Referent științific : Prof. Univ. Dr.

Titus Aslău

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

NEAMŢIU, GHEORGHE
Convergente contabile / conf. univ. Gheorghe
Neamţiu. – Arad: Gutenberg Univers, 2011
Bibliogr.
ISBN 978-606-8204-54-3

657

Editura Gutenberg Univers Arad-

Editura recunoscuta de C.N.C.SI.S
COD 272

Carte apărută în regia autorului.

Tiparul executat la S.C. Gutenberg S.A. Arad

Calea Victoriei 41-43
Tel.: 0257/230670; Fax: 0257/254339
E-mail: gutenberg@arad.astral.ro

2
 PREFAŢĂ

Informaţia este tratată astăzi ca o resursă alături de resursele

materiale și cele privind munca vie. În cadrul ei , informația contabilă , ocupă
un loc tot mai important pe măsură ce economia se internaționalizează și
lumea se globalizează. Dacă nu se poate vorbi de un limbaj contabil unic la
nivel mondial suntem în faza în care se caută convergenţe şi armonizări
contabile, scopul principal fiind acela de a obţine o informaţie credibilă.
În primul rând lucrarea se adresează studenţilor cu specializare în
contabilitate dar răspunde şi nevoilor tururor celor care vor citi, analiza şi
interpreta rapoartele financiare în exercitarea profesiei lor.

Autorul

3
Cap. 1.Disciplina contabililă între practică și știință
1.1.Procesul de științificare a contabilității
1.2.Practica și știința contabilității în România
1.3.Contabilitatea în condițiile internaționalizării economiei
1.4.Etica în profesia contabilă

Cap. 2. Necesitatea convergenței sitemelor contabile

2.1.Sisteme contabile internaționale
2.2.Tendințe privind reglementarea și dereglementarea contabilității firmelor.
2.3.Principii generale ale sistemelor contabile

Cap.3. Tratamentul contabil al imobilizărilor

3.1. Terenuri și mijloace fixe corporale
3.2. Mijloace fixe necorporale
3.3. Active imobilizate finanțate prin operațiuni de leasing
3.4. Deprecierea activelor imobilizate

Cap.4. Tratamentul contabil al stocurilor

4.1. Structuri și evaluări de stocuri
4.2. Metoda de contabilizare prin inventarul permanent
4.3. Înregistrări în sistemul contabil românesc

Cap.5. Venituri în contabilitate și în calcul fiscal

5.1.Venituri ca bază de calcul fiscal
5.2. Venituri din contractele de construcții
5.3. Venituri din subvenții
5.4. Venituri ordinare

4
Cap.6. Contabilitatea unor elemente de decontare
6.1. Contabilitatea impozitului pe profit
6.2. Contabilitatea TVA și a impozitelor și taxelor care se suportă pe cheltuieli
6.3. Contabilitatea diferențelor de curs valutar și a costurilor îndatorării

Cap.7. Grupuri de firme și asociați în participațiune

7.1. Relații în cadrul grupurilor de firme
7.2. Societăți de grup și consolidare contabilă
7.3. Contabilitatea asociaților în participațiune

Cap.8.Raportarea financiară în context internatțional

8.1.Obiectivele rapoartelor financiare
8.2.Conținutul rapoartelor financiare
8.3.Ajustarea la inflație a situațiilor contabile

Aplicații
Teme pentru dezbateri la seminariii
Teme de cercetare
Bibliografie

5
Cap 1 Disciplina contabilă între practică şi ştiinţă

1.1 Procesul de științificare a contabilității

1.2 Practica şi ştiinţa contabilă în Romania
1.3 Contabilitatea în condiţiile internaţionalizării economiei
1.4 Etica în profesia contabilă

1.1 Procesul de științificare a contabilității

Despre orice disciplină am vorbi, pentru a-i demonstra caracterul

ştiinţific trebuie neaparat să facem referire şi la istoria sa.
Acest lucru se datorează faptului că “ ştiinţificarea” se realizează în
etape şi intr-un anumit context cultural care cuprinde mediul
economic,religios, social,juridic,etc.
De la început trebuie precizat faptul că nevoia de contabilitate a parut
din raţiuni practice de îndata ce omul a fost încadrat în relaţii
economice.”Homo economicus” a condus şi la formarea claselor sociale în
comunităţi ,astfel că cercetările arheologice demonstrează că încă din
antichitate erau modele de masurare contabilă inscripţionate pe suport de lut
ars şi piatră. Mai târziu au apărut registre contabile scrise pe papirus iar în
zilele noastre evidențele contabile sunt ținute electronic.
Împarțirea pe clase sociale a determinat de la început două forme de
contabilitate Ș contabilitatea de casă si contabilitatea utilizată de către cei
care făceau schimburi comerciale.
Contabilitatea de casă era folosită de putere:preoți,regi, împărați, etc.
Care colectau din rândul colectivitații anumite taxe. Fluxul de piață avea un
singur sens și anume dinspre contribuabili înspre putere, deci datorii aveau
numai contribuabili. Acest tip de evidență, ulterior, a fost numit de catre cei
care au cercetat istoria contabilitații ”in partidă simplă”, între comercianți însă,
din rațiuni practice,așa după cum am mai spus, a apărut nevoia evidențierii
datoriilor reciproce,a creditului comercial, ajungându-se cu timpul în forma de

6
reprezentare contabilă dublă având metodele specifice cu care aceasta se
realiza. Numim mai târziu aceasta ”contabilitate în partidă dublă”.
Cercetătorii istoriei contabilității evit foarte multe ipoteze, au diverse
contradicțtii în susținerea unor descoperiri iat noi astăzi citindu-le și
analizându-le putem să tragem concluzii în anumite privințe sau în unele
cazuri să ne punem mai multe întrebări.
Cele mai vechi descoperiri privind scrierea pentru a memoriza anumite
lucruri sunt datorate așa cum știm studiind istoria antică,de acum cinci mii
de ani. Mesopotamienii au lăsat înscrisuri cu privire la bunuri
funciare,sclavi,vite,căsătorii,etc.
Astăzinu știm cu exactitate în care zonă geografică a apărut
contabiliatea în partidă dublă.
Civilizațiile antice s-au influenșat reciproc și au transmis unele
cuceriri în procesul științificare în general. În ceea ce priveste
contabilitatea,drumul parcurs de la practică socială la știință nu este clar
identificat. Marile civilizații antice au dezvoltat anumite forme de contabilitate
dar nu se demonstrează o continuitate ăntre contabilitatea antică și cea
medievală. Motivul principal este acela că structura economică a fost foarte
diferită. Spre exemplu, după căderea imperiului Roman, în economie
predominau domeniile în jurul castelelor caracterizate într-o prea mare
măsură prin autoconsum.
Perioada cruciadelor din secolele XI și XII deși în plan uman au creat
dezastre prin caracterul sângeros,în plan economic a dus la revigorarea
economică dintre Orient și Occident prin Bazinul Mediteranean.
După această perioadă domniile-statcunosc o nouă dezvoltare
economică, se intensifica economia monetară,creditul comercial, împrumutul
bancar. Se dezvoltă rapid sistemul bancar ca formă de finanțare extrnă și deci
se creeaza premizele expansiunii comerciale.Toate acestea,însă nu puteau să
aibă loc fără o formă de evidențiere.Mai mult decât atât în orașele state din
nordul Italiei se utilizează cifrele arabe mult mai eficiente mai ales datorită
cifrei zero pe care cifrele romane nu o aveau.De aceea,când analizăm
susținerile unora că istoria contabilității se confundă cu cea a cifrelor putem
să o considerăm,daca nu în totalitate, măcar în parte, adevarată.Pe măsură ce
înaintăm în timp dinspre perioada cruciadelor spre perioada renascentistă din

7
statele italiene,negustorii devin oameni de afaceri,în multe situații apărând
separarea administratorului afacerii de proprietarul afacerii.
Această separare relevă și primele forme ,în fază incipientă a relațiilor
de tip capitalist.
Începând cu secolulal al XV-lea ,Europa Medievlă ”renăștea” pe toate
planurile: artă, știință,afaceri. Europa trăia Renșterea care a început în Italia. În
acest context,Luca Paciolo, un călugăr franciscan, matematician și prieten a
lui Leonardo DaVinci, publica în 1494 la Veneșia prima lucrare contabilă
”Tratatul de contabilitate în partidă dublă”.
Dacă ne referim la Luca Paciolo cu stigmatul de părinte al contabilității
trebuie să avem o oarecare prudență. Luca Paciolo nu a inventat tehnica
contabilității în partdă dublă,ci a descris într-o carte tehnicile contabile
utilizate în perioada sa. Meritul său nu este de a inventa practicile contabile
care deja erau utilizate ,ci de a marca nașterea literaturii contabile.
În Europa transmiterea contabilitații în partidă dublă s-a făcut din Italia
înspre Germania.Franta,Spania,Portugalia, Marea Britanie, Olanda, urmând
sensul dezvoltării comerțului de la Mediterană către Atlantic. Ea s-a transmis
inegal pentru că inegală era dezvoltarea econmică a diferitelor țari în Europa.
Din perioada renascentistă până în perioada revoluției industriale din
Anglia (secolul XIX) contabilitatea în partidă dublă a fost în majoritatea
cazurilor tradusă. În această perioadă s-au înregistrat foarte puține contribuții
la dezvoltarea contabilității.
Pe măsură ce ne apropiem de secolul XIX, relațiile de tip capitalist sunt
tot mai accentuate și astfel în perioada marilor descoperiri științifice din
Regatul Unit al Marii Britanii asităm la un fenomen de dizolvare industrială
fără precedent.În perioada așa numită Revoluții Industriale din Anglia,se
constată extinderea unor afaceri prin companii finanțate prioritar prin
capitaluri,așa numite societăți pe acțiuni.În această situație administratorul
societății nu cunoaște proprietarii (acționarii) impunându-se astfel o nouă
formă de informare și comunicare între administratori și patroni.În acest
context contabilitatea nu mai corespundea necesităților, funcția ei de
informare a terților fiind practic inexistentă.
Este momentul în care contabilitatea trebuind să se adapteze situației
economice cunoaște în Regatl Unit al marii Britanii transformări majore. Nu

8
putem vorbi de o nouă etapă în dezvoltarea contabilității atât de mult cât de
apariția unui nou curent.
Țările din sudul și centrul Europei a căror intreprinderi erau finanțate
prioritar prin bănci (credite) au rămas fidele contabilității a cărei bază a fost
descrisă de Luca Paciolo.
Mai mult decât atât, germanii au fost primii care au impus un plan de
conturi obligatoriu în limetele granițelor lor naționale.
Britanicii au fost primii care nu au considerat contabilitatea ca o știință a
conturilor.
Contribuția lor la dezvoltarea științei contabilității a fost majoră prin
importanța pe care au acordat-o informației contabile pentru utilizatorii externi
intreprinderii. Astfel a apărut obligativitatea întocmirii bilanțului contabil și a
contului de profit și pierderi. De asemenea a făcut adaptări la sistemul lor
economic instituționalizând profesia contabilă și consacrarea unui nou sistem
contabil – Sistemul de Contabilitate Anglo-Saxon.
La dezvolztarea științei contabilității în secolul XX, începând cu anii 1930
cea mai mare contribuție si-a adus-o sistemul american. De menționat că
sistemul contabil american s-a realizat pe coordonatele sistemului contabil
anglo-saxon însă bazat pe o activitate de cercetare laborioasă ținând cont de
specificul economiei americane în ascensiune.

1.2.Practica și știința contabilă în România

Dezvoltarea contabilității atât ca practică cât și ca știință s-a făcut în

funcție de mediul cultural,cu toate componentele lui în care s-a manifestat.
Relațiile capitaliste în Romțnia au apărut destul de târziu,, la sfârșitul
secolului al XIX lea.
Literatura contabilă poate fi menționată în aceasta perioadă numai sub
forma unor traduceri , fără contribuții proprii. După Niculae Feleagă care-l
citează în lucrarea ”Sisteme contabile comaparate” (anul 2000) pe Ion Ioneșcu,

9
gândirea și practica contabilă românească au parcurs patru perioade
relevante:
1.Etapa formării literaturii contabile românești (1837-1900), adică de la
apariția primei lucrari traduse pravila Comerțială a lui Emanoil Ioan Nechifor. În
aceasta perioada se instituționalizează studiul contabilității în școlile de la
Galați și București.
2.Etapa maturizării gândirii contabile românești (1900-1947). În această
perioadă apar dezbateri pe teme de contabilitate în diferite reviste și se
înființează invățământul universitar economic. În 1913 se înființează Academia
de Înalte Studii Comerciale și Industriale din București unde se structurează
contabilitatea. În 1921 se înființează Corpul Contabililor Autorizați și Experților
Contabili.
3.Etapa economiei totalitare (1947-1990) în care practica contabilă
evoluează intr-un mediu centralizat.Sistemul contabil de inspirație sovietică
are ca principală funcție cea de control. Informațiile contabile au avut un
caracter secret și erau destinate unui singur utilizator: statul. Abordarile
teoretice erau influențate de ideologia sistemului politic.
4.Etapa actuală,după 1990 o numim generic etapă de reforme contabile.
Se pune un mai mare accent pe informația contabilă care se adresează
utilizatorilor externi,se susține dualism contabil, se urmărește adaptentarea
normelor contabile la directivele europene și armonizarea cu standardele
internaționale de contabilitate.
Sistemul economic totalitarist a insemnat un regres pentru țara noastra,
dar practica contabilă, deși a trebuit să răspundă la cerințele sistemului s-a
menținut la un nivel foarte bun. În plan teoretic, sigur s-au putut face lucruri
puține care să aibă valoare internațională pentru că economia romnescă nu
era internaționalizată.
În etapa de reforme de după 1990, contabilitatea românescă iși caută
mereu drumul atât pentru partea aplicativă cât și pentru partea
științifică.Pentru practica contabilă, imediat după anul 1990, s-a preluat
sistemul contabil francez, pliindu-se astfel pe coordonatele sistemului
contabil central-european. Este un mare neajuns faptul că nu avem o istorie
proprie a contabilității, o tradiție în căutarea de reforme metodologice.

10
 De-a lungul timpului noi doar am tradus lucrări din străinătate pe care le-
am preluat ca atare sau le-am prelucrat și adaptat.Este cauza cea mai
importantă pentru care profesia contabilă s-a dezvoltat foarte puțin neavând
capacitate creativă. Lipsa de calitate face ca Ministerul de Finanțe să fie in
exclusivitate producătorul de norme contabile astfel că profesia organizată în
Corpul Experților Contabili și contabililor Autorizați din România (C.E.C.C.A.R.)
nu poate la ora actuală să fie un partener de dialog profesional cu
reprezentanții guvernului.
Contribuția și reacția profesiei contabile la producția de norme contabile
este practic nulă.
Consider că este o mare greșală astăzi când avem mare nevoie din
contabilitate de o informație cât mai credibilă , ca CECCAR să se preocupe mai
mult de normel fiscale și aplicarea lor decât să aibă o recție de feed-back vis-a-
vis de producția de norme contabile.
Care este reacția CECCAR la cel mai ”poluat” sistem contabil european?
Încă de la începutul perioadei totalitariste au contabili cercetători ai
acestei discipline care și-au pus următaorele întrebări:
- Contabilitatea românescă ca disciplină științifică dispune de
cercetători?
- Contabili au o viziune științifica asupra domeniului lor?
- Învațământul superior transmite dimensiunea științifică a
contabilității?
Sub aspect științific țara noastră dispune de o comunitate slabă de
cercetători în contabilitate în raport cu alte țari.
Cercetarea contabilă nu este instituționalizată, nu sunt constituite
echipe de cercetători și departamente universitare specializate în cercetare
contabilă. În România nu putem semnala nicio lucrare cu rol inovator peplan
conceptual și metodologic. Tot ce s-a scris, din păcate,reprezintă sinteze
documentare bazate pe bibliografii din străinătate. Comunicarea contabilă se
realizează prin reviste și ziare de specialitate care publică adesea articole de
vulgarizare a normelor contabile. Aceleași teme le găsim aproape în toate
publicațiile prezentate în forme diferite.Fondul acestor publicații este
noncreativ și lipsit de idei inovatoare.

11
 Atitudinea practicienilor contabili este una tehnicistă bazată pe norme
contabile emise exclusiv de către Ministerul de Finanțte. Aceste norme în
România sunt foarte detaileate cu legi , norme, instrucțiuni perisabile din
cauza modificărilor frecvente,dar mai ales impregnate de fiscalitate. În aceste
condiții se crează o fomă de birocrație instituționalizată în mod exagerat și
contabilii manifestă o formă de conservatorism față de practicile contabile
specifice afacerilor de piață ale marilor companii internaționale.
În învățământul universitar românesc în majoritatea cursurilor se
prezintă contabilitatea ca o filieră de înregistrări contabile, urmănd schema
planului de conturi.
În această abordare atît contabilul cât și contabilitatea se ocupă de
simpla înregistrare în conturi a opeațiunilor economice fără interpretare în
folosul utilizatorilor de informații. Trebuie să existe , așa cum se manifestă tot
mai pregnant astăzi în lume prevalențe economicului în fața juridicului.
Producerea și difuzarea informației contabile nu trebuie realizate numai
prin constrângeri juridice și fiscale , ci trebuie avut în vedere ca informația să
fie utilă managementului și utilizatorilor exeterni. Din moment ce contabilitatea
este prezentată prin regulile de funcționare a conturilor și alături de norme
fiscale , aceasta își pierde caracterul științific.
Un alt aspect important de sesizat în România este faptul că domeniul
stiințe economice a suferit transformări pe plan mondial.În literatura
economică se vorbește astăzi în lume separat de științe de gestiune.
Majoritatea autorilor contabili români includ această disciplină în
categoria științelor economice. Este adevărat însă că în ultima perioadă nu
există un consens și că după unii contabilitatea trebuie inclusă în categoria
științelor informaționale. Deocamdată contabilitatea este singura disciplină
care oferă informații cuantificate în procesele economice și financiare dintr-o
entitate , în condițiile în care astăzi informația o tratăm la nivel mondial ca o
resursă.
În prezent în România asistăm la imprecizie a statutului științific a
contabilității care influențează atât practicile contabile cât și pedagogia
universitară care vine din necunosșterea suficientă a științelor de gestiune.
Acest lucru se petrece în condițiile în care la nivel mondial contabilitatea este

12
o disciplină științifică matură care are principii, metode și procedee proprii
bazate pe mai multe teorii.

1.3.Contabilitatea în condițiile internaționalizării economiei.

Asistăm astăzi în lume la un accentuat proces de internaționalizare a

economiei și de globalizare în general.În acest context rolul informației
contabile este tot mai mareîn condițiile în care această disciplină este singura
care poate să cuantifice , chiar dacă în mod convențional, operațiunile
economice și eficiența lor intr-un sistem.
Creșterea numărului de utilizatori determină un aport de noi elemente și
noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilității.
Sunt astăzi în lume firme specializate în comerțul cu firme.Pentru acesta
informația contabilă este vitală. De asemenea sunt grupuri de societăți care au
societate mamă și filiale în diferite țări și funcționează sub diferite jurisdicții.
De aceea se simte nevoia tot mai accentuată a convergenței privind
limbajul contabil. Ar fi ideal să existe un singur limbaj contabil la nivel mondial
, dar așa după cum am arătat în subcapitolele precedente , contabilitatea s-a
format de-a lungul timpului pe culturi diferite , determinate istoric. Aceasta
face imposibilă utilizarea unui limbaj contabil unic la scară mondială.
Conceptul de imagine fidelă a patrimoniului de origine britanică , câștigă
tot mai mult teren pe plan mondial. Acesta supune principiile contabile unor
judecăți raționale tolerând derogarea pentru a servi mai bine utilizatorilor de
situații financiare prin ameliorarea calității deciziilor care depind în mare parte
de calitatea informațiilor.
Contabilitatea se îndepărtează din ce în ce mai mult de reguli rigide în
scopul de a satisface mai bine utilizatorii. De asemenea utilizatorii de
informații contabile au un cuvânt tot mai important cu privire la serviciile
contabile. Cerecetătorii americani consideră că, contabilitatea este
socialmente prea importantă pentru a fi lăsată în mâna contabililor. Explicația
ar fi aceea că operațuinile economice au devenit atât de complexe încât

13
metodele și tehnicile contabile nu mai sunt suficiente în producerea
informațiilor fără o abordare doctrinară a datelor obținute. Utilizatorii de
informații contabile constituie o categorie diversificată, și atunci o problemă
care se pune este următoarea: e posibil ca toți utilizatorii să aibă aceleași
necesități de informație?
Informația contabilă este folosită în primul rând de decizionali în
procesul de management. Tot mai adesea însă, specialiști în marketing
utilizează sistemul informațional financiar- contabil pentru a pune la punct
strategii de obținere a profitului. Periodic conducerea firmei analizează
rezultatele cu ajutorul informațiilor contabile și elaborează planuri strategice
de piață.
Previziunea vânzărilor se face utilizând și informații contabile
referitoare la capitaluri sau fluxurile de trezorerie.
Controlul activității de marketing se face cu ajutorul indicatorilor de
rentabilitate calculați pe baza datelor contabile.
Profitabilitatea produselor și deciziilor de prețuri se detrmină prin
metode de calculație a costurilor care au la bază de asemenea date contabile.
Exemplele pot continua în argumentarea rolului pe care contabilitatea il
are în activitatea de management și marketing.
Există însă o condiție esențială de îndeplinit și anume calitatea
informației contabile. Pentru a atrage noi investitori și de a menține
încrederea acționarilor sau asociaților existenți , conducerile firmelor trebuie
să acorde atenție informației contabile astfel ca ea să fie credibilă. Orice
acționar, investitor are dreptul de afi informat asupra situației patrimoniale ,
rezultatelor economico-financiare și a altor aspecte privind societatea în care a
investit.
O caracteristică importantă a unei contabilități adaptate cerințelor unei
economii de piață dezvoltate este transparența.
De aceea bilanțul contabil și contul de rezultate sunt publice.
Acestea nu sunt suficiente pentru toate categoriile de
utilizatori.Explicațiile suplimentare trebuie să se refere la principiul prudenței
care duce corecție evaluării la costuri istorice în cazul supraevaluării
elementelor patrimoniale, la deprecieri și orice și orice alte lămuriri cu
posturile din bilanț și contul de rezultate.

14
 1.4.Etica în profesia contabilă

În mod tradițional contabilitatea înseamnă ținerea registrelor contabile,

o socoteală scrisă pe bază de documente. În timp acest lucru a condus la
dezvoltarea componentei sociale a ei prin rolul crescând în planificare, control
și repartiție.
În condițiile economice mondiale actuale, rolul principal al contabilității
este de a furniza informații de natură financiară care sunt utile luării unor
decizii.
Contabilul modern este implicat nu numai în ținerea registrelor care
înseamnă evidența contabilă propriu-zisă ci și în activitatea de planificare ,
control ,evaluare, verificare, analiză, audit.El trebuie să organizeze sectorul
financiar-contabil în funcție de obiectul de activitate al entității și necesitățile
utilizatorilor informației. Ca în orice sistem și în sistemul contabil are o fază de
intrări , una de prelucrări și intercțiuni și una de ieșiri.
În prima fază se evaluează operațiunile și se introduc în sistem după
care se prelucreză și se stochează. În a treia fază informațiile se comunică,
prin intermediul rapoartelor , factorilor de decizie. În a doua parte a secolului
XX , rolul informației contabile în economie a crescut atât de mult,încât unele
țări l-au și statuat. Așa putem exemplifica citându-i pe Belverd Needles și
colaboratorii săi în lucrarea Principiile de bază ale contabilității (Editura Arc,
București 2001) care afirmă că în 1970 Institutul American al Contabililor
Publici Autorizați au statuat că rolul contabilității constă în a furniza
informații, preponderent de natură financiară referitoare la entitațile
economice.
În România, astăzi, din păcate încă contabilitatea este înțeleasă ca
ținerea registrelor în aproape tot sectorul economic mic și mijlociu.
Desigur, ținerea registrelor însemnând înregistrarea în contabilitate a
documentelor cronologic și sistematic reprezintă o componentă a contabilității
care se bazează în mai mare măsură pe corectitudinea și conștiinciozitatea
lucrătorului contabil. Dacă documentele primare nu sunt întocmite corect din
punct de vedere al realității,oportunității, legalității sau nu sunt înregistrate
corect, informația contabila rezultată este distorsionată.Totuși, așa după cum

15
reiese din practica contabilă internațională, principalele obiective ale
contabilității sunt: analiza, interpretarea și utilizarea informației.contabilitatea
participă la proiectarea sistemelor entității, la elaborarea bugetelor, la analiza
costurilor, la audit, la determinarea capacității fiscale, la procesul
internațional.
Trăim astăzi în epoca informațională în care computerul reprezinta un
instrument electronic utilizat pentru colectarea , prelucrarea și transmiterea de
informații cu mare viteză . Ne punem întrebarea: un computer poate acoperi
funcțiile unui contabil? Răspunsul este categoric nu. Dacă am vorbit de cele
două coordonate ale contabilității : conducerea evidenței și interpretarea
datelor , trebuie spus că computerul nu este decât un instrument care ajută
foarte mult în evidența documentelor și la calculele complexe.
Rolul contabilului în organizarea și interpretarea datelor este mult mai
complex. Contabilul determină gradul de eficiență a sistemului informațional
managerial. Cu cât volumul de date brute produse de contabilitate este mai
mult verificat sub formă de informașii utile deciziilor cu atât sistemul este mai
eficient. Pe lângă latura profesională contabilul trebuie să aibe o conduită
etică. Majoritatea țărilor care au organizată profesia contabilă liberală au
studiat și un astfel de cod moral care face în principal referire la
profesionalism, confidențialitate , integritate , conflict de interese,
obiectivitate.
Modul de promovare a contabilului autorizat în profesie și în ierarhia
profesiei depinde de la oțară la alta. Este de subliniat faptul că, deși există o
bună legătură între universități și profesia contabilă liberală , studiile
universitare nu echivalează în țările cu economie dezvoltată cu studiile pentru
acces și promovare în profesie.
De asemenea și serviciile contabile diferă de la o țară la alta! În unele
economii contabili fac numai servicii de contabilitate fiind autorizați pe
specialități: contabilitate financiară și contabilitate de gestiune, contabilitate
publică , contabilitatea unităților nonguvernamentale.
În alte domenii nu este o separare clară a profesiei pentru servicii de
audit , servicii fiscale sau servicii de consultanță financiar- contabilă.
Datorită complexității fenomenelor economice , teoretic ar trebui să
avem o diviziune clară între aceste tipuri de servicii mai ales în economiile

16
excesiv reglementate. Spun teoretic, pentru că practic trebuie să ținem cont și
de gradul de suportabilitate a agenților economici.
Referindu-ne la România , trebuie să spunem că CECCAR are Codul Etic
național al Profesioniștilor Contabili care face referire la : integritate și
obiectivitate , rezolvarea conflictelor de etică , competența profesională ,
confidențialitate , activitatea de consultanță fiscală, publicitate , independență,
incompatibilitate , relațiile cu colegii , relațiile cu clienții.

17
Cap 2 Necesitatea convergenței sistemelor contabile

2.1. Sisteme contabile internaționale

2.2 Tendințe privind reglemetarea și dereglemetarea contabilității
firmelor
2.3 Principii generale ale sistemelor contabile

2.1. Sisteme contabile internaționale

Contabilitatea este un limbaj care exprimă procese și fenomene economice

într-un mod abstract . Așa după cum am arătat într-un capitol anterior ,

sistemele contabile s-au format pe tipuri de culturi diferite și răspund anumitei

comunități cu o anumită cultură.

Nu putem vorbi în acest moment de norme internaționale unice la scară

mondială. Organizațiile contabile și cercetătorii în domeniu sunt preocupați de

a apropia sistemele contabile , de a le armoniza , cu scopul de a obține o

informație cât mai credibilă.

Nu putem vorbi de un adevăr contabil. O informație contabilă o

considerăm adevărată dacă corespunde unor norme. Normele contabile

desigur au un caracter subiectiv , deci nu putem vorbi de un sistem contabil

perefct.

Mai mult decât atât putem afirma că informația contabilă este destul de

limitată , dar este singura pe care o avem referitoare la evaluarea și

desfășurarea proceselor economice.

18
 Totuși pe anumite zone geografice sau zone de influență economică cu

toate deosebirile semnalate sunt și trăsături culturale comune care au

determinat formarea sistemelor contabile. Acestea au fost avute în vedere de

cei care studiază posibilitatea convergențelor și armonizărilor contabile.

Dezvoltarea economică și sistemul de relații economice între limitele unor

anumite granițe naționale au condus la formarea unui anumit tip de

contabilitate.

Dacă în țări din sudul și centrul Europei firmele s-au format printr-un

număr restrâns de acționari sau asociați , dezvoltarea lor ulterioară s-a făcut în

special cu ajutorul băncilor. În majoritatea lor , aceste țări sunt asa numitele

de drep latin: Franța, Italia , Spania, Portugalia. Tot în această categorie ,

avându-se în veder forma de finanțare , se include și Germania și din Asia

reprezentativă pentru acest sistem este Japonia.

În Regatul Unit al Marii Britanii s-au format pe un alt tip de cultură societăți

pe acțiuni anonime. Finanțarea acestora se asigura în principal prin capitaluri

(acționari). Deazvoltarea lor se face, în primul rând , prin emisiunea de noi

acțiuni, dar nu este exclusă și finanțarea prin surse împrumutate din bănci.

Urmare a acestui tip de economie s-a format ca o necesitate practică

sistemul contabil anglo-saxon . Reprezentative ăn această formă de grupare

sunt țări ca : Anglia , SUA , Australia.

Doar enumerate, fără a fi detaliate, câteva deosebiri între cele două sisteme

sunt:

Sistemul pe care îl numim central- european , se caracterizează printr-o

transparență mai redusă față de investitori.

19
 Rolul statului prin ministerul de finanțe este major în ceea ce privește

producția de norme contabile . De aceea și obligativitatea înregistrării în

contabilitate a tuturor normelor fiscale conduce la o decredibilizare a

informației contabile.

În cazul sistemului anglo-saxon , rațiunea pentru care a apărut a fost o

bună informare a acționiaratului, deci transparentă.

Producția de norme contabile este asigurată de profesia contabilă liberală

existând o separare clară între contabilitate și fiscalitate.

Normele fiscale sunt făcute de stat fără a se impune în contabilitate. În

sistemul britanic conatbilul nu trebuie să aibe cunoștințe fiscale ceea ce-l

deosebește fundamental de conatbilul din Europa Centrală. O cheltuială poate

să fie deductibilă fiscal fără să fie contabilizată (spre deosebire de Franța și

România).

O economie influențată puternic de sistemul britanic și-a pliat și sistemul

contabil pe cel anglo-saxon . Astăzi munca cea mai laborioasă în domeniul

cercetării se desfășoară în SUA. Este o explicație pentru faptul că americanii

s-au îndepărtat într-o oarecare măsură de normele britanice stabilind

propriile principii de prezentare a informației contabile (US GAAP). Acest lucru

crează dificultăți pentru instituția internațională de standarde (ISAC) privind

armonizarea cu sistemul american. În 1973 , la Londra , reprezentații

principalelor organizații contabile din lume au constituit Comisia

Internațională a Normelor Contabile (ISAC). Este începutul unui proces prin

care normele contabile trebuie să fie impuse la nivel internațional. Faptul că

acest lucru s-a făcut în exclusivitate de către contabili i-au făcut pe americani

să aibe o atitudine critică considerându-se că , socialmente , contabilitatea

20
este prea importantă pentru a fi lăsată numai pe seama contabililor. Această

atitudine a avut în vedere diversitatea utilizatorilor de informații

contabile.Informația contabila are, oricum , o doză de relativitate iar

”tehnicizarea” excesivă de breasla contabililor , spun americanii că nu

conduce la atingerea scopului fundamental al normalizării și

anume:informarea macro de către puterea publică, informarea utilizatorilor

externi , informarea factorilor decizionali interni din intreprindere.

2.2 Tendințe privind reglemetarea și dereglemetarea contabilității firmelor

Primele lucrări din secolul XV includeau contabilitatea în cadrul

disciplinelor exacte.Nu întâmplător cel care a publicat prima lucrare scrisă

privind contabilitatea în partidă dublă a fost un călugăr franciscan ,

matematician. Astăzi, însă nu considerăm contabilitatea ca știință exactă ,

informația contabilă are un aspect aproximativ între subiectivitate și realitate.

Orice societate privită în primul rând din punct de veder economic are

anumite priorități vis-a-vis de utilizatorii de informații.

Nu putem vorbi de un adevăr contabil numai în limita în care metodele și

procedeele folosite corespund unor norme. Dat fiind faptul că aceste

reglementări sunt făcute de oameni , nu pot prevedea totul. În contabilitate,

oricât am dori altfel, nu putem să nu lăsăm o marjă de interpretare pentru că

ea reprezintă în mod convențional o imagine a realului aproximativă. Dacă ne

21
referim la prezentarea dublă a patrimoniului sub formă convențională de bilanț

contabil , putem afirma că o singură grupă de active are aspect și anume cele

evidențiate în posturile și conturile de trezorerie.

Celelelte active au o evaluare aproximativă , subiectivă.

Dacă la începuturile apariției contabilității caracterul ei subiectiv era mai

redus , pe măsură ce oprațiunile economice și financiare au devenit tot mai

complexe și rolul interpretării subiective a crescut. Informația contabilă nu mai

este suficientă ca rezultat al cuntificării și prelucrării datelor din documetele

primare. Pentru o informație contabilă , pentru a fi utilă utilizatorilor se impune

audierea și retratarea conturilor. Din acest considerent contabilitatea se

îndepărtează din ce în ce mai mult de reglementări rigide cu scopul de a fi

semnificativă în funcție de utilizatorii de situații financiar – contabile.

Astăzi în lume nu ne confruntăm numai cu limbaje contabile diferite ca și

cu interpretări diferite. Contabilitatea transformă informațiile în semne care în

formă brută sau retratate au o anumită semnificație pentru membrii unui

anumit grup cultural.

Sistemul contabil central-european se caracterizează prin faptul că

normalizarea contabilă este de tip public , adică normele contabile sunt

elaborate de stat prin reprezentantul său ministerul de finanțe .

În toate țările lumii normele fiscale sunt elaborate de ministerul de finanțe.

Faptul că același organism creează și normele contabile și normele fiscale

face ca interesul fiscal ca să se subordoneze sistemului contabil. Acest lucru

duce la obligativitatea înregistrării în contabilitate a unor opetațiuni

reglementate de normele fiscale.

22
 Fiscalitatea , însă reprezintă o pârghie de acțiune asupra vieții economice

și sociale în totalitate subiectivă.

De aceea pe măsură ce imixtiunea fiscalității în contabilitate este mai mare

, informația contabilă devine mai puțin credibilă.

Vorbim astăzi tot mai mult de ”poluarea fiscală” a contabilității.

Majoritatea țărilor din sistemul contabil cultural – european au creat

organisme mixte de reglementare contabilă.Aceasta funcționează ca

intermediari între stat și profesia contabilă cu scopul menținerii contabilității

contabile prin limitarea caracterului legist excesiv al înregistrărilor contabile.

În schimb, în Marea Britanie , dereglementarea contabilității s-a realizat de

la apariția sistemului contabil anglo- saxon. Prin tradiție normele contabile

sunt eleborate de organismele profesiei contabile.

Până în anul 1990 putem afirma că sistemul anglo- saxon și sistemul

contabil american erau execsiv dereglementate.

Scandalurile financiare cauzate de auditarea unor mari companii

internaționale în mod subiectiv , în lipsa unor minime reglementări , au făcut în

ultimii douăzeci de ani necesară intervenția statului și a altor actori interesați

de informația contabilă în sistemele dereglemetate.

În prezent, asistăm la procesul în curs de desfășurare prin care

normalizarea contabilă națională trece de la o abordare predominant sau

exclusiv publică sau privată către una mixtă.

Dacă ne referim la Europa , directivele sunt în consens cu tendințele pe

plan mondial care se caracterizează prin normalizare contabilă internațională

și dereglementare contabilă la nivel național.

23
 Din păcate, însă, în România , acest proces de dereglemetare la nivel

național este destul de anevoios.

România face parte din Uniunea Europeană , trebuie să aplice directivele

europene care în domeniul contabilității prevăd și armonizarea cu

Standardele Internaționale de Contabilitate.

Normalizarea contabilității intreprinderilor românești rămâne în formă

exclusivă atributul statului.

Și România trebuie să se încadreze în trendul internațional de a forma

organisme mixte între stat și profesia contabilă pentru elaborarea de norme

contabile. Problema mare constă în faptul că profesia contabilă (CECCAR) ,

recunoscută instituțion al, nu-și aduce contribușia la producția de norme. În

ultimii ani constatându-se chiar o diviziune în specializări care funcționează

independent cum sunt cele ale evaluatorilor , a lichidatorilor , a consultanților

fiscali.

Nu s-a reușit ca organismul profesiei să fie un partener credibil de dialog

cu statul în problematica normalizării contabile.

CECCAR se preocupă mai mult de îmsușirea normelor fiscale și aplicarea

lor practică. Neavând deloc preocupare pentru depoluarea fiscală a

conatbilității în scopul obținerii unei informații contabile utile tuturor celor

interesați.

Dacă analizăm cu atenție , observăm că funcția de control a contabilității

devansează, în special în sectorul intreprinderilor mici și mijlocii , funcția de

informare.Luăm ca exemplu băncile , care pentru a lua în garanție anumite

active , solicită evaluări recente , neținând cont de cele înregistrate în

contabilitate din rapoarte neauditate.

24
 După anul 2010 s-au făcut unele reglementări în acest sens însă ele se

referă la marile companii internaționale , societățile cotate pe bursa de valori

mobiliare sau care ating anumiți parametrii economici. Sarcina și politica

fiscală a intreprinderii trebuie să se bazeze pe informația contabilă, nu să o

influențeze.

Contabilitatea poate servi fiscalității pentru constituirea bazei de impunere.

În sistemul central – european contabilul trebuie să aibe și cunoștințe fiscale

pe când în sistemul anglo – saxon acest lucru nu este necesar , contabilitatea

trebuind să aibe măsura posibilului caracter obiectiv , să exprime fidel

plusvaloarea realizată la un moment dat din care se face repartiția pentru

dezvoltare și pentru consum.

O evaluare eronată sau o poluare fiscală a contabilității poate conduce la o

repartiție greșită a resurselor și a plusvalorii entității , uneori cu finalitate în

decapitalizare , prin alocare la dividende (consum) a unor sume mai mari

decât ar fi nivelul de suportabilitate real al intreprinderii.

Cu privire la raportul dintre reglemetarea si dereglemetarea contabilă

putem afirma , în concluzie că asistăm, astăzi, la un proces de reglementare

prin inttervenția statului și a actorilor interesați în sistemele contabile excesiv

dereglemetate și la un proces de dereglementare în sistemele excesiv

reglementate.

2.3. Principii generale ale sistemelor contabile

25
 Contabilitatea ca sistem , așa cum am văzut în capitolul unu , a fost

determinată istoric de procesul de transformare dintr-o simplă tehnică de

înregistrare a schimburilor comerciale , într-un instrument de gestiune , iar

în zilele noastre ea îndeplinește și o funcție de garanție socială.

Garanția socială , într-o perioadă plină de contradicții, se referă la interesul

unei game largi de utilizatori de informație contabilă în interes propriu.

În întreaga lume se recunoaște creșterea numărului de utilizatoi și a

locului tot mai mare pe care contabilitatea îl ocupă în spectrul informațional.

Până acum am făcut mai mult referire la raportul acestei discipline cu

activitatea managerială și chiar putem vorbi și de o ”contabilitate

managerială” care face deosebirea clară față de contabilitatea ca ”știință a

conturilor” , noțiune care s-a utilizat într-o perioadă trecută.

Contabilitatea are un raport foarte apropiat și cu activitatea de marketing.

Astăzi prin internaționalizarea economiilor sunt firme specializate în

comerțul cu firme. Pentru a desfășura o activitate cu astfel de obiect este

nevoie de informație contabilă. Până în prezent , despre procesele economice ,

despre eficiența entităților, nu putem să ne informăm decât din contabilitate.

Deși are un caracter aproximativ și limitat informația contabilă este singura

care poate fi utilizată pentru cuantificarea unor sisteme , de a aevalua dacă

acestea produc profituri sau pierderi.

Tehnicile contabile caută să se adapteze tot mai mult de cei interesați.

Pe plan internațional s-au conturat două concepții: concepția monistă

conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură contabilitate

și a cărei informație este destinată atât utilizatorilor interni cât și celor

26
exetrni și concepția dualistă conform căreia sistemul contabil este delimitat

în două componente: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiară se adresează prioritar utilizatorilor externi iar cea

de gestiune se adresează prioritar utilizatorilor externi.

Pentru a fi credibilă, în general , informația contabilă trebuie să aibe

anumite caracteristici și să provină din sisteme contabile care se bazează pe

anumite principii general acceptate.

O primă caracteristică este fiabilitatea informației care presupune că ea

are la bază norme general acceptate. Legat de acestea este

comparabilitatea. Fiabilitatea dă posibilitatea comparatției între intreprinderi

sau în cadrul aceleași intreprindere între diferite perioade.

O altă caracteristică este calitatea care conferă informației utilitate și

semnificație.

Verificabilitatea informației dă posibilitate profesioniștilor de a vedea dacă

ea corespunde regulilor de înregistrare.

Obiectivitatea este caracteristica informației contabile de a fi imparțială în

utilizarea metodelor.

Principiile pe care trebuie să se bazeze sistemele contabile sunt convenții

general acceptate care s-au născut din practica profesională. Câteva din ele

sunt prezentate în cele ce urmează.

Un prim principiu este cel al dublei reprezentații a patrimoniului unei

entități economice. Bilanțul contabil este instrumentul prin care patrimoniul

este dublu reprezentat ca mijloace și surse , în mod static la un moment dat.

Pe baza acestui principiu se poate exprima ecuația fundamentală a bilanțului

astfel:

27
 ACTIV = PASIV

sau

ACTIV NET = ACTIV – DATORII

Alt principiu este al dublei înregistrări a operațiilor economice cu ajutorul

conturilor. Posturile din bilanț sunt urmărite dinamic cu ajutorul conturilor.

Orice operațiune economică cuantificată este dublu reprezentată în sensul că

o sumă pe care o găsim în debitul unui cont o regăsim automat și în creditul

altui cont. În acest mod după fiecare înregistrare contabilă se păstrează

egalitatea bilanțieră.

Legat de acesta este principiul verificării corectitudinii înregistrărilor

contabile cu ajutorul balanțelor de verificare prin care se urmăresc seriile

de egalități ale soldurilor și rulajelor debitoare și creditoare din conturile

sintetice și analitice.

Principiul calcului rezultatului presupune că la sfârșitul fiecărui exercițiu

financiar să se determine rezultatul contabil ca diferență între venituri și

cheltuieli prin operațiuni contabile.

Principiul entității presupune delimitarea patrimoniului lui intreprinderii cu

datoriile și creanțele acesteia de averea , drepturile și obligațiile

proprietarilor intreprinderii în calitate de persoane fizice.

Principiul periodicității impune ca orice entitate economică să fie analizată

într-o perioadă de timp numită exercițiu financiar.

Principiul independenței exercițiului presupune ca la sfârșitul fiecărui

exrecițiu financiar să se determine rezultatul contabil.

28
 Principiul continuității activității are în veder faptul că întreprinderea își

continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil.

Legat de principiul continuității este și principiul intangibilității conform

căruia bilanțul de deschidere a unui exercițiu trebuie să corespundă cu

bilanțul de închidere al exercițiului precedent.

Principiul compensării inseamnă cum se admite adimite compensarea

valorilor ce reprezintă elemente din pasiv , respectiv a veniturilor cu cheltuieli.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului , cu referire la

întocmirea situațiilor financiare , se referă la faptul că aceste rapoarte trebuie

să reflecte aspectele economice ca obiectiv principal , dar care să se încadreze

în forma juridică.

În baza principilui cuantificării monetare , toate țările trebuie să folosească

în sistemele contabile exprimarea în etalon monetar a elementelor patrimoniale

a drepturilor și datoriilor.

Principiul costului istoric a fost mult comentat de analiști economici.Acest

principiu presupune înregistrarea bunurilor patrimoniale la valoarea lor inițială.

În unele țări s-a încercat evaluarea la costul de înlocuire sau valoarea de

utilitate.

Organizațiile contabile internaționale au căzut de acord cu folosirea

costului istoric pentru că se supune unei reguli de înregistrare generale a

sumelor trecute în acte justificateive și dă posibilitate unui control facil. Unele

norme fiscale pot impune anumite conectări ale evaluării la costul istoric , dar

numai în scop fiscal.

29
 Principiul prudenșei presupune aprecierea justă a faptelor , să nuj se

supraevalueze activele și veniturile , dar nici să nu se subevalueze pasivele și

cheltuielile.

Tot legat de acesta este principiul justificării faptelor conform căruia pentru

înregistrarea în contabilitate este necesară existența unor documente care să

ateste efectuarea operațiilor economice în mod oportun, real și juridic.

Principiul permanențelor metodelor presupune utilizarea acelorași metode

de la un exercițiu financiar la altul în vederea întocmirii documentelor de

sinteză.

Menținerea metodelor permite comparabilitatea datelor cu alte perioade în

cazul aceleași intreprinderi și cu alte intreprinderi în aceeași perioadă sau

perioade diferite.

Principiul bunei informări asupra terților impune anumite exigențe cu

privire la elaborarea documentelor de sinteză cum sunt: posibilitatea de

cuantificare a datelor , promtitudinea procedurilor de prelucrare pentru a

obține în timp oportun informații actuale , organizarea corespunzătoare

contabilității care să permită verificarea cu ușurință a exactității datelor și

procedurilor utilizate.

Conform acestui principiu contabilitatea trebuie să reflecte realitatea ținând

cont de toate reglementările în vigoare și având obligația de a da o imagine

fidelă asupra patrimoniului și rezultatelor intreprinderii.

Aceste principii sunt rezultatul inteligenței , curentelor doctrinare și

marilor școli ale gândirii contabile care s-au preocupat de explicarea

fenomenelor și explicațiilor logice dintre acestea.

30
 Omenirea este într-un proces permanent de schimbare și de aceea

fenomenele economice determină o anumită flexibilitate a principiilor

contabile. Ceea ce a fost prezentat în acest capitol , reprezintă principiile

contabile cu caracter general , acceptate în prezent și care pot constitui o bază

în procesul de armonizare și convergență a sistemelor contabile cu scopul

final de a obține o informație cât mai credibilă la nivel internațional.

Cap.3. Tratamentul contabil al imobilizărilor

3.1.Terenuri și mijloace fixe corporale

3.2. Mijloace fixe necorporale
3.3. Active imobilizate finanțate prin acțiuni de leasing
3.4.Deprecierea activelor imobilizate

3.1. Terenuri și mijloace fixe corporale

31
 În general Standardele Internaționale de Contabilitate dau anumite
definiții termenilor contabili utilizați pentru a crea un limbaj contabil comun.
În cazul activelor imobiloizate coroprale în ceea ce urmează se face referire la
câteva dintre acestea.
Standardul Internaţional care face recomandări cu privire la terenuri şi
mijloace fixe este IAS 16.
Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru
terenuri şi mijloace fixe. Problema principală în contabilizarea terenurilor şi
mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoaştere a acestor
active, a valorii contabile şi a amortizării aferente.
Terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizări corporale care îndeplinesc
următoarele condiţii:
- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative.
- este posibil să fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade de
gestiune financiară (ani)
Aceste condiţii trebuie îndeplinite simultan.
Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii mijloacelor fixe.
Este de menţionat faptul că terenurile au tratament contabil separat
deoarece dacă nu sunt amenajate nu sunt supuse amortiyării pe motiv că în
condiţii normale nu au uzură.
Durata de viaţă utilă reprezintă:
- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza
activul supus amortizării sau în unele cazuri,
- numărul unităţilor produse necesare a fi obţinute pentru folosirea
activului respectiv.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar
ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui
activ sau construcţia acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bună voie între două părţi cu preţul determinat în mod obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi
valoarea recuperabilă.

32
 Valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut
în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a
pierderilor cumulate din depreciere.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere
estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a
acesteia.
Valoarea amortizabilă este costul activului din care s-a scăzut valoarea
reziduală. Ne punem problema recunoaşterii terenurilor şi a mijloacelor fixe în
evidenţa patrimonială. Aceste active sunt recunoscute atunci când îndeplinesc
cumulativ două condiţii:
1). este posibilă generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea
activului respectiv;
2). costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
O întreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de
recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor
economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii
iniţiale. Al doilea criteriu de recunoaştere, evaluarea credibilă a costului
activului este de obicei satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de
achiziţie poate fi identificat cu certitudine.
Dacă părţile componente ale unui activ au durate de viaţă utilă diferite
sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează
separat, utilizându-se rate şi uneori chiar metode de amortizare diferite.

Exemplu:
O intreprindere achiziţionează o hală industrială care conţine printre
altele şi instalaţia de aer condiţionat. Deoarece instalaţia de aer condiţionat are
o durată de utilitate mai mică decât hala de producţie şi se poate uza moral
mai repede, aceasta se contabilizează ca activ separat.
Terenurile şi mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc
evaluate iniţial la costul lor. Costul unui element al terenurilor şi al mijloacelor
fixe este format din preţul de cumpărare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile,
precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a
activului. Conform IAS 16 în costul iniţial al mijloacelor fixe se includ şi
costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile

33
de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste
costuri se reflectă prin constituirea de provizioane. Costul estimat al lucrărilor
de demontare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii
mijlocului fix, prin includerea în cheltuielile cu amortizarea.

