Tema 2 Perfecționarea contabilității costurilor

1. Organizarea contabilității costurilor indirecte de producție

1.1.Determinarea bazelor de repartizare
1.2.Stabilirea capacității de producție
2. Particularități în contabilitatea costurilor activității auxiliare

2. Perfecționarea contabilității costurilor

Obiective
- să identifice tehnici avansate de repartizare a
costurilor, de calculație a costurilor, de
determinare a capacităților de producție;
- să justifice necesitatea utilizării diferitor
tehnici de calculație a costurilor.
- argumenteze avantajele metodelor
aprofundate de calculație a costurilor, de
repartizare a costurilor
Unităţi de conţinut
 noțiunea, conținutul capacității de producție
 esența tehnicilor de repartizare a costurilor
 Determinarea metodelor și bazelor de
repartizare si costurilor;
 Particularități în contabilitatea activităților
auxiliare
Termeni cheie: capacitate de producție, proces de
producție, bază de repartizare

1. Organizarea contabilității costurilor indirecte de producție

Contabilizarea şi repartizarea costurilor indirecte de producție (în continuare – CIP)
constituie aspecte esențiale în calcularea costului produselor fabricate şi serviciilor prestate.
În conformitate cu pct. 5 din Indicații Metodice privind contabilitatea costurilor de producție
și calculația costurilor produselor și serviciilor (în continuare – Indicații Metodice), CIP reprezintă
costuri legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producție ale entității.
Astfel, CIP sunt legate de fabricarea mai multor tipuri de produse (servicii) şi se includ în
costul lor prin repartizare, în modul stabilit de entitate și după caz, inclus în politica de contabilitate
a acesteia.
Componența costurilor indirecte de producție este stabilită în pct. 34 din Indicații
Metodice şi cuprinde:
1) amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale cu destinaţie de producţie;
2) costurile de întreţinere, deservire şi reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie de
producţie;
3) plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de
producţie;
4) retribuţiile calculate şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale personalului administrativ şi de deservire a
subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
5) costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii
calităţii produselor/serviciilor;
6) costul (uzura) obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în subdiviziunile de
producţie ale entităţii;
7) costurile de asigurare a tehnicii securităţii şi sănătăţii în muncă, precum şi a condiţiilor
normale de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;
8) costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
9) costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul
fabricaţiei produselor/prestării serviciilor;
10) costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării
serviciilor (de exemplu, energiei electrice şi termice de producţie proprie);
11) alte costuri indirecte legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producţie.
În continuare vom examina unele aspecte ale organizării și contabilității CIP care, în
principal, se referă la:
● documentarea și înregistrarea CIP;
 ● delimitarea CIP în constante și variabile;
● determinarea bazelor de repartizare a CIP;
● stabilirea capacității de producție;
● contabilizarea CIP;
● organizarea și gestiunea CIP aferente activităților auxiliare.

Documentarea
Acumularea CIP inițial se efectuează/justifică în baza documentelor precum: borderoul de
calculare a amortizării imobilizărilor necorporale, borderoul de calculare a amortizării
imobilizărilor corporale, bonuri de consum, procese-verbale de casare a materialelor, tabele de
pontaj, facturi fiscale, facturi, note contabile etc.
Conform Legii Contabilității 287/2017, CIP se recunosc în baza contabilității de angajamente
care prevede că recunoaşterea elementelor contabile pe măsura apariţiei acestora, indiferent de
momentul încasării/plăţii de numerar sau al compensării sub altă formă.
Repartizarea CIP, se efectuează în baza documentelor primare contabile de repartizare, forma
și conținutul depind în funcție de diverse aspecte precum: metoda de calcul, proces tehnologic,
deciziile și necesitățile managementului etc.
Astfel entitatea trebuie să identifice persoanele care au inițiat, dispus și/sau aprobat
efectuarea faptelor economice, în cazul dat repartizarea costurilor indirecte respective, și se
stabilește în proceduri interne1, condiție obligatorie conform prevederii Legii contabilității (art. 11
alin. (9)).
Procedurile interne se stabilesc de entitate de sine stator, având structura, componența,
obiectivele etc. în funcție de mai multe aspecte, dar obligatoriu în conformitate cu prevederile
Legii Contabilității 287/2017 precum: ”identifice persoanele care au inițiat, dispus și/sau aprobat
efectuarea faptelor economice”.
Model 1

Entitatea_ XXXX SRL Cod fiscal 123456789000

Repartizarea CIP nr 10/10 din 31,10,2020

Gradul de îndeplinire a capacității de producție 85,52 %
Denumirea În cost
UM VPF În cheltuieli
produsului /8114
/7148
materiale retribuirea amortizări Alte cip total
1 2 3 4 5 6 7 8 (4 +..+7) 9
Produs 111 buc 35 1420 1225 553 6282 9380 1588
Produs 112 buc 38 2658 1356 652 8749,52 13415,52 2271,48
Total

Executor ___________________ Verificat ______________________________

(funcţia, numele, prenumele, semnătura) (funcţia, numele, prenumele, semnătura)

Model 2
Entitatea_ XXXX SRL Cod fiscal 123456789000

Repartizarea CIP nr 10/10 din 31,10,2020

Gradul de În costul produselor fabricate
îndeplinire În
Denumirea U
VPF a capacității cheltuieli
produsului M amortiz
de materiale retribuirea Alte cip total
ări
producție
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Produs 111 buc 35 85,52 % 1420 1225 553 6282 9380 1588
Produs 112 buc 38 85,52 % 2658 1356 652 8749,52 13415,52 2271,48
Total x
1
În Revista Contabilitate și audit nr. 2/2020 a fost abordat și descris reglementarea documentării faptelor economice precum și modul de elaborare
Executor ___________________
a procedurilor Verificat
interne aferente documentelor, precum și dat exemplu de ______________________________
Regulament intern privind documentarea faptelor economice în cadrul
(funcţia, numele, prenumele, semnătura)
entității. (funcţia, numele, prenumele, semnătura
 Model 3
Entitatea __ XXXX SRL Cod fiscal 123456789000

Repartizarea CIP nr. 10/10 din 31,10,2020

Gradul de îndeplinire a capacității de producție 85,52 %
În cost
Costuri Cheltuieli
unitară totală
A 1 2 3
Produs 111 / 35 buc/
CIP, inclusiv: 268 9 380 1 588
arenda încaperii (secţiei) 65 2 275 385,15
retribuirea muncii 35 1 225 207,39
amortizarea utilajului 15,8 553 93,62
materiale 12 420 71,10
alte CIP 140,2 4 907 830,74
Produs 112 / 38 buc/
……..
……..
Executor ______________________________ Verificat _________________________
(funcţia, numele, prenumele, semnătura) (funcţia, numele, prenumele, semnătura)

Delimitarea CIP în constante și variabile

Conform paragrafului 30 din SNC Stocuri, costurile indirecte se subdivizeaza în:
● CIP variabile, mărimea cărora depinde de modificarea volumului de producție (de exemplu,
amortizarea mijloacelor fixe calculată în raport cu cantitatea de produse fabricate, costul
materialelor consumate). Aceste costuri se includ în costul produselor fabricate/serviciilor
prestate/producţiei în curs de execuţie în suma totală, indiferent de gradul de utilizare a
capacităţilor de producţie;
● CIP constante, mărimea cărora relativ nu depinde de modificarea volumului producţiei (de
exemplu, amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie generală de producţie calculată prin
metoda liniară, costurile de întreţinere şi exploatare a clădirilor şi utilajului secţiilor de
producţie). CIP constante se repartizează între costul produselor (serviciilor) şi cheltuielile
curente, în funcție de gradul de utilizare a capacității normale de producție.

Determinarea bazelor de repartizare a CIP

Repartizarea costurilor indirecte se efectuează în temeiul unei baze, stabilirea căreia este
la discreția entităților.
Paragraful 31 din SNC Stocuri prevede că repartizarea costurilor indirecte de producţie
pe tipurile de produse fabricate/servicii prestate se efectuează proporţional cu baza stabilită în
politicile contabile ale entităţii.
De asemenea standardul prezintă exemple de baze, precum:
- salariile de bază ale muncitorilor încadraţi în activităţile de bază şi auxiliare,
- costurile directe de producţie,
- numărului de maşini-ore lucrate,
- cantităţii de produse fabricate.
Astfel, entitatea stabilește de sine stătător baza sau bazele de repartizare și le include în
politicile2 sale contabile.
Menționăm că entitatea poate stabili mai multe baze de repartizare, de exemplu în cazul
cînd deține activități de bază și auxiliare, sau în cazul cînd în cadrul procesului de producție este

2
Conform pct. 4 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, politicile contabile – ca principii,
baze, convenții, reguli şi practici specifice aplicate de o entitate la ținerea contabilității şi întocmirea situațiilor financiare.
Astfel baza de repartizarea a costurilor indirecte reprezintă politică contabilă.
Pct. 13 din SNC Politici contabile, modificarea politicilor contabile se permite doar în cazul în care aceasta:
1) este cerută de sistemul de reglementare normativă a contabilității;
2) are ca rezultat informații mai relevante şi credibile referitoare la faptele economice ale entității.
 segmentată activitatea etc.
Un model de document de repartizare a costurilor indirecte este prezentat mai jos.

