ISA 540 AUDITAREA ESTIMRILOR

CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR

CONTABILE LA VALOAREA JUST
I A PREZENTRILOR AFERENTE
Scopul standardului
ISA 540 trateaz responsabilitile auditorului cu privire
la estimrile contabile i prezentrile informaiilor
aferente ntr-un audit al situaiilor financiare.
Sunt incluse, in plus, cerine i recomandri cu privire la
denaturrile estimrilor contabile individuale i indicii
ale unei posibile prtiniri a conducerii
Inclusiv estimrile contabile la valoarea just sunt
acoperite de ISA 540.
De ce e subiectul important ?
Unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi
evaluate cu exactitate, ci pot fi doar estimate.
Gradul de incertitudine ( influentat de natura si
credibilitatea informatiilor utilizate in procesul de
estimare) atasat estimrii afecteaz, la rndul su,
riscurile de denaturare semnificativ a estimrilor
contabile, inclusiv posibilitatea ca acestea s fie
influenate intenionat sau neintenionat de
subiectivismul al conducerii.
IFRS permit in din ce in ce mai multe situatii utilizarea
valorilor juste => importanta subiectului pentru auditor.
Exemple de elemente unde sunt
necesare estimari altele decat
valoarea justa ( IFRS)
Ajustari pentru creane incerte.
Deprecierea stocurilor ( cauzata de uzura moral sau fizica).
Provizioane pentru garanii acordate.
Metoda de amortizare sau durata de via util a activului.
Provizioane pentru valoarea contabil a unei investiii, n
cazul n care exist incertitudine cu privire la
recuperabilitatea sa.
Rezultatul contractelor pe termen lung.
Costuri rezultate n urma soluionrii unor litigii i procese.
Exemple de elemente unde sunt
necesare estimari la valoarea just (
IFRS)
Instrumente financiare complexe, care nu sunt tranzacionate pe
o pia activ i deschis.
Pli pe baz de aciuni.
Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii.
Anumite active sau datorii achiziionate ntr-o combinare de
ntreprinderi, inclusiv fondul comercial i imobilizrile necorporale.
Tranzacii ce implic schimbul de active sau datorii ntre pri inde
pendente fr contraprestaie monetar, de exemplu, un schimb
non-monetar de faciliti industriale n segmente diferite de
afaceri.
Incertitudini inerente
Gradul de incertitudine al estimrii variaz n funcie de
natura estimrii contabile, de msura n care exist o
metod sau un model general acceptat pentru
realizarea estimrii contabile i subiectivitatea
ipotezelor utilizate pentru realizarea estimrii contabile,
Auditorul nu este responsabil pentru prezicerea condi
iilor, tranzaciilor sau evenimentelor viitoare, care dac
ar fi fost cunoscute la momentul auditului, ar fi putut
afecta n mod semnificativ aciunile conducerii sau
ipotezele utilizate de conducere.
Estimri contabile ce implica un
grad de incertitudine relativ sczut
Cele ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri, care nu sunt complexe.
Cele care sunt realizate i actualizate n mod frecvent, pentru c sunt legate de
tranzacii de rutin.
Cele derivate din informaii care pot fi consultate cu uurin, precum informaii
publicate legate de rata dobnzii sau preuri ale titlurilor de valoare
tranzacionate. Astfel de informaii pot fi denumite observabile n contextul unei
estimri contabile la valoarea just.
Cele la valoarea just pentru care metoda de evaluare prevzut de cadrul de
raportare financiar aplicabil este simpl i uor de aplicat pentru activul sau
datoria ce trebuie evaluat/ la valoarea just.
Cele la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru a evalua estimarea
contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu condiia ca ipotezele sau
intrrile modelului s fie observabile.
Estimri contabile ce implica un
grad de incertitudine relativ ridicat
Estimrile contabile legate de rezultatul unui litigiu.
Estimrile contabile la valoarea just pentru
instrumente financiare derivate care nu se
tranzacioneaz n mod public.
Estimrile contabile la valoarea just pentru care este
utilizat un model cu un grad nalt de specializare
dezvoltat de entitate sau pentru care exist ipoteze sau
intrri care nu pot fi observate pe pia.
Definiii
Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise
de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n
condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori care necesit estimare.
Acolo unde prezentul ISA trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluarea la
valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoarea just.
Estimarea sau intervalul de estimare al auditorului Valoarea sau, respectiv, intervalul de
valori, derivat/e din probele de audit, care va/vor fi utilizat/e n aprecierea estimrii
conducerii.
Incertitudinea estimrii Susceptibilitatea ca ntr-o estimare contabil i n prezentrile
aferente de informaii s existe o lips inerent de precizie, n ceea ce privete evaluarea.
Subiectivismul conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii, n ntocmirea
informaiilor.
Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau prezentare
n situaiile financiare drept o estimare contabil.
Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din realizarea
tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil.
Obiectivul auditorului
este de a obine probe de audit suficiente i adecvate
cu privire la msura n care:
estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea
just, din situaiile financiare, recunoscute sau prezentate,
sunt rezonabile; i
prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate, n
contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.
Subiectivism
Estimarile trebuie sa fie neutre adic lipsite de subiectivism. Totusi, estimrile contabile
sunt imprecise i pot fi influenate de raionamentul conducerii.
Raionamentul conducerii poate implica un subiectivism intenionat sau neintenionat
(de exemplu, ca rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit). Subiectivismul
conducerii poate fi dificil de detectat la nivelul unui cont si mai degraba este identificat
atunci cnd este luat n considerare n grupuri cumulate de estimri contabile sau
atunci cnd este observat pe parcursul mai multor perioade contabile.
Pentru auditurile recurente, indiciile privind un posibil subiectivism al conducerii,
identificate n timpul auditului perioadelor anterioare, influeneaz activitile de
planificare ale auditorului, precum i pe cele de identificare i evaluare a riscului din
perioada curent.
Dei o form de subiectivism al conducerii este inerent n cazul deciziilor subiective, n
efectuarea unor astfel de raionamente este posibil s nu existe nicio intenie din partea
conducerii de a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare. n cazul n care, totui,
exist intenia de induce n eroare, subiectivismul conducerii este de natur
frauduloas.
Proceduri de evaluare a riscului i
activiti conexe
n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i a activitilor
conexe n vederea nelegerii entitii i a mediul su, inclusiv a
controlului intern al entitii, auditorul trebuie s neleag urm
toarele, pentru a asigura o baz pentru identificarea i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile:
Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru
estimrile contabile, inclusiv prezentrile aferente.
Modul n care conducerea identific acele tranzacii, evenimente sau
condiii care ar putea duce la apariia necesitii ca estimrile contabile s
fie recunoscute sau prezentate n situaiile financiare. n obinerea acestei
nelegeri, auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la
modificarea condiiilor care ar putea duce la apariia unor noi estimri
contabile, sau la necesitatea de a le revizui pe cele existente.
