Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior

TEMA 2. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE EXPORT

2.1 Documentele specifice operaţiunilor de export

2.2 Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu
2.3 Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

2.1 Documentele specifice operaţiunilor de export-import

Orice act sau fapt de comerţ are putere juridică doar dacă este confirmat documentar. În linii
generale, documentul este un act juridic care confirmă autenticitatea unri operaţiuni. Documentele
confirmative sunt indispensabile cu atît mai mult în activitatea de comerţ exterior, deoarece în
aceste operaţiuni sunt implicaţi agenţi economici din diferite ţări.
Conform art.19 al Legii Contabilităţii şi raportării financiare Nr.287/2017, faptele economice
se contabilizează în baza documentelor primare şi centralizatoare. Documentele primare se
întocmesc în timpul efectuării operaţiunii, iar dacă aceasta este imposibil – nemijlocit după
efectuarea operaţiunii sau după producerea evenimentului.
Prin Legii menţionate se indică că pentru operaţiunile de comerț exterior al activelor şi
serviciilor, drept documente primare pot fi utilizate documentele aplicate în practica internaţională
sau cele prevăzute de contract.
În comparaţie cu tranzacţiile comerciale naţionale, operaţiile de comerț exterior se
caracterizează printr-o varietate mare de documente primare, care după caracterul şi destinaţia lor
pot fi clasificate în: documente comerciale şi documente financiare.
Documentele comerciale includ: documente de transport, documente de asigurare, facturi
comerciale, documente de însoţire a mărfurilor.
Activitatea de comerţ exterior ester posibilă numai în condiţiile transportării mărfurilor
(produselor) de la vînzător la cumpărător. Transportările intrnaţionale se realizează cu transportul
auto, maritim, feroviar şi aerian. Legalitatea şi siguranţa acestor operaţiuni sunt asigurate de
documentele însoţitoare. Documentele de transport sunt acte oficiale ce însoţesc încărcătura şi
conţin informaţia despre condiţiile şi caracterul deplasării, precum şi trăsăturile de bază ale
mărfurilor transportate.
Transportul internaţional auto. Transportarea mărfurilor se efectuează în baza „Convenţiei
privind acordul transportării internaţionale a mărfurilor” (CMR), încheiată la Geneva în mai 1956 şi
„Convenţia vamală privind transportarea internaţională cu utilizarea carnetului TIR” (Convenţia
TIR, 1975). Prima stipulează drepturile şi obligaţiunile transportatorului. Prevederile acesteia se
aplică la orice acord de transportare auto, cînd locurile de descărcare şi încărcare se află în ţări
diferite. În practica internaţională acordul de transportare a confirmat prin întocmirea facturii
internaţionale de transportare CMR (Convention Merchandises Routiers), considerată ca scrisoare
de trăsură, document validat pentru transportare recunoscut de ţările Europene. Formularul acestei
facturi este stabilită de Uniunea Internaţională a Transportului Auto (IRU).
În scopul simplificării procedurilor vamale în ţările europene a fost adoptată în 1959
„Convenţia vamală privind transportarea internaţională de bunuri cu utilizare a carnetului TIR”.
Mărfurile transportate cu respectarea proceduii TIR nu sunt supuse plăţii sau depozitării vamale la
vămi intermediare; nu sunt controlate de organele vamale intermediare cînd marfa (mijloc de
trnsport) e plombată. Dreptul la transportare cu respectarea procedurii TIR îl are posesorul
carnetului TIR, care se eliberează de Asociaţia Internaţională a Transportului Autorutier (AITA).
Transportul anumitor mărfuri este complet interzis sub acoperirea unui carnet TIR. Aceste
mărfuri sunt: alcool şi produse derivate, cu excepţia berii sau a vinului; tutun şi produse derivate, cu
excepţia tutunului brut.
Transportul internaţional feroviar. Acest tip de transportare se realizează pe baza acordului
bilateral (multilateral), încheiat între ţările cointeresate şi în prezent se efectuiază în baza
„Convenţiei privind transportarea feroviară internaţională”, care conţine textul unificat al

