind aportul subscris la capital, cu funcie de activ. Se debiteaz cu: - sumele subscrise de asociai i datorate societii comerciale, n natur sau numerar (prin creditarea contului 1011 Capital subscris nevrsat); - sumele achitate asociailor la retragerea capitalului. Se crediteaz la constituirea societii, cu: vrsmintele i aportul efectiv de capital: - sumele depuse ca aport n numerar la constituirea capitalului social (512, 531); - capitalul social retras de acionari sau asociai. Soldul debitor reprezint sumele subscrise dar nevrsate la capitalul social. Evidena analitic se ine pe fiecare acionar i asociat.

218

n al treilea rnd, sunt utilizate conturile de mijloace economice pentru a nregistra elementele fizice ale patrimoniului constituit. I. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de formare a capitalului social se realizeaz prin urmtoarele formule contabile-cadru: 1. Subscrierea capitalului, pe baza contractului de asociere: 456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat

2. Vrsarea capitalului subscris n numerar i aportul de capital n natur i n numerar: % 5311 Casa n lei acionarii/asociaii privind 5121 Conturi la banci n lei 212 Construcii 301 Materii prime etc. = 456 Decontri cu capitalul

3. Concomitent se nregistreaz trecerea capitalului nevrsat la capitalul subscris vrsat, prin articolul: 1011 Capitalul subscris nevrsat vrsat II. Creterea capitalului propriu se poate face prin: emisiunea unor noi aciuni i prin operaii interne: din rezerve, prin ncorporrile primelor la capital etc. n vederea creterii capitalului, societile comerciale pot recurge la subscrierea de capital suplimentar cu plata unor prime de aport. Aceste prime legate de capital pot fi de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie i reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale. Contabilitatea acestor prime se ine cu ajutorul contului 104 Prime de capital. Acesta este un cont de pasiv. Se crediteaz cu primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau a conversiei obligaiunilor n aciuni (prin debitul contului 456) i se debiteaz cu primele legate de capital, ncorporate la capitalul social (prin creditul contului 101 Capital social) i cu primele legate de capital, transferate la rezerve (cont creditor 106 Rezerve). Soldul creditor al contului reprezint primele de emisie, de fuziune sau de aport la capital nencorporate la capital social sau la rezerve. = 1012 Capitalul subscris

1. Subscrierea de capital suplimentar cu prim de aport se nregistreaz astfel:

219

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind nominal) capitalul (diferena emisiune i

% 101 Capital social (valoare 104 Prime legate de capital pozitiv dintre valoarea de valoarea nominal)

2. Atunci cnd primele de capital sunt ncorporate al capital, nregistrarea n contabilitate este urmtoarea: 104 Prime legate de capital valoarea = 1012 Capital subscris vrsat (cu primelor ncorporate) 3. n timpul activitii unei firme au loc operaiuni de mrire a capitalului pe baza repartizrii unei pri din profitul obinut n exerciiul curent sau n exerciiile anterioare. n primul caz, formula contabil de nregistrare este urmtoarea: 129 Repartizarea profitului = 1012 Capital vrsat

n cazul cnd aceast mrire se realizeaz din profitul obinut n exerciiile precedente, care, nefiind repartizat atunci, s-a trecut la contul 117 Rezultatul reportat, formula este: 117 Rezultatul reportat = 1012 Capital vrsat

III. Micorarea capitalului social poate avea loc n diferite mprejurri i ca urmare a mai multor cauze, ntre care: reducerea numrului de aciuni sau diminuarea valorii nominale a acestora; retragerea unor acionari sau asociai; rscumprarea unor aciuni proprii; acoperirea pierderilor din anii precedeni .a. Toate aceste operaiuni se nregistreaz n contabilitate prin formule-cadru de genul urmtor: 1. Retragerea de ctre acionari sau asociai a capitalului subscris i vrsat: 1012 Capital vrsat acionarii/asociai privind = 456 Decontri capitalul cu

220

2. Reducerea capitalului cu pierderile din exerciii precedente: 1012 Capital vrsat = 117 Rezultatul reportat

n contabilitatea acestor operaii trebuie s se in seama de prevederile legislaiei financiare cu privire la repartizarea profitului i la formarea capitalului, precum i de hotrrile adunrii generale a acionarilor. 5.3. Contabilitatea rezervelor n activitatea economic a ntreprinderilor se constituie rezerve destinate a asigura acoperirea unor pierderi sau majorarea capitalului. Astfel, Legea nr. 31/1991 prevede c, din profitul societii comerciale, n fiecare an se va preleva cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, prelevarea respectiv fcndu-se pn cnd acest fond de rezerv va atinge minimum o cincime (1/5) din capitalul social la societile cu capital autohton i la regiile autonome i 25% la societile cu capital strin. Dac acest fond, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, el va fi completat cu respectarea prevederilor anterioare. Toate cele de mai sus se numesc rezerve legale i sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul pierderilor. n afara acestora, se pot constitui rezerve i n baza prevederilor statutului societii comerciale. Aceste rezerve se constituie din profitul net al societii. Alte rezerve, neprevzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor, creterea capitalului social sau pentru acordarea de dividende atunci cnd exerciiul financiar se ncheie cu pierderi, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Contabilitatea rezervelor se ine cu ajutorul contului 106 Rezerve. Acestea se dezvolt pe categorii de rezerve, pe urmtoarele conturi de gradul II: 1061 Rezerve legale; 1063 Rezerve statutare sau contractuale; 1068 Alte rezerve. Contul 106 Rezerve are rolul de a ine evidena rezervelor constituite, dup natura/destinaia lor. Formulele contabile-cadru pentru nregistrarea principalelor operaiuni referitoare la formarea i utilizarea rezervelor sunt: 1. Constituirea rezervelor din diferite surse se nregistreaz astfel: % 104 Prime de capital 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve

2. Acoperirea pierderilor contabile aferente exerciiului financiar precedent din rezerve:

221

106 Rezerve reportat

117 Rezultatul

O categorie aparte de rezerve o constituie rezerva din reevaluare. Reevaluarea activelor imobilizate i a altor active se realizeaz pe baza unor norme legale, special elaborate n acest sens. n Romnia s-au realizat mai multe reevaluri ale activelor imobilizate (n 1992 i 1994), urmrindu-se actualizarea capitalului social din bilanul contabil ncheiat la finele anilor respectivi. Problema reevalurii imobilizrilor corporale este reglementat i printr-un normativ internaional. Din aceast reevaluare pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare ca urmare a diferenei dintre valoarea actual, mai mare, sau mai mic a activelor reevaluate, pe de o parte i valoarea nregistrat n contabilitate a acestora. Reglementrile contabile armonizare cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate menioneaz c plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat n debitul sau n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dup caz. Acest cont are funcie de pasiv. n creditul lui se nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale (prin debitul conturilor 211, 212, 213, 214), iar n debit se nregistreaz: - diminuarea plusului respectiv prin transfer la contul Rezerve (106); - descreterile (minusul) fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale (prin debitul conturilor de imobilizri corporale 211, 212, 213, 214). Soldul creditor al contului 105 reprezint rezerva favorabil rezultat din reevaluare. Aa cum s-a spus mai sus, din grupa 10 a conturilor de capital fac parte i conturile de rezultate: - 117 Rezultatul reportat, utilizat pentru a ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent profit sau pierdere a crui repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor; - 121 Profit i pierdere care ine evidena rezultatului net al exerciiului curent. Ambele sunt conturi bifuncionale. Ele vor fi analizate la capitolul Conturile de cheltuieli, venituri i rezultate nete. 5.4. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Investiiile pentru dezvoltarea capacitii de producie a ntreprinderii se bazeaz, n esen, pe resursele proprii ale ntreprinderii (profitul net, rezervele, amortizarea). n anumite cazuri bine determinate, investiiile pot s fie finanate i prin subvenii, alocate de la bugetul de stat sau din alte surse, n vederea

222

procurrii sau producerii de echipamente, ori a altor bunuri de natura imobilizrilor, precum i pentru finanarea pe termen lung a unor investiii. n aceast categorie de subvenii se cuprinde i se nregistreaz i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constatate n plus cu ocazia inventarierii. Subvenia se nregistreaz al venituri excepionale, pe msura amortizrii bunurilor respective. Contabilitatea subveniilor pentru investiii se ine cu ajutorul unui cont distinct: 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea subveniilor pentru investiii de primit sau primite i cu valoarea bunurilor primite ca donaii, gratuit (445, 512, 212). Se debiteaz cu cota parte a subveniilor pentru investiii virate asupra rezultatului exerciiului financiar (758), considerat venit excepional pe msura amortizrii. Soldul creditor reprezint subveniile nevirate la rezultatul exerciiului. 5.5. Conturile de provizioane Sistemul contabil contemporan din rile cu economie de pia dezvoltat acord un loc important constituirii i utilizrii provizioanelor, ca mijloc de formare i contabilizare a surselor necesare pentru prevenirea i acoperirea unor cheltuieli, deprecieri sau riscuri care ar putea afecta patrimoniul. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe felurile de provizioane, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, folosind contul 151 Provizioane. Acesta este un cont de pasiv i se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii; 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; 1514 Provizioane pentru restructurare; 1515 Provizioane pentru pensii i obligii similare; 1516 Provizioane pentru impozite; 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; suma poate fi estimat. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Contul 151 se crediteaz cu valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i cu creterea acestora. Formula contabil-cadru: 681 = Cheltuieli de exploatare privind Amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 151 Provizioane

223

Contul 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli se debiteaz cu sumele care reprezint diminurile sau anulrile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Soldul creditor al contului 151 evideniaz provizioanele constituite pentru riscuri i cheltuieli care sunt posibile sau exigibile n viitor. 5.6. Conturile de capitaluri mprumutate Capitalul i, n general, resursele financiare ale firmei se pot forma i pe calea mprumuturilor i creditelor. mprumuturile se contracteaz prin lansarea de obligaiuni pe piaa financiar. Reamintim c obligaiunile reprezint o form de titluri financiare sau de valoare prin care emitentul contracteaz un mprumut pe termen lung, firma emitent asumndu-i sarcina rscumprrii obligaiunilor pn la un termen dat, precum i a plii, pe toat aceast perioad, a unui venit fix, anual, sub form de dobnd, indiferent de situaia sa financiar. Deintorii de obligaiuni numii obligatari au calitatea de creditori fa de emitent. Pot emite obligaiuni pentru a-i finana lucrrile de investiii importante i sporirea capitalului: ntreprinderi publice, bnci i mari societi industriale i comerciale. Contabilitatea mprumuturilor, creditelor bancare i a datoriilor asimilate se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiunile de obligaiuni i primele de rambursare a acestora; creditele bancare pe termen lung; datorii legate de participaiile la capital i alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzi aferente. mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public potrivit legii. Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate acestora se refer la bunurile preluate n patrimoniu, cu acest titlu, de ctre unitatea patrimonial primitoare, potrivit contractelor ncheiate. Pentru contabilitatea tuturor acestora se folosesc conturile din grupa 16, intitulat mprumuturi i datorii asimilate, care cuprinde: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; 162 Credite bancare pe termen lung; 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare; 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Toate conturile de mprumuturi, credite i datorii enumerate mai sus sunt conturi de pasiv. Ele se crediteaz cu valoarea mprumuturilor, creditelor, concesiunilor sau cu sumele de la societile comerciale care dein titluri de participare i se debiteaz cu sumele rambursate sau restituite. Soldul creditor al acestor conturi reprezint sumele primite i nerestituite, deci datoria pe termen lung din mprumuturi, credite i concesiuni pe care o are agentul economic respectiv fa de teri.

224

225

V.2. CONTURILE DE IMOBILIZRI

Desfurarea activitii oricrei uniti economice presupune, nainte de toate, existena mijloacelor material-tehnice necesare, sub form de terenuri, construcii, maini i utilaje, instalaii care constituie compoenta de baz a aparatului de producie al ntreprinderilor industriale, agricole, de construcii etc. Unitile comerciale utilizeaz i ele construcii i amenajri, precum depozite, utilaje i aparate de msur i control, mobilier. Caracteristica esenial a acestor componente de activ (care formeaz elementele a ceea ce n teoria economic se numete capitalul fix) const n capacitatea lor de a avea o folosin ndelungat, pe mai multe cicluri de producie i perioade de exerciiu financiar, pe toat durata folosirii ele alctuind ceea ce n contabilitate poart denumirea de active imobilizate. n aceeai categorie intr ns i imobilizrile care nu mbrac o form material sau corporal distinct, ci se prezint sub form de cheltuieli i taxe de fondare, cheltuieli de dezvoltare etc. Normele contabile definesc activele imobilizate ca fiind bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate se compun din urmtoarele cateogrii principale: imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri n curs; imobilizri financiare. n Romnia contabilitatea tuturor imobilizrilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 2 din Planul general de conturi, intitulat Conturi de imbolizri: 20 Imobilizri necorporale; 21 Imobilizri corporale; 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri; 26 Imobilizri financiare; 28 Amortizri privind imobilizrile; 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor. 6.1. Funcionarea conturilor de imobilizri necorporale Imobilizrile necorporale au un loc important, difereniat i o structur divers, n funcie de dimensiunea i specificul unitii. n acest concept se cuprind mai multe categorii de active, fiecare dintre ele evideniindu-se distinct n contabilitate. a) Cheltuielile de constituire cuprind toate cheltuielile ocazionate de fondarea i dezvoltarea unitii patrimoniale: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate etc.

226

Cheltuielile din aceast categorie se amortizeaz ntr-o perioad de cinci ani i se nregistreaz n contabilitate n contul 201 Cheltuieli de constituire. b) Cheltuielile de dezvoltare. Potrivit standardelor internaionale, dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrilor sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Ele se contabilizeaz cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare. c) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile i alte drepturi similare. Activele imobilizate n concesiuni cuprind valoarea bunurilor preluate cu acest titlu n patrimoniu de ctre unitatea patrimonial prin aport, achiziii sau alte ci. Brevetele, licenele, know-how-ul, mrcile de fabric i de comer, precum i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare aduse ca aport, achiziionate sau pe alte ci, se nregistreaz tot ca imobilizri necorporale, la valoarea stabilit la aducerea de ctre asociai (valoarea de aport, just), la costul de achiziie sau la costul de producie n cazul obinerii prin activitate proprie. Pentru contabilitatea acestora se utilizeaz contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active. d) Fondul comercial, prin care se nelege partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau la dezvoltarea potenialului de activitate al unitii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, deubeele, reputaia .a. e) Alte imobilizri necorporale, evideniate ntr-un cont distinct (208), nregistreaz programele informatice create de firm sau achiziionate de la teri. Toate aceste conturi au funcie de activ: n debit, ele nregistreaz valoarea contabil a imobilizrilor necorporale intrate prin aport, achiziie sau cheltuielile respective, iar n credit, valoarea amortizat i a ieirilor prin cedare sau aportare la capitalul altor firme. Soldul debitor al conturilor evideniaz imobilizrile necorporale de care dispune unitatea. 6.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale i a amortizrii Cea mai mare parte a patrimoniului tehnic al unitilor economice este reprezentat de imobilizrile corporale. Ele sunt formate din terenuri, construcii, maini i utilaje, aparatur care joac un rol esenial n desfurarea activitii economice. n acast categorie se cuprind: a) terenurile i amenajrile de terenuri; b) bunurile durabile grupate n contabilitatea clasic sub denumirea de mijloace fixe. Contul Terenuri i amenajri de terenuri, cu simbolul 211, se dezvolt pe dou conturi de gradul II: 2111 Terenuri; 2112 Amenajri de terenuri.

