Obiectul si importanța contabilității de gestiune în realizarea funcțiilor

manageriale.

1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Administrarea şi conducerea cu eficienţă a oricărui agent economic presupune existenţa
unui sistem informaţional economic, bine structurat care primeşte informaţie din interiorul şi
exteriorul unităţii economice, şi care emite informaţii pentru utilizatorii acestora din interior şi
exterior.
Sursa principală, pentru sistemul informaţional economic o reprezintă contabilitatea.
Prin urmare, conform punctului 27 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82
din 1991 republicată, unităţile patrimoniale trebuie să organizeze şi să conducă contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune (a costurilor, managerială) adaptată la specificul
activităţii, respectiv la obiectul de activitate, particularităţile tehnologiei şi organizării
producţiei, tipul de producţie, mărimea şi structura organizatorică a întreprinderii, gradul de
mecanizare şi automatizare a procesului de producţie, precum şi la necesităţile informaţionale
ale organelor de decizie.
Contabilitatea de gestiune împletită poate fi definită ca având drept obiectiv, reflectarea
tuturor operaţiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe produse,
lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, activităţi, secţii, decontarea producţiei obţinute,
precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate.
Contabilitatea managerială (prezentată în literatura de specialitate ca fiind contabilitate
de gestiune, contabilitatea costurilor, contabilitatea performanței) are ca obiect „evidenţa,
calculul, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice privite prin prisma
componentelor activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, pe
subdiviziuni organizatorice ale întreprinderii”.
Din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltate contabilitatea managerială trebuie
abordată pragmatic şi vizează în principal următoarele obiective fundamentale:
a) realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor, economico-financiare;
b) calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor obţinute de unitatea
patrimonială;
c) determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare;
 d) determinarea şi controlul rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor prin
compararea costurilor cu preţurile de vânzare;
e) evaluarea activelor patrimoniale obţinute din producţie proprie;
f) previziunea cheltuielilor şi veniturilor, furnizarea de informaţii privind întocmirea
bugetelor interne;
g) controlul condiţiilor interne de alocare şi exploatare a resurselor prin nivelul şi
structura costurilor.
Obiectivele contabilităţii interne de gestiune pot fi regrupate corespunzător rezultatelor
finale în 3 mari categorii conform lucrării „Contabilitate şi control de gestiune” şi anume:
A) Analiza performanţelor întreprinderii;
B) Asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune;
C) Ajutor în luarea deciziilor de gestiune şi manageriale.

A) Analiza performanţelor întreprinderii

Contabilitatea financiară are rolul de a determina şi prezenta rezultatul activităţii unităţii
patrimoniale în mod sintetic, ca diferenţă între venituri şi cheltuieli. Aceste informaţii sunt
necesare, dar nu suficiente pentru analiza completă a activităţii agentului economic.
Contabilitatea de gestiune (managerială) are ca obiectiv prioritar analiza modului de
formare a rezultatului sintetic pentru a determina contribuţia diferitelor produse, lucrări şi
servicii la acest rezultat.
Descompunerea rezultatului pe activităţi, funcţii, produse scoate în evidenţă sectoarele
de activitate care funcţionează satisfăcător şi sectoarele care duc la diminuarea rezultatului,
care sunt produsele care duc la obţinerea unui rezultat pozitiv şi care sunt cele care îl
deteriorează astfel încât să se poată efectua un diagnostic pertinent.
Determinarea rezultatului întreprinderii din perspectiva contabilităţii financiare şi a
contabilităţii de gestiune şi implicit analiza performanţelor se poate sintetiza prin figura 1.
 CHELTUIELI VENITURI
(după natura (după natura
economică) economică)

REZULTAT

PRODUS A COMANDA 1 FUNCŢIA APROVIZION CENTRUL DE ACTIVITATE 1

PRODUS B COMANDA 2 FUNCŢIA PRODUCŢIE CENTRUL DE ACTIVITATE 2
FUNCŢIA DE DESFACERE

PRODUS Z COMANDA N CENTRUL DE ACTIVITATE N

Analiza pe Analiza pe Analiza pe funcţii ale Analiza pe centre de

produse comenzi întreprinderii activitate

Alte analize:
- pe clienţi
- pe canale de distribuţie
- pe zone geografice
Figura 1. Calculul comparativ al rezultatului şi analiza acestuia
Analiza rezultatelor şi performanţelor întreprinderii poate fi evidenţiată şi prin
următorul exemplu:
S.C. Omega S.A. are în fabricaţie 2 produse A şi B. Contul de profit şi pierdere
simplificat se prezintă la sfârşitul exerciţiului N astfel:

Cheltuieli Suma Venituri Suma

1. Materii prime şi materiale consum 65.000 1. Vânzări de produse 138.000
2. Cheltuieli de personal 18.200 fabricate
3. Energie şi apă 6.000 2. Venituri financiare 30
4. Lucrări de servicii executate de terţi 5.100
5. Impozite, taxe, vărsăminte asimilate 7.500
6. Amortizare 4.200
7. Cheltuieli financiare 700
TOTAL Cheltuieli 116.700 TOTAL Venituri 138.030
Sold Creditor-Profit 21.330
 Delimitarea cheltuielilor şi veniturilor între cele 2 produse A şi B permite întocmirea
unui tablou de analiză a rezultatului astfel:

Explicaţii Total Produs A Produs B

1. Cheltuieli cu materiale prime şi materiale 65.000 35.000 30.000
consum 28.200 13.400 14.800
2. Cheltuieli de personal 6.000 2.800 3.200
3. Energie şi apă 5.100 3.100 2.000
4. Lucrări şi servicii executate de terţi 7.500 3.800 3.700
5. Impozite, taxe, vărsăminte asimilate 4.200 2.200 2.000
6. Amortizare 700 400 300
7. Cheltuieli financiare
Total Cheltuieli 116.700 60.700 56.600
8. Venituri din vânzări produse 138.000 59.980 78.020
9. Venituri financiare 30 15 15
Total Venituri 138.030 58.995 78.035
Rezultate +21.330 -705 +22.035

Se poate observa că deşi rezultatul sintetic este pozitiv în exerciţiul N şi are valoarea de
21.330 lei acesta este generat de o pierdere la nivelul produsului A de 705 lei şi de un beneficiu,
la nivelul produsului B de 22.035 lei.
Din această analiză a produselor reiese faptul că în exerciţiul financiar N+1 condiţiile
de exploatare a resurselor trebuiesc modificate şi trebuie acţionat asupra costurilor produsului
A.
Ca urmare contabilitatea managerială nu serveşte numai la calcularea costurilor, ci mai
ales ea trebuie să permită o acţiune asupra lor în sensul optimizării sau reducerii acestora.
Mijloacele prin care se poate realiza acest obiectiv nu se găsesc în existenţa producţiei sau
volumul produselor fabricate, ci în ansamblul de acţiuni organizate şi coerente care permit
conceperea, fabricarea şi vânzarea unor produse care să răspundă aşteptărilor clienţilor. O reală
şi performantă contabilitate managerială se bazează pe analiza relaţiei „costuri-beneficiu”,
„costuri-performanţe” care trebuie să includă fiecare produs, zonă sau compartiment al
întreprinderii.
 B) Asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune
Contabilitatea de gestiune ocupă un rol central şi în procesul de gestiune al
întreprinderii şi în special, la nivelul fazei de control. Pentru administrarea în mod eficient a
întreprinderii trebuie avută în vedere utilizarea cât mai judicioasă a resurselor disponibile în
vederea atingerii obiectivelor produse între care primează adesea obiectivul rentabilităţii.
După stabilirea obiectivelor, persoanele abilitate din cadrul întreprinderii vor stabili o
serie de măsuri, de decizii care vor fi puse în aplicare astfel încât să se obţină rezultatele
scontate. În practică trebuie avut în vedere faptul că activitatea întreprinderii este influenţată
de o multitudine de factori de mediu sau un ansamblu de agenţi economici care la rândul lor îşi
urmăresc propriile obiective. Pentru a face faţă acestor influenţe se încearcă anticiparea
deciziilor acestor agenţi stabilindu-se previziuni ale propriei activităţi, traduse prin bugete.
Pentru a stăpâni situaţia, este necesară implementarea unui sistem de control capabil să sesizeze
abaterile ce vor apărea între previziuni şi realizări, astfel încât să poată fi luate deciziile
corective ce se impun, după următoarea schemă:

FACTORI DE
MEDIU

PREVIZIUNI

OBIECTIVE DECIZII ACŢIUNI REZULTATE

PRODUSE LUATE EFECTUATE DETERMINATE

Figura 1. Circuitul informatiilor pentru implementarea unui sistem de control

Acest mecanism permite reglarea activităţii în ansamblu prin feed-back şi el presupune
în mod concret aplicarea unui sistem de control de gestiune care se bazează pe următoarele
proceduri:
− stabilirea previziunilor economice prin întocmirea bugetelor;
− calculul periodic al costurilor şi rezultatelor;
− calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.
C) Ajutor în luarea deciziilor de gestiune şi manageriale
Contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza informaţii pe care se pot baza studiile şi
raţionamentele ce permit luarea unor decizii ce vizează viitorul întreprinderii. De fiecare dată
când este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date furnizate de contabilitatea de
gestiune cu privire la structura costurilor. Aceste date sau informaţii pot avea de foarte multe
ori o importanţă strategică. De exemplu: este eficientă fabricarea directă a unui produs sau din
contră este mai bună fabricarea lui în colaborare? Dacă s-a optat pentru fabricarea directă în
faza de lansare a produsului, când este vorba de o decizie de a continua sau nu cheltuielile
publi-promoţionale, anumite informaţii de detaliu vor fi foarte preţioase. De asemenea în faza
de declin a unui produs, când este vorba de a lua decizia de a retrage sau nu produsul,
cunoaşterea evoluţiei rezultatelor analitice este determinantă.
În concluzie contabilitatea managerială furnizează informaţii indispensabile pentru o
gestiune previzională, în cadrul acesteia un interes aparte acordându-se procesului de luare a
deciziilor pentru fixarea preţurilor de vânzare, pentru continuarea relaţiilor cu unul sau altul
dintre clienţi, pentru continuarea fabricării unuia sau altuia dintre produse.
Pentru a răspunde cerinţelor impuse de managementul modern contabilitatea managerială
mai trebuie să răspundă şi următoarelor obiective:
− de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu
analiza strategică);
− de a ţine seama de limbajul şi conceptele utilizate de sectoarele operaţionale ale
unităţii (existenţa unui dialog permanent între contabili şi cadrele tehnice);
− de a asigura un cadru temporal de analiză mai diferit;
− de a se face posibilă căutarea unor indicatori de performanţă mai lizibili, accesibili
utilizatorilor;

1.2. Rolul contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Acţiunea de determinare a costurilor are un rol deosebit de important datorită funcţiilor
pe care informaţia costurilor le îndeplineşte în procesul decizional în toate fazele acestuia.
Costul de producţie, ca indicator economic, îndeplineşte variate funcţii în cadrul
întreprinderilor şi ramurilor, joacă un rol important în optimizarea deciziilor la aceste nivele în
sensul asigurării autogestiunii economico-financiare. Ca principiu de funcţionare a unităţilor
economice, ca formă de conducere microeconomică a cărei necesitate decurge din cerinţele
organizării şi conducerii raţionale şi eficiente a activităţii economico-sociale, autogestiunea
economico-financiară obligă în permanenţă la cuantificarea bănească a rezultatelor obţinute cu
cheltuielile efectuate, a efectelor cu eforturile, urmărindu-se asigurarea eficienţei economice
maxime, în acest fel, prin costul de producţie se cunosc nu numai cheltuielile efectuate, ci şi
cum a fost folosit fiecare leu cheltuit.
 Costul îndeplineşte rolul de control asupra consumului de muncă, impulsionând
descoperirea rezervelor interne şi sporirea eficienţei economice. Acest rol de sprijinire în
fundamentarea opţiunilor şi deciziilor economice, şi-l îndeplineşte atât în faza elaborării, fiind
în acest sens un criteriu în stabilirea variantei de buget optime, cât şi pe parcursul execuţiei.
Cunoaşterea costului de producţie al fiecărui produs este importantă şi în procesul
vânzării mărfurilor, întrucât unitatea economică va urmări, în primul rând, recuperarea
factorilor de producţie consumaţi, asigurându-se compensarea resurselor necesare reproducerii
condiţiilor materiale şi personale şi, prin aceasta, continuarea procesului de producţie.
Urmărirea asigurării eficienţei exportului şi importului în cadrul schimburilor cu
străinătatea incumbă de asemenea cunoaşterea costurilor de producţie.
Pentru a-şi îndeplini în toate cazurile adevăratul său rol, costul de producţie, ca indicator
economic şi mijloc de măsurare sintetică a cheltuielilor ce se efectuează la nivel de
întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei, trebuie să fie ştiinţific calculat,
asigurându-i-se exactitatea, relevanţa şi operativitatea.
Informaţia costurilor ca ansamblu de informaţii privitoare la costuri, utilizate în
procesul decizional, este rezultanta calculaţiei costurilor.