Titularul cursului 1 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
Convenţiilor de la Bern. Documentul de bază care se întocmeşte la efectuarea transportării feroviare
este factura feroviară Rail Way Bill, numită şi scrisoare de trăsură feroviară CIM.
Transportul internaţional maritim . Acest tip de transport se efectuează în baza contractului
de transport maritim. Cel mai răspîndit contract internaţional maritim este contractul în baza
conosamentului, care reprezintă un document de fracht al navei. În acest document se indică datele
descrise în art.15 al „Convenţiei ONU privind transportul maritim de bunuri” din 1978.
Conosamentul reprezintă o hîrtie de valoare, un titlu de credit reprezentativ care atestă dreptul
de proprietate asupra mărfurilor. În cazul acreditivului documentar, pentru bancă, conosamentul
reprezintă gajul operaţiunii: dacă ordonatorul (importatorul) refuză să plătească, banca fiind în
posesia conosamentului, poate ridica mărfurile sau poate negocia conosamentul recuperîndu-şi
suma plătită beneficiarului (exportatorului).
Conosamentele pot fi: nominative, la purtător şi la ordin.
Transportul internaţional aerian. Zborurile deasupra ţărilor străine şi deasupra mărilor se
efectuiază în conformitate cu acordurile bilaterale şi multilaterale dintre părţile cointeresate. În
cazul transportării bunurilor pe cale aeriană se încheie un contract de drept civil între compania
aeriană şi expeditorul de bunuri, în care de asemenea se indică drepturile şi obligaţiile
destinatarului. Transportarea internaţională aeriană de bunuri se perfectează printr-un document de
transport aerian, numită scrisoare de transport aerian (Air Way Bill – AWB),sau „fracht aerian” de
transport specific mărfurilor în trafic aerian.
Scrisoarea de trăsură feroviară (Rail Wazbill) reprezintă contractul de transport internaţional
feroviar; acesta se consideră încheiat în momentul în care calea ferată de predare a primit marfa
pentru transport, moment confirmat de ştampila cu dată a staţiei de expediţie aplicată pe scrisoarea
de trăsură.
Îndiferent de tipul transportului, orice marfă transportată e supusă riscului de a fi pierdută,
deteriorată. Riscurile sunt anumite evenimente probabile care pot surveni pe parcursul transportului
mărfurilor şi care pot avea ca urmare pierderea sau avarierea totală sau parţială atât a mărfurilor cît
şi a mijloacelor de transport.
Riscurile se împart în:
 riscuri asigurabile şi
 riscuri excluse.
De aceea exportatorii şi importatorii tind să minimizeze aceste riscuri prin încheierea
contractului de asigurare a mărfurilor. Asigurarea se efectuează pe acea perioadă, pe parcursul
căreia răspunderea o poartă importatorul sau cînd ea trece la exportator. Încheierea acordului
privind asigurarea mărfurilor se reglementează de Legea cu privire la asigurări nr. 407 din
21.12.2006 şi se confirmă prin eliberarea poliţei de asigurare, care conţine informaţiile privind
riscurile recuperate.
Momentul trecerii riscului pierderii sau deteriorării bunurilor de la vînzător la cumpărător este
stipulat în termenii sistemului INCOTERMS.
Poliţa de asigurare se emite de către compania de asigurări în forma unei înţelegeri,
menţionînd vloarea asigurată, detalii privind marfa livrată şi modalitatea de transport, riscurile
acoperite de poliţa respectivă, precum şi termenii şi condiţiile aplicabile în cazul poliţei respective.
Certificatul de asigurare este un document emis, de asemenea, de o companie de asigurări
care conţine suma asigurată şi toate celelalte detalii legate de livrare mărfii şi face referire la poliţa
sub care a fot emis.
Factura comercială (Invoice) este un document contabil care include aşa informaţie ca:
numărul şi data documentului, denumirea furnizorului şi a cumpărătorului, numărul contractului,
descrierea mărfurilor, cantitatea livrată, preţurile unitare şi totale, unităţile de măsură, numărul de
colete, numerele şi marcajele de expediere, etc.
Certificatul de origine a mărfii este o declaraţie semnată prin care se confirmă originea
mărfurilor. Ea conţine elementele caracteristice ale expediţiei la care se referă. În majoritatea