227

Mijloacele fixe sunt formate dintr-o mare varietate de bunuri durabile, care n contabilitatea actual sunt clasificatre i se nregistreaz cu ajutorul urmtoarelor conturi de gradul I i II: 212 Construcii; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 2131 Echiupamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Actualele reglementri contabile subliniaz c activele corporale se nregistreaz n contabilitate i sunt recunoscute n bilanul contabil numai dac se estimeaz c vor genera beneficii economice pentru persoana juridic, iar costul lor poate fi evaluat n mod credibil. Pentru a fi considerate i nregistrate ca imobilizri corporale, bunurile/activele repsective trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; c) au valoare mai mare dect limita prevzut prin reglementrile legale n vigoare. La imobilizrile corporale se ine contabilitate sintetic i analitic. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. La celelate imboilizri corporale, contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct. Imobilizrile corporale pot intra n patrimoniul unei ntreprinderi pe urmtoarele ci: aport la capitalul societii; achiziionarea de la furnizori; din producie proprie; cu titlu gratuit, prin donaii etc.; plusuri la inventariere. Cile de ieire sau de scoatere din eviden a imobilizrilor corporale din patrimoniu sunt: a) casarea i cedarea, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat n utilizarea ulterioar a imobilizrilor respective. b) distrugere, total sau parial, din culp i prin asimilare, lisuri la inventar, imputabile celor vinovai. n acest caz se constituie i se nregistreaz creane (debite) asupra persoanelor vinovate, creane care trebuie ncasate de la debitori. Situaii aparte iau natere nc azul deprecierii i al compensaiilor de la teri. Imbolizrile corporale pot fi supuse reevalurii, care trebuie s se efectueze potrivit reglementrilor legale.

228

Reevaluarea se face, cu excepiile prevzute, la valoarea just, care se determin pe baza evaluriilor efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Valoarea astfel rezultat ia locul costului de achiziie/costului de producie sau oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ; regulile privind amortizarea activului/activelor reevaluate se vor aplica la valoarea rezultat din procesul reevalurii. Conturile de imobilizri corporale au funcie de activ. Formulele contabile-cadru pentru nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni cu imobilizri necorporale i corporale sunt: 1. Imobilizri corporale obinute din producie proprie: % 203, 205, 208 = 233, 721

2. Intrarea n patrimoniul firmei de imobilizri necorprale ca aport la capitalul societii comerciale: % = 201, 203, 205, 211, 212, 213, 214, 4426 456

3. Intrarea de imobilizri corporale prin achiziionare de la furnizorii de imobilizri: % 211, 212, 213, 214, 4426 = 404

4. Imobilizri corporale obinute din producie proprie: % 211, 212, 213 5. Ieirea imobilizrilor prin vnzare: 461 Debitori diveri exploatare 6. Scoaterea din eviden. % 213, 214 280, 281 Punerea n funciune de noi mijloace fixe, dezvoltarea capacitilor de producie se realizeaz pe baza investiiilor. Investiiile reprezint totalitatea cheltuielilor bneti i materiale efectuate pentru crearea de noi capaciti de producie, pentur reconstrucia, = 203, 205, 208, 211, 212, = Alte 758 venituri din = 231, 722

229

dezvoltarea i modernizarea celor existente. n acest cadru, activitatea de investiii are un caracter complex i necesit un timp mai mare dect cel necesar pentru simpla achiziionare a unor mijloace fixe care nu necesit lucrri de construcii-montaj (achiziionarea de tractoare, autocamioane, sau a altor bunuri asemntoare); ea cuprinde proiectare, achiziionarea utilajelor i materialelor, construciile i montajul, probele tehnologice (n cazul n care ele sunt necesare) etc. Ca urmare, decizia financiar legat de investiii, precum i contabilitatea acestora necesit cunoaterea temeinic a specificului procesului de investiii i dimensionarea corect a surselor de asigurare. Contabilitatea investiiilor i a cheltuielilor similare se ine cu ajutorul urmtoarelor conturi: 231 Imobilizri corporale n curs (de execuie); 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale; 233 Imbolizri necorporale n curs de execuie; 234 Avansuri acordate pentru imbolizri necorporale. Imobilizrile sunt supuse procesului de amortizare. Prin amortizare se nelege att procesul de recuperare a valorii prin includerea treptat a acesteia n costul de producie, pe msura uzurii, ct i acea parte dinv aloare care se recupereaz prin includerea ei n costul de producie. Valoarea amortizabil a unei imobilizri este egal cu valoarea contabil. Amortizarea se determin prin aplicarea cotelor stabilite de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Ea se calculeaz de la data punerii n funciune a mijloacelor fixe i pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor i condiiilor de utilizare a acestora. Ea trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile a activului. Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale nregistreaz micorarea ireversibil a valorii acestora, determinat de uzur. n cazul n care mijloacele fixe sunt concesionate, luate cu chirie sau n locaie de gestiune, amortizarea acestora se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate nu de ctre cel care le folosete, ci de unitatea care le are n proprietate. n determinarea amortizrii, care presupune elaborarea i respectarea unui program concret pentrun fiecare mijloc sau categorie de mijloace fixe, trebuie s se in seama de urmtoarele elemente: - valoarea de intrare sau de inventar; - durata normat de funcionare, care se determin prin mijloace tehnice etc., innd seama de uzura fizic i moral; - regimul de amortizare, normele legale i condiiile de utilizare. Pentru amortizarea mijloacelor fixe, agenii economici pot utiliza unul din urmtoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniar; amortizarea degresiv; amortizarea accelerat. A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu valoarea i cu durata normat de utilizare a activelor.

230

Ea se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloculuifix. De exemplu, dac durata normal de funcionare este de 5 ani, cota anual de amortizare este de 20%, iar la o durat de 20 de ani, cota anual va fi de 5% din valoarea contabil. B. Amortizarea degresiv const n muiltiplicarea cotelor de amortizare linear cu coeficienii prevzui de lege, care sunt difereniai, dar descrsctori. C. Amortizarea accelerat, care const n calcularea n primul an de funcionare a unui activ imobilizat (mijloc fix) a unei amortizri mai mari, prevzut de lege (de ex. 50%) din valoarea contabil, dup care, n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii lineare. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Terenurile snu se amortizeaz. Se amortizeaz numai amenajrile la terenuri. Contabilitatea amortizrii se ine distinct pe categorii i obiecte de eviden. n acest scop sunt folosite conturile din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale; 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a activelor similare; 2807 Amortizarea fondului comercial; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale; 281 Amortizri privind imobilizrile corporale; 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animaleleor i plantaiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Toate acestea sunt conturi de pasiv, cu rol rectificativ. 6.3. Conturile de imobilizri financiare Imobilizrile financiare sunt formate din aciunile dinute la entitile afiliate mprumuturilor acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi Contabilitatea acestora se ine cu ajutorul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare. Aceasta conine urmtoarele conturi de gr. I i II: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate; 263 Interese de participare; 264 Titluri puse n echivalen; 265 Alte titluri imobilizate; 267 Creane imobilizate; 2671 Sume datorate de entitile afiliate;

231

2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate; 2673 mprumuturi acordate pe termen lung; 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare; 2675 mprumuturi acordate pe termen lung; 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung; 2678 Alte creane imobilizate; 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate; 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Titlurile de participarereprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndeluingat este considerat util. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Reglementrile contabile simpolificate, armonizate precizeaz c interesele de participare sunt deinute pe termen lujng n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru prima societate-mam. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficii. Creanele imobilizate (contul 267) reprezint drepturile pe care le posed o persoan juridic rezultate din acordarea unor mprumuturi pe termen lung, destinate societilor la care deine titluri de participare sua interese de participare.

V.3. CONTURILE DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

Stocurile fac parte din activele circulante ale ntreprinderii i sunt necesare realizrii operaiunilor de exploatare. Constituirea de stocuri trebuie s asigure desfurarea ritmic a procesului de producie i desfacere. Dimensionarea optim i accelerarea vitezei lor de rotaie influeneaz volumul resurselor bneti necesare finanrii, precum i rezultatele financiare nregistrate. Conform reglementrilor n vigoare, stocurile reprezint activele circulante deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normnale a activitii, n curs de producie n vederea vnzrii sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n contabilitatea financiar a ntreprinderii, stocurile sunt clasificate dup mai multe criterii: forma fizic, destinaie, faza ciclului de exploatare, locul de creare a gestiunilor. n cadrul stocurilor propriu-zise se cuprind: a) mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzurii sau produsele predate spre vnzare magazinului propriu;

232

b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr ase regsi, de regul, n produsul finit; d) materiale de natura obiectelor de inventar; e) produsele, respectiv: - semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile; f) animalele i psrile; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar, pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, care reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuzie sau neterminate. 7.1. Organizarea contabilitii stocurilor Modelul de contabilitate a stocurilor adoptat n Romnia rspunde cerinelor cuprinse n Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiile de intrare i de ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Pe parcursul exerciiului financiar, achiziionrile de materiale i mrfuri din exteriorul ntreprinderii se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu conturile de teri dac se nregistreaz obligaiile de plat, sau n coresponden cu conturile financiare dac se utilizeaz instrument de plat imediat. Pe msura ieirilor se crediteaz conturile de stocuri. La sfritul exerciiuluii financiar, ca urmare a nregistrrilor de intrri i ieiri de materiale, ntre inventarul scriptic reflectat de soldul conturilor de stocuri i inventarul faptic efectuat, pot s apar unele diferene.

233

Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii la finele perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinate pe baza inventarierii. Contabilitatea stocurilor de materiale i mrfuri trebuie s asigure egalitatea balanier: Stocul final = stocul iniial + intrri ieiri n cadrul inventarului intermitent, conturile de stocuri sunt folosite numai pentru urmrirea intermitent a soldurilor. Ele sunt folosite la sfritul exerciiului financiar, creditndu-se cu soldurile iniiale i debitndu-se cu soldurile finale, respectiv cu valoarea stocurilor stabilit la finele exerciiului financiar pe baz de inventar. O problem important a contabilitii stocurilor i produciei n curs de execuie o reprezint evaluarea i nregistrarea acestora la intrarea n patrimoniul ntreprinderii. n scopul alinierii la standardele internaionale, art. 7 din Legea contabilitii arat c: nregistrarea n contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziie, de producie sau la valoarea just pentru alte intrri dect cele prin achiziie sau producie, dup caz. n scopul evalurii elementelor patrimoniale se folosesc mai multe metode. Una dintre cerinele organizrii contabilitii stocurilor i a produciei n curs o reprezint meninerea aceleiai metode de evaluare n tot cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul. n cazul n care aceste metode sunt schimbate, este necesar precizarea unor informaii n notele explicative privind motivul schimbrii metodei i efectele acestei schimbri asupra rezultatului exerciiului. La intrarea n patrimoniu, stocurile sunt evaluate la costul istoric, care poate fi identificat prin costul de achiziie, pentru stocurile cumprate, costul de producie pentru stocurile fabricate de ntreprindere, valoarea de aport stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, respecti valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Producia n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. Costul de producie se detemrin prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. Evaluarea activelor circulante materiale are loc la intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului financiar (evaluarea bilanier) i la ieirea din patrimoniu sau la darea n consum. Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, prevd neincluderea n costul stocurilor a pierderilor de materiale, manoperei sau altor costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, a cheltuielilor de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, a regiilor (cheltuielilor generale sau de administraie) care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul final, precum i a costurilor de desfacere.

234

La ieirea din patrimoniu, stocurile materiale se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate folosind metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda primei intrri primei ieiri (fist in, first aut FIFO) sau metoda ultimei intrri primei ieiri (last in, first aut LIFO). 7.2. Contabilitatea stocurilor de materii i materiale Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin costurile ce formeaz coninutul clasei a 3-a, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. n cadrul Planului de conturi general, din clasa a 3-a face parte grupa 30 Stocuri de materii prime i materiale, cu urmtoarele conturi sintetice: contul 301 Materii prime, contul 302 Materiale consumabile, contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. Conturile de stocuri i producie n curs de execuie au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, realizate din producia proprie i din alte russe. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar. Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda inventarului (permanent sau intermitent) utilizat pentru evidena micrii stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri i comezi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valor materiale. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, la ncheierea exerfciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit, stocurile de la nceputul perioadei n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul amterialelor i mrfurilor i ca venituri, n cazul produselor i produciei n curs de fabricaie. Pentru nregistrarea n contabilitate a aprovizionrii i consumului de materii prime i materiale se folosec mai multe formule-cadru: 1. Achiziionarea de la furnizori conform facturilor de materii prime i materiale: % 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 2. Achitarea furnizorilor: 401 Furnizori = % 512 Conturi curnete la bnci 531 Casa = 401 Furnizori

Materii prime, materiale date spre prelucrare sau n custodie la teri:

235

351

= % Materii i materiale aflate la teri

301 Materii prime 302 Materiale consumnabile

Consum de materii prime i materiale consumabile: 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime 602 = Cheltuieli cu materiale consumabile consumabile 7.3. Contabilitatea produciei obinute n urma transformrii i prelucrrii materiilor prime i materialelor n cadrul proceselor productive se obin produsele care, ca obiect al contabilitii stocurilor, cuprind produsele finite i semifabricatele. n mod corespuntor, grupa 34 Produse din planul de conturi general cuprinde conturile 345 Produse finite i 341 Semifabricate. Prin natura lor, produsele finite sunt destinate vnzrii. ns nu ntotdeauna produsele finite i gsesc imediat desfacerea. n condiiile economice de pia, variaiile preurilor, uneori de amplitudini considerabile, comport unele dificulti n ceea ce privete evaluarea produciei finite, stocat sau realizat. Anumite particulariti nregistreaz i organizarea evidenei produciei n curs de execuie (producie neterminat). Producia n curs de execuie reprezint producia care nu atrecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnologice sau necompeltate n ntregime. De asemenea, n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Pentru evidenierea n contabilitate sunt folosite conturile 331 Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie. Articole cadru de nregistrare: 1. Evidenierea produciei lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei: 331 = Produse n curs de execuie Sau 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 711 Variaia stocurilor Materii prime 302 Materiale

2. Reluarea produciei lucrrilor i serviciilor neterminate la nceputul perioadei urmtoare: 711 = %

236

331, 332 3. Obinerea i recepia produciei finite pe parcursul lunii: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor

4. Vnzarea ctre teri a produselor: 411 Clieni produse, prestri de servicii, mrfuri = Venituri % 701 la 707 din vnzri

de

Concomitent, se nregistreaz scoaterea din evidne a produselor finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite

7.4. Contabilitatea analitic a stocurilor Gestionarea corespunuztoare a stocurilor i reducerea imobilizrilor din stocuri necesit completarea contabilitii sintetice cu cea analitic. Devine posibil, astfel, urmrirea existenei i micrii mijloacelor circulante materiale, nu numai global valoric, ci, n unele cazuri, i pe fiecare fel de materiale n parte, pe locuri de depozitare, precum i pe gestiuni. n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale unitii patrimoniale, n cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup mai multe metode: a) metoda operativ-contabil(pe solduri), care const n inerea la locul de depozitare a evidenei cantitative a bunurilor materiale pe feluir, iar n contabilitate, a evidenei valorice desfurate pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se asigur lunar, prine valuarea stocurilor cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. b) metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic), care const n inerea evidenei cantitative pe feluri i bunuri la locul de depozitare, iar n contabilitate, a evidenei cantitativ-valorice. Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora, pe feluri de bunuri. n scopul asigurrii exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de la locurile de depozhitare i contabilitate, se face punctajul periodic dintre cantitile nregistrate n fiele de depozit i cele din fiele de cont analitic de la contabilitate. c) metoda global-valoric, care const n inerea evidenei globalvalorice, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate.