Exemplu:
O intreprindere de construcţii achiziţionează o macara în valoare de
10.000 u.m. . Întreprinderea prevede că la terminarea lucrării de construcţie va
cheltui cu demontarea macaralei şi mutarea acesteia 2.000 u.m.. Durata de
viaţă utilă a macaralei este de 10 ani.
Amortizarea anuală calculată poate fi: 12.000 u m. / 10 ani = 1.200 u.m./
an
În cazul acesta se constituie provizioane în valoare de 2.000 u.m.
În cazul în care valoare cu demontarea macaralei nu este cuprinsă în
valoarea amortizabilă, atunci nu se constituie provizioane și amortizarea
anuală calculată este 10.000 u.m. / 10 ani = 1.000 u.m./ an

IAS 16 prevede că în cazul cheltuielilor administrative şi celorlalte

cheltuieli de regie, acestea nu sunt componente ale costului terenurilor şi
mijloacelor fixe exceptând situaţia în care acestea pot fi atribuite direct
achiziţiei activului sau punerii în funcţiune a acestuia. Costurile de constituire
şi costurile care preced producţia nu sunt incluse în costurile activului, cu
excepţia cazului în care acestea s-au efectuat pentru punerea în funcţiune a
activului.

Exemplu:
În cazul mijloacelor fixe care necesită montaj, pierderile iniţiale din
exploatare apărute înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt
recunoscute drept cheltuială.

Exemplu:

34
 Pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat următoarele cheltuieli: -
cost de achiziţie utilaj 800.000 u.m.
- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.000 u.m.
- taxe vamale 30.000 u.m.
- cheltuieli cu montajul utilajului 10.000 u.m.
- cheltuieli cu amenajarea clădirii 8.000.u.m.
*- cheltuieli cu pierderea tehnologică până la
intrarea în producţie 10.000 u.m.
____________
TOTAL 953.000 u.m.

Valoarea totală a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute

asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 u.m.. Nu au fost capitalizate
cheltuielile cu paza utilajului (8.000 u.m.) deoarece este considerată o
cheltuială administrativă şi cheltuieli cu pierderea tehnologică. Înregistrările
contabile conform planului de conturi românesc sunt:

 Înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix

2131 = %
935.000.000
” Echipamente tehnologice mașini,
utilaje și instalații de lucru) ”
404
905.000.000
” Furnizori de imobilizări”
446 30.000.0
00
” Alte impozite, taxe și vărsăminte
asimilate”

 Înregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate

628 = 401
8.000.000

35
” Alte cheltuieli cu serviciile executate ” Furnizori”
de terți”

602 = 302
10.000.000
” Cheltuieli cu materialele consumabile” ” Materiale consumabile”

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor şi

mijloacelor fixe se adaugă valorii contabile a activului numai atunci când se
estimează că întreprinderea va obţine beneficii suplimentare faţă de
performanţele avute înainte de efectuarea acestor cheltuieli. Toate celelalte
cheltuieli nu se capitalizează în active ci se suportă pe cheltuieli curente în
perioadele în care au avut loc.

Exemplu:
La un calculator PC schimbarea hard-ului duce la îmbunătăţirea
performanţelor şi mărirea beneficiilor. În această situaţie cheltuielile aferente
sunt recunoscute ca şi costuri decontate pe seama activului.
Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix în
situaţia de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizează cu condiţia ca
acestea să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului.

Exemplu:
La cumpărarea unei hale de producţie de către o întreprindere se
preconizează ca în viitor să se facă cheltuieli cu renovarea halei pentru a o
duce la starea de funcţionare. Cheltuielile cu renovarea vor fi adăugate la
valoarea contabilă a clădirii în măsura în care pot fi recuperate din utilizarea în
viitor a halei la capacitatea normală de funcţionare.
În cazurile în care unele componente ale imobilizărilor corporale
trebuiesc înlocuite la anumite intervale de timp, aceste componente se
contabilizează ca active distincte pentru că ele au o durată de viaţă utilă
diferită de cea a activului din care fac parte.

36
 Reevaluările terenurilor şi mijloacelor fixe se fac la valoarea justă care
de obicei este valoarea de piaţă. Această valoare se determină de către
evaluatori autorizaţi. Frecvenţa reevaluărilor depinde de:
- valoarea justă dacă se modifică semnificativ (atunci se impun
reevaluări anuale)
- valoarea justă dacă nu suferă modificări semnificative (în acest caz nu
este necesar să se facă reevaluări anuale)
Trebuie precizat faptul că dacă un element de natura imobilizărilor
corporale este reevaluat atunci întreaga clasă căreia îi aparţine elementul
respectiv trebuie reevaluată. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de
valoarea contabilă netă atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din
reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. Dacă rezultatul din reevaluare este o
descreştere a valorii contabile nete atunci aceasta se tratează ca o scădere a
rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.
Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie
alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile
aduse de aceste active sunt consumate de întreprindere. Beneficiile
economice aferente unui element de imobilizări corporale sunt consumate prin
utilizarea activului. Anumiţi factori, cum ar fi uzura morală şi uzura fizică
contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale unui activ.
Durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării trebuie stabilită
având în vedere următorii factori:
 durata de utilizare prevăzută în funcţie de capacitatea de
producţie a activului;
 uzura fizică care depinde de condiţiile de exploatare;
 uzura morală apărută ca urmare a îmbunătăţirilor aduse
procesului de producţie, ex. computere;
 limitele juridice privind folosirea activului, ex. o centrală atomică.
Durata de viaţă utilă trebuie revizuită periodic, recalculându-se şi
cotele de amortizare. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil
separat de clădiri, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Aceasta
din cauză că terenurile au în mod normal o durată de viaţă nelimitată şi nu
sunt supuse amortizării, pe când clădirile au o durată de viaţă limitată. O

37
creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează
durata de viaţă a clădirii.

Cu privire la metodele de amortizare, trebuie aplicat principiul

consecvenţei de la o perioadă la alta. În cazul în care apare o situaţie
specială care poate fi motivată se poate schimba metoda de amortizare dacă
efectul schimbării se poate cuantifica şi motiva.

În cazul activelor de natura mijloacelor fixe, se impune şi revizuirea

duratei de viaţă utilă precum şi revizuirea metodei de amortizare. IAS 16,
prin aceste prevederi se deosebeşte de actele normative din ţara noastră
care se referă la calculul amortismentului.

Cu privire la revizuirea metodei de amortizare, standardul prevede că

şi acesta trebuie făcută periodic, şi dacă se constată o modificare
semnificativă în estimarea beneficiilor economice aduse de acele active,
atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta corect această
modificare.

Când un activ din categoria imobilizărilor corporale nu mai realizează

beneficii economice viitoare, acesta se elimină din bilanţul contabil. Această
prevedere a standardului se deosebeşte de modul de înregistrare actual în
contabilitatea românească, unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilanţ
decât dacă este cedat sau scos din uz (casat), chiar dacă nu mai produce
beneficii viitoare.

În ceea ce privește tratamentul mijloacelor fixe în sistemul american

și anglo-saxon cu privire la evaluare, achiziționare și scoatere din activ nu
sunt deosebiri esențiale față de prevederile Standardelor Internaționale de
Contabilitate.

Menționăm însă faptul că la scoaterea din funcțiune a activelor

amortizabile prin schimb cu mijloace fixe similare Comisia Principiilor
Contabile din SUA face precizări cu privire la cheltuielile și veniturile
generate.

Cheltuielile trebuie constatate în momentul efectuării schimbului.

Dacă nu se înregistrează venit, noul activ se înregistrează la o valoare egală

38
cu valoarea rămasă de amortizat a activului vechi, plus orice sumă plătită
suplimentar. În scopuri fiscale nu se constată nici venit,nici cheltuieli.

Vânzarea sau schimbarea activelor cu altele noi se trataează la fel

cum sunt prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, adică
putând genera fie venituri, fie cheltuieli din cedări din active sau scoateri din
funcțiune.

Informaţiile care trebuie prezentate cu ocazia întocmirii raportărilor

financiar – contabile cu privire la imobilizările corporale. Dintre acestea
menţionăm:

 bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

 duratele de viaţă utilă şi ratele de amortizare folosite;
 reconcilierea valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei,
 intrările;
 cedările;
 achiziţiile din combinări de întreprinderi;
 creşterile sau diminuările din reevaluare;
 amortizarea;
 diferenţele de curs valutar;
 alte mişcări valorice.
De asemenea trebuie menţionate în situaţiile financiare, existenţa
activelor gajate sau ipotecate, valoarea contabilă a mijloacelor fixe aflate
temporar în conservare, valoarea contabilă brută a activelor integral
amortizate şi care sunt încă în funcţiune.

3.2. Mijloace fixe necorporale

Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevăzut în IAS 38

care se numeşte “Active necorporale”. Acest standard se aplică în

39
contabilitatea activelor necorporale cu excepţia acelor active necorporale
care sunt acoperite de alt standard internaţional de contabilitate.

Dacă un alt standard tratează un anumit tip de activ necorporal, atunci

societatea aplică acel standard şi nu IAS 38.

Un activ necorporal este un activ identificabil, fără suport material şi

deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau servicii, pentru a fi
închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

Deci vedem că condiţiile din definiţia unui activ necorporal sunt

identificabilitatea şi posibilitatea existenţei şi cuantificării beneficiilor
economice viitoare. Dacă un element acoperit de acest standard nu
corespunde definiţiei activelor corporale, cheltuiala cu achiziţia sau
producerea sa din resurse proprii este recunoscută din cheltuieli atunci
când se efectuează.

Din punct de vedere al standardului IAS 38, se face deosebire între

activele necorporale şi fondul comercial. Acest standard ne spune că activul
necorporal trebuie să fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul
comercial. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial,
dacă activul este separabil. Un activ este separabil dacă societatea îl poate
închiria, vinde, schimba, sau dacă poate distribui beneficiile economice
viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile
economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi
activităţi generatoare de venituri.

Exemplu: O societate românească achiziţionează un program informatic

care urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii, în valoare de 50.000.000 u.m.,
durata de viaţă utilă fiind de 3 ani. Totodată societatea achiziţionează şi
licenţa în valoare de 10.000.000 u.m., respectiv dreptul de a vinde acest
program pe o perioadă de 2 ani. Fiindcă se poate face o identificare clară
între cele două componente, în contabilitate ele vor fi evidenţiate separat.

Înregistrarea conform planului contabil românesc este următoarea:

% = 404 60.000.000

40
 ” Furnizori de imobilizări”

208 50.000.000

” Alte imobilizări necorporale”

205 10.000.000
” Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale, drepturi și active similare”

Amortizarea programului informatic în acest caz se realizează în 3 ani,

iar a licenţei într-o perioadă de 2 ani. Beneficiile economice viitoare se pot
concretiza în venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, sau reduceri
de costuri. Un activ necorporal este recunoscut pentru evidenţiere în
contabilitate numai dacă:

a) se estimează că beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi

obţinute de către societate;
b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel.
Evaluarea iniţială a activului necorporal se face la costul de achiziţie sau
costul de producţie în cazul în care activele de acest tip se produc în regie
proprie. Costul unui activ necorporal se compune din preţul său de cumpărare,
la care se adaugă orice taxe, impozite şi alte cheltuieli direct atribuibile bunului
şi nereturnabile. Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de
întreprinderi se bazează pe valoarea sa justă la data respectivă.
IAS 38 face precizarea în cazul fondului comercial produs din resurse
proprii că acesta nu trebuie recunoscut ca un activ, întru-cât nu poate fi
identificabil şi nu poate fi evaluat cu fidelitate. Uneori este greu, în general, să
se precizeze în cazul activelor necorporale produse din resurse proprii, dacă
pot fi recunoscute şi identificate separat pentru înregistrarea în contabilitate.
Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii
întruneşte condiţiile pentru a fi recunoscut, se impune separarea în două faze
a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea recunoaşterii
acestuia:
- o fază de cercetare;
- o fază de dezvoltare.

41
 Dacă nu se poate face distincţia între cele două faze ale unui proiect
intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea tratează cheltuiala cu
acel proiect ca şi cum ar fi o cheltuială curentă pentru activitatea de cercetare.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii, este cheltuiala
suportată de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de
recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o
bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru
folosinţa sa. Costul include:
- cheltuieli materiale şi serviciile consumate pentru producerea
activului necorporal;
- salariile şi alte costuri cu munca vie, care pot fi atribuite în mod direct
activului necorporal;
- orice altă cheltuială directă ce poate fi atribuită în mod direct activului
necorporal.
Costul producerii unui activ necorporal nu include:
- cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale, cu
excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului
necorporal;
- pierderile din exploatare iniţiale înainte ca activul să atingă
performanţa proiectată;
- cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului;
- cheltuieli făcute pentru întreţinerea unui activ necorporal trebuie să
fie înregistrate în cheltuieli curente la perioada respectivă şi să se
regăsească în contul de profit şi pierdere cu excepţia cazurilor în
care:
a) face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de
recunoaştere;
b) elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi şi nu poate fi
recunoscut ca un activ necorporal. În acest caz cheltuiala (inclusă în costul
achiziţiei) se atribuie fondului comercial.
Fondul comercial se înregistrează în contabilitate, numai dacă se
cumpără de la terţi odată cu achiziţionarea altor imobilizări. IAS 38 spune că, în
cazul cheltuielilor de constituire a societăţilor comerciale, acestea nu sunt

42
recunoscute în cheltuieli necorporale. În România, cheltuielile de constituire
reprezintă imobilizări necorporale înscrise separat în bilanţ de celelalte active.
Tot în categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor
necorporale, mai intră cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate,
cheltuieli cu montarea şi organizarea unei societăţi, etc.

Exemplu:

Cu ocazia lansării pe piaţă a unei băuturi răcoritoare energizante, o

societate românească a efectuat o campanie promoţională şi de publicitate în
valoare totală de 40.000.000 u.m.. În urma acestei acţiuni şi a documentelor
emise, nu s-a putut determina cu precizie durata de viaţă utilă şi beneficiile
viitoare. Astfel aceste elemente nu au putut fi capitalizate (trecute în seama
activelor necorporale) şi în consecinţă au fost trecute pe cheltuieli interne ale
întreprinderii în momentul producerii lor efectuându-se înregistrarea contabilă
în sistemul românesc astfel:

623 = 401
40.000.000

” Cheltuieli de protocol, ” Furnizori”

reclamă și publicitate”

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt

recunoscute în următoarele cazuri:
a) este probabil că această cheltuială să permită activului să obţină
beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele existente
iniţial;
b) această cheltuială nu poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită
activului.
Activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea justă, mai
puţin deprecierile. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate,
astfel încât valorile contabile să nu difere prea mult de cea care ar fi
determinat, folosind valoarea justă la data bilanţului.

43
 Dacă un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa
din care acesta face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei în care nu
există nici o piaţă activă. În acest caz de excepţie, acest activ trebuie prezentat
la costul său mai puţin pierderile din deprecierile cumulate.
Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca
rezultat al reevaluării creşterea trebuie inclusă în capitalul propriu. Pierderea
din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de reevaluare
corespunzător.
Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabilă
trebuie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă estimată.

Exemplu:
O societate a cumpărat dreptul exclusiv de a produce băuturi răcoritoare
sub licenţă pe o perioadă de 10 ani. Se estimează că există un segment de
piaţă care solicită o cantitate semnificativă de băuturi răcoritoare pentru cel
puţin 10 ani. În această situaţie societatea amortizează dreptul de a produce
băuturi răcoritoare pe durata a 10 ani atâta timp cât nu există dovada că durata
de viaţă utilă poate să fie mai scurtă.
Când beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate
prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă limitată,
durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare decât
perioada garantată de dreptul de proprietate, cu excepţia cazului în care:
a) dreptul de proprietate poate fi reînnoit;
b) reînnoirea este aproape sigură.
Metoda de amortizare care este utilizată în cazul activelor necorporale
trebuie să reflecte modul în care activul participă la realizarea de beneficii
economice. Dacă nu poate fi determinat acest lucru în mod fidel atunci trebuie
folosită metoda liniară. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă
trebuie să fie recunoscute ca o cheltuială reflectată în contul de profit şi
pierdere.
Revizuirea perioadei de amortizare trebuie efectuată cel puţin la sfârşitul
fiecărui exerciţiu financiar. Dacă se preconizează că sunt suficiente elemente
care intervin semnificativ în modificarea duratei de viaţă atunci perioada de
amortizare trebuie schimbată. De asemenea, dacă se constată că la beneficiile

44
economice contribuţia activului se modifică mult, atunci, de asemenea,
metoda de amortizare trebuie schimbată.
Exemplu: la sfârşitul celui de-al doilea an de amortizare se consideră că
estimarea iniţială privind durata de viaţă utilă (5 ani şi valoarea de înregistrare
500 .000 u.m.) trebuie revizuită şi se estimează durata de viaţă utilă la 3 ani. În
această situaţie cheltuielile cu amortizarea în cel de-al doilea an sunt:
- cheltuiala anuală cu amortizarea estimată iniţial
500.000:5=100.000 u.m./an
- cheltuiala anuală cu amortizarea revizuită
(500.000-100.000):2=200.000 u.m /an

 înregistrarea contabilă (anul 2 şi 3) în sistemul contabil românesc se

face astfel:
681 = 281
200.000
” Cheltuieli de exploatare privind ” Amortizări privind imobilizările
amortizările, provizioanele și corporale”
ajustările pentru depreciere”

Un activ necorporal nu mai apare înregistrat în contabilitate dacă nu mai

participă la realizarea de beneficii economice viitoare sau când este cedat sau
scos din uz. Câştigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz
a unor imobilizări necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuială în
contul de profit şi pierdere.

Exemplu:
Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabilă de
20.000 u.m, amortizarea înregistrată fiind de 15.000 u.m.
Înregistrările în sistemul contabil românesc sunt:

45
  scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale
% = 208
20.000
” Alte imobilizări necorporale”
280
15.000
” Amortizări privind imobilizările necorporale”
658
5.000
” Alte cheltuieli de exploatare”

Cu privire la imobilizările necorporale, în lucrarea ”Principiile de bază

ale contabilității”, Ed.Arc, București 2001, Beverd E.Needles se referă la câteva
probleme specifice ale sistemului american de contabilitate.

Referitor la fondul comercial, acesta este definit din punct de vedere

contabil ca fiind valoarea activului care depășește valoarea de piață a
intreprinderii calculată ca sumă a activelor nete cumpărate separat. Fondul
comercial există pentru că majoritatea firmelor valorează mai mult ca entitate
economică decât ca sumă de active. Dacă ne referim însă la sistemul contabil
românesc, acesta este evidențiat separat de valoarea activului în cazuri foarte
rare.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru

fiecare clasă de active necorporale distingând între activele necorporale
produse din resurse proprii şi alte active necorporale:

 duratele de viaţă utile şi ratele de amortizare folosite;

 metodele de amortizare folosite;
 valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată;
 reconciliere a valorii contabile la începutul şi finele perioadei, arătând
intrările, retragerile din uz şi cedările, creşteri şi descreşteri de-a lungul
perioadei din reevaluări, diferenţe nete de curs valutar, alte schimbări în
culoarea contabilă de-a lungul perioadei.
În bilanţ activele necorporale sunt prezentate la valoarea netă.

46
3.3. Active imobilizate finanțate prin operațiuni de leasing

Contabilizarea operaţiunilor de leasing este prevăzută de standardul IAS

17 care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari şi locatori a politicilor
contabile corespunzătoare şi a elementelor ce trebuiesc evidenţiate cu
privire la leasingul financiar şi operaţional.
Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în
schimbul unei plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită.
Analizând definiţiile date de diverşi autori sau organisme internaţionale,
vom constata că, în esenţă, în ciuda unor diferenţe, exprimă unul şi acelaşi
lucru: achiziţionarea de la furnizori, de către o societate specializată
(financiară), a unor bunuri şi închirierea acestora unor beneficiari (care nu
dispun de resursele băneşti necesare achiziţionării lor direct de la furnizor).
Închirierea se efectuează pe o perioadă dată, pe baza unui contract care
stipulează condiţiile de plată, cuantumul obligaţiilor plăţilor şi condiţiilor de
transfer a bunului în proprietatea beneficiarului la opţiunea acestuia.
Schematic, această operaţiune este prezentată astfel:

Societate
a de
leasing
Furnizor Beneficiar
Cumpără bunul Închiriază bunul

Privită prin prisma societăţii de leasing operaţiunea reprezintă o

cumpărare a unui bun în scopul închirierii, urmată de o închiriere în scopul
vânzării. Rezultă că leasingul este o operaţiune de finanţare (creditare) pe baza
unui contract specific prin intermediul căruia utilizatorul poate folosi un bun în
schimbul promisiunii de a plăti chiria aferentă şi eventual, de a achiziţiona în
final bunul. Dintr-un anumit punct de vedere, leasingul reprezintă o operaţiune

47
de vânzare-cumpărare cu plata în rate (dacă bunul trece în proprietatea
beneficiarului). Asemănarea survine însă numai prin prisma finalităţii.
Deosebirea constă în faptul că, dacă prin operaţiunea de vânzare a unui
anumit bun este schimbat ca marfă obţinându-se echivalentul ei bănesc, prin
leasing se cedează dreptul de folosinţă a unui bun în schimbul unui echivalent
bănesc.
Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o formă de
creditare, în cadrul căreia sumele necesare achiziţionării bunului se obţin din
exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face eşalonat sub forma ratelor de
leasing şi în final, a preţului rezidual. Creditul obţinut este însă sub formă de
echipamente şi nu bănească. La sfârşitul locaţiei, beneficiarul poate dobândi
bunul în proprietate, în baza plăţii chiriei şi a unui preţ rezidual care constituie
ultima tranşă de plată.
Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economică decât ca o
entitate juridică. Leasingul este, la acest moment, pe plan internaţional, unul
dintre cele mai răspândite mijloace de finanţare.
Termenul de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care
locatarul a contractat bunul în leasing.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de
leasing pe care locatarul trebuie să le efectueze. Valoarea reziduală este, în
cazul locatarului, valoarea maximă garantată ce devine plătibilă, în orice
situaţie, de locatar sau de o parte afiliată acestuia şi, în cazul locatorului, acea
parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar ce este capabilă din punct
de vedere financiar să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.
Clasificarea operaţiunilor de leasing se bazează pe măsura în care
riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de
leasing revin locatorului sau locatarului.
Locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în
bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală. Pentru calcularea valorii
actualizate a plăţilor minime de leasing se consideră ca factor de actualizare
rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate
determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a
locatarului.

48
 Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă
bunului, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă.
Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie
consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar
amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor Standardelor
Internaţionale de Contabilitate IAS 4 “Contabilitatea amortizării”, şi IAS 16
“Terenuri şi mijloace fixe”, dar nu există în mod rezonabil certitudinea că
locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul termenului de
leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre
termenul de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.
Dacă contractul de leasing se încheie între 2 părţi atunci el trebuie să
conţină obligatoriu următoarele elemente:
- preţul echipamentului;
- avansul (la care nu se calculează dobândă);
- durata leasingului;
- ratele de leasing ((preţul-avans)/perioadele de plată stipulate în
contract);
- dobânda;
- valoarea de rambursat (care include atât preţul de rambursat cât şi
dobânda).
Cu ajutorul acestor elemente se întocmeşte graficul de plată al
leasingului având o structură ca în exemplul de mai jos:
Graficul de plată

Tipul Termenele Valoarea de Baza de calcul

Dobânda
de plăţii de plată
rambursare
AVANS X X X
rata 1 X X X X
▪ ▪ ▪ ▪ ▪
▪ ▪ ▪ ▪ ▪
▪ ▪ ▪ ▪ ▪
rata n X X X X

49
TOTAL SUME
DE PLATĂ X X X
Valoarea
reziduală X X
Total avans+rate+valoarea
reziduală X X X

Operaţiunile contabile care au loc în contabilitatea locatarului din

România sunt următoarele:

1. înregistrarea facturii care conţine avansul:

% = 404
” Furnizori de imobilizări”
409
” Furnizori-debitori”
4426
” TVA deductibilă”

2. plata avansului de către locatar:

404 = 5121
” Furnizori de imobilizări” ” Conturi la bănci în
lei”

3. primirea bunului în leasing şi evidenţierea dobânzii conform

contractului:
a) primirea bunului în leasing:
212, 213, 214 = 167
”Imobilizări corporale” ” Alte împrumuturi și datorii
asimilate”

b) evidenţierea dobânzii aferente:

50
 471 = 1687
” Cheltuieli înregistrate în avans” ” Dobânzi aferente altor
Împrumuturi și datorii
asimilate”

Se observă din înregistrarea de mai sus că în Planul General de Conturi

aprobat de Ministerul de Finanțe din România pentru societăţile care conduc
contabilitatea în conformitate cu standardele internaţionale, imobilizările
corporale sunt astfel structurate în conturi: în contul 212 rămânând numai
construcţiile, în contul 213 (2131, 2132, 2133, 2134) sunt “Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale şi plantaţii”, iar în contul 214 “Mobilier,
aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale”.
Creditarea prin leasing este o finanţare pe termen lung (mai mare de 1
an) şi de aceea se evidenţiază în conturile de capitaluri 167 “Alte împrumuturi
şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate”.
Concomitent cu această operaţiune se face şi înregistrarea în contul
8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea
imobilizărilor corporale primite, inclusiv dobânda.

4. înregistrarea facturii ce conţine rata scadentă se operează astfel:

% = 404
” Furnizori de imobilizări”
167
” Alte împrumuturi și datorii asimilate”

1687
” Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”
4426
” TVA deductibilă”
Pe măsură ce se achită ratele şi dobânda se diminuează împrumutul.
Practic, transferul de proprietate are loc treptat, pe măsură ce se fac

51
înregistrări în contul 404 “Furnizori de imobilizări”. Pentru această operaţiune
contabilă trebuie clar stipulată în contractul de leasing operaţiunea de
cumpărare la sfârşitul contractului. Concomitent cu transferul de proprietate
se vor transfera cheltuielile înregistrate în avans la cheltuieli curente cu
dobânzile astfel:
666 = 471
” Cheltuieli privind dobânzile” ”Cheltuieli înregistrate în
avans”

5. după primirea activului de către locatar, acesta preia riscurile aferente

dreptului de proprietate, deşi nu este proprietar şi are obligaţia înregistrării
amortismentului:
6811 = 281
“Cheltuieli de ”Amortizări privind
exploatare privind imobilizările corporale”
amortizarea imobilizărilor”

Este de menţionat faptul că Standardele Internaţionale nu prevăd în

cazul leasingului o perioadă de amortizare mai mare decât durata contractului.

6. după primirea activului de către locatar se face şi regularizarea

avansului acordat astfel:

167 = %
” Alte împrumuturi și datorii asimilate”
409
” Furnizori – debitori”
4426
” TVA deductibilă”

7. achitarea facturii care conţine rata:

404 = 5121

52
 ” Furnizori de imobilizări” ” Conturi la bănci în lei”

8. după plata ultimei rate se achită factura:

% = 404
” Furnizori de
imobilizări”
167
” Alte împrumuturi și datorii asimilate”
4426
” TVA deductibilă”

9. se achită furnizorului factura ce conţine valoarea reziduală:

404 = 5121
” Furnizori de imobilizări” ” Conturi la bănci în lei”

La fiecare rambursare a ratei de leasing se operează şi în contul 8036.

La sfârşitul contractului de leasing, în condiţiile respectării clauzelor
contractuale, locatarul are dreptul să cumpere activul la valoarea reziduală, la
achitarea ultimei rate.
Valoarea netă de rambursare include atât plăţile de capital, cât şi
dobânda netă.
În contabilitate operaţiile se prezintă astfel după planul contabil
românesc:
1. facturarea avansului:
=
409 = 404
” Furnizori – debitori” ”Furnizori de imobilizări”

53
 2. plata avansului
404 = 5124
”Furnizori de imobilizări” ” Conturi la bănci în lei”

3. se primeşte bunul şi se evidenţiază dobânda aferentă:

a) primirea bunului în leasing

212, 213, 214 = 167

”Imobilizări corporale” ”Alte împrumuturi și
datorii asimilate”

b) evidenţierea dobânzii aferente

471 = 1687
”Cheltuieli înregistrate în avans” ” Dobânzi aferente altor împrumuturi și
datorii”
asimilate

Concomitent se face înregistrarea în contul 8036 a bunului primit în

leasing, evaluarea la preţ plus dobânda.

4. compensarea avansului achitat şi înregistrarea facturii pentru rata

scadentă:
a) decontarea avansului achitat
167 = 409

54
 ”Alte împrumuturi și datorii asimilate” ” Furnizori – debitori”

b) evidenţierea facturii pentru rata scadentă

% = 404
” Furnizori de imobilizări”
167
” Alte împrumuturi și datorii
asimilate”
1687
” Dobânzi aferente altor împrumuturi
și datorii asimilate”

5.achitarea facturii şi reţinerea impozitului pe veniturile persoanelor

nerezidente:

404 = %
” Furnizori de imobilizări”
5121
” Conturi la bănci în lei”
446
” Alte impozite, taxe și vărsăminte
asimilate

6.evidenţierea cheltuielilor cu dobânda:

666 = 471
” Cheltuieli privind dobânzile” ”Cheltuieli înregistrate în
avans”

55
 În cazul leasingului operaţional plăţile de leasing sunt recunoscute drept
cheltuieli în contul de profit şi pierdere în mod liniar.

Exemplu:

O societate comercială preia din România în baza leasingului operaţional

un utilaj. Termenul de leasing e de 3 ani. Valoarea totală a contractului e de
2.100.000 u.m., plăţile urmând să se facă trimestrial în rate egale de 175.000
u.m. Sumele facturate sunt calculate la nivel trimestrial:

% = 404
208.250

” Furnizori de imobilizări”

208
175.000

” Alte imobilizări necorporale”

205
33.250

” Concesiuni, brevete, licențe,

mărci comerciale, drepturi și active similare”

În cazul leasingului financiar locatorii trebuie să recunoască în bilanţ

bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe la o valoare
egală cu investiţia netă în leasing.

În cazul celor două părţi contractante sunt persoane rezidente în

România, operaţiile de leasing financiar sunt reflectate în contabilitatea
locatorului astfel:

a) Înregistrarea facturii pentru avans:

411 = %
” Clienți”
419

56
 ” Clienți – creditori”
4427
” TVA colectată”
b) încasarea avansului:
5121 = 411
” Conturi la bănci în lei” ” Clienți”

c) recunoaşterea creanţelor din leasingul financiar

-pentru bunul predat în leasing:

2673 = 212, 213, 214

” Creanțe legate de ”Imobilizări corporale”
intereselede participare”

- pentru dobânda aferentă:

2674 = 472
”Dobânda aferentă creanțelor ” Venituri înregistrate în
legate de interesele de avans”
participare

Concomitent se face înregistrarea bunului predat în leasing în contul

8038.

d) se înregistrează factura care conţine rata de leasing:

411 = %
” Clienți”
706
” ”Venituri din redevențe, locații de
gestiune și și chirii”
4427
” TVA colectată”

57
 2674
” Dobânda aferentă creanțelor legate de
interesele de participare”

e)evidenţierea veniturilor din dobânzi:

472 = 766
” Venituri înregistrate în ” Venituri din dobânzi”
avans”

f) se diminuează creanţa cu valoarea avansului şi ratei:

658 = 2673
” Alte cheltuieli de exploatare” ” Creanțe legate de interesele de
participare”

g) regularizarea avansului:
% = 706
” Venituri din redevențe, locații de gestiune și
chirii”
419
” Clienți – creditori”
4427
” TVA colectată”

În cazul locatorului, venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie

recunoscut ca venit pe o bază liniară pe întreaga perioadă de leasing.

Exemplu:
Se predă printr-un contract de leasing operaţional un utilaj în valoare de
1.800.000 u.m., durata de viaţă utilă fiind egală cu durata contractului de
leasing de 5 ani.

58
 411 = %
208.250

” Clienți”
706
175.000

” Venituri din redevențe, locații

de gestiune și chirii”

4427
33.250

” TVA colectată”

- înregistrarea amortizării
681 = 281 360.000

” Cheltuieli de exploatare privind ” Amortizări privind imobilizările

corporale”
amortizările, provizioanele și
ajustările pentru depreciere”

Costurile, inclusiv amortizările suportate pentru obţinerea venitului din

leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing se recunosc ca
venituri pe bază liniară pe perioada de leasing, chiar dacă încasările nu sunt
înregistrate pe această bază.

Amortizarea bunului în regim de leasing trebuie să se facă în acelaşi

mod pentru bunuri similare pe care le deţine locatorul, iar cheltuielile cu
amortizarea trebuie calculate în baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea
amortizării şi IAS 16 Contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe.
În situaţiile financiare ale locatorului, S trebuie prezentate în mod
obligatoriu următoarele informaţii:
a) în cazul leasingului financiar:
– venitul financiar nerealizabil

59
 – totalul investiţiilor brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing
– valorile reziduale
– reducerile de valori cumulate pentru plăţile minime de leasing ce nu
pot fi încasate
– o descriere generală a contractelor de leasing importante ale
locatorului
b)în cazul leasingului operaţional trebuie prezentate următoarele:
– pentru fiecare clasă de activ valoarea contabilă brută, amortizarea
cumulată şi pierderea acumulată din depreciere până la data
bilanţului
– totalul chiriilor recunoscute la venit
– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
În ceea ce priveşte locatarul, în cazul leasingului financiar, trebuie
prezentate obligatoriu informaţiile:

– pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data

bilanţului
– chiriile înregistrate la venituri aferente perioadei
– o descriere generală a contractului de leasing
– baza determinării chiriilor
- existenţa şi termenul opţiunii de cumpărare

4.Deprecierea activelor imobilizate

Deprecierile activelor sunt de două tipuri: deprecieri definitive de natura

amortismentelor și deprecieri posibil reversibile reprezentate de provizioane.
Standardul internațional care face recomandări cu privire la amortizare
este IAS 4.
Amortizarea reprezintă operaţiunea de recuperare a rezultatului
deprecierii ireversibile a imobilizărilor prin includerea pe cheltuielile

60
exerciţiului a contravalorii acestei deprecieri determinată în funcţie de durata
previzionată de funcţionare a imobilizărilor.
Pornind de la această definiţie, amortizarea poate fi privită din mai
multe puncte de vedere.
Din punct de vedere patrimonial amortizarea reprezintă un proces de
constatare contabilă a pierderii de valoare suferite de activele imobilizate ca
efect al folosinţei, progresului tehnic, a acţiunii factorilor de mediu sau a cauze
cu efecte ireversibile.
Din punct de vedere contabil, amortizarea constă în afectarea deprecierii
imobilizărilor odată cu încasarea preţului producţiei vândute sau serviciilor
prestate în vederea refacerii capitalului investit.
Din punct de vedere al capacităţii de autofinanţare, amortizarea are în
vedere trecerea sumelor corespunzătoare amortizării la fondurile destinate
refacerii capitalului consumat şi pentru finanţarea creşterii economice în viitor.
În evaluarea amortizării se folosesc următoarele criterii: durata normată
de utilizarea pentru mijloacele fixe, volumul activităţii obţinut (producţia
realizată).
Durata normată de utilizare este stabilită în România prin catalogul
privind duratele normate de clasificare a mijloacelor fixe aprobate prin
hotărâre de guvern, fiind exprimate în ani de funcţionare care corespund
duratei normale de viaţă a bunurilor amortizabile.
Durata de amortizare limitativă se stabileşte prin acte normative, în cazul
imobilizărilor necorporale, limita maximă este de 5 ani pentru cheltuielile de
constituire şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare şi programe informatice.
Volumul activităţii obţinut (producţia realizată) se utilizează în cazul
clădirilor speciale, salinelor, carierelor, exploatărilor pentru substanţele
minerale solide a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi
care nu pot primi alte utilizări după utilizarea acestora, precum şi în cazul
investiţiilor pentru descopertă. Amortizarea în acest caz se determină pe
unitatea de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală
utilă.
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează din 5 în 5 ani la nivele
de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă şi
din 10 în 10 ani la saline sau în fiecare an dacă există majorare de până la 10%.

61
 Pe lângă aceste criterii, amortizarea cuprinde şi o serie de parametri
cum sunt: data la care începe calculul amortizării, valoarea supusă amortizării,
regimul de amortizare.
Data la care începe calculul amortizării este începând cu luna următoare
punerii în funcţiune.
Data punerii în funcţiune se referă la :
- data terminării probelor tehnologice pentru mijloacele fixe de
producţie care necesită asemenea probe pe baza procesului-verbal de punere
în funcţiune;
- data terminării montajului pentru mijloacele fixe care necesită
montaj, dar nu necesită probe tehnologice pe baza procesului-verbal de
recepţie;
- data achiziţiei pentru mijloacele fixe care nu necesită montaj şi nici
probe tehnologice pe baza procesului-verbal de recepţie.
Valoarea supusă amortizării poate fi reprezentată de :
- costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe achiziţionate cu titlu
oneros;
- costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse
în unitatea patrimonială;
- valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit,
valoarea de aport acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc.
Această valoare mai este denumită şi valoare de intrare sau cost istoric.
Regimul de amortizare sau metodele de amortizare fac parte din
raporturile contabile integrate cu fiscalitatea.
Practica şi teoria contabilă actuală cunoaşte numeroase metode de
amortizare. Alegerea metodei de amortizare pune în concordanţă politica
întreprinderii în domeniul amortizării cu interesul fiscal, deoarece orice
creştere a amortizărilor în raport cu ceea ce se consideră amortizare
economică determină profitul impozabil, iar orice regim de amortizare în
favoarea statului determină reducerea capacităţii de autofinanţare. Tocmai de
aceea se consideră că singurul criteriu care trebuie avut în vedere în opţiunea
pentru o metodă sau alta este aprecierea cât mai exactă a gradului de
depreciere a imobilizării în cadrul exerciţiului. Aceasta este importantă

62
deoarece o metodă odată adoptată trebuie menţinută fără a lua în considerare
implicaţiile asupra rentabilităţii firmei sau alte considerente de natură fiscală.
Refacerea capitalului angajat trebuie să coincidă cu durata de viaţă utilă
a bunului respectiv. Durata amortizării unui bun trebuie pusă în corelaţie cu
evoluţia tehnologică viitoare în domeniu şi politica de investiţii concurenţială.
Durata de amortizare trebuie să ţină cont de uzura morală şi fizică şi nu numai
de uzura fizică.
A alege o durată de amortizare foarte scurtă, înseamnă încorpora în
costuri, cheltuieli mai mari decât necesare amortizării şi deci a încărca
costurile inutile, ceea ce ar dăuna competitivităţii întreprinderii.
A alege o durată foarte lungă de amortizare înseamnă a nu dispune în
timp de totalitatea potenţialului financiar reconstruit pentru a profita de
evoluţiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii.
Investiţia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere care
din punct de vedere contabil se constată prin diminuarea valorii sale în timp.
Această diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare sau datorită progresului
tehnic prin uzură morală.
Deprecierea unui bun este rareori liniară. Va trebui să se ţină cont în
orice moment de valoarea estimativă a bunului produs ce corespunde valorii
de utilizare pentru întreprindere.
Amortizarea se regăseşte în modul de reconstituire a potenţialului
financiar prin transferul său asupra cheltuielilor care este operată în contul de
rezultate, asigurând trecerea de la starea de bunuri de producţie la lichidităţi.
Amortizarea prin calculul său reprezintă un instrument al ’’mizelor’’
multiple: calculează deprecierea corectă efectele inflaţiei şi reprezintă un
instrument de politică economică, beneficiind de regulile fiscale, aceasta incită
dezvoltarea potenţialului tehnic al întreprinderii.
Societăţile comerciale sunt obligate, să amortizeze imobilizările
corporale şi necorporale utilizând una din metodele de amortizare:
liniară,degresivă şi accelerată.
În conformitate cu Directiva a -IV- a, a Comunităţii Economice Europene
şi a standardelor internaţionale de contabilitate, amortizarea reprezintă
repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări datorată uzurii acesteia pe
durata de utilizare previzionată. Fiind cunoscut faptul că agenţii economici nu

63
pot interveni asupra valorii de amortizat, durata amortizării şi data la care
începe amortizarea, ei pot interveni prin utilizarea acelor metode admise de
lege care să corespundă cel mai bine strategiei de dezvoltare specifice fiecărei
întreprinderi.
Atât prin concepţie, cât şi prin metodologia de calcul, amortizarea este
importantă în stabilirea rezultatului financiar deoarece ea poate genera
implicaţii fiscale atât prin regimul fiscal cât şi prin cuantumul deductibilităţii
amortizării la stabilirea rezultatului impozabil. Indiferent de metodele de
amortizare folosite, amortizarea ar trebui să reprezinte un mijloc de promovare
fiscală a investiţiilor, fiind în consecinţă deductibilă fiscal cu condiţia
înregistrării ei în contabilitate. Reglementările legislative din România, în
domeniul amortizării, relevă două aspecte majore şi anume:
a). amortizarea reprezintă o cheltuială de exploatare indiferent de
metoda de amortizare folosită;
b). cuantumul deductibilităţii fiscale a acestor cheltuieli se determină
prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.

C(A) = ______________100_______________
Durata normală de utilizare din catalog
În cazul reevaluării mijloacelor fixe în baza unor acte normative, cota de
amortizare se determină:

C(A) = _____________100_____________
Durata normală de utilizare rămasă

Amortizarea liniară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile

de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani şi cu
duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.
Amortizarea liniară este cunoscută şi sub denumirea de metoda anuităţii
constante, deoarece presupune repartizarea uniformă a valorii imobilizărilor pe
întreaga durată de viaţă a acesteia. Dintre metodele cunoscute de legislaţia
românească este cea mai simplă, fiind considerată ca justificată din punct de
vedere economic şi normală din punct de vedere fiscal.

64
 Amortizarea în sistem liniar are avantajul că atenuează tendinţa de
eludare a fiscalităţii. Sistemul liniar a constituit baza dezvoltării celorlalte
criterii de amortizare.
Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea se va calcula
numai în regim liniar.
Utilizarea regimului de amortizare liniară se aprobă de către decizionalii
agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea la data punerii în
funcţiune a mijlocului fix.
Amortizarea degresivă presupune o accelerare a procesului de
recuperare a amortizării în primii ani de la punerea în funcţiune. Calculul
anuităţii amortismentului are la bază regula fiscală care presupune corectarea
ratei liniare cu coeficienţi multiplicativi, stabiliţi.
Coeficienţii de multiplicare în România sunt stabiliţi astfel:
a). 1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 şi 5 ani;
b). 2, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 şi 10 ani;
c). 2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani;
Amortizarea degresivă se aplică în două variante:
1). Fără influenţa uzurii morale;
2). Cu influenţa uzurii morale.
Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale se determină conform
principiului de bază a amortizării degresive care constă în modul diferit de
calculare a amortizării anuale faţă de regimul liniar astfel: în primul an de
funcţionare, amortizarea se calculează prin aplicarea asupra valorii de intrare
sau a valorii rămase actualizate a mijlocului fix a cotei de amortizare degresive
corespunzătoare. Pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare
dată la valoarea rămasă neamortizată la sfârşitul anului. Acest calcul continuă
până la anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau
mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară calculată în perioada de
funcţionare rămasă. Din acel an până la expirarea duratei normale de
funcţionare, se trece la amortizarea anuală liniară.
Amortizarea degresivă ca influenţa uzurii morale permite amortizarea
valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât
durata normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii
morale.

65
 Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la 5
ani inclusiv, nu se aplică regimul de amortizare degresivă cu influenţa
uzurii;pentru acestea amortizarea se va calcula utilizând metoda amortizării
degresive fără influenţa uzurii morale.
Prin utilizarea variantei amortizării degresive ce ţine cont de uzura
morală, se poate desprinde concluzia că recuperarea valorii de intrare a
mijloacelor fixe este mai rapidă. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare
pe o perioadă de timp mai mică decât cea normală, cu numărul de ani
reprezentând influenţa uzurii morale. Din punct de vedere fiscal, această
variantă dă posibilitatea agentului economic să-şi reînnoiască mijloacelor fixe
mult mai rapid prin constituirea fondului de dezvoltare.
Comparativ cu metoda liniară, metoda degresivă de amortizare permite
agenţilor economici să realizeze economii de impozite importante la începutul
perioadei de folosinţă a imobilizărilor, iar în anii următori rolul investiţiilor se
va reduce. Aceasta înseamnă că amortizarea degresivă ajută firmele în
utilizarea lichidităţilor pentru investire.
În perioada de inflaţie amortizarea degresivă reprezintă un scont de
activitate pentru cei ce investesc, deoarece amânarea impozitului este
reglementat în moneda depreciată.
Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de către
decizionalii agentului economic, respectiv de către responsabilul cu gestiunea.
Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare
în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de 50% din valoarea de intrare a
mijloacelor fixe. Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se
recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare în regim liniar în
funcţie de durata de utilizare rămasă.
Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă în România de
către Direcţia Generală a Finanţelor Publice, la propunerea scrisă a Consiliului
de Administraţie a agentului economic sau de către responsabilul cu
gestiunea, pe baza unei documentaţii de fundamentare.
Literatura de specialitate cunoaşte şi alte regimuri de amortizare cum ar
fi:

66
 Amortizarea fiscală care are în vedere nivelul amortizării totale ce poate
fi dedusă de un agent economic din veniturile realizate pentru determinarea
profitului impozabil.
Amortizarea fiscală se calculează prin aplicarea cotei corespunzătoare
fiecărei subgrupe de mijloace fixe asupra soldului de la sfârşitul anului. Relaţia
de calcul a amortizării fiscale deductibile este egală cu valoarea actualizată a
mijloacelor fixe din grupa sau subgrupa respectivă care se influențează cota
de amortizare și cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe.
Prin amortizarea fiscală se urmăreşte influenţarea de către stat a
cheltuielilor cu impozitul pe profit suportate de un agent economic de-a lungul
perioadei de viaţă a unui mijloc fix, precum şi limitarea tendinţei existente în
unele cazuri de a micşora substanţial profitul impozabil prin aplicarea unor
metode care să influenţeze cuantumul cheltuielilor cu amortizarea.
În cadrul amortizării fiscale valoarea care se amortizează anual în primii
ani de funcţionare a mijlocului fix este inferioară amortizării liniare ceea ce
înseamnă că agenţii economici vor putea să aloce în primii ani de funcţionare
sume mai mari la bugetul statului sub forma impozitului pe profit.
Amortizarea reală constă în practicarea unor amortismente care
corespund foarte precis deprecierii efective în decursul unei perioade de
imobilizări.
Problema cea mai delicată în acest caz este cea a evaluării corecte a
gradului de depreciere.
Amortizarea progresivă se caracterizează prin creşterea normelor de
amortizare începând de la intrarea în funcţiune şi până la expirarea duratei
normale de funcţionare, ceea ce determină creşterea cheltuielilor cu
amortizarea pe măsura apropierii de limita duratei de funcţionare.
Sistemul progresiv de amortizare este opusul sistemului degresiv şi îşi
are originea în aprecierea că maşinile, utilajele se uzează fizic foarte puţin în
primii ani de funcţionare şi că în primii ani mijloacele fixe dau maximum de
randament fără a antrena cheltuieli cu întrebuinţarea şi reparaţiile.
La baza calculului amortizării ce se include în cheltuielile de exploatare
se află valoarea de intrare a mijlocului fix care se împarte la numărul anilor
viaţă a mijlocului fix. Pentru anii următori amortizarea anuală se determină prin
înmulţirea valorii de intrare cu anumiţi coeficienţi de proporţionalitate obţinuţi

67
prin raportul dintre numărul anului pentru care se calculează amortizarea la
totalul sumei anilor de viaţă a mijlocului fix.
Aplicarea acestui sistem determină variaţii mari ale cheltuielilor cu
amortizarea fiind influenţat profitul, care este mai mare la începutul duratei de
serviciu şi mai mic la sfârşitul acestuia.
Amortizarea SOFTY este utilizată în întreprinderile americane.
Metoda SOFTY presupune cheltuieli cu amortizarea mai mari în primii
ani de funcţionare a mijlocului fix, iar apoi amortizarea evoluează în progresie
aritmetică descrescândă până la expirarea duratei normale de funcţionare.
Metoda este avantajoasă pentru agentul economic, deoarece cheltuielile
cu amortizarea sunt mai mari în primii ani, ceea ce permite crearea unor
fonduri pentru investiţii mai mari în această perioadă când profitul este mai
mic şi în consecinţă impozitul pe profit mai mic.
Metoda mixtă reprezintă o combinaţie a metodelor prezentate anterior şi
pot fi utilizate ţinând cont de reglementările în domeniu, precum şi de interesul
agentului economic.
Amortizările derogatorii sunt suplimente de amortizare calculate pe baza
prevederilor fiscale peste nivelul deprecierii reale. Aceste amortismente se
includ în provizioane reglementate. Folosirea lor se justifică prin avantajul
fiscal obţinut de unitate întrucât ele sunt admise la deducere din punct de
vedere fiscal.
Amortismentul derogatoriu urmăreşte menţinerea semnificaţiei
economice, a noţiunii de exploatare păstrând conţinutul rezultatului curent şi
nemodificând nimic din rezultatul net care depinde de opţiunile agenţilor
economici.
Imobilizările necorporale se amortizează utilizând metoda amortizării
liniare. Licenţele, brevetele, mărcile de fabrică şi alte drepturi de proprietate
industrială şi comercială obţinute prin cumpărare, subscriere etc., se
amortizează în cadrul duratei prevăzute pentru utilizarea lor de către deţinători.
În ceea ce privesc amortizările imobilizărilor necorporale în sistemul
american sunt unele probleme contabile specifice pe care nu le găsim în alte
sisteme .Dintre acestea în cele ce urmează se exemplifică. În cazul brevetelor
acordate de guvernul federal pentru un anumit produs sau proces tehnologic
cheltuielile legate de câștigarea unui proces de contrafacere se adaugă la

68
costul de achiziție a brevetului. În acest caz suma se amortizează pe durata
estimată de utilizare care nu poate fi mai maică decât durata pentru care s-a
acordat brevetul.De asemenea în cazurile dreptului de autor amortizarea se
calculează pe o perioadă stabilită de legea federală care este mai mică decât
valabilitatea dreptului de autor.
În același mod se procedează și cu mărcile de fabrică și fondul
comercial cărora deci li se stabilește o perioadă de amortizare mai mică decât
durata de viață utilă.
În ce privește sistemul anglo-saxon trebuie să precizăm faptul că
amortizarea care se ia în calculul fiscal (nu amortizarea contabilă) se
determină procentual în cotă stabilită de Ministerul de Finanțe pe grupe de
active.
Exemplu, într-un anumit an legea fiscală poate să prevadă pentru grupa
de activi ”Clădiri” 4% calculat global la valoarea acestei grupe.
Această procedură se diferențiază de sistemul contabil central-
european unde calculul amortismentului se face pe fiecare element de activ
separat.
În plus în sistemul contabil românesc care face parte din sistemul
contabil central-european amortizarea contabilă este aceeași cu amortizarea
fiscală, stabilită prin norme ale ministerului de finanțe.
Cheltuielile aferente cu amortizarea imobilizărilor necorporale, dacă sunt
aferente realizării profitului sunt deductibile şi incluse în categoria
cheltuielilor de exploatare.