cazurilor, certificatul de origine este emis de o Cameră de comerţ sau de către autorităţile vamale.
Certificatul de origine se întocmeşte în limba engleză.

Titularul cursului 2 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
Certificatul fitosanitar este un document emis de obicei de către o instituţie specializată în
medicina veterinară care evidenţiază condiţia sanitară a mărfurilor. Anumite tipuri de marfă şi
anumite ţări solicită prezentare acestui tip de certificat la importul anumitor mărfuri. Chiar dacă
legislaţia ţării importatoare nu impune prezentarea unui asemenea certificat, beneficiarul de mărfuri
poate solicita un asemenea document pentru a fi sigur că marfa livrată îndeplineşte condiţii
contractuale şi standardele de sănătate.
Lista coletelor (Packing List) reprezintă un document emis de către vînzător sau de către
producătorul mărfurilor şi conţine specificaţii privind ambalajul, greutăţile, şi numărul de unităţi
livrate, uneori conţine şi refriri la marcaj.
Lista de greutăţi (Weight List) este un document care conţine aceleaşi elemente ca şi lista
de coletaj, dar este obligatoriu să fie indicată greutatea mărfurilor şi, eventual, greutatea fiecărui
colet. Documentul trebuie să fie semnat de importator.
Aviz de însoţire al mărfii este un document în care se prezintă caracteristicile mărfii
importate.
Certificatul d analiză (Certificate of Analisys) şi Certificatul de conformitate (Declaration
of Conformity) sunt documente ce adeveresc rezultatele analizelor de laborator cărora au fost
supuse mărfurile.
Permis fitosanitar de import este un document emis pentru carantină fitosanitară ce atestă
că marfa importată are dreptul la import cu condiţia de a fi supusă controlului fitosanitar
obligatoriu.
Autorizaţie sanitară de import se emite de către Centrul de medicină preventivă municipal
Chişinău şi menirea documentului sus-numit este de a autoriza sanitar importul mărfurilor indicate
în documentele de însoţire.
Documentele financiare ţin nemijlocit de achitarea cu furnizorii de mărfuri, materiale
nerezidenţi în dependenţă de modalitatea de decontare utilizată.
Efectuarea opeaţiunilor de import presupune şi îndeplinirea unor formalităţi vamale. Cu
toate că au existat preocupări pe plan internaţional (Camera Internaţională de Comerţ, Acorul pentru
Tarife şi Comerţ, Organizaţia Mondială a vămilor de Bruxells, etc.) pentru simplificarea
formalităţilor şi tipizarea documentelor legate de circulaţia mărfurilor pe plan internaţional, un
număr încă mare de ţări cere îndeplinirea unor documente suplimentare care îngreunează sau
limitează importul de mărfuri.
Documentele vamale includ Declaraţia Vamală, Formularul PV-1 „Calculul procedurilor
vamale”.
Declaraţia vamală se completează în limba de stat şi se întocmeşte conform prevederilor
Ordinului Serviciului Vamal Nr. 346 din 24.12.2009 referitor la aprobarea Normelor tehnice
privind imprimarea,utilizarea şi completarea declaraţiei vamale în detaliu. Nu se permit corectări la
întocmirea acesteia. Declaraţia vamală este de două tipuri:
a) Declaraţia vamală primară – exemplarul dclaraţiei vamale în detaliu care cuprinde
informaţie generalizată cu privire la suma în factura comercială şi valoarea în vamă. Ea include un
singur cod tarifar.
b) Declaraţia vamală complementară – serveşte ca supliment la cea primară şi include în
detaliu codurile tarifare diferite.
Declaraţia vamală se completează cu ajutorul maşinii de dactilografiat sau a imprimantelor.
Totodată organele vamale completează Borderoul documentelor anexate care se anexează la
declaraţia vamală. În acest boderou sunt indicate toate documentele ce însoţesc marfa: contractul de
vînzare-cumpărare, scrisoarea de trăsură CMR sau alt document de transport, invoice-ul, certificatul
de origine al mărfurilor, certificatul de conformitate, etc.
Fiecare operaţiune de comerț exterior are specificul său, ceea ce determină lista documentelor
necesare la efectuarea tranzacţiei.
Orice agent economic rezident a Republicii Moldova care intenţionează iniţierea activităţii de
comerţ exterior este obligat a se înregistra la Departamentul Vamal al RM. Pentru înregistrare,
agentul economic prezintă următoarele documente:

Titularul cursului 3 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
 cerere, pe numele directorului general privind înregistrarea întreprinderii sau
organizaţiei ca participant al comerţului exterior;
 copia autentificată de către solicitant a certificatului de înregistrare eliberat de Camera
Înregistrării de Stat a Departamentului Tehnologii Informaţionale;
 copia autentificată de către solicitant a certificatului de atribuire a codului statistic.
Totodată, sunt necesare şi:
 acte ordinare, procese verbale cu privire la numirea în funcţie a conducătorului
întreprinderii şi a contabilului- şef;
 certificat de înregistrare ca plătitor de TVA;
 certificat de atribuire a codului fiscal;
 statutul, decizia de fondare;
 contractul de constituire;
 actele eliberate de agentul economic ce confirmă mostrele ştampilelor;
 actele eliberate de agentul economic, ce confirmă mostrele semnăturilor persoanelor ce au
dreptul de a activa în numele întreprinderii, fără împuterniciri suplimetare.
În baza documentelor prezentate, Departamentul Vamal va completa baza de date a
întreprinderilor înregistrate şi va remite informaţia în cauză birourilor vamale teritoriale. Birourile
vamale teritoriale vor permite introducerea/scoaterea mărfurilor pe/din teritoriul vamal al Republicii
Moldova şi/sau perfectarea declaraţiei vamale numai întreprinderilor şi organizaţiilor cu sediul în
Moldova, care sunt incluse în baza de date a întreprinderilor înregistrate ca participanţi la comerţul
exterior.
Actele normative reglementează diferite etape a operaţiilor de comerț exterior şi din punct de
vedere al documentării lor. Aşadar, în conformitate cu Ordinul Departamentului Vamal al RM nr.
276-O din 24.10.2002 cu ultimele modificări din 16.13.2003, nr.58-O, la vămuirea mărfurilor
provenite din tranzacţii economice, organele vamale vor accepta spre perfectare declaraţia vamală
cu condiţia prezentării de către agentul economic a numeroase acte, reieşind din particularităţile
tranzacţiei şi regimul vamal solicitat. Astfel, fiecare operaţiune de comerț exterior are specificul
său, ceea ce determină lista documentelor necesare la efectuarea tranzacţiei.

2.2 Contabilitatea exportului de mărfuri servicii pe cont propriu

Noţiunea de export, definită ca totalitatea operaţiunilor comerciale prin care o parte din
mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări, pare să nu ridice probleme cu privire
la reflectarea acestora în contabilitate. În realitate operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri
îmbracă forme variate în funcţie de criteriile după care acestea se diferenţiază, şi anume:
1. după modalităţile de realizare de către societăţile comerciale externe a exportului de
mărfuri:
a) export de mărfuri pe cont propriu;
b) export de mărfuri în comision.
2. după termenul de decontare a mărfurilor exportate:
a) export cu încasare le vedere;
b) export pe credit comercial.
3. după modalităţile de decontare cu clienţii externi:
a) export cu decontare prin acreditiv;
b) decontare prin incasso documentar;
c) efecte de comerţ.
4. după provenienţa mărfurilor exportate:
a) mărfuri indigene;
b) mărfuri străine.
Aspectele după care se diferenţiază metodologiile contabile sunt multiple de la structură,
modul de calcul şi evidenţă a cheltuielilor, a veniturilor, a angajamentelor şi creanţelor, decontarea
acestora până la calcularea rezultatelor financiare.