Proceduri de evaluare a riscului i
activiti conexe
Modul n care conducerea efectueaz estimri contabile, precum
i o nelegere cu privire la informaiile pe care se bazeaz
acestea, inclusiv:
Metoda, inclusiv, acolo unde este cazul, modelul utilizat n efectuarea
estimrilor contabile;
Controalele relevante;
Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere;
Ipotezele ce stau la baza estimrilor contabile;
Dac au fost sau ar fi trebuit s fie modificate metodele de realizare a
estimrilor contabile fa de perioada anterioar, i dac da, de ce; i
Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii
estimrii.
Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele
cadrului de raportare financiar aplicabil CUM ?
Auditorul trebuie sa stie, in functie de cadrul de
raportare daca acesta:
Prevede anumite condiii pentru recunoaterea estimrilor
contabile sau anumite metode pentru evaluarea acestora.
Specific anumite condiii care permit sau impun evaluarea la
valoare just, de exemplu, cu referire la inteniile conducerii
de a ntreprinde anumite aciuni privind un activ sau o datorie.
Specific prezentri obligatorii sau permise.
Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele
cadrului de raportare financiar aplicabil
In functie si de cerintele cadrului general de raportare, estimarile
pot sa reflecte :
-cea mai probabila varianta dintre cele posibile
- valori ateptate actualizate, ponderate cu probabilitile de apariie
De regula, cadrele de raportare financiar impun prezentarea
informaiilor privind ipotezele semnificative la care estimarea
contabil este deosebit de sensibil. Mai mult, n cazul n care exist
un grad ridicat de incertitudine a estimrii, unele cadre de raportare
financiar nu permit recunoaterea unei estimri contabile n
situaiile financiare, dar anumite prezentri ar putea fi obligatorii n
notele la situaiile financiare.
Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n
care conducerea realizeaz estimri contabile
Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n obinerea
unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea efectueaz
estimrile contabile, de exemplu:
Tipurile de conturi sau tranzacii la care se refer estimrile contabile (de
exemplu, dac estimrile contabile provin din nregistrarea unor tranzacii
recurente sau de rutin sau dac provin din tranzacii neobinuite i non-
recurente).
Dac, i dac da, modul n care conducerea a utilizat tehnici recunoscute de
evaluare pentru efectuarea unor anumite estimri contabile.
Dac estimrile contabile au fost efectuate pe baza informaiilor disponibile la o
dat interimar i, dac da, cum a examinat conducerea efectul evenimentelor,
tranzaciilor i modificrilor circumstanelor ce au avut loc ntre acea dat i
sfritul perioadei.
Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor
Informatii noi
n timpul auditului, auditorul poate identifica tranzacii, evenimente sau condiii care
duc la apariia necesitii unor estimri contabile pe care conducerea nu le-a
identificat. Impactul este ca auditorul va evalua din nou existena deficienelor semni
ficative n controlul intern, cu privire la procesele entitii de evaluare a riscului
Identificarea acestor tranzactii se fac, de regula, prin intervievrile conducerii cu
privire la la msura n care:
Entitatea s-a implicat n tipuri noi de tranzacii care ar putea duce la apariia unor estimri
contabile.
S-au schimbat termenii tranzaciilor care au provocat estimrile contabile.
S-au schimbat politicile contabile legate de estimrile contabile, ca rezultat al modificrii
cerinelor din cadrul de raportare financiar aplicabil sau n alt mod.
S-au produs modificri ale reglementrilor sau alte modificri, aflate n afara controlului
conducerii, care i-ar putea solicita conducerii s revizuiasc estimrile contabile sau s realizeze
unele noi.
Au avut loc noi condiii sau evenimente care ar putea duce la apariia necesitii unor estimri
contabile noi sau revizuite.
Testarea modelelor
Anumite modele sau metode de evaluare pot fi prevazute de cadrul de raportare. n multe
cazuri, totui, nu se prevede o metoda de evaluare sau se specifica metode alternative
de evaluare.
n cazul n care metoda de evaluare ce trebuie folosit nu este prevazuta, aspectele pe
care auditorul le poate considera n obinerea unei nelegeri cu privire la metoda sau,
acolo unde este cazul, modelul utilizat pentru efectuarea estimrilor contabile includ, de
exemplu:
Modul n care conducerea a luat n considerare natura activului sau datoriei estimate n selectarea
unei anumite metode.
Dac entitatea opereaz ntr-un anumit domeniu de afaceri, sector de activitate sau ntr-un mediu n
care exist metode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea unui anumit tip de estimare contabil.
Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnificativ, de exemplu, n cazurile n
care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va fi folosit pentru efectuarea
estimrii contabile sau se ndeprteaz de la metoda utilizat n mod obinuit ntr-un
anumit sector sau mediu de activitate.
Considerente specifice entitilor
mici
De multe ori, estimarile contabile sunt facute fie de proprietarul-
manager fie de persoana responsabila cu raportarea financiara. n
unele cazuri, totui, va fi nevoie de un expert.
Discuia cu acele persoane la nceputul procesului de audit cu
privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet al
estimrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului
de estimare poate l poate sprijini pe proprietarul-manager s
stabileasc dac este necesar utilizarea unui expert.
Alte simplificari pot viza testarea controlului intern, intervievarea
persoanelor care au atributii in determinarea estimarilor,
documentarea etc
Ipoteze
Ipotezele sunt componente integrante ale estimrilor contabile. Aspectele pe care auditorul le-
ar putea lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri a ipotezelor ce stau la baza
estimrilor contabile includ, de exemplu:
Natura ipotezelor, inclusiv care dintre ipoteze este mai probabil s fie ipoteze semnificative.
Modul n care conducerea evalueaz dac ipotezele sunt relevante i complete
Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul c ipotezele utilizate sunt consecvente la
nivel intern.
Dac ipotezele au legtur cu aspectele care intr n sfera controlului conducerii (de exemplu, ipotezele cu
privire la programele de ntreinere, care ar putea afecta estimarea duratei de via util a unui activ) i
modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afaceri ale entitii i mediul extern, sau cu aspectele
care sunt n afara sferei sale de control (de exemplu,ipotezele cu privire la ratele dobnzii, ratele de
mortalitate, aciunile poteniale n justiie sau de reglementare, sau variabilitatea i plasarea n timp a
viitoarelor fluxuri de trezorerie).
Natura i amploarea documentaiei, dac exist, ce justific ipotezele.
Ipotezele pot fi fcute sau identificate de un expert pentru a ajuta conducerea n efectuarea estimrilor
contabile. Astfel de ipoteze, atunci cnd sunt folosite de conducere, devin ipotezele conducerii .
Modificri ale metodelor de realizare
a estimrilor contabile
n evaluarea modului n care conducerea realizeaz estimrile
contabile, auditorul este obligat s neleag dac a existat
sau ar fi trebuit s existe o modificare fa de perioada
anterioar a metodelor de efectuare a estimrilor contabile.