69
Cap.4. Tratamentul contabil al stocurilor

4.1. Structuri și evaluări de stocuri

4.2. Metoda de contabilizare a stocurilor
4.3 Înregistrări în sistemul contabil românesc

4.1.Structuri și evaluări de stocuri

Contabilitatea stocurilor este prevăzută de IAS 2. Obiectivul acestui

standard este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor în
sistemul costurilor istorice. El furnizează informaţii referitoare la determinarea
costului stocurilor şi recunoaşterea ulterioară a acestui cost drept cheltuială
până la valoarea realizabilă netă.
Standardul se aplică în cazul contabilităţii stocurilor şi a raportării
informaţiilor legate de acestea în situaţia financiară, cu excepţia următoarelor
categorii de stocuri:
a)producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractului de
construcţie, inclusiv contractul de prestării servicii direct legate de acesta
(acestea sunt prevăzute de IAS 11).
b)instrumentele financiare
c)stocuri de păsări, animale, produse agricole, forestiere, precum şi
minereuri care aparţin producătorului, în cazul în care sunt evaluate la
valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite din anumite
sectoare.
Stocurile sunt active deţinute de o societate pentru a fi vândute pe
parcursul desfăşurării activităţii sau în curs de producţie în vederea vânzării.
Tot aici intră materiile prime şi materialele ce urmează a fi consumate în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii a unei firme.

70
 Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi
obţinut, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor şi costurilor
necesare vânzării.

Exemplu de calcul a valorii realizabile nete(de piață):

(1) preţul de vânzare al bunului este de 10.000 u.m.,
(2) costul cu evaluarea bunului în vederea vânzării 100 u.m.,
(3) costurile cu publicitatea în vederea vânzării 50 u.m.,
(4) costurile materiale cu vânzarea 50 u.m..
Valoarea realizabilă netă: 1– (2 +3 +4 ) = 9.800 u.m.
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă. Dacă valoarea realizabilă netă este mai mare decât
costul bunurilor aflate în stoc din evidenţa contabilă, atunci valoarea stocurilor
recunoscută în situaţia financiară este cea care reflectă costul bunurilor aflate
în stoc. Dacă valoarea este mai mică decât costul bunurilor aflate în stoc,
evidenţiate în contabilitate, atunci valoarea stocurilor recunoscute în situaţia
financiară este cea care ne arată valoarea realizabilă netă.

De menționat este faptul că acest mod de evaluări a stocurilor în

situațiile financiare îl găsim recomandat în toate normele internaționale de
contabilitate.

Costul de achiziţie a stocurilor cuprinde:

- preţul de cumpărare
- taxe de import şi alte taxe
- costuri de transport
- cheltuieli de manipulare
- reducerile comerciale şi rabaturile se deduc pentru a determina
costurile de achiziţie.
- costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:
- costuri directe
- costuri indirecte
Ca tehnici de măsurare a costurilor, Standardele Internaţionale de
Contabilitate, IAS 2 , acceptă cele 4 metode pe care le găsim și în alte sisteme
contabile, inclusiv cel românesc.

71
 (1) FIFO;
(2) LIFO;
(3) Metoda costului mediu ponderat;
(4) metoda costului standard, cu condiţia că fiecare trebuie
argumentată;
Pentru activitatea de producţie, întrucât costurile reale nu pot fi
determinate cu exactitate în cursul lunii, cel mai mult este utilizată metoda
costului standard.

La stabilirea acestui cost prestabilit se iau în considerare nivelele

normale ale consumurilor materiale şi de muncă vie, acest nivel trebuie
revizuit periodic şi ajustat.

În cazul utilizării metodei costului standard, trebuie utilizate conturile

rectificative privind preţul bunurilor respective.

În cazul activităţii de producţie se utilizează contul 348.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi

în momentul în care are loc estimarea.

Aceste estimări iau în considerare:

-fluctuaţiile preţurilor şi ale costurilor privind stocurile respective;
-scopul pentru care stocurile sunt deţinute.
Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie
recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul
corespunzător, respectându-se principiul prin care costurile trebuie să fie
aferente veniturilor.

Exemplu:
La vânzarea mărfurilor în numerar după planul de conturi românesc se
face înregistrarea:
5311 = 707 – preț de vânzare
” Casa în lei” ” Venituri din vânzarea mărfurilor”

72
 Concomitent se înregistrează descărcarea mărfurilor vândute în
corespondenţă cu costurile aferente veniturilor prin:
607 = 371 - cont de
achizitii
” Cheltuieli privind mărfurile” ” Mărfuri”

În cazul produselor finite, vânzarea cu încasare ulterioară se

înregistrează:

411 = 701 - preț de vânzare

” Clienți” ” Venituri din vânzarea produselor finite”

Şi concomitent se operează şi variaţia stocurilor (scăderea din

gestiune):

711 = 354 -cost de

producție
” Venituri aferente costurilor ” Produse aflate la terți”
stocurilor de produse”

Diminuarea stocurilor evidenţiate în contabilitate până la valoarea

realizabilă netă şi toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept
cheltuieli în acea perioadă în care are loc diminuarea.

Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei

creşteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscută ca o reducere a
cheltuielilor efectuate cu stocurile în perioada în care reluarea a avut loc.
Aceste diminuări (deprecieri) şi reluări de diminuări, se operează în
contabilitate cu ajutorul conturilor de provizioane pentru deprecieri
identificabile pe fiecare element de activ la care se referă.
Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de
exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste stocuri încorporate într-un alt

73
activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a
acelui activ.
Exemplu de înregistrări conform planului contabil românesc:
- la un activ corporal realizat în regie proprie se consumă materii
prime şi materiale consumabile:
231 = %
” Imobilizări corporale în curs de execuție”
301
”Materii prime”
302
”Materiale consumabile”

- se recunoaşte mijlocul fix realizat în regie proprie la nivelul

costurilor colectate:
2131 = 231
” Echipamente tehnologice ” Imobilizări corporale în curs de
(mașini, utilaje și instalații de lucru)” execuție”

- se înregistrează amortizarea:
681
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizările, provizioanele
și ajustările pentru depreciere”
= 281
” Amortizări privind imobilizările
corporale”

O întreprindere trebuie să utilizeze aceeaşi metodă de determinare a

costului pentru stocuri de aceeaşi natură, iar pentru stocurile de natură
diferită pot fi utilizate şi celelalte metode dacă se justifică utilitatea lor.

În raportările financiare cu privire la stocuri, trebuie să existe

următoarele informaţii:
-politicile contabile adaptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode
folosite pentru determinarea costului;

74
 -valoarea contabilă totală a stocurilor şi valorarea contabilă a
categoriilor de stocuri (mărfuri, materii prime, materiale, produse finite);
-valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost înregistrate la valoarea
realizabilă netă;
-circumstanţele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor
pentru deprecierea stocurilor;
-valoarea stocurilor depuse drept garanţie în contul datoriilor.
În situaţiile financiare trebuie să găsim costurile stocurilor
recunoscute drept cheltuieli din exploatare aferente veniturilor, clasificate
după natura lor şi recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei.

Din punct de vedere fiscal toate stocurile intră în calculul materiei

fiscale pe măsură ce se consumă. Problema principală care trebuie avută în
vedere este ca aceste cheltuieli pe perioadă fiscală să fie aferente
veniturilor.

De aceea în contabilitate românească sunt prevăzute conturi din clasa

4, decontări, în care se înregistrează acele stocuri consumate care nu sunt
aferente veniturilor din perioada respectivă urmând a se descărca pe
cheltuieli pe măsura realizării veniturilor.

4.2. Metode de contabilizare a stocurilor

Intreprinderile au posibilitatea organizării contabilităţii sintetice a

stocurilor după una din cele două metode recomandate de către toate normele
internaționale:

1.metoda inventarului permanent

2.metoda inventarului intermitent.
1.Metoda inventarului permanent constă în înregistrarea cantitativă şi
valorică a tuturor operaţiilor privind intrările şi ieşirile de bunuri, ceea ce

75
permite cunoaşterea în orice moment a mărimii stocurilor, atât fizic cât şi
valoric, pe baza relaţiei:

Sf = S1 + I - E

Unde: Sf = soldul final

S1 = soldul iniţial

I = intrările

E= ieşirile

Această metodă se aplică de regulă la întreprinderile mari.

2.Metoda inventarului intermitent presupune stabilirea ieşirilor şi

înregistrarea lor în contabilitate pe baza unei inventarieri fizice a stocurilor la
finele perioadei. Potrivit acestei metode, ieşirile se determină ca diferenţă între
valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor, pe de o parte şi valoarea
stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii fizice pe de altă parte.

E = S1 + I – Sf

Metoda inventarului intermitent poate fi aplicată în unităţile patrimoniale

din categoria celor mici si mijlocii cu gestiuni ușor controlabile.

Contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din

următoarele variante, în funcţie de specificul activităţii şi nevoile proprii ale
întreprinderii:

a) metoda global-valorică
b) metoda cantitativ-valorică

a) Metoda global-valorică (pe solduri) constă în ţinerea la contabilitate a

evidenţei valorice desfăşurate pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe grupe
sau subgrupe de bunuri, după caz.
Din punct de vedere tehnic se procedează astfel:

- documentele justificative privind intrările şi ieşirile de bunuri sunt

înregistrate de către gestionar în fişele de magazie stabilizându-se
stocul după fiecare operaţiune;

76
 - periodic, documentele justificative sunt îmborderate şi predate
serviciului contabilitate pentru valorificare
- la sfârşitul fiecărei luni se determină valoarea stocurilor existente,
potrivit înregistrărilor contabile;
b) Metoda cantitativ-valorică constă în ţinerea evidenţei cantitative pe
categorii de bunuri la locul de depozitare; iar în contabilitate, a evidenţei
valorice.
Din punct de vedere tehnic se procedează astfel:

- documentele de intrare şi ieşire se înregistrează mai întâi cantitativ în

fişele de magazie, care se ţin la locul de depozitare;
- aceleaşi documente grupate pe operaţii de intrare şi ieşire, se
îmborderează şi se predau contabilităţii spre prelucrare (evaluarea
cantităţilor la preţuri de înregistrare, stabilirea conturilor în care se
înscriu operaţiile respective);
- după prelucrarea datelor înscrise în documente bunurile se
înregistreză în fişele conturilor analitice, deschise pe feluri de
materiale şi locuri de depozitare.
- verificarea concordanţei dintre datele înregistrate la locul de
depozitare şi cele din evidenţa contabilă se face prin punctaje
periodice dintre cantităţile înscrise în fişele de magazie (fişele de
depozit) şi cele din fişele de cont analitic de la contabilitate.
Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a gestiunii se utilizează un
registru de gestiune, în care se înregistrează zilnic valoarea intrărilor şi
ieşirilor pe baza documentelor justificative şi se stabileşte stocul soldul la
sfârşitul zilei.

Serviciul contabilitate verifică legalitatea documentelor înscrise în

raportul de gestiune după care le înregistrează în fişa contabilă analitică ţinută
pentru fiecare gestiune în parte.

Periodic se verifică concordanţa înregistrărilor din evidenţa gestiunii cu

cele din contabilitate, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu
soldurile din fişa contabilă analitică.

77
 Această metodă se aplică, în principal, pentru evidenţa mărfurilor şi
ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul şi pentru alte bunuri.

4.3. Înregistrări în sistemul contabil românesc

Contabilitatea materiilor şi materialelor aflate în proprietatea

întreprinderii se realizează cu ajutorul conturilor:

301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”

308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”

Conturile 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale consumabile” sunt

conturi de activ. Principalele corespondenţe ale acestor conturi determinate de
operaţiile intrare şi ieşire diferă în funcţie de metoda de contabilitate sintetică
folosită (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent).

În varianta utilizării metodei inventarului permanent contul 301 “ Materii

prime “ are următoarele corespondenţe:

În debitul contului se înregistrează:

► preţul de înregistrare a materiilor prime intrate în gestiune prin

achiziţionare în corespondenţă cu creditul contului 401 “Furnizori” sau 408
“Furnizori facturi nesosite”.

► aportul în natură la capital în corespondenţă cu creditul contului 456

“Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

► donaţii cu titlu gratuit în corespondenţă cu creditul contului 771

“venituri excepţionale din operaţiuni de gestiune”

► materiile prime revenite de la terţi în urma prelucrării sau din custodie

în corespondenţă cu creditul contului 351 “Materii şi materiale aflate la terţi”

78
 ► plusurile constatate la inventar prin creditul contului 351 “Materii şi
materiale aflate la terţi”.

► plusurile constatate la inventar prin creditul contului 601 “Cheltuieli

cu materii prime.

În creditul contului se înregistrează ieşirile materiilor prime la preţ de

înregistrare astfel:

► cele ieşite pentru consum sau alte nevoi de exploatare, lipsurile la

inventariere şi perisabilităţile, prin debitul contului 601 “Cheltuieli cu materiile
prime”

► vânzările ca atare prin debitul contului 371 “Mărfuri”

► materiile prime transmise terţilor spre prelucrare sau în custodie prin

debitul contului 351 “Materii şi materiale aflate la terţi”

► pierderile din calamităţi în corespondenţă cu debitul contului 671

“Cheltuieli excepţionale din operaţiuni de gestiune”

Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime existente în gestiune

la preţ de înregistrare.

Contul 302 “Materiale consumabile” are aceeaşi funcţiune ca şi contul

301 “Materii prime”. Acesta se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II în
funcţie de caracteristicile comportamentale ale elementelor care compun
această categorie de active circulante, cum sunt: materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale
de plantat, furaje şi alte materiale consumabile.

În cazul aplicării metodei inventarului intermitent conturile 301 “Materii

prime” şi 302 “Materiale consumabile” se debitează numai la sfârşitul
perioadei cu valoarea de înregistrare a materiilor prime şi materialelor în stoc
stabilite la inventariere, prin creditul conturilor 601 “Cheltuieli cu materiile
prime”, respectiv 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.

Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” serveşte la

evidenţierea diferenţelor (în plus sau în minus) între preţul de înregistrare
prestabilit şi costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile.

79
El este un cont rectificativ al valorii de înregistrare al materiilor prime şi
materialelor consumabile.

În debitul contului se înregistrează:

► diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât

preţul prestabilit) aferente materiilor prime şi materialelor consumabile intrate
în gestiune prin achiziţii de la furnizor sau din avansul de trezorerie în
corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori”, respectiv 542 “Avansuri
de trezorerie”;

► diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor

consumabile ieşite din gestiune prin creditul conturilor 601, respectiv 602.

În creditul contului se înregistrează:

► diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor

consumabile achiziţionate de la furnizori prin debitul conturilor 301 şi 302;

► diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime şi materialelor

consumabile ieşite din gestiune prin debitul conturilor 601, respectiv 602.

În practica contabilă de regulă se recurge la înregistrarea diferenţelor de

preţ aferente intrărilor în debitul contului 308 astfel:

- în roşu pentru diferenţele de preţ favorabile (costul de achiziţie <

preţul prestabilit)
- în negru pentru diferenţele de preţ nefavorabile (costul de achiziţie >
preţul prestabilit).

Contabilitatea produselor finite se realizează cu ajutorul conturilor 345

“Produse finite” şi 348 “Diferenţe de preţ la produse”.
Contul 345 “Produse finite” este un cont de activ, a cărui corespondenţe
pot fi redate astfel:

80
 345 “Produse finite” = 711 “Venituri din - valoarea la preţ
producţia stocată” înregistrare prod. finite
intrate în gestiune din
producţie proprie sau
354 “Produse plus la inventar
aflate la terţi” - valoarea la preţ
înregistrare produse
finite revenite de la terţi

% = 345 “Produse - val. la preţ

711 “Venituri din finite” înregistrare a prod.
producţia stocată” finite ieşite”
354 “Produse aflate - prin vânzarea sau
la terţi” lipsuri la inventar
371 “Mărfuri” - date în custodie sau
658 „Alte cheltuieli prelucrare la terţi
de exploatare” - livrate prin
magazinele proprii de
desfacere
- distruse în urma
calamităţilor
naturale

Deoarece produsele finite se înregistrează în momentul obţinerii de

regulă la cost prestabilit (standard, normat), pentru înregistrarea diferenţei
între costul efectiv de producţie şi preţul de înregistrare (prestabilit) se

81
foloseşte contul 348 “Diferenţe de preţ la produse”, cont rectificat al valorii de
înregistrare al produselor finite”.
În debitul contului se înregistrează diferenţele de preţ favorabile în roşu
(cost producţie mai mic decât preţul de înregistrare) sau nefavorabile, în negru
(cost producţie mai mare decât preţul de înregistrare), aferente produselor
obţinute, în corespondenţă cu creditul contului 711 “Venituri din producţia
stocată”.
În creditul contului se înregistrează diferenţele de preţ repartizate asupra
produselor ieşite din gestiune, prin debitul contului 711 “Venituri din producţia
stocată”.
Sold = diferenţe preţ produse în stoc.
În cazul aplicării inventarului intermitent pentru stocurile provenind din
producţie proprie “la începutul perioadei se anulează stocul iniţial prin
înregistrarea:

711 “Venituri din producţia stocată” = 345 ”Produse finite”

iar la finele perioadei se înregistrează stocul final determinat prin inventarierea
fizică astfel:
345 “Produse finite” = 711 “Venituri din producţia stocată”.

Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se realizează cu conturile

sintetice de gradul I : 331 “Produse în curs de execuţie” şi 332 “Lucrări şi
servicii în curs de execuţie cu funcţii contabile asemănătoare”.

La finele perioadei N, pe baza lucrărilor de inventariere sau prin metoda

contabilă, se stabileşte costul efectiv al producţiei în curs de execuţie care se
înregistrează în debitul contului 331 “Produse în curs de execuţie”, respectiv
332 “Lucrări în curs de execuţie”, în corespondenţă cu creditul contului 711
“Venituri din producţia stocată”.
La începutul perioadei următoare, N+1, se scoate din evidenţă producţia
în curs de execuţie, înregistrată la finele perioadei N, întrucât ea este supusă în
continuare transformării sau finalizării prin procesul de fabricaţie, creditând
conturile 331 “Produse în curs de execuţie” şi 332 “Lucrări în curs de
execuţie” prin debitul contului 711 “Venituri din producţia stocată”.

82
 Contabilitatea mărfurilor se ţine cu ajutorul conturilor 371 “Mărfuri” şi
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Contul 371 “Mărfuri” este un cont de activ a cărui corespondenţe pot fi

redate:

371 = %
“Mărfuri”
401 “Furnizori”
408 “Furnizori-facturi preţul de achiziţie fără
nesosite TVA
542 “Avansuri de (în situaţia în care
trezorerie” înregistrarea mărfurilor
378 “Dif. de preţ la mărfuri se face la preţ cu
amănuntul)
4428“TVA neexigibilă”
300 “Materii prime” - preţ înreg. mat. prime,
mat. cons., obiecte de
inventar etc. vândute
ca atare
301“Materiale consumate
321”Obiecte de inventar ”
345 “Produse finite” - preţ înreg. produse
livrate prin magazinele
proprii
607“Chelt. privind - plusuri la inventar
mărfurile”
771”Venituri excepţionale mărfuri primite cu titlu
din oper. de gestiune gratuit
357”Mărfuri în custodie - val. mărfurilor aduse la
sau în consignaţie la terţi terţi

% = 371 - val la preţ

607 “Chelt. priv. “Mărfuri” înregistrare a

83
 mărfurile mărfurilor vândute sau
constatate lipsă la
357 “Mărfuri în inventar
custodie sau
consignaţie la terţi” - când evidenţa
378 “Dif. de preţ la mărfurilor se conduce
mărfuri” la preţ cu amănuntul
4428 “TVA - donaţii şi pierderi din
neexigibilă” calamităţi
658 “Alte cheltuieli de
exploatare”

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri este un cont rectificativ al valorii

de înregistrare a mărfurilor.
În creditul contului se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent
mărfurilor intrate în gestiune (D.ct.371).
În debit se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
vândute (C.ct.371).
Contabilitatea ambalajelor se realizează cu ajutorul conturilor 381
“Ambalaje” şi 388 “Diferenţe de preţ la ambalaje”.
Contul 381 “Ambalaje” este un cont de activ, având următoarele
funcţiuni:
381 “Ambalaje” = %
401 “Furnizori” - val la preţ de înreg.
408 “Furnizori amb. achiziţionate de
facturi nesosite” la terţi sau avansuri
542 “Avansuri de trez.
de trezorerie”
456“Dec. cu - val. aportului în
asoc. privind natură
capit. - val. amb.
409”Furnizori nerestituite care
debitori” circulă pe princ.

84
 608 “Chelt. priv. restituirii
amb” - plus de inventar
711”Venituri din
prod. stocată” - preţ înreg. ambalaje
realiz. din prod.
proprie
758 “Alte
venituri din
exploatare”
% = 381 “Ambalaje - preţ înreg. ambalaje
371 “Mărfuri” vândute ca atare
608“Chelt.privin - ambalaje incluse pe
d ambalajele” chelt. şi minus de
358”Ambalaje inventar
aflate la terţi” - amb. trimise la terţi
658 “Alte
cheltuieli din - pierderi din
exploatare” calamităţi

Contul 388 “Diferenţe de preţ la ambalaje are funcţiuni similare celorlalte

conturi de diferenţe de preţ.

85
Cap.5. Venituri în contabilitate și în calcul fiscal

5.1.Venituri ca bază de calcul fiscal

5.2. Venituri din contractele de construcții
5.3.Venituri din subvenții
5.4.Venituri ale activităților ordinare

5.1.Venituri ca bază de calcul fiscal

În societăţile comerciale venitul reprezintă baza de calcul fiscal pentru

calculul impozitului pe venit şi principalul element de luat în calcul în cazul
altor impozite şi taxe numind aici în primul rând impozitul pe profit.
În capitolul de faţă însă nu facem referire decât la veniturile din
contractele de construcţii, veniturile activităţii auxiliare şi veniturile din
subvenţii.

86
 Fiecare dintre aceste tipuri de venituri reprezintă elemente specifice vis-
a-vis de respectarea principiului prin care baza de impozitare să fie
determinată aferentă perioadei exerciţiului financiar.
Contractele de construcţii la care face referire Standardul IAS11 sunt
acelea care se desfăşoară pe o perioadă de mai mulţi ani, deci din punct de
vedere fiscal este importantă metoda de alocare a bazei de impozitare aferentă
fiecărui an.
Din punct de vedere a alocării veniturilor însă problema nu prezintă
multă dificultate pentru că se emit de către furnizor beneficiarului facturi
conform înţelegerii contractuale, pe faze de execuţie. De aceea problema
calculului costurilor aferente veniturilor este mult mai sensibilă. Cheltuielile
care sunt angajate în contractele de construcţii pot fi repartizate pe perioade
fiscale diferit şi de aceea din punct de vedere fiscal ministerul finanţelor are
interesul unei repartizări cât mai corecte în funcţie de venituri. Desigur acest
lucru nu este posibil la modul ideal dar se doreşte într-un mod cât mai credibil.
Pot să existe interese pe perioada desfăşurării contractului de
construcţii din partea anteprenorului pentru a denatura baza fiscală într-un
anumit an (din diverse motive) şi de aceea atât standardele contabile cât şi
normele fiscale în acest caz au acelaşi interes pentru a se evidenţia în primul
rând un rezultat contabil corect.
Cât privesc veniturile din activităţi ordinare, este foarte clar că reprezintă
un element important din punct de vedere fiscal.
Din punct de vedere contabil pentru ca să respecte principiul prin care
cheltuielile să fie aferente veniturilor, în unele cazuri este necesară
evidenţierea lor cu ajutorul conturilor de decontare care se impută ulterior
veniturilor și cheltuielilor
Aici trebuie contabilitatea să reflecte acele venituri care urmează să se
realizeze într-o perioadă următoare. De obicei în aceste situaţii şi TVA care
urmează a se colecta în momentul realizării efective a venitului se
înregistrează în contul de TVA neexigibilă.
Se poate spune atunci când vorbim de venituri,că normele contabile şi
normele fiscale sunt în consens urmărind evaluarea lor corectă şi reflectarea
corectă la perioadă.

87
 Subvenţiile reprezintă o formă particulară de venituri pentru faptul că
sunt primite de la bugetul de stat de către o entitate economică dacă aceasta
îndeplineşte anumite criterii fără să facă nici un efort financiar (fără costuri).
Subvenţiile pot fi primite pentru activitatea curentă şi pentru investiţii şi
de aceea influenţa lor fiscală se manifestă în mod diferit.
Subvenţiile pentru activitatea curentă se înregistrează în sistemul
românesc în cont din clasa 7 şi afectează în mod direct anul fiscal curent.
Subvenţiile pentru activitatea de investiţii finanțează active care
generează un venit amânat, influența fiscală , fiind deci diferită față de
subvențiile pentru activitatea curentă.

5.2. Venituri din contractele de construcții

Tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente

contractelor de construcţie este prevăzut de norma IAS 11 “Contracte de
construcţii”. Standardul furnizează recomandări cu privire la aplicarea
criteriilor de recunoaştere a cheltuielilor şi a veniturilor, şi prezentarea lor în
situaţiile financiare.

Problema principală a contabilităţii contractelor de construcţii o

reprezintă tocmai această alocare a veniturilor şi cheltuielilor la perioadele de
construcţie în care munca a fost efectiv prestată. În general, contractele de
construcţie se întind pe o perioadă mai mare decât anul financiar.
Contractele care se întocmesc în aceste cazuri sunt cu preţ fix şi
contract cost plus. Contractul cu preţ fix este acela în care constructorul este
de acord cu un preţ contractual fix pe unitatea de produs finit. Contractul cost
plus este un contract de construcţie în care constructorul recuperează
costurile permise plus un procent din aceste costuri.
Veniturile contractelor de construcţie trebuie să cuprindă:
 valoarea iniţială agreată şi modificările apărute pe parcursul
desfăşurării contractului;
 venitul contractual evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei;

88
 Evaluarea veniturilor contractelor este afectată de o mulţime de
incertitudini ce influenţează evenimente ulterioare şi de aceea evaluările
trebuie revizuite pe măsură ce incertitudinile sunt rezolvate şi apar evenimente
noi. De aceea, veniturile contractuale pot creşte sau descreşte de la o perioadă
la alta.
Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

 costurile care sunt aferente în mod direct contractului;

 costurile atribuibile activităţii contractului
 alte costuri care sunt în sarcina beneficiarului, stipulate în contract.
Costurile care sunt direct atribuibile contractelor sunt:

 costurile cu forţa de muncă din şantier;

 costurile materialelor folosite în şantier;
 amortizarea echipamentelor;
 costul proiectării şi asistenţei tehnice;
 costurile estimate ale rectificărilor şi lucrărilor de garanţie;
 asigurările;
 costurile indirecte de construcţie
Costurile care nu pot fi atribuibile unui contract de construcţie sunt:

 costurile generate de administraţiei, nespecificată în contract;

 costurile de cercetare-dezvoltare, nespecificate în contract;
 amortizarea unor active care nu sunt folosite în acel contract;

Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod

credibil, costurile şi veniturile contractului trebuie recunoscute drept
venituri şi cheltuieli prin raportare la stadiul de realizare a contractului
respectiv la data bilanţului.

În cazul contractelor cu preţ fix, estimarea este credibilă dacă sunt

îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- veniturile contractului total este evaluat credibil, este posibil ca
beneficiile economice viitoare asociate contractului să fie însuşite de
întreprindere;

89
 - costurile contractului necesare terminării contractului la data bilanţului
pot fi identificate şi evaluate credibil, astfel încât ele să fie comparate cu
situaţiile precedente.
În cazul contractelor cost plus, rezultatul este estimat credibil dacă
sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- beneficiile economice viitoare asociate contractului să fie generate de

către întreprindere;
- costurile contractuale să fie identificate şi evaluate credibil
- veniturile şi cheltuielile contractului sunt recunoscute în situaţiile
financiare, aplicându-se metoda procentului de realizare.
Conform metodei procentului de realizare, venitul contractual este
recunoscut drept venit din contul de profit şi pierdere în perioadele
contabile în care este prestată munca. Costurile contractului sunt de regulă
recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în perioadele
contabile în care este prestată munca.

Când rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în

mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este
probabil să se recupereze costurile contractuale suportate, iar costurile
contractuale trebuie recunoscute în exerciţiul financiar în care sunt
suportate.

O pierdere prevăzută în contractul de construcţie trebuie recunoscută

imediat ca şi cheltuială. În situaţiile în care costurile contractuale efectuate nu
este posibil să fie recuperate, trebuie recunoscute imediat ca o cheltuială în
cazuri ca:
realizarea contractului depinde de un rezultat în justiţie;
realizarea contractului este influenţat de acte normative apărute pe
parcurs;
clientul nu este capabil să îndeplinească obligaţiile ce îi revin;
constructorul nu este capabil să realizeze construcţia.
Când totalul costurilor care pot fi acceptate depăşeşte venitul
contractual, pierderea prevăzută trebuie recunoscută drept cheltuială.

90
 Valoarea acestei pierderi se determină indiferent că lucrarea a început sau
nu, şi indiferent de stadiul de realizare a construcţiei.

În situaţiile financiare cu privire la executarea contractelor de

construcţie, o întreprindere trebuie să furnizeze obligatoriu şi următoarele
informaţii:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în
cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina stadiul de realizare a
contractelor;
- valoarea avansurilor primite;
- valoarea brută datorată de clienţi pentru valoarea contractuală;
- valoarea brută datorată clienţilor pentru valoarea contractuală;
- valoarea brută datorată clienţilor pentru lucrarea contractuală este
reprezentată de valoarea netă a costurilor plus profiturile recunoscute.

5.3.Venituri din subvenții

Tratamentul contabil şi prezentarea informaţiilor care primesc

asistenţă de la guvern, de la autorităţi locale, naţionale sau internaţionale,
este prevăzut de standardul IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor publice şi
informaţiile de furnizat privind ajutorul public”.

Asistenţa guvernamentală înseamnă acţiuni întreprinse de guvern cu

scopul de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care îndeplineşte
anumite criterii. În cadrul prezentei norme, ajutorul public nu include
avantajele create cu caracter general cum ar fi acordarea de facilităţi pentru un
anumit sector economic sau zonă geografică.
Aceste subvenţii reprezintă de fapt transferuri de resurse în bani sau
natură în schimbul respectării în trecut sau în prezent a anumitor condiţii.
Aceste subvenţii se referă la achiziţionarea de active pe termen lung la

91
împrumuturi nerambursabile şi subvenţii aferente veniturilor care cuprind
toate subvenţiile guvernamentale, diferite de cele două amintite.
Subvenţiile publice, atât cele monetare cât şi cele nemonetare, nu
trebuie contabilizate dacă nu există siguranţa că întreprinderea va respecta
condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei şi dacă nu există garanţia că
subvenţiile vor fi primite.
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit în corelarea cu
costurile pe care aceste subvenţii de-a lungul timpului urmează a le compensa.
Standardul IAS 20 prezintă două moduri de abordare referitoare la tratamentul
contabil al subvenţiilor.
O primă abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se
acţionează în mod direct asupra intereselor acţionarilor sau asociaţilor şi o a
doua abordare din punct de vedere al venitului când ea asigură beneficii
întreprinderii la un moment dat sau de-a lungul mai multor perioade.
Dacă subvenţiile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe
măsura efectuării cheltuielilor şi urmează a fi încasate pe mai mulţi ani şi
respectarea anumitor condiţii, modul de calcul, de determinare a subvenţiilor
trecute la venit în fiecare an se determină tot prin ”metoda procentului de
realizare”, astfel:

An 1

S  K1
V1 
Kt unde:

An 2 S = subvenţia;
S  K2
V2  K 1,2,3 = costul subvenţiei
Kt
anuale;

An 3 Kt = costul total generat de

activitatea

92
 subvenționată;
S  K3
V3  V1,2,3 = venit anual din
Kt
subvenţii;

Înregistrarea în contabilitatea românească se face astfel:

Anul 1:
445 = 741
” Subvenții” ” Venituri din subvenții de
exploatare”

5121 = 445
” Conturi la bănci în lei” ” Subvenții”

Anul 2:
445 = 741
” Subvenții” ” Venituri din subvenții de
exploatare”

5121 = 445
” Conturi la bănci în lei” ” Subvenții”

Anul 3:
445 = 741
” Subvenții” ” Venituri din subvenții de
exploatare”

5121 = 445

93
 ” Conturi la bănci în lei” ” Subvenții”

În cazul subvenţiilor recunoscute în contabilitate la capitaluri,

înregistrările se fac astfel:
- înregistrarea subvenţiei
445 = 131
” Subvenții” ”Subvenții pentru investiții”

- primirea subvenţiei
5121 = 445
” Conturi la bănci în lei” ” Subvenții”

- achiziţionarea activului
212 (213) = 404
”Imobilizări corporale” ” Furnizori de imobilizări”

- plata utilajului către furnizor

404 = 5121
” Furnizori de imobilizări” ” Conturi la bănci în lei”

- amortizarea anuală
681
”Cheltuieli de exploatare privind
amortizările corporale”
= 281
” Amortizări privind imobilizările ,
,provizioanele și ajustările
pentru depreciere”

şi concomitent se înregistrează un venit amânat:

131 = 7584
”Subvenții pentru investiții” ” Venituri din subvenții pentru
investiții”

În România din 1 ianuarie 2010 subvențiile nu mai sunt înregistrate și în

conturi de capitaluri ci numai în conturi de decontări. S-a eliminat astfel din

94
planul de conturi conturlui 131 ”Subvenții pentru investiții” și se utilizează
contul din clasa de decontări 4752 ”Împrumuturi nerambursabile cu caracter
de subvenții pentru investiții”.

Filiera contabilă devine așa cum este prezentată mai jos:

- inregistrarea subvenției:
445 – 4752
” Subvenții” ” Împrumuturi nerambursabile cu
caracter
de subvenții pentru investiții”

- primirea subvenției:
5121 - 445
” Conturi la bănci în lei” ” Subvenții”

- achizitionarea activului:
212 (213) – 404
- plata activului către furnizor:
404 – 5121
” Furnizori de imobilizări” ” Conturi la bănci în lei”

- amortizarea anuală
681 = 281
”Cheltuieli de exploatare privind ” Amortizări privind imobilizările,
amortizările corporale” provizioanele și ajustările
pentru depreciere”

și concomitent se înregistrează un nvenit amânat:

4752 - 7584
” Împrumuturi nerambursabile cu caracter ” Venituri din subvenții
pentru

95
 de subvenții pentru investiții” investiții”

Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit

de-a lungul perioadei în proporţia în care e recunoscută amortizarea în contul
de profit şi pierdere.
Subvenţiile pentru activele neamortizabile, (de exemplu: terenurile) pot fi
recunoscute la venituri dacă respectă anumite condiţii impuse cu ocazia
acordării subvenţiilor.
Exemplu: Pentru achiziţionarea unui teren subvenţionat cu bani sau în natură
direct, societatea poate să fie condiţionată a construi pe el un anumit obiectiv
sau a-l amenaja într-un anumit fel. Există situaţii în care subvenţiile se acordă
şi pentru anumite cheltuieli sau pierderi dintr-o perioadă contabilă precedentă.
În acest caz subvenţia e recunoscută ca venit în momentul în care este
încasată şi de obicei aceste venituri intră în categoria veniturilor extraordinare.
În cazul subvenţiilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul,
contabilizarea în România se face astfel:

211 = 231
” Terenuri și amenajări de terenuri” ” Imobilizări corporale în curs de
execuție”

Subvenţiile publice pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare se

prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru
obţinerea valorii nete a activului.
Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20, ambele metode de
prezentare în situaţiile financiare privitoare la active. Una stabileşte subvenţia
drept venit amânat de-a lungul perioadei de viaţă a activului, cealaltă deduce
subvenţia recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă a activului prin
evidenţierea unei cheltuieli reduse cu amortizare.
Este de menţionat faptul că în prezent reglementările din ţara noastră se
referă numai la prima metodă menţionată. Dacă o subvenţie publică se acordă
pentru cheltuieli sau pierderi deja efectuate în perioadele precedente, aşa după
cum am arătat, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă şi va
fi înregistrată la venituri extraordinare astfel:

96
 445 = 771
” Subvenții” ” Venituri din subvenții pentru
evenimente
extraordinare și altele similare”

- încasarea subvenţiei:

5121 = 445
” Conturi la bănci în lei” ” Subvenții”

În contul de profit şi pierdere, subvenţiile se înregistrează sistematic la

venituri pentru a se corela cu costurile aferente dacă se îndeplinesc condiţiile
amintite deja. În contul de profit şi pierdere, subvenţiile legate de venituri sunt
prezentate separat de subvenţiile aferente activelor.
Cazul leasingului operaţional, locatarul trebuie să prezinte următoarele:
–totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un
leasing operaţional irevocabil
–plăţile înregistrate în venituri pentru perioada aferentă
–o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatarului care includ, fără să se limiteze la următoarele
-baza determinării chiriilor
-existenţa opţiunii de cumpărare.

5.4.Venituri ale activităților ordinare

Tratamentul contabil al veniturilor generate de diverse tipuri de

tranzacţii se face cu ajutorul standardului IAS 18 care se numeşte “Veniturile
activităţilor ordinare”.
În contabilitatea veniturilor este importantă determinarea momentului
recunoaşterii. Venitul este recunoscut atunci când există posibilitatea ca
societăţii să-i revină anumite beneficii economice viitoare. Venitul este

97
recunoscut numai dacă aceste avantaje economice viitoare pot fi evaluate cu
fidelitate.
Standardul IAS 18 se aplică la contabilitatea veniturilor realizate de
următoarele operaţiuni economice:
a) vânzarea de mărfuri şi de produse;
b) prestarea de servicii;
c) utilizarea de către terţi a activelor societăţii care generează
venituri sub formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.
În categoria bunurilor sunt cuprinse, conform acestei norme, atât cele
produse de întreprindere în scopul vânzării, cât şi cele cumpărate pentru a fi
vândute ca atare (mărfurile).
Prestarea serviciilor presupune executarea de către întreprindere a unei
sarcini stabilite contractual până la un termen convenit.
Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele
venituri:
- dobânzile, care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către
terţi a unor sume împrumutate;
- redevenţele, care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de
către terţi a unor active pe termen lung ale întreprinderii, ca de exemplu
drepturile de autor, mărcile de fabrică, etc.;
- dividendele, care înseamnă distribuirile de beneficii în favoarea
acţionarilor sau asociaţilor în funcţie de participaţiile lor la capitalul social.
Standardul IAS 18 nu se ocupă de veniturile rezultate din contracte de
leasing, contracte de asigurare ale companiilor de asigurare, modificări ale
valorii altor active curente şi alte venituri care sunt tratate în mod separat de
alte standarde decât IAS 18.
Veniturile din activităţi ordinare sunt definite de acest standard ca fiind
mărimea brută a avantajelor economice ce apar în întreprindere în cursul
exerciţiului, în cadrul activităţilor sale ordinare, atunci când aceste intrări
conduc la alte creşteri de capitaluri proprii decât cele care provin din
contribuţiile participanţilor la capital. Veniturile nu cuprind decât valorile brute
ale avantajelor economice primite sau de primit de către întreprindere în nume
propriu şi sunt excluse sumele încasate în contul terţilor care nu sunt beneficii
economice ale întreprinderii şi nu au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu.

98
 Principiul susţinut de norma IAS 18 este că veniturile trebuie să fie
măsurate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă.
Determinarea mărimii veniturilor este mai simplă atunci când elementul în
contrapartidă este sub formă de lichidităţi. Determinarea devine mai dificilă
atunci când apare un schimb de bunuri sau servicii sub formă de troc.
Standardul IAS 18 prevede că, în cazul acestor schimburi trebuie respectate
următoarele:

- când bunurile sau serviciile schimbate sunt de naturi şi de valori

similare nu se contabilizează nici un venit;
- în cazul unui schimb de bunuri şi servicii de valori diferite, veniturile
corespund valorii juste şi corecţia diferenţelor de valoare se face cu ajutorul
lichidităţilor.
Precizăm că, deşi norma prevede cele menţionate mai sus, legislaţia
românescă nu permite efectuarea schimbului de bunuri şi servicii fără
întocmirea documentelor corespunzătoare. Schimbul de bunuri este reflectat
ca o vânzare şi o cumpărare – operaţiuni separate între ele.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă determinată printr-un acord
între vânzătorul şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Valoarea justă este
suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau o prestaţie stabilită de
bunăvoie între părţi şi în care preţul este determinat în mod obiectiv. Mijlocul
de plată este numerarul sau echivalentul de numerar primit sau de primit. În
cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânată,
valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală a
numerarului primit sau de primit. De aceea vânzătorul şi cumpărătorul trebuie,
pentru a păstra valoarea justă a mijlocului de plată, să recurgă la actualizarea
tuturor sumelor de primit în viitor prin aplicarea ratei dobânzii aferente
perioadei respective. Această diferenţă dintre valoarea justă la data
recunoaşterii venitului şi suma nominală reprezintă tocmai venit din dobânzi
(venit financiar).
Exemplu: O societate comercială românească facturează o prestaţie în valoare
de 50.000 u.m.. Decontarea este prevăzută a fi efectuată peste 3 luni, valoarea
actualizată a sumei este de 49.000 u.m.. Înregistrarea se face astfel:

99
 411 = % 50.000
” Clienți”
704 49.000
” Venituri din servicii prestate”
766 1.000
” Venituri din dobânzi”

În cazul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în

schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o
tranzacţie care generează venit. Astfel, în cazul a două societăţi comerciale în
care raporturile economice dintre ele le fac să fie fiecare pe rând atât furnizor
cât şi client, şi schimburile nu sunt de valori egale, atunci fiecare îşi
înregistrează separat în contabilitate veniturile, cheltuielile, creanţele şi
datoriile, după caz, faţă de celălalt partener.
Exemplu: Societatea X vinde un produs finit societăţii comerciale Y:
 înregistrarea în contabilitatea societăţii X după sistemul românesc
este:

411/Y = 701
”Clienți” ” Venituri din vânzarea produselor finite”

 înregistrarea în contabilitatea societăţii Y

3xx = 401/X
”Contul de stocuri” ” Furnizori”

Societatea Y prestează servicii societăţii comerciale X:

 înregistrarea în contabilitatea societăţii Y

411/X = 704
”Clienți” ” Venituri din servicii prestate”

100
  înregistrarea în contabilitatea societăţii X

6xx = 401/Y
”Cheltuieli” ” Furnizori”

În cazul vânzărilor de mărfuri cu plata în rate, ratele se încasează

eşalonat pe o anumită perioadă. În această situaţie trebuie să cunoaştem rata
lunară precum şi dobânda totală fixată la preţul de vânzare.
Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru
fiecare tranzacţie pentru a se reflecta corect realitatea economică. Când
preţul de vânzare al unui bun include şi o sumă identificabilă pentru servicii
ce urmează a se executa în viitor, această sumă este înregistrată în avans şi
recunoscută ca venituri la perioada când este efectuat serviciul.

Astfel de exemple putem avea în cazul vânzării unor produse care

include şi service-ul în perioada de garanţie. În acest caz, înregistrarea în
contabilitate şi recunoaşterea veniturilor se face astfel:

Exemplu: vânzarea unui bun cu servicii în perioada de garanţie:

411 = % Valoarea totală
”Clienți”
707 Contravaloarea bunului
” Venituri din vânzarea exclusiv serviciile
mărfurilor”

472 Sume reprezentând

”Venituri înregistrate în avans” service-ul în perioada
de garanţie

5311 = 411 Valoarea de vânzare

” Casa în lei” ”Clienți”

101
 - la expirarea perioadei de garanţie:

472 = 704 Sume aferente

”Venituri ” Venituri din servicii serviciilor pentru
înregistrate prestate” perioada de garanţie
în avans”

Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci când separat de

vânzarea unui bun se încheie un contract de prestări servicii pe o perioadă mai
mare decât perioada de garanţie. Spre exemplu, dacă o societate vinde
calculatoare unei instituţii, ea poate să încheie separat un contract de prestări
servicii privind întreţinerea reţelei respective. În acest caz veniturile se
recunosc imediat, pe când veniturile din prestări servicii se recunosc lunar
după un anumit grafic de decontare stabilit între părţi. În acest caz
înregistrările în contabilitate se vor face astfel:

- la vânzarea bunului:
411 = %
”Clienți”
707 Venitul recunoscut în
” Venituri din vânzarea mărfurilor” contul
de profit şi pierdere
4427
” TVA colectată”

- înregistrarea contractului de service:

102
 411 = %
”Clienți”
472 Valoarea totală a contractului
”Venituri înregistrate în de prestări servicii
avans”

4428
” TVA neexigibilă”

- decontare lunară a încasării veniturilor din prestaţii servicii:

472 = 704 Venituri lunare
”Venituri ” Venituri din servicii recunoscute din prestări
înregistrate în prestate” servicii
avans”
=
4427
”TVA colectată”
4428
”TVA neexigibilă”

Un alt exemplu de recunoaştere a veniturilor în mod separat este şi în

cazul când aceluiaşi client iss se vând bunuri de naturi diferite.

Exemplu: vânzarea unor produse finite şi semifabricate către acelaşi client,

recunoaşterea făcându-se separat:

411 = %
”Clienți”
701 Venituri recunoscute
”Venituri din vânzarea la preţ de vânzare
produselor finite”

702
”Venituri din vânzarea
semifabricatelor”
- descărcarea gestiunii:

103
 711 = %
” Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produs”
345 La costul stabilit
” Produse finite” conform metodei

341 de evaluare folosită

” Semifabricate”

În cazul în care în urma unei tranzacţii din care se preconizează a se

realiza beneficii viitoare (ex: din vânzarea unor produse finite) şi din diverse
motive cumpărătorul nu mai poate garanta plata, suma incertă de realizare a
veniturilor va fi trecută în contul de evidenţă 4118 “Clienţi incerţi”
constituindu-se provizioane pentru deprecierea creanţelor astfel:

- înregistrarea vânzării produselor finite:

411 = 701 Venituri la preţ de vânzare

”Clienți” ”Venituri din vânzarea
produselor finite”

4118 = 411 Venituri la preţ de vânzare

”Clienți incerți sau în ”Clienți” (incerte)
litigiu”

6814 = 491 Venituri incerte (provizioane)

” Cheltuieli de exploatare ” Ajustări pentru deprecierea

privind ajustările pentru creanțelor – clienți”

deprecierea activelor circula”

104
 Dacă în urma unei sentinţe, aceste sume nu se pot încasa sau imposibilitatea plăţii
devine o incertitudine:

654 = 4118 Venituri nerealizate care

” Pierderi din creanțe și ” Clienți incerți se transformă în
debitori diverși” sau în litigiu” cheltuieli

491 = 7814 Venituri nerealizate din

” Ajustări pentru ”Venituri din vânzarea produselor
deprecierea creanțelor – ajustări pentru
clienți” deprecierea activelor
circulante”

Cu privire la recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor,

aceasta se poate realiza cu condiţia ca să poată fi estimat în mod rezonabil.
Venitul asociat unei tranzacţii care se derulează pe o perioadă mai lungă de
1 an, trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a
contractului la data închiderii bilanţului. Ca şi în cazul bunurilor
tranzacţionate şi în cazul prestării de servicii, estimarea o consideră
realizată în mod rezonabil, atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile economice să fie făcute în nume propriu
al societăţii;
c) stadiul de execuţie al contractului la data încheierii bilanţului poate fi
evaluat în mod rezonabil;
d) costurile apărute pe parcursul contractului pot fi evaluate în mod
rezonabil.
Recunoaşterea veniturilor în cazul prestărilor care se derulează în
baza unui contract ce prevede mai mulţi ani, se utilizează “metoda
procentului de execuţie” potrivit căreia veniturile sunt recunoscute în
perioadele contabile în funcţie de costurile efectiv realizate.

105
 Ca exemplu, dacă o societate a încheiat un astfel de contract de prestări
servicii pe o perioadă de 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate sunt
următoarele:

An1 K K1

An 2 K2

An 3 K3
TOTAL Kt unde K1..K3 – costuri anuale
Kt – costul total
Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuţie se
determină astfel:

K1
An 1:  Vt  V1
Kt

K2
 Vt  V2
Kt
An 2:

K3
An 3:  Vt  V3
Kt
unde: V1…V3 - venit anual recunoscut
Vt – venit total

Stadiul de execuţie al unui contract poate fi determinat prin diverse

metode, fiecare societate alegând metoda care evaluează cel mai rezonabil
serviciile executate. În funcţie de natura contractului, metodele pot avea la
bază:

- analiza lucrărilor prestate;

- serviciile executate ca procent în totalul serviciilor de executat;
Plăţile succesive şi avansurile de la clienţi plătite conform înţelegerii
dintre părţi nu se reflectă la venit. Încasarea unei sume în avans este
reflectată în contabilitatea trezoreriei şi a decontărilor şi se înregistrează
astfel în sistemul românesc :

106
 5121 = 419
” Conturi la bănci în lei” ” Clienți – creditori”

De obicei, când serviciile sunt executate printr-un număr

nedeterminat de prestaţii, în baza unui contract pentru o perioadă mai lungă
de timp, veniturile sunt recunoscute lunar pe baza metodei liniare. În cazul
în care se poate evalua corect stadiul de execuţie în fiecare lună, atunci nu
se utilizează metoda liniară ci se aplică principiul ca veniturile să fie
proporţionale cu costurile.