237

O asemenea metod este folosit, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul, precum i pentru alte bunuri. n acest caz, contorlul concordanei nregistrirlor din evidena grestiunii cu cea din contabilitate se face periodic. n vederea evidenei analitice a materialelor, contul 302 Materiale consumabile se poate desfura pe urmtoarele conturi analitice: 3021 Materiale auxiliare; 3022 Combustibili; 3023 Materiale pentru ambalat; 3024 Piese de schimb; 3025 Semine i materiale de plantat; 3026 Furaje; 3028 Alte materiale consumabile. nregistrarea i urmrirea n dinamic a intrrilor, ieirilor i stocurilor se mai poate realiza i cu ajutorul evidenei tehnico-operative. Aceasta se ine la magazie, zilnic, cu ajutorul fielor de magazie n care se nregistreaz document cu document toate operaiile de intrare-ieire i lunar, stocurile din evidena magaziei trebuie confrutnate cu datele din evidena contabil. Este necesar respectarea prevederilor legale referitoare la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor legate de aprovizionarea i vnzarea bunurilor materiale. Astfel, sunt interzise prin lege deinerea de valori materiale i bneti, sub orice titlu, a oricror drepturi i obligaii patrimoniale, precum i efectuarea de operaii patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate. n acest scop este obligtorie recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n patrimoniul unitii i nregistrarea lor la locurile de depozitare; bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se nregistreaz n conturi n afara bilanului. n practic pot aprea uneori decalaje, pe de o parte, ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii patrimoniale i, pe de alt parte, ntre vnzarea i livrarea bunurilor. n primul caz, bunurile materiale n curs de aprovizionare sau sosite i recepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare de patrimoniu, iar bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrare n gestiune, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare. n al doilea caz, bunurile se nregistreaz ca ieiri din patrimoniu, fr a mai fi considerate proprietatea unitii. Astfel, bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, n timp ce bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz+ ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate. Bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri, respectiv la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. 7.5. Conturile de provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

238

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor au menirea de a acoperi consecinele unor riscuri conjuncturale aprute n exerciiile financiare viitoare. Ele se constituie n perioada curent n scopul acoperirii riscurilor viitoare. Potrivit metodoloigiei adoptate n ara noastr pentru deprecierea stocurilor de mrfuri, materii prime i materiale, obiecte de inventar, produse i alte bunuri materiale, precum i a produciei n curs de execuie, de regul, la finele exerciiului, cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. Evidena provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Aceast grup cuprinde conturile: 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime; 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor; 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie; 394 Ajustri pentru deprecierea produselor; 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri; 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor; 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor; 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor. Cu ajutorul conturilor din aceast grup se ine evidena constituirii, de regul, la sfritul exerciiului financiar, a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, producie n curs de execuie, produse, animale, mrfuri i ambalaje, precum i a suplimentrii, diminurii sau anulrii acestora potrivit legii. Conturile din aceast grup sunt conturi de pasiv. Teme pentru dezbatere: Definirea i coninutul stocurilor. Caracteristicile organizrii contabilitii stocurilor. Contabilitatea analitic a stocurilor. APLICAIE: nregistrarea n contabilitate a urmtoarelor operaiuni achiziionarea de la un furnizor de materii prime n valoare de 1.500 lei i obiecte de inventar n valoare de 1.000 lei % 401 301 Materii prime 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 2.500 Furnizori 1.500 1.000

se dau n consum materii prime n valoare de 500 lei 601 = 301 Cheltuieli cu materii prime 500 Materii prime

239

V.4 CONTURILE DE TERI

n desfurarea activitii economice se formeaz un sistem complex i diversificat de relaii economice i juridice care pot fi raporturi de schimb, de credit, de plat, de transferuri valorice sau de decontare. Aceste relaii se concretizeaz fie n drepturi de crean asupra clienilor i debitorilor, pentru mijloacele economice livrate i aflate n stadiul decontrii, fie n: obligaii fa de furnizori, pentru bunurile primite dar nc nepltite, relaii cu personalul privind salariile i obligaiile sociale, datorii fa de bugetul de stat sub form de impozite, relaii n cadrul grupului i cu asociaii. Toate acestea sunt raporturi patrimoniale, care reflect schimbri n formele de existen a patrimoniului, implic drepturi i datorii i comport rspunderi i, de aceea, ele fac parte din obiectul de studiu al contabilitii. Pentru evidena acestor raporturi, contabilitatea folosete conturile din clasa patru din planul de conturi general, intitulat Conturi de teri. Diversitatea i complexitatea acestor raporturi pot fi sesizate la simpla enumerare a celor 9 grupe de conturi, fiecare avnd n componen dou sau mai multe conturi de gr. I: 40 Furnizori i conturi asimilate; 41 Clieni i conturi asimilate; 42 Personal i conturi asimilate; 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate; 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate; 45 Grup i acionari/asociai; 46 Debitori i creditori diveri; 47 Conturi de regularizare i asimilate; 48 Decontri n cadrul unitii; 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor. Din punct de vedere al funciei contabile, conturile din clasa patru sunt fie de activ conturile de creane , fie de pasiv conturile de datorii , fie bifuncionale conturile de decontri n cadrul unitii, de impozit pe profit .a. , n funcie de coninutul i natura lor, precum i de rezultatul decontrilor. 8.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii i clienii Relaiile cu furnizorii i clienii ocup un loc central n activitatea ntreprinderii. Ele privesc primirea i respectiv livrarea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii i mbrac forma obligaiilor fa de furnizori, respectiv a drepturilor de crean fa de clieni. Un principiu de baz al contabilitii acestor raporturi prevede c operaiunile patrimoniale care privesc livrrile de mrfuri i produse sau

240

serviciile prestate n relaiile cu furnizorii i clienii se nregistreaz pe baza documentelor de primire-recepie, respectiv a celor de livrare (facturi etc.). Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Primul cont folosit n contabilitatea obligaiilor (datoriilor) i decontrilor cu furnizorii interni i externi este contul 401 Furnizori. n cazul n care obligaiile fa de furnizori decurg din livrri de imobilizri corporale (bunuri de investiii i alte bunuri pentru realizarea unor lucrri de construcii-montaj etc.) sau necorporale, contabilitatea utilizeaz contul 404 Furnizori de imobilizri. n cazul n care s-au efectuat aprovizionri cu bunuri de la furnizori sau au fost prestate servicii i executate lucrri a cror valoare (bine cunoscut) trebuie inclus n cheltuielile exerciiului care se ncheie dar facturile n-au fost nc primite, contabilitatea acestor valori se ine pn la sosirea facturilor cu ajutorul contului 408 Furnizori facturi nesosite. Pentru contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor pentru livrri de bunuri, executri de bunuri i prestaii de servicii care urmeaz a fi primite, se folosete contul 409, intitulat Furnizori debitori. Decontrile cu clienii se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului 411 Clieni. Acesta este un cont de activ i se dezvolt n dou conturi de gradul II: 4111 Clieni; 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Contul 4111 este utilizat pentru evidena creanelor i decontrilor n relaiile cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, mrfuri etc. livrate, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi. Prin contul 4118 Clieni inceri sau n litigii se realizeaz evidena distinct a clienilor ru platnici, inceri sau cu care ntreprinderea se afl n litigiu. n cazul n care s-au efectuat livrri de mrfuri ctre clieni, dar nu s-a ntocmit factura, nregistrarea livrrilor respective la veniturile exerciiului la care se refer aceste livrri se face cu ajutorul contului 418 Clieni facturi de ntocmit, cont de activ, care funcioneaz ca i contul 411. Pentru contabilitatea avansurilor primite de la clieni se folosete contul 419 Clieni-creditori, care este cont de pasiv: se crediteaz cu valoarea avansurilor pentru livrri de bunuri i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut i se debiteaz cu decontarea avansurilor i cu diferenele favorabile de curs valutar. 8.2. Contabilitatea efectelor de comer Creditul comercial acordat de vnztor cumprtorului, la livrarea mrfurilor a dat natere efectelor de comer, sau titlurilor de credit (comercial). Ele constau din trate sau cambii i bilete la ordin. Cambia (trata) este nscrisul prin care o persoan numit trgtor d ordin altei persoane trasul s plteasc la scaden unei a treia persoane beneficiarul o sum determinat de bani.

241

Spre deosebire de cambie, unde exist un tras i este nevoie de acceptare, n biletul de ordin, trgtorul i trasul se confund n persoana emitentului i, de aceea, nu este nevoie de acceptare. Biletul de ordin este nscrisul prin care o persoan se angajeaz s plteasc beneficiarului suma prevzut n acest nscris, la scaden, sum care reprezint valoarea mrfurilor primite pe credit. Ele sunt titluri de valoare negociabile, care atest existena unor creane n relaiile comerciale care pot fi decontate imediat sau pe termen scurt i pot fi vndute sau transmise. Ele pot fi exprimate n moned naional sau n devize. Titlurile de credit ndeplinesc mai multe funcii: a) sunt instrumente de plat, care suplinesc rolul de moned; b) servesc i ca instrumente de garantare a creditului i ca mijloace de procurare a unor resurse financiare, prin operaiunile de scontare i rescontare. Efectele de comer se nregistreaz n contabilitate n mod distinct, n funcie de natura operaiunilor economice: cumprarea de mrfuri i primirea de servicii de la furnizori; vnzarea de mrfuri sau prestarea de servicii, n schimbul crora se primesc efecte de comer (de la clieni). Reglementrile contabile actuale prevd c operaiunile privind vnzrile/cumprrile de bunuri, executrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare: 403 Efecte de pltit, 413 Efecte de primit de la clieni. Efectele de comer (de ncasat) pot fi scontate la bncile comerciale. Scontarea este operaiunea prin care deintorul titlurilor de credit (deintorul de creane asupra unui client, concretizate n efect de comer) vinde aceste titluri unei bnci comerciale, obinnd valoarea nscris pe acest document mai puin taxa scontului. n cazul achitrii nainte de scaden a unui efect de comer, scontul revine pltitorului. Efectele de comer scontate i neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara bilanului i se menioneaz n anex la bilan (cont 8037). 8.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul i a asigurrilor sociale Contabilitatea operaiunilor legate de calculul i plata drepturilor salariale se ine cu ajutorul conturilor prevzute n grupa 42 Personal i conturi asimilate: 421 Personal salarii datorate; 423 Personal ajutoare materiale datorate; 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit; 425 Avansuri acordate personalului; 426 Drepturi de personal neridicate; 427 Reineri din salarii datorate terilor; 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul; 4281 Alte datorii n legtur cu personalul; 4282 Alte creane n legtur cu personalul.

242

Contul 421 Personal salarii datorate este folosit pentru a ine evidena salariilor cuvenite personalului n bani i n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor pltite din fondul de salarii. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate este folosit pentru a ine evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor persoane. Contul 423 are funcie de pasiv. Contul 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit este cont de pasiv prin care se nregistreaz stimulentele acordate din profitul net. Contul 425 Avansuri acordate personalului are funcia de activ i se folosete pentru a ine evidena avansurilor acordate personalului. Salariile neridicate n termenul legal de personal se nregistreaz ntrun cont distinct 426 Drepturi de personal neridicate , care are funcia de pasiv, creditndu-se cu sumele datorate personalului, dar neridicate n termenul legal i debitndu-se n momentul achitrii lor; se mai debiteaz dup prescrierea sumelor cuvenite dar neridicate, prin transferul ca venituri excepionale ale gestiunii curente. Sumele reinute din salarii i datorate terilor sub form de chirii, cumprri cu plata n rate sau popriri se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 427 Reineri din salarii datorate terilor. Acesta este un cont de pasiv, care nregistreaz n credit sumele reinute din salarii dar datorate terilor i se debiteaz n momentul transferrii sau plii acestor sume ctre beneficiari (teri). Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul este cont bifuncional. Soldul creditor reprezint sumele cuvenite, iar soldul debitor, sumele datorate de personal. Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin urmtoarele nregistrri contabile: a) plata avansurilor ctre salariai: 425 Avansuri acordate personalului = 5311 Casa n lei sau 5121 Conturi la bnci n lei

b) cheltuieli cu salariile i alte drepturi cuvenite: 641 Cheltuieli cu salariile personalului datorate = 421 Personal salarii

c) achitarea salariilor nete datorate personalului:

243

421

= Personal salarii datorate

5121 Conturi n bnci n lei sau 5311 Casa n lei

Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale cuprinde: - contribuia ntreprinderii angajatoare la asigurrile sociale i la constituirea fondului de omaj; - contribuia personalului la asigurri sociale i pentru ajutorul de omaj; - contribuia angajatorului pentru asigurrile de sntate; - contribuia angajailor pentru fondul de sntate. Contul 431 Asigurri sociale reflect decontrile privind contribuia ntreprinderilor la asigurrile sociale, precum i contribuia salariailor. Acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale; 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar; 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate; 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Este cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate asigurrilor sociale. Contul 437 Ajutor de omaj este destinat a ine evidena decontrilor privind ajutorul de omaj datorat de unitatea patrimonial, precum i a sumelor datorate de salariai la acest fond. Este cont de pasiv. Soldul creditor reprezint sumele datorate i nevirate la fondul pentru ajutor de omaj. 8.4. Relaiile de decontare ale ntreprinderii cu bugetul de stat Potrivit coninutului i formelor acestor relaii, pentru contabilitatea lor se folosesc conturile din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate, care cuprinde urmtoarele conturi: 441 Impozitul pe profit/venit; 442 Taxa pe valoarea adugat; 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor; 445 Subvenii; 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate; 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului. Contul 441 Impozitul pe profit, ine evidena sumelor datorate i pltite ctre buget ca impozit pe profit. Impozitul pe profit datorat de unitatea patrimonial se determin prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de lege asupra profitului impozabil, din care se deduc reducerile i scutirile legale. Contul 441 este bifuncional: n creditul lui nregistreaz sumele datorate bugetului central/local, ca impozit pe profit, iar n debit, sumele care sunt virate la bugetul statului sau la bugetele locale. Formulele contabile-cadru pentru nregistrarea operaiunilor respective sunt:

244

Sumele datorate 691 profit 2. Virarea sumelor respective la bugetul statului 441 Impozit pe profit n lei Taxa pe valoarea adugat reprezint o form de impozit indirect care, potrivit normelor actuale se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii asupra bunurilor, precum i cele privind prestrile de servicii i se datoreaz bugetului de stat. Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: a) s constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat acestora; b) s fie efectuate de persoane impozabile, aa cum sunt ele definite prin lege: orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice, de natura urmtoare: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere i asimilate; constituie activitate economic i exploatarea bunurilor corporale i necorporale n scopul obinerii de venituri; c) s rezulte din una dintre activitile economice prevzute mai sus. n afara normelor privind determinarea bazei i regimului de impozitare exist urmtoarele obligaii referitoare la evidena operaiunilor pentru pltitorii de TVA: a) s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate i cea deductibil aferent intrrilor; b) s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul TVA; c) s ntocmeasc i s depun lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul privind TVA, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice; d) s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor, att la sediul principal, ct i la subuniti; e) s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile legale privind TVA revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile potrivit contractului ncheiat ntre pri: la sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate dup natur, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre = 5121 Conturi la bnci = Cheltuieli cu impozitul 441 Impozitul pe

245

pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat n cotele prevzute de lege. Obligaia prii taxei pe valoarea adugat ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii imobiliare i prestrii serviciilor, operaiile respective constituind fapt generator de tax. Taxa pe valoarea adugat (TVA) datorat bugetului se stabilete lunar, pe baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (pentru TVA colectat) i aceea a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii (TVA deductibil). n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct, denumit TVA neexigibil, care, pe msur ce devine exigibil, se trece la TVA colectat, respectiv la TVA deductibil. n acest cont se nregistreaz i TVA deductibil sau colectat pentru livrri de bunuri i servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile, respectiv la nchiderea exerciiului. Diferena de tax n plus sau n minus ntre TVA colectat i TVA deductibil se nregistreaz n conturi distincte (TVA de plat, respectiv TVA de ncasat) i se regularizeaz n condiiile legii. Pentru contabilitatea decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat se folosete contul 442 Taxa pe valoarea adugat. Este un cont bifuncional. n procesul de formare i plat a taxei pe valoarea adugat se creeaz situaii diferite i complexe, pentru a cror reflectare n contabilitate se folosesc mai multe conturi de gradul II: 4423 TVA de plat; 4424 TVA de recuperat; 4426 TVA deductibil; 4427 TVA colectat; 4428 TVA neexigibil. Aplicaie: nregistrarea decontrilor cu furnizorii i clienii cnd agentul economic realizeaz numai operaiuni impozabile: O firm pltitoare de TVA achiziioneaz materii prime n valoare de 1000 lei plus TVA. n cursul lunii se livreaz produse finite la preul de vnzare de 3000 lei plus TVA. Preul de nregistrare al produselor vndute este de 2100 lei. La sfritul lunii se face regularizarea TVA.

1) Achiziionarea de materii prime: 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 190 1190 1000

2) Livrarea de produse finite:

246

4111 Clieni finite

701 Venituri din vnzarea 4427 TVA colectat

3570 produselor 3000

570 3) Scoaterea din eviden a produselor vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 2100

4) Regularizarea TVA la sfritul lunii: 4427 TVA colectat 190 380 TVA de plat 5) Achitarea TVA de plat cu ordin de plat: 4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei 380 = % 4426 TVA deductibil 570

8.5. Contabilitatea relaiilor cu debitorii i creditorii diveri n accepiunea Planului de conturi general, debitorii diveri sunt persoanele fizice sau juridice de la care unitatea patrimonial are de primit anumite valori sau fa de care unitatea patrimonial are drepturi de crean, altele dect cele care decurg din vnzarea mrfurilor i prestarea de servicii sau din participarea la capital. n esen, este vorba de debitorii din reclamaii, pagube materiale create de teri i alte creane izvorte din existena unor titluri executorii; din categoria acestor relaii fac parte i sumele datorate de teri pentru concesiuni, chirii, locaii de gestiune, licene i a alte drepturi similare, precum i valoarea titlurilor de plasament i a instrumentelor de trezorerie cedate, precum i imobilizrile cedate. Pentru contabilitatea acestor operaiuni se folosete contul, 461 Debitori diveri. Este cont de activ. Soldul debitor arat sumele datorate unitii patrimoniale de ctre debitori. Contabilitatea analitic se ine nominal, pe fiecare debitor. n relaiile ntreprinderii cu debitorii pot s apar i situaii n care un debitor devine insolvabil. Starea de insolvabilitate se constat de unitatea creditoare i de organele financiare pe baza normelor juridice i financiare n vigoare i se consemneaz ntr-un proces-verbal sau alt act de decizie, pe baza cruia se nregistreaz scoaterea din eviden a debitorilor insolvabili.

247

Creditorii, n accepiunea contabilitii, sunt persoane fizice i juridice altele dect personalul propriu, furnizorii i dect bncile crora unitatea patrimonial le datoreaz anumite sume bneti pe baz de titluri executorii, sau provenind din alte operaiuni. Contabilitatea acestor obligaii se ine cu ajutorul contului 462 Creditori diveri. Acesta este cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint obligaiile ntreprinderii fa de creditorii diveri.

V.5. CONTURILE DE TREZORERIE

Contabilitatea operaiunilor de trezorerie asigur evidena existenelor i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor n numerar i la banc, a creditelor bancare i a altor valori de trezorerie. Pentru contabilitatea acestora se folosec conturile din clasa 5 Conturi de trezorerie, care cuprinde mai multe grupe de conturi. 9.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Prima dintre acestea cuprinde conturi cu ajutorul crora se ine evidena aciunilor proprii, rscumprate i a titlurilor achiziionate de unitatea patrimonial, a obligaiilor emise i rscumprate, a obligaiunilor achiziionate i a altor titluri de plasament cumprate de ntreprindere n vederea obinerii de profit ntr-un termen scurt, toate acestea fiind denumite investiii financiare pe termen scurt. Conturile respective sunt cuprinse n grupa 50. Contul 501 Aciuni deinute la entitile afiliate nregistreaz i reflect investiiile financiare la societile din cadrul grupului realizate n vederea obinerii de venituri financiare. Este cont de activ i soldul debitor reprezint costul aciunilor proprii rscumprate, existente. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate ine evidena obligaiunilor emise de unitatea paztrimonial n vederea obinerii de mprumuturi publice i rscumprate de la obligatari (cumprtorii-creditori). n procesul dobndirii titlurilor de plasament se pot contracta i datorii sub forma vrsmintelor care urmeaz s fie fcute pentru titlurile de plasament cumprate. Pentru evidena acestor datorii se folosete contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt.

248

9.2. Contabilitatea disponibilitilor bneti Contabilitatea disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor are mai multe componente: a) contabilitatea disponibilitilor din conturile bancare; b) contabilitatea mijloacelor bneti din casieria ntreprinderilor; c) contabilitatea valorilor de ncasat sub forma instrumentelor de plat, a cecurilor i efectelor de comer, a altor valori; d) contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt. Pentru contabilitatea valorilor de ncasat, a conturilor la bnci i a disponibilitilor n numerar se folosesc conturile: 511 Valori de ncasat; 512 Conturi curente la bnci; 518 Dobnzi; 519 Credite bancare pe termen scurt; 531 Casa; 532 Alte valori; 541 Acreditive; 542 Avansuri de trezorerie; 581 Viramente interne. Contul 511 Valori de ncasat este folsoit pentru a ine evidena valorilor de ncasat, care se prezint sub form de cecuri i efecte de comer primite de la clieni pentru produsele livrate i serviciile prestate. Cea mai mare parte a ncasrilor i plilor ntreprinderilor se realizeaz prin conturile curente la bnci. Contul bancar reprezint un sistem special de eviden care reflect n orice moment disponibilitile bneti ale titularului aflate la banc, sau datoriile fa de aceasta i n care operaiunile de debitare i creditare se fac prin virmaent sau prin depuneri i ridicri de numerar n baza instrumentelor de plat emise fie de pltitor, fie de beneficiar (dup caz). Din punct de vedere juridic, contul bancar reprezint un contract ncheiat de titular cu banca la care este deschis, fiind n acelai timp i un instrument contabilfinanciar integrat n mecanismujl gestiunii economico-financiare. Conturile bancare ndeplinesc urmtoarele funcii: 1. de pstrare a dispohibilitilor bneti la banc; 2. de ncasri i pli, generate de raporturile contractuale dintre ntreprinderi sau izvorte din normele de drept; 3. de control cu privire la modul de administrare a mijloacelor bneti; 4. de evideniere a creditelor bancare i de rambursare a acestora. Prin normele metodologice ale Bncii Naionale i ale bncilor comerciale sunt prevzute reguli cu privire la deschiderea conturilor bancare. Contul 512 Conturi curente la bnci este folosit pentru evidena disponibilitilor n lei i n devize aflate n conturi la bnci, precum i a sumelor n curs de decontare. n funcie de aceste elemente, contul 512 se dezvolt pe conturi de gradul II, dup cum urmeaz: 5121 Conturi la bnci n lei; 5124 Conturi la bnci n valut; 5125 Sume n curs de decontare. Contul 512 este un cont bifuncional.

249

n debitul lui se nregistreaz: - sumele depuse sau virate n cont, rezultate din ncasrile n numerar, din carnete de cecuri, din acreditive (prin creditul 581 Viramente interne); - creditele bancare pe termen lung i scurt primite (162); - ncasarea prin cont a veniturilor provenind din livrri ctre clieni, din exploatarea curent despgubiri, chirii (758), din dividende (761), redevene pentru concesiuni i locaii de gestiune (706), din diferenele favorabile de curs valutar, aferente disponibilkitilor la banc n devize (765) etc. n creditul contului 512 se nregistreaz: - sumele ridicate n numerar din cont (prin debitul contului 581) de ctre ntreprinztor; - plile ctre furnizori i ctre diveri creditori; - sumele achitate terilor, sau virate ctre asociai, ctre alte uniti din cadrul grupului; - sumele virate la bugetul statului, la asigurrile sociale sau ctre alte instituii financiare; - credite rambursate, dobnzi pltite etc. Soldul debitor al contului 512 reprezint disponibilitile n lei i n devize, iar soldul creditor reprezint creditele de trezorerie acordate de banc. Conturile curente la bnci se dezvolt n evidena analitic pe fiecare banc. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor efectuate prin conturile curente bancare se face pe baza extrasului de cont, pe care fiecare banc l pune la dispoziie, periodic, titularului de cont. Un loc aparte l ocup dobnzile. Dobnzile de ncasat, pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i de cele aferente creditelor bancare pe termen scurt, dup cum dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate sunt evideniate n mod distinct (contzul 168, cu cele cinci conturi de gradul II). Dobnzile de pltit, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare, iar cele de ncasat, la venituri financiare. Pentru evidena distinct a celor dou categorii de dobnd, contul sintetit 518 Dobnzi se desfoar pe dou conturi de gradul II: - 5186 Dobnzi de pltit; - 5187 Dobnzi de ncasat. Dat fiind natura diferit a celor dou feluri de dobnd, contul sintetic 518 Dobnzi este bifuncional. El se debiteaz cu dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente (766) i cu cele efectiv pltite, aferente mprumuturilor primite (512). Se crediteaz cu dobnzile de pltit, aferente creditelor acordate de bnci prin conturile curente, precum i cu dobnzile ncasate, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente (666, 512). Soldul debitor reprezint dobnzile de primit, iar soldul creditor, dobnzile de pltit. Disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii, precum i micarea acestora pe baza ncasrilor i plilor n numerar se evideniaz n contabilitate prin contul 531 Casa.

250

Se dezvolt pe dou conturi de gr. II 5311 Casa n lei i 5312 Casa n valut. Contabilitatea trebuie s in seama de normele B.N.R. cu privire la plafoanele plilor n numerar,d precum i de cele referitoare la regimul devizelor. Contul 531 are funcie de activ, el se debiteaz cu toate sumele intrate n numerar n casieria unitii patrimoniale prin aport de capital, vnzri de produse i prestri de servicii ctre clieni, de la debitori diveri precum i prin retrageri din contul bancar. Se crediteaz cu toate plile i depunerile la banc n numerar. Soldul debitor reprezint mijloacele bneti aflate n casieria ntreprinderii. nregistrrile n contabilitate se fac pe baza documentelor n care sunt consemnate sau pe baza crora se opereaz ncasrile i plile n numerar. O meniune special se cuvine pentru registrul de cas (n lei, n valut), n care se nregistreaz zilnic toate ncasrile i pltile n numerar, precum i documentele n baza crora se fac nregistrrile respective. El reprezint contul casierului. Tot prin casieria ntreprinderii se gestioneaz de regul i alte valori, cum ar fi: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie. Contabilitatea lor se ine cu ajutorul contului 532 Alte valori, care are funcie de activ, debitndu-se cu valorile respective achiziionate i creditndu-se cu valoarera celor consemnate sau folosite. Soldul reprezint stocul altor valori existente n ntreprindere. O form important de realizare a decontrilor cu furnizorii o reprezint acreditivul. Acesta reprezint o modalitate prin care plile se efectueaz pe msura livrrii produselor, utilajelor etc., sau executrii de lucrri i prestri de servicii dintr-o sum rezervat n acest scop din disponibilitile ntreprinderii sau din credite i inut la dispoziia furnizorului, a unui agent al ntreprinderii sau a unui ter prin unitatea bancar indicat. nchiderea acreditivului are loc dup folsoirea integral, la expirarea termenului prevzut, sau la cererea pltitorului, n acest caz fiind necesar prevenirea furnizorului. Pentru contabilitatea acestei forme de plat se folosete contul 541 Acreditive. Cu ajutorul lui se ine evidena acreditivelor n lei i devize deschise la bnci pentru efectuarea de pli unui ter sau unui agent al unitii patrimoniale. El se dezvolt prin conturile de gr. II 5411 Acreditive n lei i 5412 Acreditive n valut. Contul 542 Avansuri de trezorerie este destinat contabilitii sumelor ncredinate administratorilor sau altor persoane mputernicite de unitatea patrimonial n vederea efecturii unor pli n numele unitii patrimoniale, precum i a avansurilor spre decontare acordate personalului. n activitatea economic apar i viramente n cadrul unitii pentru a cror eviden se utilizeaz contul 581 Viramente interne. Teme pentru dezbatere: Caracterizarea investiiilor financiare pe termen scurt. Componentele disponibilitilor bneti ale unei firme. Coninutul i funciile contului bancar.