Figura 1. Repartizarea costurilor indirecte de producție (extras)

Totodată accentuăm, cu referire la selectarea bazei, că conform pct. 4 din SNC „Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, baza de repartizare
reprezintă politică contabilă care trebuie aplicată consecvent de la o perioadă de gestiune la alta și
modificarea este permisă doar în cazul în care aceasta, este cerută de sistemul de reglementare
normativă a contabilității sau are ca rezultat informații mai relevante și credibile referitoare la
faptele economice ale entității.
La selectarea şi aplicarea bazei de repartizare a CIP este necesar să se țină cont de
următorii factori:
● tipul produselor fabricate (de exemplu, omogenitatea produselor, utilizarea unităților de
calculație identice pentru toate produsele etc.);
● ponderea CIP în totalul costurilor de producție;
● componența, structura şi tipurile de costuri care formează CIP;
● alți factori ce pot influența mărimea CIP aferentă unor produse (servicii) concrete
Totodată în contextul prezentării informațiilor în Situațiile Financiare, în special în note
explicative trebuie de respectat pct. 55 din SNC Stocuri ce stipulează că baza de repartizare a
costurilor indirecte de producție pe tipurile de produse fabricate și/sau servicii prestate trebuie să
fie prezentată în Nota explicativă a entităților la Situațiile Financiare.
Asemenea, și pct. 70 al Indicațiilor Metodice prevăd că în nota explicativă la situaţiile
financiare ale entităţii se prezintă cel puţin următoarele informaţii privind costurile de producţie:
1) modul (varianta) de contabilizare a costurilor de producţie;
2) metodele de repartizare a costurilor materiale şi cu personalul repartizabile;
3) metodele (procedeele) de repartizare a costurilor indirecte de producţie;
4) metodele de calculaţie a costului produselor fabricate şi serviciilor prestate;
5) pierderile din producţie înregistrate în perioada de gestiune.
Prin urmare, baza de repartizare a costurilor indirecte de producție trebuie prezentată în
Nota explicativă la Situațiile financiare.
Contabilizarea CIP
Contabilizarea costurilor indirecte de producție poate fi expusă în trei etape:
I. Acumularea costurilor indirecte, în acest context pct. 28 din SNC Stocuri prevede că ”aceste
costuri se contabilizează ca majorare concomitentă a costurilor indirecte de producție şi
datoriilor, amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale, diminuare a stocurilor,
costurilor activităților auxiliare etc.”
Debit Credit

Cont Centru de Centru de cost Cont Centru de cost Centru Document

Cost de cost

821 Secția 1 Materiale, 211, 213, Materiale, Facturi fiscale, bonuri

OMVSD, 261, 521, OMVSD, interne, invoce, borderou de
cheltuieli 531, 533, cheltuieli calcul salariu, borderou de
anticipate, 538, 541 anticipate, calcul amortizare mijloace fixe,
retribuire etc. retribuire note contabile etc.
etc. etc.
II. Repartizarea costurilor indirecte, acest aspect este prevăzut în pct. 31 al SNC Stocuri,
„repartizarea costurilor indirecte de producție se contabilizează ca majorare a cheltuielilor
 curente, costurilor activităților de bază şi/sau auxiliare, activelor imobilizate etc. şi
diminuare a costurilor indirecte de producție”.
Debit Credit
Cont Centru de Centru de cost Cont Centru de Centru de cost Document
Cost cost
8114 Produs Materiale, 821 Secția 1 Materiale, Repartizarea costurilor
8124 OMVSD, OMVSD, indirecte,
cheltuieli cheltuieli Note contabile
anticipate, anticipate, (de regula nu se imprima pe
retribuire retribuire hârtie doar sunt documente
etc. etc. electronice, întocmite lunar)
7148 Costuri 821 Secția 1 Materiale, Repartizarea costurilor
indirecte OMVSD, indirecte,
neincluse cheltuieli Note contabile
în costul anticipate, (de regula nu se imprima pe
producției retribuire hârtie doar sunt documente
etc. electronice, întocmite lunar)

III. Alocarea costurilor indirecte în costul produselor, semifabricatelor, serviciilor etc., ca

majorare a stocurilor, cheltuielilor curente și diminuarea costurilor activităților de bază și
auxiliare
Debit Credit
Cont Centru de Cost Centru Cont Centru de Centru de Document
de cost cost cost
215 Produs, 8114 Produs 1 Materiale, Închiderea producerii
216 Semifabricat, 8124 OMVSD, Note contabile
711 Produs rebutat, cheltuieli (de regula nu se
Produs în curs anticipate, imprima pe hârtie doar
de execuție, retribuire sunt documente
Prestări servicii etc.. electronice, întocmite
etc. lunar)
 Stabilirea capacității de producție
Reglementările în vigoare abordează, în general, capacitatea de producție prin succinta
prevedere expusă în pct. 30 subpct. 2) din SNC „Stocuri”, conform căruia „capacitatea normală de
producție, reprezintă volumul producției/serviciilor ce poate fi realizat, în medie, pe parcursul a
câteva perioade de gestiune sau sezoane în condiții normale de activitate, ținând cont de pierderile
capacității cauzate de reparațiile (deservirea tehnică) planificate ale utilajului”, fără detalieri și
explicații3.
Astfel, în practică, în special, contabilii se confruntă cu unele întrebări specifice privind
determinarea şi aplicarea capacității de producție.
În prezentul articol vor fi expuse unele opinii și practici referitoare la determinarea și
administrarea capacității de producție.
? Ce reprezintă capacitatea de producție? În ce mod se determină capacitatea maximă,
normală și normativă?
Capacitatea de producție reprezintă puterea, posibilitatea, potențialul resurselor entității
(utilaje, mașini, instrumente etc.) de a produce un volum de producție într-o perioadă (schimb,
lună, an, 24 de ore etc.) în conformitate cu specificul procesului de producție și regimului de
muncă.
SNC „Stocuri” tratează capacitatea normală de producție ca volumul producției/serviciilor
ce poate fi realizat, în medie, pe parcursul a câteva perioade de gestiune sau sezoane în condiții
normale de activitate, ținând cont de pierderile capacității cauzate de reparațiile (deservirea
tehnică) planificate ale utilajului (pct. 30).
Totodată, în practică entitățile nu întotdeauna pot determina capacitatea de producție în
baza indicatorilor utilajelor de producție, așa cum este prevăzut în SNC „Stocuri”, din cauza că în
cadrul procesului de fabricare (prestare a serviciilor) se pot utiliza unelte manuale simple (de
exemplu, ferestrăul, aparatul de găurit, aspiratorul, capsatorul, ciocanul etc.), pentru care este
dificil să se determine capacitatea normală de producție.
În funcție de necesitate, pot fi stabiliți mai mulți indicatori privitor la capacitatea de
producție. Astfel, în pașaportul utilajului, de regulă, se indică capacitatea maximă, capacitatea
normativă etc.
De regulă, inițial se determină capacitatea de producție maximă care presupune antrenarea
intensivă a tuturor proceselor de producție (potențialul de producție), asigurând fabricarea unui
volum maxim de producție.
Fiecare întreprindere are particularitățile sale, în funcţie de tipul de activitate, iar indicatorii
principali utilizaţi la determinarea capacităţii de producţie pot fi:
 productivitatea resurselor umane;
 mărimea suprafețelor de producție, volumul locurilor de depozitare etc.;
 fondul de timp normativ şi/sau efectiv de funcționare a utilajului și/sau a muncitorilor
(în funcție de regimul de muncă în entitate (continuu, întrerupt) sau de numărul de schimburi (2,
3 etc.), sau de caracterul sezonier);
 normele de producere ale utilajelor;
 disponibilitatea materiilor prime etc.
SNC „Stocuri” tratează capacitatea normală de producție ca o medie de volum al
produselor fabricate, utilizată în scopul calculării costurilor.
În continuare, vom prezenta informații privind capacitatea de producţie conform datelor
din pașaportul utilajului de producție, capacitatea normală și volumul efectiv de producție fabricat
(vezi tabelul 1).