Veniturile generate de utilizarea de către terţi a activelor societăţii ce

generează dobânzi, redevenţe sau dividende, sunt recunoscute atunci când:
a. este probabil ca beneficiile economice să fie încasate ;
b. suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.
Dobânzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv
al activului transmis spre utilizare terţilor. Reflectarea în contabilitate a
veniturilor din dobânzi se face:

512, 4518, 472, 461, 5187 = 766

”Conturi de trezorerie și conturi de ” Venituri din dobânzi”
decontări”

Redevenţele trebuie recunoscute în contabilitate în conformitate cu

angajamentele prevăzute în contract. Reflectarea în contabilitate a
veniturilor din redevenţe:

107
 411, 4118, 461, 472, 512, 531 = 706
”Conturi de trezorerie și conturi de decontări” ” Venituri din redevențe,
locații de gestiune și
chirii”

Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul

acţionarului de a le încasa. Deoarece dividendul este parte din profit, care se
cuvine acţionarului sau asociatului după aprobarea bilanţului, înseamnă că
acest drept se poate stabili numai după încheierea anului fiscal şi aprobarea
contului de profit şi pierdere de către adunarea generală a acţionarilor.

În cazul dividendelor primite pentru titluri de participare, înregistrarea

contabilă se face astfel:

461 = 761
” Debitori diverși” ” Venituri din imobilizări financiare”
5121 = 461
” Conturi la bănci în lei” ” Debitori diverși”

Când apare incertitudinea cu privire la încasarea sumei ce se cuvine

din dobânzi, redevenţe sau dividende, suma ce nu poate fi colectată va fi
recunoscută ca o cheltuială fără ca veniturile recunoscute iniţial să se
reconsidere.

Exemplu: Pentru deprecierea creanţelor care este posibil să nu se mai

încaseze, se constituie provizioane:
6814 = 491
” Cheltuieli de exploatare privind ” Ajustări pentru deprecierea
ajustările pentru deprecierea creanțelor – clienți”
activelor circulante”
Reflectarea în costuri a creanţelor ce nu mai pot fi încasate se
operează astfel:

108
 654 = %
Pierderi din creanțe și debitori
diverși

411, 451, 461

”Conturi de decontări”

Anularea provizionului:

491 = 7814
” Ajustări pentru deprecierea ” Venituri din ajustări pentru
creanțelor – clienți” deprecierea activelor
circulante”

În informaţiile raportate în situaţiile financiare, cu privire la venituri,

trebuie să se regăsească:

- politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului;

- metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a
contractului de de construcții care se derulează pe mai mulți ani;
- suma separată pe fiecare categorie de venituri recunoscute în timpul
perioadei;
- avansurile încasate de la furnizori în contul livrării mărfurilor sau al
prestării de servicii care nu intră în categoria de venituri ci în
categoria decontărilor financiare.

Cap.6. Contabilitatea unor elemete de decontare

6.1. Contabilitatea impozitului pe profit

109
 6.2. Contabilitatea TVA și a impozitelor și taxelor care se suportă pe
cheltuieli
6.3. Contabilitatea diferențelor de curs valutar și costurilor îndatorării

6.1. Contabilitatea impozitului pe profit

Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevăzut de standardul

IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului”. Acest standard face referire la
cheltuielile cu impozitul pe profit şi veniturile din impozitul pe profit care se
compun din cheltuieli cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe
profit curent şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sau venitul din
impozitul pe profitul amânat.
Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă a unui an
financiar înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Profitul
impozabil este determinat în funcţie de reglementările fiscale.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de
stat pentru o perioadă.
Impozitul amânat reprezintă valoarea impozitului pe profit recuperabilă
în perioada viitoare, în ceea ce priveşte:
a). diferenţele temporare deductibile;
b). reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
c). reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt acele diferenţe dintre valoarea contabilă a
unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza sa de impozitare. Diferenţe
temporare pot îmbrăca forme ca:
 diferenţe temporare impozabile;
 diferenţe temporare deductibile.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuită

acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

110
 Impozitul pe profitul curent, se evidenţiază în contabilitatea
românescăcu ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent”. Cu ajutorul
acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit calculat în conformitate cu
legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit.
Contul 4411 „Impozitul pe profit curent” este bifuncţional, în creditul său
se înregistrează sumele datorate bugetului, reprezentând impozitul pe profit, în
corespondenţă cu contul de cheltuieli 691 „Cheltuieli privind impozitul pe
profit”, iar în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit curent” se înregistrează
sumele virate la bugetul statului, reprezentând impozitul pe profit în
corespondenţă cu contul 512 „Conturi curente la bănci”.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele
vărsate în plus.
Impozitul pe profit amânat se evidenţiază în contabilitatea românească
în contul 4412 „Impozitul pe profit amânat”. Cu ajutorul acestui cont se ţine
evidenţa impozitului pe profit amânat care reprezintă valorile impozitului pe
profit plătibile pentru perioada viitoare rezultate din diferenţele temporare.
Contul 4412 „Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional; în
creditul său se înregistrează sumele datorate bugetului de stat reprezentând
impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6912
„Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”, iar în debitul său se înregistrează
sumele de recuperat reprezentând impozitul pe profit amânat în
corespondenţă cu contul 7912 „Venit din impozitul pe profit amânat”.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.

Exemplu de determinare a impozitului pe profit amânat:

An 1 An 2
Valoarea contabilă a profitului 800 u.m. 600 u.m.

111
 Baza impozabilă 700 u.m. 400 u.m.
Diferenţa temporară 100 u.m. 200 u.m.
Impozitul amânat
(diferenţa temporară x rata 16 u.m. 32 u.m.
impozitului pe profit 16%)

Reflectarea impozitului amânat în bilanţ se face printr-o datorie. În cazul

nostru, datoria cu impozitul amânat este de 16 u.m. în anul 1 şi de 32 u.m.
în anul 2.

Înregistrările în contabilitate conform planului de conturi românesc

sunt:

Anul 1:
691.2 = 4412 16
„Cheltuieli cu impozitul pe profit „Decontări cu bugetul privind
amânat” impozitul pe profit amânat”

Anul 2:
691.2 = 4412
32
”Cheltuieli privind impozitul ”Decontări cu bugetul privind
pe profit amânat” impozitul pe profit amânat”

În cazul diferenţei între baza contabilă sau profitul contabil şi baza

fiscală putem să avem două situaţii:
a). valoarea contabilă a profitului net este mai mare decât valoarea
impozabilă a profitului;
b). valoarea contabilă a profitului net este mai mică decât valoarea
impozabilă a profitului;
Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se înregistrează în sistemul
românesc prin următoarea formulă contabilă:
6911 = 4411

112
 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit curent ” „Impozitul pe
profit curent”

urmând ca debitarea contului 4411 „Impozitul pe profit curent” să se

facă în momentul plăţii efective a datoriei către buget.

În cazul impozitului pe profit amânat acesta se înregistrează:

6912 = 4412
„Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” ”Decontări cu bugetul
privind impozitul pe
profit amânat”

iar debitarea contului 4412 „Impozitul pe profitul amânat” se face printr-

un cont de venituri în cazul în care impozitul pe profit amânat se recunoaşte ca
o creanţă pentru întreprindere.
Impozitul pe profit aferent perioadei curente, precum şi cel aferent
perioadei anterioare, este recunoscut în contabilitate ca datorie faţă de bugetul
de stat în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită la un moment dat este mai
mare ca suma datorată, surplusul se recunoaşte ca un activ în debitul contului
4411 „Impozitul pe profit curent” (bifuncţional).
- Cât priveşte impozitul pe profit amânat, el se recunoaşte în
contabilitate pentru diferenţele temporare impozabile.
Exemplu de situaţie care generează diferenţe temporare impozabile
poate fi: venitul rezultat din vânzarea bunurilor se înregistrează în contabilitate
(se recunoaşte) în momentul transferării bunurilor respective (când se
întocmeşte factura). După jurisdicţia unor ţări se poate însă ca în profitul
impozabil, să se includă numai sumele încasate ceea ce generează o diferenţă
între profitul contabil şi profitul impozabil.
S-a pus în mai multe rânduri problema ca şi în ţara noastră baza
impozabilă să fie constituită numai din sumele efectiv încasate şi nu din
sumele rezultate din livrare.
Părerile au fost pro şi contra în legătură cu această chestiune şi până în
prezent legislaţia fiscală românească este astfel concepută încât nu se creează
diferenţe temporare impozabile din operaţiunile prezente mai sus întru-cât

113
veniturile sunt contabilizate în momentul livrării mărfurilor şi nu se corectează
pentru impunere fiscală cu sumele încasate. De aceea în cazul unor
întreprinderi româneşti poate să apară paradoxul din faptul că se înregistrează
profit contabil şi întreprinderea poate să nu dispună de lichidităţi.
Un activ privind impozitul amânat apare în legătură cu impozitul pe
profit ce va fi recuperat în perioadele viitoare atunci când este probabil că va fi
disponibil un profit impozabil, faţă de care să poată fi utilizată diferenţa
temporară. Dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa
de impozitare, diferenţa duce la apariţia unui activ privind impozitul amânat în
legătură cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil în perioadele viitoare.
Prezentarea în bilanţ a activelor şi pasivelor rezultate din impozitul pe
profit trebuie făcută separat de celelalte active şi pasive. De asemenea activele
şi pasivele de impozit amânat trebuie să fie prezentate distinct de activele şi
pasivele de impozitele exigibile.
O întreprindere poate să compenseze activele şi pasivele de impozit
exigibile numai dacă:
a). are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile
contabilizate;
b). are intenţia fie de a deconecta mărimea netă, fie de a realiza activul
şi a deconta pasivul (datoria) în mod simultan.
Când o societate operează sub mai multe jurisdicţii (în mai multe ţări) se
face o reconciliere separată, folosind rata internă aplicabilă după fiecare
jurisdicţie.
În situaţiile financiare contabile întocmite cu ocazia încheierii bilanţului
şi trebuie să existe informaţii cu privire la impozitul pe profit care vizează
componentele cheltuielilor şi veniturilor privind impozitele cum sunt:
cheltuiala sau venitul de impozit exigibil, orice ajustare contabilizată în cursul
exerciţiului în numele impozitului exigibil al exerciţiilor anterioare, mărimea
cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din diferenţele temporare,
mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din variaţiile
cotelor de impozit.
Cât priveşte contabilitatea internaţională, trebuie să arătăm că se
tratează în mod diferit problema contabilizării impozitelor asupra beneficiilor.
În Franţa, reglementările fiscale şi contabile nu vizează decât situaţiile

114
financiare consolidate în cadrul societăţilor de grup, şi pentru aceste situaţii
contabilizarea impozitelor amânate este obligatorie.
În conturile individuale ale întreprinderilor, contabilizarea impozitelor
amânate este facultativă şi de aceea în această ţară, în majoritatea
întreprinderilor care nu formează un grup, impozitul amânat nu se evidenţiază
în contabilitate înregistrându-se doar impozitul exigibil. Acest procedeu se
aplică în perioada actuală şi în România.
În S.U.A., contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca şi în cazul
normei internaţionale IAS 12 abordarea fiind bilanţieră. Activele şi pasivele din
impozite pe profit amânate sunt calculate la sfârşitul fiecărei perioade pentru
toate diferenţele temporare ce există între valorile contabile şi fiscale ale
elementelor de activ şi pasiv.

6.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată(TVA) și a impozitelor și taxelor

care se suportă pe cheltuieli

Diferențele de curs valutar și costurile îndatorării pot fi tratate prin

prisma operațiunilor de decontare.
Acestea au în comun faptul că li se poate aplica fie un tratament contabil
alternativ, după cum prevăd normele internaționale.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează
bugetului de stat. Acest impozit se suportă de către consumatorul final şi se
plăteşte de fiecare verigă economică participantă la crearea de valoare
adăugată.

Evidenţa operativă a TVA se ţine cu ajutorul jurnalului de cumpărări şi

vânzări. Aceste registre întocmite cronologic trebuie să conţină informaţii
referitoare la baza de impozitare şi la TVA aferentă.
Evidenţa contabilă a TVA în România se conduce cu ajutorul conturilor:
4426 – TVA deductibilă
4427 – TVA colectată

115
 4423 – TVA de plată
4424 – TVA de încasat
4428 – TVA neexigibilă.
Conturile prezentate mai sus sunt conturi de decontări, deci în principiu
TVA nu afectează costurile societăţilor cu excepţia cazurilor când în lanţul
creator de valoare intervin agenţii neplătitori de TVA.
Toate valorile care reprezintă TVA înscris în facturile de intrări se
înregistrează în debitul contului 4426 – TVA deductibil şi în registrul jurnal de
cumpărări.
Sumele reprezentând TVA aferent facturilor de ieşiri se înregistrează în
creditul contului 4427 – TVA colectată şi în jurnalul de vânzări.
La sfârşitul perioadei de gestiune fiscală (lunară) conturile 4426 – TVA
colectată şi 4427- TVA deductibilă nu au sold, deci în balanţa de verificare
soldul lor va apare 0.
Putem să avem într-un interval următoarele situații:
a) TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă şi atunci rezultă TVA de
plată sau
b) TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă şi atunci rezultă TVA de
încasat.

În cazul a) închiderea conturilor la sfârşitul lunii se face astfel:

4427 – 4426
”TVA colectată” ” TVA deductibilă”
4427 – 4423
”TVA colectată” ” TVA de plată”

În cazul b) închiderea conturilor se înregistrează astfel:

4427 - 4426
”TVA colectată” ” TVA deductibilă”
4424 – 4426
” TVA de încasat” ” TVA deductibilă”

116
 Conturile 4424 –TVA de încasat şi 4426 TVA deductibilă sunt conturi de
activ iar, conturile 4423- TVA de plată şi 4427- TVA calculată sunt conturi de
pasiv care pot să aibă solduri în balanţa de verificare.
Contul 4428 –TVA neexigibilă este bifuncţional şi reflectă intrări şi ieşiri
sumele prevăzute ca excepţii în determinarea faptului generator din motive de
tranzacţii cu plata în rate, operaţiuni de leasing, facturi nesosite, etc.
La sfârşitul fiecărei luni se pot urmări corelaţiile dintre sumele
evidenţiate în jurnale (evidenţa operativă), situaţia din conturi, balanţa de
verificare şi decontul de TVA.
Raportarea fiscală a TVA se face prin „Decontul TVA” care conţine
informaţii referitoare la baza de impozitare și TVA aferent.
Este de menţionat faptul că în cazul când avem ieşiri din entitatea
economică de
operaţiuni scutite de TVA este necesar calculul de pro-rata:

Total operaţiuni impozabile

%= X TVA

Total operaţiuni

deductibilă se influenţează cu pro-rata pentru că în conformitate cu

reglementările fiscale TVA se deduce numai aferent operaţiunilor impozabile.
În acest caz, sumele reprezentând TVA nedeductibil se înregistrează pe
costuri.
Exemplu:
O societate comercială din România înregistrează operaţiuni de intrări
într-o lună în valoare de 100.000 unităţi de valoare cu TVA deductibilă aferentă
de 19.000 unităţi valorice.
Operaţiunile de ieşiri sunt de 300.000 unităţi valorice din care 200.000
unităţi valorice cu TVA colectată în valoare de 38.000 unităţi valorice şi 100.000

200.000
unităţi de valoare sunt scutite de TVA.Pro-rata = =66,7%

300.000

TVA deductibilă se influenţează cu pro-rata:

19000 x 66,7% = 12673

117
Închiderea contului de TVA deductibilă în acest caz se va face astfel:
% - 4426 19000
” TVA deductibilă”
4427 12673
”TVA colectată”
6xx 6327
”Cheltuieli”

Pentru orice entitate economică impozitele şi taxele reprezintă cheltuieli

cu excepţia celor care sunt reţinute de angajator prin stopaj la sursă. Şi în
România ca şi în alte ţări, reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor o
găsim în Codul Fiscal.
Tot ca excepţie, taxa pe valoarea adăugată este un impozit care în mod
normal nu afectează cheltuielile societăţii deoarece este suportată de
consumatorul final. Agentul economic este numai un intermediar între
suportator (consumatorul final) şi beneficiar (bugetul de stat). Se creează un
lanţ creator de valoare cu TVA aferentă.Până la intrare în entitatea economică
TVA este deductibilă, pentru agentul economic în cauză și recuperează suma
plătită furnizorilor de la următoarele verigi participante la lanțul creator de
valoare.
Din punct de vedere contabil dacă toate entităţile economice sunt
creatoare de valoare evidenţa TVA se conduce numai cu ajutorul conturilor de
decontări .
În cazul în care în acest lanţ intervine un agent economic neplătitor de
TVA atunci acesta are obligaţia să înregistreze TVA deductibilă în cheltuieli,
transmiterea ei mai departe la alt agent economic nemaifiind posibilă prin
conturile de decontări (TVA colectată) ci cel mult prin conturile de venituri
pentru că în acest caz fiind o cheltuială intră în calculul preţului de livrare.
Cât privesc celelalte impozite şi taxe precum şi contribuţiile prevăzute
de lege cu caracter nefiscal, acestea se suportă de agentul economic pe
cheltuieli şi se înregistrează în contabilitatea românească astfel:
6XX - 4XX
”Cheltuieli” ”Decontări”

118
 Planul de conturi conceput de Ministerul Economiei şi Finantelor
Publice în România prevede pentru anumite impozite şi taxe evidenţierea lor
separată cum ar fi:impozitul pe profit (cont 441), impozitul pe venit de natura
salariilor (cont 444), alte impozite şi taxe sunt evidenţiate împreună într-un
cont sintetic (446), fiind la latitudinea contabilului dacă îl dezvoltă în analitice
sau nu.

6.3. Contabilitatea diferențelor de curs valutar și costurilor îndatorării

Standardul IAS21 se aplică la contabilizarea tranzacţiilor în valută şi

conversia situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate ce sunt incluse în
situaţiile financiare ale întreprinderii prin integrare globală. Operaţiunile din
străinătate sunt cele făcute de o filială, o întreprindere asociată, o asociere în
participaţie sau o sucursală a întreprinderii raportoare ale cărei activităţi sunt
localizate sau se desfăşoară într-o altă ţară decât cea a întreprinderii
raportoare. O entitate externă este o operaţiune desfăşurată în străinătate, ale
cărei activităţi nu fac parte integrantă din cele ale întreprinderii raportoare.

Prin diferenţe de curs valutar se înţelege diferenţa ce rezultă din

raportarea aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare la
cursuri de schimb diferite.
Investiţia netă într-o entitate externă este partea întreprinderii raportoare
din activele nete ale entităţii respective.

IAS 21 nu specifică moneda în care o întreprindere trebuie să-şi

reprezinte situaţiile financiare, dar de obicei se utilizează moneda ţării de
domiciliu. Când se utilizează altă monedă decât cea a ţării de domiciliu trebuie
specificat motivul utilizării acelei monede. Standardul IAS 21 nu tratează
aspecte legate de transpunerea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din

119
moneda sa de raportare într-o altă monedă pentru necesităţi proprii de
informare.
O operaţiune în valută se recunoaşte iniţial în moneda de raportare
aplicându-i-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi
moneda străină la data efectuării tranzacţiei. Recunoaşterea ulterioară a
tranzacţiei în valută se face la fiecare dată de bilanţ asupra:
a) elementelor monetare exprimate în valută care trebuie raportate
utilizând cursuri de schimb la data închiderii;
b) elementelor nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în
valută care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării
tranzacţiei;
c) elementelor nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în
valută trebuind să fie raportate folosind cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective.
În categoria elementelor monetare la care s-a făcut referire la punctul a)
intră: lichidităţile şi creanţele.
Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la
data achiziţiei) sunt mijloacele fixe.
Elementele nemonetare evaluate în bilanţ la valoarea justă (la cursul de
schimb în momentul determinării valorilor respective) sunt terenurile şi
stocurile de mărfuri.
Diferenţele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb
din 31 decembrie se înregistrează în contabilitate în conturile de venituri din
diferenţe de curs valutar (contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”)
sau în contul de cheltuieli din diferenţe de curs valutar (contul 665 “Cheltuieli
din diferenţe de curs valutar”) prin formulele contabile prezentate mai jos:

5124 = 765
”Conturi la bănci în valută” ”Venituri din diferențe de curs
valutar”

120
 665 = 5124
” Cheltuielidin diferențe de ”Conturi la bănci în valută”
curs valutar”

în funcţie de variaţia valorilor la 31 decembrie faţă de recunoaşterea

iniţială când, de fapt, a avut loc tranzacţia.
Diferenţele de curs valutar, în contabilitatea firmei, pot fi evidenţiate
conform IAS 21 aplicându-se 2 variante:
 tratamentul contabil de bază
 tratamentul contabil alternativ
1) În cazul tratamentului contabil de bază diferenţele de curs valutar
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu
excepţia diferenţelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci
când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior diferenţa
de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu este determinată ţinând
seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui
asemenea exerciţiu.

Exemplu de recunoaştere a diferenţelor de curs valutar pentru datorii

sau creanţe decontate în exerciţiul următor este prezentat mai jos:
Se creează o creanţă prin facturarea produselor finite în valoare de
10.000$, curs de schimb la data facturării: 20.000 lei/$. Înregistrarea contabilă
se face astfel:

411 = 701 200.000.000

”Clienți” ”Venituri din vânzarea produselor finite”(10.000$*20.000
u.m/$)

La data de 31 decembrie cursul de închidere este de 25.926 u.m./$. Se

înregistrează în contabilitate operaţiunile rezultate în urma evaluării ulterioare
(la 31 decembrie):

411 = 765 59.260.000

”Clienți” ”Venituri din diferențe de curs valutar” (10.000$*(25.926-20.000)

121
 u.m./$)

În anul următor se face încasarea creanţei la cursul de schimb de 26.000

u.m./$. Operaţiunea contabilă este:
5124 = %
260.000.000
”Conturi la bănci în valută” 411
259.260.000
” Clienți”
765 740.00
0
”Venituri din diferențe de curs valutar”

În situaţia în care tranzacţia este decontată în cursul aceluiaşi exerciţiu

financiar diferenţa de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu şi
cuprinsă în bilanţul de la 31 decembrie al anului respectiv.
Diferenţele de curs valutar care apar în legătură cu un element monetar
care face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă
trebuie cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi ca fiind capital
propriu deci nu sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli.
Exemplu: O societate comercială are în evidenţă o creanţă înregistrată în
exerciţiul N-3 în sumă de 100.000$ asupra filialei sale dintr-o altă ţară care
constituie pentru ea o entitate externă. Această creanţă are caracterul unei
finanţări pe o perioadă mai mare de un an de zile. La sfârşitul exerciţiului
anterior cursul de închidere a fost de 18.000 u.m./$. La sfârşitul anului curent
cursul de închidere este de 25.926 u.m./$. Evaluarea creanţei la sfârşitul
exerciţiului se înregistrează astfel:

267 = 117 792.600.000

”Creanțe imobilizate” ”Rezultatul reportat” (100.000$*7926
u.m./$)

122
 Creanţele legate de investiţia netă într-o entitate externă sunt specifice
titlurilor de participare evidenţiate în contul 261 “Titluri de participare” când se
fac următoarele operaţiuni:

261 = 5124
”Acțiuni deținute la entitățile afiliate” ”Conturi la bănci în valută”

la recunoaşterea iniţială, şi:

261 = 117
” Acțiuni deținute la entitățile afiliate” ”Rezultatul reportat”

la recunoaşterea ulterioară (în bilanţ).

Datoriile legate de investiţia netă într-o entitate externă se înregistrează,
de asemenea, în conturile de capitaluri şi reprezintă împrumuturi care au
caracteristicile unei finanţări permanente care la recunoaşterea iniţială se
înregistrează:

5124 = 167
”Conturi la bănci în valută” ”Alte împrumuturi și datorii asimilate”

iar la evaluarea datoriei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează:

117 = 167
”Rezultatul reportat” Alte împrumuturi și datorii
asimilate”

cu diferenţele de curs aferente.

2)În cazul tratamentul contabil alternativ diferenţele de curs

valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară accentuată
împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi
care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a

123
unui activ facturat în valută. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în
valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă
ajustată să nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea
recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.
La cedarea unei entităţi externe, valoarea cumulată a diferenţelor de
curs valutar care au fost amânate şi care sunt legate de entitatea externă,
respectiv trebuie să fie recunoscută ca venituri şi cheltuieli în aceeaşi
perioadă în care se recunoaşte câştigul sau pierderea din cedare. Înregistrarea
contabilă a operaţiunii de vânzare a investiţiei în entitatea externă se face prin
formula contabilă:

461 = 7583
”Debitori diverși” ”Venituri din vânzarea activelor”

urmând ca diferenţele de curs să fie înregistrate venituri sau cheltuieli

ale perioadei respective.
Câştigurile şi pierderile din tranzacţii în valută şi diferenţele de curs
valutar apărute din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din
străinătate antrenează efecte fiscale care sunt contabilizate în conformitate cu
IAS 12 “Impozitul pe profit”.
Costurile îndatorării sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23
“Costurile îndatorării”. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli
suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri. Un activ pe
termen lung este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială
de timp pentru a fi gata în vederea utilizării căreia i-a fost destinat sau pentru
vânzare. Standardul IAS 23 cere în general evidenţierea sub formă de
cheltuială imediată a costurilor îndatorării. Standardul permite însă ca
tratament contabil alternativ capitalizarea costurilor îndatorării care sunt
atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unor active pe
termen lung. Deci tratamentul de bază presupune recunoaşterea costurilor
îndatorării ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

Exemple de înregistrări în contabilitate a unor astfel de operaţiuni sunt:

 achiziţia unor mijloace fixe de la furnizori:

124
 2131 = 404
” Echipamente tehnologice (mașini, utilaje ” Furnizori de
imobilizări”
și instalații de lucru)”

 obţinerea unui împrumut bancar pe termen lung:

5124 = 162
”Conturi la bănci în valută” ” Credite bancare pe termen lung”

 plata furnizorului extern de imobilizări în cazul în care cursul de

schimb leu/dolar a crescut:
% = 5124
”Conturi la bănci în valută”
404
” Furnizori de imobilizări”
665
” Cheltuieli din diferențe de curs valutar”

Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaşterea

costurilor îndatorării şi atribuirea directă a lor asupra achiziţiei, construcţiei,
producerii unui activ pe termen lung.
Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie
determinată în conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor
îndatorării, ca parte a unui activ pe termen lung, trebuie să înceapă când:
a) se realizează cheltuieli pentru acel activ;
b) se generează costurile îndatorării;
c) sunt în curs activităţi necesare pentru pregătirea activului în vederea
folosirii sau vânzării lui.
Exemplu: Costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului
sunt capitalizate în cursul perioadei în care se desfăşoară activităţile legate de

125
amenajare. Costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în
scopul construirii de clădiri deţinut fără nici o altă activitate asociată de
dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. Când construirea unui activ
pe termen lung se realizează prin construirea separată a unor componente şi
fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea
altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este
terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea
componentei în vederea utilizării sau vânzării sale. Un exemplu de activ pe
termen lung pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp
ce continuă construcţia altor componente este un complex de afaceri
incluzând mai multe clădiri, fiecare din acestea putând fi folosită în mod
individual.
Situaţiile financiare întocmite cu ocazia încheierii bilanţului trebuie să
prezinte următoarele informaţii:
 tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării;
 valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei.

Cap.7. Grupuri de firme și asociați în participațiune

126
 7.1. Relații în cadrul grupurilor de firme
7.2. Societăți de grup și consolidare contabilă
7.3. Contabilitatea asociaților în participațiune

7.1. Relații în cadrul grupurilor de firme

Piaţa pentru controlul asupra corporaţiilor sau piaţa controlului

corporatist este constituită din ansamblul tranzacţiilor cu pachete de
acţiuni, prin care se cedează sau se obţine votul necesar controlului în
societăţile respective.

Ca orice piaţă, ea reprezintă un loc de întâlnire a cererii cu oferta,

întâlnire ce se materializează prin efectuarea unei tranzacţii la un anumit
preţ. Elementul de tranzacţionare îl constituie dreptul de exercitare a
controlului asupra unor unităţi economice, având la bază transferul de
proprietate. În acest sens, redistribuirea proprietăţii nu este un scop în sine,
ci un mijloc de dobândire a controlului. Acesta reprezintă un „bun” valoros,
care există independent, iar transferul lui este rezultatul unor operaţiuni
derulate cu succes pe o piaţă specializată.

Dezvoltarea în ultimii ani a pieţei controlului corporatist a făcut ca

astăzi să se recunoască nu două, ci trei funcţii ale pieţelor de capital:

- funcţia de piaţă primară, care asigură posibilitatea societăţilor de a

atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare;
- funcţia de piaţă secundară ce facilitează tranzacţiile asigurând
lichiditatea titlurilor emise pe termen lung şi care reprezintă o
condiţie pentru dezvoltarea pieţei primare;

- funcţia de piaţă a controlului de firme; această noţiune insistă mai

puţin asupra rolului pieţei în restructurările aparatului productiv,

127
 punând accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea şi a
evalua performanţele managerilor societăţilor.
Transferul controlului se poate realiza prin două moduri:

- prin intermediul bursei, prin cumpărarea de acţiuni în mod direct

(„rămăşagul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control;
- în afara bursei, prin oferta publică de cumpărare („tender offer) sau
prin negociere directă cu acţionarul principal.
În practică, pentru a se dobândi o poziţie de control, se realizează un
proces de acumulare a acţiunilor, de colectare a acestora din diferite surse,
folosindu-se o combinaţie a celor două modalităţi. Pentru a controla o
companie este nevoie de 51% din acţiunile cu drept de vot.

Achiziţiile îmbracă două forme principale:

- achiziţii în urma cărora firmele rămân separate din punct de vedere

juridic, fiind vorba de achiziţii sub forma preluărilor;
- achiziţii în urma cărora nu supravieţuieşte decât firma achizitoare,
după ce firma-ţintă a fost „înghiţită”, fiind vorba în acest caz de
achiziţii de tip fuziune.
Preluarea este o formă de achiziţie prin care o firmă dobândeşte un
număr suficient de acţiune pentru a-şi asigura controlul în firma emitentă.
Cunoaşte o paletă largă de tehnici de realizare, constituind principalul
instrument al pieţei pentru controlul corporatist.

Fuziunea este o operaţiune prin care două sau mai multe firme se
combină într-una singură unindu-şi patrimoniile. Fuziunea este tratată în
general ca o formă de achiziţie şi cunoaşte două forme: absorbţia şi
fuziunea „pură”.

Absorbţia este tranzacţia prin care o firmă achiziţionată integral de o

altă firmă cumpărătoare dispare, iar acţionariatul acesteia primeşte, în locul
vechilor acţiuni, titluri ale firmei cumpărătoare, la un anumit raport de
schimb. Firma achizitoare dobândeşte toate drepturile patrimoniale ale
firmei absorbite şi, în acelaşi timp, toate obligaţiile acesteia.

Grupurile de întreprinderi sunt prevăzute în Standardul Internaţional IAS

22 “Grupuri de societăţi” care defineşte o grupare de întreprinderi, care este

128
un sistem cu subdiviziuni distincte în sânul unei singure entităţi economice, ca
urmare a unei puneri în comun de interese.
O achiziţie este o grupare de întreprinderi, în care una dintre
întreprinderi, cumpărătorul, ia sub control activul net şi activităţile unei alte
întreprinderi numită întreprindere achiziţionată în schimbul unui transfer de
active, al constatării unei datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii.
O punere în comun de interese este o grupare de întreprinderi în care
acţionarii întreprinderilor vizate grupează activul lor net şi activităţile lor, astfel
încât riscurile şi avantajele grupării să fie reciproc împărţite, în mod durabil, şi
nici o parte să nu poată fi considerată ca fiind cumpărătorul.
Controlul este puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale
ale unei întreprinderi pentru a obţine avantaje din activităţile sale. O entitate
mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale. O filială este o
întreprindere controlată de către o altă întreprindere denumită întreprindere
mamă. Interesele minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activităţilor
şi în activul net al unei filiale atribuibilă intereselor care nu sunt deţinute de
întreprinderea mamă, nici direct, nici indirect prin intermediul filialelor.
Data de achiziţie este dată la care este efectiv transferat cumpărătorului,
controlul activului net şi al activităţilor întreprinderii achiziţionate. Pentru
contabilizarea unei grupări de întreprinderi o achiziţie este diferită ca realitate
economică de o punere în comun de interese. În situaţiile financiare trebuie
reflectată substanţa operaţiei. Ca atare, pentru fiecare tip de operaţie este
prescrisă o metodă contabilă diferită. O grupare de întreprinderi care
constituie o achiziţie trebuie să fie contabilizată conform metodei achiziţiei aşa
cum prevede IAS 22. Data achiziţiei obligă cumpărătorul să integreze în contul
de profit şi pierdere rezultatele întreprinderii achiziţionate şi totodată să
contabilizeze în bilanţ activele şi datoriile identificabile ale întreprinderii
achiziţionate.
O achiziţie trebuie contabilizată la costul său, adică mărimea trezoreriei
sau echivalentelor de trezorerie vărsată sau valoarea justă, la data schimbului,
celelalte elemente ale preţului de achiziţie consimţite de cumpărător, în
schimbul controlului activului net al celeilalte întreprinderi, plus toate celelalte
costuri directe atribuibile achiziţiei. Activele şi datoriile identificabile,

129
achiziţionate trebuie să fie activele şi datoriile întreprinderii achiziţionate, care
existau la data achiziţiei cât şi orice datorie prevăzută de IAS 22.
Ele trebuie să fie contabilizate de manieră separată, la data achiziţiei,
dacă, şi numai dacă;
a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare, legate de aceste
elemente să ajungă la cumpărător sau ca resursele ce exprimă
avantaje economice viitoare să iasă de la cumpărător;
b) se dispune de o evaluare fiabilă a costului lor sau a valorii juste.
Pentru ansamblul grupărilor de întreprinderi în situaţiile financiare ale
exerciţiului în cursul căreia a avut loc gruparea, trebuie să fie furnizate
următoarele informaţii:

- numele şi descrierile întreprinderii ce se grupează

- metoda de contabilizare a grupării;
- data efectului contabil al grupării;
- orice activ ce rezultă din grupare, faţă de care întreprinderea a decis
să se separe

Prezenţa mai multor societăţi juridice în interiorul aceluiaşi grup

antrenează existenţa atâtor contabilităţi independente câte unităţi există. Dar
documentele contabile şi financiare ale fiecărei societăţi integrate într-un grup
nu sunt susceptibile a furniza o imagine asupra entităţii economice şi
financiare pe care o constituie grupul.

În numeroase grupuri, efectiv, societatea mamă este o societate holding

care nu exercită nici o activitate industrială sau comercială. Bilanţul său este
astfel constituit, în marea majoritate, fie din imobilizări financiare, cum sunt
titlurile de participare care permit exercitarea unui control sau a unei influenţe
asupra altor societăţi, fie din împrumuturi acordate întreprinderilor din grup.
Conturile societăţii mamă apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a
participaţiilor înregistrate sau al dividendelor pe care le primeşte sau pe care
le-a înscris în contul de rezultate.
Altfel spus, conturile societăţii mamă, sunt incapabile de a da o imagine
a greutăţii economice şi financiare sau a puterii industriale a grupului,
deoarece ignoră natura şi importanţa elementelor de activ şi pasiv ale

130
societăţilor grupului, caracteristicile exploatării lor, cum ar fi cifra de afaceri şi
cheltuielile, precum şi nivelul rezultatului lor.
În consecinţă, în virtutea statutului juridic pe care îl au societăţile unui
grup, ele stabilesc şi prezintă conturi anuale, respectiv bilanţ şi cont de
rezultate, dar aceste documente distincte nu pot da o imagine completă şi
fidelă asupra situaţiei reale a grupului.
Pentru informarea externă, în special pentru acţionari, pentru
perfecţionarea mijloacelor de apreciere internă a grupului, apar necesare
conturile de sinteză, iar operaţiunea de stabilire a acestora poartă denumirea
de consolidare.
Prin urmare, obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o
imagine fidelă asupra patrimoniului şi situaţiei financiare în ceea ce priveşte
rezultatul ansamblului consolidat constituit de întreprinderile cuprinse în
perimetrul de consolidare.
Altfel spus, conturile consolidate prezintă situaţia financiară şi
rezultatele unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură
societate divizată în departamente sau sucursale.

Unităţile în cadrul grupului îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale

şi financiare cu titlu rambursabil, iar in aceste relaţii se nasc datorii şi
creanţe.

O altă categorie de datorii apar în relaţiile unităţii cu alte unităţi asociate

în vederea realizării unei afaceri în comun, în participaţie.
Din relaţiile unităţilor cu asociaţii sau cu acţionarii se nasc, de
asemenea, creanţe şi datorii cum ar fi: creanţele din aporturile subscrise
pentru constituirea şi creşterea capitalului social sau din valorile restituite
asociaţilor cu ocazia retragerii capitalului; datorii faţă de asociaţi privind
sumele lăsate de aceştia la dispoziţia unităţii, precum şi cele privind
dividendele de plată.
Contabilitatea acestor datorii şi creanţe se ţine cu ajutorul conturilor din
grupa 45 „Grup şi asociaţi” decontări între persoane juridice.

131
7.2. Societăți de grup și consolidare contabilă

În raport cu relaţiile societăţii mamă cu societăţile componente ale

grupului, consolidarea se poate realiza prin mai multe metode,dintre care
cele mai relevante ar fi două:

A: Metoda integrării globale folosită pentru societăţile din grup aflate

sub controlul exclusiv al societăţii mamă.

B: Metoda integrării proporţionale folosită în cazul societăţilor din

grup controlate de societatea mamă într-o anumită proporţie, dar
concomitent cu un număr de asociaţi la capital, ceea ce presupune luarea în
comun a deciziilor.

Indiferent de metoda de consolidare aplicată, se parcurg mai multe

etape în procesul de consolidare clasificate într-un anumit fel în cele ce
urmează:

1. Lucrările pregătitoare prin care se stabilesc: lista societăţilor ce intră

în perimetrul de consolidare; felurile, numărul şi valoarea titlurilor deţinute şi
controlate direct sau indirect de societatea mamă şi de toate celelalte societăţi
între ele; stabilirea reţelei de legături financiare între componentele grupului;
stabilirea metodei de consolidare, preluarea conturilor anuale individuale la
societatea mamă.
2. Lucrări de retratare şi ajustare a conturilor anuale individuale ale
societăţilor componente ale grupului în vederea obţinerii unor structuri şi
conţinut de date şi informaţii contabile omogene. Ele au ca obiect, în special,
necesitatea omogenizării datelor de la filiale din străinătate, dar şi alinierea
conturilor între societăţi apărute ca urmare a decalajelor în timp a efectuării şi
înregistrării unor operaţiuni, a evaluării operaţiunilor în devize, a utilizării unor
metode diferenţiate de calcul, evaluare şi înregistrare, etc.
3. Lucrările de consolidare propriu-zise, în cadrul cărora se
departajează pași distincți astfel:

132
 a) calculul procentului de interes al grupului în cadrul fiecărei
societăţi componente. Acest procent se calculează diferenţiat în raport cu
reţeaua de relaţii şi subordonare financiară:

- în cazul dependenţei directe, societatea consolidată depinde

nemijlocit, direct de societatea mamă, procentul de interes fiind egal cu
ponderea deţinută de mamă în capitalul societăţii consolidate (de exemplu
75%).
- în cazul dependenţei indirecte, respectiv societatea mamă deţine la o
filială X o pondere de capital 75%, iar aceasta la rândul ei participă cu o
pondere de capital de 50% la Y, atunci procentul de interes al societăţii mamă
la societatea Y va fi 75% x 50%=37,50%.
- În cazul dependenţei reciproce, societatea mamă şi societatea filială
deţin reciproc una la cealaltă părţi de capital şi se calculează procentul de
interes pe care îl are grupul la fiecare prin formula de calcul:

Interesul grupului

100  Iyx
la societatea mamă = 100  lxy * lyx 

Interesul grupului

100  lyx * lxy

La societatea filială =
100  lxy * lyx 

în care

Iyx interesul filialei la societatea mamă

Ixy interesul mamei la societatea filială

EXEMPLU:

Societatea mamă X deţine 70% capital la societatea filială Y, iar

societatea filială Y 15% capital la societatea mamă X.

133
 Atunci:

100  15%
Interesul grupului X = 100  70% *15%   94,97%

100  15% * 70%  66,48%

Interesul grupului la Y =
100  70% *15% 

- în cazul dependenţei circulare intervin cel puţin trei societăţi ale

grupului având relaţii reciproce între ele. De exemplu, societatea mamă X
deţine 70% capital la societatea Y, aceasta deţine 20% capital la societatea Z,
iar Z la rândul ei 10% din capitalul societăţii mamă X.
Atunci formulele şi calculele vor fi:

Interesul grupului în

100  10%
societatea mamă X = 100  70% * 20% *10%   91,28%

Interesul grupului în societatea filială Y

100  lzx * lxy 100  10% * 70%

= 100  lxy * lyz * lzx 

100  70% * 20% * 10% 
 63,89%

Interesul grupului în societatea filială Y

100  lzx * lxy * lyz  100  10% * 70% * 20%

= 100  lxy * lyz * lzx  100  70% * 20% * 10% 
 12,42%

b)consolidarea propriu-zisă a bilanțului și a contului de profit și pierdere

Un mod de prezentare a consolidării este sub forma unui „tablou de

consolidare”.

Dacă se utilizează această formă, atunci trebuie să se întocmească:

- un tablou pentru obţinerea bilanţului consolidat

- un tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere.
O structură de principiu a celor două tablouri ar fi:

134
Tablou pentru obţinerea bilanţului consolidat

Conturi Bilanţ Bilanţ filiale Conturi Corectări Bilanţ

mamă (m) F ..... F Cumulate Consolidat

1 2

Conturi

de activ

TOTAL
ACTIV

Conturi de
pasiv..

rezultat

consolidat
bilanţ

- din care

interes
minoritar
rezultat

135
TOTAL
PASIV

Tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere consolidat

Conturi Bil Conturi de Conturi Corectăr Conturi

anţ i
rezultate filiale Cumulate de
ma rezultate
F1 ... F
mă
... n consolida
(m) . t

Conturi

de
cheltuie
li

Rezulta
t

TOTAL

Conturi

de
venituri

TOTAL

136
 Forma de consolidare prin tablou prezintă avantajul că sintetizează tot
procesul de consolidare, în cele două tablouri, oferind în coloanele finale,
bilanţul consolidat, respectiv contul de profit şi pierdere consolidat.

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate,Norma IAS 27

“Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea participaţiilor în filiale” este
necesar să se aplice şi pentru prezentarea situaţiilor financiare consolidate ale
unui grup de întreprinderi controlate de o societate mamă.
În cadrul normei IAS 27 se face referire la două cazuri de excludere
din perimetrul de consolidare.Mai întâi nu trebuie să fie consolidate
societăţile care nu sunt controlate decât temporar, deoarece participaţiile în
cauză au fost achiziţionate şi sunt deţinute cu singurul scop de a fi
revândute, într-un viitor apropiat, în celălalt caz, excluderea vizează filialele
supuse unor restricţii severe de funcţionare pe termen lung, restricţii care
limitează în mod semnificativ capacitatea lor de a transfera fonduri la
societatea mamă.

Este vorba mai ales despre filialele străine supuse unui control al
schimburilor valutare sau în funcţionarea cărora autorităţile politice locale
intervin în mod hotărâtor.
Unele filiale exercită activităţi diferite de cele ale altor întreprinderi în
grup. Se încadrează aici în special băncile şi societăţile financiare. Adesea,
astfel de filiale sunt excluse din perimetrul de consolidare invocându-se în
acest sens nevoia de fidelitate a imaginii grupului.
În structurile bilanţiere, interesele minoritare trebuie să figureze
distinct faţă de partea ce revine societăţii mamă, şi faţă de datorii. În general
ele sunt prezentate între capitaluri proprii consolidate şi datorii. În
structurile contului de profit şi pierdere, rezultatul trebuie de asemenea să
fie repartizat între partea ce revine societăţii mamă şi cea care se atribuie
acţionarilor străini grupului.

Situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă o listă a situaţiilor

consolidate semnificative, cu indicarea numelui lor, a ţării în care acesta
domiciliază, a fracţiunii de capital deţinute. De asemenea trebuie, dacă este
cazul, să se arate motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate,

137
 de asemenea trebuie să se prezinte natura relaţiilor cu filialele în care
societatea mamă nu deţine, direct sau indirect majoritatea drepturilor de vot.

Informaţiile de furnizat mai trebuie să arate şi influenţa achiziţiilor şi

cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate, rezultatului
consolidat al exerciţiilor, precum şi asupra aceloraşi structuri corespunzătoare
exerciţiului precedent. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă,
trebuie să se prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea
filialelor.
O întreprindere poate să exercite în două moduri activităţile sale în
străinătate. Poate realiza tranzacţiile în monedele străine sau poate să aibă
activităţi în străinătate. Pentru ca tranzacţiile în monede străine şi activităţile în
străinătate să poată fi incluse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi,
tranzacţiile vizate şi situaţiile financiare ale activităţilor în străinătate trebuie să
fie convertite în moneda de prezentare a întreprinderii.
Modul cum se fac aceste operaţiuni este prescris de norma IAS 21
“Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” Norma IAS 21 trebuie să fie
aplicată:
a) la contabilizarea tranzacţiilor în monede străine;
b) la conversiunea situaţiilor financiare ale activităţilor în străinătate,
care sunt cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii, prin integrare
globală, integrare proporţională sau punere în echivalenţă.
Conform acestei norme, prin activitatea în străinătate, se înţelege o
filială, o întreprindere asociată sau o sucursală a întreprinderii ce prezintă
situaţii financiare.

O entitate străină este o activitate în străinătate ale cărei operaţii nu fac

parte integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare.
O monedă străină este o monedă diferită de moneda de prezentare a
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi. Cursul de schimb este cursul la
care sunt schimbate două monede între ele. Cursul de închidere este cursul
zilei la data închiderii. Investiţia netă într-o entitate străină este partea
întreprinderii ce îşi prezintă conturile în activul net al acestei entităţi.
Elementele monetare reprezintă disponibilităţi deţinute şi elemente de activ şi

138
pasiv ce trebuie să fie primite sau plătite pentru sumele de bani fixe sau
determinabile.
O tranzacţie în monedă străină este o tranzacţie care se exprimă sau
trebuie să fie finalizată în monedă străină. O tranzacţie în monedă străină
trebuie să fie înregistrată iniţial în contabilitate, în moneda de prezentare prin
aplicare la valoarea în monedă străină a cursului de schimb între moneda de
prezentare şi moneda străină la data tranzacţiei.
La data închiderii, elementele monetare în monede străine trebuie să fie
contabilizate utilizând cursul de închidere, elementele nemonetare care sunt
contabilizate la cursul istoric exprimat într-o monedă străină, trebuie să fie
contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzacţiei.
Contabilitatea diferenţelor de curs face apel la noţiunea de prelucrare de
referinţă care rezultă dintr-o devalorizare sau depreciere puternică a unei
monede.
Diferenţele de curs ce rezultă din decontarea de elemente monetare a
unei întreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate, pentru a le
contabiliza iniţial în cursul exerciţiului sau pentru a le prezenta în situaţia
financiară anterioară, trebuie să fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile
exerciţiului în cursul căreia acestea s-au constatat, exceptând cazul
diferenţelor de curs tratate mai jos:
Diferenţa de curs survine atunci când intervine o schimbare în cursul
de schimb între data tranzacţiei şi data de decontare a oricărui element
monetar ce rezultă dintr-o tranzacţie în monedă străină. Atunci când
tranzacţia presupune o decontare în acelaşi exerciţiu contabil în care ea a
fost efectuată, diferenţa de curs este contabilizată integral în acest exerciţiu.
Atunci când tranzacţia presupune o decontare într-un exerciţiu ulterior,
diferenţa de curs contabilizată pentru fiecare exerciţiu până la cel în cursul
căruia a avut loc decontarea este determinat în funcţie de modificările
cursurilor de schimb, intervenită în cursul fiecăreia dintre exerciţii.

Este o chestiune interpretativă auditarea societăților de grup.

Caracterul internaţional al auditului a fost declanşat de întreprinderile
multinaţionale în elaborarea documentelor de sinteză. În mod normal, aceste
documente trebuie să se bazeze pe un set de principii contabile. Pentru a

139
realiza acest lucru, au fost înfiinţate filiale şi în cadrul acestora au apărut
auditori locali care să aplice principiile contabile. Cu timpul, conducerea
companiei a fost determinată să stabilească reguli pentru a asigura calitatea
informaţiilor oferite de filiale. După un timp, s-a simţit nevoia armonizării
metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ţări, precum şi dezvoltarea unor
reguli internaţionale de audit.
După cel de-al doilea război mondial, au fost semne vizibile de
internaţionalizare a auditului în multe privinţe. Internaţionalizarea are loc prin:
● armonizarea pe plan internaţional a proceselor de audit;
● instruirea la nivel internaţional a auditorilor, atât în ceea ce priveşte
sistemele contabile, cât şi auditul;
● internaţionalizarea tehnicilor ce susţin procesele de audit;
● existenţa unui cadru-standard pentru auditul internaţional.
Cererea pentru auditul extern poate fi, de asemenea, explicată pornind
de la utilizatorii de informaţii contabile privind companiile a căror finanţare se
face pe pieţele internaţionale de capital. Pentru investitori, auditul şi calitatea
acestuia sunt importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de
sinteză şi a altor informaţii financiare folosite în deciziile de creditare. Pe
pieţele de capital internaţionale, investitorii şi creditorii sunt puşi în faţa
cererilor de capital din partea companiilor ale căror documente de sinteză sunt
prezentate în concordanţă cu legile şi ordonanţele străine. De aceea, auditorii
trebuie să fie familiari cu practicile ţării unde există piaţa de capital privind
auditul şi raportarea
Caracterul internaţional al tuturor marilor firme de audit este dat de:
● abordarea internaţională a auditului;
● sistemele de control al calităţii internaţionale;
● strategiile internaţionale de comunicare şi de marketing.
În ceea ce priveşte auditul internaţional, se poate vorbi despre un
proces uniform în care paşii sunt definiţi cu atenţie şi care conţine
recomandări privind maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificării
procesului, ale evaluării riscului, o descriere a procesului de raportare şi
comunicare a rezultatelor auditului etc.
Procesul internaţional al auditului serveşte câtorva scopuri:

140
 ● Companiile multinaţionale sunt asigurate că, la nivel mondial, angajaţii
firmei de audit vor putea comunica uşor rezultatele auditului şi vor aplica
anumite metode pentru a asigura calitatea auditului.
● Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel
mondial dă posibilitatea firmelor să-şi crească eficienţa activităţii desfăşurate
în întreaga lume.