Ar putea fi necesar ca o metod specific de estimare s fie
schimbat, ca rspuns la modificrile mediului sau
circumstanelor ce afecteaz entitatea sau a cerinelor
cadrului de raportare financiar aplicabil. n cazul n care
conducerea a schimbat metoda de realizare a unei estimri
contabile, este important pentru conducere s poat
demonstra c noua metod este mai adecvat sau reprezint
n sine un rspuns la acele modificri.
Invatam din trecut
Auditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile
incluse n situaiile financiare din perioada anterioar sau re-
estimarea lor ulterioar n contextul perioadei curente.
Natura i amploarea revizuirii auditorului in cont de natura
estimrilor contabile precum i de msura n care informaia
obinut ca urmare a revizuirii ar fi relevant pentru identificarea
i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a estimrilor
contabile efectuate n situaiile financiare aferente perioadei
curente
Totui, revizuirea nu are scopul de a pune la ndoial
raionamentele aplicate n perioadele anterioare care se bazau
pe informaiile disponibile la acel moment.
Revizuirea estimrilor contabile din
perioada anterioar
Rezultatul unei tranzactii poate diferi de estimarea recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei
anterioare. Prin efectuarea nelegerea motivelor unor astfel de diferene, auditorul ar putea obine:
Informaii cu privire la eficacitatea procesului de estimare al conducerii din perioada anterioar, pe baza cruia auditorul
poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent al conducerii.
Probe de audit pertinente pentru re-estimarea, n perioada curent, a estimrilor contabile din perioada anterioar.
Probe de audit cu privire la aspecte, precum incertitudinea estimrii, a cror prezentare n situaiile financiare ar putea fi
obligatorie.
Revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar poate sprijini auditorul n identificarea
circumstanelor sau condiiilor care cresc posibilitatea ca estimrile contabile s fie influenate de ctre
conducere sau care indic posibilitatea existenei unei asemenea influene. Scepticismul profesional al
auditorului ajut la identificarea unor astfel de circumstane sau condiii i la determinarea naturii,
plasrii n timp i amplorii procedurilor suplimentare de audit.
Auditorul poate considera c o revizuire mai detaliat este necesar pentru acele estimri contabile care
au fost identificate n timpul perioadei anterioare de audit ca fiind caracterizate de o incertitudine ridicat
a estimrii, sau pentru acele estimri contabile ce s-au schimbat n mod semnificativ fa de perioada
anterioar. Pe de alt parte, de exemplu, pentru estimrile contabile care provin din nregistrarea
tranzaciilor de rutin i recurente, auditorul poate considera c aplicarea procedurilor analitice ca
proceduri de evaluare a riscului este suficient pentru obiectivele revizuirii.
Identificarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ
n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ auditorul trebuie s evalueze gradul de
incertitudine a estimrii asociat unei estimri
contabile.
Auditorul trebuie s determine dac, n conformitate cu
raionamentul lui, exist estimri contabile, dintre cele
identificate ca avnd o incertitudine ridicat a estimrii,
ce duc la apariia unor riscuri semnificative.
Identificarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ
Gradul de incertitudine al estimrii asociat cu o estimare contabil poate
fi influenat de factori precum:
Msura n care estimarea contabil depinde de aplicarea raionamentului.
Sensibilitate estimrii contabile la modificarea ipotezelor.
Existena unor tehnici recunoscute de evaluare care ar putea diminua incertitudinea
estimrii (dei subiectivitatea ipotezelor utilizate drept intrri ar putea, cu toate
acestea, s duc la apariia incertitudinii estimrii).
Durata perioadei de previziune i relevana informaiilor extrase din evenimente
trecute pentru a previziona evenimente viitoare.
Disponibilitatea unor informaii credibile din surse externe.
Msura n care estimarea contabil se bazeaz pe intrri observabile sau ne-
observabile.
Gradul de incertitudine a estimrii asociat unei estimri contabile poate influena
probabilitatea ca estimarea s fie distorsionat.
Alte aspecte
Aspectele pe care auditorul le ia n considerare la
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pot
include i:
Magnitudinea efectiv sau preconizat a unei estimri contabile.
Valoarea nregistrat a estimrii contabile (mai exact, estimarea
punctual a conducerii) n raport cu valoarea la care auditorul se
atepta s fie nregistrat.
Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere pentru
realizarea estimrii contabile.
Rezultatul revizuirii estimrilor contabile din perioada anterioar.
Incertitudinea ridicat a estimrii i riscurile semnificative
Exemple de estimri contabile care ar putea
fi caracterizate de o incertitudine ridicat
Estimri contabile care depind n foarte mare msur de aplicarea
raionamentului, de exemplu, raionamente cu privire la rezultatul unor procese
pe rol sau valoarea i momentele de apariie a viitoarelor fluxuri de trezorerie
ce depind de evenimente nesigure peste muli ani n viitor.
Estimri contabile care nu sunt calculate utiliznd tehnici recunoscute de
evaluare.
Estimri contabile pentru care rezultatele revizuirii de ctre auditor a
estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente peri
oadei anterioare indic o diferen substanial ntre estimarea contabil
iniial i rezultatul efectiv.
Estimri contabile la valoarea just pentru care se utilizeaz un model cu un
grad nalt de specializare, dezvoltat de entitate, sau pentru care nu exist
intrri observabile.
Raspunsul auditorului la riscurile
evaluate de denaturare
semnificativ
Auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din
aciunile urmtoare, innd cont de natura estimrii
contabile:
Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la
data raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la
estimarea contabil.
Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea
contabil i datele pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni,
auditorul trebuie s evalueze dac:
Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i
Ipotezele utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de
evaluare ale cadrului de raportare financiar aplicabil.
Raspunsul auditorului la riscurile
evaluate de denaturare
semnificativ
Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra mo
dului n care conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu
procedurile de fond adecvate.
Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare
pentru a evalua estimarea conducerii. n acest scop:
Dac auditorul utilizeaz ipoteze sau metode care difer de cele ale conducerii,
auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a ipotezelor sau metodelor
conducerii, suficient pentru a stabili faptul c estimarea sau intervalul de
estimare al auditorului ia n considerare variabile relevante i pentru a evalua
orice diferene semnificative fa de estimarea conducerii
Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui interval de
estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe baza probelor de audit
disponibile, pn cnd toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile.
Testarea modului n care conducerea a efectuat
estimrile contabile
Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile
i informaiile pe care se bazeaz acestea ar putea constitui un
rspuns adecvat atunci cnd estimarea contabil este o estimare
contabil la valoarea just, realizat pe baza unui model care
utilizeaz intrri observabile i neobservabile. Aceast abordare ar
putea fi adecvat i atunci cnd, de exemplu:
Estimarea contabil provine din procesarea de rutin a informaiilor de ctre
sistemul contabil al entitii.
Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n
situaiile financiare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este
probabil ca procesele conducerii din perioada curent s fie eficace.
Estimarea contabil se bazeaz pe o populaie mare de elemente de natur
similar, care nu sunt semnificative la nivel individual.