3
În practica internațională capacitatea de producție este abordată la general în IAS 2 „Stocuri”. Modul concret de determinare a capacității
de producție este stabilit în diferite regulamente cu caracter de recomandare, cum ar fi, de exemplu, regulamentele (instrucțiunile) privind
contabilitatea managerială elaborate de Institutul Contabilității Manageriale din SUA.
La determinarea capacității de producție, unele entități autohtone se conduc de Instrucțiunea pentru întocmirea raportului statistic „Balanța
capacităților de producție”, aprobată prin Ordinul Departamentului de Statistică al Republicii Moldova nr. 106/2003, care nu mai este în vigoare.
 Tabelul 1
Tipuri de capacități de producție
Utilaje
Indicatori
U1 U2
Capacitatea de producție maximă conform pașaportului utilajului 10 500 10 600
Capacitatea de producție normală stabilită de entitate 7 200 7 200
Volumul efectiv al produselor fabricate 4 800 4 800
Astfel, capacitatea de producție maximă se ajustează după mai multe criterii precum sunt
staționările, reparațiile etc., și la calcularea costurilor de producție se utilizează capacitatea
normală de producție.
? Pentru care perioadă se stabilește capacitatea normală de producție: pentru fiecare
lună, sezon, an etc.?
Reglementările contabile naționale și cele internaționale nu prevăd durata (periodicitatea,
diapazonul) stabilirii capacității de producție.
În activitatea practică entitățile stabilesc deseori capacitatea de producţie pe perioade, în
funcție de particularitatea sezonieră (în sezon, extrasezon). Totodată, se practică și stabilirea
capacității anuale, lunare, trimestriale etc.
Vom prezenta mai jos un model de stabilire anual a capacității de producție pentru
produsul 001 (vezi tabelul 2).
Tabelul 2
Capacitatea de producție anuală
Produse Capacitatea de producție Începutul Sfârşitul
fabricate (lunară) perioadei perioadei
Produsul 001 15 680 kg 01.01.2020 31.12.2020
…….. ………… ………….. …………..
Astfel, pentru a stabili gradul de îndeplinire a capacității normale de producţie, entitatea va
utiliza ca bază în fiecare lună, pe tot parcursul anului, volumul planificat de 15 680 kg.
Varianta de mai sus se aplică în cazul unui volum anual constant de producție. Însă, în
cazul activităților sezoniere, este mai bine de stabilit capacitatea de producţie pentru fiecare sezon
separat.
În continuare, vom prezenta un model sezonier de determinare a capacității de producție
pentru produsul 001 (vezi tabelul 3).
Tabelul 3
Capacitatea de producție sezonieră pentru anul 2020
Produse Capacitatea de producție Începutul Sfârşitul
fabricate (lunară) perioadei perioadei
Produsul 001 5 000 kg 01.01.2020 31.03.2020
Produsul 001 15 680 kg 01.04.2020 31.08.2020
Produsul 001 5 600 kg 01.09.2020 31.12.2020
…….. ………… ………….. …………..
? Ce număr de perioade sau sezoane se vor lua în calcul la estimarea capacităţii de
producţie?
Numărul perioadelor care se vor lua în calcul la determinarea capacităţii de producţie
depinde în general de particularitățile procesului tehnologic, precum şi de următoarele aspecte:
 dacă au avut loc decalaje semnificative în activitatea entității în ultimii ani sau a fost o
activitate relativ constantă;
 dacă este un proces de fabricare a unui produs nou pentru care lipseşte o bază de analiză
în trecut;
 durata sezonului etc.
SNC „Stocuri” nu reglementează în mod expres acest aspect, dar face referinţă la volumul
producţiei/serviciilor care poate fi realizat, în medie, pe parcursul a câteva perioade de gestiune
sau sezoane în condiţii normale de activitate.
În continuare, vom prezenta un model de determinare a capacității de producție (CP) pentru
produsul 001 în baza ultimelor trei perioade de gestiune (vezi tabelul 4).
Tabelul 4
Analiza informațiilor despre capacitatea de producție din ultimii trei ani
Produse Unitate de Capacitatea de Începutul Sfârşitul CP, CP, CP,
fabricate măsură producție, perioadei perioadei 2019 2018 2017
2020

1 2 3 4 5 6 7
Produsul 001 kg 5 000 01.01.2020 31.03.2020 5 500 4 500 5 000
Produsul 001 kg 15 680 01.04.2020 31.08.2020 15 000 16 000 16 040

Produsul 001 kg 5 600 01.09.2020 31.12.2020 5 200 6 000 5 600

…….. ………… ………….. …………..

În acest context, entitatea stabilește de sine stătător câte perioade sau sezoane va analiza
pentru a determina capacitatea de producţie pentru anul următor.
Există situații când determinarea capacității de producţie pentru produsele existente nu
depinde de volumul fabricat în perioadele anterioare, în special, în cazul când se produc
restructurări semnificative în procesul tehnologic, modificări în receptura produsului etc.
? În ce unităţi de măsură se stabilește capacitatea de producție?
Capacitatea de producție, de regulă, se stabilește în unități naturale, dar în scop control și
planificare evidenţa ei poate fi ținută paralel în expresie valorică atât în baza costului, cât și în baza
prețului.
În practică pot fi situații complexe în cazul aplicării diferitor unități de măsură (bucăţi, kg,
caserole, cutii, ml, m2 etc.). În asemenea situaţii, se va aplica o singură unitate de măsură comună
(fie kg, fie buc., fie ml etc.). Astfel, toate unitățile de măsură se vor transforma în același tip de
unitate.
De asemenea, sunt situații când fabricarea produselor are loc pe comenzi, având unități de
tipuri de dimensiuni diferite, precum:
 lățime/adâncime/înălțime care se transformă în unități de volum (m3) sau
 lungime/lățime care se transformă în suprafață (m2).
Astfel, transformările se stabilesc de către entitate de sine stătător. În practică există diverse
situații de transformare, inclusiv din:
 kg în m2;
 role în m2;
 foi în kg etc.
O variantă optimă este de a include unitățile de măsură, precum și toate informațiile de tip
constant (secția, linia, produsul, gramajul etc.) în pașaportul produselor, pentru ca softul contabil
să le coreleze în mod automat la exprimarea în unități comune a capacității normale de producţie
şi a volumului producţiei fabricate.
Totodată, este de menționat că sunt situații în care este greu să se stabilească normele
(bugetele) exprimate în unități naturale de producție, în special în cazul producțiilor și/sau
serviciilor pe comenzi individuale.
În continuare, vom prezenta unele variante de aplicare simplificată a capacităților de
producție.
? Cum se stabilește capacitatea de producție în cazul când se fabrică mai multe tipuri de
produse și/sau de prestări servicii?
În cazul în care entitatea produce mai multe tipuri de produse, pot fi aplicate:
 capacitatea pe fiecare tip distinct;
 capacitatea totală pentru toate produsele în cazul când se aplică aceeași unitate de
măsură;
  reducerea nomenclatorului la câteva produse sau doar la un produs;
 același echivalent în cazul unităților de măsură;
 capacitatea pe secție, linie, fază etc.;
 alte metode stabilite de entitate.
Mai jos vom prezenta un model de evidență a capacităților de producție pentru fiecare
produs în parte (vezi tabelul 7).
Tabelul 7
Capacitatea de producție pentru produse
Produse Capacitatea normală de producție Volumul efectiv Gradul de
îndeplinire a
capacităţii
1 2 3
A 6 000 6 000
B 4 500 4 000
C 7 000 6 500
TOTAL 17 500 16 500

Dacă entitatea nu poate determina capacitatea de producţie pe fiecare produs sau serviciu,
atunci ea poate să o aplice pentru toate produsele sau anumite grupe de produse sau servicii.
Modelul dat este aplicabil în cazul în care toate produsele au aceeași unitate de măsură.
Dacă produsele au diferite unități de măsură, poate fi aplicată echivalarea sau transformarea în
același tip de unitate de măsură.
Totodată, în cazul proceselor tehnologice complexe, în special atunci când au loc abateri
de la planul de producție, precum și înlocuirea unor produse cu altele, este binevenit de stabilit
capacitatea de producţie pe proces, fază, linie de fabricație etc.
Determinarea capacității pe centre de cost (departamente, sectoare etc.) poate fi analizată
prin aplicarea, de exemplu, pe linii sau pe secții. În funcție de varianta selectată, gradul de utilizare
va fi aplicat la un nivel ierarhic diferit și în final va conduce la alocarea costurilor indirecte cu
anumite diferențe. Cu cât capacitatea de producţie se aplică la un nivel mai jos (linie, dar nu secție;
produs, dar nu linie etc.), cu atât alocarea costurilor pentru produsul fabricat va fi mai precisă.
În acest context, capacitatea stabilită pe linii se va corela cu volumul de producție fabricat
pe linii, calculându-se gradul de îndeplinire pentru fiecare linie în parte.
Dacă entitatea nu va putea determina capacitatea de producție pe linii, atunci ea va aplica
capacitatea pe secții de producţie.
Un model de evidenţă a capacităților de producție pe linii din cadrul secției de producţie
nr. 2 este prezentat în tabelul 9.
Tabelul 9
Capacitatea de producție stabilită pe linii pentru secția nr. 2
pe luna februarie 2020
Liniile de producere Capacitatea de producție normală, kg
Linia 201 73 000
Linia 202 27 000
Linia 203 40 000
Linia 204 15 000
……. ……
TOTAL 245 000

În continuare, vom prezenta un model de evidenţă a capacităților de producție pe secții de

producţie (vezi tabelul 10).
 Tabelul 10
Capacitatea de producție stabilită
pe secțiile de producţie pentru luna februarie 2020
Liniile de producere Capacitatea de producție normală, kg
Secția 01 240 000
Secția 02 245 000
Secția 03 215 000
TOTAL 700 000
Această metodă de determinare a capacităţii de producţie este mai simplă și mai aplicabilă,
deoarece în procesul de fabricație sunt produse care se pot fabrica concomitent pe mai multe linii
sau pot fi trecute de pe o linie pe alta, sau pot avea loc înlocuiri de asortiment etc.
Aplicând capacitatea de producție pe secție, aceasta se va corela cu volumul efectiv fabricat
pe secție. Astfel, în cazul când pentru secția nr. 2 este stabilită capacitatea de 245 de tone (tabelul
10), însă efectiv au fost fabricate 206,8 tone, gradul de îndeplinire a capacității normale de
producție pentru secția nr. 2 va constitui 84,41% (206 805,5 kg : 245 000 kg x 100 %).
Mai jos vom prezenta un extras din documentul privind repartizarea costurilor indirecte de
producție, cu utilizarea gradului de îndeplinire a capacității (cota de repartizare).