Titularul cursului 4 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităţii indirecte de
export în care agenţii economici ce practică activitatea de comerţ exterior, cumpără mărfurile de la
unităţile producătoare şi le vând pe contul şi pe riscul propriu. Ca urmare, rezultatul exportului pe
cont propriu se reflectă în contabilitatea exportatorului ca profit sau pierdere, după caz. La fel,
agenţii economici producători, care au relaţii de comerţ internaţional fac parte din exportul pe cont
propriu.
Conform art.104, lit.a) al Codului Fiscal, „mărfurile, serviciile pentru export şi toate tipurile
de transport internaţional de mărfuri şi pasageri, precum şi serviciile operatorului aerodrom, de
comercializare a biletelor de călătorie în trafic internaţional cu aeronave, de deservire la sol a
aeronavelor, inclusiv de livrare a combustibilului şi a mărfurilor la bordul navei, de securitate
aeronautică şi de navigaţie aeriană, aferente aeronavelor în trafic internaţional”, sunt scutite de TVA
cu drept de deducere. Ca urmare, exportatorii au dreptul la restituirea TVA aferentă valorii
exportate, confrom Hotărârii de Guvern Nr. 93 din 01.02.2013 pentru aprobarea
Regulamentului privind restituirea TVA.
În cazul operațiunilor de export, vînzătorul, la cererea cumpărătorului, se adresează către
Serviciul vamal pentru a i se elibera certificate de origine. Conform legislaţiei, Serviciul Vamal
eliberează certificate de origine preferenţial la exportul mărfurilor după cum urmează:
 Certificatul de circulaţie a mărfurilor EUR.1 care confirmă originea mărfurilor exportate în
statele Uniunii Europene în cadrul Preferinţelor Comerciale Autonome (ATP), acordate Republicii
Moldova conform prevederilor Regulamentului (CE) nr.55/2008 al Consiliului din 21 ianuarie 2008
de introducere a unor preferinţe comerciale autonome pentru Republica Moldova şi de modificare a
Regulamentului (CE) nr.980/2005 şi a Deciziei 2005/924/CE a Comisiei. Procedura de eliberare a
certificatului este stabilită în Ordinul Serviciului Vamal nr. 50-O din 18.02.2008;
 Certificatul de transport EUR.1 care confirmă ţara de origine a mărfurilor la exportul lor în
statele membre la regimul de comerţ liber instituit în baza Acordului Central European de Comerţ
Liber (CEFTA). Procedura de emitere a certificatelor este stabiliă în Ordinul Serviciului Vamal nr.
244-O din 03.07.2007;
 Certificatul de origine Forma A - care confirmă ţara de origine a mărfurilor exportate în
statele care nu sînt membre ale Uniunii Europene şi acordă Republicii Moldova Sistemul
Generalizat de Preferinţe (GSP). Procedura de eliberare a certificatului este stabilită în Ordinul
Serviciului Vamal nr. 50-O din 18.02.2008;
 Certificatul de origine a mărfurilor Forma CT-1 care confirmă ţara de origine a mărfurilor
la exportul lor în statele membre la Acordul de Creare a Zonei de Comerţ Liber în cadrul
Comunităţii Statelor Independente în conformitate cu procedura stabilită de Regulile de determinare
a ţării de origine a mărfurilor (aprobate prin Decizia Consiliului Şefilor de Guvern din Comunitatea
Statelor Independente (CSI) din 30.11.2000) pentru mărfurile originare din Republica Moldova la
exportul lor în statele membre la Acordul de Creare a Zonei de Comerţ Liber în cadrul Comunităţii
Statelor Independente. Procedura de eliberare a certificatului este stabilită în Ordinul Serviciului
Vamal nr. 331-O din 07.09.2007.
În cazul operațiunilor de export, exportatorii achită drepturile de export. Drepturile de export
includ taxa pentru procedurile vamale şi orice alte sume care se cuvin statului la exportul de
mărfuri, încasate de organul vamal.
Drepturile de export sînt plătite nemijlocit de către declarant, brocher vamal sau de o altă
persoană prevăzută de legislaţie.
Drepturile de export se plătesc în prealabil, pînă la depunerea declaraţiei vamale. La
momentul vămuirii, se acceptă plata doar a diferenţei dintre suma calculată şi suma plătită în
prealabil.
Persoanele fizice care nu sînt subiecţi ai activităţii de întreprinzător plătesc drepturile de
export în momentul trecerii frontierei vamale, cu excepţia drepturilor de export, care urmează a fi
achitate la vămuirea bagajului neînsoţit şi a mijloacelor de transport.
Drepturile de export neplătite în modul stabilit se percep în mod incontestabil de către organul
vamal din contul plătitorului în baza documentelor executorii sau a documentelor echivalente

