Capitolul 2

SITUAŢIILE FINANCIARE

2.1. Conceptul de situaţii financiare

Situaţiile financiare reprezintă produsul final al activităţii contabile. Ele reprezintă
clasificarea şi sintetizarea unui cumul de tranzacţii financiare, unele dintre ele fiind extrem de
complexe. Prin intermediul situaţiilor financiare informaţiile financiare sunt furnizate utilizatorilor
externi în procesul de raportare financiară a unei întreprinderi.
În literatura de specialitate şi în diversele sisteme de contabilitate, situaţiile financiare sunt
regăsite sub mai multe denumiri: conturi anuale, documente contabile de sinteză şi raport financiar
anual. În principal acestea reprezintă acelaşi concept, dar există şi unele deosebiri, mai ales din
punct de vedere al componenţei setului acestor situaţii financiare.
Deşi situaţiile financiare sunt asemănătoare de la o ţară la alta, există diferenţieri generate de
diversitatea din mediile legale, economice şi sociale, precum şi de nevoile diferite ale utilizatorilor
determinate de specificul cerinţelor naţionale.
Organismul american de normalizare – Financial Accounting Standards Board (FASB),
defineşte în SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare pentru societăţile comerciale (Objectives of
Financial Reporting by Business Enterprises), situaţiile financiare ca fiind elementul central al
raportării financiare, reprezentând principalul scop al comunicării informaţiei contabile către cei din
exteriorul întreprinderii.
În prezent organismul de normalizare contabilă american, solicită întocmirea şi prezentarea
următoarelor situaţii:
- Bilanţ sau Declaraţie a poziţiei financiare;
- Contul de profit şi pierdere, denumit Situaţie a rezultatului sau câştigurilor;
- Situaţie a câştigurilor nete (nedistribuite);
- Situaţie a modificărilor capitarilor propriu; şi
- Situaţie privind schimbările în poziţia financiară, denumită Situaţia surselor şi utilizărilor de
fonduri sau Situaţia fluxurilor de trezorerie.
Situaţiile financiare din Statele Unite nu au un model standard, nici măcar pentru Bilanţ şi
Contul de profit şi pierdere. De asemenea, denumirea situaţiilor financiare nu este nici ea
standardizată. Astfel, atât Bilanţul cât şi Contul de profit şi pierdere pot avea mai multe denumiri.
Pentru Bilanţ denumirea cea mai întâlnită este cea de „Balance sheet”, dar se mai utilizează şi
denumirile de „Statement of Financial Position” şi de „Statement of Financial Condition”. Contul
de profit şi pierdere poate fi denumit „Statement of Income”, „Statement of Earnings” sau
„Statement of Operations”.
Deşi există o diversitate a denumirilor utilizate pentru situaţiile financiare, în cadrul
aceleiaşi întreprinderi se aplică principiul permanenţei metodelor.

6
 Organismul internaţional de normalizare – International Accounting Standards Board
(IASB), prin IAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare, defineşte situaţiile financiare ca o
reprezentare structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de
aceasta, având drept obiectiv oferirea de informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi
modificările poziţiei financiare ale unei întreprinderi unei game diversificate de utilizatori.
IASB a stabilit conţinutul şi modul de prezentare a situaţiilor financiare prin intermediul IAS
1 - Prezentarea situaţiilor financiare. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru
prezentarea situaţiilor financiare, astfel încât să se poată asigura comparabilitatea, atât cu situaţiile
financiare pentru perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi.
Acest Standard se aplică la prezentarea situaţiilor financiare întocmite şi prezentate în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, atât de către întreprinderile individuale,
cât şi de către un grup de întreprinderi (inclusiv băncile şi societăţile de asigurări).
IAS 1 prevede următoarea componenţă a unui se complet de situaţii financiare:
a) un bilanţ;
b) un cont de profit şi pierdere;
c) o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii care să reflecte fie:
- toate modificările capitalurilor proprii; fie
- modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii cu
deţinătorii de capitaluri proprii care acţionează în calitatea lor de deţinători de capitaluri
proprii;
d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie;
e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.
Pe lângă acest set standard al situaţiilor financiare, întreprinderile pot să prezinte o analiză
financiară realizată de managementul întreprinderii care să vizeze caracteristicile principale ale
performanţei, poziţiei financiare şi principalele incertitudini cu care se confruntă.
IAS 1 stabileşte cerinţele generale privind forma şi conţinutul situaţiilor financiare, dar lasă
posibilitatea influenţării acestora de către cadrele legale în care îşi desfăşoară activitatea societatea.
Astfel, standardele internaţionale de contabilitate adoptă concepţia de situaţii financiare
dereglementate, bazate pe concepţia minimului de informaţii fără a reglementa o formă standard
pentru elementele situaţiilor financiare.
La nivelul Uniunii Europene, raportarea financiară trece printr-un proces de armonizare, o
dată cu formarea cadrului legislativ şi economic al Uniunii Europene. Astfel, în anul 1978 a fost
emisă Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene (78/660/EEC), care are ca obiectiv
coordonarea prevederilor referitoare la prezentarea şi conţinutul conturilor anuale (situaţiile
financiare) şi ale rapoartelor anuale ale societăţilor din Statele Membre, la metodele de evaluare
utilizate pentru întocmirea conturilor anuale şi la publicarea lor pentru societăţile comerciale.
Conform articolului 2 al Directivei a IV-a, conturile anuale trebuie să conţină:
- Bilanţul;
- Contul de profit şi pierdere; şi
- Anexa.