Figura 2. Repartizarea CIP, secția nr. 2 (extras)

În unele situații este dificilă determinarea capacităţii de producţie din următoarele
considerente:
 asortimente mari cu diferite unități naturale de măsură;
 procese tehnologice complet diverse;
 producție pe comenzi individuale;
 diverse tipuri de servicii;
 utilizarea în procesul de producție a instrumentelor, sculelor, altor obiecte, în baza
cărora este greu de stabilit volumul de producție etc.
În astfel de situaţii se recomandă aplicarea capacității de producție generale pe entitate,
adică pentru toate produsele fabricate și/sau serviciile prestate, pentru toate centrele de cost,
procesele de fabricare.
? În cazul unui proces de fabricație complex (proces desfăşurat pe diverse faze secții,
sectoare, linii etc.), în care centru de cost (sector) poate fi aplicată capacitatea de producție?
Procesul de fabricaţie diferă de la produs la produs, de la proces la proces etc. Astfel, în
cazul în care în procesul de fabricaţie sunt etape de trasabilitate a produsului (semifabricatului),
capacitatea de producţie poate fi aplicată pentru fiecare etapă sau sector.
În funcţie de faptul la ce etapă va fi secționat și selectat procesul pentru aplicarea capacității
de producţie, aceasta va influența în mod direct formarea costului produsului fabricat.
Entitățile cu procese complexe, de regulă, analizează foarte amănunțit acest aspect, inclusiv
până la repartizarea costurilor indirecte de producţie și calcularea costului produsului finit, prin
analize detaliate preventive și simulări de repartizări.
În cazul procesului tehnologic se recomandă stabilirea capacității de producție după
etapele, procesele, operațiunile, fazele etc. principale ale procesului de producție din cadrul
entității.
Pentru a stabili care sunt etapele principale ale procesului tehnologic, trebuie să se
analizeze detaliat unde anume:
 se îndeplinesc cele mai importante operaţiuni tehnologice de fabricație;
 se consumă cele mai multe resurse (materii prime, costuri cu personalul, amortizări etc.);
 are loc cel mai mult procesul de transformare;
 se obțin cele mai multe avantaje economice etc.
Totodată, în funcție de particularitățile trasabilității procesului de fabricație, este necesar
să se țină cont de capacitatea întregului ciclu tehnologic. În cazul în care vor fi sectoare cu
capacități restrânse, se va ține cont de capacitatea acestor centre (procese, faze, linii etc.). Spre
exemplu, conform datelor din tabelul 1, procesul de fabricație constă din 2 faze: faza (utilajul) 1
şi faza (utilajul) 2. Prin urmare, indiferent de potențialul maxim de producere a utilajelor, se va
determina capacitatea normală, precum și în ansamblu pentru tot procesul tehnologic, ținându-se
cont de capacitatea normală ce poate fi atinsă în centrul de cost cu cel mai restrâns potențial
tehnologic.
Alte aspecte specifice constau în determinarea capacității de producție la entitățile cu
activități auxiliare de producție (de exemplu, prin contul 812 „Activități auxiliare”) și anume
pentru produsele fabricate și serviciile prestate în cadrul acestor activități. Astfel, în aceste situații
trebuie să se țină cont de structura activităților auxiliare, de trasabilitatea serviciilor prestate și/sau
a bunurilor fabricate/livrate de acestea (de exemplu, terților, departamentelor administrative ale
entității, altor activități auxiliare, activității de bază etc.).
Prin urmare, entitatea va stabili procesele în mod individual, în funcție de volumul
producției fabricate, consumul de materii prime, costurile cu personalul, utilizarea utilajului etc.
? În ce mod se va ține cont de pierderile cauzate de staționări la stabilirea capacităţii de
producţie?
Abordarea staționărilor, opririlor, încetinirilor etc. este destul de vastă. Acestea se pot
produce din următoarele cauze:
 insuficiența de materii prime și materiale, semifabricate, combustibil etc.;
 întreruperile de energie electrică;
 lipsa sau deficitul forței de muncă;
 deficiențele tehnice sau organizatorice;
 recuperarea rebuturilor;
 trecerea de la un produs la altul (spălarea, dezinfectarea, schimbarea, reglarea etc.) ;
 reparațiile curente și/sau capitalizate;
 deservirea tehnică pentru menținerea utilajelor de producție etc.
Staționările cauzate de insuficiența ”curentă” de materii prime, materiale, semifabricate,
combustibil, energie, forță de muncă sau staționările ce țin de deficiențele organizatorice nu se
includ în calculul capacității de producție, deoarece acestea, de regulă, nu pot fi prognozate.
Însă staționările ce țin de procesul de producție și care pot fi planificate precum este
trecerea de la un produs la altul (spălarea, dezinfectarea, ajustarea liniilor, schimbarea etc.),
staţionările din cauza unor deficienţe tehnice sezoniere şi specifice procesului sau din cauza
planificării modificării/ajustării asortimentului se includ în calculul capacitații de producție.
Procesul de reparație poate fi stabilit şi planificat din timp (de exemplu, în decembrie anul
curent pentru anul viitor) prin stabilirea planului (graficului) reparațiilor, ținând cont de mai mulți
indicatori: nivelul de uzură, starea tehnică a utilajelor, numărul de utilaje ce vor avea nevoie de
reparație, durata sezonului de producere etc.
Reglementările contabile naționale și cele internaționale prevăd că trebuie să se țină cont
de întreținerea utilajelor, reparațiile acestora, deservirea tehnică planificată.
În acest context, recomandăm întocmirea, după caz, a:
 planului cu privire la reparația capitală și curentă a mijloacelor fixe;
 devizelor de cheltuieli necesare;
 notelor tehnice privind starea utilajelor şi a echipamentelor;
 descrierea procesului tehnologic, prin stipularea staționărilor necesare acestuia etc.
În cadrul entităților cu producere pe procese (faze) de fabricație, cu asortimente numeroase
etc., informațiile aferente staționărilor, de regulă, sunt destul de detaliate cu indicatori și calcule
tehnice, cu întocmirea bugetelor periodice de producere și includerea tuturor staționărilor
(opririlor, încetinirilor, pauzelor etc.).
? Care sunt cauzele modificării capacitații de producţie pe parcursul perioadei de
gestiune?
Pe parcursul perioadei de gestiune (de regula, un an) capacitatea de producție a entității
poate să crească sau să se diminueze. Cauzele acestor modificări pot fi:
 punerea în funcțiune a noilor utilaje de producție;
 perfecționarea/modernizarea ulajelor de producție, înlocuirea utilajelor uzate;
 staţionarea utilajelor în legătură cu reparaţia acestora, în special, reparația capitală;
 schimbarea nomenclatorului de producție fabricat;
 schimbarea tehnologiei de fabricație (modificarea procesului tehnologic, reorganizări etc.);
 schimbarea/înlocuirea materiilor prime, înlocuirea ambalajului etc.;
 casarea/scoaterea din uz a utilajului uzat;
 extinderea procesului de fabricație;
 construirea unor noi spații de producție, depozitare etc.
Entitatea poate modifica capacitatea de producție pe parcursul perioadei de gestiune în
cazul în care au avut loc modificări semnificative ale acesteia.
? Capacitatea de producție reprezintă o politică contabilă sau o estimare contabilă?
Conform pct. 4 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și
evenimente ulterioare”, estimările contabile sunt definite ca preconizări şi presupuneri admise de
entitate pentru evaluarea elementelor (obiectelor) contabile în condiții de incertitudine, iar
politicile contabile – ca principii, baze, convenții, reguli şi practici specifice aplicate de o entitate
la ținerea contabilității şi întocmirea situațiilor financiare.
În acest context, capacitatea de producție reprezintă, de fapt, preconizări (planificări) ale
volumului de producție și este abordată ca estimare contabilă.
Potrivit pct. 20 din standardul menţionat, estimările contabile pot necesita revizuiri în urma
schimbărilor în circumstanțele pe care s-au bazat aceste estimări, apariției noilor informații sau
acumulării experienței.
Totodată, pct. 22 şi 23 din acelaşi standard prevăd că, în cazul în care este dificil a distinge
modificarea politicilor contabile de modificarea estimării contabile, modificarea respectivă este
tratată ca o modificare a estimării contabile. Efectul modificării estimării contabile se recunoaște
în mod prospectiv începând cu data modificării estimării şi nu afectează perioadele de gestiune
anterioare.
Prin urmare, capacitatea de producție constituie o estimare contabilă și nu este obligatorie
includerea acesteia în politicile contabile ale entității, care poate fi ajustată, odată cu modificarea
estimării.
? Cum se documentează capacitatea de producție?
Capacitatea de producție este planificată și aprobată, după caz, anual de către conducerea
entității la finele anului pentru anul următor, printr-un document de dispoziţie: decizie, ordin,
hotărâre etc.
Art. 11 din Legea contabilității și raportării financiare nr. 287/2017 prevede obligația de
documentare a faptelor economice. Dat fiind faptul că capacitatea de producție nu reprezintă un
fapt economic, documentarea acesteia nu este obligatorie.
Însă pentru o gestiune și un control intern4 optim se recomandă documentarea