Titularul cursului 5 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020

 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
acestora, în conformitate cu legislaţia. Pentru fiecare zi de întîrziere a plăţii drepturilor de export se
încasează o penalitate în mărimea stabilită de Codul fiscal.
Dacă plătitorul nu are la cont mijloace băneşti, organul vamal este în drept să sechestreze
averea acestuia, în conformitate cu legislaţia.
Condiţiile de livrare a mărfurilor pentru export determină componenţa şi suma cheltuielilor
legate de vânzare care se înregistrează în contul 712 „Cheltuieli de distribuire”. Pentru a obţine
informaţii complete despre cheltuielile aferente exportului de mărfuri, este necesar să se deschidă la
acest cont un subcont separat, în care se acumulează informaţia privind cheltuielile legate de export.
În vederea determinării rezultatului din vânzarea mărfurilor pe piaţa externă este necesar să se
deschidă subconturi separate la contul 611 „Venituri din vânzări” şi la contul 711 „Costul
vânzărilor”. Asupra organizării contabilităţii operaţiunilor de export influenţează, de asemenea,
forma decontărilor cu cumpărătorii.
După formele decontărilor cu cumpărătorii contabilitatea operaţiunilor de export se
subdivizează în contabilitatea:
− mărfurilor şi serviciilor cu achitarea în numerar, inclusiv prin achitarea anticipată;
− mărfurilor şi serviciilor cu amânarea achitării acestora – în baza condiţiilor creditului
comercial;
− tranzacţiilor de barter sau de schimb de mărfuri;
− altor forme de decontări stabilite de contract.
În continuare vom examina modul de contabilizare a operaţiunilor de export.
Exemplul 2.1 Vânzătorul rezident al Republicii Moldova – entitatea „A” şi cumpărătorul –
entitatea străină „C” au încheiat un contract în baza condiţiilor FCA, franco transportator,
conform căruia se consideră că vânzătorul şi-a îndeplinit obligaţia privind livrarea mărfii pentru
care au fost achitate taxele vamale din momentul transmiterii acesteia la dispoziţia
transportatorului în punctul stipulat (denumirea locului de destinaţie).
Valoarea mărfurilor exportate constituie 7 200 Euro. Costul mărfurilor – 133 379 lei. Cursul
oficial al Euro stabilit de Banca Naţională a Moldovei la data transmiterii mărfurilor
transportatorului constituie 20,4250 lei pentru 1 Euro; la data încasării plăţii în contul curent în
valută străină cursul a constituit 20,1050 lei pentru 1 Euro.
Încasările de export se contabilizează la suma egală cu mărimea încasării mijloacelor băneşti
sau mărimea creanţelor. Perfectarea acestora are loc în momentul recunoaşterii de către
exportator a veniturilor din vânzarea mărfurilor anume în ziua transmiterii dreptului de proprietate
asupra mărfurilor către importator.
În contabilitatea entităţii exportatoare la data livrării mărfurilor înregistrările contabile sunt
următoarele:
a) la suma venitului din vânzarea mărfurilor exportate (7 200 Euro × 20,4250 lei/ Euro):
Dt 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale în străinătate”
– 147 060 lei
Ct 611 „Venituri din vânzări” – 147 060 lei;
b) s-a decontat costul mărfurilor exportate cumpărătorului:
Dt 711 „Costul vânzărilor” – 133 379 lei
Ct 2171 „Mărfuri în depozite” – 133 379 lei.
În cazul exportului de mărfuri entitatea „A” a suportat următoarele cheltuieli:
c) se rfelectă cheltuielile pentru certificatul fitosanitar:
Dt 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7128 „Alte cheltuieli comerciale” – 245 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 245 lei;

Dt 521 „Datorii comerciale curente” – 245 lei;

Ct 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii”, subcontul 5321 „Datorii faţă de titularii
de avans” –2 45 lei;
d) s-a reflectat cheltuielile pentru certificatul de origine a mărfurilor la suma fără TVA:
Dt 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7128 „Alte cheltuieli comerciale” – 100 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 100 lei
Titularul cursului 6 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
e) la suma TVA:
Dt 534„Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
– 20 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 20 lei
f) înregistrarea serviciilor de transport internaţional– 12 427 lei, TVA– 0%:
Dt 712 „Cheltuieli de distribuire” – 12 427 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 12 427 lei;
g) la perfectarea mărfurilor în vamă s-a calculat taxa pentru vămuirea mărfurilor 0,1% din
valoarea în vamă – 147,06 lei (147 060 × 0,1%):
Dt 712 „Cheltuieli de distribuire” – 147,06 lei
Ct 544 „Alte datorii curente” – 147,06 lei;
h) s-au calculat datoriile faţă de declarant pentru întocmirea declaraţiei vamale DVI – 360 lei,
inclusiv TVA – 60 lei:
Dt 712 „Cheltuieli de distribuire” – 300 lei
Dt 534„Datorii faţă de buget”, subcontul 5344„Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
– 60 lei
Ct 521 „Datorii comerciale curente” – 360 lei;
i) s-au achitat din contul curent în monedă naţională taxa pentru vămuirea mărfurilor:
Dt 234 „Alte creanţe curente” – 147,06 lei
Ct 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 147,06 lei.
În cazul achitării datoriilor de care titularul de avans căruia i s-a acordat un avans, va fi
înregistrată formula contabilă:
Dt 234 „Alte creanţe curente”
Ct 226 „Creanţe ale titularilor de avans”.
În cazul în care decontările sunt efectuate de către titularul de avans fără acordarea avansului,
în contabilitate se reflectă înregistrarea:
Dt 234 „Alte creanţe curente”
Ct 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii”, subcontul 5321 „Datorii faţă de titularii
de avans”.
Încasarea contravalorii mărfurilor exportate în contul curent în valută străină recalculată în lei
la cursul BNM la această dată în mărime de 144 756 lei (20,1050 lei/ Euro × 7 200 Euro) se
înregistrează:
Dt 243 „Conturi curente în valută străină” – 144 756 lei
Ct 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale în străinătate”
– 144 756 lei.
Se consideră dată a efectuării operaţiunilor bancare aferente conturilor curente în valută străină
data întrării numerarului în contul curent în valută străină în bancă. Din aceste motive, la agentul
economic apar diferenţe de curs valutar favorabile şi nefavorabile. Ca rezultat al acestei operaţiuni,
la agentul economic a apărut o diferenţă de curs valutar nefavorabilă în mărime de 2304 lei.
Diferenţa de curs valutar apărută în decontările cu cumpărătorii se reflectă (20,4250 lei/ Euro
– 20,1050 lei/ Euro) × 7 200 Euro:
Dt 722 „Cheltuieli financiare”, subcontul 7221 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
- 2304 lei
Ct 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale în străinătate”
- 2304 lei.
Diferenţa de curs valutar favorabilă se înregistrează:
Dt 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale în străinătate”
Ct 622 „Venituri financiare”,, subcontul 6221 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.