251

Rolul i funciile acreditivului. APLICAIE: O cas de schimb valutar cumpr de la un client 200 euro i vinde altui client 100 euro. Nu se percepe comision nici la vnzare, nici la cumprare. 1. Cumprarea de valut Pentru achiziionarea celor 200 de euro, casa de schimb va plti 6.000.000 lei (cursul de schimb la cumprare este de 30.000 lei/euro) 5314 Casa n valut = 5311 Casa n lei 6.000.000

2. Vnzuarea de valut n urma vnzrii celor 100 de euro, casa de schimb va ncasa 3.500.000 lei (cursul la vnzare este de 35.000.000 lei/euro). O sut de euro au costat 3 milioane lei. 5311 lei Casa n lei 3.000.000 lei 5314 Casa n valut 708 Venituri din activiti lei diverse = % 3.500.000

500.000

252

V.6.7. CONTURILE DE CHELTUIELI, VENITURI I REZULTATE

Activitile de producere i desfacere a bunurilor, executarea de lucrri i prestarea de servicii genereaz cheltuieli care se recupereaz din veniturile obinute de ntreprinderi. Unele dintre aceste activiti sunt dependente de obiectul de activitate al fiecrei ntreprinderi (activiti de exploatare), altele nu in de acestea i au un coninut similar (activiti financiare, activiti extraordinare). Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor. Sunt incluse n aceast activitate i investiiile prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Pentru contabilitatea cheltuielilor i veniturilor prezint importan i definirea noiunii de activitate curent, prin care Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, desemneaz orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe acestora. Firmele industriale, comerciale, agricole etc. desfoar i activiti financiare, concretizate ndeosebi n operaiuni pe piaa financiar achiziii i cedri de titluri de valoare (investiii financiare) pe termen scurt n vederea fructificrii unor disponibiliti bneti i a obinerii de venituri. n accepiunea O.M.F.P. 1752/2005, activitatea extraordinar reprezint evenimente sau tranzacii diferite de activitile curente ale ntreprinderii i care nu apar frecvent sau cu regularitate (de exemplu, exproprieri sau dezastre naturale). Cheltuielile i veniturile sunt reflectate att n contabilitatea financiar a ntreprinderii, ct i n contabilitatea de gestiune, a crei organizare este influenat ntr-o proporie nsemnat de specificul ntreprinderii. n cadrul primei structuri, cheltuielile i veniturile sunt nregistrate i analizate dup natura lor, care este determinat de natura operaiei (activitii) care le-a generat. Contabilitatea de gestiune practic analiza cheltuielilor n raport de destinaia (funcia) acestora i ofer informaii specifice. Toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt consemnate n momentul generrii sau angajrii lor. Prin urmare, criteriul utilizat pentru delimitarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor este cel al angajrii i nu cel al plii sau al ncasrii lor. Aa cum s-a artat n capitolele precedente, veniturile i cheltuielile angajate se nregistreaz n exerciiul financiar n care au aprut, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii plii acestora.

253

10.1. Conturile de cheltuieli i venituri n sens general, cheltuielile desemneaz n expresie valoric raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de unitate. Potrivit reglementrilor actuale, cheltuielile unitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumul de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Potrivit art. 16 din Legea contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor sau destinaia lor, dup caz. Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene stabilesc urmtoarea clasificare a cheltuielilor, dup natura lor: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor restocate, trecute direct asupra cheltuielilor, contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor. - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic); - alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri, despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc.); b) cheltuielile financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuielile extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). n funcie de natura lor, n contabilitate se evideniaz distinct cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii. Analiza cheltuielilor poate fi realizat la mai multe niveluri, pe aceast baz determinndu-se categoriile de elemente ce vor contribui la formarea rezultatului curent: de exploatare, financiar i extraordinar. Cheltuielile de exploatare sunt reflectate n contabilitatea financiar (general) n funcie de natura resurselor consumate, n conformitate cu structura cheltuielilor din contul Profit i pierderi, pentru completarea cruia furnizeaz informaiile necesare. n structura Planului de conturi general cuprins n O.M.F.P. 1752/2005, conturile de cheltuieli sunt integrate clasei 6 Conturi de cheltuieli, din care fac parte urmtoarele grupe de conturi: 60 Cheltuieli privind stocurile;

254

61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; 64. Cheltuieli cu personalul; 65 Alte cheltuieli de exploatare; 66 Cheltuieli financiare 67 Cheltuieli extraordinare; 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare; 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Conturile de cheltuieli au funcie de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar i se crediteaz prin repartizarea cheltuielilor asupra rezultatelor exerciiului. La sfritul perioadei (lunii), soldul acestor conturi se transfer asupra contului de profit i pierdere (121). La sfritul exerciiului, pentru a determina rezultatul financiar, conturile de cheltuieli se nchid. n acest scop, se utilizeaz urmtoarea nregistrare: 121 Profit i pierdere = clasa 6 Conturi de cheltuieli. Conform cerinelor contabilitii de angajament, principiu consacrat n legea contabilitii, nregistrarea veniturilor se realizeaz n momentul constatrii, indiferent de data ncasrii lor. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: venituri din exploatare, care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i produciei n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor): - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; - venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; - alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) venituri financiare, care cuprind: - venituri din imobilizri financiare; - venituri din investiii financiare pe termen scurt; - venituri din creane imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate;

255

- venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - alte venituri financiare. c) venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). n sfera veniturilor, alturi de veniturile din vnzri, producia imobilizat i producia stocat, se includ i veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor. Ca i cheltuielile, veniturile se pot clasifica n: venituri curente, ncorporate n exerciiul curent; venituri nregistrate n avans, constatate pe parcursul unui exerciiu, dar ncorporate n rezultatul exerciiului urmtor; venituri de realizat, care includ veniturile efectiv realizate i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de nregistrare (de exemplu, vnzrile de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la ncheierea exerciiului). n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Conturile de venituri fac parte din clasa 7 Conturi de venituri, care cuprinde urmtoarele grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri net; 71 Variaia stocurilor; 72 Venituri din producia de imobilizri; 74 Venituri din subvenii de exploatare; 75 Alte venituri din exploatare; 76 Venituri financiare; 77 Venituri extraordinare; 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru deprecieri sau pierdere de valoare. Conturile din clasa 7 au funcie de pasiv, cu excepia contului 711 Variaia stocurilor, care este bifuncional. Aceste conturi se crediteaz cu veniturile realizate n cursul exerciiului financiar i se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. La sfritul perioadei, soldul creditor se transfer asupra contului de profit i pierdere. 10.2. Contabilitatea formrii i repartizrii rezultatului Obiectul contabilitii rezultatelor l constituie nregistrarea fluxurilor care modific (pozitiv sau negativ) avuia (bogia) unei ntreprinderi. Pe ansamblu, variaia acestei bogii este reflectat de rezultatul contabil sau financiar. ntr-o exprimare general, rezultatul este considerat ca variaie a bogiei ntreprinderii determinat de activitatea sa n timpul unui exerciiu. Conceptul rezultatului activitii Se numete rezultat soldul veniturilor i cheltuielilor care modific valoarea unui patrimoniu ntr-o perioad dat. Rezultatul reprezint un indicator care exprim performana financiar a unei ntreprinderi i se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului financiar.

256

Periodicitatea i autonomia exerciiului impun necesitatea unei informri continue i la termen cu privire la situaia nregistrat la sfritul fiecrui exerciiu. Perioada, n general anual, care delimiteaz cadrul msurrii veniturilor, cheltuielilor i al rezultatului net se numete exerciiu contabil. Conform prevederilor Legii contabiliti nr. 82/1991 republicat, n Romnia exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii, potrivit legii, la Oficiul Registrului Comerului. La propunerea Ministerului Finanelor Publice, guvernul poate aproba ca exerciiul financiar s nceap i s se ncheie i la alte date dect cele prevzute anterior. Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de venituri i cheltuieli n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv cheltuielile se nchid provizoriu, soldul lor devenind zero. Determinarea lunar a rezultatului este stabilit din raiuni fiscale. Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia. Rezultatul exerciiului reprezint soldul final al contului 121 Profit i pierdere, supus repartizrii. Rezultatul contabil determinat nainte de impozitare difer ca mrime de rezultatul impozabil (fiscal). El trebuie supus unor prelucrri de ordin fiscal n vederea obinerii profitului impozabil (rezultatului fiscal). Rezultatul contabil nainte de impozitare reprezint diferena dintre veniturile realizate i cheltuielile corespondente veniturilor realizate la care se adaug cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat n cursul exerciiului. Acest indicator st la baza determinrii rezultatului fiscal. Potrivit reglementrilor, profitul se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. .La calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente veniturilor impozabile. Pentru obinerea rezultatului exerciiului dup impozitare (profit net sau pierdere) din rezultatul impozabil se reine impozitul pe profit. Suma absolut a impozitului pe profit se obine prin aplicarea cotei de impozitare la rezultatul impozabil. Evidena profitului sau a pierderii nregistrate n cursul exerciiului se ine cu ajutorul contului 121 Profit i pierdere. Dup funcia contabil, este un cont bifuncional. n creditul contului se nregistreaz: la sfritul perioadei (lunii), soldul creditor al conturilor din clasa 7 i pierderea contabil reportat. n debit se nregistreaz: la sfritul perioadei (lunii), soldul debitor al conturilor de cheltuieli; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat; profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii. Soldul creditor reprezint profitul realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor pierderea realizat dac cheltuielile depesc veniturile.

257

Formarea rezultatului exerciiului i nregistrarea sa n contabilitate se realizeaz pe etape, n urma crora rezult profitul de realizat la nivelul ntreprinderii. Att modul de constituire, ct i destinaiile profitului sunt supuse reglementrilor legale. La societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz conform prevederilor Legii nr. 15/1990 privind societile comerciale, iar la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor adunrii generale a acionarilor sau asociailor care trebuie s in seama de prevederile Legii nr. 31/1990 republicat, de Statutul societii i de alte reglementri. Principalele destinaii ale profitului sunt: constituirea rezervelor, investiii; constituirea fondului de participare a salariailor la profit; plata dividendelor; vrsminte la buget din profitul net al regiilor autonome i alte destinaii prevzute de lege, statut sau de contractul de asociere. Evidena repartizrii profitului se ine cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului. Este un cont de activ. n debit se nregistreaz:

rezervele constituite din profitul realizat n exerciiul curent; acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente din profitul realizat n exerciiul curent; sumele repartizate pentru participarea salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanare. n creditul acestui cont se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale. Soldul debitor al contului reprezint profitul repartizat aferent anului n curs. Evidena rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor se realizeaz cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat. Este un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: pierderile contabile ale exerciiilor precedente, acoperite din rezerve; pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul social; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile. n debitul acestui cont se nregistreaz: pierderile contabile realizate n exerciiul precedent; profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la profit, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acionarilor sau asociailor; rezultatul nefavorabil din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. La sfritul anului, dup aprobarea bilanului se realizeaz nchiderea operaiilor de repartizare a profitului. n acest scop se utilizeaz urmtoarea nregistrare contabil:

258

121 Profit i pierdere profitului

129 Repartizarea

Pentru nregistrare n contabilitate a repartizrii profitului pe principalele destinaii care decurg din reglementrile legale se folosesc urmtoarele formule-cadru: a) Constituirea de rezerve din profitul exerciiului curent: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale

b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni (din profitul realizat n exerciiul curent): 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat

c) Constituirea de: rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii, alte rezerve din profitul net: 129 Repartizarea profitului aciuni proprii sau contractuale 1068 Alte rezerve d) Sumele (brute) repartizate pentru participarea salariailor la profit (inclusiv rata din profitul net cuvenit administratorului) i pentru dividende cuvenite acionarilor sau asociailor: 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat = 1062 % Rezerve pentru

1063 Rezerve statutare

e) Dup aprobarea bilanului i a contului de profit i pierdere de adunarea general a acionarilor/asociailor, sumele cuvenite salariailor i acionarilor conform repartizrilor de mai sus se nregistreaz ca drepturi cuvenite acestora: 117 Rezultatul reportat participarea salariailor la profit = % 424 Prime reprezentnd
457 Dividende de plat

259

f) Impozitul aferent participrii salariailor la profit i dividende: % 424 Participare la profit 457 Dividende de plat = 444 Impozit pe salarii

260

Anexa nr. 3 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de 31 decembrie ..... Denumirea indicatorului A 1. Cifra de afaceri net (rd.02 la 04) Producia vndut (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) SoldC 2. Variaia stocurilor SoldD (ct. 711) 3. Producia imobilizat (ct. 721+722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (ct. 01+05-06+07+08) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (crt. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli din afar (cu energie i ap) (ct. 605-7413) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) a) Salarii (ct. 641-7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645-7415) 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 18-19) a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) a.2.) Venituri (ct. 7813+7815) 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) b.2) Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 261 Nr rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 Exercii financiar ul precedent 1 ncheiat 2

611+612+613+614+621+622+623+624 +625+626+627+628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate (crt. 658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 28-29) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE: Profit (rd.09-309 Pierdere (rd. 30-09) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616) - din care, n cadrul grupului 10. Venituri din alte investiii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612) - din care, n cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi (ct. 766) - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare (ct. 7617+762+763+764+765+767+768+788) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 42-34 Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418) - din care, n cadrul grupului Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668+688) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR: Profit (rd. 40-47) Pierdere (rd. 47-40) 14. REZULTATUL CURENT: Profit (rd. 31+48) Pierdere (rd. 32+49) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: Profit (rt. 52-53)

25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54

262

Pierdere (rd. 53-52) VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) REZULTATUL BRUT: Profit (rd. 56-57) Pierdere (rd. 57-56) 18. IMPOZITUL PE KPROFIT (ct. 691-791) 19. Alte cheltuieli cu impozitul care nu apar n elementele de mai sus (crt. 698) 20. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR: Profit Pierdere 21. Rezultatul pe aciune de baz diluat ADIMINISTRATOR Numele i prenumele Semntura tampila unitii profesional

55 56 57 58 59 60 61

62 63 64 65

NTOCMIT Numele i prenumele Calitatea Semntura Nr. de nregistrare n organismul

Conturile speciale de angajamente n afara bilanului, conturi de ordine i de eviden n partid simpl Sub aceast denumire se cuprind dou grupe de conturi, reunite n clasa 8: 80 Conturi n afara bilanului; 89 Bilan. Grupa 80 cuprinde conturi cu ajutorul crora se ine evidena n partid simpl a unor angajamente acordate, respectiv primite, precum i a unor bunuri sau valori care nu fac parte din patrimoniul ntreprinderii. Acestea sunt:

263

- contul 801 Angajamente acordate, prin care se ine evidena girurilor, cauiunilor, garaniilor etc., acordate de ctre unitate unor tere persoane juridice sau fizice. Acest cont nregistreaz i reflect o crean eventual a ntreprinderii asupra terilor n cazul n care ea va fi determinat s plteasc, n locul terilor, suma pentru care a acordat garania (girul etc.). n debit se nregistreaz valoarea angajamentelor, n momentul acordrii acestora, iar n credit valoarea respectiv n momentul ncetrii angajamentelor respective. - contul 802 Angajamente primite. Cu ajutorul acestui cont se nregistreaz valoare angajamentelor (giruri, cauiuni etc.) primite de ntreprindere, care reprezint obligaii fa de cei ce le-au acordat sau dreptul de crean al acestora asupra ntreprinderii n cazul n care terii vor fi nevoii s plteasc n locul unitii care a primit garaniile. - contul 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie. n acest cont se nregistreaz, pe baz de contract sau proces-verbal, valoarea de inventar a imobilizrilor luate cu chirie; - contul 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare; - contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie; - contul 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare; - contul 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin; - contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; - contul 8037 Efecte scontate neajunse la scaden; - contul 8038 Alte valori n afara bilanului; - contul 8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar. Grupa 89 conine dou conturi necesare pentru nchiderea i deschiderea bilanului: 891 Bilan de deschidere i 892 Bilan de nchidere , care funcioneaz n partid dubl.