4
Articolul 18 alin. (3) din Legea contabilității și raportării financiare nr. 287/2017 stabileşte obligațiile și drepturile entităţii privind ținerea
contabilității și raportarea financiară. În special, persoanele indicate la alin. (2) din articolul menţionat sunt obligate:
a) să asigure organizarea şi ţinerea contabilităţii în mod continuu din data înregistrării de stat a entităţii până la data lichidării acesteia;
b) să asigure elaborarea, aprobarea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu standardele de contabilitate și alte acte normative
elaborate în conformitate cu art. 8 alin. (1) lit. b);
c) să asigure elaborarea şi aprobarea:
- planului de conturi contabile de lucru al entităţii, după caz;
- procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune;
- formularelor documentelor primare şi a registrelor contabile;
- regulilor privind circulaţia documentelor şi tehnologia de prelucrare a informaţiei contabile;
corespunzătoare a acesteia.
În acest context, mai jos este prezentat un model de hotărâre privind aprobarea capacității
de producție.

HOTĂRÂRE
nr._______ din „____” decembrie 2019
Cu privire la aprobarea capacităților de producție ale SRL „X”
pentru anul 2020
În temeiul art. 18 din Legea contabilității și raportării financiare nr. 287/2017, entitatea are obligația de a
asigura elaborarea şi aprobarea procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune și organizarea sistemului de
control intern.
În scopul asigurării funcționării eficiente a entității, conducerea entității,
HOTĂRĂȘTE:
1. A aproba și a pune în aplicare capacitatea de producție pentru anul 2020, conform anexei la prezentul
ordin.
2. Prezenta hotărâre va fi parte componentă a Instrucțiunii privind contabilitatea de gestiune a entității,
actualizată pentru anul 2020.
3. Controlul executării prezentului ordin îl exercit personal.
AM LUAT CUNOŞTINŢĂ DE PREZENTA HOTĂRÂRE:
Contabil - șef ______
Director financiar ______

După aprobarea capacității de producţie, după caz, toate informațiile sunt înregistrare în
softul contabil pentru a asigura calcularea automată a gradului de îndeplinire a capacității de
producție și repartizarea costurilor indirecte de producție între costul produselor fabricate şi alte
cheltuieli operaționale5.
În vederea analizei și revizuirii periodice a informațiilor privind capacitatea de producţie,
aceste date pot fi stocate și agregate în diverse registre și/sau rapoarte de gestiune, precum și prin
corelarea cu volumul de producție efectiv fabricat sau alți indicatori relevanți.
? Cum influențează costurile/cheltuielile capacitatea de producție?
În conformitate cu pct. 30 subpct. 2) din SNC „Stocuri”, dacă volumul efectiv al
producției/serviciilor este egal sau depășește capacitatea normală, suma efectivă a costurilor
indirecte de producție constante se include integral în cost. În cazul în care volumul efectiv al
producției este mai mic decât capacitatea normală, costurile indirecte de producție constante se
includ în cost în baza cotei calculate ca raportul dintre volumul efectiv al produselor/serviciilor şi
capacitatea normală. Suma rămasă a costurilor indirecte de producție constante se consideră drept
cheltuieli curente.
Prin urmare, capacitatea de producție influențează direct costurile și cheltuielile. În acest
context, apare întrebarea privind deductibilitatea cheltuielilor ce nu au fost alocate în costul
produselor fabricate în cazul neîndeplinirii capacității de producție.

d) să asigure întocmirea completă şi corectă, precum și integritatea şi păstrarea documentelor contabile;

e) să organizeze sistemul de control intern.
5
Potrivit anexei 4 la SNC „Cheltuieli”, în componența altor cheltuieli ale activității operaționale se includ costurile indirecte de producție neincluse
în costul produselor fabricate sau serviciilor prestate în conformitate cu SNC „Stocuri”.
 2. Particularități în contabilitatea costurilor activității auxiliare

Entitățile, practicând activități de producție și/sau prestări servicii pe lângă activitate de

bază, pot avea și activități auxiliare.
Cadrul normativ din domeniul contabil nu prevede o delimitare clară a acestor tipuri de
activități sau o explicare la acest capitol, totodată Indicaţiile metodice privind contabilitatea
costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor şi serviciilor (Indicații metodice),
stipulează că contabilitatea costurilor de producție se ține separat pe activitățile de bază şi auxiliare,
și definește aceste activități, precum:
- activități de bază – activități legate de fabricarea produselor şi/sau de prestarea serviciilor
ce constituie scopul activității entității;
- activități auxiliare – activități de deservire a activităților de bază ale entității (de exemplu,
fabricarea ambalajului şi instrumentelor, deservirea cu transport, furnizarea diferitelor
tipuri de energie, reparația mijloacelor fixe).
Pct.37 din Indicații metodice stipulează că, costurile de producție ale activităților auxiliare
reprezintă costurile legate de:
1) producerea ambalajelor;
2) furnizarea diferitor tipuri de energie (de exemplu, energiei electrice, termice, aerului
comprimat, frigului, apei);
3) deservirea cu transport;
4) reparația mijloacelor fixe;
5) fabricația instrumentelor, echipamentelor speciale, pieselor de schimb etc.,
6) fabricația altor produse sau prestarea altor servicii cu caracter auxiliar pentru necesitățile
interne ale entității şi/sau destinate livrării terților.
Prin urmare activitatea auxiliară reprezintă o activitate de producere sau de prestare de
servicii în scopul asigurării și deservirii activităților de bază de fabricare a produselor, de prestare
a serviciilor care reprezintă scopul entității.
În conformitate cu prevederile Clasificatorului activităților din economia Moldovei
(CAEM), majoritatea unităţilor de producţie efectuează activităţi cu caracter mixt. Identificarea
activităţii principale este necesară pentru a clasa o unitate într-o anumită poziţie din CAEM, care
prevede trei tipuri de activități:
- activitatea principală;
- activitaea secundară;
- activiatea auxiliară.
Abordarea acestor activități este diferită după esență de abordarea din Indicații metodice.
Astfel, activitatea principală este acea activitate care contribuie în măsură mai mare la valoarea
adăugată6 totală a unităţii luate în considerare, şi nu reprezintă, în mod obligatoriu, 50% sau mai
mult, din valoarea adaugată totală a unităţii.
Activitate secundară este oricare altă activitate a unităţii, care produce bunuri sau servicii,
pentru livrare/prestare părţilor terţe. Valoarea adaugată, înfăptuită de activitatea secundară, e
necesar să fie mai mică decât cea înfăptuită de activitatea principală.