2.3 Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

Efectuarea exportului în comision presupune că între exportator şi importator intervin una sau
mai multe firme de comerţ exterior numite comisionar sau mandatar. Agentul producător încheie
Titularul cursului 7 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
un contract de comision cu o firmă de comerţ care la rândul ei are relaţii pe piaţa externă şi încheie
un contract de vânzare externă fie direct cu importatorul efectiv, fie cu altă întreprindere
comisionară din altă ţară. Astfel, realizarea exportului în comision presupune participarea
următorilor participanţi:
- unitatea producătoare;
- societatea de comerţ exterior;
- unitatea prestatoare de servicii;
- clientul extern.
Efectuarea exportului de mărfuri în comision presupune că între exportator şi importator
intervin una sau mai multe societăți de comerţ exterior numite comisionar sau mandatar. Agentul
producător încheie un contract de comision cu o societate de comerţ care la rândul ei are relaţii pe
piaţa externă şi încheie un contract de vânzare externă fie direct cu importatorul efectiv, fie cu o altă
întreprindere comisionară din altă ţară.
În cadrul exportului în comision unitatea de comerţ exterior acţionează în nume propriu, dar pe
contul şi riscul unităţii producătoare percepând de la aceasta un comision echivalent cheltuielilor
efectuate şi profitului scontat. Astfel, rezultatele financiare aferente respectivelor tranzacții se
localizează în gestiunea firmelor producătoare, în calitate de comitenți, iar la nivelul societăților de
comerț exterior se reflectă doar veniturile de natura comisionului și diferențele de curs valutar, fără
folosirea conturilor de stocuri.
La baza realizării exportului de mărfuri în comision stau:
 Relațiile economice ale societății de comerț exterior cu partenerii săi;
 Fluxul mărfurilor exportate;
 Relațiile financiare ale societății de comerț exterior cu partenerii interni și externi.
Relațiile economice ale societății de comerț exterior au la bază contractele încheiate cu unitățile
producătoare, cu clienții externi și cu unitățile prestatoare de servicii.
Contractele încheiate cu unitățile producătoare sunt contracte de comision care, din punct de
vedere juridic, împuternicește socitetățile de comerț exterior să deruleze contractele externe contra
unui comision ce reprezintă contravaloarea serviciilor prestate. În contractul extern se precizează
condiţiile de livrare, modalităţile de plată etc., iar în contractul de comision se precizează valoarea
externă a exportului şi comisionul reţinut negociat la valoarea exportului. Rezultă că obiectul
contractului de comision nu îl constituie transferul propriu de mărfuri, ci prestarea unor servicii de
specialitate cu privire la încheierea contractelor de vânzare internaţională. Dacă ne referim la
contractele încheiate cu unitățile prestatoare de servicii, cu toate că societățile de comerț exterior
apar ca și beneficiare ale serviciilor externe privind asigurarea, transportul etc., menționăm că
acestea prestează serviciile în contul unităților producătoare.
Fluxul mărfurilor exportate ce fac obiectul exportului în comision circulă, de regulă, de la
producător la clientul extern, iar comisionul implică societatea numai ca prestaţie şi nu ca societate
ce este proprietară a bunurilor livrate, respectiv cumpărate. Astfel, conturile de stocuri nu apar în
situaţiile societății intermediară şi nici cele de venituri din vânzarea mărfurilor date.
Relațiile financiare ale societății de comerț exterior cu partenerii interni și externi se referă la
relațiile de decontare cu unitățile implicate în operațiunile de export în comision, decontarea care se
face în sensul fluxului invers circulaţiei mărfurilor şi anume:
 încasarea contravalorii mărfurilor la preţul extern convenit în valută transformat în lei ținînd
cont de cursul valutar al zilei;
 achitarea serviciilor externe contractate de societatea de comerț exterior și prestate de
entitățile specializate în prestarea serviciilor de transport, asigurare, etc., evaluate, după caz,
în valută sau în lei;
 achitarea în valută sau în lei unităților producătoare valoarea externă datorată, sumă care se
diminuează cu comisionul cuvenit și costul serviciilor externe.
Chiar dacă exportul de mărfuri realizat în comision de către societățile de comerț exterior
conduce la efectuarea de cheltuieli și obținerea de venituri cu o structură aproximativ similară
exportului pe cont propriu, totuși acestea se reflectă diferit în contabilitate, deoarece livrarea
mărfurilor la extern se realizează pe contul și pe riscul entităților producătoare. Rezultă că,
Titularul cursului 8 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
veniturile societății de comerț exterior provin din comisionul cuvenit pentru vînzarea externă a
mărfurilor, venituri care contribuie la formarea cifrei de afaceri.
Luînd în considerație caracteristicile exportului de mărfuri realizat în comision și pornind de
la clasificarea scestuia, conform termenului de decontare a creanțelor aferente mărfurilor vîndute,
exportul de mărfuri în comision necesită livrarea mărfurilor direct din depozitele entităților
producătoare.
Facturarea se realizează către societatea de comerț exterior, ulterior, aceasta întocmește
invoice-ul către cumpărător și declarația vamală de export, înscriind numele său în rubrica
”responsabil financiar”. Totodată, societatea de comerț exterior facturează pentru serviciile prestate
și comisionul cuvenit către entitatea producătoare.
Din punct de vedere fiscal, atît exportul de mărfuri pe cont propriu cît și cel efectuat în
comision, se încadrează în categoria livrărilor impozitate la cota zero. Conform prevederilor art.104,
lit.a) a Codului Fiscal, „mărfurile, serviciile pentru export şi toate tipurile de transport internaţional
de mărfuri şi pasageri, precum şi serviciile operatorului aerodrom, de comercializare a biletelor de
călătorie în trafic internaţional cu aeronave, de deservire la sol a aeronavelor, inclusiv de livrare a
combustibilului şi a mărfurilor la bordul navei, de securitate aeronautică şi de navigaţie aeriană,
aferente aeronavelor în trafic internaţional”, se impozitează la cota zero. Ca urmare, exportatorii au
dreptul la restituirea TVA aferentă valorii exportate.
Operațiunile economico-financiare aferente exportului în comision privesc: facturarea și
decontarea mărfurilor cu clienții externi, decontarea cu entitățile producătoare, cu entitățile
prestatoare de servicii, calculul chletuielilor, veniturilor și rezultatelor financiare.
În contabilitatea financiară rezultatele se calculează global pentru întreaga activitate a
societății de comerț exterior, calculul pe subactivități: export pe cont propriu, export în comision,
etc. este organizat din necesitățile de fundamentare a metodologiei de contabilizare.
Pentru a pune în evidență specificitatea modelelor contabile aferente exportului de mărfuri
realizat în comision cu încasarea la vedere, analizăm următoarea situație.
Exemplul 2.2. „Steaua” SA, comisionar, facturează pe data de 19.08.202_ mărfurile
clientului extern în condiția de livrare CPT, pentru suma de 16 500 USD, conform declarației
vamale de export și a facturii emisă de entitatea producătoare în valoare de 13 300 USD.
Transportul extern cît și asigurarea mărfurilor efectiv calculate în momentul livrării constituie,
respectiv, 1700 USD și 1500 USD, achitarea acestora are loc conform cursului stabilit de BNM la
data efectuării exportului. Conform contractului încheiat între producător și comisionar, mărimea
comisionului revenit societății de comerț exterior pentru exportul de mărfuri realizat, reprezintă
10% din valoarea externă FCA net.
Decontarea mărfurilor vîndute se realizează pe fluxul invers al circulației acestora, astfel, pe
data de 04.09.202_ are loc incasarea creanței de la clientul extern și se efectuează plata datoriei
privind serviciile de transport și asigurare, cît și achitarea contravalorii mărfurilor către entitatea
producătoare.
Evoluția cursului oficial al BNM în lei faţă de dolarul american: 19.08.202_ = 19,9483 lei;
04.09. 202_=19,9870 lei. Cursul comercial al dolarului american în lei la 04.09.202_ = 19,80 lei.

Informație pentru uz intern

Valoarea în valută Valoarea în lei
Nr.crt. Elemente de calcul
(USD) (1 USD=19,9483 lei)
1. Valoarea externă CPT 16 500 329 146,95
2. Asigurarea pe parcurs extern 1 500 29 922,45
3. Transport extern 1 700 33 912,11
4. Valoarea externă FCA net [(1-2-3)] 13 300 265 312,39

Astfel, situația prezentată implică următoarele înregistrări contabile:

1. Valoarea exportului mărfurilor în comision cu încasarea la vedere către partenerul extern:
Debit contul 221 ”Creanțe comerciale”, subcontul 2212 ”Creanțe comerciale din străinătate” – la
valoarea externă CPT - 329 146,95 lei
Titularul cursului 9 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
Credit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară” – la
suma datoriei aferentă entității producătoare - 265 312,39 lei
Credit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară” – la
suma datoriei aferentă entității prestatoare a serviciilor de transport - 33 912,11 lei
Credit contul 542 ”Datorii privind asigurarea bunurilor și a persoanelor” – la suma primei de
asigurare a mărfurilor - 29 922,45lei
2. Înregistrarea comisionului cuvenit societății de comerț extern, suportat de către entitatea
producătoare (13 300 USD x 10% = 1 330 USD, comision în lei: 1 330 USD x 19,9483 lei =
25201,34 lei):
Debit contul 221 ”Creanțe comerciale”, subcontul 2211 ”Creanțe comerciale din țară”
- 26 531,24 lei
Credit contul 611 ”Venituri din vînzări”, subcontul 6113 ”Venituri din prestarea serviciilor”
- 26 531,24 lei
3. Încasarea creanței de la clientul extern (16 500 USD x 19,9870 lei = 329 785,50 lei):
Debit contul 243 ”Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 ”Numerar la conturi în țară”
- 329 785,50 lei
Credit contul 221 ”Creanțe comerciale”, subcontul 2212 ”Creanțe comerciale din străinătate”
- 329 785,50 lei
4. Reflectarea diferenței favorabile de curs valutar (329 785,50 – 329 146,95 lei = 638,55 lei) ca
majorarea a datoriei față de entitatea producătoare:
Debit contul 221 ”Creanțe comerciale”, subcontul 2212 ”Creanțe comerciale din străinătate”
- 638,55 lei
Credit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară”
- 638,55 lei
5. Reținerea comisionului cuvenit din contravaloarea datoriei către unitatea producătoare:
Debit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară”
- 26 531,24 lei
Credit contul 221 ”Creanțe comerciale”, subcontul 2211 ”Creanțe comerciale din țară”
- - 26 531,24 lei
6. Convertarea valutei străine în lei (diferența dintre cursul oficial și cel comercial al dolarului
american se reține din contul datoriei către unitatea producătoare) – 16 500 USD x 19,80=
318450,00 lei:
Debit contul 242 ”Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 ”Numerar la conturi
nelegat” - 326 700,00 lei
Debit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară” -
(326 700 lei – 329 785,50 lei = 3 085,5 lei) - 3085,50 lei
Credit contul 243 ”Conturi curente în valută străină”, subcontul 2431 ”Numerar la conturi în
țară” - 329 785,50 lei
7. Achitarea datoriei către entitatea de transport și compania de asigurări:
Debit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară” – la
suma datoriei aferentă entității prestatoare a serviciilor de transport - 32 212,11 lei
Debit contul 542 ”Datorii privind asigurarea bunurilor și a persoanelor” – la suma primei de
asigurare a mărfurilor - 28 422,45 lei
Credit contul 242 ”Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 ”Numerar la conturi
nelegat” - 60 634,56 lei
8. Achitarea datoriei către entitatea producătoare (265 312,39 lei + 638,55 lei – 26 531,24 lei =
3 085,5 lei):
Debit contul 521 ”Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 ”Datorii comerciale în țară”
– 236 334,2 lei
Credit contul 242 ”Conturi curente în monedă națională”, subcontul 2421 ”Numerar la conturi
nelegat” - 236 334,2 lei
În urma analizei modelelor contabile specifice exportului de mărfuri realizat în comision cu
încasarea la vedere, rezultă că veniturile proprii ale comisionarului se rezumă doar la veniturile
Titularul cursului 10 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020
 Note de curs la Contabilitatea în comerţ exterior
obținute din comisionul cuvenit. Astfel, de către comisionar nu sunt utilizate conturile de stocuri,
deoarece nu gestionează efectiv mărfurile. Vînzarea mărfurilor către cumpărătorul extern se
realizează pe contul și pe riscul unității producătoare. Comisionarul reflectă în gestiunea lor doar
cheltuielile și veniturile proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea și conducerea societății,
veniturile proprii provin din comisionul la export și alte activități practicate.
În contabilitatea comisionarului se vor reflecta înregistrările:
1. reflectarea venitului din comision:
DT 221
CT 611.3
CT 534
2. încasarea comisionului aferent operaţiei de export:
DT 242
CT 221
Faţă de exportul de mărfuri în comision cu plata la vedere, în cazul exportului în comision pe
credit comercial pe termen scurt, mediu şi lung apar anumite particularităţi şi anume:
1. nu are implicaţii asupra rezultatului financiar a societăţii de comerţ exterior. Ele îşi găsesc
reflectarea în contabilitatea unităţilor producătoare pe motiv că acestea trebuie să asigure
finanţarea mărfurilor exportate şi ca urmare şi dobânda calculată se va încasa de societatea
de comerţ exterior, dar se virează în întregime unităţii producătoare de mărfuri pentru export.
Dacă mărfurile exportate impun şi reţinerea unei cote de garanţie, partenerul extern reţine din
preţul extern de valută şi cota de garanţie care se decontează unităţii producătoare după
expirarea acestei perioade.
2. necesitatea organizării distincte a dreptului de creanţă asupra clienţilor externi pentru a
delimita exporturile pe cont propriu faţă de cele efectuate în comision.
3. dobânzile se calculează după formula simplă sau complexă în funcţie de felul creditului fiind
sau nu inclusă în preţ complicând încasarea şi decontarea acesteia în contabilitatea societăţii
de comerţ în funcţie de diferenţa de curs valutar.
4. avansurile încasate de la partenerul extern pot ajunge de la un anumit % până la încasarea
integrală a preţului extern, ceea ce impune folosirea conturilor avansuri primite și avansuri
acordate.

Titularul cursului 11 Iuliana Ţugulschi, conf.univ. dr. 2020