Testarea modului n care conducerea
a efectuat estimrile contabile
Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile
poate presupune, de exemplu:
Testarea msurii n care informaiile pe care se bazeaz estimarea contabil
sunt corecte, complete i relevante i dac estimarea contabil a fost
determinat corespunztor utiliznd astfel de informaii i ipotezele
conducerii.
Analizarea sursei, relevanei i credibilitii informaiilor sau datelor externe,
inclusiv a celor primite de la experi externi angajai de conducere pentru a
ajuta la efectuarea estimrilor contabile.
Recalcularea estimrii contabile i revizuirea informaiilor cu privire la o
estimare contabil din perspectiva consecvenei interne.
Analizarea proceselor de revizuire i aprobare ale conducerii.
Considerente specifice entitilor mici
Rspunsuri la riscurile evaluate de
denaturare semnificativ
Pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ,
auditorul trebuie s determine:
Dac conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele
cadrului de raportare financiar relevant, aplicabil pentru
estimarea contabil; i
Dac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt
adecvate i au fost aplicate n mod consecvent, precum i
dac modificrile, n cazul n care exist, n estimrile
contabile sau n metoda de realizare a acestora fa de
perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date.
Rspunsuri la riscurile evaluate de
denaturare semnificativ
Auditorul trebuie s elaboreze i s efectueze proceduri
de audit a cror natur, plasare n timp i amploare s
rspund la riscurile evaluate de denaturare
semnificativ corespunztoare estimrilor contabile att
la nivelul situaiei financiare i ct i al afirmaiei.

Dac auditorul determin c o estimare contabil duce

la apariia unui risc semnificativ, auditorul trebuie s
obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a
activitilor de control
Rspunsuri la riscurile evaluate de
denaturare semnificativ CUM ?
Decizia auditorului cu privire la care dintre rspunsurile
individuale sau combinaie s fie aplicate pentru a rspunde
la riscurile de denaturare semnificativ ar putea fi influenat
de aspecte precum:
Natura estimrii contabile, inclusiv dac provine din
tranzacii de rutin sau nu.
Dac se ateapt ca procedura(ile) s i furnizeze auditorului
n mod eficace probe de audit suficiente i adecvate.
Riscul evaluat de denaturare semnificativ, inclusiv dac
riscul evaluat este un risc semnificativ.
Exemplu
La evaluarea caracterului rezonabil al recunoaterii valorii
provizionate pentru creane incerte, o procedur eficace
pentru auditor ar putea fi s revizuiasc colectrile de
numerar ulterioare, n combinaie cu alte proceduri.
n cazul n care incertitudinea estimrii asociat cu o
estimare contabil este mare, de exemplu, o estimare
contabil bazat pe un model propriu pentru care exist
intrri neobservabile, ar putea fi cazul ca o combinaie de
rspunsuri la riscurile evaluate s fie necesar pentru a
obine probe de audit suficiente i adecvate.
Evenimente ce au loc anterior datei
raportului auditorului
Determinarea faptului dac evenimentele ce au loc anterior datei raportului
auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil pot
constitui un rspuns adecvat atunci cnd se ateapt ca evenimentele:
S aib loc; i
S furnizeze probe de audit care confirm sau contrazic estimarea contabil.
Evenimentele ulterioare pot furniza uneori probe de audit suficiente i
adecvate cu privire la o estimare contabil.
Pentru unele estimri contabile, este puin probabil ca evenimentele ce au loc
anterior datei raportului auditorului s furnizeze probe de audit cu privire la
estimarea contabil. De asemenea, datorit scopului evalurii estimrilor
contabile la valoarea just, informaia ulterioar perioadei ar putea s nu
reflecte evenimentele sau condiiile existente la data bilanului i, astfel, ar
putea s nu fie relevant pentru evaluarea la valoarea just a estimrii
contabile.
Exemplu
Vnzarea ntregului stoc dintr-un produs perimat, la
puin timp dup sfritul perioadei, poate furniza probe
de audit cu privire la estimarea valorii sale realizabile
nete. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar efectuarea
unor proceduri de audit suplimentare asupra estimrii
contabile, cu condiia obinerii unor probe de audit
suficiente i adecvate cu privire la evenimente.
Evenimente ce au loc anterior datei
raportului auditorului
n unele cazuri, evenimentele care contrazic estimarea
contabil ar putea indica faptul c procesele conducerii, de
efectuare a estimrilor contabile, sunt ineficiente sau c exist
un subiectivism al conducerii n efectuarea estimrilor
contabile.
Auditorul este obligat s efectueze proceduri de audit
elaborate pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate
cu privire la faptul c toate evenimentele ce au loc n perioada
cuprins ntre data situaiilor financiare i data raportului
auditorului, care determin ajustarea situaiilor financiare sau
trebuie s fie prezentat n acestea, au fost identificate i
reflectate corespunztor n situaiile financiare.
Analiza metodei de evaluare
n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda de evaluare,
evaluarea msurii n care metoda utilizat, inclusiv oricare model aplicabil, este
adecvat n circumstanele date este o chestiune de raionament profesional. n acest
scop, aspectele pe care auditorul le poate analiza includ, de exemplu, dac:
Argumentul conducerii pentru metoda selectat este rezonabil.
Conducerea a evaluat suficient i a aplicat n mod corespunztor criteriile, dac exist, din cadrul
de raportare financiar aplicabil pentru a justifica metoda selectat.
Metoda este adecvat n circumstanele date, avnd n vedere natura datoriei sau activului
estimat i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil, relevante pentru estimrile
contabile.
Metoda este adecvat n contextul afacerii, sectorului de activitate i a mediului n care opereaz
entitatea.
In cazul in care conducerea ar fi putut determina c metode diferite au ca rezultat o
gam de estimri semnificativ diferite, obinerea unei nelegeri cu privire la modul n
care entitatea a investigat motivele pentru care apar aceste diferene l poate ajuta pe
auditor n evaluarea gradului de adecvare a metodei selectate.
Evaluarea utilizrii modelelor
n unele cazuri, n special atunci cnd se efectueaz estimri
contabile la valoarea just, conducerea poate utiliza un model.
Dac modelul utilizat este adecvat n circumstanele date,
poate depinde de mai muli factori, precum natura entitii i
mediul su, inclusiv sectorul de activitate n care opereaz,
precum i activul sau datoria specific ce se evalueaz.
Msura n care considerentele ulterioare sunt relevante
depinde de circumstane, inclusiv dac modelul este unul care
este disponibil pe pia pentru a fi folosit ntr-un anumit sector
sau domeniu de activitate sau este un model propriu. n unele
cazuri, o entitate poate utiliza un expert pentru a elabora i
testa un model.
Testarea modelului
n funcie de circumstane, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n
testarea modelului includ, de exemplu, dac:
Modelul este validat nainte de utilizare, prin intermediul unor revizuiri periodice, pentru a asigura faptul
c este nc adecvat n scopul pentru care a fost creat. Procesul de validare al entitii poate include
evaluarea:
Soliditii teoretice i a integritii matematice a modelului, inclusiv a gradului de adecvare al
parametrilor modelului.
Consecvenei i caracterului complet al intrrilor modelului cu practicile pieei.