264

CONTABILITATEA DE GESTIUNE (ANALITIC)

Potrivit Legii contabilitii republicat, societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. n Romnia funcioneaz un sistem contabil dualist care face posibil evidenierea ntr-o dubl structur a cheltuielilor, i anume dup coninutul lor economic (n contabilitatea financiar) i pe articole de calculaie a costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor i locurilor de activitate (n contabilitatea de gestiune). Informaiile contabile de gestiune privesc gestiunea intern a ntreprinderii i sunt destinate managementului propriu. Prin aceasta, contabilitatea de gestiune se manifest ca o contabilitate analitic a exploatrii, avnd ca obiect, n principal, colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i determinarea costului de producie efectiv al produciei fabricate, al lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs de execuie. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este stabilit de fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii. 11.1. Principiile i factorii organizrii evidenei i calculaiei costurilor Evidena i calculaia costurilor trebuie n aa fel organizat nct s rspund cerinelor privind agregarea i comparabilitatea datelor i s asigure o putere informaional ct mai cuprinztoare. Unul din principiile de baz aplicate n domeniul contabilitii i al calculaiei prevede c n costul produciei se includ toate cheltuielile aferente numai produciei respective, indiferent de momentul sau perioada n care sunt efectuate. Acesta constituie principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie efectuate de unitatea patrimonial. Un alt principiu al organizrii evidenei i calculaiei l reprezint separarea cheltuielilor de producie ale activitii de baz de cheltuielile auxiliare i anexe, precum i de cheltuielile ocazionate de alte activiti. Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de aciunea mai multor factori: a) modul n care este structurat executarea lucrrilor de calculaie; b) tipologia calculaiilor costurilor de producie; c) tehnologia de fabricaie influeneaz organizarea contabilitii de gestiune prin numrul i nomenclatura documentelor privind pregtirea fabricaiei i urmrirea acesteia; d) tipul de producie i modul de organizare a acesteia;

265

e) mrimea ntreprinderii i structura sa organizatoric. Complexitatea activitii economice, conjugat cu imposibilitatea cunoaterii anumitor cheltuieli n momentul efecturii lor, impune evidenierea detaliat a tuturor cheltuielilor aferente unei perioade, de regul o lun. n scopul determinrii costului efectiv al produciei este necesar, n prealabil, calculaia, colectarea i repartizarea cheltuielilor de producie efectuate. 11.2. Conturile de calculaie Sistemul conturilor de calculaie cuprinde: 921 Cheltuielile activitii de baz; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generate de administraie; 925 Cheltuieli de desfacere. Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este folosit pentru evidena tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea produciei de baz, constnd din obinerea de produse finite i semifabricate, executarea unor lucrri sau prestare de servicii. La sfritul lunii, n urma operaiunilor nregistrate, contul are sold zero. Contabilitatea analitic a cheltuielilor produciei de baz se ine pe secii, iar n cadrul acestora pe comenzi, faze sau produse, pe articole de calculaie sau pe feluri de cheltuieli, potrivit metodei de calculaie a costurilor. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare colecteaz cheltuielile privind activitile auxiliare i permite calculul costului efectiv al produciei. Activitile i seciile auxiliare furnizeaz seciilor de baz: energie electric (centrala electric), aburi (centrala de aburi), ap (centrala de ap), ambalaje i scule sau efectueaz lucrri sau servicii (atelier de ntreinere i reparaii, servicii de transport etc.). Regimul de funcionare al contului 922 este similar cu cel al contului precedent. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie nregistreaz cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului i cheltuielile generale ale fiecrei secii de producie. n categoria cheltuielilor comune ale seciei se includ dou categorii mari de cheltuieli: a) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, care se refer la reparaiile curente i capitale ale utilajelor, amortizarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, energie, combustibil i alte materiale pentru scopuri tehnologice i motrice .a.; b) cheltuieli generale ale seciei, care, la rndul lor, se submpart n: cheltuieli de interes general: retribuiile personalului tehnic, administrativ i de conducere al seciei, cheltuieli cu reparaiile i amortizarea cldirilor seciei, cheltuieli cu protecia muncii, cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experiene, proiecte, invenii .a.; - cheltuieli administrativ-gospodreti ale seciilor: furnituri de birou, nclzit, iluminat, ap .a., pentru nevoile administrativ-gospodreti ale seciei etc.;

266

- cheltuieli neproductive ale seciei:pierderi din ntreruperi, pierderi din casarea i declasarea mijloacelor circulante ale seciei etc. Contul 924 Cheltuieli generate de administraie servete pentru evidena urmtoarelor categorii de cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii: salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ, de deservire i paz al ntreprinderii; impozitul i contribuia la asigurrile sociale; amortizarea utilajelor fixe de interes general, cheltuieli administrativ-gospodreti; cheltuieli neproductive cu caracter general .a. La sfritul lunii, cheltuielile comune ale seciilor i cheltuielile generale cheltuieli indirecte se repartizeaz n costul produciei. Aceast repartizare se face prin urmtoarele formule contabile: 921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuielile indirecte de producie 921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuielile generale de administraie Contul 925 Cheltuieli de desfacere nregistreaz cheltuielile efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate: cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, conservare, asigurare, perisabilitile legale .a. Se debiteaz n cursul lunii, prin creditul contului 901 i se crediteaz, la sfritul lunii, prin debitul contului 902. Conturile de colectare i repartizare (923, 924 i 925) la sfritul perioadei sunt balansate, avnd sold zero. n urma colectrii i repartizrii cheltuielilor urmeaz etapa decontrilor interne a cheltuielilor, produciei obinute i a diferenelor de pre. Conturile folosite sunt urmtoarele: Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile asigur evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale ale unitii i cheltuielile de desfacere. Cu ajutorul su se stabilete, totodat, diferena dintre preurile destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a ntreprinderii. Pentru a asigura evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare, se folosete contul 902 Decontri interne privind producia obinut. El servete pentru nregistrarea, pe de o parte, a costului normat al produciei efective, iar pe de alt parte, a costului efectiv al acesteia, oferind posibilitatea stabilirii diferenelor dintre costul efectiv i cel normat. 11.3. Calculaia costului i a profitului Etapa final a contabilitii cheltuielilor de producie o reprezint calculaia costului de producie efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs de execuie. n vederea calculrii costului de producie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general se pot clasifica, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, retribuii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli

267

directe). Cheltuielile directe se individualizeaz pe produs sau grupe de produse omogene, lucrri, servicii, faze de fabricaie i, de aceea, se pot include direct n costul acestora; b) cheltuieli indirecte (cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale ale unitii). Cheltuielile indirecte sunt comune mai multor produse sau grupe de produse i, de aceea, trebuie s fie repartizate asupra produselor indirecte, pe baza unor criterii de repartizare. Pentru a se asigura repartizarea raional a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate, ele se repartizeaz asupra costurilor n raport de costul de secie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcionare a utilajelor i ali factori; c) cheltuielile de desfacere (depozitare, pstrare, ambalare, expediere .a.); d) cheltuieli generale de administraie. Prin nsumarea cheltuielilor directe cu cele indirecte se obine costul de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie, se obine costul complet. Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor utilizate a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii unui bun. Prin urmare, costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii contabilitii nu se includ n costul de producie costul subactivitii, cheltuielile financiare (cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie) i cheltuielile excepionale. Dup un alt criteriu, i anume dependena fa de volumul produciei, cheltuielile directe, indirecte i de desfacere se pot clasifica n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (constante). Cheltuielile variabile sunt acelea a cror mrime evolueaz proporional cu producia: consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, retribuiile directe, energia, combustibilul i materialele folosite n scopuri tehnologice, alte cheltuieli. Cheltuielile fixe au un nivel constant, indiferent de oscilaiile volumului de producie, format din: cheltuielile generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei i din cheltuielile de desfacere i altele. n timp ce cheltuielile variabile sunt relativ fixe sau constante pe unitatea de produs, cele fixe se modific n raport invers proporional cu volumul fizic al produciei. Calcularea costurilor de producie constituie deci unul dintre obiectivele principale ale contabilitii interne de gestiune. Pe aceast baz devine posibil stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produciei obinute n urma consumului de resurse. Analiza raportului dintre cheltuieli i venituri ofer informaiile necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea viitoare a unitilor economice. Pe baza principiilor calculaiei i a datelor din conturile contabile s-a conturat un model de calculaie a costurilor care, n forma sa

268

clasic, exprim gruparea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura i destinaia lor. Considernd o secie de producie n care se obin dou produse, A i B, cheltuielile sunt nregistrate n mod diferit, n funcie de posibilitile de identificare i de raportare la produs (valorile sunt n mii lei). Nr . crt . Conturile privind destinaia Costuri directe cheltuielilor Cheltuielile (Debit) activitii de baz Conturile privind Produsul natura (felul) cheltuielilor A B Materii prime, materiale 3.000 4.000 Decontri cu personalul 8.000 2.000 Amortizarea mijloacelor fixe 1.000 2.000 TOTAL 12.00 8.000 0 Cheltuieli comune ale seciei 3.200 800 Cheltuieli generale ale 1.200 800 ntreprinderii TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE REPARTIZATE 4.400 1.600 COST TOTAL 16.40 9.600 0 Cantitatea de produse (buc.) 4.000 2.000 Cost pe unitatea de produs 4,1 4,8 Pre de vnzare 6,0 6,2 REZULTATUL TOTAL 24.00 12.40 0 0 REZULTATUL NET 7.600 2.800 Costuri indirecte Cheltuieli comune ale seciei 800 1.200 2.000 4.000 Cheltuieli generale ale ntreprinderii 600 400 1.000 2.000

1 2 3 4 5

6 7

Pentru nelegerea procesului de calculaie i a datelor din tabelul de mai sus, trebuie menionat c, n costul total al produsului, se cuprind att cheltuielile directe (materii prime, salarii, amortizri), care sunt evideniate pe fiecare produs, ct i cheltuielile indirecte. Cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza unor criterii i coeficieni de repartizare, astfel: a) cheltuielile comune ale seciei se repartizeaz cu ajutorul unui coeficient determinat ca raport ntre cheltuielile comune i salariile directe pltite. Deci, coeficientul cheltuielilor comune ale seciei = 4.000 : (8.000 + 2.000) = 0,4. Pe aceast baz, costurile comune repartizate pe fiecare produs se determin astfel: Produsul A = 0,4 x 8.000 = 3.200 800 Produsul B = 0,4 x 2.000 = 4.000 b) cheltuielile generale ale ntreprinderii se repartizeaz folosind drept criteriu totalul cheltuielilor directe. Coeficientul de repartizare se determin astfel:

269

C.G.I. =

2.000 = 0,1 20.000

Costurile generale repartizate pe fiecare produs se prezint astfel: Produsul A. 12.000 x 0,1 = 1.200 Produsul B. 8.000 x 0,1 = 800 Costul total obinut la fiecare produs: Produsul A. = 12.000 + (3.200 + 1.200) = 16.400 Produsul B. = 8.000 + (800 + 800) = 9.600 Rezultatul total obinut la fiecare produs: Produsul A. = 4.000 x 6,0 = 24.000 12.400 Produsul B. = 2.000 x 6,2 = 36.400 Rezultatul net-profit: Produsul A: 24.000 16.400 = 7.600 Produsul B: 12.400 9.600 = 2.800

270

NCHEIEREA EXERCIIULUI FINANCIAR-CONTABIL. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

12.1. Coninutul procesului de ncheiere a exerciiului i lucrrile aferente Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, n Romnia exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii. ncheierea exerciiului financiar asigur prezentarea situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute, respectiv a activelor i pasivelor prin bilan, precum i a veniturilor, cheltuielilor i a beneficiilor sau pierderilor, prin contul de profit i pierdere. Bilanul contabil constituie documentul oficial de gestiune al unitilor patrimoniale, care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Alturi de alte procedee specifice contabilitii, bilanul reprezint o component important a sistemului informaional. Prin coninutul su, acesta reprezint o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului ntreprinderii. Bilanul reprezint un instrument de conducere nu numai la nivelul unitilor patrimoniale, ci i la nivel naional. Normele metodologice de utilizare a bilanurilor stabilesc modul de centralizare a acestora pe ramuri de activitate, n profil teritorial i departamental, precum i pe ansamblul economiei naionale. ncheierea exerciiului i elaborarea bilanului contabil presupun o succesiune de lucrri, unele cu caracter preliminar, altele privind completarea propriu-zis a bilanului. Lucrrile cu caracter preliminar se numesc lucrri de nchidere i cuprind mai multe momente: 1. nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative care reflect operaiile economice i financiare ale perioadei de gestiune respective. 2. ntocmirea balanei generale a conturilor precum i a balanelor analitice nainte de inventarierea patrimoniului. 3. Inventarierea general a patrimoniului, care are ca scop stabilirea situaiei reale a patrimoniului unitii i punerea de acord a evidenei cu realitile constatate n urma inventarierii, precum i evaluarea elementelor patrimoniale la nivelul valorii curente. 4. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de regularizare. 5. ntocmirea unei noi balane a conturilor, dup nregistrrile de mai sus, care cuprind soldurile necesare pentru bilan. 6. Determinarea rezultatului exerciiului i ntocmirea contului de profit i pierdere. 7. Redactarea (completarea) bilanului contabil.

271

nchiderea conturilor se face prin contul de profit i pierdere, n cazul conturilor de cheltuieli i venituri i prin contul 892 Bilan de nchidere, pentru celelalte conturi. 1. nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit i pierdere = % Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele etc.

2. nchiderea conturilor de venituri: % Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din vnzarea mrfurilor Variaia stocurilor etc. 3. nchiderea conturilor cu sold debitor: 892 Bilan de nchidere = % Materiale Produse finite Mrfuri Clieni Casa Conturi la bnci Titluri de plasament = 121 Profit i pierdere

4. nchiderea conturilor cu sold creditor: % = Furnizori Efecte comerciale de plat Capital social Rezerve Credite bancare pe termen scurt Rezultatul bilanului etc.