7
 Toate aceste trei situaţii trebuie să formeze un tot. Modificarea adusă prin Directiva
2003/51/EC în iunie 2003, care a vizat modernizarea şi actualizarea Directivelor contabile
europene, a constat în adaugarea la cerinţa anterioară a posibilităţii Statelor Membre de a permite
sau de a cere includerea în conturile anuale a altor situaţii financiare decât cele trei situaţii
obligatorii. Astfel, societăţile pot elabora situaţii financiare comparabile cu situaţiile financiare
întocmite în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate/ standardele internaţionale
de raportare financiară.
Directiva a IV-a a adoptat concepţia situaţiilor financiare reglementate bazate pe concepţia
maximului de informaţii: prevede scheme şi modele standard care definesc forma şi formatul de
prezentare a situaţiilor financiare. Astfel, statele membre prevăd pentru prezentarea bilanţului una
dintre cele două scheme conţinute în art. 9 şi 10. Dacă un stat membru prevede ambele scheme, el
poate lăsa la latitudinea întreprinderii alegerea uneia dintre cele două scheme. De asemenea, în
cazul contului de profit şi pierdere statele membre prevăd una sau mai multe scheme care figurează
la art. 23-26. Dacă un stat membru prevede mai multe scheme, el poate lăsa societăţilor alegerea
între aceste scheme.
Pentru a elimina divergenţele existente între prevederile Directivelor europene şi prevederile
standardelor internaţionale, Directiva a IV-a a suferit, în timp, o serie de modificări care să permită
comparabilitatea pentru societăţile care raportează conform IFRS, dar au ca legislaţie de bază
Directivele.
Directivele europene lasă de multe ori posibilitatea adaptării cerinţelor la specificul naţional
şi astfel, situaţiile financiare ale societăţilor din diferite ţări prezintă caracteristici particulare.
În prezent în România, formatul şi conţinutul situaţiilor financiare sunt prezentate în OMFP
nr.1802/2014 care aprobă Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate. Aceste reglementări prezintă scheme obligatorii pentru
Bilanţ şi Contul de profit şi pierdere preluate după modelul Directivei a IV-a, cu unele modificări
aduse conţinutului pentru a răspunde cerinţelor Standardelor internaţionale de raportare financiară.
Componenţa situaţiilor financiare este diferită în funcţie de îndeplinirea criteriilor de
mărime indicate de Ministerul Finanţelor Publice: total active 4.000.000 euro, cifra de afaceri netă
8.000.000 euro şi un număr mediu de salariaţi 50.
Astfel, întreprinderile care îndeplinesc două din cele trei criterii de mărime întocmesc un set
de Situaţii financiare anuale care cuprind: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Întreprinderile care nu se încadrează în aceste condiţii întocmesc Situaţii financiare anuale
simplificate care cuprind: bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere, note explicative la situaţiile
financiare anuale simplificate. Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu
şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