Ieirilor modelului comparate cu tranzaciile efective.
Exist politici i proceduri adecvate de control al modificrilor.
Modelul este calibrat i testat periodic din perspectiva validitii, n special n cazul n care intrrile sunt
subiective.
Se efectueaz ajustri ale ieirilor modelului, inclusiv n cazul estimrilor contabile la valoarea just,
dac astfel de ajustri reflect ipotezele pe care le-ar folosi participanii pe pia n circumstane
similare.
Modelul este documentat n mod adecvat, inclusiv cu privire la aplicaiile preconizate ale modelului,
limitrile i parametrii si cheie, intrrile necesare i rezultatele oricrei analize de validare efectuate.
Ipotezele utilizate de conducere
n evaluarea caracterului rezonabil al ipotezelor ce justific o estimare conta
bil, auditorul ar putea identifica una sau mai multe ipoteze semnificative.
Evaluarea de ctre auditor a ipotezelor utilizate de conducere se bazeaz
numai pe informaiile aflate la dispoziia auditorului la momentul auditului.
Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n evaluarea caracte
rului rezonabil al ipotezelor utilizate de conducere includ, de exemplu:
Dac ipotezele individuale par rezonabile.
Dac ipotezele sunt interdependente i consecvente la nivel intern.
Dac ipotezele par rezonabile atunci cnd sunt luate n considerare n mod colectiv
sau n paralel cu alte ipoteze, fie pentru acea estimare contabil, fie pentru alte
estimri contabile.
n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac ipotezele reflect n mod adecvat
ipotezele observabile pe pia.
Ipotezele utilizate de conducere
Ipotezele pe care se bazeaz estimrile contabile ar putea
reflecta rezultatul ateptat de conducere cu privire la anumite
obiective i strategii. Auditorul ar putea aplica proceduri de audit
pentru a evalua caracterul rezonabil al unor astfel de ipoteze prin
analizarea msurii n care ipotezele sunt consecvente cu:
Mediul economic general i circumstanele economice ale entitii.
Planurile entitii.
Ipotezele efectuate n perioade anterioare, dac sunt relevante.
Experiena entitii sau condiiile anterioare experimentate de entitate,
n msura n care aceste informaii istorice ar putea fi considerate ca
fiind reprezentative pentru condiiile sau evenimentele viitoare.
Alte ipoteze utilizate de conducere n legtur cu situaiile financiare.
Ipotezele utilizate de conducere
Caracterul rezonabil al ipotezelor utilizate ar putea depinde de intenia i capa
citatea conducerii de a ntreprinde anumite aciuni. Deseori, conducerea docu
menteaz planurile i inteniile relevante pentru anumite active sau datorii, iar
cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s prevad obligaia de a
aciona astfel. Dei amploarea probelor de audit ce trebuie obinute cu privire la
intenia i capacitatea conducerii este un aspect ce ine de raionamentul
profesional, procedurile de audit ar putea include urmtoarele:
Examinarea istoricului conducerii privind ducerea la ndeplinire a inteniilor declarate.
Examinarea planurilor scrise i a altor documente, inclusiv, dup caz, bugete, autorizaii i
procese-verbale aprobate oficial.
Intervievarea conducerii cu privire la motivele ce stau la baza unui anumit curs de aciune.
Examinarea evenimentelor ce au loc ulterior datei situaiilor financiare i anterior datei
raportului auditorului.
Evaluarea capacitii entitii de a urma un anumit curs de aciune, avnd n vedere
circumstanele economice ale entitii, inclusiv implicaiile angajamentelor existente.
Ipotezele utilizate de conducere
Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n evaluarea
caracterului rezonabil al ipotezelor utilizate de conducere, ce stau la
baza estimrilor contabile la valoarea just, pot include suplimentar:
Acolo unde este relevant, daca si modul n care conducerea a ncorporat intrri
specifice pieei n elaborarea ipotezelor.
Dac ipotezele sunt consecvente cu condiiile observabile ale pieei, i
caracteristicile activului sau datoriei ce se evalueaz la valoarea just.
Dac sursele ipotezelor participanilor pe pia sunt relevante i credibile, i
modul n care conducerea a selectat ipotezele ce vor fi folosite atunci cnd
exist mai multe ipoteze diferite ale participanilor pe pia.
n cazul n care este adecvat, dac i modul n care conducerea a analizat
ipotezele folosite n, sau informaiile despre, tranzacii, active sau datorii
comparabile.
Ierarhia inputurilor
Mai mult, estimrile contabile la valoarea just ar putea include intrri observabile,
precum i intrri neobservabile. n cazul n care estimrile contabile la valoarea just se
bazeaz pe intrrile neobservabile, aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n
considerare includ, de exemplu, modul n care conducerea justific urmtoarele:
Identificarea caracteristicilor participanilor pe pia, relevante pentru estimarea contabil.
Modificrile pe care le-a efectuat asupra propriilor ipoteze, pentru a reflecta viziunea sa asupra
ipotezelor pe care le-ar folosi participanii pe pia.
Dac a ncorporat cele mai bune informaii disponibile n circumstanele date.
n cazul n care este aplicabil, modul n care ipotezele sale iau n considerare tranzaciile, activele i
datoriile comparabile.
Dac exist intrri neobservabile, este mai probabil ca evaluarea de ctre auditor a
ipotezelor s necesite s fie combinat cu alte rspunsuri la riscurile evaluate pentru a
obine probe de audit suficiente i adecvate. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar pentru
auditor s efectueze alte proceduri de audit, de exemplu, examinarea documentaiei
justificative privind revizuirea i aprobarea estimrii contabile de ctre nivelurile adecvate
ale conducerii i, dup caz, de ctre persoanele responsabile cu guvernana.
nelegerea ipotezelor sau metodei
conducerii
A92. n cazul n care auditorul realizeaz o estimare punctual sau un interval de
estimare i utilizeaz ipoteze sau o metod diferit de cea utilizat de conducere,
auditorul trebuie s obin o nelegere suficient privind ipotezele i metoda utilizat
de conducere n elaborarea estimrilor contabile. Aceast nelegere i ofer auditorului
informaii care ar putea fi relevante pentru realizarea de ctre auditor a unei estimri
punctuale sau a unui interval de estimare adecvat. Mai mult, aceasta ajut auditorul n
nelegerea i evaluarea oricror diferene semnificative fa de estimarea conducerii.
De exemplu, o diferen poate aprea ca urmare a faptului c auditorul a folosit ipoteze
diferite, dar la fel de valide, fa de cele utilizate de conducere. Acest lucru poate
dezvlui faptul c estimarea contabil este foarte sensibil la anumite ipoteze i astfel
este caracterizat de incertitudinea ridicat a estimrii, indicnd faptul c estimarea
contabil poate constitui un risc semnificativ. n mod alternativ, o diferen poate
aprea ca rezultat al unei erori efective efectuate de conducere. n funcie de
circumstane, auditorul ar putea considera util, pentru stabilirea concluziilor, s discute
cu conducerea fundamentele ce stau la baza ipotezelor utilizate i validitatea lor, i
diferena, dac exist, fa de abordarea adoptat pentru elaborarea estimrii
contabile.
Testarea eficacitii operaionale a
controalelor
Testarea eficacitii operaionale a controalelor asupra modului n care con
ducerea a realizat estimarea contabil ar putea fi un rspuns adecvat n cazul
n care procesul conducerii a fost bine conceput, implementat i meninut, de
exemplu:
Exist controale pentru revizuirea i aprobarea estimrilor contabile de ctre nivelurile
adecvate de conducere i, dup caz, de ctre persoanele responsabile cu guvernana.
Estimarea contabil este rezultatul procesrii de rutin a informaiilor de ctre sistemul
contabil al entitii.
Testarea eficacitii operaionale a controalelor este obligatorie atunci cnd:
Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei
include o ateptare cu privire la funcionarea eficient a controalelor asupra procesului.
Procedurile de fond, singure, nu furnizeaz probe de audit suficiente i adecvate la
nivelul aseriunii.
Dezvoltarea unei estimri punctuale
sau a unui interval de estimare
Capacitatea auditorului de a realiza o estimare punctual, si nu doar un interval de
estimare, depinde de mai muli factori, inclusiv de modelul utilizat, natura i amploarea
informaiilor disponibile i incertitudinea estimrii implicat n estimarea contabil.
Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval poate constitui un rspuns
adecvat daca:
Estimarea contabil nu este rezultatul procesrii de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil.
Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente
perioadei anterioare sugereaz faptul c improbabil ca procesul conducerii din perioada curent s
fie eficace.
Controalele entitii din cadrul i asupra proceselor conducerii pentru determinarea estimrilor
contabile nu sunt bine concepute sau nu sunt implementate n mod corespunztor.
Evenimentele sau tranzaciile ce au avut loc ntre sfritul perioadei i data raportului auditorului
contrazic estimarea conducerii.
Exist surse alternative de informaii relevante la dispoziia auditorului, care pot fi folosite pentru
realizarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare.
Dezvoltarea unei estimri punctuale
sau a unui interval de estimare
Auditorul ar putea realiza o estimare punctual sau un interval de
estimare n mai multe moduri, de exemplu, prin:
Utilizarea unui model, de exemplu, unul care este disponibil pe pia
pentru a fi utilizat ntr-un anumit domeniu sau sector de activitate, ori un
model brevetat sau dezvoltat de auditor.
Continuarea realizrii analizei conducerii privind ipotezele sau rezultatele
alternative, de exemplu, prin introducerea unui set diferit de ipoteze.
Angajarea sau implicarea unei persoane cu experien n domeniu, pentru
a realiza sau executa modelul, sau pentru a furniza ipoteze relevante.
Referirea la alte condiii, tranzacii sau evenimente comparabile sau, n
cazul n care este relevant, piee pentru active sau datorii comparabile.
Restrngerea unui interval de
estimare
Intervalul auditorului este util i eficace atunci cnd este suficient de restrns pentru
a i permite auditorului s conchid dac estimarea contabil este denaturat.
n mod obinuit, un interval care a fost restrns pentru a fi egal sau mai mic dect
pragul de semnificaie funcional este adecvat pentru evaluarea caracterului
rezonabil al estimrii conducerii. Totui, este posibil ca, n special n anumite sectoare
de activitate, s nu fie posibil restrngerea intervalului pn sub o astfel de valoare.
Restrngerea intervalului pn la o poziie n care toate rezultatele din interval sunt
considerate rezonabile ar putea fi obinut prin:
Eliminarea din interval a acelor rezultate care se afl la extremitile intervalului considerate de
auditor ca fiind puin probabil s se ntmple; i
Continuarea restrngerii intervalului, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd auditorul
ajunge la concluzia c toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. n unele cazuri
rare, auditorul ar putea restrnge intervalul pn cnd probele de audit indic o estimare
punctual.
Procedurile pe care auditorul intenioneaz
s le aplice ca rspuns la riscurile evaluate
Pentru majoritatea estimrilor contabile, chiar i atunci cnd exist o incertitudine a
estimrii, este puin probabil s fie necesare abiliti sau cunotine specializate. De
exemplu, este puin probabil ca abilitile sau cunotinele specializate s fie
necesare pentru ca un auditor s evalueze o recunoatere a valorii provizionate
pentru creane incerte.
Totui, este posibil ca auditorul s nu posede abiliti sau cunotine specializate
necesare n cazul n care aspectul n cauz este dintr-un alt domeniu dect cel al
contabilitii sau auditului i ar putea fi nevoie s le obin de la un expert al
auditorului.
Mai mult, n unele cazuri, auditorul ar putea ajunge la concluzia c este necesar s
obin abiliti sau cunotine specializate privind anumite domenii de contabilitate
sau audit. Persoanele cu astfel de abiliti sau cunotine ar putea fi angajate de firma
auditorului sau contractate dintr-o organizaie extern firmei auditorului. n cazul n
care astfel de persoane efectueaz proceduri de audit n cadrul misiunii, acestea fac
parte din echipa misiunii i, n consecin, se supun cerinelor din ISA 220.
Incertitudinea estimrii
Conducerea ar putea evalua ipoteze sau rezultate alternative
ale estimrilor contabile prin mai multe metode, n funcie de
circumstane. O analiz a sensibilitii ar putea duce la
dezvoltarea unui numr de scenarii privind rezultatul, uneori
caracterizate ca un interval de rezultate de ctre conducere,
precum scenarii pesimiste sau optimiste si ar putea
demonstra faptul c o estimare contabil nu este sensibil la
modificrile unor anumite ipoteze. n mod alternativ, ar
putea demonstra faptul c estimarea contabil este sensibil
la una sau mai multe ipoteze care apoi devin punctul
principal al ateniei auditorului.
Ipoteze semnificative
O ipotez utilizat pentru realizarea unei estimri contabile ar
putea fi considerat semnificativ dac o variaie rezonabil a
ipotezei ar afecta n mod semnificativ evaluarea estimrii
contabile.
Justificarea ipotezelor semnificative derivate din cunotinele
conducerii ar putea fi obinut din procesele permanente ale
conducerii, de analiz strategic i management al riscului.
Chiar i n absena unor procese stabilite formal, aa cum ar
putea fi cazul n entitile mici, auditorul ar putea evalua
ipotezele prin intervievarea conducerii i discuii cu aceasta,
mpreun cu alte proceduri de audit pentru a obine probe de
audit suficiente i adecvate.
Intenia i capacitatea conducerii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea ar putea fi mulumit c a
tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor
contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative. n unele
circumstane, totui, auditorul ar putea aprecia eforturile conducerii ca fiind
inadecvate. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci cnd, conform
raionamentului auditorului:
Nu s-au putut obine probe de audit suficiente i adecvate prin evaluarea de ctre
auditor a modului n care conducerea a tratat efectele incertitudinii estimrii.
Este necesar s se exploreze mai n detaliu gradul de incertitudine a estimrii asociat
unei estimri contabile, de exemplu, n cazul n care auditorul este contient de o
variaie mare a rezultatelor estimrilor contabile n situaii similare.
Este puin probabil s poat fi obinute alte probe de audit, de exemplu, prin
revizuirea evenimentelor ce au avut loc pn la data raportului auditorului.
Ar putea exista indicii ai unei prtiniri a conducerii n realizarea estimrilor contabile.
Criterii de recunoatere i evaluare
n cazul n care conducerea a recunoscut o estimare contabil n situaiile
financiare, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac
evaluarea estimrii contabile este suficient de credibil pentru a ndeplini
criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de raportare financiar aplicabil.
Cu privire la estimrile contabile care nu au fost recunoscute, punctul
central al evalurii auditorului este de a determina dac criteriile de
recunoatere, stabilite n cadrul de raportare financiar aplicabil, au fost
efectiv ndeplinite. Chiar i atunci cnd o estimare contabil nu a fost
recunoscut, iar auditorul ajunge la concluzia c acest tratament este
adecvat, ar putea fi necesar prezentarea circumstanelor n notele la
situaiile financiare. De asemenea, auditorul ar putea determina c este
necesar s atrag atenia cititorului asupra unei incertitudini semnificative
prin adugarea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului. ISA 706
stabilete cerine i ofer recomandri privind astfel de puncte.
Baza de evaluare pentru estimrile
contabile
Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele
cadre de raportare financiar presupun c valoarea just
poate fi evaluat n mod credibil, ca precondiie pentru a
solicita sau permite evaluarea la valoarea just. n unele
cazuri, aceast ipotez poate fi eliminat, ca de
exemplu n cazul n care nu exist o metod sau o baz
de evaluare adecvat. n asemenea cazuri, punctul
central al evalurii auditorului este dac fundamentul
conducerii pentru eludarea supoziiei legate de utilizarea
valorii juste, stabilite conform cadrului de raportare
financiar aplicabil, este adecvat.
Evaluarea caracterului rezonabil al
estimrilor contabile i
determinarea denaturrilor
Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate
concluziona c probele indic o estimare contabil care difer
de estimarea conducerii. n cazul n care probele de audit
justific o estimare, diferena dintre estimarea auditorului i
estimarea conducerii constituie o denaturare. n cazul n care
auditorul a ajuns la concluzia c utilizarea intervalului de
estimare al auditorului furnizeaz probe de audit suficiente i
adecvate, o estimare punctual a conducerii, care se situeaz
n afara intervalului auditorului, nu ar putea fi justificat prin
probe de audit. n astfel de cazuri, denaturarea nu este mai
mic dect diferena dintre estimarea conducerii i cel mai
apropiat punct al intervalului auditorului.
Modificari de estimari
Cand conducerea a modificat o estimare contabil, sau metoda de realizarea a
acesteia, fa de perioada anterioar, auditorul poate ajunge la concluzia, pe baza
probelor de audit, c estimarea contabil este denaturat ca urmare a unei modificri
arbitrare de ctre conducere, sau ar putea s o priveasc drept un indiciu al unei
posibile prtiniri a conducerii
ISA 450 ofer ndrumri cu privire la modalitile de a distinge denaturrile, n scopul
evalurii de ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate asupra situaiilor
financiare. n legtur cu estimrile contabile, o denaturare, cauzat de fraud sau
eroare, poate aprea ca rezultat al:
Denaturrilor pentru care nu exist nicio ndoial (denaturri efective).
Diferenelor ce apar ca urmare a raionamentelor conducerii cu privire la estimrile contabile pe
care auditorul le consider nerezonabile, sau a selectrii ori aplicrii unor politici contabile
considerate inadecvate de auditor (denaturri de raionament).
Celei mai bune estimri a auditorului cu privire la denaturrile din populaii, ce implic proiecia
denaturrilor identificate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost extrase
eantioanele (denaturri extrapolate).
Prezentri legate de estimrile contabile

Prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu un cadru de raportare

financiar aplicabil include prezentarea aspectelor semnificative. Cadrul de
raportare financiar aplicabil poate permite sau prescrie prezentrile legate de
estimrile contabile, iar unele entiti ar putea prezenta, n mod voluntar,
informaii suplimentare n notele la situaiile financiare. Prezentrile ar putea
include, de exemplu:
Ipotezele folosite.
Metoda de estimare utilizat, inclusiv orice model aplicabil.
Fundamentul pentru selectarea metodei de estimare.
Efectul oricror astfel de modificri ale metodei de estimare fa de perioada anterioar.
Sursele i implicaiile incertitudinii estimrii.
Astfel de prezentri sunt relevante pentru utilizatori n nelegerea estimrilor
contabile recunoscute sau prezentate n situaiile financiare i trebuie obinute
probe de audit suficiente i adecvate cu privire la msura n care prezentrile sunt
n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.
Prezentri specifice cu privire la
incertitudini
n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea cere prezentri
specifice cu privire la incertitudini. Pot nclude:
Prezentarea ipotezelor cheie i a altor surse de incertitudine a estimrii care prezint un risc
semnificativ de generare a unei ajustri semnificative a valorilor contabile ale activelor i
datoriilor. Astfel de cerine ar putea fi descrise utiliznd termeni precum Surse cheie de
incertitudine a estimrii sau Estimri contabile critice.
Prezentarea intervalului de rezultate posibile i a ipotezelor utilizate n determinarea intervalului.
Prezentarea informaiilor privind semnificaia estimrilor contabile la valoarea just pentru
poziia i performana financiar a entitii.
Prezentri calitative, precum expunerile la risc i modul n care apar, obiectivele entitii,
politicile i procedurile de management al riscului i metodele utilizate pentru evaluarea riscului,
precum i orice modificri ale acestor concepte calitative, fa de perioada anterioar.
Prezentri cantitative, precum msura n care entitatea este expus la risc, pe baza informaiilor
furnizate la nivel intern de ctre personalul cheie de conducere al entitii, inclusiv riscul de
credit, riscul de lichiditate i riscul de pia.
Nevoia de specialisti
Pentru determinarea aspectelor semnificative sau ca
rspuns la riscurile evaluate de denaturare, auditorul
trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau
cunotine specializate n legtur cu unul sau mai
multe aspecte ale estimrilor contabile pentru a obine
probe adecvate de audit suficiente i adecvate.
Analizarea msurii n care sunt necesare
abiliti sau cunotine specializate
n planificarea auditului, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n timp
i amploarea resurselor necesare pentru desfurarea misiunii de audit. Aceasta
ar putea include, dup necesiti, implicarea celor cu abiliti sau cunotine
specializate.
Aspectele care ar putea afecta analiza auditorului cu privire la msura n care
sunt necesare abiliti sau cunotine specializate includ, de exemplu:
Natura activului, a datoriei sau componentei de capital aferent dintr-o anumit afacere
sau sector de activitate (de exemplu, depozite de minerale, active agricole, instrumente
financiare complexe).
Un grad ridicat de incertitudine a estimrii.
Sunt implicate calcule complexe sau modele specializate, de exemplu, atunci cnd se
estimeaz valori juste n absena unei piee observabile.
Complexitatea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru
estimrile contabile, inclusiv dac exist zone care sunt cunoscute ca fcnd obiectul unor
interpretri diferite sau practica este inconsecvent sau n curs de dezvoltare.
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la
riscurile semnificative - Incertitudinea estimrii
Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, n
plus fa de alte proceduri de fond, auditorul trebuie s evalueze urmtoarele:
Modul n care conducerea a luat n considerare ipotezele sau rezultatele alternative i
motivul pentru care le-a respins, sau modul n care conducerea a tratat n alt mod
incertitudinea estimrii pentru realizarea estimrilor contabile.
Dac ipotezele semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile.
Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative utilizate
de conducere sau de aplicarea adecvat a cadrului de raportare financiar aplicabil,
intenia conducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a
realiza acest lucru.
Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat n
mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile ce
conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s dezvolte, n
cazul n care consider necesar, un interval de estimare cu care va evalua
caracterul rezonabil al estimrii contabile.
Criterii de recunoatere i evaluare
Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor
riscuri semnificative, auditorul trebuie s obin probe
de audit suficiente i adecvate cu privire la msura n
care:
decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate,
estimrile contabile n situaiile financiare; i
baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile
sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare
financiar aplicabil.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor
contabile i determinarea denaturrilor
Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de
audit, dac estimrile contabile din situaiile financiare
sunt rezonabile, n contextul cadrului de raportare
financiar aplicabil, sau sunt eronate.
Prezentri legate de estimrile
contabile
Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i
adecvate cu privire la concordana prezentrilor din
situaiile financiare legate de estimrile contabile cu
cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.
Prezentarea informatiilor
Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor
riscuri semnificative, auditorul trebuie s evalueze i
caracterul adecvat al prezentrii incertitudinii estimrii
n situaiile financiare, n contextul cadrului de raportare
financiar aplicabil.
Prezentri ale incertitudinii estimrii pentru estimrile
contabile, care conduc la apariia unor riscuri semnificative

n legtur cu estimrile contabile cu risc semnificativ, chiar i n

cazul n care prezentrile sunt n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil, auditorul ar putea ajunge la
concluzia c prezentarea incertitudinii estimrii este inadecvat n
lumina circumstanelor i informaiilor implicate. Evaluarea de
ctre auditor a caracterului adecvat al prezentrii incertitudinii
estimrii crete n importan, cu ct este mai mare intervalul
posibilelor rezultate ale estimrilor contabile fa de pragul de
semnificaie.
n unele cazuri, auditorul ar putea considera adecvat s ncurajeze
conducerea s descrie, n notele la situaiile financiare,
circumstanele legate de incertitudinea estimrii ( vezi ISA 705).
Indicii ale unui posibil subiectivism al
conducerii
Auditorul trebuie s revizuiasc raionamentele i
deciziile luate de conducere n efectuarea estimrilor
contabile pentru a identifica dac exist indicii ale unui
posibil subiectivism al conducerii. Indiciile prtinirii
conducerii nu constituie, ele nsele, denaturri n
contextul formulrii de concluzii cu privire la caracterul
rezonabil al estimrilor contabile individuale.
Indicii ale unui posibil subiectivism
al conducerii
n timpul auditului, auditorul ar putea lua cunotin de raionamente i decizii luate de
conducere care conduc la apariia unor indicii ale posibilei prtiniri a conducerii. Astfel
de indicii ar putea afecta concluzia auditorului cu privire la msura n care evaluarea
de ctre auditor a riscului i rspunsurile aferente rmn adecvate, putnd fi necesar
ca auditorul s ia n considerare implicaiile pentru restul auditului. Mai mult, acestea
ar putea afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile financiare, ca
ntreg, sunt lipsite de denaturri semnificative, conform celor discutate n ISA 700 .
Exemple de indicii ale unei posibile prtiniri a conducerii cu privire la estimrile
contabile includ:
Modificrile unei estimri contabile, sau a metodei de realizare a acesteia, n cazul n care
conducerea a evaluat subiectiv faptul c a existat o modificare a circumstanelor.
Utilizarea propriilor ipoteze ale entitii, pentru estimrile contabile la valoarea just, atunci cnd
acestea sunt inconsecvente cu ipotezele observabile ale pieei.
Selectarea sau realizarea unor ipoteze semnificative care produc o estimare punctual favorabil
pentru obiectivele conducerii.
Selectarea unei estimri punctuale care ar putea indica un tipar de pesimism sau de optimism.
Declaraii scrise
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i acolo unde este cazul, de la
persoanele responsabile cu guvernana, cu privire la msura n care acestea consider c
ipotezele semnificative utilizate n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile.
ISA 580 pune n discuie utilizarea declaraiilor scrise. n funcie de natura, pragul de
semnificaie i gradul de incertitudine al estimrii, declaraiile scrise privind estimrile contabile
recunoscute sau prezentate n situaiile financiare ar putea include declaraii legate de:
Gradul de adecvare al proceselor de evaluare, inclusiv al ipotezelor i modelelor utilizate de
conducere n determinarea estimrilor contabile n contextul cadrului de raportare financiar
aplicabil, i consecvena aplicrii proceselor.
Faptul c ipotezele reflect n mod adecvat intenia i capacitatea conducerii de a desfura
cursuri de aciune specifice n numele entitii, n cazul n care sunt relevante pentru estimrile
contabile i prezentri.
Faptul c prezentrile legate de estimrile contabile sunt complete i adecvate n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Faptul c niciun eveniment ulterior nu a provocat necesitatea ajustrii estimrilor contabile i a
prezentrilor incluse n situaiile financiare
Declaraii scrise
Pentru acele estimri contabile nerecunoscute sau neprezentate
n situaiile financiare, declaraiile scrise ar putea include i
declaraii despre:
Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere
pentru a determina c acele criterii de recunoatere sau
prezentare ale cadrului de raportare financiar aplicabil nu au
fost ndeplinite
Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere
pentru a eluda supoziia legat de utilizarea valorii juste, stabilite
conform cadrului de raportare financiar aplicabil, pentru
estimrile contabile neevaluate sau neprezentate la valoarea
just
Documentaie
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:
Baza pentru concluziile auditorului cu privire la caracterul rezonabil
al estimrilor contabile i a prezentrii acestora, care duc la apariia
unor riscuri semnificative; i
Indiciile unui posibil subiectivism al conducerii, dac exist.

Documentarea indiciilor unei posibile prtiniri a conducerii,

identificate n timpul auditului, ajut auditorul n stabilirea concluziei
cu privire la msura n care evaluarea de ctre auditor a riscului i
rspunsurile aferente rmn adecvate, precum i n evaluarea
msurii n care situaiile financiare, ca ntreg, sunt lipsite de
denaturri semnificative
Exemplu rapoarte de evaluare