892 Bilan de nchidere

272

Contul 892 Bilan de nchidere asigur nchiderea tuturor conturilor la sfritul fiecrui exerciiu. n debit se nregistreaz soldurile conturilor de activ, iar n credit, soldurile conturilor de pasiv. n urma acestor nregistrri, contul se soldeaz. La nceputul fiecrui exerciiu, pentru deschiderea conturilor se folosete contul 891 Bilan de deschidere. n debit se nregistreaz soldurile conturilor de pasiv, iar n credit, soldurile conturilor de activ. Dup efectuarea acestor nregistrri, contul se soldeaz. 12.2. Situaiile financiare anuale Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar se finalizeaz cu ntocmirea situaiilor financiare. Acestea constituie documente oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare,performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de ntreprindere. Condiiile de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare sunt prevzute n Legea contabilitii i n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene. Obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale vizeaz societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Componentele i formularul acestor documente de sintez se difereniaz n funcie de reglementrile contabile aplicabile. Pentru ntreprinderile care aplic Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1725/2005, situaiile financiare anuale se compun din bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative la situaiile finaciare anuale.. Agenii economici care la data bilanului nu depaesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care se compun din bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note aplicative la situaiile financiare simplificate. n baza Directivei a IV-a CEE, bilanul, contul de profit i pierdere i notele formeaz conturile anuale. Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniale aflat n administrarea statului i a unitilor administrativteritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli este situaia financiar trimestrial i anual. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice i de a satisface nevoile de informare ale unei game largi de utilizatori externi. Utilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare este condiionat de respectarea cerinelor calitative ale acestora: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Satisfacerea acestor exigene presupune respectarea cerinelor impuse, care se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i privat.

273

Reglementrile actuale stabilesc concepiile care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare necesare informrii utilizatorilor externi, precum i condiiile de recunoatere i evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca parte constitutiv a procesului de raportare financiar. Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite structurile situaiilor financiare. Evaluarea poziiei financiare se realizeaz pe baza urmtoarelor structuri ale bilanului: active, datorii i capitalul propriu. Veniturile i cheltuielile reprezint structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei. Prezentarea acestor structuri n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi prezentate dup natura sau funcia lor n activitatea ntreprinderii, sporind astfel rolul informaiilor n adoptarea deciziilor economice. 12.2.1. Bilanul i contul de rezultate O mare importan pentru ntocmirea situaiilor financiare o are evaluarea elementelor de activ i pasiv. Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Reglementrile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002 stabilesc regulile generale de evaluare ce trebuie utilizate de agenii economici. Astfel, bunurile reprezentnd aport la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport, bunurile obinute cu titlu gratuit la valoarea just, bunurile obinute cu titlu oneros la costul de achiziie, iar bunurile produse de ntreprindere, la costul de producie. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model bazat pe costul istoric i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal. ntocmirea efectiv a situaiilor financiare anuale se realizeaz pe baza balanelor de verificare. Aceasta nu nseamn ns preluarea n mod automat a informaiilor n situaiile financiare. Pentru a putea fi cuprinse n situaiile financiare anuale, informaiile din balanele de verificare vor fi supuse unor procese de selectare, grupare i nsumare a soldurilor, precum i de corectare a unor elemente (amortizri, provizioane pentru deprecieri). Fiecare component a situaiilor financiare reflect aspecte specifice unor tranzacii sau evenimente i poate fi utilizat n scopuri multiple. Informaiile privind poziia financiar sunt furnizate n primul rnd de bilanul contabil, iar cele privind performana, de contul de profit i pierdere. Aprecierea poziiei financiare a unei ntreprinderi este posibil pe baza analizei relaiilor dintre activele, datoriile i capitalurile proprii raportate n bilan. Performana financiar poate fi interpretat ca aciune i ca rezultat al aciunii. n aceast ultim accepie, msura performanei financiare o constituie rezultatul reflectat n contul de profit i pierdere. Cu ajutorul acestui document de sintez, denumit i cont de rezultat, devine posibil construcia i delimitarea indicatorilor privind rezultatele obinute n cursul perioadei analizate.

274

Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei unei societi comerciale. Conexiunea bilanului cu contul de profit i pierdere se evideniaz i prin relaia de echivalen existent ntre variaia capitalului propriu i rezultatul exerciiului determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile agentului economic. De altfel, rezultatul net al exerciiului constituie o informaie comun a bilanului i contului de profit i pierdere. 12.2.2. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare. Pentru fiecare exerciiu financiar consiliul de administraie va elabora un raport denumit n continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt. Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar, dezvoltarea previzibil a entitii, activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii, .a. Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Situaiile financiare au nscrise clar numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acestora (director economic, contabil ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, expert contabil, contabil autorizat), precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i raportul auditorilor, denumite generic raport anual, vor fi supuse spre aprobare de ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor. Potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, bilanul i contul de profit i pierdere se verific i certific de cenzori, acolo unde se prevede existena acestora. Instituiile publice i celelalte persoane juridice, ai cror conductori au calitatea de ordonator de credite, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe ale administraiei publice centrale, autoritile publice i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaia financiar trimestrial i anual, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta.

275

Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare anuale, vor fi corectate n anul n care acestea se constat. Dup aprobare, situaiile financiare anuale se public n Monitorul Oficial al Romniei, n termenul prevzut de lege. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. Nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice i prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate constituie contravenii la prevederile Legii contabilitii.

276

PROFESIA CONTABIL, RESPONSABILITATEA SOCIAL AUDITUL FINANCIAR I EXPERTIZA CONTABIL

13.1. Auditul financiar Definirea conceptului de audit are n vedere coninutul i semnificaiile sale n diferite etape istorice. Termenului de audit i s-au asociat diferite sensuri. Astfel, pn n anii 70, auditul era sinonim cu controlul efectuat asupra conturilor anuale. Ulterior, acest termen capt o larg circulaie i, fa de accepiunea anterioar, desemneaz misiuni de consultan i asisten (consultan juridic, asisten informatic), misiuni de punere n aplicare de proceduri (proceduri de gestiunea trezoreriei, proceduri de gestiunea stocurilor), precum i misiuni de consultan n domeniul strategiei. Termenul de audit poate desemna i misiunea de control al conturilor anuale n scopul de a certifica imaginea lor fidel i de a aprecia activitatea de ameliorare a performanelor firmei sau misiunea de a exprima o opinie independent asupra unei operaiuni specifice. ntr-o abordare cuprinztoare, auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz n mod profesional informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document,numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat. La baza normelor de audit din Romnia se afl cerinele normelor i directivelor de audit publicate de Consiliul I.F.A.C. (Federaia Internaional a Contabililor), prin care se urmrete armonizarea practicilor de audit i de servicii conexe pe plan mondial. Exist mai multe tipuri de audit. n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica astfel: audit financiar (auditul situaiilor financiare); audit de conformitate; audit operaional. Obiectivul auditului financiar const n exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat. De regul, auditul situaiilor financiare este realizat de auditori externi (independeni). Prin auditul de conformitate se urmrete modul n care persoana sau entitatea auditat respect anumite politici sau norme legale. n acest caz, criteriile urmrite pentru stabilirea gradului de coresponden au un caracter mult mai specific.

277

Auditul operaional, denumit i audit al performanei, i propune s evalueze performanele i s identifice modalitile implementate de mbuntire a activitii, n corelaie cu anumite obiective stabilite de management. n funcie de afilierea auditorilor se disting urmtoarele tipuri de audit: a) Auditul extern. Este un audit independent, realizat pe baza unei relaii contractuale cu clientul. Din acest punct de vedere poate fi considerat un audit contractual. Acest tip de audit poate avea ca obiect auditarea situaiilor financiare, precum i prestarea de servicii conexe. b) Auditul intern. Acest tip este constituit n cadrul structurii de control al unei societi pentru a examina i evalua activitatea acesteia i este realizat de auditori interni care au calitatea de angajai permaneni ai societii sau instituiei respective. c) Auditul guvernamental. Este efectuat de angajai ai instituiilor publice specializate (Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi), care auditeaz aspecte legate de stabilirea i plata taxelor i impozitelor datorate statului, de activitatea instituiilor care utilizeaz fonduri publice .a. Dei exist deosebiri ntre auditul intern i auditul extern, este recunoscut i examinat complementaritatea lor. n principal, deosebirile privesc urmtoarele aspecte: statutul. n timp ce auditorul intern este un angajat al ntreprinderii, auditorul extern i desfoar activitatea pe baza unui contract de prestri de servicii ncheiat cu clientul su; beneficiarii auditului. Dac auditul intern se adreseaz conducerii ntreprinderii, auditul extern are o adresabilitate mult mai larg, viznd totalitatea utilizatorilor; obiectivele auditului. Auditul intern i propune s aprecieze buna desfurare a activitii unei ntreprinderi; cmpul de aplicare a auditului. Auditul extern examineaz totalitatea faptelor i evenimentelor care contribuie la determinarea rezultatelor i la elaborarea situaiilor financiare, fr a se limita strict la sectorul contabil; gradul de independen. Auditul intern beneficiaz de o independen limitat, pe cnd autorul extern dispune de o independen caracteristic unei profesiuni libere; periodicitatea. Fa de caracterul permanent al activitii desfurate n cadrul auditului intern, auditorii externi i realizeaz misiunile la anumite intervale de timp; metoda. Pentru culegerea probelor de audit, cele dou tipuri de audit utilizeaz metode specifice. Dei sunt remarcate aceste diferenieri, este recunoscut necesitatea colaborrii auditului intern cu auditul extern, ca urmare a complementaritii lor din punct de vedere al cmpului de aplicare i al obiectivelor urmrite. Un alt criteriu de clasificare a auditului se refer la momentul efecturii sale. Din acest punct de vedere exist: a) auditul preventiv. Ca urmare a faptului c operaiunile economice sau financiare sunt examinate anterior desfurrii lor, acest tip de audit are avantajul de a putea preveni posibilitatea apariiei unor prejudicii. b) auditul ulterior. Denumit i audit corectiv, acest tip de audit constat post factum rezultatele desfurrii operaiunilor i poate contribui la prevenirea apariiei unor fenomene negative constatate anterior.

278

De asemenea, se delimiteaz auditul financiar-contabil de auditul financiar-fiscal. Auditul financiar-contabil i propune verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum i verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, a imaginii fidele, clare i complete a acestora pe parcursul exerciiului financiar. Auditul fiscal const n exprimarea unei opinii cu caracter independent, cu privire la activitile, competenele, drepturile i obligaiile fiscale i are ca obiectiv evaluarea controlului fiscal, a riscurilor n domeniul impozitelor i taxelor, a politicii fiscale i a performanelor sistemului fiscal. Datorit recunoaterii importanei i ponderii activitii fiscale, se utilizeaz denumirea de audit financiar-fiscal. Din perspectiv juridic, exist audit legal i audit contractual. Auditul legal apare n rile francofone sub forma controlului legal i este exercitat de comisarii de conturi (Frana). Reprezint misiunea de audit care are ca scop certificarea sinceritii, regularitii i imaginii fidele a conturilor anuale, precum i verificarea specific n privina respectrii anumitor dispoziii legale i a altor informaii. Misiunea legal a comisarului de conturi cuprinde dispoziii care nu sunt rezultatul unui contract, dar figureaz n Legea societilor comerciale. Auditul contractual este de ordin privat i neinstituional i presupune stabilirea unui contract ntre client i auditor, cruia i se propune o misiune de audit. Aceast misiune poate fi limitat la auditarea anumitor categorii de documente emise de ntreprindere (auditul documentelor fiscale), a unei singure activiti a ntreprinderii (auditul vnzrilor) sau la auditul unuia dintre serviciile ntreprinderii (auditul riscului de trezorerie). Misiunea de audit contractual prezint anumite similitudini cu misiunea de audit legal att din punct de vedere al abordrilor, etapelor de lucru i tehnicilor utilizate, ct i al domeniilor auditate. Cu toate acestea, misiunile de audit contractual se disting prin aceea c legea interzice orice aprecieri asupra performanelor, precum i imixtiunea n gestiunea ntreprinderii. 13.2. Organizarea auditului financiar n Romnia n Romnia, activitatea de audit financiar este de dat relativ recent. Organizarea i desfurarea acestei activiti au impus adoptarea unei legislaii specifice: Legea nr. 31/1990, republicat, privind societile comerciale; Legea contabilitii nr. 82/1991; Hotrrea nr. 99/1999 pentru aprobarea Declaraiei de principiu i a Normelor naionale de audit i de servicii conexe; Ordonana nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv; Ordonana de Urgen nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar; Ordinul nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de ordin intern (Cadrul general); Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern; Ordinul nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern; Ordonana nr. 37/2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern.

279

Legislaia adoptat n acest domeniu stabilete cadrul i condiiile desfurrii activitii de audit n aport de natura juridic i condiiile economico-financiare ale entitilor economice i reglementeaz exercitarea independent a profesiei de auditor. Societile comerciale aflate sub incidena Ordinului nr. 94/2001 privind reglementrile contabile armonizate au obligaia s auditeze situaiile financiare potrivit O.U.G. nr. 75/1999, modificat i completat prin Ordonana nr. 67/2002 (aprobat prin Legea nr. 12/2003). Pe baza ndeplinirii criteriilor de mrime sau ca urmare a opiunii lor, aceste societi comerciale au obligaia auditrii situaiilor financiare conform reglementrilor naionale n domeniu. Fac obiectul auditrii i situaiile financiare ntocmite cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii acestor ntreprinderi. Categoriile de entiti economice ale cror situaii financiare sunt auditate potrivit prevederilor O.U.G. nr. 75/1999, republicat, se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n acord cu Programul de implementare a Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Persoanele juridice care nu ndeplinesc criteriile stabilite prin aplicarea reglementrilor contabile armonizate nu au obligaii legale privind auditarea situaiilor financiare anuale. Ele pot opta pentru auditarea situaiilor financiare n condiiile prevzute de Ordonana de urgen. Organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar sunt realizate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, persoan juridic autonom i organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. Camera are urmtoarele atribuii: a) elaboreaz urmtoarele documente: Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, standardele de audit, programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale, Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar, Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari, Normele privind procedurile minimale de audit; b) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii; c) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; d) controleaz calitatea activitii de audit financiar; e) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; f) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei; g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; h) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia;

280

i) emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n Regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor Ordonanei de urgen. Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferina, Consiliul i Biroul Permanent al Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare, putnd ndeplini cel mult dou mandate. Consiliul alege, pentru aceeai perioad, Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute de Regulamentul de organizare i funcionare. Din perspectiva reglementrilor juridice, auditul financiar se separ n: a) auditul financiar al conturilor anuale cerut expres de lege (Legea contabilitii, Legea societilor comerciale). Datorit faptului c este prevzut n actul constitutiv al societii comerciale (pe aciuni sau cu rspundere limitat), este denumit audit statutar (cenzorial) sau audit legal. Exercitarea acestui tip de audit financiar se efectueaz potrivit Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil, emise de C.E.C.C.A.R. n anul 1995. ncepnd cu acest an, bilanurile contabile ale regiilor autonome, societilor comerciale i ale altor entiti economice cu personalitate juridic au fost supuse verificrii i certificrii. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil se nelege examinarea profesional, sistematic a activitilor financiar-contabile n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra: ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economicofinanciare; imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor reflectate n bilan. n cazul societilor comerciale ale cror situaii financiare nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea general a acionarilor va hotr contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz. Auditul statutar (cenzorial) reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin lege profesionitilor independeni (cenzori) pentru supravegherea, cu caracter permanent, a gestiunii i verificarea conturilor anuale. Auditul statutar este de origine legal, adic obligatoriu ca efect al Legii societilor comerciale. Potrivit legii, activitatea de cenzor poate fi desfurat de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, persoane cu studii economice superioare cu diplom recunoscut i cu practic n activitatea financiar-contabil de cel puin 5 ani, precum i de societi comerciale de expertiz contabil. Cenzorii au ca obligaii principale supravegherea gestiunii societii, verificarea legalitii situaiilor financiare ntocmite, inerea regulat a registrelor, conformitatea evalurii elementelor patrimoniale cu regulile stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor. Comisiile de cenzori ntocmesc un raport care cuprinde opinia lor cu privire la msura n care situaiile financiare, prezentate adunrii generale i utilizatorilor externi, reflect fidel poziia financiar i performanele ntreprinderii. Cenzorii pot sanciona iregularitile constatate prin refuzarea certificrii ori procednd la o certificare cu rezerve a conturilor anuale.