7.3. Contabilitatea asociaților în participațiune

Societăţile în participaţie reprezintă o categorie aparte de societăţi

comerciale prezente în aproape toate statele cu economie de piaţă. În ţara
noastră constituirea şi funcţionarea acestor societăţi nu este reglementată
printr-un act normativ expres, dar nici nu sunt interzise. Faţă de societăţile
comerciale societăţile în participaţie se caracterizează prin următoarele
trăsături:

a) Se constituie pe bază de înţelegere contractuală, prin contracte de

asociere, dar nu au statut de funcţionare şi nici personalitate juridică.

Neavând personalitate juridică nu dispun de patrimoniu propriu, nu

întocmesc bilanţ şi nici cont de profit şi pierdere. Ca urmare, fiecare
participant rămâne proprietarul bunurilor aduse. Bunurile produse (create)
sau achiziţionate în timpul funcţionării societăţii în participaţie să nu poată
acţiona sau să fie acţionată în justiţie.

Tot ca o consecinţă a absenţei personalităţii juridice, fiecare asociat

contractează în numele său personal şi este singur angajat faţă de terţi. Mai
există posibilitatea ca asociaţii să acţioneze în calitate de asociaţi faţă de
terţi, caz în care fiecare răspunde solidar pentru obligaţiile izvorâte din
contractele încheiate de unul dintre asociaţi (similar societăţilor în nume
colectiv).

141
 Raporturile între asociaţii societăţii în participaţie sunt reglementate
prin contractul de asociere care, trebuie să prevadă: părţile contractante;
activităţile economice ce se vor realiza în comun; contribuţia fiecărei părţi la
realizarea activităţilor economice comune convenite; condiţiile de
administrare şi conducere a asociaţiei; modalitatea de împărţire a
rezultatelor activităţii economice comune desfăşurate; cauzele de încetare a
asocierii şi modalitatea de împărţire a rezultatelor lichidării; orice alte clauze
necesare activităţii asociaţiei.

Obiectul de activitate al societăţii în participaţie este lucrativ şi

vizează domenii ca: producerea de bunuri şi comercializarea lor,
comercializarea mărfurilor, transportul mărfurilor etc.

Durata de funcţionare a societăţii în participaţie de regulă este scurtă

(limitată). Ea poate fi însă şi nelimitată. Funcţie de aceste situaţii dizolvarea
societăţii în participaţie se face: în cazul duratei limitate la expirarea
acesteia, iar în cazul duratei nelimitate prin notificare (motivată) adresată de
unul dintre asociaţi celorlalţi asociaţi.

Potrivit normelor legale impozitul pe profit, în cazul asocierii, se

datorează şi se varsă de persoanele juridice şi fizice asociate.

Dacă de exemplu, este vorba de persoane juridice şi fizice străine

care desfăşoară activităţi în România ca partener într-o asociere ce nu dă
naştere unei persoane juridice, acestea datorează impozit pentru toate
veniturile rezultate din activitatea desfăşurată în România.

Taxa pe valoarea adăugată se înregistrează şi se regularizează cu

bugetul statului de către agentul economic care conduce evidenţa contabilă,
potrivit legii.

În prezent, normele prevăd contabilizarea în mod distinct a

cheltuielilor şi veniturilor din operaţiunile asocierilor în participaţie de către
unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere.

La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile

înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat în
vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.

142
 Standardele Internaţionale de Contabilitate prin Norma IAS 31 se
referă la informarea financiară privind participaţiile întreprinderilor de tip
joint-ventures (în participațiune). Obiectivul normei IAS 31 este tratarea
contabilizării operaţiilor efectuate în comun cu alte întreprinderi. O
întreprindere de tip joint-ventures este un acord contractual în virtutea
căruia două sau mai multe părţi convin să exercite o activitate economică
sub control conjunctiv. Controlul este puterea de a dirija politicile privind
exploatarea şi finanţarea unei activităţi economice pentru a obţine avantaje.

Controlul conjunctiv este împărţirea controlului unui activ economic, în

virtutea unui acord contractual. Influenţa notabilă este puterea de a participa la
deciziile privind politicile operaţionale şi financiare ale unei activităţi
economice.
Un cuantreprenor este un participant la o întreprindere de tip joint-
ventures care exercită un control conjunctiv asupra acesteia. Consolidarea
proporţională este o metodă de contabilizare şi de prezentare conform căreia
cota parte a unui cuantreprenor în fiecare din activele, datoriile, veniturile şi
cheltuielile entităţii controlate conjunctiv este regrupat, la nivelul fiecărei
entități parte în contractul de sociere.Informaţiile de furnizat în urma aplicării
IAS 31 se bazează pe datele primite de la cuantreprenor cu privire la descrierea
participaţiilor sale în întreprinderea de tip joint-ventures , precum şi
procentajul participaţiei sale în entităţile aflate sub control .

143
Cap.8.Raportarea financiară în context internatțional

8.1.Obiectivele rapoartelor financiare

8.2.Conținutul rapoartelor financiare
8.3.Ajustarea la inflație a situațiilor contabile

1.Obiectivele rapoartelor financiare

În raportul informației- decizie, rapoartele financiare reprezintâ mijlocul

prin care informația contabilă este comunicatâ factorilor de decizie.
Factorii de decizie sunt atât în interiorul intreprinderii cat și în afara ei.
Pentru ca informațiile contabile sa fie cât mai credibile în special pentru
utilizatorii externi,dar nu numai, de obicei sunt auditate de contabili
independenți. Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd principalele
elemente care trebuie să fie prezentate în situațiile financiare.
Dar așa cum am afirmat într-un capitol anterior, americanii consideră
contabilitatea socialmente prea importantă pentru a fi lăsată numai în mâna
contabililor.

144
 De aceea în toată literatura de specialitate găsim că și Comisia
Standardelor de Contabilitate Financiară din SUA (FASB) a avut preocupări și
a stabilit clar obiectivele rapoartelor financiare. În primul râns americanii
consideră că informațiile trebuie să fie utile pentru deciziiloe de investiții si
creditare și de aceea ele trebuie formulate în așa fel încât să fie percepute și de
cei care nu sunt specialiști în economie.
În al doilea rând informațiile contabile trebuie să arate în mod fidel
mijloacele și sursele patrimoniale,adica activele, capitalurile proprii,
imprumutate, datoriile și influența operațiilor economice asupra acestora.
Trebuie să remarcaăm faptul ca, indiferent dacă vorbim de sistemul
american, anglo-saxon sau central-european, rapoartele financiare au caracter
public. În mod normal din co0nținutul lor nu pot să lipseasca bilanțul, contul
de rezultate, situația capitalurilor proprii și fluxurile de lichidități. Rapoartele
financiare au la bază principii generale pe care se bazează întreruperea
informațiilor contabile.
Comparabilitatea, permanența metodelor și prudența au fost tratate în
capitolul doi. În plu, în ceea ce privesc rapoartele financiare trebuie să ne
referim ca princii și la relevanță, fezabilitate și buna informare.
Contabili se confruntă adesea cu unele probleme de ordin tehnic care nu
prezintă mare importanța pentru utilizatori. Un mod de a artăta pragul de
semnificație a unui element este raportarea valorii sale la total active. Sau în
literatura contabilă se consideră un element semnificativ când reprezintă cel
puțin 5% din venitul net.
Aceste aprecieri sunt relative pentru ca depind și de natura elementului
patrimonial respectiv, astfel că putem spune că pragul de semnificație este
detreminat de contabili și utilizatorii de informții,de la caz la caz.
Fezabilitatea se referă la modul cum se valorifică informația contabilă.
Ne punem problema cât din spectrul informațional oferit de contabilitate este
valorificat de către utilizatori. Spre exemplu, în România, în prezent, o mare
cantitate de informații rămân nevalorificate, aceasta datorându-se în primul
rand faptului că sunt probleme de evaluare, neadaptare la inflație și poluare
fiscală care conduc la distorsiuni.
Principiul bunei informări prin rapoarte financiare presupune ca acestea
să fie permanent adaptabile cerințelor utilizatorilor. Buna informare presupune

145
întocmirea notelor explicative. Spre exemplu, Comisia Standardelor de
Contabilitate Financiară din SUA (FASB) impune date referitoare la principiile
contabile aplicate la întocmirea rapoartelor, evenimentele imprevizibile care au
avut loc și evenimentele importante care se vor derula după data întocmirii
raportului.
Privind obiectivele rapoartelor financiare, nu putem să nu facem referire
și la r aționamentul contabil.
Cuantificarea și comunicarea informației contabile se realizează în
conformitate cu principiile general acceptate la un moment dat.
Obiectivul major,aztăzi,este acela că indiferent dacă vorbim de sistemul
america,anglo-saxon sau central-european, trebuie să obținem informții
credibile. În procesul de cuantificare a operțiunilor economice , documentele
primar etrebuie întocmite oportun, să conțină valoarea din momentul
respe3ctiv și să fie înregistrate cronologic în jurnal și sistematic în conturi.
Întocmirea rapoiartelor financiare este influențată și de profesionalismul
contabililor , dar și de comportamentul etic. Având în vedere că auditorii sunt
plătiți de o anumită parte interesată, pot să existe tentații ale rapotării
frauduloase.
În esență rapoartele financiare trebuie să arate mișcarea capitalurilor și
randamentelor acestora.
Este de mare importanță prezentarea în rapoarte financiare a politicii de
dividend mai ales pentru utilizatorii externi de informații contabile.
Capitalurile proprii într-o intreprindere se formează din capitalul social în
faza incipientă și plusvaloarea creată care rămâne la dispoziția intreprinderii.
Profitul intreprinderii la sfârșitul anului se repartizează pentru dividende
(consum) și pentru investiții (dezvoltare). Partea care se utilizează pentru
investiții mărește capitalurile proprii ale intreprinderii,cresc deci sursele de
finanțare. Nu se poate face o asociere directă între creșterea surselor de
finanțare prin profit și creșterea mijloacelor bănești.
Profitul capitalizat finanțează toate activele și de aceea chiar dacă soldul
contului de rezultate este creditor, poate să fie o lipsă de mijloace bănești la
un moment dat.
Iată deci de ce este necesară și Situația fluxurilor de trezorerie în
Rapoartele financiare.

146
 În raportarea financiară după normele financiare se prezintă separat
Contul de Profituri reținute la dispoziția intreprinderii. Acesta poate să aibă și
sold debitor la sfârșitul anului atunci când profitul unui curent din care se scad
dividendele este mai mic decât pierderea reportată din anii precedenți. Fiindcă
în practică se uitilizează diverși termeni de legătură cu profitul ,plusvaloarea,
surplusul, normele internaționale de contabiliate, pentru a nu se da interpretări
greșite le definește explicit. În acest sens este un lucru pozitiv faptul că
termenii ca: venit net, venit net nerepartizat, profituri cumulate, profituri lăsate
la dispoziția intreprinderii sunt definite la fel atât de Institutul American al
Contabililor Publici Autorizati (AICPA) cât și de Standardele Internaționale de
Contabilitate (IASC).
Referitor la profit, deși sunt rare cazuri, pot să existe regularizări a
exercițiului precedent. Acestea sunt prevăzute atât de Comisia Standardelor
Contabilității Financiare (FASB) Americane, cât si de Standardele
Internaționale de Contabilitate (IASC). Operțiunile care se referă la exerciții
contabile anterioare dar care nu au putut fi determinate în acele exerciții apar
în ”Situația profiturilor reținute la dispoziția intreprinderii” sub forma unei
înregistrări de regularizare a soldului inițial.
În Raportarea financiară trebuie descrise și restricțiile asupra
profiturilor reținute la dispoziția intreprinderii. O societate poate să limiteze în
întregime sau parțial profiturile reținute, fiind obligată prin lege sau prin
proprie inițiativă.
Intreprinderea poate să restriționeze profiturile reținute în unele cazuri
cum ar fi:
 Contractele de emisiune de obligații
 Legislația statului
 Limitări impuse de consiliul de administrație
Informțiile referitoare la profitul reținut la dispoziția intreprinderii
precizează care parte din profit este sub restricție si care nu este sub
restricție.

Dividendele reprezint partea din profit care revine acționarilor sau

asociaților.

147
 Ele pot fi acordate din mijloace bănești sau prin distribuirea de acțiuni.
În cadrul firmei politica de dividend este de mare importanță.
Dacă în cazul dividendelor sub fomă de mijloace bănești acordate
aționarilor se modifică activele, în cazul acțiunilor acordate ca dividende nu
ies mijloace bănești din societate ci se transferă o anumită sumă din profiturile
obținute la dispoziția intreprinderii, în capital social. Problema pe care și-o pun
decizionalii prin politica de dividende este: ce parte din profit reținut se
repartizează (ca valoare totală) și ce numaăr de acțiuni. În majoritatea statelor
legislația prevede ca înregistrarea în contabilitate a acţiunilor care modifică
capitalul social să se facă la valoarea nominală. Principiile contabile general
acceptate din SUA recomandă însă în cazul distribuirilor de acţiuni în număr
mic (mai puţin de 20% din numărul acţiunilor firmei aflate în circulaţie) să se
facă înregistrarea în contabilitate la valoarea de piaţă.
Prin politica de dividend o societate poate să-şi sporească lichiditatea
acţiunilor atunci când ele au devenit prea scumpe şi se tranzacţionează greu.
Pentru aceasta reduce valoarea nominală a acţiunilor şi proporţional creşte
numărul acţiunilor emise.
Atunci când sunt cumpărate acţiuni de trezorerie, ele sunt înregistrate la
preţul de
achiziţie astfel:
Acţiuni proprii = Mijloace băneşti care în contabilitatea românească se
simbolizează
astfel:
109 = 512
” Acțiuni proprii” ” Conturi curente la bănci”

Raportarea financiară în sistemul contabil anglo – saxon şi american

va reflecta acţiunile proprii în secţiunea capitalurilor proprii din Bilanţul
contabil ca o deducere din capitalul social vărsat.
Pe aceeaşi logică se bazează şi raportarea în sistemul contabil central –
european şi exemplific în acest sens înregistrările în sistemul contabil
românesc.
Pentru acţiunile proprii planul de conturi românesc conţine două
conturi care sunt din clasa 1 cu funcţiune de activ. Acestea sunt 109 „Acţiuni

148
 proprii” şi 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Cumpărarea acţiunilor proprii (răscumpărarea) se înregistrează la costul
de achiziţie astfel:
109 – 512 - preţ de achiziţie.
” Acțiuni proprii” ” Conturi curente la bănci”

Anularea acţiunilor proprii înseamnă automat şi reducerea capitalului

social:
101 – 109 – valoarea nominală a
acţiunilor.
” Capital” ” Acțiuni proprii”

Închiderea contului 109 se face prin contul 149 astfel:

149 – 109 – diferenţa dintre
valoarea
” Pierderi legate de emiterea, ”Acțiuni proprii” nominală a acţiunilor
răscumpărarea, vânzarea, răscumpărate şi
valoarea
cedarea cu titlu gratuit sau de răscumpărare
anularea capitaluri proprii”

sau
149 – 109 – diferenţa dintre
valoarea de
” Pierderi legate de emiterea, ” Acțiuni proprii” răscumpărare a
acţiunilor
răscumpărarea, vânzarea, proprii şi preţul lor
de cedarea cu titlu gratuit sau vânzare
anularea de capitaluri proprii”

149
 Din exemplul de mai sus se observă faptul că acţiunile proprii pot fi
răscumpărate şi anulate, caz în care se diminuează capitalul social sau pot fi
răscumpărate şi revândute caz în care capitalul social rămâne neschimbat.
Soldul contului 109 reprezintă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate
existente (neanulate).
Trebuie precizat faptul că câştigurile în cazul acţiunilor proprii anulate
peste valoarea nominală se înregistrează ca o creştere de capital social în
corespondenţă cu contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” astfel:
141 – 101 – diferenţa între
valoarea ” Câștiguri legate de vânzarea ” Capital” nominală a
acţiunilor sau anularea instrumentelor proprii
anulate și valoarea
de capitaluri proprii” lor de răscumpărare.

Acţiunile proprii pot fi vândute la un preţ mai mare sau mai mic decât
valoarea nominală rezultând, după caz, o creştere sau o diminuare de capital
social.
Contabilitatea oferă baza de impozitare într-o măsură mai mare sau mai
mică în funcţie de gradul de „poluare fiscală”. În sistemul anglo - saxon şi cel
american profitul brut nu este influenţat de fiscalitate în înregistrările
contabile. În aceste sisteme profitul se stabileşte prin metoda contabilă şi
separat prin metoda fiscală.
În sistemul central – european se înregistrează în contabilitate toate
deducerile fiscale şi în mare parte profitul impozabil rezultă din profitul
contabil.
Toate normele contabile internaţionale fac referire la impozitul pe
profitul amânat.
Aceasta reprezintă o diferenţă cauzată în principal de reglementări
fiscale, între impozitul înregistrat ca şi cheltuială pentru determinarea reală a
profitului şi impozitului pe profit datorat.

Exemplu:
- cheltuieli privind impozitul pe profit sunt 100.000 u.m.

150
 - datorii privind impozitul pe profit conform legislaţiei în vigoare 90.000
u.m. (în condiţiile în care se respectă criteriile impuse de legislaţie. Ex:
impozitul pe profitul reinvestit).
Impozitul pe profit amânat 10.000 u.m.
sContul „Impozit pe profit amânat” poate avea şi un sold debitor. Acesta
rezultă din faptul că firma a plătit impozit pe profit în avans mai mare decât
cheltuielile privind impozitul pe profit înregistrate la sfârşitul anului.
De aceea la sfârşitul fiecărui an, soldul contului „impozit pe profit
amânat” este evaluat pentru a se determina dacă el reprezintă activul sau
datoria ţinând cont de schimbările intervenite în legislaţia fiscală . după
această evaluare se operează în contul „Impozit pe profit amânat” în
corespondenţă cu contul „Rezultatul reportat” ambele fiind bifuncţionale.
În Raportarea financiară trebuie prezentate separat rezultatele din
operaţiuni întrerupte, din operaţiuni extraordinare şi din modificări ale
metodelor contabile.
Operaţiunile extraordinare sunt acele evenimente economice care nu au
un caracter constant.
Unul dintre principiile contabilităţii este cel al permanenţei metodelor.
Sunt însă cazuri de excepţie în care o metodă contabilă poate să fie
schimbată cu alta dacă se demonstrează că acest lucru conduce la o
informaţie mai credibilă.
Efectul schimbării metodei asupra rezultatului trebuie arătat în raportarea
financiară.
Pentru a se atinge obiectivele dorite, sunt câțiva indicatori care nu pot
lipsi din rapoartele financiare.
Dacă ne referim la activitatea managerială, cele mai importante obiective
cu caracter general sunt: atingerea unui nivel corespunzător de lichiditate şi
obţinerea unui profit suficient pentru a permite consumul şi dezvoltarea.
Lichiditatea exprimă capacitatea întreprinderii de a plăti toate datoriile.
Doi sunt indicatorii de bază care exprimă lichiditatea generală: fondul de
rulment și lichiditatea generală.
Fondul de rulment reprezintă diferenţa dintre activele circulante şi
totalul datoriilor pe termen scurt.

151
 Dacă activele curente (mijloacele circulante) sunt mai mari decât
datoriile curente, înseamnă că întreprinderea are mijloace circulante nete care
îi permit continuarea şi creşterea activităţii economice.
Lichiditatea generală exprimă lichiditatea nu ca diferenţă ci ca raport:

Lichiditatea generală = active circulante___

datorii pe termen scurt

În oricare entitate economică trebuie să fie un echilibru între resursele

alocate şi plusvaloarea care se creează cu aceste resurse. Rata rentabilităţii se
poate calcula în mai multe forme:
a). Profit brut (impozabil)
Cifra de afaceri

b). Profit brut___

Costuri totale

c). Profit net___

Costuri totale.

d). Profit brut___

Active totale

e). Profit brut___

Capitaluri proprii

Eficienţa entităţii se exprimă şi prin viteza de rotaţie a activelor.

Vra = Cifra de afaceri

Active total
şi rentabilitatea activelor, unde Vra =viteza de rotație a activelor

Ra = Profit brut___
Active total

152
unde Ra = randamentul activelor

Utilizatorii rapoartelor financiare trebuie să ţină cont de modul în care

cei doi indicatori interacţionează pentru a rezulta rentabilitatea activelor.

8.2.Conținutul rapoartelor financiare

Bilanțul contabil reprezintă un tablou întocmit după anumite reguli care

arată situația patrimoniului la un moment dat și într-o anumită structură.
Obligativitatea întocmirii unui bilnaț contabil este cunoscută din anul
1844 în Anglia și are drept cauză dezvoltarea societăților pe actiuni și părți
sociale unde acționarii sau asociații devin tot mai interesați în a avea date
despre patrimoniul și rezultatul activității. În 1844,deci,s-a dat o lege prin care
se impunea intreprinderii prezentarea unui bilanț fără să se specifice
conținutul și structura sa. În anul 1856,însă, printr-o altă lege, se propuneau
elemente de conținut privind prezentarea bilanțului, dar care nu impuneau în
mod imperativ o anumită formă și obligație a auditării lui.Abia în anul 1900 a
apărut o lege prin care deși nu se impunea strict forma de prezentare, bilanțul
era obligatoriu auditat și dat publicității. Prin urmare, prima jumătate a
secolulu douăzeci, a fost perioada de dezvoltare a practicilor de bună
informare a publicului din care s-a conturat conceptul de ”imagine fidelă”.
Legat de acest lucru s-au pus bazele profesiei de auditor care deși a
apărut în Regatul Unit la mijlocul secolului al nouăsprezecelea,crearea de
asociații profesionale poate fi remarcată după anul 1900, prin nevoia de a
asigura servicii de calitate prin stabilirea de principii contabile. Este
interesantă aceasta evoluție a cabinetelor de audit din Regatul Unit al Marii
Britanii, , pentru că la început s-au ocipat de administrarea bunurilor
societăților aflate în stare de faliment, iar mai târziu de auditarea bilanțurilor
contabile și, după primul război mondial, de consolidarea bilanțurilor.
După anii 1930 se impun tot mai mult intreprinderile multinaționale
americane. Deși contabilitatea americană și raportările financiare aun avut la

153
bază sistemul anglo-saxon datorită tipului cultural asemănător, marile crize din
anii 1930 si 1970 au constituit pusee ale dezvoltării economice în această țară
ceea ce a condus la crearea unu sistem contabil propriu , cel american.
În anul 1973 s-a înființat Comitetlor Normelor de Contabilitate Financiară
din SUA ( FASB) care a emis norme contabile americane (USGAAP) și
care în principiu conțin două categorii de texte:
1. Enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiară pe care se bazează
normele de întocmire și prezentare a conturilor
2. Enunțuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc
regulile contabile aplicate întocmirii și prezentării situațiilor financiare.
În timp bilanțurile contabile s-au apropiat în oarecare măsură ca
structură în diferite sisteme contabile. Cauza o reprezentă în principal
faptul că nevoia de informație cât mai omogenă și credibilă a crescut.
În cele ce urmează se prezintă forme simplificate de bilanț din sitemul
anglo-saxon, sistemul amerian și sistemul românesc care face parte din
sistemul central-european.
În lucrarea sa ”Sisteme contabile comparate” , vol 1, Editura
Economică, București, 1999, Niculae Feleagă prezintă o fomă de bilanț din
sistemul anglo-saxon astfel,:
BILANȚ la 31.12.20XX
An An An An
n n+1 n n+1
1.ACTIVE CURENTE DATORII CURENTE
- Disponibilități -Furnizori
- Plasamente financiare pe -Efecte de plătit
termen scurt -Impozit pe profit datorat
-Clienți și efecte de primit -Dividende de plată
- Stocuri -Datorii sub 1 an pentru
contractele de leasing
TOTAL 1 TOTAL
1
2.IMOBILIZĂRI DATORII PE TERMEN LUNG
-Imobilizări financiare -Datorii pe termen lung

154
-Imobilizări corporale: pentru contractele de leasing
-Terenuri TOTAL 2
-Clădiri (valoarea CAPITALURI PROPRII
rămasă) -Acțiuni preferențiale
-Echipamente luate în -Acțiuni ordinare
leasing (valoarea rămasă) -Prime de emisiune
-Imobilizări necorporale -Rezerve
-Fond comercial
- Brevete
- Alte active necorporate
TOTAL 2 TOTAL 3
TOTAL ACTIV (1+2) TOTAL PASIV (1+2+3)
De asemenea într-o lucrare de referință în ceea ce privește studiul
contabilității intitulată ”Principiile de bază ale contabilității”, editia a cincea,
Editura ARC, Bucureși 2001, Belverd Needles și colaboratorii săi prezintă o
structură de bilanț conform sistemului contabil american în următoarea formă:

BILANȚ 31.12.,20XX
ACTIVE AN AN
ACTIVE CIRCULANTE n n+1
- Mijloace bănești
- Plasamente pe termen scurt
- Efecte comerciale de încasat
- Clienți
- Mărfuri
- Asigurare plătită în avans
- Materiale comerciale
- Materiale de birou
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE
INVESTIȚII
TOTAL INVESTIȚII
IMOBILIZĂRI CORPORALE
- Terenuri

155
 - Clădiri (valoare rămasă)
- Echipamente de produție (valoare rămasă)
- Echipamente de birou (valoare rămasă)
TOTAL IMOBILIZĂRI CORPORALE
IMOBILIZĂRI NECORPORALE
- Mărci comerciale
TOTAL IMOBILIZĂRI NECORPORALE
TOTAL ACTIVE
DATORII
DATORII PE TERMEN SCURT
- Efecetele comerciale de plătit
- Furnizorii
- Salarii de plătit
TOTAL DATORII PE TERMEN SCURT
DATORII PE TERMEN LUNG
-Mipoteci de plătit
TOTAL DATORII PE TERMEN LUNG
TOTAL DATORII
CAPITALURI PROPRII
CAPITAL
TOTAL DATORII ȘI CAPITALURI PROPRII

În sistemul contabil central-european bilanțul contabil are următoarea structură simplificată:

A.ACTIVE IMOBILIZATE AN AN
1. Imobilizări corporale (valoare rămasă) n n+1
2.Imobilizări necorporale (valoare rămasă)
3.Imobilizări financiare
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
B.ACTIVE CIRCULANTE
1. Stocuri
2.Creanțe
3.Investiții pe termen scurt

156
4.Casa și conturi la bănci
C.CHELTUIELI ÎN AVANS
D.DATORII PE TERMEN SCURT ( sub 1 an)
E.ACTIVE CIRCULANTE NETE
F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
H.PROVIZIOANE
I.VENITURI ÎN AVANS
1.Subvenții pentru investiții
2.Venituri înregistrate în avans
2.1.Sume de preluat de o perioadă de până la 1 an
2.2. Sume de preluat de o perioadă mai mare de 1 an
J.CAPITAL ȘI REZERVE
1.Capital
2.Prime legat de capital
3.Rezerve din reevaluare
4.Rezerve
5.Profitul sau pierderea reportată
6. Profitul sau pierderea exercițiului financiar curent
Repartizarea profitului
K.CAPITALURI PROPRII TOTAL
Patrimoniul public
L.CAPITALURI TOTAL

Comparând cele trei forme de prezenatre, în primul rând trebuie să

specificăm egalitățile bilanțiere astfel;
În cazul bilanțului anglo-saxon, total activ este egal cu total datorii și
capitaluri proprii.
În cazul bilanțului american, de asemenea totalul activelor este egal cu
totalul datoriilor și capitalurilor proprii.
În cazul bilanțului conform sistemului contabil central-european, ecuația
bilanțieră este: total activ minus datorii curente este egal cu total capitaluri.
Observăm deci că principiul dublei reprezentări a mijloacelor și surselor îl

157
găsim în toate sistemele doar că forma de grupare și prezentare a informației
diferă.
Bilantul contabil prezintă în mod static elemente patrimoniale evaluate
monetar la un moment dat sub forma unui tablou. Modul cum sunt grupate
posturile din bilanț este stabilit prin norme subiective, prin anumite convenții.
Observăm în tablourile prezentate mai sus că în sistemul anglo-saxon și
cel american elementele de activ sunt prezentate pe verticală de sus în jos
după viteza lor de rotație. În sistemul central-european ordinea este inversă,
sus în activ sunt trecute activele imobilizate după care urmează de sus în jos
activele circulante, adică în sens invers după viteza cu care ele se transformă
în procesul de creare a valorii. Deci formele de prezentare astăzi în lume nu
ridică mari probleme în comparație cu modul de prelucrare a datelor prin
metode și reguli contabile.
Un alt document al rapoartelor financiare alături de bilanț este Contul de
rezultate. Acesta ia forme diferite chiar în cadrul aceluiași sistem contabil în
funcție de complexitatea activității intreprinderii.
În cele ce urmeaza se prezeintă câte un model din cele trei sisteme
contabile relevante: anglo-saxon,american și central-european.
În sistemul anglo-saxon și american se discută de Contul de profit si
pierdere simplu fără să separe partea de exploatare de celălalte activități.
Acesta poate sa aibe iumătoarea structură:
SPECIFICARE AN AN
n n+1
VENITURI
- Venituri nete
- Venituri din dobânzi
- Venituri din dividende
- Schimbări în metode contabile

TOTAL VENITURI

COSTURI ȘI CHELTUIELI
- Costul bunurilor vândute

158
 - Cheltuieli de distribuție
- Cheltuieli generale și administrative
- Cheltuieli cu dobânzile
- Cheltuieli cu impozitul pe profit

TOTAL CHELTUIELI
PROFIT NET

Sursa: N.Feleagă, Sisteme contabile comparate,Ed.Economică,București 1999

În aceleași sisteme contabile, contul de profit si pierdere evoluat

distinge rezultatul din exploatare din activitatea curentă de rezultatul din alte
activități și alte perioade așa cum este prezentat mai jos.

SPECIFICARE AN AN
N n+1
VÂNZĂRI
- Restituiri de bunuri vândute
- Reduceri comerciale
- Reduceri financiare
- Lipsuri constatate de clienți
VÂNZĂRI NETE
COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE
- Stocuri la 01/01/n+1
- Cumpărări
- Cheltuieli cu transportul
- Stocuri la 31/12/n+1
- Sconturi privind cumpărările
- Restituiri de bunuri cumpărate

MARJA BRUTĂ DIN VÂNZĂRI

159
 - cheltuieli cu distribuția, generale și administrative
- cheltuieli de cercetare și dezvoltare

CHELTUIELI DE EXPLOATARE
 cheltuieli privind vânzările
- cheltuieli privind salariile directe
- cheltuieli privins chiria și reparațiile
- cheltuieli livrările de mărfuri
- cheltuieli privind publicitatea
- cheltuieli privind asigurările comerciale
- cheltuieli privind materialele de comercializare
- cheltuieli privind amortizarea clădirilor
- cheltuieli privind amortizarea echipamentelor de livrare
Total cheltuieli privind vânzările
 cheltuieli privind vânzările
- cheltuieli privind vânzările salariile personalului
administrativ
- cheltuieli privind asigurările generale
- cheltuieli privind materialele consumabile de birou
- cheltuieli privind amortizarea echipamentelor generale și
administrative
Total cheltuieli generale de administrare
TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE
REZULTATUL EXPLOATĂRII
ALTE VENITURI ȘI CHELTUIELI:
- Venit din dobânzi
- Cheltuieli cu dobânzile
VENIT NET

Din analiza făcută in lucrările lor , pe care le-am precizat cu referire la

bilanțul contabil, atât Niculae Feleagă cât și Belverd Needles arată că în ceea
ce privește contul de profit și pierdere, acesta se adresează cu prioritate
utilizatorilor externi.

160
 De asemenea este de remarcat faptul că atât în sistemul anglo-saxon cât
și în cel american există o separare a rezultatului, din activitatea curentă de
cea necurentă ceea ce presupune și o armonizare cu Standardele
Internaționale de Contabilitate, respectiv IAS8. Se impune, deci concluzia că
acest principiu al separării rezultatului activitaților ordinare de elemetele
neobișnuite îl găsim în toate cele trei sisteme contabile pe care le tratăm și
analizăm în prezenta lucrare.
Sistemul contabil românesc este inspirat din sistemul central-european,
din punct de vedere juridic bazându-se pe același sistem de drept și în general
având o afinitate culturală mai mare cu grupul din care fac parte țări ca
Italia,Franța,Spania,Portugalia.

161
162
 S.C. ... S.A

Nota 1

ACTIVE IMOBILIZATE

Deprecieri ****)
Valoare bruta *** )
( amortizare si provizioane )
Deprecierea
Elemente de active Reduceri
Sold la 1 Sold la 31 Sold la inregistrata in Sold la 31
Cresteri Reduceri sau
ianuarie decembrie 1ianuarie cursul decembrie
reluari
exercitiului
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
Imobilizari necorporale
Cheltuieli de
constituire si
cheltuieli de
dezvoltare 0 0 0 0 0 0 0 0
Alte imobilizari 496.150 78.408 0 574.558 492.590 81.968 0 574.558
Avansuri si 0 0 0 0 0 0 0  
imobilizari
necorporale in

163
curs
TOTAL ( rd.01la 03
) 496.150 78.408 0 574.558 492.590 81.968 0 574.558
Imobilizari corporale
Terenuri 150.000 0 0 150.000 0 0 0 0
Constructii 2.550.311 700.265 442.470 2.808.106 291.870 165.869 442.470 15.269
Instalatii tehnice si
masini 258.953 39.000 8.213 289.740 170.143 21.539 8.212 183.470
Alte instalatii ,
utilaje si mobilier 174.565 0 5.215 169.350 110.396 43.007 5.214 148.189
Avansuri si
imobilizari
corporale in curs 316.437 572.082 170.664 717.855 0 0 0 0
TOTAL ( rd.05la 09
) 3.450.266 1.311.347 626.562 4.135.051 572.409 230.415 455.896 346.928
Imobilizari
financiare 260 0 0 260 0 0 0 0
Active imobilizate
- TOTAL 3.946.676 1.389.755 626.562 4.709.869 1.064.999 312.383 455.896 921.486

164
 S.C. .... S.A

Nota 2

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Transferuri
Denumirea provizionului Sold la 1 ianuarie in cont din cont Sold la 31 decembrie
0 1 2 3 4=1+2-3

         

       

         

         

         

165
166
 S.C. ... S.A

Nota 3

Repartizarea profitului

Destinatia Suma
Profit net de repartizat 775.118
• rezerva legala 0
• acoperirea pierderii contabile 0
• dividende 3.000

• fobd de participare a salariatiilor la profit 0

• alte repartizari ( rezerve ptr investitii ) 772.118
Profit nerepartizat 0

167
 S.C. ... S.A

Nota 4

Analiza rezultatului din exploatare

Exercitiul
precedent Exercitiul
Indicator 20XX curent 20XX
0 1 2

1. Cifra de afaceri neta 4.749.504 4.907.636

2. Costul bunurilor vandute si al servicilor prestate
(3+4+5) 4.085.667 4.196.671

3. Cheltuielile activitatii de baza 4.085.667 4.196.671

4. Cheltuielile activitatilor auxiliare 0 0

5. Cheltuielile indirecte de productie 0 0

6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete ( 1-2 ) 663.837 710.965

7. Cheltuielile de desfacere 0 0

8. Cheltuielile generale de administratie 0 0

9. Alte venituri din exploatare 97.131 103.089

10. Rezultatul din exploatare ( 6-7-8+9 ) 760.968 814.054

168
 S.C. ... S.A
Nota 5
Situatia creantelor si datoriilor
Termen de
Sold la 31 lichiditate
Creante
decembrie peste 1
sub 1 an
an
0 1 2 3
223.8
Total, din care : 223.879 79  
Furnizori debitori 5.404 5.404  
48.73
Clienti
48.734 4  
34.33
Clienti incerti
34.334 4  
Contributii concedii indemnizatii 1.713 1.713  
64.04
Debitori in litigiu
64.048 8  
Debitori salarii Aga 794 794   s
Debitori diversi 1.351 1.351  
78.54
Ch.inregistrate in avans
78.545 5  
Provizioane pt.deprecierea creantelor 11.04
clienti 11.044 4  

Sold la 31 Termen de lichiditate

Datorii * ) decembrie ( 1-5
sub 1 an peste 5 ani
col. 2+3+4) ani
0 1 2 3 4
Total, din care : 1.190.043 1.190.043 0 0
Furnizori 8.677 8.677 0 0
Salarii colaboratori 384 384    
Pers.remuneratii datorate 56.577 56.577    
Pers.ajutoare materiale 1.586 1.586    
Retineri din remun.datorate tertilor 3.140 3.140    
Garantii gestionari 77.494 s77.494    
Sindicat 362 362    
Impozit profit 7.005 7.005    
TVA de plata 31.889 31.889    
TVA neexigibila 176.172 176.172    
Dividende de plata 256 256    
Creditori diversi 1.500 1.500    
Venituri inreg.in avans 825.001 825.001    

169
 S.C. ... S.A

Situatia privind alocarea dividendului pentru anul 20XX

Valoare
a Impozi Nr. si
Valorea
Componenta Nr.actiun dividen t pe Dividende Rest de data
totala
actionariat i detinute dului divide nete achitat OP de
alocata
brut / nd plata
actiune
salarii AGA
ridicate in
decursul
49.276 0,0567 2.791,83 279,18 2.512,65 1.718,65 anului
consiliul local 20XX ,794
RON

Persoana fizică 1 900 0,0567 50,99 8,16 42,83 42,83  

Sc A SRL 918 0,0567 52,01 5,20 46,81 46,81

 
Salariatii
919 0,0567 52,08 8,33 43,75 43,75
acționari
 

SC B SRL 919 0,0567 52,07 5,21 46,86 46,86

 

Persoana fizică 2 18 0,0567 1,02 0,16 0,86 0,86

 
306,2
Total 52.950   3.000,00 2.693,75 1.899,76
5  

170
SC ... SA

NOTE EXPLICATIVE
DECEMBRIE 20XX

NOTA 6

Principii, politici şi metode contabile

Elementele prezentate in situatiile financiare se evalueaza in

conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitatii de angajamente.
Astfel, efectele tranzactiilor sunt recunoscute atunci cand tranzactiile se produc (nu
pe masura ce trezoreria este incasata sau platita), sunt inregistrate in contabilitate si
raportate in situatiile financiare ale perioadei.
Managementul companiei SC ... SA a ales aplicarea cu consecventa a
acestor principii , pentru a conferi obiectivitate sistemului contabil si pentru a
permite obtinerea unei imagini fidele, clare ,complete asupra activelor, datoriilor,
capitalurilor si rezultatelor societatii.
Evaluarea posturilor cuprinse in raportarile contabile a fost efectuata in
acord cu urmatoarele principii contabile:
 Principiul continuitatii activitatii: Presupune ca societatea isi continua
activitatea in mod normal, intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea
continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia.
 Principiul permanentei metodelor: Presupune ca metodele de evaluare trebuie
aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.
 Principiul prudentei: Evaluarea a fost realizata pe o baza prudenta, si in
special:
a) a fost inclus numai rezultatul realizat pe anul 20XX;

171
 b) s-a tinut cont de toate datoriile aparute in cursul perioadei ;
c) s-a tinut cont de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale
aparute in cursul perioadei;
d) s-a tinut cont de toate deprecierile , indiferent daca rezultatul este
pierdere sau profit.
 Principiul independentei exercitiului : Au fost luate in considerare toate
veniturile si cheltuielile aferente perioadei, indiferent de data incasarii sau platii
acestor venituri si cheltuieli.
 Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv: Componentele
elementelor de activ sau de datorii au fost evaluate separat.
 Principiul intangibilitatii : Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu
financiar corespunde cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent.
 Principiul necompensarii: conform caruia orice compensare între elementele
de active şi de datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa.
Eventualele compensari intre creante si datorii ale societatii fata de acelasi agent
economic au fost efectuate cu respectarea prevederilor legale, numai dupa
inregistrare in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala.
 Principiul prevalentei economicului asupra juridicului: potrivit acestui
principiu, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si
pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii
raportate, si nu numai de forma juridica a acestora.
 Principiul pragului de semnificatie: potrivit caruia, elementele de bilant si de
cont de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe, pot fi combinate daca:
a) acestea reprezinta o suma nesemnificativa, in intelesul reglementărilor
(situatiile financiare ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare,
profitului sau pierderii entitatii) sau
b) o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu conditia
ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat in notele explicative.

Politici si tratamente contabile

a) Bazele intocmirii situatiilor financiare

172
 Situatiile financiare au fost intocmite si prezentate in conformitate cu
Legea Contabilitatii si cu reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitatii Economice Europene.
Politicile contabile au fost aplicate in mod consecvent pe perioada
01.01.-31.12.20XX.
b) Imobilizari corporale
Imobilizarile corporale sunt destinate pentru a fi utilizate in procesul de
productie si pentru scopuri administrative. Imobilizarile corporale sunt evaluate
astfel:
• Grupa “Instalatii tehnice si masini” si grupa “Alte instalatii, utilaje si
mobilier” la cost de achizitie, minus ajustarile cumulate de valoare.
• Terenurile sunt prezentate la valoarea reevaluata . Ultima reevaluare a fost
efectuata in anul 2006.
• Grupa “Constructii”este prezentata la valoarea reevaluata ,minus ajustarile
cumulate de valoare. Ultima reevaluare a fost efectuata la data de 31
decembrie 20XX.
Cheltuielile cu reparatiile si intretinerea mijloacelor fixe efectuate pentru
a mentine valoarea acestor active sunt recunoscute in contul de profit si pierdere la
data efectuarii lor. Cheltuielile efectuate in scopul imbunatatirii performantelor
tehnice sunt capitalizate si amortizate pe perioada ramasa de amortizare a fiecarui
mijloc fix. Amortizarea este calculata folosind regimul de amortizare liniar si se
stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizarilor corporale. Amortizarea se calculeaza de la data punerii in functiune
pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor de utilizare
economica si conditiilor de utilizare a acestora.
Imobilizarile corporale in curs de executie reprezinta investitiile
neterminate. Imobilizarile corporale in curs de executie se trec in categoria
imobilizarilor finalizate dupa receptia acestora.
c) Imobilizari necorporale
Imobilizarile necorporale sunt active nemonetare , fara suport material
si sunt prezentate la cost de achizitie , influientat cu deprecierea calculata prin

173
metoda amortizarii liniare. Cheltuielile aferente achizitiilor de brevete,licente, marci si
alte valori similare precum si cheltuielile de dezvoltare care sunt recunoscute ca
imobilizari necorporale se recupereaza prin intermediul amortizarii liniare, pe durata
de utilizare.
Cheltuielile aferente achizitiei sau producerii programelor informatice se
recupereaza prin intermediul amortizarii liniare, pe o perioada de 3 ani.
f)Imobilizari financiare
Plasamentele societatii in investitii financiare constau in actiuni si parti
sociale detinute in capitalul social al altor societati si sunt inregistrate la costul de
achizitie. Actiunile si partile sociale sunt detinute la societati netranzactionate pe o
piata reglementata.
d) Stocuri
Contabilitatea stocurilor este tinuta cantitativ si valoric, prin folosirea
inventarului permanent. In conditiile folosirii inventarului permanent, in contabilitate
se inregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si
cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ, cat si valoric.
La iesirea din gestiune a stocurilor si a altor bunuri fungibile, acestea se
evalueaza si se inregistreaza in contabilitate prin metoda CMP(costul mediu
ponderat), considerata ca fiind cea mai adecvata din considerentul asocierii
costurilor recente cu veniturile curente. Metoda aleasa este aplicata consecvent
pentru elementele similare de natura stocurilor si a activelor fungibile de la un
exercitiu financiar la altul.
e) Creante comerciale
Conturile de creante comerciale si alte creante sunt evidentiate in bilant
la valoarea lor recuperabila.
f) Capital social
La data de 31.12.20XX, capitalul social al societatii este divizat in 52.950
actiuni ordinare, dematerializate, cu valoarea nominala de 2,5 u.m/actiune.
g) Furnizori si alte datorii
Conturile de furnizori si alte datorii sunt evidentiate la valoarea lor
platibila.

174
h) Provizioane
Provizioanele sunt recunoscute in bilant atunci cand apare o obligatie
cu exigibilitate sau cu valoare incerta.Societatea recunoaste un provizion numai in
momentul in care are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior ,este
probabil ca in viitor sa se efectueze o iesire de numerar pentru stingerea acestei
obligatii si poate realiza o estimare credibila a valorii obligatiei.
O obligatie curenta este o obligatie legala sau implicita.
-o obligatie legala este obligatia care rezulta dintr-un contract, din legislatie sau alt
efect al legii
-o obligatie implicita este obligatia care rezulta din actiunile societatii in cazul in
care:
a) prin stabilirea unei practici anterioare , prin politica scrisa a societatii sau
printr-o declaratie suficient de specifica, societatea a indicat partenerilor sai
că îşi asuma anumite responsabilitati .
b) ca rezultat, societatea a indus partenerilor sai ideea că îşi va onora acele
responsabilitati.
i)Venituri in avans
Veniturile realizate in exercitiul financiar curent, dar care privesc
exercitiile financiare viitoare, se inregistreaza distinct, ca venituri in avans.
j) Recunoasterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere in momentul
in care riscurile si beneficiile asociate proprietatii asupra lor sunt transferate
cumparatorului.
k) Rezultatul financiar
Este determinat de dobanda de plata pentru imprumuturi, dobanda de
primit pentru depozitele la banci si diferentele de curs valutar.
l) Impozitul pe profit
Impozitul pe profit este calculat conform reglementarilor fiscale in
vigoare si cuprinde impozitul pe profit curent. Rata impozitului pe profit utilizata
pentru calculul impozitului pe profit in anul 20XX este de 16%, similar exercitiului
financiar 20XX.

175
NOTA 7

Acţiuni şi obligaţiuni

SC ... SA detine un numar de 10 actiuni ca participare la capitalul

social al SC Y SA în valoare de 250 lei si 5 actiuni la SC Z SA in valaore de 10 u.m .

NOTA 8

Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii

In cursul anului administratori nu au primit nici un fel de avansuri si

imprumuturi.

Numar mediu de personal este 55 salariati si 1 director general cu contract de

mandat , iar valoarea cheltuielilor cu salariile este de suma de 1.838.615 u.m ,
cheltuielile cu asigurarile si protectia sociala insumeaza 482.708 u.m.

NOTA 9

Exemple da calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari

176
1. Indicatori de lichiditate:

a) Indicatorul lichidităţii curente (indicatorul capitalului circulant):

Calcul indicator Valori

An 20XX An 20XX
Active curente/ Datorii curente 7,49 8,75

Nivelul indicatorului lichiditatii curente inregistreaza o crestere in anul 20XX

fata de exercitiul financiar precedent.
El se situeaza la un nivel acceptabil si confera societatii un grad de siguranta
ridicat in ceea ce priveste posibilitatea de a-si plati datoriile curente in termen.

b) Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid):

Calcul indicator Valori

An 20XX An 20XX
(Active curente – Stocuri) / Datorii curente 7,49 8,74

Indicatorul lichiditatii imediate are un trend ascendent fata de anul 20XX.Din

cauza ca stocurile sunt nesemnificative.

2. Indicatori de risc

a) Indicatorul gradului de îndatorare:

Calcul indicator Valori

An 20XX An 20XX
(Capital împrumutat / Capital propriu) x 100 0% 0%

177
3. . Indicatori de activitate

c) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate:

Calcul indicator Valori
An 20XX An 20XX
Cifra de afaceri / active imobilizate 1,65 1,29

d) Viteza de rotaţie a activelor totale:

Calcul indicator Valori
An 20XX An 20XX
Cifra de afaceri / Total active 1,04 0,84

4. Indicatori de profitabilitate
a) Marja brută din vânzări:

Calcul indicator Valori

An 20XX An 20XX
Profitul brut / Cifra de afaceri x 100 18,27 % 19,04%

8. 3. Ajustarea la inflație a situațiilor contabile

Puterea de cumpărare a banilor scade pe măsură ce nivelul general al

preţurilor bunurilor şi serviciilor creşte. Într-un mediu inflaţionist, puterea generală
de cumpărare a banilor şi nivelul general al preţurilor sunt independente.

178
 În cele mai multe ţări, situaţiile financiare neajustate la inflaţie sunt întocmite
pe baza costurilor istorice, fără ca modificările nivelului general al preţurilor să fie
luat în considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv, capitalurile proprii,
veniturile, cheltuielile, precum şi câştigurile şi pierderile sunt exprimate în funcţie de
costul de la data la care aceste elemente au apărut. Impactul inflaţiei este prin
urmare ignorat. Situaţiile financiare astfel obţinute pot fi considerate relevante doar
în măsura în care nu se produc modificări ale puterii de cumpărare a banilor.
În cazul în care survin modificări semnificative ale puterii de cumpărare,
situaţiile financiare care nu au fost ajustate la inflaţie se pot dovedi inadecvate. De la
un exerciţiu financiar la altul, sumele din situaţiile financiare nu sunt comparabile, iar
câştigul sau pierderea aferente exerciţiului şi rezultate din modificările puterii de
cumpărare nu sunt luate în considerare. Situaţiile financiare neajustate la inflaţie nu
reflectă corect poziţia financiară a societăţii la data bilanţului contabil, nici
rezultatele din activitatea de bază şi nici fluxurile de numerar.
Situaţiile financiare ajustate la inflaţie reprezintă o extindere şi nu o încălcare a
principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 încearcă să
depăşească limitele raportării financiare efectuate pe baza costului istoric, în
condiţiile unui mediu economic inflaţionist.
IAS 29 nu oferă o definiţie absolută a inflaţiei. Caracteristicile generale
identificate în IAS 29 sunt următoarele:
 populaţia preferă să-şi păstreze averea în active nemonetare sau într-o
monedă străină stabilă;
 valorile monetare sunt exprimate în raport cu o monedă străină, relativ
stabilă. Preţurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizările) pot fi exprimate în
monedă stabilă;
 vânzările şi cumpărările pe credit se produc la preţuri ce compensează
pierderea aşteptată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar
dacă perioada este scurtă;
 ratele dobânzii, salariile şi preţurile sunt legate de un indice al preţurilor;
 rata cumulată a inflaţiei pe o perioadă de trei ani se apropie sau depăşeşte
100%.

