Tema 1: Definirea, esenţa si conţinutul controlului de gestiune

1. Noţiunea de control al unei organizaţii

2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune
3. Controlul de gestiune: activitatea profesională în
cadrul unei organizaţii
4. Profilul şi formarea controlorului de gestiune

1.Notiunea de control al unei organizatii

Noţiunea de control este utilizată în ştiinţele organizaţiilor încă de

la începutul sec.al XX-lea, când Taylor şi Faylor au atribuit conducerii
întrprinderii funcţia de control.
Iniţial, prin controlul unei organizaţii s-a înţeles un control-
sancţiune, adică o formă de control care are scopul de a verifica
adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acţiuni.
Mai târziu, concomitent cu extinderea standardizării producţiei şi
muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de
la rolul de a supraveghia producţia la cel de instrument al politicii
previzionale a întreprinderii.
Controlul unei organizații este definit ca “un proces care, înainte
de o acțiune orientează, în cursul desfășurării acțiunii ajustează, și
odată acțiunea realizată, evaluează rezultatele sale pentru a trage
învăţăminte utile “
Orice organizatie (o întreprindere producătoare de bunuri, o bancă, un
spital public, o asociație non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calității deciziilor și
acțiunilor, referențial denumit control organizational.
Dupa câmpul de acțiune a controlului, adică în functie de nivelurile
de decizie si de acțiune care intervin într-o întreprindere, distingem:
 Controlul strategic, care se ocupă de procesele si mijloacele ce
permit managerilor să-și fixeze și să ajusteze opțiunile strategice
(în sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de
elaborare a planurilor strategice, verificarea concordanței dintre
planificarea strategică si celelalte dimensiuni ale funcționării
întreprinderii, verificarea adaptării strategiei firmei la ipotezele
reținute privind evoluția mediului extern etc.). Controlul strategic
vizează deciziile si acțiunile strategice ale managerilor (cum ar fi
achiziția unui concurent, obținerea unui nou segment de piață etc.),
 cu efecte pe termen lung, între momentul deciziei și apariția
consecințelor ei existând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un
control îndreptat către mediul extern al întreprinderii;
 Controlul de gestiune, care permite direcției înteprinderii să se
asigure că deciziile de pilotaj (ale căror consecințe apar la cel mult
1an), luate în diferite entități ale firmei, sunt coerente între ele și
că, pe termen scurt acestea concură la îndeplinirea obiectivelor
strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe
tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare și
prelucrare a informatiilor și pe o procedură de măsurare a
performanțelor;
 Controlul operațional, constă în asigurarea faptului că operațiile
elementare se derulează conform regulilor prestabilite și vizează
activitățile de producție, politica de vânzări, activitățile
administrative etc., fiind un control orientat către interiorul
întreprinderii. Controlul operațional vizează deciziile operaționale
ale căror consecințe apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Din câte constatăm, controlul de gestiune serveşte ca legătură între
controlul strategic şi controlul de execuţie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt şi invers. Cele trei forme de control
organizaţional trebuie văzute ca fiind interdependente, şi nu doar legate
între ele.
Astfel, controlul unei întreprinderi a evoluat de la formula de
„control-sancţiune” prin controlul costurilor şi bugetelor, către forma
actuală de control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii îi
influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a realiza strategiile
organizaţiei.
Dar trebuie de conştientizat, că la întreprindere în afară de formle de
control care sunt formalizate (strategic, de gestiune şi operaţional),
pentru care există planuri pe termen lung , bugete anuale, proceduri
scrise, un departament de control intern etc., există şi alţi factori care
influenţează deciziile şi acţiunile, cum sunt educaţia, cultura naţională,
religia, experienţa profesională, trăsăturile de personalitate etc., factori
ce determină existenţa unui „control invizibil”.
 2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune

În literature de spocialitate, controlul de gestiune este definit ca

procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi
utilizate cu eficientă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea
obiectivelor organizaţiei.
Din această definiţie rezultă că un sistem de control de gestiune
înglobează atât un proces, cât şi o structură. Procesul constă din
ansamblul de acţiuni întreprinse, iar structura priveşte adaptările
organizaţionale şi construcţiile de informare care facllitează procesul.
Definiţia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni
care o compun. Obiectivele organizaţiei cum sunt lansarea unui nou
produs, accesul pe o piaţă nouă, achiziţia unui concurent, realizarea unei
fuziuni etc., fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente
date pentru controlul de gestiune. Totuşi achiziţia de noi experienţe ca
urrnare a acţiunilor corective şi evoluţia permanentă a contextului îi pot
conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă este utilizat
în sens tehnic şi semnifică modul cum sunt utilizate resursele, adică,
rezultatul obţinut pe unitatea de resurse angajate (efect/efort).Astfel, o
maşină eficientă este cea care produce o cantitate dată de utilităţi cu un
consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect
posibil cu o cantitate dată de resurse.
Prin resursele întreprinderii trebuie să inţelegem toţi factorii antrenaţi
în circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, rcsurse
financiare, informaţii, capital ecologic şi resurse umane.
Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficace
în măsura în care îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus
posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema
pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate
în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizează diferite instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi
luarea deciziilor:
 Informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
 Studii economice punctuale;
 Statistici extracontabile aferente operaţiilor curente;
  Contabilitatea şi analiza financiară;
 Tablouri de bord;
 Sistemul de bugete al întreprinderii.
Pentru a fi utilă informaţia furnizată de controlul de gestiune
trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:
 Să fie fiabilă - să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii;
 Să fie actuală – adică să fie furnizată în timp util;
 Să fie completă – să indice toate elementele care ar permite luarea
deciziei;
 Să fie pertinentă – adaptată problemei vizate;
 Să fie accesibilă – pentru persoanele ce trebuie să ia decizia.

Producerea de către controlul de gestiune a unor informaţii

destinate deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul
dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari
– valoare care ar trebui să fie superioară costului, însă uneori este dificil
de măsurat.

3. Control de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei

organizaţii
Controlul de gestiune îndeplineşte următoarele funcţii:
 este un mijloc de informare: controlul de gestiune nu poate fi
considerat, control de pilotaj al unei firme, dacă nu are un sistem
informaţional util factorilor de decizie, care să permită acestora o
bună comunicare în firmă.
 este un mijloc de motivare: evoluţia economică şi socială şi-a
restrâns mult puterea la motivaţia directă prin bani, adică salariul
pentru sarcina îndeplinită (munca prestată). Ori numai o necesitate
nesatisfăcută poate constitui un stimulent şi este nevoie de
persoane pentru a munci.
 este un mod de sancţionare: dacă controlul de gestiune, în sensul
managerial al termenului, permite punerea la punct a unui sistem
de motivaţie prin restructurarea firmei, permite şi punerea la punct
a unui sistem de sancţiuni datorită instrumentului contabil pe care
se sprijină.

Organizarea controlului de gestiune

 La nivelul unei organizaţii, controlul de gestiune reprezintă un
sistem de informaţii necesar pentru luarea deciziilor de către manageri.
Pentru toate tipurile de organizaţii, cu scop lucrativ (întreprinderile, care
au ca scop obţinerea de profit) sau organizaţii non-profit (sunt constituite
pentru furnizarea de bunuri şi servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor
sau la preţuri modice, sub costul de producţie, fiind finanţate din fonduri
publice, contribuţii benevole ale agenţilor economici şi indivizilor etc.),
obiectivele controlului de gestiune sunt aceleaşi: coordonarea,
pregătirea, asistarea şi urmărirea deciziilor, astfel incât organizaţia să-şi
realizeze performanţa cea mai bună posibil.
Trebuie, să remarcăm că performanţa se defineşte în mod diferit
între cele două tipuri de organizaţii (întreprinderi şi organizatii non-
profit). De exemplu, un management performant al unei firme de
producţie de încălţăminte este apreciat prin prisma indicatorilor privind
profitabilitatea, lichiditatea şi satisfacerea clienlilor. În schimb,
performanţa managementului unei universităţi publice se apreciază în
funcţie de alţi parametri, cum ar fi: costul mediu/an şcolarizare/student;
încadrarea în fondurile publice la nivelul fiecărei structuri de cheltuieli;
atragerea de resurse financiare, în afara fondurilor publice; oferta
educatională la un anumit nivel de finanţare; rezultatele cercetării
ştiinţifice finanţate din fonduri publice etc.
Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune într-o
organizaţie economică depinde atât de mărimea firmei şi specificul
activităţii, de competenţa echipei manageriale, cât şi de cultura de
întreprindere. Altfel spus, nu există modele standard de control de
gestiune aplicabile în oricare întreprindere.
Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este articulat într-o
manieră funcțională cu direcția generală a firmei. În felul acesta, el îşi
îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la toate nivelurile şi de
coordonare a acțiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de
supraveghere din partea structurii ierarhice, însă această situaţie se
transpune în practică în funcţie de mărimea întreprinderii, după cum
urmează:

a) Într-un grup internaţional

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a
timpului, la nivelul sediului societăţii-mamă (holdingului); deci avem
de-a face cu o formulă relative centralizată de control de gestiune. Rolul
său este acela de a primi informaţii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentanţe), necesare pentru elaborarea şi urmărirea
realizării strategiei grupului. Această situaţie nu exclude existenţa unui
control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea
competenţe restrânse şi vor trebui să aplice procedurile de control de
gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor
rapoarte regulate, în special privind indicatorii de performanţă.
Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informaţii
către sediul principal sau serviciul însărcinat cu centralizarea datelor
contabile şi financiare ale grupului. El îmbracă forma unui raport
standard în care sunt retransmise grupului anumite informații, cum sunt:
date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice,
costurile produselor, rate privind performanţa economică, financiară şi
comercială etc. Conţinutul reporting-ului,variază în funcţie de nevoile
informaţionale şi de organizarea contabilă a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup
international întâmpină anumite dificultăţi atât din cauza dispersiei
geografice a diferitelor unităţi sau filiale, cât şi din cauza varietăţii
activitiţilor desfăşurate de aceasta, mai ales atunci când concentrarea
capitalului s-a făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea
riscului, conform principiului ,,nu pune toate oule într-un coş". Astfel,
este necesară delegarea unei părţi importante a responsabilităţilor către
filiale sau unităti, sediul central conservând numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali să aibă
autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investiţiile. De regulă,
elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltări globale face obiectul
unor discuţii între sediu şi filiale. Pe de altă parte, exercitarea unui
control de gestiune eficient presupune existenţa unui sistem de
informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele
informaţionale şi procedurile de control de gestiune sunt standartizate
pentru toate structurile, în vederea realizării agregării informaţiei la
nivelul grupului. Deşi normalizarea contabilităţii firmelor la nivel
mondial tinde să devină funcţională şi să asigure obţinerea de informaţii
contabile comparabile, dar produse în diferite contexte naţionale,
subzistă încă importante diferenţieri datorate particularităţilor. juridice şi
fiscale ale fiecărei ţări. De asemenea, pertinenţa informaţiilor furnizate
pentru exercitarea controlului de gestiune într-un grup internaţional
depinde de ratele de schimb valutar şi de situaţia inflaţiei din diferite
contexte naţionale. De aceea, în practica grupurilor multinaţionale,
întocmirea rapoartelor se face într-o monedă stabilă şi comună pentru
toate entităţile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea
controlului de gestiune într-un grup multinational trebue să se ţină seama
şi de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune
vehiculează şi o componentă umană importantă.

b) Într-o întreprindere mare

Funcţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în principiu, pe
lângă direcţia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul
unei direcţii ierarhice nu este totdeauna cea mai bună soluţie. Astfel,
dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură
(serviciu sau departament) aflată în subordinea direcţiei financiare sau
contabile, această activitate riscă să se limiteze doar la unele activităţi de
execuţie tehnică, precum operaţiile de întocmire a situaţiilor financiare,
calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de
asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, prin integrarea
controlului de gestiune într-o manieră ierarhică în organigrama firmei,
aceasta riscă să fie perceput ca o funcție ierarhică, situaţie care
accentuează perceperea controlului de gestiune ca un instrument de
supraveghere şi sancţiune.
De aceea, într-o întreprindere mare se recomandă organizarea
controlului de gestiune într-o manieră funcţională.

c) Într-o întreprindere mică sau mijlocie

De regulă, în întreprinderile mici şi mijlocii controlul de gestiune
este foarte puţin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în
cadrul serviciului de contabilitate sau direcției financiare, dacă există. În
multe întreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul informaţional este
puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de
gestiune, funcţia de gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităţii
financiare la unele nevoi informaţionale ale managerului. De aceea, în
aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager
(administratorul întreprinderii) împreună cu contabilul firmei.

4. Profilul şi formarea controlorului de gestiune

Ceea ce este controlul de gestiune şi ceea ce face controlorul de

gestiune reprezintă două cercuri care se intersectează mai mult sau mai
puţin. Şi totuşi, şi în teorie şi în practică s-a format un anumit profil al
controlorului de gestiune. Un prim aspect îl reprezintă formarea sa. De
cele mai multe ori, aceasta este, la bază, contabilă şi finanţistă.
Dacă urmărim materiile studiate în cadrul programelor care pregătesc
controlorii de gestiune, observăm diversitatea acestora: de la
management şi organizarea întreprinderii la audit şi informatică, de la
calculul costurilor la gestiune financiară, de la gestiune previzională şi
bugetară la evaluarea performanţelor.
În întreprinderi, controlorul de gestiune are însă nevoie de o formare
internă, care să îi asigure o foarte bună cunoaştere a activităţii.
Controlorul de gestiune ar trebui să fie specializat în :
 organizare, atât teoretic (teoria organizaţiilor), cât şi practic
(instrumente şi tehnici de organizare);
 sistemul informaţional, inclusiv aspectele sale informatice;
 gestiunea resurselor umane, pentru a putea stabili relaţii şi a
forma echipe cu ceilalţi actori ai întreprinderii;
 tehnici de exprimare - deoarece trebuie să poată face cifrele
inteligibile.
În ceea ce priveşte cunoştinţele şi instrumentele controlorului de
gestiune, acestea pleacă de la sfera clasică de tip contabil-bugetar
(istoric şi ierarhic, controlorul de gestiune a fost şi este încă legat de
funcţia financiar-contabilă, legătură foarte puternică şi astăzi mai ales la
controlorul operaţional), câmpul de specialitate se modifică, eliberându-
se de primordialitatea logicii financiare în favoarea analizei strategice şi
gestionării riscului de afaceri (pentru a fi supus controlului înseamnă a fi
capabil să elimini riscul de eşec şi să supravieţuieşti celorlalte riscuri).
Un controlor de gestiune eficient este şi expert în finanţe, dar
cunoaşte şi întreprinderea, piaţa, concurenţii. Pentru aceasta, el iese
deseori din birou, cunoaşte oamenii şi problemele lor. Diplomat, el se
adaptează uşor la echipă, căci la ce foloseşte controlorul de gestiune
capabil să realizeze analize pertinente dacă managerul nu le ia
considerare?
În exercitarea misiunii sale, controlorul de gestiune are nevoie de
o bună conlucrare cu managerul (printr-o adaptare la stilul şi
personalitatea acestuia (fiecare organizaţie capătă stilul managerului
său) şi o înţelegere cu personalul operaţional (căci rolul controlorului nu
este de a căuta greşeala, ci soluţia).