281

Adunarea general a asociailor poate refuza aprobarea lor, pe baza opiniei formulate de comisiile de cenzori. ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea cenzorilor se poate face numai de adunarea general, cu votul cerut la adunrile extraordinare. b) auditul financiar al conturilor anuale efectuat la cererea societilor comerciale, pe baza i n condiiile stabilite de contractul de prestri de servicii ncheiat n acest sens. Datorit acestei caracteristici, se mai numete i audit contractual. Exercitarea acestui tip de audit financiar se face n conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar i cu Normele naionale de audit, aprobate de C.E.C.C.A.R. n anul 1999. Misiunea de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Auditorul este obligat s i formeze i s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare, ceea ce nu nseamn c auditarea situaiilor financiare exonereaz conducerea unitii de responsabilitile sale n legtur cu elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Opinia auditorului ofer credibilitate situaiilor financiare, furniznd o asigurare ridicat dar nu absolut (termenul asigurare are semnificaia de satisfacie a auditorului n ceea ce privete fiabilitatea unei declaraii formulate). Misiunea de auditare a situaiilor financiare se finalizeaz odat cu elaborarea raportului de audit. n raportul auditorului se apreciaz dac situaiile financiare au fost ntocmite i elaborate conform prevederilor Legii contabilitii, Cadrului general de ntocmire a situaiilor financiare i Standardelor Internaionale de Contabilitate. Raportul de audit trebuie s exprime clar opinia auditorului referitoare la situaiile financiare luate n ansamblu i conine urmtoarele elemente eseniale: titlul, destinatarul, paragraful de prezentare sau de introducere (identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului, responsabilitile conducerii unitii i ale auditorului), paragraful care conine ntinderea auditului (referire la Standardul Internaional de Audit, la normele sau practicile naionale aplicabile, descrierea demersurilor puse n practic de auditor), paragraful referitor la opinie (care exprim prerea auditorului referitoare la situaiile financiare), data raportului, adresa i semntura auditorului. Raportul auditorilor este supus spre aprobare adunrii generale a acionarilor sau asociailor i se public n Monitorul Oficial. 13.3. Auditul financiar intern Baza legal de desfurare a acestei activiti o constituie O.U.G. nr. 75/1999 (publicat n M. Of. nr. 598 din 22 august 2003), modificat i completat prin Ordonana nr. 37 din 29 ianuarie 2004. Conforma cestor reglementri, activitatea de audit intern este organizat i desfurat n societile comerciale ale cror situaii financiare

282

sunt supuse auditului financiar, n entitile economice din domeniul public i la instituiile publice. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, unitile economice ale cror situaii financiare sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit cadrului legal stabilit. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Obiectivele auditului intern se refer la: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acesteia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor. Activitatea de audit intern se exercit de ctre persoane din interiorul sau exteriorul unitii, ntr-un compartiment propriu sau pe baza unui contract de prestri de servicii. 13.4. Expertiza contabil Expertiza contabil reprezint activitatea de cercetare, evaluare i apreciere fundamental multilateral de ctre unul sau mai muli specialiti n contabilitate, n probleme din activitatea economico-social care sunt consemnate n contabilitate i a cror cercetare implic studierea documentelor i a informaiilor contabile. Expertiza contabil se dispune de organul de urmrire penal, de instana de judecat, la cerere sau din oficiu, cnd, pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert n probleme financiar-contabile. Expertiza contabil are ca obiect nu clarificarea problemelor juridice, ci situaii, activiti i operaii economico-financiare care nu pot fi indicate dect de ctre organele judiciare, dar a cror cercetare se face pe baza studierii informaiilor i documentelor contabile. Proba prin expertiz contabil este frecvent solicitat n domeniul litigiilor privind gestiunile economice. Localiznd-o la acest domeniu, se poate spune c expertiza contabil are drept obiect cercetarea situaiei economice a unei gestiuni aa cum aceasta rezult din contabilitate i din documentele de eviden privind intrarea i ieirea legal a valorilor materiale i bneti, cu scopul de a se stabili n final prejudiciul produs, n perioada dat expertului (experilor) spre cercetare. Folosind metode specifice tiinei contabilitii,

283

expertul (experii) prezint organului judiciar concluzii fundamentate pe documente i evidene contabile. Expertiza contabil ndeplinete mai multe funcii. ntre acestea, pe primul plan se afl cea de mijloc de prob n cauzele n care este necesar lmurirea unor situaii, fapte sau operaii economico-financiare care necesit cercetarea documentelor i evidenelor contabile. Ea este solicitat i are o importan de necontestat, ndeosebi atunci cnd este vorba de daune n gestiune i, n general, de daune aduse avutului public i privat, dnd lmuriri importante cu privire la dimensiunea prejudiciului, natura i rspunderea faptului care au generat prejudiciul. n al doilea rnd, expertiza contabil ndeplinete i o funcie de fundamentare a aciunilor de arbitraj n litigiile dintre uniti patrimoniale, precum i a deciziilor de imputare sau, dimpotriv, pentru contestarea acestor decizi, precum i pentru fundamentarea unor decizii proprii. Expertiza contabil poate avea ca obiect de cercetare i situaia economico-financiar a unui agent economic, capacitatea acestuia de a genera profit, aa cum aceasta rezult din evidenele tehnico-operativ i contabil, cu scopul de a se formula concluzii referitoare la modul de administrare a patrimoniului. Ea poate avea ca obiect i analiza economicfinanciar a unui agent economic, n vederea aprecierii modului n care se ncheie i se realizeaz raporturile contractuale. Expertizele contabile se pot clasifica n funcie de dou criterii: dup scopul principal n care au fost solicitate: expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil, Codul de procedur penal, alte legi speciale; expertize contabile extrajudiciare. Aceste expertize sunt efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces judiciar. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i judecat a unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. dup natura principalului obiectiv la care se refer: expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. Conform ultimei clasificri, expertizele contabile pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare. Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate legal, procedural i profesional. Condiiile privind organizarea i desfurarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate prin prevederile Ordonanei guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai.

284

Conform acestor reglementri, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al agenilor contabili. Expertizele contabile nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare i nici de ctre ali specialiti. Ordonana nr. 65/1994, republicat, prevede c exercitarea oricrei atribuii specifice calitii de expert contabil de ctre persoane neautorizate sau care se afl ntr-o situaie de incompatibilitate constituie infraciune i se sancioneaz potrivit legii penale. De asemenea, persoanele care exercit atribuii specifice calitii de expert contabil fr viza anual se sancioneaz disciplinar potrivi Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului experilor Contrabili i Contabililor Autorizai. Reglementrile procedurale privind alegerea i numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile se regsesc n Codurile de procedur civil i penal. n fine, reglementrile cu caracter profesional sunt oferite, n primul rnd, de Regulamentul de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R., conform cruia experii contabili pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile (la cerere), expertize financiar-contabile, arbitraje n cauze civile, expertize de gestiune. n al doilea rnd, asemenea reglementri sunt prevzute n Norma profesional C.E.C.C.A.R. nr. 35 privind expertizele contabile. Totodat, Biroul Permanent al Consiliului Superior al Corpului a emis Normele de aplicare a msurilor privind activitatea de expertiz contabil judiciar. Analiza reglementrilor procedurale i profesionale pune n eviden unele particulariti ale expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, civile i penale. Normele profesionale stabilesc c expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. 13.5. Expertul contabil Specialitatea de expert contabil este o profesiune independent, reglementat i definit oficial n fiecare ar. n Romnia, conform celor statuate prin Ordonana Guvernului Romniei nr. 65 din 19 august 1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, modificat i completat prin O.G. nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat n M. Of. nr. 592/1999, profesia de expert contabil i de contabil autorizat se exercit de ctre persoanele care au aceast calitate obinut pe baz de examen i n condiiile prevzute de lege. n baza prevederilor acestui act normativ, expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de lege i are competen profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i de conducere a activitii economico-financiare i de

285

contabilitate, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: a) ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verific i certific bilanul contabil; b) acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii; c) efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege; d) ndeplinete, potrivit dispoziiilor legale, atribuiile prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale. Categoriile de lucrri executate de experi contabili i prevzute n Ordonana nr. 65/1994, republicat cu modificrile i completrile ulterioare, i-au diminuat sfera. Astfel, prin intrarea n vigoare a O.U.G. nr. 75/1999, republicat, s-au abrogat prevederile referitoare la auditul financiar contabil, iar prin Ordonana nr. 71/1002 privind organizarea i exercitarea activitii de consultan fiscal, experii contabili nu mai pot executa lucrri cu caracter fiscal. Calitatea de expert contabil poate fi obinut, prin examen, de persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: a) are capacitate de exerciiu deplin; b) are studii economice superioare n specialitatea contabilitatefinane, cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei i Cercetrii i practic n specialitate de cel puin 3 ani sau studii economice superioare i practic n specialitate de cel puin 5 ani; c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrarea societilor comerciale. La cerere, persoanele care au titlul de academician profesorii i confereniarii universitari, doctorii n economie i doctorii doceni, cu specialitate finane sau contabilitate, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor, cu ndeplinirea condiiilor prevzute i susinerea unui interviu privind normele de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R. Experii contabili pot s-i exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Societile comerciale de expertiz contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; b) majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s dein majoritatea aciunilor sau a prilor sociale; c) consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n majoritate din acionarii sau asociaii experi contabili; d) aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate pe baz de examen n condiiile prevzute de normele legale i are capacitatea de a executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: a) ine contabilitatea operaiunilor economico-financiare pre vzute n contract;

286

b) ntocmete bilanul contabil; c) contabilul autorizat cu studii superioare poate s verifice i s certifice bilanul contabil i s ndeplineasc obligaiile prevzute de lege pentru cenzorii numii la societile comerciale. El i poate exercita profesia individual ori n societi comerciale de expertiz contabil. Pentru obinerea calitii de contabil autorizat se cer ndeplinite urmtoarele condiii: a) capacitate de exerciiu deplin; b) studii economice superioare, studii medii, altele dect economice, cu diplom sau licen, dup caz, recunoscut de Ministerul Educaiei i Cercetrii i cu o vechime n specialitate de 2 ani, cea cu studii superioare de 3 ani, cea cu studii economice medii, i de 5 ani, cea cu studii medii n alt domeniu dect cel economic; c) s nu fi suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile unde sunt salariai i nici pentru persoanele cu care acestea sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren. Experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii. Sanciunile care pot fi aplicate sunt: mustrare; avertisment scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioad de timp de la trei luni la un an; interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat. Abaterile n funcie de care se aplic sanciunile disciplinare se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare. 13.6. Raportul de expertiz contabil, valorificarea expertizei contabile n practica judiciar Rezultatul cercetrilor efectuate de expertul contabil se concretizeaz ntr-un document numit Raport de expertiz contabil. n conformitate cu practica, el este format din trei pri: 1. n Introducere se menioneaz organul de urmrire penal sau instana care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea, numele i prenumele expertului contabil, data i locul unde a fost efectuat expertiza, data ntocmirii raportului de expertiz, obiectul acesteia i ntrebrile la care trebuie s se rspund, materialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile au dat explicaii n cursul expertizei. 2. n partea a doua, Desfurarea expertizei contabile, se cuprind descrierea amnunit a operaiilor de efectuare a expertizei contabile, obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestora, n lumina celor constatate de expert.

287

Constatrile menionate n raport trebuie s fie susinute, pentru fiecare caz, de materialul documentar pe care se sprijin; totodat, ele trebuie nsoite de dispoziii normative (legi, hotrri etc.) n vigoare n domeniul respectiv i pe baza crora a fost fcut fiecare constatare. Dac expertul nu mprtete punctul de vedere al organelor de control sau al altei expertize, el trebuie s menioneze aceste deosebiri, pe baza documentaiei i a dispoziiilor normative. 3. Concluzii parte n care se nscriu rspunsurile concrete la ntrebrile formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile. Tot aici se menioneaz i cauzele care au favorizat producerea prejudiciului (atunci cnd el exist). Anexele la raportul de expertiz contabil cuprind diferite situaii, tabele, grafice n care se prezint sistematizat date care au stat la baza fundamentrilor constatrilor formulate n raport. Anexele se ntocmesc numai dac este necesar documentarea i argumentarea mai dezvoltat a unei constatri i fac parte integrant din raportul de expertiz contabil. Dac sunt mai muli experi numii n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac nu exist unanimitate de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil; n cazul n care exist un dezacord total sau deosebiri mari de vederi, fiecare expert contabil ntocmete un raport de expertiz, separat. Raportul de expertiz contabil se nainteaz, mpreun cu anexele sale, la organul care a dispus efectuarea expertizei. Expertiza contabil, ca i celelalte forme de expertiz, este un mijloc de prob pentru formarea convingerii instanei sau organului care a dispus expertiza. De aceea, aprecierea final i valorificarea expertizei contabile se face de ctre organele care au dispus efectuarea expertizei. Concluziile expertului contabil nu sunt imperative pentru organul judiciar. Judectorul le folosete n msura n care le consider exacte i le apreciaz critic, ca i pe celelalte probe.

Bibliografie Ghid pentru aplicarea normei profesionale nr. 35/2001 privind expertizele contabile, Ed. C.E.C.C.A.R., 2003. M. Boulescu, M. Ghi, V. Mare Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Ed. C.E.C.C.A.R., 2003, cap. 12 i cap. 19.

288

289