6
În practică adesea e imposibil a obţine o informaţie despre valoarea adăugată pentru determinarea activităţii principale. În astfel de cazuri
genul principal de activitate se determină cu aplicarea altor criterii posibile, ce sînt cel mai aproape de indicatorii valorii adăugate.
 Însă în practică entitățile de regulă desfăşoară activități mixte. Astfel CAEM menționează că
este necesar de a delimita activitatea principală şi activitatea secundară, pe de o parte, şi activităţile
auxiliare pe de altă parte. Activităţile principale şi secundare sunt efectuate, în general, cu ajutorul
unui număr de activităţi auxiliare, cum sunt: transportul, depozitarea, achiziţionarea,
condiţionarea, promovarea, repararea şi întreţinerea etc7.
Activităţile auxiliare sunt acelea care există doar pentru a sprijini activităţile productive
principale şi secundare ale entității. Acestea asigură bunuri şi servicii consumabile, numai pentru
uzul acelei unităţi.
Totodată CAEM prermite evidența separată a activităților prin unităţi statistice, precum, de
exemplu, un centru de calcul, ce se desfăşoară în zone geografice diferite, poate fi recomandabilă
culegerea separată de date despre aceste unităţi, pentru a se obţine categorii de date care să fie
clasificate în funcţie de zona geografică.
Conform CAEM o activitate auxiliară trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) să servească numai unitatea sau unităţile de care aparţine; bunurile sau serviciile realizate
nu trebuie să facă obiectul tranzacţiilor pe piaţă;
b) materiile prime fac parte din cheltuielile unităţii;
c) produsul (de obicei, serviciile sau, în cazuri excepţionale, bunurile consumabile) nu face
parte din produsul final al unităţii şi nu generează formarea brută de capital (active
imobilizate);
d) o activitate similară să se desfăşoare în unităţi de producţie similare independente.
Trebuie remarcat faptul, că CAEM menționează că în conformitate cu definiţia de mai sus,
următoarele activităţi nu trebuie să fie considerate drept activităţi auxiliare:
a) producerea de bunuri şi servicii care fac sau contribuie la formarea brută de capital; de
exemplu, activitatea de construcţii pe cont propriu, care va fi clasificată separat la
construcţii, dacă există date disponibile privind volumul activităţii;
b) producţia, din care o parte importantă este comercializată chiar dacă o mare parte este
consumată în cadrul activităţii principale;
c) producţia de bunuri care ulterior devin parte integrantă a producţiei realizate de activităţile
principale sau secundare (producţia de cutii a unei secţii dintr-o întreprindere, utilizată
pentru ambalarea produselor proprii);
d) producţia de energie (dintr-o centrală electrică sau uzină de cocsificare integrată), chiar
dacă întreaga producţie este consumată în unitatea producătoare;
e) achiziţia de bunuri pentru revânzare ca atare;
f) cercetarea şi dezvoltarea, deoarece această activitate nu asigură un serviciu care este
consumat în cursul producţiei curente8.
În toate aceste cazuri, acolo unde există date separate pentru aceste activităţi, trebuie
considerate unităţi separate şi ca fiind unităţi cu un tip de activitate propriu şi clasificate în
conformitate cu activitatea lor.
Astfel sunt diferențe semnificative în abordarea activităților auxiliare după Indicațiile
metodice și CAEM.

7
Menționăm că abordarea activităților auxiliare în CAEM diferă de activitățile auxiliare în scopul organizării activității de producție și prestări
servicii.
8
Astfel expus: consumat în cadrul procesului de producție
 CAEM determină activităţiile principale în scopul clasificării unităţii de evidenţă
statistică la categoria respectivă.
Costurile activităților auxiliare ce deservesc activitățile de bază în practica contabilă se
abordează și prin noțiunea de costuri indirecte de producție (CIP), aceasta fiind definită de
Indicațiile metodice ca costuri legate de gestiunea și deservirea subdiviziunilor de producție ale
entității.
Comparând aceste noțiuni se evidențiază următoarele aspecte:
activități auxiliare costuri indirect de producție
activități de deservire a activităților de costuri legate de gestiunea și
bază ale entității deservirea subdiviziunilor de producție
ale entității
Diferențe în noțiuni
activități costuri

Astfel, funcțiile acestor costuri constau în „deservirea activităților de bază”, doar că în

cazul activităților auxiliare, trebuie să existe „o activitate”.
Însă dacă, entitatea deține un autotransport, sau dacă un angajat reglează utilaje, în aceste
situații nu apare obligația de a trata și înregistra prin activități auxiliare („Serviciu autotransport”,
sau „Serviciu reparații utilaje”).
Prin urmare limita dintre a organiza o activitate auxiliară și/sau a trata ca cost indirect de
producție nu este expusă și reglementată.
Entitatea de sine stătător stabilește acest aspect, și fixează modul de organizare a
activității, după caz, analizând mai multe criterii, printre care:
- stabilirea anumitor centre de cost, pe care se vor putea acumula toate costurile și sau
cheltuielile (Autotransport, Electromecanică, Reparații etc.);
- organizarea unei ierarhii de administrare, conducere și control a acestei activități;
- justificarea activității prin decizii, hotărâri, dispoziții ale conducerii entității;
- adaptarea regulamentului intern al entității;
- includerea politicilor contabile aferente activităților auxiliare (metode de calcul a costurilor,
baze de repartizare, metode de evidența a stocurilor etc.);
- alte organizări relevate activității auxiliare.
În aspecte generale, costurile activităților auxiliare, precum costurile cu materiale, cu
personalul și indirecte de producție ale activităților auxiliare se contabilizează în conformitate cu
pct. 19-36 din Indicații metodice.
Aceste costuri se înregistrează ca majorare a costurilor activităților auxiliare și majorare a
datoriilor curente, amortizării imobilizărilor necorporale și corporale, uzurii obiectelor de mică
valoare și scurtă durată, diminuare a stocurilor etc.
majorare a costurilor activităților diminuare a stocurilor sau majorare
auxiliare a datoriilor curente
Debit 812 Credit 211, 213, 214, 215, 216, 521 etc.

Dacă în cadrul unei activități auxiliare se prestează un tip de serviciu (se fabrică un tip de
produs), toate costurile aferente se contabilizează ca directe. În caz contrar, se evidențiază în mod
separat costurile directe și repartizabile ale activității auxiliare și costurile indirecte aferente
deservirii și gestiunii activității auxiliare.
În activitățile auxiliare sunt unele aspecte particularizate și dificile. Astfel în cadrul
activităților auxiliare complexe se va acorda o atenție sporită aspectelor contabile, precum:
 Planul de conturi de lucru al entității adaptat, după caz cu conturile utilizate în activitățile
auxiliare;
 metode de evaluare a stocurilor;
 recunoașterea CIP (baze de repartizare, capacitate de producție, metode de repartizare,
reflectarea contabile etc.);
 metode de calculație a costurilor produselor fabricate și/sau serviciilor prestate;
 baze de repartizare și/sau tehnici de repartizare a costurilor activităților auxiliare în costul
activităților de bază și/sau reciproc activităților auxiliare etc.
În cazul activităților auxiliare Planul General de Conturi Contabile recomandă contul 812
„Activități auxiliare”.
La contul 812 entiatea poate, aplica subconturi necesare evidenței costurilor activității
auxiliare, de exemplu:
812 1 Cazangerie, cu subconturile:
812 1 1 materiale
812 1 2 retribuirea muncii
812 1 3 uzura imobilizărilor
812 1 4 costuri indirecte de producție (dupa repartizarea din contul 829)
812 1 5 alte costuri ale activității auxiliare

În cazul unei evidențe în cadrul activităților auxiliare pe centre de cost (Secția nr. 1, Secția
nr. 2, Linie 1 etc.), poate fi aplicată următoarea utilizare a subconturilor:
812 1 Cazangerie, cu subconturile:
812 1 1 Secția de reparatii nr.01
812 1 1 1 materiale
812 1 1 2 retribuirea muncii
812 1 1 3 uzura imobilizărilor
812 1 1 4 costuri indirecte de producție (dupa repartizarea din contul 829)
812 1 1 5 alte costuri ale activității auxiliare

Întrebarea poate să apară în cazul înregistrării CIP în cadrul activității auxiliare. În cazul dat,
aplicarea contului 821 „Costuri indirecte de producţie”9, poate crea anumite dificultăți dacă
entitatea deține mai multe activități de bază și activități auxiliare.
Entitățile pot aplica un alt cont al contabilității de gestine pentru costurile indirecte de
producție în cazul activitățiii auxiliare, de exemplu poate10 include în Planu de conturi de lucru un
cont suplimentar, precum contul 829 „Costuri indirecte de producție a activităților auxiliare”.
Prin urmare, aplicarea conturilor este direct legată de organizarea gestiunii în cadrul entității.
În cazul bazelor de repartizare a CIP aferente activității auxiliare, entitatea stabilește în