179
 Situaţiile financiare exprimate conform IAS 29 în termenii monedei la data
bilanţului contabil prezintă mai multe avantaje:

 oferă conducerii, acţionarilor şi altor utilizatori informaţii contabile de la o

perioadă la alta cu privire la rezultatele activităţii, menţinerea capitalului şi evoluţia
performanţei financiare;
 facilitează conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile de
investiţii, prin faptul că situaţiile financiare au o relevanţă sporită;
 situaţiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor
internaţionali şi a celorlalţi utilizatori ai conturilor prin faptul că sunt comparabile cu
cele ale altor societăţi din acelaşi domeniu de activitate.
Abordarea IAS 29 urmăreşte retratarea tuturor soldurilor înregistrate în
situaţiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciţiilor precedente cu
scopul de a le exprima puterea de cumpărare generală a monedei de raportare,
valabilă la sfârşitul anului. Efectul retratării situaţiilor financiare conform IAS 29
depinde de nivelul inflaţiei şi de componenţa activelor şi pasivelor entităţii.

Procesul de retratare presupune exercitarea raţionamentului profesional şi

aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede în mod explicit: „Aplicarea
consecventă a acestor proceduri şi raţionamente de la o perioadă la alta este mai
mult importantă decât acurateţea absolută a valorilor rezultate, prezentate în
situaţiile financiare”.
Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care întocmeşte
situaţiile financiare, conform IAS, în moneda unei economii inflaţioniste, mai cu
seamă în cazul în care o astfel de entitate solicită să fie cotată la o bursă
internaţională de valori.
Standardul se aplică situaţiilor financiare ale oricărei entităţi, de la începutul
exerciţiului financiar în care se identifică hiperinflaţia din ţara în care se face
raportarea.
Procesul de retratare prevăzut de IAS 29 se aplică în mod specific în acele
situaţii în care o entitate îşi întocmeşte situaţiile financiare conform IAS în moneda
unei economii inflaţioniste. IAS 29 nu se referă la situaţiile în care entitatea care îşi

180
desfăşoară activitatea într-o economie inflaţionistă îşi întocmeşte situaţiile financiare
conform IAS într-o monedă stabilă (de exemplu, dolarul american – USD).
Dacă o entitate raportează într-o monedă stabilă, trebuie să se asigure că
situaţiile financiare au fost întocmite în moneda locală în conformitate cu IAS 29.
Cursul de schimb valabil la sfârşitul anului este utilizat pentru a converti situaţiile
financiare într-o monedă stabilă pentru toate exerciţiile prezentate.
În scopul raportării către grup, o entitate străină care îşi desfăşoară activitatea
într-o economie inflaţionistă va trebui să raporteze grupului într-o monedă stabilă, de
obicei moneda de raportare a grupului.
IAS 21 prevede ca entitatea străină să retrateze în conformitate cu IAS 29
situaţiile financiare întocmite în moneda locală, înainte de a le converti în moneda de
raportare a grupului.
Activitatea din străinătate a unei entităţi poate fi integrată în cea a entităţii care
raportează, în cazul în care majoritatea tranzacţiilor semnificative este efectuată în
moneda grupului. O entitate străină, care îşi desfăşoară activitatea într-o economie
inflaţionistă şi care raportează grupului într-o monedă stabilă, tratează toate
tranzacţiile derulate în moneda locală ca şi cum ar fi tranzacţii în monedă străină,
conform IAS 21, punctul 9.
Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaţiilor financiare, inclusiv a situaţiilor
fluxurilor de numerar, în termenii puterii de cumpărare la data bilanţului. Acest lucru
necesită aplicarea atât a unei proceduri, în diferite etape, cât şi a raţionamentului
profesional. Aplicarea consecventă a procedurilor este mult mai importantă decât
acurateţea absolută a rezultatelor.
Pe scurt, procedurile de retratare constau în:
 selectarea unui indice general al preţurilor;
 separarea elementelor monetare şi a celor nemonetare;
 retratarea elementelor nemonetare;
 retratarea contului de profit şi pierdere;
 calcularea şi verificarea câştigului şi pierderii din poziţia monetară;
 întocmirea situaţiilor fluxurilor de numerar luând în considerare efectele
inflaţiei;

181
  retratarea sumelor comparative.
IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preţurilor care să reflecte
modificările puteri de cumpărare. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai
preţurilor pe diverse sectoare.
Standardul nu indică utilizarea unui indice specific. Pe de altă parte, este
preferabil ca toate entităţile care raportează în moneda aceleiaşi economii să
utilizeze acelaşi indice.
Indicatorii cei mai relevanţi ai modificării nivelului general al preţurilor sunt
indicii preţurilor de consum şi indicii preţurilor en gross. În anumite ţări, din cauza
diferenţelor privind aplicabilitatea şi a ponderii diferite a elementelor care îi compun,
cei doi indici vor indica rate puţin diferite ale inflaţiei pe termen scurt. Pe termen
lung, totuşi, cei doi indici vor indica aproximativ aceeaşi rată a inflaţiei.
Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preţurilor sunt:
 scara largă de referinţă, precum includerea majorităţii bunurilor şi serviciilor
produse în respectiva economie, cu scopul de a reflecta diversele fluctuaţii de preţ;
 reflectarea cu precizie a modificărilor de preţ;
 existenţa indicilor de preţ din anii anteriori precum şi a celor aferenţi anului
curent;
 actualizarea regulată, de preferat lunară;
 consecvenţa, uniformitatea şi continuitatea.

După selectarea indicelui, trebuie calculaţi factorii de conversie pe baza

modificării indicelui general al preţurilor, în scopul retratării valorilor exprimate pe
baza costului istoric la puterea de cumpărare curentă.

Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanţul contabil care nu

sunt exprimate în termenii unităţii de măsură de la data bilanţului contabil.
Elementele monetare nu trebuie retratate, având în vedere că reprezintă sume
de încasat sau de plată. De aceea, elementele monetare sunt exprimate deja la
puterea de cumpărare curentă.
Pentru a aplica standardul IAS 29, toate elementele bilanţiere trebuie separate
în elemente monetare şi nemonetare.

182
 Majoritatea elementelor bilanţiere sunt simplu clasificabile fie monetare, fie
nemonetare. În cazuri mai puţin clare, stabilirea caracterului monetar sau nemonetar
al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. De exemplu, provizionul
pentru creanţe incerte este considerat monetar deoarece creanţele reprezintă
elemente monetare. Provizionul pentru stocuri uzate moral este însă nemonetar,
deoarece stocurile reprezintă elemente nemonetare.
În continuare sunt prezentate o serie de exemple de active şi pasive monetare:
Active
Titluri de creanţă
Creanţe comerciale
Bilete la ordin de încasat
Alte creanţe

Pasive
Datorii comerciale
Cheltuieli preliminate şi alte datorii
Impozite pe venit şi impozite cu reţinere la sursă
Împrumuturi
Bilete la ordin de plată

Activele şi pasivele, altele decât elementele monetare sunt denumite elemente

nemonetare. Odată vărsate sau constituite, toate elementele capitalurilor proprii
devin nemonetare.
Mai jos sunt prezentate exemple de elemente nemonetare:
Active
*Avansuri plătite pentru achiziţii – Stocuri
Titluri de participare
Participaţii în companii asociate
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Impozit amânat de încasat

183
 Pasive
*Avansuri încasate din vânzări
Venituri amânate (de exemplu împrumuturi nerambursabile)
Impozit amânat de plată
Capitaluri proprii

Activele şi pasivele nemonetare sunt retratate în termenii unităţii de măsură

curente la data bilanţului contabil, prin aplicarea indicelui general al preţurilor de
la data tranzacţiei în urma căreia au apărut, până la data bilanţului contabil.

Atunci când, prin retratare, valoarea contabilă a activelor depăşeşte valoarea

realizabilă netă sau dacă activele nemonetare sunt înregistrate la valoarea lor justă,
apar anumite probleme specifice. În bilanţul contabil vor fi prezentate detalii asupra
acestor probleme şi cu privire la retratarea elementelor nemonetare.
*Avansurile plătite sau încasate sunt considerate nemonetare dacă se referă la
achiziţii sau vânzări specifice; în caz contrar, ele sunt considerate monetare.

Contul de profit şi pierdere întocmit pe baza costurilor istorice prezintă, în

general, veniturile şi costurile curente la data la care tranzacţiile în cauză au avut loc.
IAS 29 prevede că toate elementele din contul de profit şi pierdere să fie exprimate în
funcţie de unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate
sumele trebuie retratate prin aplicarea modificării indicelui general al preţurilor de la
datele la care elementele de venit şi cheltuieli au fost înregistrate şi până la data
bilanţului contabil.
Contul de profit şi pierdere este retratat de regulă lunar.
Elementele din contul de profit şi pierdere, cum ar fi veniturile şi cheltuielile cu
dobânzile, precum şi diferenţele de conversie aferente sumelor investite sau
împrumutate, sunt asociate de asemenea poziţiei monetare nete. Aceste elemente
sunt ajustate la inflaţie şi, împreună cu câştigurile sau pierderile din poziţia

184
monetară, sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere ca poziţii separate, în
secţiunea din contul de profit şi pierdere, alta decât cea referitoare la rezultatele din
activitatea de bază. Aceste elemente pot fi subtotalizate în cadrul secţiunii ca venituri
şi cheltuieli de finanţare.
Unul dintre cele două obiective principale ale IAS 29 este de a determina şi
contabiliza câştigurile sau pierderile financiare care apar din deţinerea unor active
sau pasive monetare în perioada de raportare (câştigurile sau pierderile din poziţia
monetară).
Câştigurile sau pierderile din poziţia monetară sunt calculate pe baza poziţiei
monetare a entităţii. Poziţia monetară poate fi derivată din următoarea ecuaţie de
bază:
Toate activele şi pasivele monetare (poziţia monetară netă) deţinute pe
parcursul exerciţiului sunt incluse în situaţiile financiare fie ca active şi pasive
nemonetare înregistrate în bilanţul contabil, fie ca tranzacţii înregistrate în contul de
profit şi pierdere, dacă au fost realizate. Câştigurile sau pierderile din poziţia
monetară pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului
de profit şi pierdere, care face parte din capitalurile proprii) în termenii puterii de
cumpărare de la data bilanţului şi comparând valorile istorice sau, în cazul în care la
începutul exerciţiului au existat solduri, cu valorile istorice retratate în termenii
puterii de cumpărare de la începutul exerciţiului.
De asemenea, este teoretic posibil să se calculeze câştigurile sau pierderile
din poziţia monetară netă zilnică a entităţii. Efortul implicat de un asemenea calcul ar
fi totuşi prohibitiv. Se poate obţine o aproximare a câştigurilor şi pierderilor din
poziţia monetară, pe baza poziţiilor monetare medii aferente perioadei, sub forma
unui test de rezonabilitate a câştigurilor şi pierderilor din poziţia monetară rezultate
din retratarea activelor şi pasivelor nemonetare.
IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar să fie
exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare,
toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea
factorilor de conversie relevanţi la data la care tranzacţia a avut loc. IAS 29 nu

185
conţine reglementări detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totuşi,
urmărind obiectivele IAS 29 şi IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvată.
Acest lucru presupune prezentări separate ale efectului inflaţiei asupra
secţiunilor din situaţia fluxurilor de numerar aferente activităţii de bază, de investiţie
şi finanţare şi chiar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar.
Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate în puterea de cumpărare
curentă la sfârşitul celei mai recente perioade de raportare. Dacă situaţiile financiare
ale exerciţiului anterior au fost deja întocmite conform IAS 29, factorul de conversie
pentru anul curent va fi aplicat situaţiilor financiare din exerciţiul anterior.
Toate elementele contului de profit şi pierdere trebuie retratate prin aplicarea
modificării indicelui general al preţurilor de la datele înregistrării iniţiale a
elementelor de venituri şi cheltuieli şi până la data bilanţului.
În cazul în care variaţia inflaţiei este relativ liniară pe parcursul exerciţiului
financiar, majoritatea societăţilor vor retrata elementele din contul de profit şi
pierdere pe baza mediei lunare, presupunând că toate tranzacţiile au loc uniform pe
parcursul perioadei. Procedurile de retratare a contului de profit şi pierdere sunt
redate mai jos.
Venituri
 se obţine analiza lunară a veniturilor;
 se retratează fiecare lună pe baza modificării indicilor din luna
respectivă până la data bilanţului contabil.

Costul producţiei vândute

 se obţine analiza lunară a elementelor incluse în costurile de producţie
lunare;
 se retratează toate componentele costurilor de producţie, cu excepţia
amortizării şi a materiilor prime, de la luna înregistrării costurilor până la
data bilanţului.
 se calculează valoarea materiilor prime folosite în procesul de producţie
prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de deschidere cu
soldurile de materii prime de închidere.

186
  se calculează amortizarea aferentă costurilor de producţie pe baza
valorii retratate a imobilizărilor, după cum s-a explicat în secţiunea
referitoare la bilanţul contabil, şi se înlocuieşte amortizarea istorică cu
această amortizare retratată.
 se retratează valoarea de deschidere şi de închidere a produselor finite
şi semifabricate după cum s-a explicat în secţiunea referitoare la
bilanţul contabil.
 costul retratat al producţiei vândute este obţinut prin adăugarea la
achiziţii şi la alte costuri de producţie retratate de la data înregistrării
costului, a soldului retratat de produse finite şi semifabricate de
deschidere şi scăderea soldului retratat de produse finite şi
semifabricate de închidere. Soldul retratat de produse finite şi
semifabricate de deschidere se obţine prin:
- retratarea sumelor în funcţie de puterea de cumpărare de la data bilanţului
contabil anterior şi
- ajustarea la inflaţie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza
calculului mai sus menţionat şi folosind factorul de conversie corespunzător
întregului an.
Amortizarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor necorporale şi
recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor înregistrate în avans şi a
veniturilor înregistrate în avans se calculează pe baza valorii retratate a soldului de
active şi/sau pasive.
Prin aplicarea normei IAS 29, trebuie să se menţioneze următoarele aspecte:
- situaţiile financiare şi valorile corespondente perioadelor precedente au
fost retratate pentru a reflecta evoluţia puterii generale de cumpărare a
monedei;
- convenţia de bază utilizată pentru întocmirea conturilor (costul istoric
sau costul actual);
- indicele preţurilor utilizat, valoarea sa la data bilanţului şi evoluţia sa în
cursul ultimei perioade şi al perioadei precedente.

187
 Informaţiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a
descrie, în mod clar, pe ce bază este efectuată prelucrarea efectelor inflaţiei în
situaţiile financiare. De asemenea, aceste informaţii au ca obiect să genereze alte
informaţii necesare înţelegerii bazei de prelucrare şi valorile ce rezultă din aplicarea
ei.
În Statele Unite, problemele puse de o monedă afectată de inflaţie nu sunt
abordate decât în contextul conversiunii documentelor, întocmite pe baza unei
astfel de monede. Se consideră că o monedă afectată de inflaţie nu poate să fie
considerată ca o deviză funcţională. Ca atare, situaţiile financiare întocmite în
moneda unei economii inflaţioniste trebuie să fie convertite, mai întâi în moneda
funcţională, după care moneda funcţională este convertită în moneda de
consolidare, pe baza metodei cursului de închidere. Prin utilizarea acestui procedeu
se ajunge, în fapt, la o reevaluare a situaţiilor financiare în cauză.
Cât priveşte directivele europene, acestea nu conţin nici o dispoziţie care să
implice prelucrarea situaţiilor financiare întocmite pe baza unei monede afectate de
inflaţie.
Conversiunea situaţiilor financiare ale filialelor situate în ţările inflaţioniste nu
vizează toate întreprinderile. Ca atare, informarea furnizată variază în mod
considerabil de la o societate la alta.
Prelucrarea cel mai des practicată este reevaluarea activelor nemonetare.
Nu puţini sunt utilizatorii de situaţii financiare care pledează pentru adoptarea
unei contabilităţi în costuri de înlocuire sau bazate pe o putere constantă de
cumpărare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obţinerea unui rezultat real,
ţinând cont de toate schimbările necesare menţinerii capitalului economic.
Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uşor de digerat.
Este şi motivul pentru care alţi utilizatori se opun retratărilor evocate anterior,
deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilităţii informaţiilor contabile. IASC nu
este departe de acest al doilea punct de vedere, deoarece, după cum am văzut
constatarea efectelor inflaţiei nu este solicitată decât atunci când aceasta a atins
cote foarte ridicate. Deşi, să nu uităm, cadrul conceptual internaţional lasă
posibilitatea de a se ţine o contabilitate în valori actuale.

188
 Cum noţiunea de hiperinflaţie nu este definită printr-o rată unică, ea făcând
apel la o suită de factori caracteristici, rezultă că întreprinderile dispun de o marjă de
manevră privind alegerea filialelor ale căror conturi vor fi retratate.
Este de la sine înţeles că întreprinderile vor avea tendinţa să reevalueze
documentele financiare ale societăţilor a căror situaţie monetară netă este
favorabilă, lăsând societăţile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei
pierderi a puterii de cumpărare să-şi evalueze conturile în costuri istorice.
Analizând datele prezentate rezultă că intreprinderea este rentabilă, avâns un
profit de 775.118 u.m. Toți indicatorii au o creștere față de anul precedent cu
excepția celor care privesc viteza de rotație a activelor imibilizate si a activelor
totale. Această scădere se datorează faptului că nu este un program de investiții
fezabil.
Singura sursă pentru finanțarea investițiilor este cea repartizată din profitul
net pentru dezvoltare.
Orice investiție generează costuri cu amortismentele și de întreținere în
parametrii optimi. Dacă nu aduce beneficii economice viitoare peste nivelul
costurilor , inseamnă că este o investiție nerentabilă.
De fapt, Standardele Internaționale de Contabilitate spun că pentru a fi
recunoscută în contabilitate o investiție trebuie să aducă bebeficii economice
viitoare și să poată fi evaluată în mod credibil. În cazul intreprinderii din România a
cărei bilanț a fost prezentat mai sus poate să fie o eroare în strategia investițională
fie prin întocmirea unui studiu de fezabiliate incorect, fie prin schimbarea
parametrilor inițiali care au fost luați în calcul.

189
 Aplicații

Exemple de înregistrări contabile privind achiziția de imobilizări corporale

O intreprindere achziționează un utilaj în următoarele condiții:

a. Prețul de cumpărare de la furnizori: 200.000 u.m.;
b. cheltuieli de transport facturate de un prestator de servcii (transportator): 2.000
u.m.;
c. cheltuieli de montare și punere în funcțiune facturate de către o firmă
specializată: 500 u.m..

Toate aceste valori sunt purtătoare de TVA, iar această valoare este menționată în factura
corespunzătoare fiecărei operațiuni, cota fiind de 19%.

În aceste condiții costul de achiziție este de 202.500 u.m., TVA fiind de 38.475 u.m..
Contabilizarea acestei tranzacții este următoarea:

' % = 404 "Furnizori 240.975

213 Mașini, instalații și
"
de imobilizari" 202.500
utilaje"
4426 "TVA deductibilă" 38.475

În condițiile în care montarea și punerea în funcțiune se realizează în regie proprie,

valoarea cheltuileilor ocazionate de către intreprindere pentru realizarea acestei operațiuni
trebuie capitalizate astfel încât să nu se influețeze rezultatul exercițului curent în detrimentul
rezultatului exercițiilor viitoare. Formula contabilă aferenta este următoarea:

213 "Mașini, instalații =722 "Venituri din productia

și utilaje" de imobilizări corporate"

190
 Problema cea mai importantă în cadrul acestei spețe este cea privind cuantificarea
acestor cheltuieli realizate în regie proprie privind montarea și punerea în funcțiune a
imobilizărilor corporale achiziționate.

În situația în care este vorba de un utilaj care necesită la sfârșitul perioadei de

funcționare cheltuieli aceesorii de demolare sau de reamenajare a spațiului verde pe care a
fost construit, intreprinderea poate să estimeze în valoarea de intrare (observatțe valabilă
și la celelalte categorii de intrări de imobilizări corporale) și o valoare a acestor cheltuieli
care, conform IAS 37 este un element al valorii de intrare. Contabilizarea acestor cheltuieli
estimative se poate realiza astfel:

213 "Mașini, = 151 "Provizioane 5.000

instalații și pentru riscuri și
utilaje" cheltuieli"

Valoarea de intrare reprezintă baza de amortizare pentru imobilizarea corporală intrată.

IAS prevăd că intreprinderea poate să contabilizeze o valoare reziduală a acestora încă de la
darea în funcțiune. În funcție de situația în care intreprinderea prevede valoare reziduală sau
nu, baza de amortizare se modifică.

Intreprinderea demarează la 01.03.200n lucrarile pentru realizarea unei clădiri în regie

proprie pentru care în cursul exercițiului 200n se înregistrează următoarele cheltuieli:
a.cheltuieli cu materiile prime: 500.000 u.m.;
b.cheltuilei cu materialele consumabile: 50.000 u.m.;
c.cheltuilei cu salariile: 330.000 u.m.;
d.cheltuieli cu serviciile prestate de terți: 200.000 u.m..

Devizul de cheltuieli aferent exercițiului financiar 200n este în valoare de 1.080.000 u.m..

191
 Fluxul informațional contabil în exercițiul financiar 200n este următorul:
a.contabilizarea cheltuielilor cu materiile prime:

601"Chelt.cu = 301"Materii 500.000

materiile prime” prime"

b.contabilizarea cheltuielilor cu materialele consumabile:

602 "Cheltuieli cu = 302 "Materiale 50.000

" "
materialele consumabile consumabile

c.contabilizarea cheltuielilor cu salariile:

641 "Cheltuieli = 421 "Personal- 330.000

cu personalul" remunerații datorate"

d.contabilizarea serviciilor prestate de terți:

628 "Cheltuieli cu serviciile = 401 "Furnizori" 200.000

prestate de terți"

La sfârștul exercițiului financiar 200n, imobilizarea corporală nu este finalizată,

evidențierea în bilanțul contabil al acestui exercițiu financiar realizându-se astfel:

231 " = 722 "Venituri din 1.080.000

corporale în curs" producția de

imobilizări corporale"

In cursul exercitiului 200n+1, imobilizarea corporale realizată în regie proprie este

finalizată. În cursul acestui exercițiu financiar se mai realizează cheltuieli similare în
valoare de 920.000 u.m., contabilizate după modelul din exercițiul financiar 200n.

192
 La finalizarea acestei lucrări, contabilizarea recepției se realizează astfel:

212 "Clădiri și construcții" = % 2.000.000

231 "Imobilizări corporale 1.080.000
în curs"
722 "Venituri din producția 920.000
de imobilizări corporale"

Această valoare a costului de producție include numai cheltuielile aferente realizăria estei
construcții, fară a cuprinde în cadrul ei alte cheltuieli generale ale activității " intreprinderii
care nu au legatură cu acest proces de construcții.

De asemenea, costul de producție astfel determinat reprezintă baza de amortizare a

imobilizării corporale obținute în regie proprie.

O intreprindere primește prin donatie două utilaje, unul de realizat aluatul pentru pâine
(este fabrică de pâine) și altul pentru îmbutelierea apei minerale, pentru această
imobilizare corporală reprezintă numai primul utilaj, deoarece prin utilizarea acestuia se
vor produce beneficii economice viitoare pentru intreprindere. Cel de-al doilea nu poate fi
utilizat deoarece nu reprezintă bun economic care servește la desfășurarea procesului de
producție de bază. În această situație, contabilizarea celor două utilaje se va realiza astfel:

Înregistrarea contabilă se face astfel:

a. În cazul primului utilaj - necesar procesului de producție de bază:

213 "Mașini, = 475 "Subvenții pentru , Valoarea justă

Instalații și utilaje” investiții”

b. în cazul celui de al doilea utilaj acesta se va contabiliza extracontabil prin

intermediul conturilor din clasa 8 "Conturi extrabilanțiere sau de ordine și evidentă" astfel:

8038 "Alte valori în = - Valoarea justă

afara bilanțului"

În această situație bunul se evaluează și contabilizează la valoarea justă deoarece

intreprinderea nu acordă donatorului nici un echivalent monetar în schimbul acestuia.

193
 Valoarea justă constituie valoarea de intrare și ca atare această valoare va reprezenta
baza de amortizare pentru imobilizarea corporală. În această situație valoarea subvenției
va fi transferată la venituri prin intermediul aceleiași metode de amortizare astfel încât
rezultatul in contul de profit și pierdere să nu fie influențat, cheltuielile cu amortizarea fiind
egale cu veniturile și reluarea subvențiilor la venituri pe masura utilizării imobilizării
corporale in activitatea de exploatare a intreprinderii.

Trebuie precizat că în România schimbul de active nu este agreat decât în condițiile

facturării reciproce a bunurilor ce urmează a fi tranzacționate, adică vânzare - cumpărare
reciprocă participante. Toate celelalte sisteme și standarde acceptă însă schimbul de active în
anumite condiții.
O intreprinderea deține un strung a cărei valoare de intrare este de 200.000 u.m., amortizat
în proporție de 20%, adică 40.000 u.m.. Valoarea justă estimată este de 180.000 u.m..
Varianta nr.1: Intreprinderea realizează un schimb de active identice, adică cu un alt
strung al unei alte intreprinderi, care are o valoare justă de 180.000 u.m.. În această situație
cele două intreprinderi nu realizează nici o înregistrare contabilă, ele realizând numai
schimbul de active, din punct de vedere fizic.
Varianta nr.2: Intreprinderea realizează un schimb de active identice, dar cu o valoare
justă diferită. Valoarea bunului care intreprinderea îl primește în schimb are o valoare justă
190.000 u.m.. Intreprinderea va vira suma de 10.000 u.m. pentru a compensa diferența dintre
valorile juste ale celor două imobilizări corporate care au facut obiectul acestei tranzacții.
Operația va conduce la creșterea veniturilor exercițiului, dată de diferența dintre valoarea
justă a strungului achiziționat și valoarea netă contabilă a imobilizării corporale cedate, la
care se adaugă o sumă de 10.000 u.m., adică diferența dintre cele două valori juste.
Contabilizarea acestui tip de schimb de active se prezintă astfel:

281 "Amortizări privind imob.corp" = % 40.000

213 ”Mașini, instalații și utilaje" 10.000
512 "Conturi la bănci" 10.000
7583 "Venituri din cedarea activelor" 20.000

194
 Varianta nr.3: Intreprinderea realizează un schimb de active între un strung și un
autoturism, cele două imobilizări corporale având valori juste identice. În această situație
contabilizarea tranzacței se prezintă astfel:

% = %
180.000 2133 "Mijloace de transport" 2131 "Mașini,instalații și utilaje" 200.000

40.000 281 "Amortizarea imobilizărilor 7583 "Venituri din cedarea activelor" 20.000

corporale"

195
 Transferarea în categoria imobilizărilor corporale a animalelor ajunse la maturitate

Animalele și păsările sunt elemente de natura mijloacelor circulante, mai exact de

natura stocurilor. Dacă durata lor de viață este mai mare de un an și au peste o anumită
valoare pot intra în cadrul activelor finanțate din capitaluri. În această situație pot fi
animalele trecute la turma de bază (mature) sau animalele de producție. Mai jos
exemplificăm tocmai un astfel de caz în care animalele de natura stocurilor trec la imobilizări
corporale.
O societate agrozootehnică obține din producția proprie viței care se evaluează la
costul de producție la 2 000 u.m.. Ulterior se înregistrează creșterea în greutate în valoare de
2 500 u.m.. La maturitate animalele se transferă în categoria imobilizărilor corporale fiind
utilizate ca animale de producție.
Conform planului de conturi utilizat în sistemul contabil românesc operațiunile
contabile sunt:
 Obținerea de animale din producție proprie:
361 ”Animale și păsări” = 711 ”Variația stocurilor” 2.000

 Sporul lunar de creștere în greutate:

361 ”Animale și păsări” = 711 ”Variația stocurilor” 2.500

 Transferarea animalelor în categorias imobilizărilor corporale:

Varianta 1:
2134 ”Animale și plantații” = 361 ”Animale și păsări” 4.500

Varianta 2:
711 ”Variația stocurilor” = 361 ”Animale și păsări”sss 4.500

2134 ”Animale și plantații” = 701 ”Venituri din vânzarea 4.500

produselor finite”

196
 Varianta 1 ,de obicei, se utilizază în acele entități unde trecerea la animale mature de
producție nu reprezintă obiectul principal de activitate.
Varianta 2 se utilizează în majoritatea intreprinderilor unde obiectul principal de
activitate este obținerea animalelor mature de producție.

197
 Exemple de înregistrări contabile privind operatiunile de leasing

1.ÎNREGISTRAREA LEASINGULUI FINANCIAR

În cazul unui contract de leasing financiar, al cărui obiect este un mijloc de transport,
contract din care se desprind următoarele informaţii:
 Avans de 10.000 u.m.;
 Scadenţa este trimestrială;
 Durata contractului este de 3 ani;
 Rata dobânzii este de 14%;
 Valoarea reziduală este de 3.712 u.m.;
 Durata de utilizare este de 5 ani.

Înregistrările efectuate de locator:

 înregistrarea creanţei:
267 = 213 360.000
„Creanţe imobilizate” „Instalaţii tehnice,
mijloace de transport,
animale şi plantaţii”

 se evidenţiază dobânda, în conturile extrabilanţiere:

debit cont 8052 87.712
„Dobânzi de încasat”
Valoarea de 87.712 u.m. s-a stabilit prin aplicarea dobânzii de 14% pe an asupra
valorii mijlocului fix, la fiecare termen de plată şi înmulţită cu rata fixă de 37.000 u.m..
 se emite factura pentru prima rată:
411 = % 41.636
„Clienţi” 267 24.400
„Creanţe imobilizate”
766 12.600
„Venituri din dobânzi”
4427 4.636
„TVA colectată”

198
 diminuarea dobânzii de încasat

Credit cont 8052 12.600

 încasarea primei rate:

5121 411 41.363

„Conturi la bănci” „Clienţi”
 se emite factura pentru a doua rată:
411 = % 41.798
„Clienţi” 267 25.254
„Creanţe imobilizate”
766 11.746
„Venituri din dobânzi”
4427 4.798
„TVA colectată”

 diminuarea dobânzii de încasat:

Credit cont 8052 11.746
„Dobânzi de încasat”

 încasarea celei de a doua rate:

5121 = 411 41.798
„Conturi la bănci” „Clienţi”

Similar se înregistrează toate operaţiunile până la încheierea contractului de

leasing.
 se emite factura pentru valoarea reziduală:
411 = % 4.417
„Clienţi” 267 3.712
„Creanţe imobilizate”
4427

199
 „TVA colectată

 încasarea valorii reziduale:

5121 411 4.417
„Conturi la bănci” „Clienţi”

Înregistrările efectuate de către locatar:

 înregistrarea activului:
213 167 360.000
„Instalaţii tehnice, „Alte împrumuturi şi datorii
mijloace de transport, asimilate”
animale şi plantaţii”
 evidenţierea dobânzii datorate:
Debit cont 8051 87.712
„Dobânzi de plătit”

 înregistrarea primei facturi pentru rata scadentă:

% 404 41.363
„Furnizori de imobilizări”
167 24.400
„Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
666 12.600
„Cheltuieli privind
dobânzile”
4426 4.636
„TVA deductibilă”

 diminuarea dobânzii de plată:

Credit cont 8051 12.600

 achitarea facturii:

200
 404 5121 41.363
„Conturi la bănci în lei”

În continuare se înregistrează operaţiunile până la finalizarea contractului de

leasing.

 primirea facturii pentru valoarea reziduală:

% = 404 4.417
„Furnizori de imobilizări”
167 3.712
„Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
4426 705
„TVA deductibilă”

 achitarea facturii către societatea de leasing:

404 5121 4.417
„Furnizori de „Conturi la bănci în lei”
imobilizări”

Lunar se calculează şi se înregistrează cheltuielile cu amortizarea (360.000: 60

luni).

681 = 281 6.000

„Cheltuieli de „Amortizări privind
exploatare privind imobilizările corporale”
amortizările,
provizioanele şi
ajustările pentru
depreciere”

2.ÎNREGISTRAREA LEASINGULUI OPERAŢIONAL

201
 O sozietate închiriază în regim de leasing o clădire necesară desfăşurării
producţiei, în următoarele condiţii:
- durata contractului de leasing: 3 ani;
- plăţile se efectuează trimestrial şi sunt în sumă de 10.000 u.m.fiecare.
În plus se cunosc:
- valoarea clădirii: 850.000 u.m.;
- durata de utilizare din punct de vedere economic:20 de ani.

Înregistrările contabile de locator pe durata de leasing:

 emiterea facturii reprezentând rata trimestrială:
411 706 10.000
„Clienţi” „Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii”
 înregistrarea amortizării lunare a clădirii în valoare de 3.541,66 u.m.,
determinată astfel:
- amortizarea anuală este 42.500 u.m./an (850.000 u.m./20 ani);
- amortizarea lunară este de 3.541,66 u.m. (42.500/12 luni).

6811 = 2812/ analitic clădire 01 3.541,66

„Cheltuieli de „Amortizarea
exploatare privind construcţiilor”
amortizarea
mobilizărilor”
 încasarea facturii de la locatar:
5122 = 411 10.000
„Conturi la bănci” „Clienţi”

Înregistrările contabile efectuate de locatar pe durata de leasing:

 extracontabil evidenţierea ratelor de leasing viitoare în valoare totală de 120.000 u.m.
(10.000 u.m. x 4 trimestre x 3 ani):
Debit cont 8036 120.000
„Redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii şi alte

202
 datorii asimilate”

 primirea facturii reprezentând rata trimestrială:

612 401 10.000
„Cheltuieli cu redevenţele, „Furnizori”
locaţiile de gestiune şi
chiriile”

şi concomitent: extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 u.m.:

Credit cont 8036 10.000
„Redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate”

 plata facturii la societatea de leasing:

401 5121 10.000
„Furnizori” „Conturi la bănci”

Exemplu:
Cazul în care o clădire este închiriată pentru o perioadă de 3 ani unei societăţi
comerciale.
Valoarea cădirii este de 800.000 u.m.
Durata de utilizare din punct de vedere economic este de 20 ani.
Rata trimestrială este de 15.000 u.m.

Înregistrările efectuate în contabilitatea locatorului:

 emiterea facturii:
4111 = % 17.850
„Clienţi”
706 15.000
„Venituri din redevenţe
locaţii de gestiune şi chirii”

203
 4427
„TVA colectată 2.850

 înregistrarea amortizării lunare (800.000/20 ani)=3.334 u.m.:

681 = 281 3.334

„Cheltuieli de „Amortizări privind
exploatare privind imobilizările corporale”
amortizările,
provizioanele şi
ajustările pentru
depreciere”

 încasarea facturii de la locatar:

5123 = 411 17.850
„Conturi la bănci” „Clienţi”

Înregistrările efectuate de către locatar:

 evidenţierea ratelor de leasing viitoare:
Debit cont 8036 180.000
„Redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate”

 înregistrarea facturii privind rata trimestrială:

% = 401 17.850
„Furnizori”
612 15.000
„Cheltuieli cu
redevenţele, locaţiile
de gestiune şi chiriile”
4426 2.850
„TVA deductibilă”

204
  înregistrarea plăţii facturii primite de la societatea de leasing:

401 = 5121 17.850

„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

 diminuarea, extracontabil, a valorii ratelor de leasing:

Debit cont 8036 15.000
„Redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate”

3.ÎNREGISTRAREA CESIUNII CONTRACTULUI DE LEASING

În cazul în care din anumite motive, are loc cesiunea contractului de leasing, se
scade din gestiune valoarea activului primit, la valoarea totală din contract, concomitent cu
reducerea corespunzătoare a amortizării aferente activului şi a datoriei pe termen lung
aferente contractului de leasing.
Eventuala diferenţă rezultată din înregistrarea unei amortizări mai mici decât partea
de capital rambursată se înregistrează ca o cheltuială de exploatare.
Cu această ocazie are lor scăderea din gestiune a valorii activului primit, la valoarea
totală din contract, concomitent cu reducerea corespunzătoare a amortizării aferente şi a
datoriei pe termen lung.
Înregistrările contabile care au loc de principiu sunt următoarele:
% = 2133 (valoarea din
contract)
2813 „Mijloace de transport”
„Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
167
„Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”

205
 658
„Alte cheltuieli de
exploatare”

206
 Exemplu privind determinarea surplusului din reevaluarea mijloacelor fixe la data de 31.12.200n si
calculul amortizării fiscale începand cu data de 01.01.200n+1
Durata Val.ramasa Diferenta de I Inregistrarea
Val.de Amortizat neamortizata Valoarea Amortizarea nregistrarea Valoarea
ramasa valoarea bruta eumulat pina 31.12.200n Amortizare reevaluare valorii valorii Surplusul
Nr.ert Denumire MF a justa dupa lunara dupa inregistrata din
la lunara reevaluate reevaluate reevaluare
30.09.200n aplicata la pe 105 in
contabila 31.12.200n valoarea neta reevaluare reevaluare
200n-3

(in luni) contabila valoarea neta 212=105 2812=212

0 1 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 = 10-7
1 Grup sanitar - 689,45 689,45 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
2 Birou admin.cantare,produse 418 3.286,30 312,84 2.973,46 7,11 3.811,00 837,54 9,12 837,54 312,84 -22.357,96 2,01
3 Spatiu contemplare 230 6.572,60 1.055,56 5.517,04 23,99 7.181,00 1.663,96 31,22 1.663,96 1.055,56 -4.604,33 7,23
4 Piata Ecologiea 192 82.157,50 15.317,64 66.839,86 348,13 83.728,00 16.888,14 436,08 16.888,14 15.317,64 57.218,24 87,95
5 Hala 176 197.178,00 39.435,44 157.742,56 896,26 203.554,00 45.811,44 1.156,56 45.811,44 39.435,44 -149.555,90 260,30
6 Atie ( firma tabla) - 492,95 492,95 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 -290,51 0,00
7 Copertina poliester 52 19.717,80 9.037,16 10.680,64 205,39 34.640,00 23.959,36 666,15 23.959,36 9.037,16 -156.491,00 460,76
8 Alee acees 174 16.431,50 3.316,28 13.115,22 75,37 17.011,00 3.895,78 97,76 3.895,78 3.316,28 13.458,95 22,39
9 Copertina Bazar 61 436.348,31 130.188,44 306.159,87 4.993,60 448.465,00 142.305,13 7.351,89 142.305,13 130.188,44 -85.626,54 2.358,29
10 Sopron - 492,95 492,95 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 19,23 0,00 I
11 Copertina - 7.940,02 7.940,02 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 i
12 Imprejmuire 108 1.643,15 475,64 1.167,51 10,81 1.665,00 497,49 15,42 497,49 475,64 495,05 4,61
13 Garaj auto(tabla) - 172,10 172,10 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
14 Alee aeees 174 1,643,15 331,76 1.311,39 7,54 1.744,00 432,61 10,02 432,61 331,76 -263,08 2,48
15 Jgheaburi 62 1.643,15 682,00 961,15 15,50 2.023,00 1.061,85 32,63 1.061,85 682,00 -25.176,32 17,13
16 Aeoperis tabla Corp E 66 6,572,60 2.629,00 3.943,60 59,75 6.704,00 2.760,40 101,58 2.760,40 2.629,00 -13.950,07 41,83
17 Inst.el.corp F 42 985,89 504,24 481,65 11,46 1.032,00 550,35 24,57 550,35 504,24 -782,07 13,11
18 Pavaj 162 23.004,10 4.913,48 18.090,62 111,67 26.674,00 8.583,38 164,65 8.583,38 4.913,48 -28.083,06 52,98
19 Birou,eantare,laborator 148 31.064,29 6.231,37 24.832,92 167,79 32.490,00 7.657,08 219,53 7.657,08 6.231,37 8.707,31 51,74
20 Ghereta magazie 156 6.575,60 1.446,72 5.128,88 32,88 7.225,00 2.096,12 46,31 2.096,12 1.446,72 -190,53 13,43
21 WC - 474,00 474,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
22 Copertina 66 32.863,00 13.145,00 19.718,00 298,75 37.082,00 17.364,00 561,85 17.364,00 13.145,00 -19.734,56 263,10
23 Construetie met.Vilas 34 16.431,50 9.269,04 7.162,46 210,66 16.827,00 9.664,54 494,91 9.664,54 9.269,04 2.521,93 284,25
24 Drum acees - 4.929,45 4.929,45 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 -1.602,08 0,00
25 Copertina 32 65.726,00 38.052,08 27.673,92 864,82 66,983,00 39.309,08 2.093,22 39.309,08 38.052,08 56.264,90 1.228,40
26 Gard si imprejmuire 132 176.625,91 39.480,55 137.145,36 1.038,98 185.766,00 48.620,64 1.407,32 48.620,64 39.480,55 -2.984,70 368,34
27 Ghereta OMEL (tabla) 24 1.643,15 1.063,04 580,11 24,16 1.781,00 1.200,89 74,21 1.200,89 1.063,04 -119,40 50,05
Birou si grup social -
1.019,46 11.525,42 26,14 12.825,00 1.299,58 29,08 1.299,58 1.019,46 2,94
28 inv.domeniul
public 441 12.544,88
29 Sediul TOP 420 856,111,88 78.724,20 777.387,68 1.850,92 881.077,00 103.689,32 2,097,80 103.689,32 78.724,20 639.483,68 246,88
30 Imprejmuire - 80,49 80,49 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

207
 31 Platforma betonata 261 5.286,77 495,72 4.791,05 18,36 5.969,00 1.177,95 22,87 1.177,95 495,72 4,51 I
32 Imprejmuire piata 213 6,523,61 733,86 5.789,75 27,18 6.057,00 267,25 28,44 267,25 733,86 1,26
33 Birou cu grup social 69 15.696,00 4.414,50 11.281,50 163,50 16.032,00 4.750,50 232,35 4.750,50 4.414,50 68,85
-

Val.ramasa
Inregistrare
Durata Diferentu~e Inregistrarea
Val.de intrare Amortizat neamartizata Valoarea Amartizarea a Valoarea
Surplusul ••
ramasa Amortizare
Nr.crt Denumire MF valaarea bruta 31.12.200n reevaluare valarii valorii
cumulat pina a
justa dupa lunara dupa
la
30.09.200n lunara aplicata la reevaluate reevaluate inregistrata reevaluare

contabila valoarea neta reevaluare va loa rea reevaluare pe 105 in

(in luni) 31.12.200n
neta 200n-3
cantabila 212=105 2812=212
0 1 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 - 10-7
34 Birou eu grup ssocial 69 24.822,76 6.981,39 17.841,37 258,57 25.650,00 7.808,63 371,74 7.808,63 6.981,39 113,17
35 sssocial piata
lIuminat 165 2.368,42 333.18 2.035.24 12,34 2.411,00 375,76 14,61 375,76 333,18 2,27
36 Platforma betonata 273 541.513,17 20.043,75 521.469,42 1.976,33 541.566,00 20.096,58 1.983,76 20.096,58 20.043,75 7,43
37 lIuminat sector flori 90 32.160,55 5.360.04 26.800,51 297,78 33.000,00 6.199,49 366,67 6.199,49 5.360,04 68,89
38 Inchidere perimetrala sect 174 68.450,00 6.417.18 62.032,82 356,51 69.904,00 7.871,18 401,75 7.871,18 6.417,18 45,24
39 flori
Ghereta paza 174 11.300,00 1.059.30 10.240.70 58,85 11.958,00 1.717,30 68,72 1.717,30 1.059,30 9.87
Total cont 2.720.162,95 457.741,27 2.262.421,68 14.451,10 2.792.835,00 530.413,32 20.612,79 530.413,32 442.469,86 266.357,18 6.161,69

208
209
 Aplicații privind tratamentul contabil al reevaluării activelor

Ca regulă alternativă de evaluare, entitațile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale

existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la
valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru
acel exercițiu.

Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în

contabilitate începaând cu exercițiul financiar urrnător celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Daca o imobilizare corporală complet arnortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării
acesteia i se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare
perioadei estimate a se folosi în continuare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă
se deterrnină pe baza unor evaluări efectuate, de regula, de profesioniști calificați în evaluare,
membri ai unui organism professional în domeniu, recunoscut național și internațional.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere
substanțial de cea care ar fi deterrninată folosind valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă
a irnobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piața.

Elementele dintr-o grupă de irnobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita

reevaluarea selectivă si raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o
combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie
reevaluate.

O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în
exploatarea unei entitați.

Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauză că nu exista o
piața activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanț la cost, minus ajustările cumulate
de valoare.

Dacă valoarea justă a unei irnobilizări corporale nu mai poate fi deterrninată, valoarea activului
prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad
ajustările cumulate de valoare.

În cazul în care se efectuează reevaluarea irnobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea

rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare,
210
ca un subelement distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluate").

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se
tratează astfel:

 ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și

rezerve", daca nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă acelui activ; sau
 ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la
acel activ

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează
astfel:

 ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare

nu este înregistrată o surnă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau

 ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și

rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar
eventuala diferență rarnasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în
rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci
când acest surplus reprezintă un câștig realizat. Căștigul se consideră realizat la scoaterea din
evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din
câștig poate fi realizat pe masură ce activul este folosit de entitate. în acest caz, valoarea rezervei
transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și
valoarea arnortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu exceptia
cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă
castig efectiv realizat.

În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiate ca activ, valoarea unui activ imobilizat este
deterrninată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită
activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite
înainte acelui active. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în
vedere valoarea acestuia, deterrninată în urma reevaluării.

în cazul efectuării reevaluării irnobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele
explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metodă prin care s-au calculat valorile
prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.

În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru
fiecare element din bilanț de natura irnobilizărilor corporale reevaluate, urrnatoarele inforrnații:
211
  a) valoarea la cost istoric a irnobiiizărilor reevaluate și suma ajustărilor cumulate de valoare;

 b) valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată din reevaluare și cea
reprezentând costul istoric și, atunci când este cazul, valoarea curnulată a ajustărilor
suplimentare de valoare.

Indiferent dacă valoarea rezervei a fost rnodificată sau nu în cursul exercițiului financiar,
entițatile trebuie să prezinte în notele explicative urrnătoarele inforrnații:
 a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar;

 b) diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercitțului

financiar;

• c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul
exercițiului financiar, prezentandu-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei în
vigoare;
• d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar.

În cazul efectuării reevaluării, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand în vedere
valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din urrnătoarele moduri:

 este recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel

încat valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este folosită, deseori,în cazul în care activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

 este elirninată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinate în
urma corectării cu ajustările de valoare și este recalculată la valoarea reevaluată a
activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate
la valoarea lor de plată.

Există două posibitități de reflectare în contabilitate a rezultatelor reevaluării irnobilizărilor

corporale, determinate de inforrnațiile prezentate în rapoartele de evaluare, și anume:
 recalcularea proporțională atât a valorii brute a activului, cât și a amortizării;
 prezentarea activului la valoarea justă prin anularea amortizării.

Exemplu de reevaluare favorabilă

Mijlocul fix a intrat cu valoarea de 10000 u.m. și are amortizare la începutul lunii de 2000
u.m. (20%). Reevaluarea calculează o valoare justă de 9000 u.m. (rămas de amortizat era 8000
u.m.). Valoarea amortizată justă ar fi de 1.125X10000= 11250X20%=2250 , deci diferența, de
amortizare este de 2250-2000=250 u.m..

212
Înregistrarea în contabilitate se face astfel:
213 X sau 214 ”Mijloace fixe ” = 105 ”Rezerve din reevaluare” 1.000
213 X sau 214 ”Mijloace fixe ” = 2813 ”Amortizarea” 250

Exemplu de reevaluare nefavorabilă

Mijlocul fix a intrat cu valoarea de 10000 u.m. și are amortizare la începutul lunii de 2000
u.m. (20%).
Reevaluarea calculeaza o valoare justă de 7000 u.m. (rămas de amortizat era 8000 u.m.).
Valoarea amortizată justă ar fi de 0.875*10000=8750*20%=1750, deci diferența de amortizare
este de 1750-2000= -250 u.m..
Înregistrarea în contabilitate se face astfel:
105 ”Rezerve din reevaluare” = 213 X sau 214 ”Mijloace fixe ” 1.000
2813 ”Amortizarea” = 213 X sau 214 ”Mijloace fixe ” 250

Exemple privind modificări ale valorilor imobilizărilor prin reevaluare

Reevaluarea se poateface prin două metode:
1) metoda valorii brute: reevaluarea sirnultană a valorii brute a imobilizării și a amortizării cumulate,
care se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire pentru că nu se poate determina
valoarea justă de piață
2)metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se uttlizează atunci când se
poate determina o valoare justă de piață pentru activul supus reevaluării.

Exemplu de aplicare a metodei valorii brute

Valoarea de intrare a unui utilaj supus reeveluării este de 100.000 u.m, amortizat pentru
60.000 u.m. Indicele de actualizare este de 125%.
-Valoarea de intrare a utilajului actualizata
=100.000 u.m.x 125% = 125.000 u.m.
-Valoarea amortizării cumulate actualizata
= 60.000 u.m. x 125% = 75.000 u.m.
-Diferenta in valoarea contabilă din reevaluarea utilajului
= 125.000 u.m. - 100.000 u.m. = 25.000 u.m.
-Diferenta din amortizarea actualizata
75.000 u.m. - 60.000 u.m. = 15.000 u.m.
-Diferenta dintre plusul de valoare a utilajului și plusul de valoare a amortizării
=25.000-15.000=10.000 u.m.

Recunoaștere în contabilitate și înregistrarea utilizând conturile din sitemul contabil

românesc:

213
25.000 213 Instalatii tehnice, = 105 Rezerve din reevaluare 10.000
mijloace de transport,
2813 Amortizarea instalatiilor, 15.000
mijloacelor de transport,
'
Exemplu de aplicare a metodei valorii nete:
Va loa rea de intrare a unui utilaj supus reevelusrii este de 100. 000 u.m.,amortizat pentru 60.
000 u.m.. Ca urmare a reevetusrit se stebileste o valoare de piata de 42.000 u.m..
-Valoarea neta dupa anularea arnortizarii
= 100.000 u.m. - 60.000 u.m. = 40.000 u.m.
-Diferenta din reevaluare
42.000 - 40.000 = 2.000 u.m.

a) Anularea arnortizării cumulate:

60.000 2813 Amortizarea instalațiilor, = 213 Instalații tehnice, 60.000
mijloacelor de transport mijloace de transport
b) Inregistrarea diferenței din reevaluare:

2.000 213 Instalații tehnice, = 105 Rezerve din reevaluare 2.000

Mijloace de transport

214
 Operațiuni contabile privind materiile prime și materialele folosind
metoda inventarului permanent

Achiziționarea materiilor prime de către un plătitor de T.V.A.:

Achiziționarea de materii prime ,conform facturii:

% = 401”Furnizori” 12.400
301 “Materii prime” 10.000
4426 “T.V.A. deductibilă” 2.400

Cheltuieli de transport achitate în numerar:

% = 5311 “Casa” 1.240

301 “Materii prime” 1.000
4426 “T.V.A. deductibila” 240

Achitarea cu ordin de plată a materiilor prime:

401”Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci” 12.400

Consum de materii prime,conform bonului de consum:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” 11.000

Achiziționarea materiilor prime de către un neplătitor de T.V.A.

Achiziționare de materii prime ,conform facturii (TVA-ul se include în costul de achiziție):

301 “Materii prime” = 401”Furnizori” 12.400

Cheltuieli de transport achitate în numerar:

301 „Materii prime" = 5311 ,,Casa ” 1.240

Achitare cu ordin de plată a materiilor prime:

401 ,,Furnizori" = 5121 "Conturi la bănci ” 12.400

Consum de materii prime, conform bonului de consum:

215
601 ,,Cheltuieli cu materiile = 301 ,,Materii prime prime" 13.640

Achiziționare de materiale auxiliare, înregistrate la prețul standard:

% = 401 ,,Furnizori" 2.604

3021 “Materiale auxiliare” 2.000

308 “Diferențe de preț la materii prime

și materiale” 100

4426 “T.V.A. deductibila” 500

Achitarea în numerar a facturii:

401 ,,Furnizori" = 5311 ,,Casa " 2.604

Consum de materiale, înregistrate la preț standard:

6021 “Cheltuieli cu materiale auxiliare” = 3021 “Materiale auxiliare” 2.000

Diferențele de preț aferente consumului de materiale:

6021 “Cheltuieli cu materiale auxiliare” = 308 “Diferente de pret la materii 100

prime si materiale”

Achiziționare de materii prime, înregistrate la prețul standard:

% = 401 ,,Furnizori" 12.400

301 „Materii prime" 9.000
308 ,,Diferențe de preț la materii
prime și materiale" 1.000

4426 „TVA deductibilă” 2.400

Achitarea în numerar a facturii:

401 ,,Furnizori" = 5121 "Conturi la banci ” 12.400

Consum de materii prime, înregistrate la preț standard:

601 ,,Cheltuieli cu materiile” = 301 ,,Materii prime"

9.000

Diferențele de preț aferente consumului de materii prime:

216
601 ,,Cheltuieli cu materiile prime" = 308 ,,Diferente de pret la materii 1.000

prime si materiale"

Achiziționarea obiectelor de inventar achitate dintr-un avans de trezorerie:

% = 542 ,,Avansuri de trezorerie" 620

303 ,,Materiale de natura
obiectelor de inventar" 500

4426 ,,TVA deductibilă" 120

Darea în folosință a obiectelor de inventar:

603 „Cheltuieli privind materialele de = 303 ,,Materiale de natura obiectelor obiectelor

550
de natura obiectelor de inventar" de natura biectelor de inventar"

Contabilizarea produselor finite

Varianta 1
Obținerea produselor din producție proprie conform bonului de predare:

345 „Produse finite" = 711 ,,Variația stocurilor" 20.000

Transferarea produselor la materiale de natura obiectelor de inventar:

303 ,,Materiale de natura obiectelor de inventar” = 345,,Produse finite"

20.000

Eliberarea din magazie a obiectelor de inventar pentru consum:

711 ,,Variația stocurilor" = 303 ,,Materiale de natura obiectelor de inventar”

20.000

217
Varianta 2

Obținerea produselor din producție proprie conform bonului de predare:

345 ,,Produse finite"= 711 ,,Variația stocurilor" 20.000

Transferarea produselor la materiale de natura obiectelor de inventar:

711 ,,Variația stocurilor" = 345 „Produse finite" 20.000

303 ,,Materiale de natura = 701 ,,Venituri din vânzarea 20.000

obiectelor de inventar" produselor finite"

Eliberarea din magazie a obiectelor de inventar pentru consum:

603 „Cheltuieli privind materialele de = 303 ,,Materiale de natura obiectelor

20.000

de natura obiectelor de inventar" de inventar"

Achizitionarea echipamentului de natura obiectelor de inventar:

% = 401 ,,Furnizori" 620

303 ,,Materiale de natura obiectelor

de inventar" 500

4426 ,,TVA deductibilă" 120

Achitarea facturii:

401 ,,Furnizori" = 5121 "Conturi la bănci” 620

Distribuirea echipamentului de lucru salariaților

% = 303 ,,Materiale de natura obiectelor de inventar” 550

603 „Cheltuieli privind

218
materialele de natura obiectelor
de inventar"

TVA aferentă valorii echipamentelor suportată de salariați:

4282 “ Alte creanțe în legatură cu personalul” = 4428 ,,TVA neexigibilă”

275

Reținerea din salarii a ratei lunare:

421 ,,Personal - salarii datorate" = 4282 ,,Alte creanțe în legatură cu personalul" 23

Inregistrarea exigibilității TVA corespunzatoare ratei reținute și/sau încasate:

4428 ,,TVA neexigibilă" = 4427 ,,TVA colectată" 23

219
 Reflectarea în contabilitate a unor operațiuni în cadrul comerțului
cu amănuntul

În exemplul de mai jos se prezintă înregistrarile contabile prin metoda inventarului

permanent în condițiile în care evaluarea stocurilor se face global valoric.

• La data de 31.08.200n, în balanța unui magazin alimentar avem urmatoarele date:

Simbol Denumire
cont cont
Sold Sold Rulaj Rulaj Sold Sold
Inițial Inițial Cumulat Cumulat Final Final
Debit Credit Debit Credit Debit Credit
371 „Mărfuri" 7.140 5.712 12.852
378 ,,Diferențe de 1.000 800 1.800
preț la
mărfuri"
4428 „ T.V.A. 1.140 912 2.052
neexigibilă"

1) În septembrie 200n se achiziționează marfa în sumă de 500 u.m.la care se adaugă T.V.A.
2) se achită factura către furnizor;
3) se încasează în numerar, prin casa de marcat, s u m a de 2.500 u.m.;
4) adaosul comercial practicat de societate este de 20% cu care se calculează coeficientul
de descărcare a gestiune ;
5) se constată depașirea termenului de valabilitate la unele dintre produse și se decide
scoaterea acestora de la vânzare. Valoarea la vânzare a produselor expirate este de 500
u.m.

În contabilitate se înregistrează conform planului de conturi românesc, astfel:

1) Intrarea mărfii în gestiune pe baza facturii și a notei de intrare recepție

371 = % 714
,,Mărfuri"
401 500
220
 „Furnizori"
378 100
,,Diferențe de preț la mărfuri
4428 114
,,T.V.A. neexigibilă"

și

4426 = 401 95
,,T.V.A. deductibilă ,,Furnizori"

2)Inregistrarea platii facturii catre furnizor:

401 = 5311 595

,,Furnizori ” ,,Casa "

3)Inregistrarea incasarilor in numerar:

5311 = % 2.500

,,Casa " 707 2.100,84

„Venturi din vânzarea mărfurilor"

4427 399,16
,,T.V.A. colectată"

4)Calculul coeficientu]ui,,K" de repartizare pentru descărcarea gestiunii:

Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se

efectuează cu ajutorul unui coeficien (k) care se calculează astfel:

Soldul inițial al Dif. de preț aferente intrărilor în cursul

Diferențelor de preț + perioadei, cumulate de la începutul
Exercițiului financiar până la finele
perioadei de referință

221
 Coeficient de =
x 100
repartizare

Soldul inițial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei

stocurilor la preț de + la preț de înregistrare cumulat de la
înregistrare începutul exercițiului financiar până la
finele perioadei de referință

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de

înregistrare, iar suma rezultată se inregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile iesite.

1.000 + 800 + 100

K=____________________________________________x100=16,67%
(7.140-1.140)+(5.712-912)+(714-114)

Calculul adaosului comercial aferent mărfii vândute se face prin aplicarea coeficientului K
asupra vânzărilor din lună mai puțin T.V.A.-ul.

Adaos aferent mărfii ieșite = (2.500 - 399,16) x 16,67% = 350,21

Costul mărfii vândute = Valoarea de vânzare - Adaos aferent mărfii ieșite - T.V.A.

= 2.500 - 350,21 - 399,16 = 1.750,63

Înregistrarea descărcării de gestiune pentru marfa vândută în suma de 2.500 u.m

.

% = 371 2.500
,,Mărfuri"
607 1.750,63
,,Cheltuieli privind mărfurile"
378 350,21
,,Diferențe de preț la mărfuri"
4428 399,16
,,T.V.A. neexigibilă"

222
5) Scoaterea din evidență a mărfii al cărei termen de garanție a fost depașit se realizează
prin aplicarea coeficientului K asupra valorii fara T.V.A.

Adaos aferent marfii expirate = (500 - 79,83) x 16,67 = 70.04

Inregistrarea in contabilitate a descarcarii de gestiune:

% = 371 500
,,Mărfuri"
607/nedeductibil
,,Cheltuieli privind mărfurile" 350,13
378 ,,Diferențe de preț la mărfuri" 70,04
4428 ,,T.V.A. neexigibilă" 79,83

Aplicaţie privind înregistrarea veniturilor

din contractele de construcţii

Un constructor are un contract cu preţ fix în valoare de 15.000.000 u.m, deci valoarea
iniţială a veniturilor este de 15.000.00 u.m şi costurile iniţiale sunt evaluate la 12.000.000 u-m.
Durata executării lucrărilor este de 3 ani.
La sfârşitul primului an constructorul şi beneficiarul semnează un act adiţional prin
care se acceptă o creştere a costurilor la 12.200.000 u.m În anul al doilea, aceptă o creştere a
costurilor cu încă 300.000 u.m şi a veniturilor cu 500.000 u.m.
În anul al treilea se acceptă o creştere a costurilor cu 200.000 u.m.
Stadiul de realizare calculat ca raport între costurile contractuale cumulate la zi şi
totalul costurilor contractuale evaluate pe cei trei ani este:
- anul 1 – 30%
- anul 2 – 60%
- anul 3 – 100%.
În primul an venitul de înregistrat se determină prin metoda stadiului de realizare
astfel:
15.000.000 x 30% = 4.500.000
Înregistrarea în contabilitate, folosind planul de conturi românesc, este:

418 „Clienţi facturi – 704 „Venituri din lucrări 4.500.000

de întocmit” executate şi servicii prestate”
În acelaşi an, costurile se calculează astfel:
12.200.000 x 30%=3.660.000 u.m.
223
 şi se înregistrează astfel:
6xx = % 3.660.000
2xx
3xx
4xx
5xx
În al doilea an veniturile se calculează şi se înregistrează astfel:
15.500.000x60%=9.300.000

418 „Clienţi facturi – 704 „Venituri din lucrări 4.800.000

de întocmit” executate şi servicii prestate”

În acelaşi an, cheltuielile se calculează şi se înregistrează astfel:

12.500.000 x 60%=7.500.000 u.m.
6xx = % 3.840.000
2xx
3xx
4xx
5xx
În anul al treilea veniturile se calculează şi se înregistrează astfel:
15.500.000x100%=15.500.000

418 „Clienţi facturi – 704 „Venituri din lucrări 6.200.000

de întocmit” executate şi servicii prestate”
Iar costurile anului al treilea se calculează şi se înregistrează astfel:
12.700.000 x100%=12.700.000 u.m.
6xx = % 5.200.000
2xx
3xx
4xx
5xx

La anumite termene sau la finalul lucrării se facturează. În cazul în care factura se face la
finalul lucrării înregistrarea veniturilor se face astfel:
411 „Clienţi” – 418 „Clienţi facturi 15.500.000
de întocmit ”

224
 Aplicație privind măsuri simplificate, taxarea inversă a T.V.A.

Aceste măsuri permit ca, în baza unei facturi pe care furnizorul a menționat ”taxa
inversă” , atât furnizorul cât și beneficiarul să evidențieze taxa pe valoare adăugată aferentă
acestor livrări, respectiv achiziții, în jurnalele de vânzări și de cumpărări concomitent și să o
înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât ca tază colectată, cât și taxă
deductibilă, fără a avea loc plăți efective între cele două unități în ceea ce privește taxa pe
valoarea adăugată.
Bunurile pentru care se aplică măsuri simplificate de taxă inversă sunt precizate prin
legi fiscale.
Aplicarea regulilor de taxare inversă sunt obligatorii atât pentru furnizor, cât și pentru
beneficiar, iar dacă furnizorul nu face mențiunea ”taxă inversă” pe factră, ea trebuie să fie
făcută de către client.
Se prezintă mai jos un exemplu cu înregistrări contabile utilizând planul contabil
românesc cu referire la măsuri simplificate privind taxa pe valoarea adaăugată.
O societate X vinde unei societăți Y un teren în valoarede 10.000 u.m. Pe factură face
mențiune ”taxă inversă”.
 În contabilitaea societății X se înregistrează factura:
461 - 758

225
 ”Debitori diverși” ”Venituri din vânzarea activelor și alte
operațiuni ded capital”

 Scoaterea din gestiunea societații X a terenului:

658 - 211 = 10.000
”Cheltuieli privind activele ”Terenuri”
cedate și alte operațiuni de capital”

 Încasarea creanței de către societatea X:

512 - 461 = 10.000
”Conturi la bănci” ”Debitori deiverși”

În contabilitatea societății Y se înregistrează:

 Achiziționarea terenului:
211 - 404 = 10.000
”Terenuri” ”Furnizori de imobilizări”

 TVA (taxa inversă):

4426 - 4427 = 2.400
”TVA deductibilă” ”TVA colectată”

 Achitarea datoriei către societatea Y:

404 - 512 = 10.000
”Furnizori de imobilizări” ”Conturi la bănci”

226
 Răspunsuri la probleme legate de TVA în diverse operațiuni
intracomunitare și extracomunitare

1. O primărie din România, neînregistrată în scopuri de TVA, achiziţionează mobilier de

birou de la o persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Polonia,
în valoare de 15000 Euro. Mobilierul este transportat de furnizor din Polonia în
România. Primăria datorează TVA în România pentru achiziţia efectuată?
Răspuns:
Da, pentru că depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare de 10.000 Euro.

2. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea

adăugată, livrează energie electrică prin reţeaua de electricitate către un comerciant,
persoană impozabilă, stabilit în Ungaria. Din punct de vedere al taxei pe valoarea
adăugată, această livrare este considerată o livrare impozabilă sau neimpozabilă?
Răspuns:
O livrare impozabilă în România, locul livrării fiind Ungaria.

227
3. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de TVA
achiziţionează aparate electrocasnice din Suedia. Bunurile sunt transportate în numele
furnizorului din Suedia în România şi au fost taxate în Suedia conform regimului
special pentru bunuri second-hand. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în
România această operaţiune este impozabilă sau neimpozabilă?
Răspuns:
O achiziţie intracomunitară neimpozabilă în România, fiind taxată în Suedia conform
regimului special pentru bunuri second – hand.

4. Un transportator stabilit şi înregistrat în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în

România , transportă bunuri pentru un beneficiar, persoană impozabilă stabilită în
Marea Britanie şi înregistrată în scopuri de TVA în Marea Britanie şi în Franţa.
Transportul este efectuat din România în Germania. Beneficiarul îi comunică
transportatorului codul său de înregistrare în scopuri de TVA din Franţa care este din
punct de vedere al TVA locul transportului intracomunitar de bunuri realizat de
prestatorul român?

Răspuns:
Franţa, statul membru care a contribuit codul de înregistrare în scopuri de TVA
comunicat prestatorului de către beneficiar.

5. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea

adăugată, primeşte bunuri în vederea prelucrării de la o persoană impozabilă stabilită în
Italia şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atât în Italia, cât şi în
Franţa. După prelucrare bunurile sunt expediate în Franţa. Din punct de vedere al
TVA, serviciul de prelucrare este impozabil în România?
Răspuns:
Neimpozabil în România, locul prestării fiind în Franţa, statul membru din care
beneficiarul a comunicat un cod valabil de TVA, bunurile fiind transportate în afara
României după prelucrare.

6. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea

adăugată închiriază un camion unei persoane impozabile stabilite în Bulgaria.
228
 Beneficiarul este o întreprindere mică înregistrată în scopuri de TVA în Bulgaria.
Camionul este utilizat pentru efectuarea de servicii de transport pe teritoriul Ungariei.
Din punct de vedere al TVA, prestarea de servicii constând în închirierea camionului,
este impozabilă?
Răspuns:
Impozabilă cu cota TVA din România , statul membru unde este stabilit prestatorul.

7. Un prestator persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă

pe valoarea adăugată , efectuează lucrări de construcţii – montaj pentru un imobil din
România. Imobilul aparţine unei persoane impozabile nestabilite şi neînregistrate în
scopuri de TVA în România. Din punct de vedere al TVA, serviciile sunt taxabile?
Răspuns:
Taxabile cu cota TVA din România, locul prestării fiind România şi prestatorul având
obligaţia de a emite factura cu TVA către beneficiar.

8. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea

adăugată conform art. 153 din Codul fiscal expediază echipamente de epurare a apei în
Germania, în vederea expunerii acestora în cadrul unei expoziţii organizate în acest stat,
care după trei luni se întorc în România. Ce obligaţii îi revin din punct de vedere al TVA
persoanei impozabile române?
Răspuns:
Să înscrie datele referitoare la operaţiunea respective în registrul non – transferuri.

9. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de TVA în

România livrează un echipament unei persoane impozabile stabilite în Polonia. Conform
contractului furnizorul este obligat să transporte echipamentul în Polonia şi să efectueze
instalarea acestuia la sediul beneficiarului . Ce este din punct de vedere al taxei pe
valoarea adăugată, această livrare?
Răspuns:
Un non - transfer, livrarea de bunuri fiind impozabilă în Polonia, locul unde bunurile
sunt instalate de furnizorul din România.

10. O persoană impozabilă stabilită în Austria efectuează în România lucrări de construcţii

montaj pentru un beneficiar – persoană fizică. Ce obligaţii îi revin prestatorului austriac
din punct de vedere al TVA?
229
Răspuns:
Trebuie să se înregistreze în România în scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant
fiscal şi să factureze operaţiunea cu TVA- procentul aplicat în România.

11. O persoană stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România efectuează o livrare

de bunuri către o persoană care îi comunică un cod valid de înregistrare în scopuri de
TVA din alt stat membru. Bunurile sunt transportate din România într-un alt stat
membru. Această operaţiune reprezintă, din punct de vedere al TVA o livrare
intracomunitară?
Răspuns:
O livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA.

12. O persoană impozabilă stabilită în Franţa , înregistrată în scopuri de TVA în statul

respectiv, prestează servicii de arhitectură pentru un imobil ce se va construi în
România. Beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în România. Pentru
realizarea acestor servicii prestatorul francez achiziţionează pe teritoriul României o
serie de bunuri şi servicii. Acestea sunt facturate de furnizori/ prestatori de TVA cu cota
din România. Poate persoana impozabilă din Franţa să recupereze taxa pe valoarea
adăugată achitată în România?

Răspuns:
Da , taxa I se va rambursa de către autorităţile fiscale din România conform
prevederilor legale.

13. O persoană impozabilă în România şi înregistrată în scopuri de TVA primeşte bunuri

mobile corporale în vederea prelucrării de o altă persoană impozabilă stabilită în
România. Întrucât nu dispune de resursele necesare pentru a efectua prelucrarea
bunurilor, expediază bunurile în Ucraina pentru a fi prelucrate. După prelucrare
importă bunurile în România şi facturează serviciile de prelucrare către beneficiarul
român. Cum va factura din punct de vedere al TVA aceste prestări de servicii?
Răspuns:
Cu TVA – cota din România, locul prestării considerându-se a fi România.

230
14. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cazul unui import de
bunuri când intervin?
Răspuns:
La data la care intervin faptul generator şi exigibilitatea taxelor vamale, agricole sau a
altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, în cazul în care
bunurile respective sunt supuse acestor taxe.

15. O persoană impozabilă stabilită în Canada prestează servicii electronice către o

persoană juridică neimpozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de TVA
numai pentru achiziţiile intracomunitare efectuate. Prestatorul a optat pentru aplicarea
regimului special pentru persoane impozabile nestabilite care prestează servicii
electronice persoanelor neimpozabile, obţinând un cod de înregistrare special în scopuri
de TVA în Marea Britanie. Care este regimul TVA aplicabil serviciilor prestate către
beneficiarul român?
Răspuns:
Locul prestării este în România, obligaţia plăţii revenindu-i prestatorului, care însă va
achita TVA în Marea Britanie.

16. O persoană impozabilă stabilită în România importă bunuri din Statele Unite al
Americii, pe care le pune în liberă circulaţie în Belgia, statul pe teritoriul cărora bunurile
au intrat în Comunitate, şi le transportă din acest stat membru în România. Din punct de
vedere al taxei pe valoarea adăugată, valoarea importului respectiv se cuprinde în
plafonul de achiziţii intracomunitare în România?
Răspuns:
Da, deoarece operaţiunea este asimilată unei achiziţii intracomunitare.

17. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de TVA construieşte

o clădire în Grecia. Beneficiarul său este o persoană impozabilă înregistrată pentru
scopuri de TVA în Grecia. Din punct de vedere al TVA, au locul prestării în România
serviciile realizate de prestatorul din România?

Răspuns:
Nu întrucât serviciile legate de bunul imobil au locul prestării la locul unde este situat
bunul imobil.

231
18. Compania A, stabilita şi înregistrată în scopuri de TVA în Franţa, vinde bunuri
companiei B, din România, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România.
Bunurile sunt transportate din Franţa în România de către furnizor, iar cumpărătorul îi
comunică furnizorului codul său de înregistrare în scopuri de TVA din România.
Consideraţi că are loc o operaţiune impozabilă în România din punct de vedere al taxei
pe valoarea adăugata?
Răspuns:
Da, este o achiziţie intracomunitară impozabilă în România, ce urmează unei livrări
intracomunitare efectuată în alt stat membru de altă persoană impozabilă.

19. O societate de avocatură stabilită în România (A), persoană impozabilă înregistrată în

scopuri de TVA furnizează servicii de avocatură pentru o persoană impozabilă stabilită
în Italia, înregistrată în scopuri de TVA. Din punct de vedere al TVA, au locul prestării
în România serviciile realizate de compania A?
Răspuns:
Nu, pentru că prestatorul şi beneficiarul nu sunt stabiliţi în acelaşi stat, iar beneficiarul
este o persoană impozabilă stabilită în acelaşi stat membru, operaţiunea fiind stabilită în
Italia.

20. Se primesc bunuri din Ucraina în România în vederea prelucrării de către o companie A,
persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România. Bunurile sunt plasate
în regim vamal de perfecţionare activă, iar după prelucrare sunt reexportate în Ucraina .
Se aplică o scutire de TVA cu drept de deducere pentru serviciile de prelucrare realizate
de compania A în România?
Răspuns:
Da, fiind prestări de servicii asupra bunurilor mobile corporale plasate în regim de
perfecţionare active, bunurile rezultate din prelucrare fiind reexportate.

21. Un transportator A stabilit în Franţa şi nestabilit în România, transportă bunuri din

Franţa în România pentru un beneficiar B, persoană impozabilă română înregistrată în
scopuri de TVA. B îi comunică lui A codul său de înregistrare în scopuri de TVA din
România. Din punct de vedere al TVA, transportul intracomunitar realizat de A, unde
are locul prestării?

232
 Răspuns:
În România, statul membru din care beneficiarul a furnizat un cod valabil de
înregistrare în scopuri de TVA transportatorului.

22. O persoană impozabilă A stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România primeşte

pentru reparare un utilaj din Polonia de la B, o companie stabilită şi înregistrată în
scopuri de TVA în Polonia. După reparare, utilajul este transportat în Ungaria. B îi
comunică lui A codul său de înregistrare în scopuri de TVA din Polonia. Din punct de
vedere al legislaţiei privind TVA are locul prestării în România serviciul de reparare
realizat de A?
Răspuns:
Nu, are locul prestării în Polonia, fiind B a comunicat codul său de înregistrare în
scopuri de TVA lui A şi bunurile au fost transportate în afara României după reparare.

23. Un furnizor A, stabilit şi înregistrat în scopuri de TVA în România, încheie un contract

de livrare a unui utilaj în Belgia cu compania B, stabilită şi înregistrată în scopuri de
TVA în Belgia. În contract se stipulează că A face instalarea utilajului în Belgia. Cum
calificaţi în România această operaţiune din punct de vedere al taxei pe valoarea
adăugată?

Răspuns:
Un nontransfer, livrarea de bunuri fiind impozabilă în Belgia, locul unde bunurile sunt
instalate de furnizorul din România.

24. O mică întreprindere neînregistrată în scopuri de TVA este beneficiara unui transport
de bunuri care începe în Franţa şi se termină în România. Transportatorul este o
persoană stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în scopuri de TVA în Italia. Are
locul prestării în România acest transport din punct de vedere al TVA?
Răspuns:
Nu este un transport intracomunitar care are locul prestării în Franţa, statul membru
din care începe transportul, pentru că beneficiarul nu a comunicat un cod de înregistrare în
scopuri de TVA din alt stat membru şi transportatorul va factura cu TVA din Franţa.

233
 25. O persoană impozabilă stabilită din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în
Franţa prestează, de la un sediu fix din Luxemburg, unei persoane impozabile stabilite în
România servicii constând în punerea la dispoziţie de personal. În acest caz, locul
prestării de servicii, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, unde este
considerat a fi?
Răspuns:
România, locul unde este stabilit clientul.

26. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de taxă pe valoare

adăugată încheie un contract un contract de livrări de bunuri cu o persoană impozabilă
stabilită în Anglia. La cererea beneficiarului şi conform relaţiilor contractuale privind
transportul bunurilor, furnizorul din România expediază bunurile la depozitul clientului
din India. Operaţiunea desfăşurată de persoana impozabilă română reprezintă în
România, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată?
Răspuns:
Un export, întrucât bunurile sunt expediate din România în India.

27. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de taxă pe valoare

adăugată, încheie un contract de livrare de bunuri cu o persoană din SUA. La cererea
beneficiarului şi conform relaţiilor contractuale privind transportul bunurilor, acestea
sunt transportate de furnizorul din România la un depozit din Ungaria al beneficiarului.
Ce reprezintă în România, din punct de vedere al TVA, această operaţiune?
Răspuns:
O livrare intracomunitară de bunuri scutită , dacă persoana din SUA este înregistrată
în scopuri de TVA în alt stat membru decât România şi comunică codul de înregistrare în
scopuri de TVA furnizorului din România.

28. Nu este deductibilă taxa pe valoarea adăugată pentru băuturi alcoolice şi tutun în care
cazuri?
Răspuns:
Aferenta achiziţiilor de băuturi alcoolice şi produse din tutun, în cazul în care aceste
bunuri nu sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

29. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de taxă pe valoare

adăugată, încheie un contract de livrări de bunuri cu o persoană impozabilă înregistrată
234
 în scopuri de TVA în Bulgaria. Conform relaţiilor contractuale, bunurile sunt puse la
dispoziţia clientului la sediul furnizorului din România., urmând a fi transportate în
Ungaria de către persoana impozabilă din Bulgaria. Ce reprezintă operaţiunea realizată
de persoana impozabilă stabilită în România din punct de vedere al TVA?
Răspuns:
O livrare de bunuri taxabilă în România, întrucât locul livrării este România, unde
bunurile au fost puse la dispoziţia clientului.

30. În cazul serviciilor furnizate pe cale electronică, prestate de către o persoană de la sediul
său fix din Japonia, unei persoane neimputabile stabilită în România, din punct de
vedere al TVA, prestarea respectivă reprezintă o operaţiune taxabilă?
Răspuns:
Este taxabilă în România, statul unde este stabilit clientul.

31. O persoană impozabilă obligată la plata taxei pe valoarea adăugată pentru o achiziţie
intracomunitară de bunuri în România, care este taxabilă, în cazul în care nu se află în
posesia facturii emise de furnizor are obligaţia să emită o autofactură în cât timp?
Răspuns:
Până cel mai târziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere
faptul generator al TVA.

32. În cazul unor servicii constând în consultanţă juridică, prestate de la sediul fix din Italia
al unei persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în Germania, unei persoane
neimpozabile din România, această prestare reprezintă, din punct de vedere al TVA, o
operaţiune taxabilă?
Răspuns:
Nu este taxabilă în România, întrucât clientul este persoana neimpozabilă.

33. O companie, A, persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în

România este angajată de o altă persoană impozabilă B stabilită în Franţa şi înregistrată
în scopuri de TVA în Franţa şi în Italia, să-i găsească un prestator care să-i repare
calculatoarele de la sediul său din Franţa. A găseşte un prestator stabilit şi înregistrat în
scopuri de TVA în România. B comunică lui A codul său de TVA din Italia. Pentru acest
serviciu A îi facturează lui B un comision. Din punct de vedere al TVA este locul prestării
acestui serviciu de intermediere în România?
235
Răspuns:
Nu, locul prestării este în Italia, statul membru din care beneficiarul a comunicat un
cod valabil de TVA pentru acest serviciu.

34. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, livrările intracomunitare de bunuri
din România ce reprezintă?

Răspuns:
Livrări de bunuri care sunt expediate sau transportate din România în alt stat membru
de către furnizor sau de către persoana către care se efectuează livrarea, ori altă persoană în
contul acestora.

35. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de taxă pe valoare

adăugată, prestează unei societăţi impozabile înregistrate în scopuri de TVA numai în
Austria servicii constând în expertize asupra unor bunuri mobile corporale. După
efectuarea expertizei, societatea din România transmite raportul conţinând concluziile
finale ale expertizei asupra bunurilor mobile corporale reprezintă din punct de vedere al
TVA o operaţiune taxabilă?
Răspuns:
Este taxabilă în Austria dacă beneficiarul comunică prestatorului codul de înregistrare
în scopuri de TVA din acest stat.

36. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de TVA

achiziţionează de la o persoană neimpozabilă din Slovenia un mijloc de transport care nu
este considerat nou din punct de vedere al TVA este impozabilă?

Răspuns:
Este neimpozabilă în România, întrucât furnizorul mijlocului de transport nu este
persoana impozabilă.

37. O societate A, persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de

TVA care nu a obţinut certificatul de amânare de la plata taxei pe valoarea adăugată,
236
 realizează în România un import de bunuri de la o societate B din Egipt în valoare de
100.000 lei. Din punct de vedere al TVA, societatea A trebuie să plătească TVA?
Răspuns:
Să plătească efectiv organelor vamale TVA aferentă importului de bunuri.

38. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de TVA prestează

servicii de marketing pentru o întreprindere mică stabilită în Cehia, neînregistrată în
scopuri de TVA, în acest stat, dar înregistrată în Italia. Care este regimul TVA aplicabil
acestor servicii?
Răspuns:
Neimpozabile în România, locul prestării fiind în Cehia, statul în care este stabilit
beneficiarul.

39. O persoană impozabilă stabilită în Bulgaria livrează gaze naturale prin sistemul de
distribuţie a gazelor naturale către o persoană juridică neimpozabilă stabilită în
România, care utilizează gazele naturale pentru consum propriu în România. Din punct
de vedere al taxei pe valoarea adăugată, această livrare ce este considerată?
Răspuns:
O livrare impozabilă în România.

40. O societate de construcţii stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România

construieşte un bun imobil în Ungaria, pentru un beneficiar din Franţa neînregistrat în
scopuri de TVA. Care este tratamentul fiscal în România, din punct de vedere al TVA, al
serviciilor prestate de societatea de construcţii?
Răspuns:
O prestare neimpozabilă în România, locul prestării fiind situate în Ungaria, acolo unde
se află bunul imobil.

41. Ce este persoana impozabilă cu regim mixt?

Răspuns:
Persoana impozabilă cu regim fix este, din punct de vedere al legislaţiei privind TVA,
persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată care realizează
operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA.

237
42. O persoană impozabilă stabilită în România, înregistrată în scopuri de taxă pe valoare
adăugată, prestează servicii de întreţinere utilaje de construcţii pentru altă persoană
impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoare adăugată
care se află în stare de faliment declarată prin hotărâre definitivă şi irevocabilă. Din
punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, această prestare este taxabilă?
Răspuns:
Este taxabilă, dar se aplică taxarea inverse, întrucât beneficiarul se află în stare de
faliment declarată prin hotărâre definitivă şi irevocabilă.

43. O persoană fizică care nu are calitatea de persoană impozabilă, domiciliată în România,
achiziţionează un mijloc de transport nou , în sensul taxei pe valoarea adăugată, de la o
persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoare adăugată în
Franţa. Mijlocul de transport este transportat de la un depozit al furnizorului din Italia
în România. Achiziţia mijlocului de transport, din punct de vedere al taxei pe valoarea
adăugată, este taxabilă?
Răspuns:
Taxabilă în România, întrucât achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi
este întotdeauna în România.

44. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea

adăugată realizează lucrări de reparaţii pentru un bun expediat din Ungaria în România.
Beneficiarul lucrărilor de reparaţii comunică prestatorului român codul de înregistrare
în scopuri de TVA din Ungaria. După reparare bunurile sunt expediate de prestator, la
solicitarea beneficiarului, în afara Comunităţii. Din punct de vedere al TVA, prestarea
de servicii contând în repararea bunurilor este impozabilă?
Răspuns:
Neimpozabilă în România.
45. Compania A, persoana impozabilă stabilită şi înregistrată în România în scopuri de TVA
cumpără bunuri de la compania B, persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în
scopuri de TVA în Italia. Compania A transmite codul său de TVA din România
furnizorului B. Bunurile sunt transportate de furnizorul B din Italia în România.
Operaţiunea realizată de compania A din România ce reprezintă din punct de vedere al
TVA?
Răspuns:
O achiziţie intracomunitară de bunuri impozabilă în România.
238
46. Un constructor A stabilit şi înregistrat în scopuri de TVA în Italia, neînregistrat în
scopuri de TVA şi nestabilit în România, prestează servicii de arhitectură pentru un
imobil situat în România. Beneficiarul serviciilor este compania B, stabilită şi
înregistrată în scopuri de TVA în România. Cine este persoana obligată la plata taxei pe
valoarea adăugată în România pentru aceste servicii?
Răspuns:
Compania B, fiind servicii legate de un bun imobil situate în România, prestate de un
prestator nestabilit şi neînregistrat în scopuri de TVA în România.

47. O persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în România, ia în leasing mijloace de

transport de la o companie B, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Germania.
Este impozabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în România acest
serviciu?
Răspuns:
Nu, este impozabil în Germania, acolo unde este stabilit prestatorul.

48. Compania A, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România, prestează în

România servicii de descărcare a bunurilor dintr-un camion care a sosit din Italia,
pentru transportatorul B, persoana impozabilă şi înregistrată în scopuri de TVA în
Italia. B îi comunică lui A codul său de TVA din Italia. Din punct de vedere al taxei pe
valoarea adăugată, locul prestării este în România?
Răspuns:
Nu, locul prestării este în Italia, fiind servicii accesorii unui transport intracomunitar,
pentru care beneficiarul a transmis un cod de TVA din Italia.

49. O companie A, persoană impozabilă stabilită în scopuri de TVA în România prestează

servicii de intermediere a unui transport intracomunitar de bunuri care începe din
România şi se încheie în Belgia, pentru compania B, persoană impozabilă stabilită şi
înregistrată în Franţa în scopuri de TVA. B comunică lui A codul său de înregistrare în
scopuri de TVA din Franţa. Consideraţi că, din punct de vedere al TVA, serviciul de
intermediere a transportului intracomunitar are locul prestării în România?
Răspuns:
Nu, serviciul de intermediere a transportului intracomunitar are locul prestării în
Franţa statul membru din care beneficiarul a transmis un cod valabil de TVA.
239
50. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea
adăugată execută lucrări de construcţii – montaj pentru o instituţie publică
neînregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, în contractul dintre părţi
stabilindu-se că decontarea lucrărilor se face după acceptarea de către beneficiar
situaţiilor de lucrări. Când intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru
respectivele lucrări?
Răspuns:
La data acceptării de către beneficiar a situaţiilor de lucrări.

51. Care este regimul, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, pentru livrarea
bunurilor aflate în regim de antrepozit vamal?
Răspuns:
Este scutită de TVA cu drept de deducere.

52. O persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea

adăugată execută în cursul anului 2011 lucrări de construcţii – montaj pentru o altă
persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea
adăugată. Conform contractului încheiat între părţi, pentru lucrările executate se
constituie garanţii de bună execuţie. De asemenea, prestatorul se obligă să remedieze
orice deficienţe apărute în cursul unei perioade de 2 ani începând cu data recepţiei
definitive a lucrărilor. La ce dată intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată
pentru garanţiile de bună execuţie constituite conform contractului?
Răspuns:
La data prestării serviciilor de construcţii – montaj.

53. O persoană impozabilă stabilită în Marea Britanie şi înregistrată în scopuri de taxă pe

valoarea adăugată în statul respectiv furnizează programe informatice software standard
unei bănci stabilite în România, neînregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată,
dar înregistrată pentru achiziţiile intracomunitare efectuate. Programele sunt furnizate
pe dischetă, fiind transportate din Marea Britanie în România de către furnizor . Ce
obligaţii privind plata taxei pe valoarea adăugată îi revin băncii?

Răspuns:

240
 De a achita TVA pe baza decontului special de taxă pentru achiziţia intracomunitară
efectuată.

241
 Operațiuni de trezorerie în cazul importului de mărfuri achitate prin
acreditiv

O societate comercială din România încheie un contract pentri import de mârfuri în

valoare de 2000 euro, la cursul de 4,00 u.m./ euro. Mărfurile se importă la cursul de 3,90 u.m./
euro. Accizele sunt în cote de 10% din valoare mărfurilor ,iar cota de TVA este de 24%. Plata
datoriei se face la cursul de 4,10 u.m./ euro.
Folosind simbolurile costurilor din sistemul contabil românesc, înregistrările sunt
următoarele:

• Deschiderea acreditivului in valuta: 2.000 x 4,00u.m./euro = 8.000

581 = 5124 8.000
”Viramente interne” ”Conturi la bănci”

5412 = 581 8.000

”Acreditive în valută” ”Viramente interne”

• Achizitionarea mărfurilor din import: 2.000 x 3,90 lei/euro = 7.800 lei

371 = 401 7.800

"Marfuri" ”Furnizori”

• Inregistrarea accizelor: 8.000 x 10% = 800 lei

371 = 446 800

”Mărfuri” ”Alte impozite,taxe și
vărsăminte asimilate”

• Achitarea TVA: (8.000 + 800) x 24% = 2.112 lei

4426 = 5121 2.112

”TVA deductibilă” "Conturi la banci in lei"

242
 •Achitarea accizelor:
446 = 5121 800
"Alte impozite, taxe si "Conturi la banci in lei"
varsaminte asimilate"

• Diferente favorabile de curs valutar aferente acreditivului la data

utiliziirii acestuia: (4,10-4,00) x 2.000 = 200 lei

5412 = 765 200

"Acreditive în valută "Venituri din diferente de curs valutar"

243
Exemplu de înregistrări contabile privind operațiunile în participațiune

Între societățile A și B se încheie un contract de asociere în care A își aduce un

raport de 70% și B un raport de 30%. Părțile convin ca evidența contabilă să o conducă
societatea A. În cursul unei luni au loc operațiuni economice în numele asociației care se
contabilizează de către intreprinderea A astfel:

1)Se efectuează de către terți , diverse servicii pentru asociația în participațiune în

valoare de 10.000 u.m.

În conturi aceste operațiuni apar astfel:

628 - 401 = 10.000

”Alte cheltuieli cu serviciile ”Furnizori”
executate de terți”

și

4426 - 401 = 2.400

”T.V.A. deductibilă” ”Furnizori”

2)Cheltuielile cu salariile în luna respectivă sunt în valoare de 8.00

u.m.contabilizate de către intreprinderea A, astfel:

641 - 421 = 8.000

”Cheltuieli cu salariile ”Personal-salarii
personalului” datorate”
3)Cheltuielile privind asigurările și protecția socială sunt în sumă totală de 2.400
u.m. evidențiate de A, astfel:

645 - % = 2.400
”Cheltuieli privind 4311 = 1.800
asigurările și protecția ”Contribuția sociatății
socială” la asigurările sociale”
4313 = 500
”Contribuția angajatorului
pentru asigurările sociale
de sănătate”
4371 = 100
”Contribuția unitații la
fondul de șomaj”

4)Se execută servicii cu consum de manoperă de asociație conform obiectului de

activitate care se facturează și se inregistrează astfel:
411 - 704 = 30.000
”Clienți” ”Venituri din lucrări executate
și servicii prestate”

și

411 - 4427 = 7.200

”Clienți” ”T.V.A. colectată”

5)Încasarea clienților prin bancă:

512 - 411 = 37.200
”Conturi în bănci” ”Clienți”

La sfârșitul lunii intreprinderea A predă intreprinderii B un decont de venituri și

cheltuieli cu valorile prevăzute în contractul de asociere (30%), astfel:
 DECONT PENTRU OPERAȚII ÎN PARTICIPAȚIE
PENTRU LUNA ANUL .

NR CRT Cheltuieli Venituri Cheltuieli Venituri transmise la

asociație asociație transmise la intreprinderea B
intreprinderea
B
1 C1 V1 C1 X 30% V1 X 30%
. . . . .
. . . . .
. . . . .
. . . . .
n Cn Vn Cn x 30% Vn X 30%
TOTAL 20.400 30.000 6.120 9.000
Influența unor metode de amortizare asupra trezoreriei și rezultatului

O societate comercială din România, a achiziționat în luna ianuarie anul N un

mijloc fix în valoare de 195 .000.000 u.m. Acesta are o durată norrnală de funcționare de 6
ani.
Arnortizarea aferentă a trei regimuri de arnortizare este:
1. AMORTIZAREA LINIARĂ
- cota de amortizare în regim liniar (CA)n se calculează astfel:

C(A)= 100= 16,7%

6

- amortizarea anuală : 195.000.000 x 16,7% = 32.565.000 u.m.

ANUL VALOAREA DE AMORTIZARE AMORTIZARE VALOAREA

AMORTIZAT ANUALĂ CUMULATĂ RA.MASĂ

N1 195.000.000 32.565.000 32.565.000 162.435.000

N2 195.000.000 32.565.000 65.130.000 129.870.000

N3 195.000.000 32.565.000 97.695.000 97.305.000
N4 195.000.000 32.565.000 130.260.000 64.740.000
N5 195.000.000 32.565.000 162.825.000 32.175.000
N6 195.000.000 32.175.000 195.000.000 0

2. AMORTIZAREA DEGRESIVĂ

a). Fără influența uzurii morale:

 - cota de arnortizare în regim degresiv: 16,7% x 2 = 33,4% ( s-a aplicat coeficientul de
multiplicare conform legislației românești,în funcție de durata normală de funcționare)
- amortizarea anuală este calculată în tabelul de mai jos

ANUL VALOAREA DE AMORTIZARE AMORTIZARE VALOAREA

AMORTIZAT ANUALĂ CUMULATĂ RĂMASĂ
N1 195.000.000 65.130.000 65.130.000 129.870.000
N2 195.000.000 43.376.000 198.506.580 86.493.420
N3 195.000.000 28.888.802 137.395.382 57.604.618
N4 195.000.000 19.201.539 156.596.922 38.403.078
N5 195.000.000 19.201.539 175.798.461 19.201.539

N6 195.000.000 19.201.539 195.000.000 0

b). cu influența uzurii morale:

- cota de amortizare degresivă: 33,4%
- durata de arnortizare degresivă: 100= 2,994(3 ani)
33,4

- durata de amortizare ținând cont de influența uzurii morale: 6-3 = 3 ani.

Din cele prezentate, rezultă că în cazul în care se ține cont de influența uzurii morale,
durata de arnortizare va fi mai mică cu 3 ani.
Din punct de vedere fiscal, aceasta metoda este cea rnai buna dintre toate, deoarece
optimizeaza sarcina fiscala printr-un nivel mai ridicat al cheltuielilor cu amortizarea,
comparativ cu celelalte metode. Atunci cand interesul fiscal dispare dupa 3 ani cand nu
semailnregistreazacheltuielicuamortizarea.se poate ceda mijlocul fix, valoarea lui a fost
recuperata integral, nemaifiind necesare surse suplirnentare de finantare.

3. AMORTIZAREA ACCELERATA.
cota de amortizare accelerata: 50% (în primul an)
cota de arnortizare In regim liniar: ]00= 20% (în anii următori)
50
- amortizarea liniara anuala este calculată în tabelul urrnator:

ANUL VALOAREA DE AMORTIZARE AMORTIZARE VALOAREA

AMORTIZAT ANUALĂ CUMULATĂ RĂMASĂ
N1 195.000.000 97.500.000 97.500.000 97.500.000
N2 195.000.000 19.500.000 117.000.000 78.000.000
N3 195.000.000 19.500.000 136.500.000 58.500.000
N4 195.000.000 19.500.000 156.000.000 39.000.000
N5
195.000.000 19.500.000 175.500.000 19.500.000

N6 195.000.000 19.500.000 195.000.000 0

a). se pune în evidenta relatia amortizare liniara-amortizare degresiva sub aspect fiscal:
Vom evidentia impozitul pe profit prin aplicarea cotei de 25% asupra diferentei de rezultat dintre
cheltuieli liniare si cheltuieli degresive astfel:

Inchiderea Cheltuieli Iiniare Cheltuieli Diferenta de Diferenta de

exercitiului degresive rezultat impozabil impozit pe profit
N1 32.565.000 65.130.000 -32.565.000 -8.141.250
N2 32.565.000 43.376.586 -10.811.580 -2.702.895
N3 32.565.000 28.888.802 3.676.198 919.049,5
N4 32.565.000 19.201.540 13.363.460 3.340.865
N5 32.565.000 19.201.539 13.363.461 3.340.865,25
N6 32.175.000 19.201.461 12.973.461 3.243.365,25

Din cele prezentate observăm ca în primul an rezultatul exploatării este dirninuat cu

32.565.000 u.m. deci se face o economie de impozit pe profit de 8.141.250 u.m. ca
urmare se obține un surplus de trezorerie de 8.141.250 u.m., diferența rezultată din
neplata impozitului pe profit. Incepand din anul N3 cheltuielile degresive scad în raport cu
cheltuielile liniare și ca urrnare se obține un plus de rezultat al exploatării, respectiv un
plus de impozit pe profit și ca urmare un minus de trezorerie.
b). se pune în evidenta relatia amortizare liniara-arnortizare accelerata sub aspect fiscal.
Ca si la punctul a) se analizează aceleași elernente și se prezintă în tabelul de mai jos:

Inchiderea Cheltuieli Iiniare Cheltuieli Diferenta de Diferenta de

exercitiului accelerate rezultat impozabil impozit pe profit
N1 32.565.000 97.500.000 64.935.000 -16.233.750
N2 32.565.000 19.500.000 13.065.000 3.266.250
N3 32.565.000 19.500.000 13.065.000 3.266.250
N4 32.565.000 19.500.000 13.065.000 3.266.250
N5 32.565.000 19.500.000 13.065.000 3.266.250
N6 32.175.000 19.500.000 12.675.000 3.168.750
Din tabel reiese că în primul an de funcționare a mijlocului fix, rezultatul exploatarii
este diminuat cu 97.500.000 u.m., respectiv agentul economic beneficiază de un surplus
de trezorerie de 16.233.750 u.m.,lichiditati ce pot fi folosite în alte scopuri. Începand din
al doilea an se obține un plus de rezultat din exploatarea de 13.065.000 u.m. și ca urmare
un plus de impozit de 3.266.25 u.m
Prin aplicarea regimului de amortizarea degresivă și accelerată, agentul economic pe
langă faptul că beneficiază în primii ani de funcționare a mijlocului fix de o reducere de
impozit pe profit în cuantum diferit prin creșterea cheltuielilor cu amortizarea, beneficiază
și de un anumit câștig deoarece impozitul se platește în moneda depreciată, în perioada
de inflație.
În concluzie amortizarea reprezintă, atât prin concepție, regimul de amortizare, cat și prin
gradul de deductibilitate o problema cu implicații fiscale.
În primul rând amortizarea reprezintă o cheltuială de exploatare care se deduce din
rezuItatul exercitiului.
În al doilea rând, durata de funcționare a unei imobilizări influențează semnificativ
rezultatul
exercitiului, astfel cu cât durata este mai mare amortizarea se va include încheltuieli pe o
perioadă mai îndelungata și într-un cuantum mai mic și cu cât durata este mai mică ea se
va include 'in cheltuieli într-un cuanturn rnai mare și în consecință va influența diferit rezultatul
exercitiului.
În al treilea rând, repartizarea pe ani de funcționare a cheltuielilor cu amortizarea este
influențată de regirnul de arnortizare adoptată. În funcție de aceasta, valoarea amortizării
incluse în cheltuieli poate fi mai mică sau rnai mare decât uzura reala a imobilizărilor.
Alegerea unuia sau altuia dintre sistemele de amortizare este o problemă care ține de
legislația fiecărei țări, dar și de rnodul în care agentul economic percepe influența arnortizării
asupra rezultatului.
Atunci cand un agent economic alege sistemul de amortizare, interesul sau este cel
investițional, dar care intra în competiții cu interesul fiscal al statului. În acest moment
intervine abilitatea intreprinzătorului care prin pricepere și iscusință trebuie să găsească
în funcție de etapa în care se află firma , de posibilitățile și perspectivele acesteia,
modalitatea de împacare între interesul investițional și cel fiscal care să-i asigure atât
protecția împotriva riscurilor privind încălcarea reglementarilor fiscale, cât și siguranța
și eficacitatea afacerilor pe termen scurt, mediu și lung.
 Aplicație privind întocmirea ”Situației fluxurilor de trezorerie”

Fluxurile de terzorerie sunt rapoarte separate de prezentare a situațiilor financiar-

contabile. Trezoreria unei intreprinderi poate fi tratată global pentru întreaga activitate
sau secvențial, separat pentru activitatea de exploatare și separat pentru activitatea de
investiții. Tabloul fluxurilor de trezorerie este conceput pentru a prezenta clar intrările și
ieșirile de numerar aferente principalelor categorii de actvități pe care le desfășoară o
intreprindere,precum și pentru a justifica soldul trezoreriei la sfârșitul perioadei.
IAS7 ”Situația fluxurilor de trezorerie” face referire la cele două metode de
determinare a mișcărilor de numerar:metoda directă și metoda indirectă. În SUA,
începând cu anul 1988, organizmul național de normalizare FASB a impus
intreprinderilor americane prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie. O situație
asemănătoare o găsim în Marea Britanie , unde, în anul 1991 tabloul de finanțare a fost
înlocuit cu tabloul fluxurilor de trezorerie.
Normalizatorii români au denumit acest tablou,prin intermediul căruia firmele de o
anumită mărime, trebuie să prezinte modul în care generează și utilizează numerarul și
echivalentele de numerar- ”situația fluxurilor de numerar”.
Metoda directă constă în înscrierea în tablou în formă mai mult sau mai puțin
detaliata în a încasărilor și plăților.
Metoda indirectă constă în corectarea veniturilor facturate cu sumele neîncasate
și a cheltuielilor înregistrate cu plățile datorate și neefectuate.
Situația fluxurilor de trezorerie poate fi urmărită pe anumite intervale de timp.
În exemplul de mai jos este redat tabloul fluxurilor de numerar la o societate
comercială în luna martie a unui an.
 Metoda de calcul este cea indirectă și determină situația zilnică a fluxurilor de
trezorerie. De menționat este faptul că toate normativele internaționale recomandă
prioritar metoda directă. În plus metoda indirectă nu se poate aplica în cazul fluxurilor de
trezorerie pentru activitatea de investiții.

SITUATIA
zilnica a fluxurilor de trezorerie
Luna martie 20XX
Creante Sume Sume Sume nete
Sold initial Venituri Cheltuieli Datorii
Data de nete nete de
disponibilitati totale totale de plata
incasat incasari plati trezorerie
0 1 2 3 4=2-3 5 6 7=5-6 8=1+4-7
01.03.20XX 2.972.122,23 7.604,86 179.587,45 -171.982,59 46,20 603.503,68 -603.457,48 3.403.597,12

02.03. 20XX 2.947.406,02 5.784,73 190.624,25 -184.839,52 939,30 604.548,13 -603.608,83 3.366.175,33

03.03. 20XX 3.037.052,56 3.665,92 180.617,35 -176.951,43 58,95 720.306,16 -720.247,21 3.580.348,34

04.03. 20XX 3.039.618,84 3.513,69 180.839,70 -177.326,01 74,98 720.333,64 -720.258,66 3.582.551,49

05.03. 20XX 3.039.463,49 4.963,61 180.039,70 -175.076,09 0,00 720.581,33 -720.581,33 3.584.968,73

06.03. 20XX 3.040.743,33 5.668,45 180.839,70 -175.171,25 0,00 720.709,63 -720.709,63 3.586.281,71

07.03. 20XX 2.925.955,20 941,64 149.281,96 -148.340,32 0,00 729.337,07 -729.337,07 3.506.951,95

08.03. 20XX 2.927.914,28 4.724,35 149.191,72 -144.467,37 2.550,00 683.129,79 -680.579,79 3.464.026,70

09.03. 20XX 2.869.995,17 2.366,15 163.292,53 -160.926,38 0,00 714.319,96 -714.319,96 3.423.388,75

10.03. 20XX 2.867.960,78 3.096,78 143.808,26 -140.711,48 73,57 609.603,30 -609.529,73 3.336.779,03

11.03. 20XX 2.770.232,25 4.544,75 153.257,41 -148.712,66 18,50 609.657,50 -609.639,00 3.231.158,59

12.03. 20XX 2.759.500,93 5.614,54 153.257,41 -147.642,87 0,00 609.657,50 -609.657,50 3.221.515,56

13.03. 20XX 2.759.500,93 10.383,90 153.257,41 -142.873,51 0,00 609.657,50 -609.657,50 3.226.284,92

14.03. 20XX 2.759.456,37 7.430,08 140.157,21 -132.727,13 2.382,30 610.712,68 -608.330,38 3.235.059,62

15.03. 20XX 2.762.618,02 17.752,33 367.252,80 -349.500,47 0,00 667.622,21 -667.622,21 3.080.739,76

16.03. 20XX 2.751.821,89 4.244,78 365.897,74 -361.652,96 200,02 667.810,90 -667.610,88 3.057.779,81

17.03. 20XX 2.763.868,87 3.583,10 354.762,99 -351.179,89 466,40 667.810,90 -667.344,50 3.080.033,48

18.03. 20XX 2.763.067,55 5.844,39 354.417,67 -348.573,28 0,00 612.630,68 -612.630,68 3.027.124,95

19.03. 20XX 2.707.569,26 4.875,01 354.417,67 -349.542,66 0,00 612.630,68 -612.630,68 2.970.657,28

20.03. 20XX 2.637.207,98 2.251,44 354.418,67 -352.167,23 0,00 542.458,74 -542.458,74 2.827.499,49

21.03. 20XX 2.638.432,77 4.020,82 344.760,72 -340.739,90 3.465,30 573.758,39 -570.293,09 2.867.985,96

22.03. 20XX 2.807.245,52 4.191,91 343.801,24 -339.609,33 592,55 571.122,32 -570.529,77 3.038.165,96

23.03. 20XX 2.805.129,43 3.906,38 356.974,06 -353.067,68 47,98 582.046,21 -581.998,23 3.034.059,98
24.03. 20XX 2.782.005,23 4.685,33 352.339,15 -347.653,82 74,84 582.287,92 -582.213,08 3.016.564,49

25.03. 20XX 2.770.912,79 15.052,89 345.884,52 -330.831,63 0,00 572.739,74 -572.739,74 3.012.820,90

26.03. 20XX 2.794.902,29 15.085,99 345.884,48 -330.798,49 0,00 574.828,87 -574.828,87 3.038.932,67

27.03. 20XX 2.805.696,80 13.316,94 345.884,48 -332.567,54 0,00 575.985,35 -575.985,35 3.049.114,61

28.03. 20XX 2.811.671,82 15.351,27 325.800,71 -310.449,44 147,20 579.669,26 -579.522,06 3.080.744,44

29.03. 20XX 2.850.635,26 21.998,07 314.478,04 -292.479,97 742,17 583.891,77 -583.149,60 3.141.304,89

30.03. 20XX 2.884.832,37 22.184,10 292.382,99 -270.198,89 531,50 588.277,78 -587.746,28 3.202.379,76

31.03. 20XX 2.932.881,65 27.603,85 199.555,03 -171.951,18 44.519,78 557.944,74 -513.424,96 3.274.355,43
 Operațiuni privind repartizarea profitului contabil în România

Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după

aprobarea situațiilor financiare anuale.
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exercițiului financiar curent,
în baza unor prevederi legale , se înregistrează prin articolul contabil:

129 = 106
”Repartizarea profitului” ”Rezerve”

Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exercițiului

financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117
”Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelete destinații hotărâte de
adunarea generală a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale.
Închiderea conturilor 121 ”Profit sau pierdere” si 129 ”Repartizarea profitului” se
efectuează la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc
situațiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile
corespunzătoare , în bilanț întocmit pentru exercițiul financiar la care se referă situațiile
financiare anuale.
În contul 117 ”Rezultatul reportat” se evidențează distinct rezultatul reportat
provenit din preluarea la începutul exercițiului financiar curent, a rezultattului din contul
profit și pierdere al exercițiului financiar precedent, precum și rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor contabile.
 Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel
reportat, din rezerve , prime de capital și capital social , potrivit hotărârii acționarilor sau
asociaților , cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese ,
ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării
generale a acționarilor sau asociaților , respectiv a consililiului de administrație,
Repartizarea profitului pentru constituirea de rezerve legale se operează astfel:

129 - 1061 = 10.000

”Repartizarea profitului” ”Rezerve legale”

Constituirea rezervelor pentru acțiuni proprii se operează astfel:

a)Răscumpărarea în numerar a părților sociale

502 - 5311 = 100.000

”Acțiuni proprii” ”Casa în lei”

b)Constituirea rezervelor pentru acțiuni proprii din profitul exercițiului curent

129 - 1062 = 100.000

”Repartizarea profitului” ”Rezerve pentru acțiuni proprii”

c)Vânzarea în numerar a părților sociale:

5311 - % = 120.000
”Casa în lei” 502 = 100.000
”Acțiuni proprrii”
7642 = 20.000
”Venituri din vânzarea parților sociale”

d)Disponibilizarea rezervelor pentru acțiuni proprii, prin transferarea acestora la

rezultatul reportat:

1062 - 117 = 100.000

”Rezerve pentru acțiuni proprii” ”Rezultatul reportat”
Operații contabile privind repartizarea din profit a altor rezerve
a) Se constituie din profitul net al exercițiului curent alte rezerve
129 - 1068 = 10.000
”Repartizarea profitului” ”Alte rezerve”

b)Se constituie din profitul net al exercițiului curent alte rezerve

117 - 1068 = 5.000

”Rezultat reportat” ”Alte resurse”

c)Se transferă la alte rezerve prime de emisiune

1041 - 1068 = 1.000

”Prime de emisiune” ”Alte rezerve”

d) Se încorporează în alte rezerve , rezerve din reevaluare

105 - 1068 = 8.000

”Rezerve din reevaluare” ”Alte rezerve”

e)Se utilizeză alte rezerve pentru acoperirea unei pierderi din exercițiul precedent

1068 - 121 = 2.000

”Rezerve” ”Profit din pierdere”

f) Se utilizează alte rezerve pentru acoperirea unei pierderi reportate

1068 - 121 = 1.000

”Rezerve” ”Profit din pierdere”

g)Se majorează capitalul social prin încorporarea altor rezerve

1068 - 1021 = 1.000

 ”Rezerve” ”Capital social”

Contabilizarea rezultatului reportat se operează astfel:

a)Se acoperă pierderea contabilă precedentă din profitul anului curent

129 - 117 = 1.000

”Repartizarea profitului” ”Rezultat reportat”

b)Se acoperă din rezerve legale o pierdere contabilă precedentă

1061 - 117 = 2.000

”Rezerve legale” ”Rezultat reportat”

c)Se reportează profitul net realizat în exercițiul precedent , care nu a fost încă
repartizat
1062 - 117 = 10.000
”Rezerve pentru acțiuni proprii” ”Rezultatul reportat”

d) Se repartizează profitul reportat la rezerve statutare

117 - 1063 = 1.000

”Rezultat reportat” ”Rezerve statutare”

e) Se încorporează în capital social o parte din profitul reportat

117 - 1012 = 1.000

”Rezultatul reportat” ”Capital social”
 Operațiuni contabile pentru stabilirea bilanțului de lichidare

O societate comercială prezintă înainte de lichidare următoarele elemente

patrimoniale:

ELEMETE PATRIMONLIALE VALORI

Imobilizări corporale 14.000
Amortizarea imobilizării corporale 9.000
Stocuri 6.000
Conturi la bănci 20.000
Datorii 7.000
Capital social 17.000
Rezerve 7.000

În vederea efectuarii operațiunilor de lichidare, societatea comercială parcurge

următoarele etape:
1) Inventariază elementele de activ și datorii.În urma operațiunii de inventariere nu au
rezultat diferențe între înregistrările faptice și cele scriptice. Totodată, cu ocazia
efectuării operațiunilor premergătoare lichidării, societatea comercială procedează
la reevaluarea imobilizărilor corporale, noua valoare a acestora fiind de 7.000 u.m.
 2) Lichidatorul desemnat de instanța judecatorească, cu aprobarea AGA, procedează
la vânzarea elementelor de activ, în vederea achitării datoriilor societății pentru a
distribui asociaților rezultatul din lichidare astfel:
 Imobilizările corporale sunt vândute pentru suma de 12.000 u.m.
 Stocurile sunt vândute pentru 8.000 u.m.
 Onorariu încasat de către lichidator pentru operațiunile efectuate este de
3.000 u.m.

2)Deoarece din operațiunea de inventariere nu au fost înregistrate diferențe,nu

vom înregistra în contabilitate plusuri și minusuri de inventar. În schimb, va fi înregistrată
valoarea reevaluată a imobilizărilor corporale,astfel:

 Valoare brută contabilă =14.000

 Amortizare înregistrată =9.000
 Valoare neta contabilă =5.000
 Valoare reevaluată = 7.000
 Plus din reevaluare = 2.000

Plusul din reevaluare se înregistrează prin planul de conturi românesc,astfel:

21X = 105 2.000

“Imobilizări corporale” “Rezerve din reevaluare”

În urma inventarierii și reevaluări,elementele patrimoniale se prezintă astfel:

ELEMETE PATRIMONIALE VALORI

Imobilizări corporale 16.000
Amortizarea imobilizării corporale 9.000
Stocuri 6.000
Conturi la bănci 20.000
Datorii 7.000
Capital social 17.000
Reserve 7.000
Rezerve reevaluare 2.000

2)Vânzarea elementelor de active:

-Vânzarea imobilizărilor corporale:

461 = % 14.280
“Debitori diverși” 7583 12.000
“Venituri din vânzarea imobilizărilor
și alte operații de capital”
4427 2.280
“TVA colectată”

-Concomitent ,se înregistrează în contabilitate scoaterea din active a imobilizării

corporale vândute anterior:

% = 21X 16.000
“Imobilizări corporale”
281 9.000
“Amortizarea privind imobilizările corporale”
6583 7.000
“Cheltuieli privind activele cedate și alte
operațiuni de capital”

-Încasarea contravalorii imobilizării corporale vândute:

5121 = 461 14.280

“Conturi la bănci in lei” “Debitori diverși”

-Vânzarea stocului de mărfuri:

4111 = % 9.520
“Clienți” 707 8.000
 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 1.520
“TVA colectată”

-Încasarea contarvalorii mărfurilor vândute:

5121 = 4111 9.520

“Conturi la bănci în lei” “Clienți”

-Concomitent,se înregistrează descărcarea de gestiune a stocului de mărfuri vândut:

607 = 371 6.000

“Cheltuieli privind “Mărfuri”
mărfurile”

-Achitarea datoriilor societații comerciale:

% = 5121 7.000
“Conturi la bănci in lei”
40X
“Conturi de datorii comerciale”
44X
”Conturi de datorii către
bugetul statului”

-Plata onorariului lichidatorului:

% = 5121 3.570
 “Conturi la bănci in lei”
622 3.000
“Chelt. cu comisioanele și
onorariile”
4426 570
“TVA deductibilă”

-Stabilirea rezultatului lichidării

Rezultatul lichidării= Veniturile din valorificarea activelor – Cheltuielile legate de lichidare

și plata datoriilor

În vederea stabilirii rezultatului se procedează la închiderea conturilor de venituri

și cheltuieli:

-închiderea conturilor de cheltuieli:

121 = % 16.000
“Profit sau pierdere” 6583 7.000
“Chelt.privind activele cedate și alte
Operații de capital”
607 6.000
“Cheltuieli privind mărfurile”
622 3.000
“Chelt.cu comisioanele și onorariile”

-închiderea contului de venituri

% = 121 20.000
“Profit sau pierdere”
7538 12.000
“Venituri din vânzarea imobilizărilor
și alte operații de capital”
707 8.000
“Venituri din vânzarea mărfurilor”

Rezultatul lichidării = 20.000 – 16.000 = 4.000

-Calcularea,reținerea și virarea obligațiilor fiscale (impozit pe profit și impozit pe

dividende, TVA):

Regularizarea TVA:
TVA colectată=3.800 u.m.
TVA deductibilă=570 u.m.
TVA de plată = 3.230 u.m.

4427 = % 3.800
“TVA colectată” 4426 570
“TVA deductibilă”
4423 3.230
“TVA de plată”

Stabilirea impozitului pe rezultatul din lichidare:

Impozit de plată = 4.000 x 16% = 640 u.m.

Înregistrarea impozitului pe profit din lichidare:

691 = 4411 640
“Chelt.cu impozitul “Impozitul pe profit”
pe profit”

Înregistrarea plăților reprezentând TVA de plată și impozitul pe profit la bugetul statului:

4423 = 5121 3.230
“TVA de plată” “Conturi la bănci în lei”

4411 = 5121 640

“Impozitul pe profit” “Conturi la bănci în lei”
ELEMENTE PATRIMONIALE VALORI
În urma vânzării activelor și
Conturi la bănci 29.360
a achitării tuturor datoriilor
Capital social 17.000
societății,bilanțul acesteia arată
Rezerve 7.000
astfel:
Rezerve din reevaluare 2.000
Acesta fiind bilantul de lichidare,
Profit net 3.360
de la el se porneste la partajarea
drepturilor si obligatiilor fiecarui actionar in parte.

Fundamentarea proiectului de buget de venituri și cheltuieli la o

intreprindere din România

Bugetul de venituri și cheltuieli pentru anul 200n la SC X SA reprezintă

principalul instrument de programare atât a rezultatelor financiare, cât și a fondurilor
necesare, previziunea veniturilor și a cheltuielilor, urmărind asigurarea echilibrului
financiar intern ( finanțarea activității de exploatare, asigurarea lichiditățiilor necesare
pentru efectuarea lucrărilor de investitii, reparații , mentenanța, plata salariilor,
previzionarea relațiilor cu banca, furnizorii, clientii, cu bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale si proțectiei sociale ).

Elaborarea bugetului de venituri și cheltuieli ( BVC ) pe anul 200n s-a facut cu

respectarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directia a IV-a a Comunității
Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate .

La fundamentarea veniturilor din exploatare s-a utilizat metoda extrapolării luându-

se ca baza anul 200n-1 si proiectându-se datele la condițiile anului 200n .
 Fundamentarea cheltuielilor de exploatare s-a facut în funcție de natura
elementelor de cheltuieli de către fiecare compartiment din structura societații astfel :

- Biroul juridic,achiziții,licitații, contracte a întocmit programul de achiziții

pe anul 200n-1 aprobat prin adresa nr.... / 30.12.200n în baza căruia s-au
determinat cheltuielile materiale , cheltuielile cu utilitățile ( energie
electrică , apă, energie termică, cheltuieli cu servicii poștale și taxe de
telecomunicații ) , cheltuielile cu serviciile executate de terți.

- Biroul resurse umane a întocmit situația privind calculul fondului de salarii

pentru anul 200n, aprobat prin adresa nr.... / 30.12.200n în baza căreia am
determinat cheltuielile cu personalul , cheltuielile sociale , cheltuielile cu
tichetele de masa

- Cheltuielile cu amortizarea s-au estimat pornind de la valorile obtinuțe în

urma reevaluării , în cazul construcțiilor , iar în cazul celorlalte mijloace
fixe s-a ținut cont de programul de amortizare

- Cheltuieli de protocol ,conform prevederilor din Codul Fiscal , sunt

deductibile fiscal ” în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței
rezultate dintre totalul veniturilor și totalul cheltuielilor aferente veniturilor
impozabile , altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul
pe profit „.Cheltuielile de protocol cuprinse în BVC în valoare de 2 mii lei
îndeplinesc condiția stipulată de lege.

- Cheltuielile cu sponsorizarea , conform prevederilor din Codul Fiscal , sunt

cheltuieli deductibile ” Contribuabilii care efectuează sponsorizări ... scad
din impozitul pe profit datorat sumele eferente, dacă totalul acestor
cheltuieli îndeplinește cumulativ urmatoarele condții :
 Sunt în limita de 3%o din cifra de afaceri
 Nu depășesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat
 În BVC pe anul 200n cheltuielile cu sponsorizarea în valoare de 3 mii lei
îndeplineste cumulativ cele două condiții impuse de Codul Fiscal.

- Redevența s-a determinat în baza contractului nr... / 200x încheiat

între societate și administrația locală pentru concesionarea bunurilor
publice cu destinație de piața , în suma de 26.705 USD

- Cheltuielile cu impozitele și taxele ( randul 38 ) s-au determinat având în

vedere prevederile Codului Fiscal și hotărârile consiliului local, în suma de
410 mii lei .

Mai jos se prezinta BVC-ul unei intreprinderi pe baza căruia se fundamentează atât
lista de investiții finanțată exclusiv din profit, cât și situațiile de calcul ale gradului de
îndeplinire a obiectivelor propuse prin BVC.

   

PROIECT DE BUGET PE ANUL 200n

mii
    U.M.
  Prevederile
anului Procen
Nr. curent Realizat Prevederi t%
Indicatori ran 200n-1 an 200n
Diferente
col 5 /
d 200n-1 col 4
   
1 2 3 4 5 6=5-4 7=5/4
5.164,8 5.010,0
I. VENITURI TOTALE din care : 1 4.980,00 6 0 -154,86 97
( rd.2 + rd.12 + rd.13 )            
5.038,1 4.920,0
1. Venituri din exploatare, din care : 2 4.900,00 2 0 -118,12 98
a) Venituri din activitatea de baza ( cont 704-706) 3 4.890,00 4.907,64 4.910,00 2,36 100
b) Venituri din alte activitati ( cont 754-758 ) 4 10,00 130,48 10,00 -120,48 8
c) Venituri din surse bugetare din care : 5          
subventii pt.produse si activitati 6          
subventii pt.acoperirea dif.de pret si tarif 7          
transferuri 8          
prime acordate de la bugetul de stat 9          
 alte sume primite de la bugetul de stat 10          
d) Venituri din fonduri speciale 11          
2. Venituri financiare ( cont 766 ) 12 80,00 126,74 90,00 -36,74 71
3. Venituri extraordinare 13 0,00 0,00 0,00 0,00 100
    0,00
4.389,7 4.491,0
II. CHELTUIELI TOTALE din care : 14 4.644,06 4 7 101,33 102
4.230,5 4.392,2
1. Cheltuieli pentru exploatare - total din care : 15 4.580,07 1 3 161,72 104
a) Cheltuieli materiale si marfuri ( cont 602-603-604) 16 168,21 144,65 183,46 38,81 127
b) Cheltuieli cu utilitatile ( cont 605,626) 17 251,00 240,37 245,33 4,96 102
2.228,7 2.228,8
c) Cheltuieli cu personalul, din care : 18 2.349,17 5 1 0,06 100
- salarii brute ( salariati + colaboratori+ mandat) din care:( cont
641,6211) 19 1.828,08 1.733,46 1.733,51 0,05 100
- contracte de mandat / contracte de performanta 20 53,88 57,55 53,88 -3,67 94
- fond salarii colaboratori ( Consiliul de Administratie si
cenzori ) 21 27,00 4,59 5,40 0,81 118
- contributie la asigurarile sociale de stat ( cont 6451, 6454,
6356, 6352, 6351) 22 417,03 392,03 392,04 0,01 100
- ajutor de somaj ( cont 6452 ) 23 9,00 13,10 13,10 0,00 100
- contributie la asigurarile sociale de sanatate ( cont 6453 ) 24 95,06 90,16 90,16 0,00 100
- alte cheltuieli cu personalul,din care: 25          
~ fond special de solidaritate sociala ptr.pers.cu handicap ,
cf.OUG102/1999 26          
~ fond special de sustinerea invatamintului de stat , cf.OG
75/1999 27          
d) Cheltuieli de exploatare privind amortizarea si provizioanele
( cont 6811 ) 28 290,00 287,03 317,00 29,97 110
e) Chelt.prevazute de legea buget.de stat din care :( cont
65822 ) 29 16,50 19,64 16,50 -3,14 84
- transferuri sau subventii 30          
f) Cheltuieli de protocol ( cont 6231 ) 31 1,00 1,08 2,00 0,92 185
g) Cheltuieli de reclama si publicitate ( cont 6232 ) 32 21,30 8,94 13,00 4,06 145
h) Cheltuieli cu despagubiri,sponsorizari ( cont 65821 ) 33 3,00 0,00 3,00 3,00 100
i) Tichete de masa ( cont 642 ) 34 125,00 105,15 112,80 7,65 107
1.194,9 1.270,3
j) Alte cheltuieli, din care : 35 1.354,89 0 3 75,43 106
- lucrari si servicii executate de terti ( cont 628, 611, 612, 622) 36 773,48 613,45 722,75 109,30 118
- redeventa din concesionarea bunurilor publice ( cont 6811 ) 37 78,41 78,41 85,58 7,17 109
- impozite si taxe ( cont 635 ) 38 410,00 400,79 415,00 14,21 104
- alte cheltuieli ( cont 613, 614, 624, 627, 654, 658) 39 93,00 102,25 47,00 -55,25 46
2. Cheltuieli financiare 40 0,00 0,00 0,00 0,00 0
3. Cheltuieli extraordinare 41 0,00 0,00 0,00 0,00 0
III. REZULTAT BRUT - profit 42 399,93 934,35 617,77 -316,58 66
 

   
IV. ALTE SUME DEDUCTIBILE STABILITE CF. LEGII,din care 43          
~ fond de rezerva 44          
V. ACOPERIREA PIERDERILOR ANI PRECED. 45          
VII. IMPOZIT PE PROFIT ( cont 6911 ) 46 63,99 159,23 98,84 -60,39 62
VIII. PROFITUL DE REPARTIZAT din care: 47 335,94 775,12 518,93 -256,19 67
a).Rezerve legale 48          
b).Acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti 49          
c).alte rezerve constituite ca surse proprii de finantare,aferente
profitului rezultat din vanzari active ,respectiv aferente
facilitatilor fiscale la impozitul pe profit 50          
d).alte repartizari prevazute de lege - dividende 51 3,00 3,00 10,00 7,00 333
e).pana la 10% pentru participarea salariatilor la profit 52 0,00 77,51 0,00 -77,51 0
f).minim 50% varsaminte la bugetul de stat sau local , in cazul
regiilor autonome ,ori dividende in cazul societatilor nationale ,
companiilor nationale si soc.cu capital integral sau majoritar
de stat 53          
g).profitul nerepartizat pe destinatiile prevazute la lit a)- f) 54 332,94 694,61 508,93 -185,68 73
VIII. SURSE DE FINANTARE A INVESTITIILOR din care: 55 1.321,39 1.683,06 1.580,91 -102,15 94
1. Surse proprii 56 1.321,39 1.683,06 1.580,91 -102,15 94
2. Alocatii de la buget 57          
3. Credite bancare: 58          
- interne 59          
- externe 60          
4. Alte surse 61          
IX. CHELTUIELI PENTRU INVESTITII, din care: 62 1.321,39 611,08 1.580,91 969,83 259
1. Investitii, inclusiv investitii in curs la finele anului 63 0,00 717,86 0,00 -717,86 100
2. Rambursari de rate aferente creditelor pentru investitii: 64          
- interne 65          
- externe 66          
X. REZERVE,din care: 67          
I. Rezerve legale 68          
II. Rezerve statutare 69          
III. Alte rezerve 70          
XI . DATE DE FUNDAMENTARE 71          
1. Venituri totale 72 4.980,00 5.164,86 5.010,00 -154,86 97
2. Costuri aferente volumului de activitate 73 4.644,06 4.389,74 4.491,07 101,33 102
3.Numar prognozat de personal , la finele anului 74 56,00 56,00 56,00 0,00 100
4. Numar mediu personal 75 56,00 56,00 56,00 0,00 100
5.Fond de salarii , din care 76 1.828,08 1.733,46 1.733,51 0,05 100
a).fondul de salarii aferent colaboratorilor ( cenzori, membri ai
Consiliului de Administratie si ai Comitetului consultativ ) 77 27,00 4,59 5,40 0,81 118
b).fond de salarii aferent conducatorului agentului economic
potrivit art.3^1 alin(1)lit.c din OUG nr.79/2008 , din care : 78 53,88 57,55 53,88 -3,67 94
~ sporuri , adaosuri , premii si alte drepturi de natura salariala ,
potrivit art.IV (2)din OUG nr.79/2008 79 0,00 0,00 0,00 0,00 0
~premiul anual ,potrivit art.4(2) din OUG nr.79/2008 80 0,00 0,00 0,00 0,00 0
- premii acordate pentru anul 2008 81 0,00 0,00 0,00 0,00 0
c).Fond de salarii aferent personalului angajat pe baza de
contract individual de munca 82 1.747,20 1.671,32 1.674,23 2,91 100
6.Castigul mediu lunar pe salariat 83 2,60 2,49 2,49 0,00 100
7. Productivitatea muncii pe total personal mediu (mii lei /
persoana )(rd72/rd.75) - in preturi curente 84 88,93 92,23 89,46 -2,77 97
8.Productivitatea muncii pe total personal mediu ( mii lei
/persoana )/(rd72/rd.75) - in preturi comparabile 85 88,93 92,23 89,46 -2,77 97
9,Productivitatea muncii conform art.7 al.(3) din OUG 79/2008
rd.3/rd.75( cifra de afaceri / nr.de personal ) 86 87,32 87,64 87,68 0,04 100
10.Productivitatea muncii pe total personal mediu (unutatifizica
/nr.pers) 87          
11.Cheltuieli totale la 1.000lei venituri totale (cheltuieli totale/
venituri totale )*1000 88 932,54 849,92 896,42 46,50 105

12. Plati restante - total 89          

~plati curente 90          
~ plati comparabile (rd.87xindicele de crestere a preturilor
prognozat ) 91          
13.Creante restante - total 92 149,25 64,05 64,05 0,00 100
~ preturi curente 93 149,25 64,05 64,05 0,00 100
~ preturi comparabile ( rd.91 x indicele de crestere a preturilor
prognozat ) 94 149,25 64,05 64,05 0,00 100
     
     
 Anexa1
Gradul de îndeplinire a obiectivelor si criterilor de performanta pentru anul 200n
mii.U.M.

An 200n Prevederi/lună – an 200n

Nr.crt Denumirea indicatorului
prevederi
Ian. Feb. Mart. Apr. Mai Iun. Iul. Aug. Sept. Oct. Nov. Dec.
1 Rezultatul net al exerciţiului 518,93 -43,96 -87,85 -32,34 -9,30 96,79 196,99 325,21 488,76 525,92 673,81 614,33 518,93
2 Total creante 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05 64,05
3 Total arierate(plati restante ) 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00
4 Fond salarii 1.733,51 129,29 258,58 387,87 554,68 683,97 813,26 942,55 1.071,84 1.201,13 1.330,40 1.563,70 1.733,51
Fond salarizare pentru
5 53,88 4,49 8,98 13,47 17,96 22,45 26,94 31,43 35,92 40,41 44,90 49,39 53,88
conducator societatii
Grad îndeplinire a criteriilor si
6 indicatorilor de performanta 100 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00
( anexa nr.2)

2
 Anexa 2
Calculul gradului global de îndeplinire a obiectivelor şi criteriilor de performanţă

mii.U.M.
An Prevederi/lună – an 200n
Denumirea U.M. 200n
Nr.crt
indicatorului PREVEDERI
Ian. Feb. Mart Apr Mai Iun. Iul. Aug. Sept. Oct. Nov. Dec.
Rata profitului %
brut
1 12,58 -15,21 -14,64 -3,21 -0,66 5,24 10,20 13,13 16,16 16,91 18,12 15,21 12,58
( Profit brut /
C.A.) x 100
Productivitatea mii
muncii RON
2 (C.A. / număr 87,68 5,16 10,71 18,00 25,16 32,96 41,04 49,43 58,21 66,13 74,39 81,64 87,68
mediu personal )
Perioada de zile
recuperare a
creanţelor
3 (debitori + 4,76 80,89 38,96 23,19 16,59 12,66 10,17 8,45 7,17 6,31 5,61 5,11 4,76
facturi
neincasate
)/CA*365
Ponderea %
salariilor în
costuri
( cheltuieli cu
4 50,74 48,81 47,29 46,32 48,75 48,82 48,88 48,71 48,81 48,66 48,68 50,41 50,74
personalul /
chelt. de
exploatare ) x
100
Cheltuieli la Ron
1000 lei venituri
5 ( Cheltuieli 896,42 1.149,02 1.143,55 1.031,10 1.006,43 948,79 916,67 885,49 853,58 861,12 841,68 868,37 896,42
totale / Venituri
totale )*1.000
Redeventa Mii
6 85,58 7,13 14,26 21,39 28,52 35,65 42,78 49,91 57,04 64,17 71,30 78,43 85,58
RON

3
* OBS: Perioada de rambursare a datoriilor - datorita faptului ca societatea nu are datorii fata de bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale, bugetul
ocal sau datorii la furnizori, gradul de indeplinire al acestui indicator s-a considerat indeplin

4
Prezentarea unui raport financiar contabil la o intreprindere din România la
care nu se impune auditarea externă

2
3
Contul de profit și pierdere la data de 31.12.20XX

4
5
6
7
8
9
 Plan de dezbateri pentru semninarii

Tema 1
Contabilitatea între știință socială și știință informațională
- Contabilitatea a apărut ca nevoie de măsurare şi înregistrare a
activităţii odată ce omul a devenit fiinţă economică, atât la
nivelul individual cât şi comunitar.
- Metodele de măsurare şi înregistrare contabilă şi suportul
material de-a lungul timpului.
- Contabilitatea de casă în Evul Mediu.
- Apariţia economiei monetare a dus la naşterea omului de afaceri
şi a contabilităţii bazată pe conturi de persoane care ridicau
creanţele sau datoriile.
- Afacerile de tip capitalist au dus la separarea gestionarului de
proprietarul capitalului şi apariţia contabilităţii în partidă dublă
şi a celor două registre: jurnal şi cartea mare.
- Constatarea locului şi momentului apariţiei contabilităţii în
partidă dublă.
- Contabilitatea în partidă dublă s-a transmis în Europa
occidentală în acelaşi sens în care comerţul se deplasa de la
Mediterană către Atlantic.
- Bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi se generalizează
ca practică pe măsură ce s-a extins organizarea afacerilor ca
societăţi de capitaluri (societăţi pe acţiuni).
- Evoluţia contabilităţii de la ,,ştiinţă a conturilor,, la teoriile
ştiinţifice actuale bazate pe ,,principii contabile general
acceptate,,.

10
- Legătura dintre mediul cultural cu componentele lui: economic,
social, juridic, fiscal, politic, religios, şi dezvoltarea doctrinară şi
practică a contabilităţii.
- Etapele parcurse în contabilitatea românească de la ,,Pravila
Comerţială,, a lui Emanoil Ioan Nechifor (1837) până în prezent.
- Probleme cu care se confruntă contabilitatea românească în
prezent.
- Raportul contabilităţii cu fiscalitatea în diverse perioade
istorice.

11
Tema 2
Adaptarea sistemelor contabile în condițiile internaționalizării economiei
- Contabilitatea nu este o ştiinţă exactă. Judecăţile subiective fac
parte din modelul contabil.

- Utilizatorii informaţiei contabile determină dualismul contabil.

- O informaţie contabilă redă imaginea realului într-un mod
abstract şi incomplet ( nu dă informaţii despre culoare spre
exemplu).
- O informaţie contabilă o considerăm suficientă dacă este
conformă cu normele, norme care nu sunt omogene, deci nici
informaţia contabilă la nivel internaţional nu este omogenă.
- Documentele contabile nu furnizează informaţii brute ci care au
suferit deja unele transformări şi prelucrarea informaţiei mai
departe depinde de normele contabile. Putem vorbi de o
informaţie reală doar în contabilitatea de trezorerie.
- Conceptul de imagine fidelă -o necesitate stringentă în
activitatea de marketing în condiţiile internaţionalizării
economiilor.
- Normalizarea contabilă. Raportul dintre reglementarea şi
dereglementarea contabilă.
- Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt într-o
permanentă adaptare la condiţiile economice.
- Probleme cu care se confruntă contabilitatea românească în
procesul de armonizare cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
- ,, Poluarea,, contabilităţii de către fiscalitate.

12
Tema 3
Principii generale ale sistemelor contabile
- Concepţia monistă şi concepţia dualistă privind sistemul contabil
- Contabilitatea financiară conform concepţiei dualiste
- Principii pe care trebuie să le urmărească sistemul contabil românesc
preluând sistemul central-european
- Principii fundamentale:
- Principiul calculului rezultatului
- Principiul entităţii
- Principiul periodicităţii activităţii
- Principiul independenţei activităţii
- Principiul continuităţii activităţii
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv
- Principiul intangibilităţii
- Principiul necompensării
- Principiul pragului de semnificaţie
- Principiile normative:
- Principiul cuantificării monetare
- Principiul costului istoric
- Principiul prudenţei
- Principiile ştiinţifice ale sistemului contabil:
- Principiul justificării faptelor
- Principiul permanenţei metodelor
- Principiul bunei informări asigurate terţilor
- Din analiza sistemului contabil central-european şi cel anglo-saxon,
tragem concluzia că o caracteristică foarte importantă care le deosebeşte este
influenţa fiscală.
- Contabilitatea românească care se pliază pe sistemul contabil central-
european are o influenţă fiscală foarte mare.

13
 - Rolul Ministerului de Finanţe în sistemul contabil românesc.
- Gradul de poluare fiscală a contabilităţii româneşti şi influenţa asupra
informaţiei contabile.

Tema 4
Contabilitatea anglo-saxonă și contabilitatea americană
 Școala de contabilitate anglo-saxonă
 Profesia contabilă de tip liberal
 Conceptul de imagine fidelă
 Cadrul conceptual general
 Influența sistemului anglo-saxon asupra Directivelor IV și VII ale U.E. pentru
a obține o informație contabilă credibilă
 Conceptul de contabilitate creativă
 Influența sistemului contabil anglo-saxon asupra sistemului american
 Organism american de normalizare contabilă FASB
 Normele profesiei contabile americane cu cerectare și învățământul
superior
 Diferențele principale între normele IAS și US GAAP

14
Tema 5
Etica profesională și profesia contabilă
- Definirea contabilităţii la începutul mileniului trei şi descrierea rolului
acesteia în luarea unor decizii fundamentale.
- Identificarea numeroşilor utilizatori din societate ai informaţiei contabile.
- Definirea principiilor contabile general acceptate.
- Descrierea contabilităţii ca profesie, cu responsabilităţi etice.

15
Tema 6
Contabilitatea imobilizărilor și stocurilor conform Standardelor
internaționale de contabilitate

- Definirea termenilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate care

se referă la terenuri şi mijloace fixe.
- Recunoaşterea în contabilitate a acestor active.
- Cheltuielile care se pot capitaliza conform IAS 16.
- Evidenţierea deprecierii activelor corporale.
- Reevaluarea activelor fixe şi înregistrarea în contabilitate.
- Informaţii pe care trebuie să le conţină rapoartele financiare cu privire la
mijloacele fixe.
- Definirea activelor necorporale conform IAS 38.
- Recunoaşterea în contabilitate a activelor necorporale realizate din resurse
proprii.
- Informaţii pe care trebuie să le conţină rapoartele financiare cu privire la
activele necorporale.
- Contabilitatea operaţiunilor de leasing în cazul activelor corporale şi
necorporale.
- Leasingul financiar
- Leasingul operaţional
- Amortizarea ca structură contabilă şi fiscală
- Obiectivul standardului IAS 2 privind contabilitatea stocurilor.
- Evaluarea stocurilor.

16
- Influenţa evaluării şi a momentului consumului stocurilor asupra materiei
fiscale.

Tema 7
Venituri în contabilitate și în calcul fiscal
- Specificitatea veniturilor şi costurilor contractelor de construcţii
conform IAS 11.
- Contractele de construcţii sunt cu preţ fix şi cost plus.
- Recunoaşterea veniturilor contractelor de construcţie.
- Costurile atribuibile direct contractelor de construcţie.
- Costurile care nu pot fi atribuite unui contract de construcţie.
- Exemplu de calcul şi înregistrare a veniturilor şi costurilor
folosind metoda procentului de realizare.
- Definirea veniturilor ordinare conform standardului IAS 18.
- Evaluarea veniturilor ordinare conform IAS 18.
- În cazul veniturilor care se derulează în baza unui contract ce
prevede mai mulţi ani, se utilizează metoda procentului de
execuţie.
- Exemple de calcul şi înregistrări a veniturilor din activităţi
ordinare.
- Tratamentul contabil al veniturilor din subvenţii publice conform
IAS 20.
- Recunoaşterea subvenţiilor publice ca venituri.
- Recunoaşterea subvenţiilor publice ca şi capitaluri.
- Specificitatea subvenţiilor publice care urmează a fi încasată pe
mai mulţi ani.

17
 - Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute
drept venit de-a lungul perioadei în proporţia în care e
recunoscută amortizarea în contul de profit şi pierdere.

Tema 8
Contabilitatea unor elemete de decontare

- Noţiunea de impozit pe profit curent.

- Noţiunea de impozit pe profit amânat.
- Noţiunea de diferenţe temporare.
- - deferenţe temporare impozabile
- - diferenţe temporare deductibile
- Funcţiunea contabilă a conturilor „Impozitul pe profit curent” şi
„Impozitul pe profit amânat”. De asemenea ce sunt conturi
bifuncţionale?
- Exemplu de determinare şi înregistrare a impozitului pe profit
amânat.
- Exemplu de calcul a impozitului pe profit când se realizează sub
mai multe jurisdicţii ( ţări) .
- Prezentarea informaţiilor privind impozitul pe profit în situaţiile
financiare.
- Noţiuni referitoare la valoarea adăugată şi taxa pe valoare
adăugată.
- Închiderea conturilor privind TVA.
- Analiza corelaţiilor dintre evidenţa operativă, situaţia din
conturi, raportarea contabilă şi raportarea fiscală.
- Calculul de pro- rata în cazul TVA. Exemple.

18
- Analiza operaţiunilor contabile în cazul înregistrărilor când
intervine calculul de pro-rata.
- Exemple de înregistrări în cazul operaţiunilor intracomunitare.
- Exemple de înregistrări contabile privind impozitele şi taxele ce
se suportă pe cheltuieli.
- Obiectivul Standardului IAS 21 este tratamentul contabil în cazul
tranzacţiilor în valută şi conversia situaţiilor financiare ale
operaţiilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile financiare
ale întreprinderii prin integrare globală.
- Definirea noţiunii de operaţiune din străinătate.
- Definirea noţiunii de entitate externă.
- Recunoaşterea iniţială a operaţiunii în valută la data efectuării
tranzacţiei.
- Recunoaşterea ulterioară a operaţiunii în valută la data
bilanţului.
- Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar în
perioada când apar, prin tratamentul contabil de bază.
- Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar în
perioada când apar, prin tratamentul contabil alternativ.
- Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar
evaluate la bilanţ.
- Obiectivul Standardului IAS 23 „Costurile îndatorării”.
- Tratamentul contabil de bază privind costurile îndatorării.
- Tratamentul contabil alternativ privind costurile îndatorării.
- Exemple de înregistrare în contabilitate a costurilor îndatorării.
- Regimul fiscal al plusvalorilor determinate de diferenţele de curs
valutar.

19
Tema 9
Grupuri de firme și asociați în participațiune

- cele trei funcţii ale pieţelor de capital

- funcţia de piaţă primară
- funcţia de piaţă secundară
- funcţia de piaţă a controlului de firme
- noţiuni privind controlul corporatist.
- transferul controlului se poate realiza:
- prin intermediul bursei
- în afara bursei
- formele pe care le îmbracă achiziţiile de firme:
- prin preluarea controlului rămânând entităţi diferite din punct de
vedere juridic
- prin fuziune:
- fuziune prin absorbţie
- fuziune „pură”
- formarea grupurilor de firme.
- Tratamentul contabil în cadrul grupurilor de societăţi conform Standardului
Internaţional de Contabilitate IAS 22.

20
- recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor achiziţionate conform IAS
22.
- întreprinderile de tip joint-ventures (în participaţiune) şi tratamentul contabil
conform IAS 31
- noţiunea de consolidare a conturilor pentru prezentarea situaţiilor financiar-
contabile conform IAS 27.
- metode de consolidare:
- metoda integrării globale
- metoda integrării proporţionale
- indiferent de metoda aplicată, se parcurg mai multe etape:
- lucrările pregătitoare
- lucrările de retratare
- lucrările de consolidare
- calculul procentului de interes
- tabloul pentru obţinerea bilanţului consolidat
- tabloul pentru obţinerea contului de profit şi pierdere
consolidat
- auditul internaţional şi necesitatea lui pentru elaborarea documentelor de
sinteză în întreprinderile multinaţionale.

21
Tema 10
Raportarea financiară
- IAS 29 încearcă să depăşească limitele raportării
financiare efectuate pe baza costului istoric, în
condiţiile unui mediu economic inflaţionist.
- IAS 29 nu oferă o definiţie absolută a inflaţiei
- IAS 29 prezintă numai caracteristicile generale ale unei
economii inflaţioniste.
- Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate
care întocmeşte situaţiile financiare conform
Standardelor Internaţionale de Contabilitate în moneda
unei economii inflaţioniste, mai cu seamă în cazul în
care o astfel de entitate solicită să fie cotată la o bursă
internaţională de valori.
- Aplicarea IAS 29 are la bază aplicarea unei proceduri şi
a raţionamentului profesional.

22
- Procedurile de retratare a conturilor pentru prezentarea
în situaţiile financiare:
- selectarea unui indice general al preţurilor
- separarea elementelor monetare de cele
nemonetare
- retratarea elementelor nemonetare
- retratarea contului de profit şi pierdere.
- determinarea factorilor de conversie pe baza indicelui
general de creştere a preţurilor.
- Elementele monetare nu trebuie retratate, având în
vedere că reprezintă sume de încasat sau de plată. De
aceea elementele monetare sunt experimentate deja la
puterea de cumpărare curentă.
- Pentru a aplica Standardul IAS 29, toate elementele
bilanţiere trebuie separate în elemente monetare şi
nemonetare.
- Exemple de elemente monetare şi nemonetare
- Activele şi pasivele nemonetare sunt retratate în
termenii unităţii de măsură curente la data bilanţului
contabil, prin aplicarea indicelui general al preţurilor de
la data tranzacţiei până la data bilanţului.
- Obiectivul Standardului IAS 29: toate elementele din
contul de profit şi pierdere înregistrate la cursul istoric
să fie retratate prin aplicarea indicelui general de
creştere a preţurilor şi prezentarea separată din
acestea a câştigurilor sau pierderilor din poziţia
monetară.
- Calculul câştigurilor sau pierderilor din poziţia
monetară prin determinarea poziţiei monetare nete
( active monetare-pasive monetare).
- Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare în urma
retratării conform IAS 29.

23
- Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.
 Utilizarea rapoartelor financiare
o pentru evaluarea rezultatelor anterioare şi curente
o pentru evaluarea potenţialului viitor şi a riscului.
 Analiza rapoartelor financiare bazate pe:
o indicatorii orientativi
o realizările anterioare şi curente
o indicatorii de ramură.
 Principalele surse de informaţii
 Subiectivismul contabilului în întocmirea rapoartelor financiare
 Interpretarea unor indicatori în corelaţie din rapoartele
financiare.
 De ce este necesară Situaţia fluxurilor de trezorerie.
 Principalele componente de structură ale Situaţiei fluxurilor de
trezorerie .
 Calculul fluxurilor de trezorerie din activitatea curentă de
exploatare.
o metoda directă.
o metoda indirectă.
 Calculul fluxurilor de trezorerie din activitatea de investiţii şi
activitatea de finanţare.
 Interpretarea Situaţiei fluxurilor de trezorerie.
 Situaţia profiturilor reţinute la dispoziţia întreprinderii
 Restricţiile asupra profiturilor reţinute la dispoziţia
întreprinderii.
 Prezentarea situaţiei dividendelor
o dividendele în mijloace băneşti
o dividende în acţiuni
o calculul valorii contabile pe acţiune.
 Raportarea contului de rezultate
o rezultatul curent

24
 o rezultatul amânat (reportat).
 Prezentarea în Contul de rezultate a operaţiunilor întrerupte,
operaţiunilor extraordinare şi modificărilor metodelor
contabile.

Teme de cercetare

1.Incompatibilitățiîntre sistemul contabil central-european și sistemul

contabil anglo-saxon

2.Informația contabilă ca resursă în condițiile internaționalizării economiei

3.”Poluarea fiscală” a contabilității

25
 4.Amortizarea ca structură contabilă și fiscală

5.Mediul cultural care influențează evoluția contabilității românești

6.Consolidarea bilanțului contabil și a contului de profit și pierderi în cadrul

grupurilor de societăți

7.Proiectarea și organizarea sistemului contabil al intreprinderii în scopul

eficientizării controlului intern.

Bibligrafie

Niculae Feleagă  Îmblânzirea junglei contabilităţii, Ed.

Economică, Bucureşti, 1996
Niculae Feleagă  Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,
Ed. Economică, Bucureşti, 1997
Niculae Feleagă  Sisteme contabile comparate, vol. I, II, III, Ed.
Economică, Bucureşti, 2000

26
Belverd Needles,  Principiile de bază ale contabilităţii, Ed. ARC
Hanry Anderson, Bucureşti 2001
James Coldwele
Raffournier  Les normes comptables internationales (IAS),
Bernard Ed. Economică, Bucureşti, 1996
Ion Ionaşcu  Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică,
Bucureşti, 1997
Liliana Malciu  Contabilitate creativă, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999
Ion Negescu  Logica înregistrărilor contabile, Ed. Economică,
București, 1997
Gheorghe Neamţiu  Contabilitatea financiară a firmei, curs, Ed.
Gutemberg Univers, Arad, 2011
Ministerul  Ghid practic de aplicare a standardelor
Finanţelor din internaţionale de contabilitate, Ed. Economică,
România Bucureşti, 2001

Reviste și
publicații de
specialitate

27