8
 2.2. Bilanţul: scheme şi modele
2.2.1. Bilanţul în viziunea Directivelor europene
Directiva a IV-a include reglementări ce vizează atât forma cât şi formatul situaţiilor
financiare, impunând conţinutul, forma şi formatul şi lăsând libertate de alegere limitată legată de
cumularea sau detalierea posturilor obligatorii prezentate în conţinutul Directivei sau de alegerea
uneia din schemele propuse. Astfel, este stabilită o ordine precisă a elementelor pe care societatea
trebuie să le prezinte, precum şi o denumire şi o terminologie obligatorie a acestora.
Toate elementele prezentate în schemele obligatorii propuse în Directiva a VI-a trebuie
preluate în legislaţia naţională, fiind însă acceptate detalieri sau completări ale acestora, dar cu
respectarea structurii date de Directivă.
Rubricile bilanţului sunt divizate în trei categorii de informaţii, în funcţie de gradul lor de
detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere, subtitlurile sunt precedate de cifre
romane şi subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.
Directiva a IV-a impune un format detaliat pentru Bilanţ, acceptând şi un format restrâns,
pentru acele societăţi care nu depăşesc două din limitele criteriilor de mărime (totalul Bilanţului,
cifra de afaceri netă şi număr mediu de salariaţi). Formatul restrâns trebuie obţinut prin cumularea
valorilor elementelor detaliate, dar cu respectarea ordinii, numerotării şi elementelor prevăzute în
schemele obligatorii cu litere şi cifre romane.
Pentru bilanţ, Directiva a IV-a recomandă două scheme: sub formă de tablou bilanţier sau
de cont (orizontal) şi sub formă listă sau diferenţă (vertical).
Diferenţa dintre cele două scheme este reprezentată în special de ordinea de prezentare a
elementelor.
Prima schemă, cea sub formă de cont (descrisă în articolul 9) se întemeiază pe ecuaţia de
principiu:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Ordinea de succesiune a poziţiilor în activul bilanţului este, cea inversă lichidităţii activelor:
de la cele mai puţin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilităţile băneşti, care
îmbracă deja forma de bani. Cât priveşte ordinea de succesiune a poziţiilor de capitaluri (pasiv), ea
este inversă exigibilităţii surselor de finanţare, începând cu elementele capitalului propriu,
continuând cu datoriile pe termen lung şi cu cele curent sau pe termen scurt.
Cea de-a doua schemă, listă sau diferenţă a bilanţului (descrisă în articolul 10) se întemeiază
pe ecuaţia generală de echilibru:
ACTIV – DATORII = CAPITAL PROPRIU
Ca prevederi specifice privind elementele bilanţiere Directiva conţine precizări precum:
- clasificarea activelor ca imobilizate sau curente, în funcţie de scopul pentru care ele sunt
deţinute;
- stabilirea unui procent de maxim 20% în clasificarea intereselor de participare;
- permisiunea de aplicare a raţionamentului profesional în legătură cu prezentarea
Cheltuielilor în avans ca elemente separate în activ sau ca elemente componente ale
creanţelor;

9
 - ajustările de valoare trebuie să cuprindă toate ajustările referitoare la reducerile de valoare a
activelor individuale stabilite la data Bilanţului, indiferent că reducerile sunt definitive sau
nu. Ajustările de valoare pot fi prezentate fie în Bilanţ, ca deduceri ale elementelor
relevante, prezentate separat, fie în Anexe.
Directiva a IV-a lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat ca
primă rubrică a bilanţului (înaintea elementelor de activ imobilizat) sau ca un element component al
activului circulant (în speţă, al creanţelor).
În articolele 9 şi 10 ale Directivei a IV-a se prevede că, pentru anumite elemente, va fi
reţinută prelucrarea prescrisă în legislaţia naţională, printre aceste elemente fiind precizate şi
cheltuielile de constituire.
Directiva înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului înaintea elementelor
de activ imobilizat, acceptându-se că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv,
necesitatea capitalizării lor fiind o operaţiune de probat.
Directiva reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit,
considerându-le, în virtutea acţiunii principiului independenţei exerciţiilor, conturi de regularizare.
Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în structura creanţelor, fie în
structura rubricii E conturi de regularizare.
În acelaşi mod, Directiva a IV-a reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi
veniturile în avans, considerându-le conturi de regularizare, în virtutea acţiunii principiului
independenţei exerciţiilor. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte,
în structura rubricilor de datorii (F şi/sau I), fie la rubrica K conturi de regularizare.
Spre deosebire de prima schemă, cea de-a doua schemă solicită îndeplinirea a două condiţii:
- activul circulant să fie mai mare decât datoriile a căror durată reziduală este mai mică sau
egală unui an; şi
- mărimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a căror durată reziduală nu
este superioară unui an să fie o valoare pozitivă.
În ambele scheme de prezentare a Bilanţului, rezultatul exerciţiului apare înscris în cadrul
ultimei rubrici. În cazul primei scheme de prezentare acesta apare în activ, dacă întreprinderea
înregistrează pierdere, sau în capitaluri (pasiv), dacă aceasta înregistrează beneficiu. În cazul celei
de-a doua scheme de prezentare, indiferent dacă rezultatul îmbracă forma de profit sau de pierdere,
acesta este parte componentă a capitalurilor proprii.
În literatura de specialitate este recunoscută superioritatea formei listă deoarece se poate
realiza mai uşor analiza financiară, datoriile sunt prezentate în două categorii temporale: termen
lung/termen scurt şi sunt puşi în evidenţă anumiţi indicatori precum „necesarul în fond de rulment”
şi „capitaluri permanente” utilizaţi pentru determinarea solvabilităţii, lichidităţii şi rentabilităţii.

2.2.2. Bilanţul în viziunea IASB

Referenţialul internaţional cere o structură minimală a informaţiilor prezentate în situaţiile
financiare, structură ce poate fi apoi detaliată, în funcţie de specificul activităţii fiecărei societăţi.

10
 Problematica privind forma şi conţinutul bilanţului pe plan internaţional o regăsim în
prevederile standardului internaţional de contabilitate IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare
revizuit în decembrie 2003, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2005.
Standardul IAS 1, ca o dovadă a flexibilităţii standardelor internaţionale de contabilitate, nu
efectuează decât recomandări cu privire la prezentarea, structura şi conţinutul minim al
informaţiilor de prezentat în Bilanţ.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de bilanţ, ca parte
componentă a situaţiilor financiare.
Standardul include îndrumări privind sensul expresiei “prezentare fidelă” şi accentuează
faptul că aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) este preconizată a
avea drept rezultat situaţii financiare care să aibă o prezentare fidelă.
Acest standard nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie prezentate
şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri. Astfel, bilanţul trebuie să includă cel
puţin elementele care să prezinte următoarele valori:
a) imobilizări corporale;
b) investiţii imobiliare;
c) imobilizări necorporale;
d) active financiare (fără valorile prezentate la punctele e, h, i);
e) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;
f) active biologice;
g) stocuri;
h) creanţe comerciale şi similare;
i) numerar şi echivalente de numerar;
j) datorii comerciale şi similare;
k) provizioane;
l) datorii financiare (excluzând sumele prezentate la punctele j şi k);
m) datorii şi creanţele pentru impozitul curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe
profit;
n) datorii privind impozitele amânate şi creanţe privind impozitele amânate, după cum sunt
definite de IAS 12;
o) interes minoritare, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; şi
p) capital emis şi rezerve atribuibile acţionarilor societăţii mamă.
De asemenea, IAS1 prevede că „bilanţul va include elemente-rând”, titluri şi subtotaluri
atunci când prezentarea lor este relevantă pentru înţelegerea poziţiei financiare a entităţii.
Raţionamentul privind prezentarea separată a altor elemente se bazează pe evaluarea:
a) naturii şi lichidităţii activelor, precum şi a pragului lor de semnificaţie, conducând, în
majoritatea cazurilor, la prezentarea separată a fondului comercial şi a activelor provenind
din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare şi nemonetare, a activelor curente şi a
acelor imobilizate;
b) funcţiei lor în cadrul întreprinderii, conducând, de exemplu, la prezentarea separată a
activelor financiare şi operaţionale, stocuri, creanţe, numerar şi echivalente de numerar; şi
11
 c) sumelor, naturii şi delimitării în timp a datoriilor; conducând, de exemplu, la prezentarea
separată a datoriilor purtătoare de dobândă şi nepurtătoare de dobândă, a provizioanelor,
clasificate în curente şi pe termen lung, dacă este cazul.
O structură ilustrativă al Bilanţului se regăseşte în Ghidul de implementare a IAS 1, care
însoţeşte dar nu face parte din standard.
Bilanţul ilustrativ arată o cale în care poate fi prezentat un bilanţ care face distincţia între
elementele curente şi elementele pe termen lung. Se precizează că pot fi utilizate şi alte forme de
bilanţ la fel de potrivite, cu condiţia ca această disticţie să fie clară.
Fiecare entitate trebuie să determine pe baza naturii activităţii sale, dacă să prezinte sau nu,
ca şi clasificări separate în bilanţ, activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen
lung. Standardul solicită ca o entitate să prezinte activele şi datoriile în ordinea lichidităţii numai
când o prezentare pe baza lichidităţii este mai relevantă decât o prezentare de tip curent/necurent.
Indiferent de metoda de prezentare adoptată, entitatea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi
recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni, pentru fiecare element de activ şi datorie care
combină sume ce se aşteptă a fi recuperate sau achitate atât înainte, cât şi după 12 luni de la data
bilanţului.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al
ciclului de exploatare al entităţii;
b) este deţinut în principal în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate, ele cuprinzând activele
corporale, necorporale şi financiare pe termen lung.
Activele curente cuprind stocurile şi creanţele comerciale care sunt vândute, consumate sau
realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se aşteaptă să fie realizate
în 12 luni de la data bilanţului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca active curente dacă se
aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanţului; altfel, ele sunt clasificate ca active
imobilizate.
O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când:
a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b) este deţinută în primul rând spre a fi tranzacţionată;
c) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d) entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea datoriei pentru cel puţin 12
luni după data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Clasificate într-o manieră similară activelor curente, anumite datorii curente, cum ar fi
datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte cheltuieli de exploatare care fac parte din fondul de
rulment utilizat în ciclul normal de exploatare a activităţii vor fi clasificate ca datorii curente chiar
dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.

12
 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt
exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului sau deţinute în primul rând în scopul de a fi
tranzacţionate, cum ar fi: partea curentă din datoriile financiare, descoperirile de cont, dividendele
de plătit, impozitul de profit şi alte datorii necomerciale. Datoriile purtătoare de dobândă prin care
se finanţează fondul de rulment pe termen lung şi nu sunt exigibile în 12 luni, sunt datorii pe termen
lung.
O entitate trebuie să continue clasificarea datoriilor sale financiare ca datorii curente dacă
ele trebuie decontate în 12 luni de la data bilanţului, chiar dacă:
a) termenul iniţial a fost o perioadă mai mare de 12 luni; şi
b) este încheiat un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor pe termen lung după data
bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru emitere.
Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente, împreună cu informaţiile
care vin să susţină această prezentare trebuie evidenţiate în notele explicative la situaţiile financiare.
Un împrumut poate fi supus unor condiţii a căror nerespectare de către debitor autorizează
creditorul să solicite plata datoriei la cerere. În aceste condiţii, datoria este clasificată ca fiind pe
termen lung numai dacă:
a) creditorul a convenit să nu solicite plata ca urmare a încălcării condiţiilor; şi
b) nu este probabil ca alte încălcări să survină în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Acest model de Bilanţ în care elementele se clasifică în curente şi pe termen lung, este util în
efectuarea analizei financiare a entităţii din perspectiva evaluării lichidităţii şi solvabilităţii acesteia.

2.2.4. Bilanţul în viziunea reglementărilor din România

În prezent, Bilanţul este reglementat atât din punct de vedere al conţinutului, cât şi ca formă
şi format, prin OMFP nr. 1802/2014 privind aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
OMFP nr.1802/2014 prevede că întreprinderile care îndeplinesc la data bilanţului, două din
cele trei criterii de mărime indicate de Ministerul Finanţelor Publice, întocmesc Bilanţ, iar cele care
nu îndeplinesc aceste condiţii întocmesc Bilanţ prescurtat.
Se observă că reglementările contabile din ţara noastră au optat pentru o clasificare a
elementelor de activ conform criteriului lichidităţii, în active imobilizate şi active circulante, şi nu
pe clasificarea curent/non-curent. Conform reglementărilor aplicabile în prezent, în categoria
elementelor de activ circulant se pot include elemente a căror lichiditate este mai mare de un an, de
exemplu în elementul Creanţe sunt incluse atât cele care pot fi încasate într-o perioadă mai mică de
un an (în majoritatea cazurilor), cât şi cele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de
un an (în cazuri mai rare). Dacă întreprinderea are creanţe a căror perioadă de recuperare depăşeşte
un an, atunci valoarea acestora trebuie prezentată separat pentru fiecare element, pentru a respecta
cerinţele prevăzute în IAS 1, dar spre deosebire de acest standard creanţele rămân poziţionate în
categoria Activelor circulante.
În ceea ce priveşte clasificarea datoriilor, normalizatorii contabili români au optat pentru
criteriul de clasificare curent/non-curent. Astfel, în Bilanţ apar prezentate separat structurile de
13
datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an şi, respectiv, datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an.

2.3. Contul de profit şi pierdere: scheme şi modele

2.3.1. Contul de profit şi pierdere în viziunea Directivelor europene
Directiva a IV-a instituie scheme obligatorii pentru prezentarea Contului de profit şi
pierdere (Contului de rezultate). Totuşi, datorită particularităţilor economice, financiare, juridice şi
culturale ale fiecărei ţări europene, obligativitatea prezentării standardizate a contului de rezultate se
manifestă prin posibilitatea de opţiune între mai multe scheme de Cont de profit şi pierdere.
Confluenţa în spaţiul Uniunii Europene a tradiţiei contabile franco-germane, bazată de
preferinţa prezentării cheltuielilor şi veniturilor după natura lor economică cu modelul anglo-saxon,
care privilegiază abordarea cheltuielilor şi veniturilor pe funcţii ale întreprinderii, a făcut ca
Directiva a IV-a să considere de competenţa statelor membre alegerea între cele două clasificări a
cheltuielilor şi veniturilor prezentate în Contul de profit şi pierdere.
În Directivă sunt prevăzute patru scheme de prezentare pentru Contul de profit şi pierdere,
care diferă în funcţie de modul de clasificare a cheltuielilor de exploatare şi în funcţie de ordinea
prezentării elementelor.
Modele Contului de profit şi pierdere după forma de prezentare, pot fi:
- sub formă de listă (articolele 23 şi 25), prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a
arăta modul de formare a rezultatului;
- sub formă de cont sau tabelară (articolele 24 şi 26), cu prezentarea cheltuielilor şi
pierderilor în partea stângă şi a veniturilor şi profiturilor în partea dreaptă.
În funcţie de modul de clasificare a cheltuielilor, în modelele de prezentare ale Contului de
profit şi pierdere, se pot întâlni:
- structurarea cheltuielilor după originea sau natura economică a lor (articolele 23 şi 24);
- structurarea cheltuielilor după destinaţia lor sau funcţiile întreprinderii (articolele 25 şi 26)
Diferenţierea modului de clasificare apare doar în cazul cheltuielilor de exploatare. În
clasificarea după natura economică apar elemente precum: cheltuieli cu materii prime şi
consumabil, alte cheltuieli externe, cheltuieli cu personalul, corecţii de valoare ale activelor şi alte
cheltuieli de exploatare. În clasificarea după destinaţie apar elemente precum: cheltuieli de
producţie, cheltuieli de distribuţie, cheltuieli generale administrative.
Pentru asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile, Directiva a IV-a europeană
prevede ca fiecare post din contul de rezultate să prezinte valori pentru exerciţiul curent cât şi
pentru exerciţiul precedent.
Se observă faptul că toate cele patru scheme de Cont de profit şi pierdere prevazute de
Directivă prezintă distinct rezultatul din activităţi ordinare faţă de rezultatul extraordinar.
Normalizatorii europeni nu au adus încă modificări la prezentarea elementelor extraordinare, dar
prin globalizarea contabilă acceptată de Uniunea Europeană prin adoptarea IAS/IFRS preconizează
apariţia unor modificări.

14
 Schemele de Cont de profit şi pierdere, cu analiza cheltuielilor după natura lor permit
calculul indicatorilor privind cifra de afaceri, producţia exerciţiului şi valoarea adăugată. Acest
model permite calculul soldurilor intermediare de gestiune şi valorificarea informaţiilor degajate de
astfel de solduri şi, implicit, deschiderea contabilităţii întreprinderilor către calculul unor agregate
macroeconomice ale contabilităţii naţionale.
Modelul de cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor după destinaţia lor este orientat
spre calculul indicatorilor privind rezultatul brut, cifra de afaceri şi costul bunurilor vândute. În
acest caz, Directiva a IV-a cere ca în anexă să fie furnizate informaţii privind unele cheltuieli după
natura lor (cheltuielile cu salariile şi alte drepturile de personal şi cheltuielile sociale).

2.3.2. Contul de profit şi pierdere în viziuea IASB

Pe plan internaţional, problematica referitoare la contul de profit şi pierdere este tratată în
cuprinsul standardului IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare, revizuit în decembrie 2003.
Aceast standard prevede că structura şi conţinutul contului de profit şi pierdere, trebuie să
includă, cel puţin, elemente – rânduri care să prezinte următoarele valori45:
a) veniturile;
b) costurile de finanţare;
c) partea din profitul sau pierderea aferent(ă) entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie,
contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
d) cheltuielile cu impozite şi taxe;
e) o sumă unică cuprinzând totalul profiturilor sau pierderilor postimpozitare din activităţile
întrerupte şi profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea la valoarea justă minus
costul de vânzare sau la cedarea activelor sau grupului (grupurilor) care constituie activităţi
întrerupte; şi
f) profitul sau pierderea.
De asemenea, IAS 1 solicită prezentarea în contul de profit şi pierdere a alocărilor din profit
pentru interesele minoritare şi pentru deţinătorii de capital în societatea-mamă.
IAS 1 cere ca structura minimală a Contului de profit şi pierdere să fie completată cu alte
elemente-rânduri, titluri şi subtotaluri atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru
înţelegerea performanţelor financiare ale entităţii şi ajută la anticiparea rezultatelor viitoare. Factorii
ce trebuie avuţi în vedere în această detaliere se referă la pragul de semnificaţie, la natura şi la
funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. Trebuie avută în vedere şi cerinţa privind
necompensarea elementelor de venituri şi cheltuieli.
O altă cerinţă interzice prezentarea elementelor de venit sau cheltuială ca fiind
extraordinare, nici în Contul de profit şi pierdere, dar nici în Note. Entităţile vor trebui să prezinte
astfel de elemente, chiar dacă a dispărut categoria în care erau prezentate. Ele ar putea fi prezentate
după natură (de exploatare sau financiare), separat de celelalte categorii de cheltuieli şi venituri
curente.

45
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2006, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag.735
15
 Entităţile trebuie să prezinte detaliat elementele-rânduri din structura minimală sau
dezvoltată a Contului de profit şi pierdere, fie în Contul de profit şi pierdere, fie în Note. Situaţiile
care impun prezentarea separată a elementelor de venituri şi cheltuieli include:
- reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă şi a imobilizărilor
corporale până la valoarea recuperabilă, şi reluarea unor astfel de reduceri;
- restructurarea activităţilor şi reluarea oricăror provizioane pentru costurile restructurării;
- cedări ale elementelor de imobilizări corporale şi ale investiţiilor;
- activităţi întrerupte;
- stingerea unor litigii; şi
- alte reluări ale provizioanelor.
Acest standard nu prevede o schemă tip de prezentare a contului de profit şi pierdere. Astfel,
se prevede că entităţile trebuie să prezinte, fie în Contul de profit şi pierdere, fie în Note, o analiză a
cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul
entităţii. Totuşi, entităţile sunt încurajate să folosească Contul de profit şi pierdere pentru
prezentarea acestei analize.
IAS 1 nu impune în alegerea unei anumite clasificări, dar dacă entitatea alege schema de
prezentare după funcţie, va fi nevoită să prezinte informaţii suplimentare referitoare la natura
cheltuielilor de exploatare în Note.
Elementele de cheltuieli sunt în continuare subclasificate pentru a evidenţia sfera
componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte frecvenţa, potenţialul de
câştig sau pierdere şi previzibilitatea. Aceste informaţii sunt furnizate în una din următoarele două
forme posibile:
a) prima metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor.
Cheltuielile sunt cumulate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor şi nu sunt
realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii.
b) cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după funcţia
cheltuielilor şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor,
distribuţiei sau activităţilor administrative.
Alegerea metodei de analiză între metoda costurilor vânzărilor şi metoda naturii cheltuielilor
depinde atât de factori istorici şi de cei aferenţi sectorului economic respectiv, cât şi de natura
organizaţiei. Ambele metode indică acele costuri care se aşteaptă probabil să varieze, direct sau
indirect, în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei entităţii. Deoarece fiecare metodă de
prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entităţi, acest standard solicită o opţiune între
clasificări în funcţie de cea care este mai relevantă şi mai credibilă şi care prezintă cel mai fidel
elementele de performanţă ale întreprinderii.
În conformitate cu IAS 33 – Rezultatul pe acţiune, se impune prezentarea în Contul de profit
şi pierdere a datelor privitoare la rezultatul pe acţiune. Se impune, de asemenea, şi prezentarea fie în
Contul de profit şi pierdere sau în Situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în Note, a
informaţiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri către acţionari în cursul perioadei
şi a valorii dividendelor pe acţiune.

16
 2.3.3. Contul de profit şi pierdere în viziunea reglementărilor din România
În prezent, Contul de profit şi pierdere este reglementat atât din punct de vedere al
conţinutului, cât şi ca formă şi format, prin OMFP nr. 1802/2014 privind aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate.
Cu scopul de a fi în conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară şi
având în vedere că formatul impus clasifică elementele după natură, această reglementare include
între notele explicative Nota 4 prin care se face analiza rezultatului din exploatare pornind de la
clasificarea cheltuielilor după funcţie.

2.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie

2.4.1. Conceptul de trezorerie
Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere au reprezentat, pentru o perioadă de timp, sursa
principală de informaţii referitoare la activitatea unei întreprinderi.
Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale întreprinderii la
începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar, putându-se astfel preciza dacă valorile acestora au
crescut sau au scăzut în cursul perioadei. Dar, Bilanţul nu indică cauza variaţiei soldurilor
lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi pe parcursul exerciţiului.
Contul de profit şi pierdere prezintă informaţii privind veniturile, cheltuielile şi rezultatele
diferitelor activităţi privind sursele şi utilizările lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi, dar nici
această situaţiei financiară nu explică cauzele acestor variaţii.
În cazul contabilităţii de angajamente se menţine decalajul în timp dintre momentul
recunoaşterii veniturilor în contabilitate şi cel al încasării acestora, respectiv momentul recunoaşterii
cheltuielilor în contabilitate şi cel al plăţii lor. Astfel, apare necesitatea existenţei unei situaţii
financiare care să prezinte astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de încasări şi plăţi, în cursul
perioadei. Această situaţie este Situaţia fluxurilor de trezorerie care arată sursele de provenienţă a
lichidităţilor şi cum au fost ele utilizate, explicând cauzele variaţiei lor.
Întreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie, în mod esenţial, pentru aceleaşi motive,
indiferent care le este activitatea principală generatoare de venituri. Ele au nevoie de trezorerie
pentru a-şi conduce activităţile, a-şi achita obligaţiile şi pentru a asigura o rentabilitate pentru
investitorii lor.
Conceptul de trezorerie poate avea mai multe accepţiuni, în funcţie de organismul de
normalizare care îl defineşte prin normele emise.
În viziunea FASB, norma FAS 95 – Tabloul fluxurilor de trezorerie, precizează că trezoreria
cuprinde lichidităţile şi cvasilichidităţile. Cvasilichidităţile sunt investiţii financiare pe termen scurt,
foarte lichide, imediat realizabile şi care au o scadenţă de maximum 90 zile.
Deşi, IASC nu a definit clar conceptul de trezorerie, privită prin prisma IAS 7 - Situaţia
fluxurilor de trezorerie cuprinde ansamblul numerarului şi echivalentelor de numerar. Expresia
fluxuri de trezorerie (cash-flows) desemnează intrările (inflows) şi ieşirile (outflows) de numerar şi
de echivalente de numerar.
17
 Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de
numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă în sume
cunoscute de numerar şi care sunt supuse la un risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Reglementarile contabile din România nu oferă o definiţie explicită a trezoreriei. Pentru
contabilitate, trezoreria reprezintă „activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacţiile şi
evenimentele prin care se gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de
plasament, respectiv investiţiile financiare pe termen scurt), valorile de încasat, disponibilităţile
băneşti aflate în casieria societăţilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilităţile
băneşti separate sub formă de acreditive la societăţile bancare şi alte valori de trezorerie”.

2.4.2. Situaţia fluxurilor de trezorerie în viziunea IASB

În viziunea internaţională, IASB prezintă problematica Situaţiei fluxurilor de trezorerie prin
standardul internaţional de contabilitate IAS 7 - Situaţiile fluxurilor de numerar, revizuit în1994,
care a urmat majoritatea regulilor standardelor FASB.
Obiectivul standardului IAS 7 este de a trasa politicile de întocmire, de prezentare şi de
publicare aferente acestei situaţii financiare, care au ca scop:
- furnizarea de informaţii utilizatorilor care le oferă o bază de evaluare a capacităţii
întreprinderii de a genera lichidităţi şi echivalente de lichidităţi,
- acoperirea nevoilor de utilizare a unor elemente de către întreprindere.
Deciziile economice pe care le iau utilizatorii impun evaluarea acestei capacităţi, cât şi
recunoaşterea scadenţelor şi asigurarea concretizării elementelor de trezorerie.
Situaţiile fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului
clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
Unele tranzacţii pot să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate în mai multe
activităţi. De exemplu, în cazul rambursării unui împrumut prin ieşiri de trezorerie, plata se referă
atât la dobânzi, care poate fi clasificată în activităţile de exploatare, cât şi la capitalul împrumutat,
clasificată în activităţile de finanţare.
IAS 7 prezintă numai o exemplificare a tranzacţiilor generatoare de fluxuri de trezorerie
relative la cele trei activităţi.
1) Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt, în general, consecinţa
principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi, ca urmare, ele rezultă din
tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.
Standardul IAS 7 exemplifică fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de
exploatare46:
- încasările de numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- încasările de numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
- plăţile de numerer efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
- plăţile de numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;

46
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2006, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag.798
18
 - încasările şi plăţile în numerar ale unei entităţi de asigurare pentru prime şi daune, anuităţi şi
alte beneficii generate de poliţele de asigurare;
- plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care ele pot
fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare;
- încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau
tranzacţionare.
Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare pot
fi:
- fie metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în
mărimile lor brute;
- fie metoda indirectă, conform căreia rezultatul este corectat pentru a ţine cont de influenţa
operaţiilor care nu au un caracter monetar, de elementele de venituri şi cheltuieli asociate
fluxurilor de trezorerie care vizează activităţile de investiţii sau de finanţare, de influenţa
variaţiilor elementelor necesarului în fond de rulment asupra trezoreriei.
Standardul IAS 7 recomandă întreprinderilor să prezinte fluxurile de trezorerie generate de
activităţile de exploatare prin metoda directă, deoarece această metodă oferă informaţii ce pot să fie
utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare.
Metoda indirectă este în fapt întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net
înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activităţile de
exploatare. Această metodă are o deficienţă semnificativă, rezultată din faptul că informaţiile
necesare întocmirii Situaţiei fluxurilor de trezorerie se obţin atât din situaţiile financiare, cât şi din
înregistrările în conturi.
Deşi, standardul IAS 7 încurajează utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea
necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda la estimarea dividendelor pe care ar
putea să le încaseze în exerciţiile viitoare), multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte,
datorită concordanţei ei cu contabilitatea de angajamente şi a caracterului ei mai „discret” (mai ales
atunci când publicarea de fluxuri de trezorerie cerute de aplicarea metodei directe nu ar fi în
avantajul imaginii entităţii în cauză).
2) Fluxurile de trezorerie generate de activităţi de investiţii oferă informaţii privind
maniera în care întreprinderea îşi asigură perenitatea şi creşterea. Ele se referă la:
- plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imoblizări corporale, necorporale, şi alte active
imobilizate, inclusiv acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi la
construcţia în regie proprie a imobilizărilor corporale;
- încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necoporale şi alte active
imobilizate;
- plăţile în numerar pentru achiziţia de achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entităţi şi interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru
aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de
plasament sau tranzacţionare);
- încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entităţi şi interese în asocierile în participaţie (altele decât încasările pentru acele
19
 instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de
plasament sau tranzacţionare);
- avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi
împrumuturile efectuate de o instituţie financiară);
- încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi
(altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);
- plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului
când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile
sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi
- încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara
cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când
încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare.
3) Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare sunt rezultatul activităţilor
care antrenează schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale
întreprinderii.
Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posiblitatea
utilizării lor în previziunea sumelor pe care finanţatorii entităţii le vor retrage din fondurile
(capitalurile) viitoare.
Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:
- încasări în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau de alte intrumente de capital;
- plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile
entităţii;
- încasări în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor,
obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
- rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
- plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract
de leasing financiar.
Standardul IAS 7 precizează că suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie să fie egală cu variaţia de trezorerie calculată ca diferenţă între trezoreria la închiderea
exerciţiului şi trezoreria la deschiderea exerciţiului.

2.4.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie în viziunea reglementărilor din România

În prezent, această situaţie financiară este reglementată din punct de vedere al formei şi
formatului, prin OMFP nr. 1802/2014 privind aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

20