9
Planul general de conturi descrie contul 821 „Costuri indirecte de producţie” ca fiind destinat generalizării informaţiei privind costurile
aferente gestiunii şi deservirii subdiviziunilor de producţie ale entităţii.
Contul 821 „Costuri indirecte de producţie” este un cont de activ (colectare - repartizare). În debitul acestui cont se înregistrează majorarea
costurilor indirecte de producţie în corespondenţă cu creditul conturilor: 113, 124, 133, 211, 213, 214, 226, 261, 521, 522, 531, 532, 533, 538, 544
etc.
În creditul contului 821 „Costuri indirecte de producţie” se înregistrează repartizarea costurilor indirecte de producţie în corespondenţă cu
debitul conturilor: 714, 811, 812 etc
10
Planul general de conturi contabile, prevde că conturile de gradul I din clasele 1-7 sînt obligatorii pentru toate entităţile, iar conturile de
gradul I din clasele 8-9 şi conturile de gradul II din toate clasele au un caracter de recomandare şi se aplică, după caz, în funcţie de particularităţile
activităţii entităţii şi cerinţele de prezentare a informaţiilor, precum şi în scopuri de analiză şi control.
Entităţile pot să introducă conturi suplimentare de gradul II în clasele 1-7 şi conturi de gradul I şi II în clasele 8-9 în conformitate cu
necesităţile informaţionale proprii, fără dublarea şi denaturarea Planului general de conturi contabile.
politicile contabile bazele11 de repartizare a acestora în funcție de particularitățile procesului
tehnologic și altor indicatori relevanți.
Repartizarea costurilor indirecte atrage după sine un aspect sensibil, cum ar fi capacitatea de
producție, și anume prin multiplele întrebări în aplicarea și determinarea acesteia, precum: cum se
stabilește capacitatea de producție, în funcție de activitatea de baza (?), dacă sunt mai multe
activități de baza, după care anume (?); daca activitatea auxiliara deservește sau prestează servicii
mai multor activități de bază atunci cum (?); cum se stabilește în cazul când activitatea auxiliară
prestează servicii și terților, și departamentelor administrative și logistică, precum și activităților
de bază, și reciproc activităților auxiliare etc.
Reglementările în vigoare nu stipulează aceste detalii specifice, doar prevăd capacitatea, și
entitatea la discreția sa determina toate aceste particularități. Astfel, SNC „Stocuri” prevede că
capacitatea de producție se recomandă să fie stabilită pentru fiecare tip de produs (serviciu), grupe
omogene ale acestora sau echivalentul anumitor produse, ținând cont de experiența perioadelor
precedente, precum şi de capacitatea normativă a utilajului de producție.
Un alt aspect specific constă în aplicarea metodelor de evaluare utilizate. SNC „Stocuri”
recomandă metodele de evaluare curentă a stocurilor, cum ar fi: LIFO, FIFO, metoda de
identificare, metoda costului mediu ponderat. Metoda selectată se include în politicile contabile
ale entității.
Totodată, Indicațiile metodice prevăd că serviciile prestate și produsele transmise reciproc
între subdiviziunile (secțiile) auxiliare ale entității se evaluează la cost normativ (planificat) sau în
alt mod stabilit în politicile contabile ale entității. Costul acestor servicii/produse se contabilizează
ca majorare a costurilor unui tip și diminuare a costurilor altui tip de activități auxiliare.
majorare a costurilor diminuare a costurilor
unui tip de serviciu/produse altui tip serviciu/produse

Debit 812.1.2.3 Credit 812.2.2.1

Cazangerie / Secție 01 / servicii reparații/ Reparații / Secție 02 / servicii reparații/

Indicațiile metodice recomandă metodele de calculație a costurilor precum: pe faze cu

varianta cu semifabricate sau fără semifabricate, pe comenzi, globală, standard cost sau alte/altă
metodă și le include în politicile contabile ale entității.
În particular Indicațiile metodice stipulează că serviciile/produsele subdiviziunilor
auxiliare, cu excepția serviciilor/produselor reciproce, se evaluează la cost efectiv care se
determină prin relația:
Costul
Costuri de producție, cu Costul serviciului/
serviciilor/
excepția costului produsului
Cost efectiv + produselor −
serviciilor/produselor reciproc prestat/
unitar al reciproc
reciproc primite transmis
serviciului/p primite
=
rodusului Cantitatea totală a
Cantitatea serviciului/produsului
activității serviciului/produsului −
reciproc prestat/transmis
auxiliare activității auxiliare

Costul serviciilor/produselor subdiviziunilor auxiliare, cu excepția serviciilor/produselor

reciproce, se contabilizează ca diminuare a costurilor activităților auxiliare concomitent cu
majorarea:

11
SNC Stocuri pct. 55, prevede că: ”nota explicativă a entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete conţine, pe lîngă informaţiile prevăzute
în Legea contabilităţii și raportării financiare, cel puțin următoarele informații privind stocurile, printre care alin.2): baza de repartizare a
costurilor indirecte de producţie pe tipurile de produse fabricate şi/sau servicii prestate.
 1) activelor − la includerea costului serviciilor/produselor subdiviziunilor auxiliare în
costul de intrare a imobilizărilor corporale, la reparația (modernizarea) imobilizărilor corporale cu
respectarea condițiilor de capitalizare conform SNC „Imobilizări necorporale și corporale”, la
fabricația activelor în subdiviziunile auxiliare;
2) costurilor activităților de bază − la prestarea/transmiterea serviciilor/produselor
subdiviziunilor auxiliare către subdiviziunile activităților de bază;
3) cheltuielilor curente − la livrarea serviciilor/produselor subdiviziunilor auxiliare la terți,
în scopuri de distribuire, administrative sau de ieșire a activelor imobilizate și circulante etc.
Debit Credit
Cont Cont
121, 123, 812 Analitic Centru de Analitic Centru de
811 /consum cost 812 /consum cost
711, 712, 713, 714
La sfârșitul perioadei de calculație a costului produsului fabricat în cadrul activităților
auxiliare poate fi reflectat prin contul 21612 precum: ambalaje, piese de schimb, instrumente etc.
Astfel poate reflecta înregistrarea contabilă:
Debit Credit Suma Cantitate
Cont Produs Centru de cost / Cont Centru de cost
secție, departament
216 Piese de Depozit PF 812 Producere 15 500 156
schimb piese
În practică se aplică diferite metode și tehnici de repartizare a costurilor activității auxiliare,
precum:
- prin baza/baze de repartizare;
- prin ponderea costului centrului de cost în totalul costurilor auxiliare;
- alte tehnici adoptate de entitate.
În continuare sunt prezentate unlele tipuri de baze de repartizare pentru diverse
deprtamente, sectoare, centre etc.
Tabel 1
Baze de repartizare a costurilor activităților auxiliare
Centru de cost Baza de repartizare
Autotransport general Orelor efectiv lucrate
Autotransport producere Km parcurs
Electromecanic Nr. lucrărilor efectuate
Laborator Cantităților efectiv fabricate
Reparații Nr. lucrărilor efectuate
Energie termica Volumului de energie consumata
Energie electrica Volumului de energie consumata
Apa canalizare Volumul producției fabricate

Determinarea bazelor de repartizare a costurilor activității auxiliare, de regulă, este dificilă

deoarece trebuie să se analizeze mai multe aspecte, inclusiv și activitatea activității auxiliare pe
parcursul anilor precedenți (perioadele precedente). În cazul când entitatea nu are activitate
auxiliară în anii precedenți (perioadele precedente) atunci acest aspect ține de analiza detaliată a
procesului tehnologic ce urmează a fi efectuat.

12
Planul General de conturi contabile, prevede cotul 216 „Produse”, care este destinat generalizării informaţiei privind existenţa şi
mişcarea produselor finite, semifabricatelor din producţie proprie, produselor secundare şi produselor transmise temporar terţilor.
Contul 216 „Produse” este un cont de activ. În debitul acestui cont se înregistrează intrarea/majorarea valorii produselor în corespondenţă
cu creditul conturilor: 612, 811, 812, 833 etc.
În creditul contului 215 „Produse” se înregistrează ieşirea/diminuarea valorii produselor în corespondenţă cu debitul conturilor: 121, 123,
711, 712, 713, 714, 722, 723, 811, 812, 833 etc.
Soldul contului 216 „Produse” este debitor şi reprezintă valoarea produselor determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.
 Sunt situații când entitatea poate revizui tehnica si/sau baza de repartizare stabilită anterior,
doar să consulte prevederile reglementărilor în vigoare în general, SNC „Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare” (SNC „Politici contabile”),
anume prin prisma estimărilor și politicilor contabile.
Pct.4 din SNC „Politici contabile” definește estimările contabile ca preconizările și
presupunerile admise de entitate pentru evaluarea elementelor (obiectelor) contabile în condiții de
incertitudine.
SNC „Politici contabile” definește politicile contabile ca principii, baze, convenții, reguli și
practici specifice aplicate de o entitate la ținerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare.
De asemenea trebuie de analizat și cerintele celorlalte SNC.
În continuare este prezentat un model de determinare a modului de repartizare a costurilor
activității auxiliare, prin analiza volumului serviciilor prestate fiecărei structuri (centre, activități
etc.) din volumul total de servicii prestate și stabilirea unor indicatori ca bază de repartizare. Acesti
indicatori, de regulă sunt aprobați de către conducerea entității, la sfîrșitul perioadei curente, pentru
perioada viitoare.
În continuare va fi prezentată repartizarea costurilor activității auxiliare pe fiecare
deprtamentament, sector, centru, activitate etc., în baza indicatorilor stabiliți de entiate.

Tabel 2
Repartizarea costurilor activităților auxilare pentru secția Cazangerie
Centre de cost Baza Costurile Modul de detreminare
activității auxiliare
Autotransport general 1 2 568,78 (1 x 256 878 lei)
Autotransport producere 1 2 568,78 (1 x 256 878 lei)
Electromecanic 1 2 568,78 (1 x 256 878 lei)
Laborator 5 12 843,9 (5 x 256 878 lei)
Audit si standardizări 2 5 137,56 (2 x 256 878 lei)
Reparații 1 2 568,78 (1 x 256 878 lei)
Energie termica 1 2 568,78 (1 x 256 878 lei)
Energie electrică 2 5 137,56 (2 x 256 878 lei)
Apa canalizare 1 2 568,78 (1 x 256 878 lei)
Producerea de bază (PF) 85 218 346,3 (85 x 256 878 lei)
total 100 256 878 x

În contextul celor menționate mai sus va fi prezentat un extras din dispoziție privitor la
includerea în politicile contabile ale entității aspecte ce țin de activitățile auxiliare, precum:
- aprobarea nomenclatorului de subdiviziuni,
- baze de repartizare,
- nomenclator de costuri aferent activităților auxiliare entității,
- metode de evaluare,
- metode de calculație etc13.

13
Menționam, că în acest model de dipoziție nu a fost inlcus tehnica de repartizare a costurilor activității auxiliare. Credem că acestea pot fi inlcuse
în procedurile interne privind contabiliatea de gestiune sau alte regulamente interne din cadrul entității, în special cînd art.18 al Legii contabilității
și raportării financiare 287/2017, prevad obligațiile și drepturile entităţii privind ținerea, contabilității și raportarea financiare, in special prin, alin.
(3), prin care persoanele indicate la alin. (2) sînt obligate:
a) să asigure organizarea şi ţinerea contabilităţii în mod continuu din data înregistrării de stat a entităţii pînă la data lichidării acesteia;
b) să asigure elaborarea, aprobarea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu standardele de contabilitate și alte acte normative
elaborate în conformitate cu art. 8 alin. (1) lit. b);
c) să asigure elaborarea şi aprobarea:
– planului de conturi contabile de lucru al entităţii, după caz;
– procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune;
– formularelor documentelor primare şi a registrelor contabile;
– regulilor privind circulaţia documentelor şi tehnologia de prelucrare a informaţiei contabile;
d) să asigure întocmirea completă şi corectă, precum și integritatea şi păstrarea documentelor contabile;
 Anexa 2
la Politicile contabile
DISPOZIȚIE (extras)

„ ____” decembrie 2019 or. ____________

nr._______

Cu privire la aprobarea activităților auxiliare si a bazelor de repartizare a acestora

în cadrul SRL XXXX pentru anul 2020

În vederea executării prevederilor Legii Contabilității și raportării finacniare 287/2017, SNC

”Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, în urma
determinării metodologiilor de calculație a costurilor produselor fabricate, în particular a repartizării
costurilor activității auxiliare a entității, conducerea entității, HOTĂRĂȘTE:

1. Crearea activităților auxiliare, pe următoarele centre de cost:

 Autotransport general
 Autotransport producere
 Electromecanic
 Laborator
 Reparații
 Energie termica
 Energie electrică
 Apa canalizare
2. Acumularea costurilor activității auxiliare se va face prin contul 812 Activități auxiliare, pentru
fiecare centru de cost distinct.
3. Costurile activităților auxiliare se delimitează în:
 directe repartizabile ale activităților auxiliare
 indirecte ale activităților auxiliare
4. Serviciile prestate şi produsele transmise reciproc între subdiviziunile (secțiile) auxiliare ale
entității se evaluează la cost normativ (planificat) conform deciziei anuale a directorului general
al entității. Indicatorii planificați pot fi modificați si aprobați numai prin ordinul directorului
general al entității.

Prezenta dispoziție:
 este parte componentă a Politicilor contabile pentru anul 2020
 se aplică din 01.01.2020

Controlul executării prezentului ordin îl exercit personal

Director-general

Studiu de caz
Procesul de producție a entității este deservit și gestionat de către secția energetică,
laborator, secția tehnică, cazangeria, autotransport.
În cadrul studiului de caz se vor analiza două variante de administrare a costurilor de
deservire și gestiune a activității de producție a entității, precum:
1. prin costurilor indirecte de producție;
2. prin contul activității auxiliare.
Entiatea nu prestează servicii terților, secțiile ”auxiliare” deservesc doar activitatea de
producere.

e) să organizeze sistemul de control intern;

 În acest context, în cazul primei variante, entitatea contabilizează acumularea costurilor de
deservire, prin costuri inidrecte.
Costurile indirecte pentru o gestiune corectă este ținută pe ierahia (trepte, nivel) centrelor
de cost, precum: linii, secții de producere și total pe activitate de producere.
Astfel entiatea a stabilit că, costurile indirecte vor fi acumulate în trei trepte, precum, pe:
 activitatea de producere în general, când costurile indirecte nu pot fi delimitate pe secțiile
sau liniile de producție și contabilizarea se efectuează prin contul contabilității de gestiune
82614 - Costuri indirecte de producție generale din activitatea de producere, acestea
includ:
- amortizarea clădirii secției de producere, amortizarea altor încăperi sau utilaje care
sunt utilizate în procesul de fabricație în cadrul mai multor secții de producere;
- salariile lucrătorilor secțiilor tehnice, energetice, lucrătorilor din laboratorul
entității precum și a altor persoane încadrate indirect în procesul de producere;
- energia electrică, termică, gaze naturale, canalizare, apă precum și a altor
consumabile care sunt utilizate în procesul de producție si care nu pot fi localizate
prin contor sau alte sisteme de verificare și măsurare pe secții de producere;
- alte costuri indirece care nu pot fi localizate pe secții de producere.
 secțiile de producere (secția de producere a semifabricatelor, secția de producere a
produselor finite), când costurile indirecte pot fi delimitate pe secții, dar nu și pe liniile de
producție și contabilizarea se efectuează prin contul contabilității de gestiune 825 –
Costurile indirecte acumulate pe secții de producere;
 liniile de producție din cadrul secțiilor, cînd costurile indirecte sunt delimitate pe secțiile
si liniile de producție, iar contabilizarea se efectuează prin contul contabilității de gestiune
821 – Costurile indirecte de producție (linia nr.1, linia nr.2 etc.).
Baza de repartizare a costurilor indircete reprezintă cantitățile de producție fabricată15.
În cazul variantei doi entiate va repartiza costurile de deservire a activității de producție,
prin gestiunea acestora în activități auxiliare în baza cantității de produse fabricate.
În continuare vor fi prezentate costurile indirecte generale (inclusiv, de deservire a
procesului de producție) repartizate pe sectii de producere.
Repartizarea CIP general pe sectii
CIP CIP genereal
Total CIP
Centru de Cost kg acumulat pe repartizat pe
pe secții
Secții secții
1 2 3 4 5 (3+4)
sectia1 150 150 000 255 000 405000
secția 2 250 250 000 425 000 675000
secția 3 100 55 000 170 000 225000
total 500 455 000 850 000 1 305 000

În tabelul 7 este prezenată trasabiliatea repartizării costurilor indirecte pentru Secția

nr.2, cu evidențierea costurilor indirecte de deservire.
Repartizarea CIP secții pe linii
Acumulat CIP Total
Centru de Cost Inclusiv,
kg direct pe repartizat CIP
(Secția 2) General*
linii din Secții
1 2 3 4 5 6 (3+4)
linia 1 50 5000 135000 85000 140 000
linia 2 150 50 000 405000 255000 455 000
linia 3 50 15000 135000 85000 150 000
total 250 70000 675 000 425000 745 000

14
Deoarece entitatea utilizează conturi elaborate de sine stătător, atunci aceasta trebuie să elaboreze Planul conturilor contabile de lucru si să-l
include în Politicile contabile a entității.
15
SNC Stocuri, pct. 31, repartizarea CIP pe tipurile de produse fabricate/servicii prestate se efectuează proporţional cu baza stabilită în politicile
contabile ale entităţii (de exemplu, proporţional salariilor de bază ale muncitorilor încadraţi în activităţile de bază şi auxiliare, sumei totale a CIP,
numărului de maşini-ore lucrate, cantităţii de produse fabricate). Repartizarea CIP se contabilizează ca majorare a cheltuielilor curente, costurilor
activităţilor de bază şi/sau auxiliare, activelor imobilizate etc. şi diminuare a CIP.
 În tabelul 8 este prezenată trasabiliatea repartizării costurilor indirecte pentru Linia nr.3
din cadrul Secției nr. 2, cu evidențierea costurilor indirecte de deservire pe produse fabricate.

Repartizarea CIP linii pe produse

Inclusiv
Centru de Cost kg CIP
General*
1 2 3 4
Secția 1 150 480 000 255 000
….. … … …
Linia 1 50 140 000 85 000
…. .. … …
produs 1 10 30 333,3 17 000
produs 2 90 273 000 153 000
produs 3 50 151 667 85 000
Linia 2 150 455 000 255 000
…………. .. … ..
Linia 3 50 150 000 85 000
… … … ..
Secția 2 250 745 000 425 000
…. … .. ..
Sectia 3 100 285 000 170 000
… … … ..
total 500 1 508 000 850 000
*se prezintă trasabiliatea doar a CIP generale, pentru posibilitatea
efectuării comparației a costurilor ținute prin contul activităților
auxilaire

Înregistrările contabile pot fi expuse în modul următor: