UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

CENTRUL DE FORMARE CONTINU I NVMNT LA DISTAN

Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, Romnia Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570 e-mail: econ@econ.ubbcluj.ro http : //www.econ.ubbcluj.ro

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR

BAZELE CONTABILITII
suport tutorial de curs teste de autoevaluare bibliografie

2008

CUPRINS
MODULUL I: EVOLUIA , DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII.............................................................................5 Concepte de baz regsite pe parcursul prezentului modul..............................................5 Scopul modulului.......................................................................................................6 Obiectivele modulului.................................................................................................6 I-1. Evoluia contabilitii i definirea sa....................................................................7 I-1.1. Evoluia contabilitii.................................................................................7 I-1.2. Definirea contabilitii...............................................................................8 I-2. Obiectul i obiectivul contabilitii.....................................................................12 I-2.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii....................................13 I-2.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii................................19 I-2.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii.................................21 I-3. Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare.................................22 I-3.1. Definirea i caracterizarea elementelor din Bilan.........................................22 I-3.2. Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere............40 Rezumat.................................................................................................................44 Teme pentru verificarea cunotinelor.........................................................................45 Bibliografie.............................................................................................................46 MODULUL II: METODA CONTABILITII...............................................................47 Concepte de baz regsite pe parcursul prezentului modul.............................................48 Scopul modulului.....................................................................................................48 Obiectivele modulului...............................................................................................48 II-1. Dubla reprezentare a patrimoniului i dubla determinare a rezultatelor.................50 II-1.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului.............................51 II-1.2. Dubla determinare a rezultatelor..............................................................53 II-2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare.................................................53 II-2.1. Recunoaterea activelor.........................................................................55 II-2.2. Recunoaterea datoriilor.........................................................................55 II.2.3. Recunoaterea veniturilor.......................................................................56 II-2.4. Recunoaterea cheltuielilor.....................................................................56 II-2.5. Influena tranzaciilor si a operaiunilor economice asupra poziiei financiare i a performanelor intreprinderii i reflectarea lor n bilan i contul de rezultate..............................................................................57 II-3. Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimoniale cu ajutorul contului.......................................................................................63 II-3.1. Necesitatea i coninutul economic al contului............................................63 II-3.2. Elementele contului...............................................................................64 II-3.3. Forma grafic a contului.........................................................................71 II-3.4. Regulile de funcionare a conturilor..........................................................72 II-3.5. Corespondena conturilor........................................................................75 II-3.6. Analiza contabil a operaiunilor economice i formula contabil...................80 II-4. Planul de conturi codificarea i clasificarea conturilor.......................................86 II-4.1. Codificarea conturilor.............................................................................86 II-4.2. Clasificarea conturilor.............................................................................86 Rezumat.................................................................................................................88 Teme pentru verificarea cunotinelor.........................................................................88 Bibliografie.............................................................................................................89 MODULUL III: BALANA DE VERIFICARE...............................................................91 Concepte de baz regsite pe parcursul prezentului modul.............................................91 Scopul modulului.....................................................................................................91 Obiectivele modulului...............................................................................................91 III-1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare........................................92

III-1.1. Balana de verificare.............................................................................92 III-1.2. Funciile balanei de verificare................................................................93 III-2. Clasificarea balanelor de verificare................................................................94 III-2.1. Balana de verificare cu o singur egalitate..............................................94 III-2.2. Balana conturilor cu dou egaliti.........................................................95 III-2.3. Balana de verificare cu trei egaliti.......................................................95 III-2.4. Balana de verificare cu patru egaliti.....................................................96 III-3. ntocmirea balanei de verificare....................................................................96 III-3.1. Balanele de verificare tabelare..............................................................99 III-3.2. Balanele de verificare...........................................................................99 Rezumat...............................................................................................................106 Teme pentru verificarea cunotinelor.......................................................................106 Bibliografie............................................................................................................106

MODULUL I EVOLUIA, DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII

CONCEPTE DE BAZ REGSITE PE PARCURSUL PREZENTULUI MODUL

A) contabilitatea ca tiin, art, tehnic de gestiune, limbaj de comunicare, sistem de informare, joc social; B) patrimoniu ca ansamblu al drepturilor i obligaiilor cu valoare economic care aparin unui subiect de drepturi i obligaii i a bunurilor n care acestea se reflect; C) bilanul ca mijloc de reprezentare a patrimoniului; D) activele ca drepturi de proprietate i drepturi de crean; E) pasivele ca datorii fa de proprietari i datorii fa de teri; F) situaie net ca interes rezidual al acionarilor/asociailor rezultnd din diferena dintre active i datoriile fa de teri. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate se identific cu capitalurile proprii; G) lichiditate ca interval de timp necesar transformrii unui activ n disponibiliti bneti; H) solvabilitate ca posibilitate a onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp; I) exigibilitatea ca perioad de timp dup care o datorie devine scadent i prin urmare trebuie achitat, J) cheltuielile ca diminuri ale avantajelor economice viitoare ntr-o perioad; K) venituri ca majorri ale avantajelor economice viitoare.

SCOPUL MODULULUI

familiarizarea studenilor cu terminologia contabil elementar; deprinderea de ctre studeni a logicii contabile de baz; nelegerea de ctre studeni a unor noiuni precum:

active datorii situaie net cheltuieli venituri

OBIECTIVELE MODULULUI

prezentarea de la simplu la complex a noiunilor contabile; fixarea noiunilor de baz prin exerciii i exemple concrete; prezentarea elementelor care definesc poziia financiar i

performanele intreprinderii prin anticiparea noiunii de bilan i cont de profit i pierdere; ncadrarea fiecrui element de activ, datorie i situaie net, cheltuial sau venit, fie n bilan fie n contul de profit i pierdere pornind de la interacionarea dintre acestea din urm.

UNITATEA DE CURS I-1. Evoluia contabilitii i definirea sa

Tema I-1.1. Evoluia contabilitii Cu mii de ani n urm oamenii au simit nevoia s consemneze fapte i ntmplri din viaa lor. Forme rudimentare ale evidenei se pierd n negura timpului. Cercettorii au descoperit veritabile registre ale evidenei numerice conduse sub forma crestturilor pe oase de animale sau pe pereii grotelor, a sforilor de diferite culori nnodate, a gravurilor pe tblie de argil, a consemnrilor pe frunze de papirus, pe pergament i mai trziu pe hrtie. n Evul Mediu, marile seniorii i ordine religioase posedau sau gestionau bogii imense care trebuiau controlate cu ajutorul unei evidene economice. Aceste registre ale evidenei economice evolueaz treptat spre registrele contabilitii. Registrele contabile consemnau creanele, obligaiile n ordine cronologic, fr nici o clasificare sau grupare a acestora. Aceste registre formau contabilitatea memorial care a evoluat treptat spre contabilitatea n partid simpl i, mai trziu, spre contabilitatea n partid dubl, aa cum vom arta n paragraful de mai jos. n anul 1494 clugrul i matematicianul Luca Paciolo public la Veneia enciclopedia matematic intitulat Summa de arithmetica, geometria, proporiuni et proporionalita. n capitolul IX al acestei lucrri intitulat Tractatus de computis et scripturis sunt prezentate principiile fundamentale ale contabilitii n partid dubl. Luca Paciolo nu este inventatorul contabilitii n partid dubl, el este un talentat popularizator al practicilor contabile ale negustorilor din Veneia. Scrierile lui Paciolo au influenat literatura contabil din rile Europei, timp de trei secole, contribuind la generalizarea contabilitii n partid dubl. Dezvoltarea creditului i a societilor comerciale pe aciuni de la sfritul secolului al XIX-lea i nceputul secolului al XX-lea a pus n faa contabilitii sarcina de a deveni un mediator ntre administratorii ntreprinderilor i ceilali participani la circuitul de valori (acionarii, creditorii, furnizorii, organele statului, clieni, salariai i publicul larg). Pe lng acest rol de mediator, al raporturilor economico-sociale de favorizare a dialogului (negocierilor) dintre protagoniti, contabilitatea are i menirea de a fi un ajutor al gestiunii ntreprinderilor i un auxiliar al puterii. n ultimele decenii ale secolului al XX-lea s-au obinut rezultate notabile pe linia armonizrii contabilitii la nivelul grupurilor de state (contabilitatea anglosaxon, contabilitatea rilor din Europa continental etc.). Procesul de internaionalizare a principiilor i normelor contabile, de armonizare n special a

concepiilor contabile americane1 cu cultura contabil european2 se deruleaz pe baza Cadrului general3 elaborat n 1989. n vederea armonizrii contabilitii din Romnia cu Directiva a IV a Uniunii Europene (78/660/EEC) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, n ultimii ani au fost adoptate urmtoarele norme legale: - Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat prin Ordonanele Guvernului nr. 22/1996 i nr. 61/2001; - Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001 au fost aprobate Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceste reglementri sunt obligatorii pentru ntreprinderile care au o cifr de afaceri de peste 5 milioane EUR; totalul activului este de peste 2,5 milioane EUR i au peste 50 de salariai. - Prin O.M.F.P. nr. 306/2002 s-au aprobat Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile persoanelor juridice care nu ndeplinesc cel puin dou dintre criteriile de mrime de mai sus.

Tema I-1.2. Definirea contabilitii n concordan cu stadiul de dezvoltare a teoriei i practicii contabile i n legtur cu mediul social-economic n care cunotinele contabile au fost utilizate, n ultimele ase secole contabilitatea a fost definit ca o art, tehnic, tiin, mijloc de comunicare, joc social (miz social) etc.

CONTABILITATEA CA ART

n SUA ia fiin, n 1973 Comitetul standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board FASB) care sintetizeaz cele mai bune practici contabile ntr-o culegere de norme denumit Principii contabile general acceptate (Generally Accounting Accepted Principles GAAP). Aceste principii i reguli contabile au fost supuse unor reflecii teoretice de integrare a lor ntr-un cadru coerent i necontradictoriu de concepte contabile fundamentale. Aceste concepte au fost reunite n ase enunuri (studii) intitulate Enunuri ale conceptelor contabilitii financiare (Statement of Financial Accounting Concepts SFAC). 2 Pentru armonizarea contabilitii ntre rile Uniunii Europene au fost elaborate mai multe reglementri i recomandri dintre care cele mai semnificative sunt: - Directiva a IV-a a UE din anul 1978. Aceast directiv pornete de la constatarea c ntre rile UE persistau diferene semnificative n ceea ce privete: coninutul i structura raportrilor contabile; evaluarea elementelor cuprinse n aceste documente i publicarea lor. Aceste diferene ngreunau integrarea pieelor naionale ntr-o pia comun, nu asigurau egalitatea anselor ntre ntreprinderile care operau n diferite ri ale uniunii (nu erau comparabile normele juridice i informaiile contabile). Directiva a IV-a a UE coordoneaz normele naionale ale rilor membre n ceea ce privete coninutul i structura situaiilor financiare (conturilor anuale), evaluarea i publicarea acestora; - Directiva a VII-a a UE din 1983 a asigurat, n primul rnd, armonizarea ntocmirii conturilor consolidate la nivelul grupurilor de societi; - Directiva a VIII-a a UE reglementeaz unele aspecte ale calificrii profesionale ale experilor contabili. 3 Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de ctre Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC). Acest organism cuprinde 143 de membri din 104 ri. IASC i-a definit trei obiective majore: a. s elaboreze i s publice, n interesul public, a standardelor de contabilitate; b. s contribuie la promovarea i acceptarea acestor standarde; c. s gseasc soluii menite s asigure convergena standardelor (normelor) naionale de contabilitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS).
1

n Evul mediu, n contextul cristalizrii bazelor contabilitii n partid dubl, procesul de propagare a cunotinelor contabile era deosebit de lent. Aceast ncetinire a ritmului de rspndire a principiilor i tehnicilor contabile a fost determinat de asociaiile profesionale ale contabililor care impuneau pstrarea secretului asupra artei de inere a registrelor contabile, asupra artei de sintetizare i interpretare a informaiilor contabile. n sens estetic, noiunea de art nu este aplicabil contabilitii. Dac prin art nelegem o ndeletnicire care cere pricepere i anumite cunotine 4 atunci contabilitatea este arta reprezentrii abstracte a unei realiti economice concrete.5 Contabilitatea poate fi considerat ca arta care asigur: - nregistrarea i sistematizarea valorii monetare a tranzaciilor i operaiunilor unei ntreprinderi sau instituii; - ntocmirea documentelor contabile de sintez; - interpretarea rezultatelor obinute. Reprezentarea realitii economice i financiare de ctre contabilitate este rezultatul miestriei profesionale, competenei i priceperii, adic a artei contabililor. CONTABILITATEA TEHNIC I GESTIUNE Prin tehnic se nelege un ansamblu de procedee care aparin unei meserii sau unei arte i care sunt utilizate pentru obinerea unui rezultat. n acelai timp tehnica este considerat ca o aplicare a cunotinelor teoretice. Dac limitm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea (prezentarea), utilizarea i stocarea informaiilor, atunci contabilitatea practic este o tehnic cantitativ cu ajutorul creia se sintetizeaz i se exprim n etalon valoric realitatea economic6. Muli autori consider contabilitatea ca o tehnic sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru inerea registrelor contabile, pentru gruparea i prezentarea informaiilor contabile n vederea atingerii obiectivelor prestabilite7. Dac privim tehnica ca pe o parte a tiinei, atunci tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabilitii. n primele cinci secole de evoluie a literaturii contabile s-au prezentat diferite tehnici folosite de practicienii contabili, sau fcut sistematizri i generalizri ale tehnicilor folosite n practic. Aceste construcii intelectuale izvorte din practica contabil s-au transformat treptat n teorii ale contabilitii. Acest demers de cercetare contabil, inductiv, de la practic la teorie, de la particular la general, a contribuit, n primul rnd, la explicarea, clasificarea i generalizarea practicii contabile i numai n al doilea rnd, la progresul tiinei (teoriei) contabile. ncercarea de a transforma tehnica contabil ntr-o tiin a conturilor, aa cum tehnicile de producie s-au transformat n tiinele tehnice, nu s-a bucurat de o acceptare general n rndul cercettorilor contabili. Evoluia tiinelor tehnice s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., n timp ce tiinei conturilor i lipseau aceste principii teoretice, general acceptate.
V. Breban, Dicionar al Limbii Romne contemporane, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980, p. 36. 5 N. Feleag, Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996, pp. 49-50. 6 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, bucureti, 1998, p. 15. 7 T. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973, pp. 32-45.
4

Dup cum se va arta, contul este un element care aparine metodei contabilitii i, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilitii ca tiin. Obiectul de studiu al contabilitii nu l poate constitui studiul conturilor, ci studiul materiei care se reflect n conturi n scopul realizrii obiectivelor contabilitii. Concepia tehnicist st nc la baza structurii multor manuale de contabilitate care insist pe prezentarea regulilor de funcionare a conturilor i a tehnicii de inere a registrelor contabile, n detrimentul unei dezvoltri a principiilor teoretice ale contabilitii. Muli autori de tratate sau de manuale de contabilitate, ncepnd cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceti matematicieni au pus bazele tehnicilor cantitative de nregistrare a operaiunilor i tranzaciilor cu ajutorul conturilor, ei au considerat c, contabilitatea este o ramur a matematicii, deoarece ea calculeaz i prezint prin intermediul cifrelor, valorile pozitive i negative ale unei entiti cu ajutorul unui instrument matematic denumit contul. Contul este privit ca un instrument care permite efectuarea mai multor categorii de calcule perechi (active i pasive; venituri i cheltuieli; debite i credite etc.) Susintorii curentului matematic afirmau c, contabilitatea este o matematic a economiei omeneti n general i n special a comerului i industriei.8 I. Panuru consider c, contabilitatea este o matematic a economiei omeneti n general i n special a comerului i industriei.9 Curentul matematic a avut o influen pozitiv asupra dezvoltrii contabilitii prin faptul c a introdus n contabilitate rigurozitata modelelor de calcul digrafic (partid dubl) precum i logica codificrii i a simbolurilor. Treptat, curentul matematic a ncerca s rspund la ntrebarea Ce studiaz contabilitatea? i, ca urmare, a fost completat cu concepiile juridic, economic i financiar despre contabilitate. Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebr a dreptului10. Profesorul Emil Haromnea conchide c11 cei care reduc contabilitatea la o simpl rutin, la operaiunea de calcul sau la o tehnic de inere a registrelor comit aceeai eroare cu cei care confund matematica cu nite socoteli. CONTABILITATEA LIMBAJ DE COMUNICARE Comunicarea este de neconceput fr existena unui limbaj. Contabilitatea poate fi considerat ca un limbaj formalist de comunicare folosit n lumea afacerilor12. Limbajul contabil se caracterizeaz sub trei aspecte: sintactic, semantic i pragmatic13. - sintaxa contabil se refer la ansamblul de principii i reguli procedurale dup care se culeg, nregistreaz, prelucreaz i prezint tranzaciile i operaiunile dintr-o entitate. n acelai timp sintaxa contabil are la baz un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situaia net etc.);

C. I. Panuru, tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1908. Ibidem. 10 P. Garnier, La comptabilit, algbre du droit, mtode dobservation des sciences conomiques, Dunod, Paris, 1947. 11 E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 59. 12 E. Haromnea, op. cit., p. 60. 13 Idem., p. 60-61.
8 9

10

- semantica limbajului contabil se refer la semnificaia semnelor transmise de ctre contabilitate, la corelaia dintre lumea real (entitatea) i modelul care o reprezint (sistemul contabil); - aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se refer la modul de prezentare, comunicare i utilizare a informaiilor contabile, la dialogul dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. Preocuprile actuale pe linia normalizrii (standardizrii) limbajului contabil la nivel mondial vor uura dialogul dintre productorii i utilizatorii de informaii contabile, vor facilita procesul de globalizare a economiilor diferitelor ri. Cadrul general sau conceptual14 stipuleaz c o calitate esenial a informaiilor furnizate de contabilitate este aceea c ele pot fi uor nelese de ctre utilizatorii care dispun de cunotine suficiente din domeniul afacerilor i al contabilitii. CONTABILITATEA SISTEM DE INFORMARE Conducerea sistemelor care formeaz realitatea obiectiv presupune cunoaterea permanent a strii i funcionrii tuturor elementelor conferente. Aceast cunoatere se realizeaz prin intermediul informaiilor. Informaia este o tire, o comunicare, un mesaj, ce conine elemente de noutate, despre evenimentele i obiectele care formeaz mediul nconjurtor. Expresia concret a informaiilor este reprezentat de date. Datele constau n cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc. Informaiile referitoare la o ntreprindere sau instituie se structureaz ntr-un sistem informaional15. Componenta principal a sistemului informaional dintr-o entitate o reprezint evidena economic cu cele trei forme ale sale: contabilitatea, evidena operativ i statistica. CONTABILITATEA JOC SOCIAL (MIZ SOCIAL) Creterea rolului contabilitii i-a determinat pe numeroi autori16 s aprecieze c, contabilitatea este un joc social, cu actori i regizori. n categoria actorilor care particip la acest joc social prin contabilitate sunt inclui: a. productorii de informaii contabile (managerii entitilor i contabilii); b. utilizatorii externi de informaii contabile Cadrul general (conceptual) reine 7 categorii de utilizatori externi de informaii contabile: investitorii care ofer capitalul; angajaii i sindicatele; creditorii financiari (bncile, fondurile de investiii); furnizorii i ceilali creditori comerciali; clienii; guvernul i organismele sale; publicul. c. auditorii financiari; ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile exist o lips de ncredere, motiv pentru care acest joc social este completat de ctre auditorii financiari care verific i certific aceste informaii. n categoria regizorilor (arbitrilor) acestui joc social sunt incluse organismele naionale i internaionale, aa cum se va arta n paragrafele de mai jos.
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de ctre Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) n anul 1989 i a fost nsuit de ctre legislaia noastr prin Ordinul M.F.P. nr. 94/2001. 15 I. Oprean (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28. 16 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pp. 115-120; B. Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, pp. 339-340.
14

11

 CONTABILITATEA TIIN DE GESTIUNE Dei sunt aplicate n toate statele lumii sistemele contabile nu se bazeaz pe legi obiective i ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universal. Aceste sisteme sunt influenate de contextul economic, social i cultural al fiecrei ri. Ca urmare, contabilitatea nu este o tiin exact, cum sunt tiinele fizice i ale naturii.17 Dac tiina este definit ca un sistem de cunotine cu un obiectiv determinat i cu o metod proprie, atunci contabilitatea este o tiin social i de gestiune. Contabilitatea este o tiin de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de ctre comunitatea tiinific internaional i care asigur un limbaj comun de comunicare. Contabilitatea a evoluat n decursul ultimelor ase secole de la practic la teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influenat n mic msur istoria contabilitii. Avnd n vedere rolul practicii n dezvoltarea contabilitii, cercettorii apreciaz c, contabilitatea este o tehnotiin sau o tehnic n simbioz cu tiina18. n primele lucrri publicate n domeniul contabilitii, aceasta a fost considerat ca o tiin administrativ. Susintorii acestei concepii au atribuit contabilitii un domeniu de cuprindere vast i imprecis, ceea ce a dus la diluarea noiunii de contabilitate n cadrul celorlalte tiine ale administraiei. Ei au privit contabilitatea ca pe un complex de norme economico-administrative pe baza crora se organiza i se conducea contabilitatea. n aceast accepiune, contabilitatea avea o important funcie moral de a asigura buna funcionare a administraiei, de a permite controlul i de a servi ca prob n justiie. Aceast concepie reprezint un progres n evoluia contabilitii de la tehnic la tiin, deoarece nu se mai acord prioritate aspectelor formale ale inerii conturilor i registrelor sau ale calculelor aritmetice, ci n centrul preocuprilor sunt aezate faptele administrative care sunt consemnate i controlate prin contabilitate. Aceste fapte administrative au fost clasificate dup diferite criterii, care au influenat clasificarea conturilor i organizarea registrelor contabile. Preocuprile pentru organizarea tiinific a activitilor de la nceputul secolului al XX-lea au impus delimitarea n cadrul tiinelor economice a tiinelor de gestiune care au sistematizat cunotinele teoretice i practice referitoare la comportamentul entitilor (unitilor patrimoniale), referitoare la gestiunea afacerilor (contabilitate, finane, management, marketing etc.). Contabilitatea este considerat ca o tiin teoretic i aplicativ care aparine tiinelor de gestiune, i care la rndul lor sunt ncorporate n cadrul tiinelor economice i respectiv n cadrul tiinelor sociale.

UNITATEA DE CURS I-2. Obiectul i obiectivul contabilitii

N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998, vol. I, pp. 15-16. 18 B. Colasse, op. cit., p. 42.
17

12

Obiectul contabilitii rspunde la ntrebarea ce studiaz contabilitatea sau care este materia care se nregistreaz n contabilitate? Obiectivul contabilitii se refer la scopul urmrit de normalizatorii, productorii i auditorii de informaii contabile. n esen, obiectivul contabilitii este de a furniza informaii utile. n general, exist un consens asupra faptului c n contabilitate se nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori avnd ca origine activitile ntreprinderii19 i asupra faptului c, pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitate, se reflect situaia ntreprinderii, precum i rezultatele acesteia.20 Controversele care persist n literatura de specialitate i care influeneaz practica contabil, se refer la clarificarea noiunii situaie i la precizarea rspunsului la ntrebarea Care situaie, situaia juridic, situaia economic sau situaia financiar?

Tema I-2.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii Concepia juridico-patrimonial pornete de la ipoteza c nu toate faptele administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice corespunztoare. Aceast concepie se ntemeiaz pe ideea de schimb susinnd c, contabilitatea nregistreaz egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane.21 Dei faptele economice determin relaiile juridice, susintorii concepiei juridicopatrimoniale parcurg un demers invers, prezentnd realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de juridic22, dnd prioritate prezentrii structurii i strii patrimoniului, respectiv drepturilor i obligaiilor ntreprinderii i numai n subsidiar realitii economice. Concepia juridic i patrimonial consider c, contabilitatea este tiina care elaboreaz (teoria contabilitii) i aplic (contabilitatea aplicativ) postulatele, principiile, normele i procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul, analiza i controlul patrimoniului n vederea reflectrii situaiei entitii i a furnizrii informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaii se refer la: - existena i starea elementelor patrimoniale; - micarea i transformarea acestor elemente. Aceast micare poate fi simpl sau complex aa cum se va arta. Elementele patrimoniale sunt reflectate n contabilitate: - n expresia valoric (cuantificarea monetar); - pe titulari de patrimoniu (ataate unei persoane sau entiti, patrimoniu nchis); - pe perioade de gestiune (independena exerciiilor, continuitatea activitii);
19 20 21 22

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, 1994, p. 53. B. Colasse, op. cit., p. 94. S. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial, Bucureti, 1923. B. Colasse, op. cit., p. 101.

13

- pe baz de documente justificative (justificarea faptelor). Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unui subiect de drepturi i obligaii (unei persoane fizice sau juridice denumit titular de patrimoniu) precum i din totalitatea bunurilor cu valoare economic la care acestea se refer (figura nr. 1.1).
PATRIMONIUL A. Ce posed titularul de patrimoniu: - bunuri economice (drepturi de proprietate) - creane (drepturi de crean) ACTIVE PATRIMONIALE B. Ce datoreaz titularul de patrimoniu: - datorii fa de proprietari (capitaluri proprii, pasive interne) - datorii fa de teri (pasive externe) PASIVE PATRIMONIALE

Figura 1.1.: Concepia juridic asupra patrimoniului

Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentat de bunurile economice: tangibile i intangibile. Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obligaii formeaz substana material a patrimoniului. n practica contabil aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul unui tablou special denumit BILAN, care poate fi ntocmit n dou variante de baz: - bilan orizontal; - bilan vertical (sub form de list). Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte: n partea stng activele patrimoniale, iar n partea dreapt pasivele patrimoniale. Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma:
ACTIVE PATRIMONIALE - Drepturi de proprietate
(bunuri economice)

PASIVE PATRIMONIALE - Datorii fa de proprietari

(capitaluri proprii)

- Drepturi de crean

- Datorii fa de teri

Bilanul vertical pune n eviden faptul c, n cazul lichidrii unei societi comerciale, terii creditori au o prioritate legal fa de proprietari, astfel: A. Active patrimoniale B. Datorii fa de teri (pasive externe) C. Situaia net, valoarea rezidual (1-2) A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rndul lor, mbrac forma drepturilor de proprietate i a drepturilor de crean. a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de proprietate. - Dei adepii concepiei juridico-patrimoniale susin c, n cadrul activelor patrimoniale sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate i de crean, care au o valoare economic pozitiv pentru entitate23 i care aduc ntreprinderii avantaje economice (beneficii) viitoare, totui n aceast categorie sunt incluse i
23

Planul contabil general francez (p. I 19).

14

numeroase excepii sub forma activelor fictive care n situaia lichidrii sau vinderii ntreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii etc. nscrierea n cadrul activelor patrimoniale a acestor cheltuieli (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor n activ) care nu au fost deduse din rezultate pn la nchiderea exerciiului are menirea de a asigura delimitarea lor pe mai multe exerciii, aa cum cer principiile contabilitii pe care le vom prezenta n paragraful 1.5.2. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creanelor exerciiului n curs asupra exerciiilor viitoare. - n acelai timp, unele bunuri economice sunt incluse n categoria activelor patrimoniale n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor, dei aceste bunuri nu sunt utilizate de ctre proprietari deoarece au fost predate ctre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de nchiriere, de locaie etc. - Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, dar ele nu sunt incluse n categoria activelor patrimoniale deoarece aceasta nu exercit dreptul de proprietate asupra lor. n aceast situaie se afl: bunurile luate n chirie, bunurile deinute pe baza unui contract de leasing operaional, bunurile achiziionate cu plata n rate, asupra crora exist o clauz de rezervare a transmiterii proprietii numai n momentul achitrii integrale a lor, materiile prime i produsele finite aferente activitii n lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entitii deoarece contribuie la obinerea de beneficii viitoare, dar din considerentele juridice artate nu fac parte din patrimoniu juridic i nu sunt reflectate prin contabilitate. Reglementrile contabile admit i unele abateri de la concepia juridicopatrimonial, n sensul c sunt incluse n categoria activelor patrimoniale unele elemente asupra crora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de crean. n aceast categorie sunt incluse: concesiunile, licenele convenionale (care nu presupun cedarea brevetului), know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosin sunt nregistrate n structura activelor patrimoniale, dei entitatea nu exercit drepturi de proprietate asupra lor. ntreprinderea care a preluat dreptul de folosin a unui know-how, a unei licene etc. este obligat s pstreze caracterul lor secret sau s le protejeze. Din cele prezentate mai sus se observ c exist o distorsiune ntre coninutul activelor patrimoniale i realitatea economic, ntre patrimoniu juridic i patrimoniu economic. b) Drepturile de crean (creanele unei entiti) sunt drepturile aparinnd unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i ndeplineasc o anumit obligaie: s dea sau s nu dea, s fac sau s nu fac ceva. Drepturile de crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori, clieni etc. aa cum vom vedea n continuare. B. Datoriile sau obligaiile formeaz cea de-a doua latur a patrimoniului. Datoriile unei entiti (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de ctre contabilitate n datorii fa de proprietari (acionari, asociai, ntreprinztori) i datorii fa de teri. Din punctul de vedere al contabilitii, cuvntul pasiv desemneaz n acelai timp att datoriile fa de proprietari (pasive interne) ct i datoriile fa de teri (pasive externe).

15

a) Datoriile unei uniti patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoan juridic) fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale entitii respective. Aceste capitaluri proprii sunt, la rndul lor, constituite din: - aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual; - profitul obinut de ntreprindere i nedistribuit ctre proprietari, lsat la dispoziia entitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc. Datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de crean pe care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi i/sau obligaii dintre entitate i proprietarii acesteia sunt cunoscute i sub denumirea situaie net sau patrimoniu net. (n lucrrile de evaluare i analiz financiar se utilizeaz ntr-o accepie apropiat i termenul activ net). Situaia net este abordat de ctre contabilitate i de ctre alte tiine de gestiune, din dou puncte de vedere: 1. ca totalitatea obligaiilor unitii patrimoniale fa de proprietarii si sau ca totalitatea drepturilor de crean ale acionarilor sau asociailor asupra entitii. Aceast abordare corespunde, aa cum s-a artat, normelor legale referitoare la societile comerciale, semnificaiei juridice a patrimoniului. Reglementrile naionale referitoare la societile comerciale prevd c n cazul lichidrii unei uniti patrimoniale, terii creditori (salariai, furnizori, bnci, organe fiscale etc.) au o prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare, se achit mai nti obligaiile fa de teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual, se distribuie ntre acionari sau asociai. Ca urmare, ecuaia juridic a patrimoniului ia forma:
SITUAIA NET = ACTIVE PATRIMONIALE DATORII FA DE TERI

ACTIVE PATRIMONIALE (Assets) - drepturi de proprietate - drepturi de crean

SITUAIA NET (Qwnerss equity) sau CAPITALURI PROPRII sau PASIVE INTERNE DATORII FA DE TERI (Liabilities) sau PASIVE EXTERNE

Figura nr. 1.2.: Structura patrimoniului pe baza concepiei juridice (i a altor concepii)
2. ca sum a capitalurilor proprii. Aceast abordare corespunde cel mai bine tehnicilor contabilitii i terminologiei contabile. Pentru o mai uoar nelegere de ctre utilizatorii externi care nu au n toate cazurile suficiente cunotine contabile a situaiilor financiare n ultimul timp se constat o nlocuire a expresiei capitaluri proprii cu expresia interesul rezidual. Ecuaia capitalurilor proprii poate lua forma:

16

SITUAIA NET sau INTERES REZIDUAL sau CAPITALURI PROPRII

CAPITAL SOCIAL

- Rezultatul exerciiului nerepartizat ntre proprietari - Rezerve - Rezultat reportat (nerepartizat) etc.

Evoluia produselor financiare din ultimii ani face tot mai dificil delimitarea dintre capitalurile proprii i datorii. Astfel, apariia noilor produse financiare: obligaiuni convertibile n aciuni, titluri subordonate cu durat nedeterminat (mprumuturi acordate de societatea mam ctre societatea fiic pe o durat nedeterminat) etc., au generat opinii contradictorii referitoare la includerea lor n categoria pasivelor interne sau a pasivelor externe. Standardul Internaional de Contabilitate Instrumente financiare: prezentare i descriere (IAS 32) prezint modul de separare a elementelor de datorii aferente instrumentelor financiare complexe care au concomitent o component de capital propriu i o component de datorie.

b) Datoriile fa de teri (pasivele externe) au o structur complex format din: - datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai, fa de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public etc. - datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat n viitor etc. Planul Contabil General din Frana definete pasivele externe ca ansamblul elementelor patrimoniale care au o valoare economic negativ pentru ntreprindere (p. II 36).
DREPTURI DE PROPRIETATE + DREPTURI DE CREAN = OBLIGAII FA DE ACIONARI + OBLIGAII FA DE TERI

(Bunuri economice)

TRSTURILE SPECIFICE ALE ABORDRII PATRIMONIULUI DE CTRE CONTABILITATE Patrimoniul este studiat i cercetat de ctre mai multe discipline. Specific pentru contabilitate este faptul c elaboreaz i aplic n practic procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, calculul, analiza i controlul n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii patrimoniului.
Contabilitatea este tiina (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social) CARE: - elaboreaz (TEORIA CONTABILITII) - aplic (CONTABILITATEA PRACTIC) Postulate, principii i reguli Procedee i instrumente CU AJUTORUL CRORA SE ASIGUR: - consemnarea - nregistrarea (evidena) - analiza - controlul

17

EXISTENEI I STRII

MICRII I TRANSFORMRII

ELEMENTELOR PATRIMONIALE n expresie valoric pe baza documentelor justificative pe titularii de patrimoniu pe perioade de gestiune

Figura 1.3: Reflectarea patrimoniului de ctre contabilitate

Starea elementelor patrimoniale este cercetat de ctre contabilitate sub aspectul mrimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evideniaz, calculeaz, analizeaz i controleaz existena elementelor patrimoniale pe categorii (structur), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). Micarea i transformarea elementelor patrimoniale este studiat de ctre contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Aceste micri pot fi simple i complexe. Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Micrile simple, la rndul lor, pot avea loc n interiorul unitilor patrimoniale sau pot lua natere n urma relaiilor cu terii. - Micrile simple din interiorul unitilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului i ca urmare nu dau natere la raporturi de drepturi i obligaii cu terii. Ecuaia de echilibru a acestei micri este:
INTRRILE n gestiunea sau secia PRIMITOARE IEIRILE din gestiunea sau secia PREDTOARE

- Micrile simple ntre unitile patrimoniale determin modificarea proprietarului i ca urmare dau natere la raporturi de drepturi i obligaii ntre unitile implicate. Dac echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonial la alta nu se deconteaz concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaiile de echilibru iau forma: a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:
Valoarea bunurilor INTRATE n unitatea primitoare Valoarea OBLIGAIILOR fa de unitatea furnizoare

b) n cazul vnzrilor de bunuri24:

Valoarea
24

Valoarea bunurilor

Vnzrile de bunuri i prestrile de servicii pentru teri ocazioneaz n paralel venituri i cheltuieli care sunt specifice micrilor complexe. Principiul necompensrii cere reflectarea separat a acestor venituri i cheltuieli. Noi aici simplificm exemplul.

18

DREPTURILOR DE CREAN asupra beneficiarilor

(ctre care s-au livrat bunurile)

IEITE din unitatea patrimonial

Micrile simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate n urmtoarea ecuaie de echilibru:
EXISTENELE INIIALE + INTRRILE = IEIRILE + EXISTENELE FINALE

Dac echivalentul valoric al bunurilor achiziionate sau livrate se achit sau se ncaseaz concomitent cu cumprarea sau vnzarea acestora, ecuaiile de echilibru mbrac forma: a) n cazul aprovizionrii cu bunuri:
Valoarea bunurilor sau serviciilor INTRATE = Valoarea mijloacelor bneti IEITE

b) n cazul vnzrii de bunuri:25

Valoarea mijloacelor bneti INTRATE Valoarea bunurilor sau serviciilor IEITE

Micrile complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor desfurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determin o cheltuial) i productoare de venituri. De regul, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferena dintre ele determin modificri n volumul patrimoniului, diferen care la rndul ei este un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciiului).
REZULTATUL EXERCIIULUI = VENITURI CHELTUIELI

Tema I-2.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii Concepia economic susine c n obiectul de studiu al contabilitii este inclus ansamblul de utilizri i de resurse ale unei entiti.26 ntr-o abordare tradiional acest ansamblu (engl. pool) este denumit capital. Numeroi autori susin c obiectul de studiu al contabilitii l constituie modificrile succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere i abstract ca izvor de provenien precum i calculul rezultatelor. Aceast concepie se ndeprteaz de concepia juridico-patrimonial, n primul rnd, prin faptul c include n cmpul de cuprindere a contabilitii toate bunurile utilizate n scopuri economice (care aduc un avantaj economic n viitor) i
25 26

Ibidem. B, Colasse, op. cit., p. 101.

19

nu numai bunurile asupra crora ntreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat de ctre contabilitate din dou puncte de vedere (vezi figura 1.4). A: al modului concret n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se consum i se nlocuiesc; B: al modului de procurare i de dobndire al acestor bunuri. A. Din punctul de vedere al modului n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se consum i se nlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate i capitalul circulant sau activele circulante. - Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care particip la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de ani de utilizare (maini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recupereaz treptat pe calea amortizrii, aa cum se va arta mai jos. - Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de exploatare finalizat. B. Dup modul n care se dobndesc, se procur, se apropie sau se finaneaz aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu i capitalul strin. - Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial, aa cum am artat, prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare (capitalizarea profitului, a amortizrilor i a provizioanelor) etc. - Capitalul strin, denumit i capital mprumutat i atras, cuprinde datoriile pe termen scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc. Ecuaia de echilibru a capitalului ia forma:
CAPITAL FIX + CAPITAL CIRCULANT = CAPITAL PROPRIU + CAPITAL STRIN

Folosirea noiunii de capital pentru desemnarea att a elementelor de activ (a structurii bunurilor economice, a utilizrilor) ct i pentru delimitarea elementelor de pasiv (a originii sau a surselor de provenien) are o utilizare foarte limitat n teoria i practica contabil. Aceast utilizare limitat a termenului de capital, numai pentru delimitarea situaiei nete (capitaluri proprii), urmrete s elimine confuziile care ar putea apare dac prin acelai termen s-ar defini att elementele de activ ct i elementele de pasiv, conform ecuaiei de mai sus. Din aceste considerente, susintorii concepiei economice folosesc tot mai frecvent, n ultimele decenii, noiunile de utilizri (alocri) i de resurse, astfel:
UTILIZRI (ACTIVE) = RESURSE27 (PASIVE)

Concepia economic referitoare la obiectul contabilitii conine elemente ale concepiei juridice i ale concepiei financiare, aa cum rezult din figura 1.4.

CONCEPIA ECONOMIC Termenul resurse nu este suficient definit i delimitat n limbajul contabil, fiind utilizat contradictoriu uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori pentru delimitarea surselor de provenien. Cadrul general folosete termenul resurse pentru desemnarea activelor patrimoniale.
27

20

cu privire la obiectul contabilitii

ACTIVE UTILIZRI

PASIVE RESURSE
De unde provin aceste resurse, de cine sunt finanate? (influena concepiei juridice) - resurse proprii (capitaluri proprii) - resurse strine (datorii) Pe ce perioad de timp entitatea beneficiaz de aceste resurse? (influena concepiei financiare) - resurse stabile (peste un an) - resurse temporare (sub un an) CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN

Totalitatea bunurilor (i creanelor) care au o valoare economic, indiferent de raporturile juridice de proprietate

Utilizri pe termen lung

(active imobilizate)

Utilizri pe termen scurt

(active circulante)

CAPITAL FIX

CAPITAL CIRCULANT

Figura nr. 1.4: Concepia economic asupra patrimoniului

Din cele de mai sus rezult c structurarea elementelor de pasiv n resurse (capitaluri proprii) i resurse strine (datorii) este o structurare specific concepiei juridico-patrimonial. Adversarii concepiei juridico-patrimoniale, sub influena concepiei financiare, susin clasificarea resurselor n: resurse stabile i resurse temporare.

Tema I-2.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii Concepia financiar este o variant att a concepiei juridico-patrimoniale ct i o variant a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii. Aceast concepie i propune s ofere rspuns la ntrebarea ntreprinderea este apt, datorit structurii activelor sale, s fac fa datoriilor sale (s.n.) atunci cnd acestea ajung la scaden? Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, activele sunt structurate n ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), iar pasivele sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor (cresctoare sau descresctoare). Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile scadente ntr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp dup care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat (figura nr. 1.5)

21

CONCEPIA FINANCIAR
cu privire la obiectul contabilitii

Activele sunt clasificate n ordinea LICHIDITII lor (cresctoare sau descresctoare)

- alocri, utilizri pe termen lung (imobilizri) - alocri, utilizri pe termen scurt (mijloace circulante)

Pasivele sunt clasificate n ordinea EXIGIBILITII lor (cresctoare sau descresctoare)

- resurse stabile (pe termen lung) - resurse temporare (pe termen scurt)

Figura nr. 1.5: Concepia juridic asupra patrimoniului

De regul, ordonarea posturilor (elementelor) de activ i de pasiv se face n prezent, n funcie de dou criterii: - criteriul principal coninutul economic (uneori i juridic): natura, destinaia activelor sau natura i proveniena pasivelor; - criteriul secundar lichidarea activelor i exigibilitatea pasivelor. Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu IAS, precizeaz c Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natura, destinaia i lichiditatea, respectiv natura, proveniena i exigibilitatea.

UNITATEA DE CURS I-3. Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare

Situaiile financiare ale ntreprinderilor care aplic reglementrile contabile armonizate cu directivele CEE i cu IASC cuprind urmtoarele documente28: - Bilanul; - Contul de profit i pierdere; - Situaia fluxurilor de trezorerie; - Situaia modificrii capitalului propriu; - Politici contabile i Note explicative (anexe).

Tema I-3.1. Definirea i caracterizarea elementelor din Bilan Bilanul este definit n unele lucrri situaiei ntreprinderii. Aceast definire, situaie, las s planeze o incertitudine este vorba de a descrie situaia juridic a financiar.
28

ca fiind starea la un moment dat a abinndu-se de a califica cuvntul asupra coninutului acestui document; ntreprinderii sau situaia economic i

n aceast categorie sunt incluse entitile economice care ndeplinesc dou din urmtoarele criterii de mrime: - au o cifr de afaceri de peste 5 mil. EURO; - totalul activului este peste 2,5 mil. EURO; - numrul mediu de salariai este peste 50 persoane. Celelalte entiti economice includ n situaiile financiare urmtoarele documente: 1. Bilanul; 2. Contul de profit i pierdere; 3. Politici contabile i Note explicative.

22

PCGF precizeaz: contabilitatea general face s apar periodic situaia activ i pasiv a patrimoniului (s.n.) i rezultatul perioadei considerate (pct. VII)29. Aceast definire dat de PCGF este influenat de concepia juridico-patrimonial asupra obiectului contabilitii, prezentat n paragraful 2.2.1. de mai sus.

Cadrul General de Armonizare a Reglementrilor Contabile cu Directiva a VI-a a Uniunii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate stipuleaz c Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate respectiv natur, provenien exigibilitate (OMF nr. 94/2001, vol. I, pct. 4.11). Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare elaborat de ctre IASC (OMF nr. 94/2001, vol. II, pct. 47) stabilete c: structurile Bilanului legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz (pct. 49): a. un activ reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se atept s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b. o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c. capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
A. Caracterizarea general a activelor

Cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC, pe baza definiiei date activelor, face urmtoarele precizri: a. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar i echivalente de numerar ctre ntreprindere. Acesta:
- poate fi un potenial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a ntreprinderii (utilaje, cldiri, stocuri pentru producie etc.) - poate fi transformat n numerar sau echivalent al numerarului (prin vnzarea produselor finite, a mrfurilor etc. sau prin ncasarea creanelor). Echivalentele de numerar sau investiii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile n numerar, cum sunt efectele comerciale de ncasat; - poate contribui la reducerea ieirilor de numerar (rezultatele cercetrilor tiinifice contribuie la reducerea consumurilor de resurse i prin aceasta, la reducerea preurilor pentru aprovizionri sau pentru remunerarea salariailor).

Beneficiile economice viitoare (n sens de avantaje economice) pot rezulta n mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:
- utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii. Clienii care accept aceste bunuri sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichiditi. Aceste lichiditi ofer noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit ntreprinderii s aib controlul asupra resurselor; - schimbat cu alte active; - utilizat pentru stingerea unor datorii; - repartizat acionarilor ntreprinderii.

b. n cadrul activelor, o pondere important o dein activele care au o form fizic, cum sunt cldirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mrfuri etc. Dar, existena formei fizice nu este esenial pentru
29

Bernard Colasse, op. Cit., pag. 94.

23

existena unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare i activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de autor etc., dac acestea sunt deinute i controlate de ctre ntreprindere. De asemenea, au vocaia de a aduce avantaje economice viitoare i fondul comercial, creanele i alte drepturi ale ntreprinderii, cheltuielile care nu au fost nc decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate n avans etc. c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate i de crean). Dreptul de proprietate nu este esenial pentru existena unui activ. Astfel, o ntreprindere controleaz avantajele economice viitoare aduse de ctre un bun deinut pe baza unui contract de leasing (financiar). d. De regul, activele sunt rezultatul unor tranzacii sau evenimente trecute (au fost cumprate sau produse n trecut). Dar, activele se pot obine i prin alte operaiuni sau tranzacii, cum sunt activele primite de la organismele internaionale, guvern sau comunitile locale, ca urmare a unor programe care sprijin dezvoltarea economic a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activiti). e. Ieirile de numerar genereaz, de regul, active, fr ca cele dou fluxuri s coincid. Pot avea loc ieiri de numerar, fr ca ele s genereze beneficii economice viitoare (plata unor penaliti, plata unor cheltuieli care nu sunt recunoscute n Bilan), aa cum se va arta mai jos. f. Cadrul general (conceptual) dezvolt conceptul de recunoatere (ncorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie n Bilan, fie n Contul de profit i pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, ofer un rspuns la ntrebarea Cnd o tranzacie sau un eveniment se stocheaz n Bilan i cnd se nregistreaz ca o cheltuial sau ca un venit n Contul de profit i pierdere? n principiu, un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare i activul respectiv poate fi evaluat n mod credibil. Reglementrile contabile romneti (OMFP nr. 94/2001 i OMFP nr. 306/2002) structureaz elementele de activ astfel: I. Active imobilizate - Imobilizri necorporale - Imobilizri corporale - Imobilizri finaciare II. Active circulante - Stocuri - Creane - Investiii financiare pe termen scurt - Casa i conturi la bnci III. Cheltuieli n avans n tabelul urmtor prezentm o caracterizare sintetic a posturilor din activul bilanului i a elementelor care compun aceste posturi.

24

GRUPA 1. I. Active imobilizate

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Sunt bunuri din investiii utilizate durabil care se caracterizeaz prin: - perioada de lichidare este de regul mai mare de an; - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare, ele participnd la desfurarea mai multor circuite economice. Se mai numesc i imobilizri intangibile sau nemateriale deoarece nu mbrac forma fizic a bunurilor materiale. Cuprind: - cheltuieli cu nfiinarea unei societi comerciale (taxe); - Cheltuieli de dezvoltare a societii ocazionate de operaiunile menite s asigure creterea de capital prin emisiunea i vnzarea de aciuni ct i cele privind emisiunea de obligaiuni; - alte cheltuieli legate de extinderea unitilor patrimoniale. Se caracterizeaz prin urmtoarele: - cuprind cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare menite s contribuie la crearea de noi tehnologii, noi produse sau mbuntirea substanial a celor existente naintea lansrii produciei de serie; - influeneaz evoluiile viitoare ale unitilor Sunt reprezentate de: - toate cheltuielile ocazionate de achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor; - valoarea brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie i know-how-urilor aduse ca aport de ctre acionari sau primite gratuit. Apare de regul la consolidarea conturilor i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionat (la data tranzaciei). Cuprind cheltuieli ocazionate de achiziionarea sau elaborarea programelor informatice i alte imobilizri necorporale. Reprezint costul de producie sau de achiziie a imobilizrilor necorporale neterminate pn la sfritul exerciiului financiar.

1. Imobilizri necorporale 1.1. Cheltuieli de constituire

1.2 Cheltuieli de cercetare dezvoltare

1.3 Concesiuni, brevete i alte valori similare

1.4. Fondul comercial

1.5. Alte imobilizri necorporale 1.6. Imobilizrile necorporale n curs

2. Imobilizri corporale

Reprezint active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru folosirea lor n scopuri administrative; b) sunt utilizate o perioad mai mare de un an; c) au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare.

25

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4.

2.1 Terenuri i amenajri de terenuri

2.2. Mijloace fixe

2.3. Imobilizri corporale n curs 3. Imobilizri financiare

Cuprind: - suprafee terestre cu destinaie economic dobndite de agenii economici prin acte de vnzare-cumprare sau sub form de despgubiri n cazul exproprierilor; - investiiile efectuate cu amenajrile, cile de acces, racordrile la sursele de energie i ap, pdurile, perdelele de protecie, lacurile, blile, etc. (asimilate terenurilor numai dac sunt rezultatul unor lucrri de investiii) Conform OMFP 306/2002 n structura mijloacelor fixe se includ: - construciile; - instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale, alte imobilizri corporale. Reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. a) Sunt investiii financiare fcute n alte societii comerciale sub forma: - achiziiei de aciuni i obligaiuni; - acordrii de mprumuturi; - garaniilor depuse la teri. b) Cuprinde si aciunile proprii deinute de societile comerciale; c) Au scadena mai mare de un an.
Reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate mam n capitalul social al altor societi fiice (filiale) din cadrul grupului. Deinerea lor pe o perioad ndelungat este considerat util. NOT Grupul este format dintr-o societate mam i toate filialele ei Filiala este o ntreprindere controlat de o alt ntreprindere (de societatea mam) Controlul, deinerea, direct sau indirect a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei ntreprinderi

3.1. Titluri de participare

26

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3. 3.2. Titluri sub form de interese de participare

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Reprezint drepturi deinute n capitalul social al altei societi comerciale. Deinerea are loc pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitatea persoanei juridice respective, fr dreptul de intervenie n gestiunea societii respective. Interesele de participare cuprind: a. investiiile n ntreprinderile asociate ntreprinderea asociat este ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociat n participare. De regul, investitorul deine de la 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate. ntreprinderile asociate pot fi din cadrul grupului sau din afara grupului NOT Un interes n aciuni include un interes ce poate fi convertit ntr-o participare n aciuni (obligaiuni convertibile n aciuni) i o opiune de a achiziiona n viitor aciuni sau orice fel de astfel de participaii. Opiunile dau dreptul, dar nu i obligaia, cumprtorului (n cazul opiunilor de cumprare) de a achiziiona intr-o perioad viitoare predeterminat, la un pre determinat n prezent, a unui activ financiar. Pentru acest drept cumprtorul pltete vnztorului o prim. Opiunile fac parte din categoria instru mentelor financiare derivate. b. investiiile strategice Sunt reprezentate de participanii la capitalul social al altor societi, ntr-un procent de pn la 20%, care nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac investiiile strategice (titluri de participare strategice) au loc sub o pondere de 10%, aciunile sunt considerate interese minoritare. NOT Influena semnificativ se concretizeaz n impunerea reprezentanilor investitorului n consiliul de administraie i n influenarea politicilor comerciale i de dezvoltare ale eminentului de aciuni, fr a le putea controla. Sunt creanele rezultate din mprumuturile acordate altor societii la care se dein titluri de participare. n unele situaii sunt cunoscute sub denumirea de mprumuturi subordonate. Reprezint drepturile de crean rezultate din mprumuturile acordate ntreprinderilor la care se dein interese de participare.

3.3 Creane asupra societilor din cadrul grupului. 3.4 Creane din interese de participare

27

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3. 3.5 Titluri deinute ca imobilizri.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Sunt reprezentate de titluri (drepturi de crean deinute la societile din afara grupului, de titluri puse in echivalen i de alte titluri deinute pe o perioad ndelungat) NOT Titlurile puse n echivalen sunt acele titluri de crean asupra unei societi controlate n comun care sunt nregistrate iniial la costul de achiziie i a cror valoare este ajustat ulterior (majorat sau redus) n funcie de modul de repartizare a profitului sau a pierderii ntreprinderii n care s-a investit. Astfel, cu dividendele primite se reduce valoarea contabil a investiiei Sunt drepturi de crean rezultate din alte mprumuturi acordate pe termen lung, din garaniile depuse la furnizori i din cedarea bunurilor n regim de leasing finaciar. Sunt aciuni proprii ale societii emitente nedistribuite ctre acionari sau achiziionate de la acestea, pe care societatea are intenia s le dein pe termen lung.

3.6. Alte creane

3.7. Aciuni proprii

II. Active circulante

Un activ este considerat activ circulant (curent) atunci cnd: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; Not: Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi cuprinde perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestuia sub form de numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Echivalentul de numerar este reprezentat de investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i a cror riscuri de schimb a valorii este nesemnificativ b) este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; c) reprezint numerar sau echivalent de numerar a crui utilizare nu este restricionat

28

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4.

1. Stocurile

1.1. Materii prime

1.2. Materiale consumabile

Sunt active circulante - deinute a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de transformare n cadrul procesului de producie, n vederea vnzrii; - deinute sub forma materiilor prime, materialelor consumabile i care urmeaz a fi folosite n cadrul procesului de producie sau pentru prestarea de servicii; Se caracterizeaz prin: - constituie substana principal a produsului finit; - se regsete n form iniial sau transformat, total sau parial n produsul finit; Se caracterizeaz prin faptul c: - ajut la procesul de fabricaie; - de regul nu se regsesc n produsul finit. Principalele categorii de materiale consumabile sunt: - materialele auxiliare care se caracterizeaz prin faptul c se adaug materiei prime n vederea transformrii sale sau sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii activitii; - combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele care au loc n cadrul unitii patrimoniale; n funcie de rolul i destinaia lor pot fi: - combustibili tehnologici care se adaug materiilor prime n vederea transformrii acesteia; - combustibili energetici utilizai fie la obinerea energiei electrice i termice, fie la punerea n micare a unor maini sau utilaje; - combustibili gospodreti utilizai pentru nclzirea i iluminarea locurilor de munc sau pentru alte nevoi industriale. - piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor sau a unor obiecte de inventar n vederea reparrii lor.

29

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4.

1.3. Materiale de natura obiectelor de inventar

1.4. Producia n curs de execuie

Din aceast categorie fac parte bunurile care: - fie au o valoare mai mic dect limita reglementar pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor normal de utilizare; - fie au o durat normal de utilizare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Reprezint bunurile n curs de transformare care ocup poziie intermediar: fie ntre materie prim i semifabricat; - fie ntre semifabricat i produs finit. i mrete valoarea treptat prin ncorporarea n aceasta a noilor consumuri de materiale i manoper, pn la transformarea sa n semifabricat sau produs finit.
Reprezint bunuri care au parcurs n parte sau integral un proces de producie. Din aceast categorie fac parte: semifabricatele sunt bunuri care: - au parcurs un numr de faze tehnologice, suferind un anumit grad de prelucrare; - au fost recepionate, urmnd a se prelucra n continuare sau a se vinde terilor. produsele finite sunt acele bunuri care: - au parcurs toate fazele procesului tehnologic; - corespund normelor de calitate; - au fost recepionate ntocmindu-se pentru ele documentele de predare ctre depozite sau magazii. produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale reutilizabile i deeuri. Sunt reprezentate de animalele i psrile nou nscute sau achiziionate n vederea creterii, reproduciei, produciei de ln, lapte, carne etc., ngrrii precum i coloniile de albine. Sunt bunuri care: - sunt cumprate de la teri n vederea revnzrii lor ca atare; - sunt fabricate n unitate i trecute n magazinele proprii de vnzare cu amnuntul. Sunt bunurile folosite pentru protejarea altor bunuri, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii lor. n aceast categorie se includ ansamblul drepturilor de crean a cror scaden este sub 12 luni

1.5. Producia fabricat

1.6. Efectivele de animale i psri

1.7. Mrfurile

1.8. Ambalajele

2. Creanele

30

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3. 2.1. Creane comerciale

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Sunt reprezentate de creanele asupra terilor izvorte din raporturile comerciale cu acetia, cum sunt: a) Furnizori-debitori, reprezint drepturi de crean care rezult din avansuri i aconturi acordate furnizorilor. Aceste avansuri i aconturi (mprumuturi) se acord nainte ca datoria fa de furnizori s existe. b) Clieni, sunt creanele rezultate din facturarea ctre teri a bunurilor i serviciilor livrate sau de livrat, urmnd a se realiza (ncasa) ulterior. c) Efecte de primit de la clieni, sunt reprezentate de drepturile de crean asupra clienilor care au acceptat s i onoreze obligaiile pe baza unui credit cambial, urmnd ca furnizorul s primeasc de la clieni cambiile acceptate sau biletele la ordin. d) Clieni facturi de ntocmit, reflect valoarea bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Sunt reprezentate de drepturile de crean, asupra altor uniti din cadrul grupului, izvorte din: sume i bunuri livrate, imobilizri cedate, dividende de ncasat pentru investiiile financiare pe termen scurt etc. Sunt reprezentate de drepturile de crean rezultate de interesele de participare pe termen scurt cum sunt: sume virate unitilor legate prin interese de participare, imobilizrile financiare cedate acestor uniti, dividende de ncasat pentru investiiile pe termen scurt etc. Reflect drepturile de crean asupra acionarilor sau asociailor care au subscris s contribuie la majorarea capitalului social, urmnd ca aportul lor s fie adus n societatea comercial. Cuprind creanele ntreprinderii rezultate din operaiuni (decontri) cu: personalul, bugetul statului, bugetul asigurrilor i proteciei sociale, asociaii n participaie, diverii debitori etc. De asemenea acest element include i sumele n curs de clarificare, care la un moment dat nu pot fi nregistrate la alte posturi de activ sau pe cheltuieli, fiind necesare cercetri sau lmuriri suplimentare. Investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) sunt echivalente de numerar, uor convertibile n numerar, a cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Sunt investiii financiare pe termen scurt (plasamente) fcute la societi comerciale din cadrul grupului (cumprri de aciuni) cu scopul obinerii unor venituri financiare pe termen scurt.

2.2. Sume de ncasat de la societi din cadrul grupului 2.3. Sume de ncasat din interese de participare 2.4. Creane privind capitalul subscris i nevrsat 2.5. Alte creane

3. Investiii financiare pe termen scurt 3.1. Titluri de participare deinute la societi din cadrul grupului

31

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3. 3.2. Aciuni proprii 3.3. Alte investiii financiare pe termen scurt

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Sunt aciunile proprii rscumprate cu scopul creterii valorii acestora pe piaa de capital. Ulterior aceste aciuni sunt anulate sau sunt cedate (revndute). n aceast categorie sunt incluse: - aciunile emise de alte societi, cumprate n vederea obinerii de venituri financiare pe termen scurt (cu scop speculativ); - obligaiunile emise i rscumprate de societatea comercial, n vederea anulrii; - obligaiunile emise de alte societi cumprate n vederea revnzrii lor; - alte investiii financiare (titluri de plasament i creane asimilate) cumprate; - valori de ncasat sub forma cecurilor i altor efecte comerciale primite de la clieni. Aceste instrumente financiare urmeaz s fie ncasate la termenele stabilite sau pot fi scontate nainte de scadenele fixate iniial n schimbul unei taxe de scont cedate. n cadrul acestui post bilanier sunt incluse: disponibilitile n lei i n valut ale entitii, pstrate n casierie i n conturile de la bnci, acreditive, alte valori etc., astfel: - numerarul aflat n casieria unitii; - disponibilitile aflate n conturile de la bnci: n lei, n valut i n curs de decontare; - alte valori cum ar fi: timbrele fiscale i potale; biletele de tratament i odihn; tichetele i biletele de cltorie; tichetele de mas, bonurile valorice etc.; - sumele puse la dispoziia furnizorilor sub form de acreditive; - avansurile de trezorerie etc. Sunt cheltuielile efectuate n perioada curent care privesc exerciiile viitoare, cum ar fi: abonamente i chirii pltite pentru lunile urmtoare.

4. Casa i conturi la bnci

III. Cheltuieli n avans

Elementele de activ sunt reflectate n contabilitate la costul lor istoric, de la data intrrii n patrimoniu. Costul istoric mai este denumit i valoare contabil sau valoare de intrare i se stabilete n funcie de costul de achiziie sau costul de producie a activelor intrate Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare la care se adaug taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transportaprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n gestiune a bunului respectiv. Se substituie costului de achiziie valoarea de aport, atribuit bunurilor aduse de ctre acionari ca aport la capitalul social, i valoarea just, atribuit bunurilor obinute cu titlul gratuit. Valoarea de aport i valoarea just se stabilesc n funcie de preul pieii, starea, amplasarea i utilitatea bunurilor n cauz. n cazul imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, n costul istoric se includ i costurile estimate de demontare i mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare a amplasamentului) zonei la sfritul duratei de via a acestuia.

32

Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (cum sunt salariile directe), precum si cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea acestuia. Cu ocazia nchiderii exerciiului elementele de activ se evalueaz la valoarea contabil net. Valoarea contabil net se determin n funcie de valoarea de intrare (valoarea contabil sau cost istoric) din care se deduc amortizrile cumulate i provizionale pentru deprecieri cumulate.
Valoarea contabil net = Valoarea de intrare n patrimoniu Amortizrile cumulate Provizioanele pentru deprecieri cumulate

Valoarea contabil net trebuie s fie n acord cu beneficiile economice viitoare generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determin prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil (I.A.S -36)30. B. Caracterizarea general a pasivelor externe i interne Dup cum s-a artat (paragraful 1.3.), pasivul n accepiunea contabilitii, desemneaz att obligaiile entitii fa de teri (pasivele externe) ct i capitalurile proprii (pasivele interne interesul rezidual) CARACTERIZAREA GENERAL A DATORIILOR O datorie este o obligaie actual, un angajament sau o responsabilitate de a aciona intr-un anumit fel. ntreprinderile au datoria s respecte aceste obligaii, indiferent dac ele sunt consecina unui contract (tranzacii sau eveniment) sau a unei cerine legale. Prin decontarea datoriilor se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Pe baza definiiei dat datoriilor, cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC (vezi paragraful 1.4.1.) face urmtoarele precizri: a. Caracteristica esenial a unei datorii rezult din faptul ca este o obligaie actual ce rezult din evenimente i tranzacii trecute. Majoritatea obligaiilor reprezint sume ce trebuie pltite:
- pentru bunurile i serviciile primite (obligaii comerciale); - pentru creditele luate de la instituiile specializate sau de la alte persoane fizice sau juridice (credit bancar, credit obligatar, ali creditor); - pentru munca prestat (salarii i alte drepturi ale personalului); - pentru stingerea datoriilor fiscale i a altor datorii legale; - pentru meninerea bunelor relaii de afaceri (sumele ce se ateapt a fi cheltuieli pentru remedierea defeciunilor la produsele vndute anterior); - din dorina ntreprinderii de a avea un comportament de o manier echitabil (ecologizarea zonei);

Aceste aspecte sunt dezvoltate n lucrarea Bazele contabilitii, citat mai sus, pag. 132-133 i 169187
30

33

- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumprturilor efectuate de ctre un client n decursul anului (n trecut), ntreprinderea poate nregistra obligaia de a-i acorda o reducere de pre (la sfritul anului).

Nu se confund obligaiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpra un activ n viitor nu d natere la o obligaie actual. n mod normal, obligaiile iau natere dup recepionarea bunurilor sau lucrrilor efectuate. Unele obligaii iau natere dup semnarea unui contract irevocabil de cumprare de active, dac acest contract prevede penalizri i despgubiri substaniale care fac imposibil rezilierea sau nerespectarea lui. b. Stingerea unei obligaii actuale implic, de regul, renunarea de ctre ntreprindere la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Stingerea unei obligaii prezente se poate face prin:
plat n numerar sau prin decontri bancare; cedarea altor active: prestarea de servicii; nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie; renunarea de ctre creditor la drepturile sale (prescripii, reduceri fiscale, reduceri comerciale etc.); - transformarea obligaiei n capital propriu (obligaiuni convertibile n aciuni, oferta de aciuni n vederea achitrii unor datorii etc.).

c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca i cuantum i scaden (exigibilitate). Exist datorii care nu pot fi determinate dect pe baza unor estimri contabile. Astfel, n unele ri se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale etc. Un provizion este o obligaie actual, chiar dac a fost stabilit printr-o estimare credibil. d. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care este probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil o evaluare credibil. Cadrul General de Amortizare a Reglementrilor Contabile cu Directiva a IV-a a Uniunii Europene i IAS (OMFP nr. 94/2001, vol. I i OMFP nr. 306/2002) structureaz obligaiile unei ntreprinderi astfel: A. datorii cu scaden pn la un an; B. datorii cu scaden mai mare de un an. n cadrul fiecreia din aceste categorii sunt incluse: - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - Sume datorate instituiilor de credit; - Avansuri ncasate n contul comenzilor; - Datorii comerciale; - Efecte comerciale de pltit; - Sume datorate societilor din cadrul grupului; - Sume datorate privind interesele de participare; - Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurrile sociale, creditorii diveri etc.

34

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4.

I. Datorii

1. Datorii pe termen lung

1.1. mprumutur i din emisiuni de obligaiuni

1.2. Sume datorate instituiilor de credit 1.3. Sume datorate societilor din cadrul grupului*

Sunt reprezentate de datoriile care: a) se ateapt s fie scontate (achitate) n actul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice; b) sunt exigibile n termen de 12 luni de la data bilanului. Obligaiunile sunt contracte ntre emitent (debitor) i cumprtor (creditor(i)) care cuprind: - valoarea mprumutului acordat; - rata dobnzii (de regul fix); - scadena; - clauze de rscumprare i de restituire nainte de scaden; - garanii. Obligaiunile sunt titluri de valoare deoarece pot fi tranzacionate pe piaa de capital. Dac mprumutul are o scaden mai mare de 5 ani sunt denumite i bonduri, dac scadena este sub 5 ani sunt denumite bonuri sau bilete. Obligaiunile se pot emite la valoarea nominal sau cu discont. Sunt reprezentate de creditele bancare pe termen lung. Sunt reprezentate de datoriile entitii fa de alte persoane juridice care dein participaii n capitalul social a acesteia. Sunt denumite i credite subordonate. Acest post bilanier reflect i alte datorii rezultate n urma diferitelor tranzacii ntre unitile care aparin aceluiai grup, precum i vrsmintele de efectuat pentru titlurile de participare achiziionate.
Reflect datoriile entitii ctre societile care dein (n entitate) interese de participare. De asemenea reflect alte datorii ctre societile care dein interese de participare cum sunt vrsmintele de efectuat i alte decontri care privesc interesele de participare. Sunt reprezentate de acele datorii care: a) nu se ateapt s fie decontate n cursul normal a al actului de exploatare al entitii; b) nu sunt exigibile n termen de 12 luni de la data ntocmirii bilanului. Sunt reprezentate de avansurile ncasate de la clieni n vederea livrrii unor bunuri, prestrii unor servicii sau executrii unor lucrri. Aceste avansuri sau aconturi primite de la clieni sunt reflectate n contul clienicreditori sub forma unei obligaii.

1.4. Sume datorate privind interese de participare*

2. Datorii pe termen scurt

2.1. Avansuri ncasate n contul comenzilor

35

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3. 2.2. Datorii comerciale 2.3. Efecte comerciale de pltit

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Sunt reprezentate de datoriile unei entiti fa de furnizorii si pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate de ctre acetia i nc nepltite. Sunt reprezentate de obligaiile de plat fa de furnizori pe baza unor efecte comerciale cum sunt biletele la ordin, cambiile etc. n schimbul bunurilor sau serviciilor primite, cumprtorul remite furnizorului un efect comercial prin care se oblig s fac plata la o anumit dat n viitor. n cadrul acestui post bilanier sunt incluse datoriile: - fa de personal; - fa de asigurrile i protecia social; - fa de bugetul statului i bugetele locale; - fa de fondurile speciale; - fa de acionari sau asociai; - fa de alte uniti din operaiuni n participaie; - fa de ali creditori; - din operaiuni n curs de clarificare; - reprezentnd vrsmintele de efectuat pentru investiiile financiare pe termen scurt; - reprezentnd creditele bancare pe termen scurt (creditele de trezorerie).

2.4. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurrile sociale i ali creditori.

III. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. n exerciiile financiare urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea lor la venituri. Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n contabilitate. n exerciiul n care se constituie aceste provizioane, se mresc cheltuielile, iar n exerciiul urmtor cnd are loc o anulare a lor se mresc veniturile, ceea ce determin o

36

GRUPA 1.

SUBGRUPA 2.

ELEMENTE PATRIMONIALE 3.

CARACTERISTICI (EXTRAS) 4.

decalare n timp a impozitului pe profit i a dividendelor. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente definete provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau valorii. Un provizion se reflect n contabilitate numai n momentul n care: a. ntreprinderea are o obligaie curent generat de evenimentele anterioare; b. exist o mare probabilitate ca o ieire de resurse s fie necesar pentru stingerea datoriei respective; c. obligaia respectiv poate fi estimat suficient de credibil. Conform H.G. nr. 830/2002 sunt deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile ocazionate de constituirea provizioanelor: - pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului acestora; - pentru garanii de bun execuie acordate clienilor; - pentru garanii de bun execuie a contractelor externe pentru exporturile complexe. Sunt reprezentate de veniturile recunoscute (constatate) n exerciiul curent dar care se refer la exerciiul viitor. n exerciiul curent aceste venituri n avans se stocheaz n pasivul bilanului iar n exerciiul urmtor ele se includ ealonat n rezultatul exerciiului. Sunt reprezentate de valoarea subveniilor i a imobilizrilor primite cu titlu gratuit. Pe msura amortizrii lor aceste subvenii sunt trecute la venituri.

IV. Venituri n avans

1. Venituri n avans

2. Subvenii pentru investiii

CARACTERIZAREA GENERAL A CAPITALULUI PROPRIU

Cadrul general (conceptual) definete capitalul propriu ca interes rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Dup cum s-a artat, n literatura de specialitate sunt expuse dou abordri referitoare la capitalul propriu: 1. reprezint o estimare contabil a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor (proprietarilor) n ntreprindere. 2. reprezint datoria ntreprinderii fa de proprietari (situaia net).

37

ACTIVE

CAPITALURI PROPRII DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaia net) este subclasificat n Bilan astfel nct s satisfac necesitile de informare ale utilizatorilor situaiilor financiare care doresc s cunoasc modul de constituire i de distribuie (utilizare) a capitalului propriu. Aceast clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de constituire a capitalului propriu i asupra destinaiilor date acestor elemente. Mrimea capitalului propriu din Bilan depinde de modul de evaluare a activelor i datoriilor i nu de valoarea de pia a aciunilor unei ntreprinderi. Capitalurile proprii sunt structurate de ctre contabilitate astfel: 1. Capital (individual sau social) 2. Prime legate de capital 3. Rezerve din reevaluare 4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru aciuni proprii) 5. Rezultatul exerciiului 6. Rezultatul reportat
NOT: Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i veniturile n avans au att caracteristicile capitalurilor proprii ct i caracteristicile unor datorii asupra exerciiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt poziionate n Bilan ntre capitalurile proprii i datorii.
SUBGRUPA 2. ELEMENTE PATRIMONIALE 3. CARACTERISTICI (EXTRAS) 4. Reprezint dreptul proprietarilor asupra activelor firmei dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Reprezint dreptul nominal al proprietarilor asupra bunurilor economice aflate n patrimoniul entitii economice. Reflect partea de capital care a fost subscris de ctre asociai sau acionari, dar nu a fost pus nc la dispoziia societii comerciale. Reflect partea din capitalul subscris care a fost pus la dispoziia societii comerciale. Este un caz atipic al capitalurilor proprii nominalizate, reprezentat de dreptul la proprietate al statului asupra bunurilor aflate n administrarea regiilor autonome. Se compune din: a) patrimoniul propriu al regiei, format din bunurile care la data nfiinrii regiei trec efectiv n patrimoniul acesteia; b) patrimoniul public, constituit din bunurile aflate n proprietate public, dar n administrarea regiei. De exemplu, bogii ale solului i subsolului, spaiul aerian, ci de comunicaie etc. Reprezint drepturi nenominale ale asociailor sau acionarilor firmei asupra bunurilor economice aflate n patrimoniul acesteia.

GRUPA 1. IV. Capitaluri proprii

1. Capitaluri proprii nominalizate 1.1. Capital subscris nevrsat 1.2. Capital subscris vrsat 1.3. Patrimoniul regiilor autonome

2. Capitaluri proprii nenominalizate

38

2.1. Prime legate de capital

2.2. Rezerve din reevaluare

2.3. Rezervele de capital

2.4. Rezultatul reportat

Sunt generate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi aporturi, emisiuni de aciuni sau prin fuziuni. Cuprind: a) primele de emisiune. Apar n cazul emisiunilor de noi pachete de aciuni, fiind reprezentate de diferena dintre preul de emisiune (vnzare) mai mare i valoarea nominal, mai mic; b) primele de fuziune. Apar n cazul fuzionrii societilor, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Sunt egale cu diferena dintre valoarea matematic a aciunilor i valoarea nominal a acestora; c) primele de aport. Apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Se determin dup evaluarea acestui aport i calculul numrului de aciuni noi care trebuie emise ca diferen ntre valoarea matematic contabil a aciunilor i valoarea lor nominal. Reprezint contrapartida plusului de valoare creat prin reevaluarea imobilizrilor cnd are loc o cretere a valorii activelor imobilizate i ca urmare i o cretere a capitalurilor proprii. Pot fi utilizate n condiii stabilite de lege pentru majorarea capitalului social sau pot fi transformate n rezerve. Nu pot fi utilizate direct pentru acoperirea pierderilor i nu pot face obiectul distribuirii de dividende. Se constituie pe seama acumulrii profitului din exerciiile financiare precedente sau din alte elemente ale situaiei nete, precum diferenele din reevaluare i primele legate de capital. Se compun din: a) rezerve legale impuse de legislaia unor ri n vederea asigurrii autofinanrii continue a societilor comerciale, evitndu-se n acelai timp tendina unor asociai sau acionari de a-i nsui ntreaga mas a profitului sub form de dividende. Conform legislaiei n vigoare este obligatorie constituirea lor n procent de 5% din profitul brut anual, pn se ajunge la 20% din capitalul social. Rolul lor este de a proteja capitalul ntreprinderii n situaia n care n unele exerciii financiare se vor nregistra pierderi; b) rezerve statutare se constituie i se utilizeaz n condiiile prevzute de statutul societii comerciale din profitul net al acesteia; c) alte rezerve pot fi destinate finanrii unor investiii, distribuiri de dividende n exerciiile ncheiate cu pierderi, rscumprrii propriilor aciuni n vederea anulrii lor etc. mbrac forma profitului nerepartizat, respectiv a pierderii neacoperite, fiind reprezentat de partea din rezultatele exerciiilor financiare precedente care nu a fost nc repartizat prin hotrrea AGA. Profitul din exerciiile precedente urmeaz s fie repartizat pe destinaii, iar pierderea urmeaz s fie acoperit din rezerve sau alte surse.

39

2.5. Rezultatul exerciiului

Se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile unei uniti patrimoniale dintr-o anumit perioad de timp (exerciiu) i se poate concretiza n: - profit, cnd veniturile > cheltuielile, cu semnul +; - pierdere, cnd veniturile < cheltuielile, cu semnul .

Tema I-3.2. Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere Dup cum s-a artat, n obiectul de studiu al contabilitii intr cunoaterea existenei i strii activelor i pasivelor patrimoniale. n acelai timp, contabilitatea include n obiectul su evidena, calculul, analiza i controlul micrilor interne i a transformrilor suferite de elementele patrimoniale n urma operaiunilor desfurate de ctre o entitate. Consumurile de mijloace economice, de resurse i producerea de rezultate sunt micri complexe care provoac transformri att n volumul ct i n structura patrimoniului. De regul, veniturile i cheltuielile nu sunt egale ntre ele i ca urmare se nregistreaz o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectat n contabilitate prin intermediul rezultatului exerciiului (a profitului sau a pierderii). Cadrul general stipuleaz c profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca o baz de referin pentru ali indicatori Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului(pct. 69). Informaiile furnizate de ctre contabilitate despre profitabilitatea i performanele unei ntreprinderi sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noile resurse (pct. 17). Dup cum s-a artat, Bilanul prezint activele, datoriile i capitalurile proprii, pe baza crora se evalueaz poziia financiar a unei ntreprinderi. Contul de profit i pierdere (Contul de rezultate) prezint veniturile i cheltuielile pe baza crora se evalueaz performanele ntreprinderii respective. Prile componente ale situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie etc.) reflect diferite aspecte ale aceleiai tranzacii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sintez contabil se interrelaioneaz ntre ele (pct. 20). Cadrul general (pct. 70) definete cheltuielile i veniturile astfel: Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorilor activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor.

40

A. Caracterizarea general a cheltuielilor Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea n decursul unui exerciiu a unor avantaje economice viitoare sub forma: a. ieirii sau scderii valorii activelor, ca urmare a:
1. ieirilor de lichiditi sau echivalent de lichiditi datorit plii unor servicii primite (cheltuieli cu serviciile de la teri), plii unor amenzi, penaliti, dobnzi, despgubiri etc.; 2. ieirilor din stocurile de materii prime i materialelor eliberate n consum, a costurilor de achiziie a mrfurilor livrate, a costului de producie a produselor finite vndute etc.; 3. utilizrii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizrilor sunt alocate fracionat pe ntreaga perioad de utilizare a acestora sub forma amortizrilor (cheltuieli cu amortizarea). Amortizrile au rolul de a asigura recunoaterea n Contul de profit i de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei n care avantajele economice asociate utilizrilor de imobilizri sunt consumate; 4. pierderilor i minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamitilor); deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri); lipsurilor constatate la inventariere; diferenelor de curs valutar nefavorabil (reducerea creanelor n valut); ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.

b. creterea datoriilor ca urmare a:

1. consumului bunurilor nestocabile i a serviciilor de teri; 2. nregistrrii datoriilor fa de personal (cheltuieli cu personalul); 3. nregistrrilii obligaiilor de plat privind unele impozite, taxe i contribuii; 4. creterii obligaiilor n valut, ca urmare a modificrii cursului valutar; 5. constituirii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; 6. constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaz avantaje economice viitoare) etc.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE = Cheltuieli PASIVE PATRIMONIALE - Scdere de active - Cretere de datorii - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciiului
sau

Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz de regul n patru etape, dup cum urmeaz: a. angajarea intervine n momentul cumprrii cnd se creeaz obligaia bneasc fa de furnizori de a plti bunurile si serviciile primite de la acetia; b. plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor comerciale sau de transfer (fr echivalent) n cadrul relaiilor financiare. Astfel, achitarea obligaiilor fa de furnizor reprezint o plat ca echivalent, iar achitarea unui impozit datorat reprezint un transfer fr echivalent; c. consumul sau vnzarea este specific utilizrii efective a bunurilor economice n vederea satisfacerii unei nevoi a unitii patrimoniale; d. ncorporarea este o etap strict contabil n cadrul creia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exerciiului.
41

1 .

2 . 4 .

I S P O

N I B I L I T I

. B5 N E T I

1. 2. 3. 4. 5.

aprovizionri de la furnizori; pli ctre furnizori; consumuri din stoc; consumuri de bunuri nestocabile; pli care sunt concomitente i cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata dobnzilor bancare)

Figura 1.8: Etapele formrii cheltuielilor

Aceste etape derulate n formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane astfel: - consumul de materii prime presupune aprovizionarea i stocarea acestora (1.), plata fcndu-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) i consumul propriu-zis (3.). Deci angajarea poare s precead plata i consumul.
Uneori materiile prime aprovizionate se consum nainte de a fi pltite (consumul precede plata), iar n alte situaii angajarea se suprapune n timp cu plata (aprovizionri cu plata pe loc, n numerar).

- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la teri) au loc simultan cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.). Nu toate cheltuielile iau natere n urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli nu presupun o plat, ci sunt consecina unui joc contabil. Aceste cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) i de deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le sufer elementele patrimoniale, aa cum s-a artat. n acelai timp, unele pli se suprapun cu cheltuielile corespunztore, cum este cazul plii dobnzilor bancare.

B. Caracterizarea general a veniturilor

Veniturile sunt reprezentate de creterea, n decursul unui exerciiu, a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma: a. intrrii sau creterii de active:
1. n contrapartida veniturilor obinute n urma vnzrii bunurilor i serviciilor pot s intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar i echivalentele de numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i serviciilor livrate31; 2. venituri din creterea de stocuri din producia proprie i din producia de imobilizri, inclusiv plusurile de inventar constatate; 3. active primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a despgubirilor, a amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor ncasate sau de ncasat; 4. ctiguri din ieirea activelor imobilizate; 5. ctiguri latente din diferene de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament etc.

b. scderea de datorii:

31

n anumite situaii se admite achitarea datoriilor prin livrarea unor active (IAS 32, pct.33)

42

C H ELT U IE LI

FU R N IZ O R I

S T O

U R I

3 .

1. venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate; 2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii; 3. venitul din impozitul pe profit amnat etc.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE = Cheltuieli BILAN - Scdere de active - Cretere de datorii - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciiului
sau

Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc. veniturile sunt formate din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse. n cazul agenilor economici veniturile se creeaz, de regul, n urma parcurgerii a patru etape:
a. obinerea, uneori i stocarea, produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor executate, produselor finite i a semifabricatelor recepionate (venituri din producia stocat) b. facturarea produciei const n transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clienii si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; c. ncasarea reprezint etapa n care se transform n bani rezultatele produciei; d. ncorporarea este o etap contabil n cadrul creia veniturile sunt ncorporate n rezultate n vederea acoperii cheltuielilor.
4 .
P R O D U C IE

3 . 2 . 1 .

C ( C

L I E N I 6 . R E A N E ) 5 .

S T O

U R I

1. 2. 3. 4. 5. 6.

venituri din producia venituri din producia venituri din producia venituri din producia venituri din producia ncasarea carenelor.

stocat; facturat (livrat) stocabil; facturat nestocabil; vndut, cu plata pe loc (cash) nestocabil; vndut, cu plata pe loc (cash) stocabil;

Figura 1.9: Etapele formrii veniturilor Etapele de creare a veniturilor pot fi i ele succesive sau simultane, astfel: - produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere 1, facturare 2, i ncasare 6. Dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasarea sunt simultane 5. - producia nestocabil presupune parcurgerea simultan a etapei de obinere i facturare 3, iar ncasarea poate avea loc ulterior sau in acelai timp 4.

D IS P O N IB IL IT I BN ETI

43

REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu urmtoarele aspecte: definirea contabilitii; evoluia contabilitii; stabilirea obiectului de studiu a contabilitii; principalele elemente care definesc poziia financiar i performanele intreprinderii; nelegerea micrilor simple i complexe intra- i inter-patrimoniale.

44

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR

Tema nr. 1: Definii elementele care stau la baza concepiei juridice privind obiectul contabilitii. Tema nr. 2: Gsii cte o ipostaz n care un autocamion s fie: a) imobilizare corporal; b) produs finit; c) marf. Tema nr. 3: Achiziia de materii prime de la un furnizor determin: a) modificri n structura activelor; b) modificri n structura situaiei nete; c) modificri n volumul activelor i al situaiei nete; d) modificri n volumul activelor i al datoriilor. Argumentai rspunsul Tema nr. 4: Prezentai urmtoarele elemente n ordinea lichiditii lor: depozit bancar utilaj materii prime marf Argumentai rspunsul

45

BIBLIOGRAFIE

1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,

Bucureti, 1994;
2. Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995; 3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva,

2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitii, aplicaii practice, Editura

Intercredo, 2001;
5. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a,

Editura Intelcredo, Deva, 1999;

46

MODULUL II METODA CONTABILITII

CONCEPTE DE BAZ REGSITE PE PARCURSUL PREZENTULUI MODUL
A) principiul partidei duble cu cele dou laturi: dubla reprezentare a patrimoniului i dubla determinare a rezultatelor; dubla nregistrare. B) recunoaterea structurilor situaiilor financiare ca proces de ncorporare n bilan i contul de profit i pierdere a unui element care rspunde definiiei unei structuri i, care ndeplinete criteriile specifice de recunoatere; C) interrelaionarea dintre bilan i contul de profit i pierdere; D) contul ca instrument al metodei contabilitii de reflectare a fluxurilor egale dar de sens contrar; E) debit partea stng a contului dar i n accepiunea sa etimologic: el datoreaz; F) credit partea dreapt a contului, ct i concepiunea sa etimologic: el are ncredere; G) sold ca existene iniiale preluate din bilanul iniial sau existente finale, ale unui element de active, datorii sau situaie nete; H) rulaje a majorri sau micorri ale unor elemente de active, datorii sau situaie nete; I) total sume mrimea existenelor iniiale a creterii i diminurii unor elemente care pot fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere i sunt reflectate cu ajutorul contului; J) formula contabil ca expresie a corespondenei conturilor i a egalitii sumelor consumate n acestea i a sensului contrar de nregistrare a lor.

47

SCOPUL MODULULUI
nelegerea de ctre studeni a logicii contabile pornind de la bilan la cont; familiarizarea studenilor cu conceptele de baz ale partidei duble i ale

mecanismelor acestuia;
transpunerea logic, de ctre cursant a tranzaciilor i operaiunilor economice

n contabilitate urmnd demersul logic de la simplu la complex.

OBIECTIVELE MODULULUI

explicarea logicii contabile pornind de la bilan spre cont, n mod invers apariiei acestora; prezentarea clar cu numeroase exemple a conceptelor de baz ale partidei duble; efectuarea a numeroase analize contabile pentru fiecare tranzacie sau operaiune economic; exemplificarea a diverse cazuri de recunoatere sau derecunoatere a unor structuri ale situaiilor financiare.

48

49

UNITATEA DE CURS II-1. Contabilitatea n partid dubl

Relaiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii i capitaluri proprii), prezentate cu ajutorul Bilanului i interaciunea dintre acestea i structurile Contului de profit i pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, ct i n dinamic (micarea, transformarea) lor, sunt abordate de ctre contabilitate cu ajutorul unor ecuaii de echilibru (denumite n unele lucrri raporturi de echivalen, raporturi de schimb, raporturi valorice etc.) Coninutul acestor ecuaii de echilibru st la baza definirii caracteristicilor eseniale ale contabilitii, caracteristici determinate prin conceptul de contabilitate dubl sau contabilitate n partid dubl. Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat n numeroase feluri. n prezent, acest principiu este explicat independent de geneza i evoluia sa istoric, pe baza a dou raionamente fundamentale: a. Dac contabilitatea este privit ca o tiin de gestiune care furnizeaz informaiile necesare fundamentrii deciziilor, contabilitatea dubl este explicat cu ajutorul fluxurilor de sens contrar generate de relaiile de schimb dintre entiti. Prezentarea micrilor elementelor de patrimoniu cu ajutorul fluxurilor de intrri (F = intrarea, folosina) i a fluxurilor de ieirii (R = resursa ieit din entitate) va fi fcut mai jos.
Pentru exemplificare, presupunem c un client se aprovizioneaz cu mrfuri de la un furnizor, achitndu-se concomitent, echivalentul n numerar. Cele dou fluxuri de sens contrar se prezint astfel:
F U R N IZ O R

C LIE N T

F = s t o c u m a r f

d me

a r f a

F = s t o c u m a r f

R = d i s p o n i bb ia - n i i l i t i b n e t i

R = d i s p o n i b i l i t i b n e t i

De exemplu reiese c orice utilizare (F) i are originea intr-o resurs (R) i orice tranzacie d natere la dou fluxuri de sens contrar (n exemplul de mai sus, un flux real i unul monetar).

Aceast abordare este util pentru explicarea fluxurilor generate de tranzaciile unei ntreprinderi cu alte entiti, dar este mai puin operant atunci cnd se ncearc explicarea unor operaiuni interne (spre exemplu, explicarea operaiunilor rectificative i de regularizare). Aceast accepiune st la baza Tabloului de finanare i a Contului de profit i pierdere. b. Dac se consider c obiectul contabilitii l reprezint prezentarea existenei i strilor elementelor patrimoniale i a rezultatelor obinute, cu ajutorul Bilanului i respectiv a Contului de rezultate, atunci la baza principiului partidei duble sunt aezate: 1. dubla reprezentare; 2. dubla nregistrare; 3. dubla determinare a rezultatelor.

50

Tema II-1.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanului Dubla reprezentare este un principiu de baz al contabilitii care const n reprezentarea sub dublu aspect al patrimoniului: - sub aspectul componenei i a destinaiei (alocrii, utilizrii) elementelor de ACTIV. Dup cum s-a artat, elementele de activ sunt abordate att din punct de vedere al concepiei economice (sunt controlate de ntreprindere, provin din evenimente trecute i genereaz avantaje economice viitoare) ct i din punct de vedere al concepiei juridico-patrimoniale (activul este privit ca totalitatea drepturilor de proprietate i de crean: creane asupra terilor i creane asupra exerciiilor viitoare) - sub aspectul surselor de provenien ale elementelor de PASIV, respectiv al capitalurilor proprii (pasive interne) i al datoriilor (pasive externe). Elementele de pasiv sunt explicate de ctre contabilitate att dup o concepie preponderent economic ct i dup o concepie preponderent juridic, aa cum s-a artat. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanului, se bazeaz pe urmtoarele ecuaii de echilibru:

ACTIVE PATRIMONIALE ACTIVE PATRIMONIALE

PASIVE PATRIMONIALE CAPITALURI PROPRII + DATORII FA DE TERI

Dubla reprezentare a aceluiai patrimoniu se bazeaz pe echilibrul permanent dintre activele patrimoniale i pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin expresia egalitatea bilanier. n paragraful 1.3.1 au fost prezentate conceptele de baz referitoare la coninutul activului i pasivului bilanului. Pentru simplificarea expunerii, vom considera n continuare c, privit din punct de vedere concret-materal, patrimoniul poart denumirea de active, iar din punct de vedere abstract al provenienei, poart denumirea de pasive. Noiune de active este rezultatul faptului c elementele patrimoniale particip nemijlocit n cadrul proceselor economice (cldirile adpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transport oameni sau bunuri, unele utilaje prelucreaz materiile prime etc.), deci au un rol activ n cadrul acestor procese. n schimb pasivele nu particip nemijlocit in cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modific ca urmare a modificrii activelor. Concepiile referitoare la obiectul contabilitii, prezentate mai sus, pot fi sintetizate astfel:

51

o n c e p i a

j u r i d Bi c U N U R I + E C O N O M I C E e c o n Co m P i cI T A L A f ix f i n a nU c T i aI L r I Z R d u r a b ile

r e a n e
C A P I T A L c ir c u la n t

A C T I V E

o n c e p ia

+
I

o n c e p ia

T I L I Z R c ic lic e

o n c e p ia

j u r i d O i cB L I G A I I
fa d e

a s o c i a i / a c i o n a r fi

O B L I G A I I a d e t e r i C A P I T A L s t r in

A C T I V E

o n c e p ia

e c o n Co m P i cI T A L A p r o p r iu

o n c e p ia

f i n a nR c E i aS r U R S E + p e r m a n e n t e

R E S U R S E t e m p o r a r e

Concepia normativ pune accentul pe obiectivul contabilitii de a furniza informaii utile diferitelor categorii de utilizatori. Dubla reprezentare se realizeaz cu ajutorul bilanului. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanul a fost conceput s aib cele dou pri distincte, i anume: o parte pentru a prezenta existenele de active la un moment dat, care se numete activ i cealalt parte pentru a prezenta existenele de pasive la un moment dat, care se numete pasiv.
Prezentarea activului bilanului n partea stng i a pasivului n partea dreapt este ntmpltoare, dar denumirea de activ i pasiv nu este ntmpltoare (aa cum s-a prezentat mai sus).

Pe baza recomandrilor naionale i internaionale de normalizare contabil, n practic se cunosc dou forme de prezentare a bilanului - O form de tablou cu dou pri aa cum s-a prezentat mai sus numit i schema orizontal de bilan. Prezentarea sub aceast forma este dat de abordarea economic a bilanului n sensul c activul i pasivul sunt dou mrimi valorice ale aceleiai realiti economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonial. Sau, tot din punct de vedere economic, n bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca resurse, ct i al modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului, numit i egalitate bilanier:
ACTIV=PASIV sau UTILIZRI=RESURSE

- O alt form de reprezentare a bilanului are n vedere interpretarea juridic a bilanului. Relaia care decurge din asemenea interpretare este:
SITUAIA NET (Sn) = ACTIVE (A) DATORII fa de teri (D) (patrimoniul economic net)

Pe baza acestei relaii bilanul se prezint sub form de list care se mai numete schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea existent ntre active i pasive (sau ntre resurse i utilizri) ceea ce se mai numete egalitate bilanier. Aceast form de prezentare are o utilitate didactic metodologic mai mare dect bilanul vertical, faciliteaz nelegerea logicii contabile, motiv pentru care este reluat n paginile urmtoare ale prezentei lucrri.
Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii i capitaluri, scopul final constnd in prezentarea situaiei nete care se mai numete capital propriu sau patrimoniu economic net.

52

Tema II-1.2. Dubla determinare a rezultatelor

Dac contabilitatea reflect micrile complexe, care determin modificri att n structura i n mrimea bogiei unei ntreprinderi, ecuaia de echilibru se stabilete n funcie de modalitatea ales pentru calculul rezultatelor. a. dac rezultatele se calculeaz n funcie de activitatea desfurat n decursul unei perioade, cu ajutorul Contului de profit i de pierdere, ecuaia de echilibru va fi:
VENITURI CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIIULUI

b. dac rezultatele se calculeaz n funcie de variaia bogiei (a capitalurilor proprii sau a valorilor reziduale), ecuaia de echilibru va fi:
REZULTATUL EXERCIIULUI CAPITALURILE PROPRII la nchiderea exerciiului (A1 D1) = CAPITALURILE PROPRII la nceputul exerciiului (A0 D0)

Pentru calculul rezultatelor n funcie de variaia capitalurilor proprii, se impune excluderea din calcul a aporturilor la mrirea capitalului social i a distribuirilor fcute de ctre acionari la mrirea capitalului social i a distribuirilor fcute de ctre acionari, aa cum s-a artat. Principiul fundamental al contabilitii partida dubl (dubla reprezentare, dubla nregistrare i dubla determinare a rezultatelor) se continu cu: 1. nregistrarea cronologic i sistematic 2. nregistrarea analitic i sintetic, aa cum se va arta n continuare.

UNITATEA DE CURS II-2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Recunoaterea este procesul de ncorporare n Bilan sau n Contul de profit i pierdere a unui element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare (activ, datorie, cheltuial, venit) i care satisface urmtoarele criterii de recunoatere (CG pct. 82-98): a. este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n / sau din ntreprindere b. elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Dup cum s-a artat, Bilanul i Contul de profit i pierdere reflect diferit aspecte ale acelorai tranzacii sau alte evenimente. Aceste documente de sintez contabil se folosesc mpreun, deoarece nici unul dintre ele nu servete unui singur scop i nu satisface toate nevoile de informaii ale diferitelor categorii de utilizatori. Diferitele concepte contabile acord roluri diferite Bilanului i Contului de rezultate. Interrelaionarea dintre aceste structuri se bazeaz pe principiile contabilitii n partid dubl. Aceast interdependen ntre structuri exist atunci

53

cnd un element care corespunde definiiei date (activ, datorie, cheltuial, venit) i care ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur impune automat recunoaterea unei alte structuri, astfel: Intrarea sau creterea valorii unui activ determin:
- creterea unei datorii (fa de teri); - creterea veniturilor din vnzri crora le corespunde creterea creanelor; - scderea unui alt activ (schimbarea unui activ cu alt activ).

Ieirile de active sau scderea valorii acestora determin:

- reducerea datoriilor (achitarea unor obligaii); - creterea cheltuielilor (consumul de resurse); - creterea unui alt activ.

creterea datoriilor determin:

- creterea unui activ (intrare de bunuri de la furnizori): - creterea cheltuielilor (consumul de energie de la teri): - diminuarea unei alte datorii (nlocuirea unei datorii cu o alt datorie).

scderea datoriilor are loc pe seama:

- scderii unor active; - creterii unor venituri: - creterii altor datorii.

n continuare, se impune o analiz asupra criteriilor sau condiiilor ce trebuie ndeplinite pentru recunoaterea unui element, fie din Bilan, fie din Contul de profit i pierdere. Criteriile de recunoatere sunt stabilite prin Cadrul general astfel: a. probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate se refer la gradul de certitudine sau incertitudine n realizarea unor beneficii economice viitoare, asociat unui element. Evaluarea acestui grad se face n funcie de informaiile disponibile n momentul ntocmirii situaiilor financiare.
Astfel, dac ncasarea unei creane este probabil si, ca urmare, se apreciaz ca va genera n viitor un plus de lichiditi (un avantaj economic viitor), atunci aceast crean se recunoate ca un activ. Dac ulterior se constat u grad sporit de incertitudine referitor la ncasarea acestei creane (referitor la probabilitatea beneficiilor economice viitoare), atunci aceast crean va fi scoas din activul Bilanului i va fi nregistrat ca o cheltuial n Contul de profit i pierdere (mecanismul provizioanelor).

b. credibilitatea evalurii Un element, pentru a putea fi recunoscut n Bilan sau n Contul de profit i pierdere, trebuie s aib un cost sau o valoare care poate fi determinat n mod credibil. n anumite situaii, costul sau valoarea trebuie estimate. Dac aceste estimri contabile sunt raionale (rezonabile), atunci ele nu influeneaz credibilitatea informaiilor contabile i a situaiilor financiare. Dac, pe baza informaiilor disponibile la un moment dat, un element (activ, datorie, cheltuial, venit) nu ndeplinete cele dou condiii de recunoatere de mai sus (datorit gradului de incertitudine sau imposibilitii unei evaluri rezonabile), atunci elementul respectiv nu se nscrie n structurile Bilanului sau ale Contului de profit i pierdere. Acest element va fi recunoscut n perioadele de gestiune ulterioare, n funcie de circumstanele i evenimentele care vor interveni. Pn la recunoaterea lui,

54

dac este relevant (dac depete pragul de semnificaie), elementul este prezentat n Notele i situaiile anexe la documentele de sintez contabil.
Astfel, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan corespund definiiei date activelor i veniturilor i satisfac criteriul de probabilitate a realizrii avantajelor economice viitoare, dar intr-un anumit moment nu este posibil evaluarea lor credibil. Ca urmare, aceste ctiguri nu sunt nregistrate ca active i venituri, ci sunt prezentate n anexele situaiilor financiare.

Tema II-2.1. Recunoaterea activelor

Un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care: - este probabil obinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a deinerii, utilizrii, vnzrii etc. activului respectiv; - activul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate n mod credibil. O tranzacie (sau un alt eveniment) nu este recunoscut n Bilan dac este imposibil ca ea s genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru ntreprindere. O astfel de tranzacie este recunoscut de Contul de profit i pierdere.
Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mrfuri etc. asigur avantajele economice viitoare artate mai sus i, ca urmare, este recunoscut n activul Bilanului, n timp ce aprovizionarea de la teri cu materiale nestocabile sau cu utiliti (energie, ap, gaze naturale etc.), precum i plata unor dobnzi, comisioane, amenzi, etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare i, ca urmare, sunt recunoscute ca o cheltuial, n Contul de profit i pierdere.

Recunoaterea activelor n Bilan are loc, de regul, concomitent cu recunoaterea unei datorii sau a unui venit n Contul de profit i pierdere (principiul conectrii cheltuielilor la venituri), aa cum se va arta mai jos.

Tema II-2.2. Recunoaterea datoriilor

O datorie este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil ca o ieire de resurse (purttoare de avantaje economice) s rezulte din lichidarea unei obligaii prezente, lichidare ce poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor implic recunoaterea simultan sau combinat i a activelor sau cheltuielilor aferente
C o n s t a t a r e a u n e i D A T O R I I B I L A N E s t e p u r t t o a r e d e b e n e f ic i i e c o n o m v iit o a r e
D A

C o n s t a t a r e a u n u i A C T I V n B I L A N C o n s t a t a r e a u n e i H E L T U I E L I n o n t u l d e r e z u lt a t e

ic e
N U

55

Tema II.2.3. Recunoaterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare (aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii), modificare ce poate fi evaluat credibil.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
Recunoaterea unui venit

BILAN
1) se constat o cretere de active (alta dect prin reevaluare); 2) se constat o diminuare de datorii care nu genereaz o diminuare de active (anularea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor, sconturi obinute de la furnizori

Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan (sau combinat) cu recunoaterea creterii de active sau a reducerii de datorii. Creterea valorii unor active, ca urmare a reevalurii acestora, dei corespunde definiiei date veniturilor, ea se reflect n contabilitate direct n categoria capitalurilor proprii (rezerve din reevaluare), conform principiului meninerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit ctre acionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat). Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 18) precizeaz condiiile care trebuie ndeplinite pentru recunoaterea veniturilor n Contul de profit i pierdere. Astfel, veniturile din vnzarea bunurilor sunt recunoscute n momentul n care: - se transfer ctre cumprtor principalele riscuri i avantaje ce decurg din proprietatea bunului; - ntreprinderea nu mai gestioneaz bunul respectiv sau nu mai deine controlul asupra lui; - mrimea venitului poate fi evaluat n mod rezonabil; - exist probabilitatea ca tranzacia s genereze beneficii economie ctre ntreprindere (exist, spre exemplu, probabilitatea ncasrii unei creane sau a vnzrii unui produs finit); - tranzacia respectiv are un cost pentru ntreprindere care poate fi evaluat n mod rezonabil (beneficiile economice viitoare primite sau de primit privesc ntreprinderea). ncasrile care nu privesc ntreprinderea (TVA, vnzrile n mandat i n consignaie) nu reprezint venituri, cu excepia comisioanelor reinute pentru aceste operaiuni.

Tema II-2.4. Recunoaterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unor active sau creterii unor datorii, modificare care poate fi evaluat credibil. Recunoaterea cheltuielilor ale loc simultan (sau combinat) cu recunoaterea diminurii activelor sau a creterii datoriilor. O cheltuial este recunoscut de Contul de profit i pierdere atunci cnd apare o datorie, fr ca aceasta s dea natere la un activ (constituirea de provizioane
56

pentru produsele vndute cu garanie). De asemenea, o cheltuial este recunoscut imediat de Contul de profit i pierdere atunci cnd o plat nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd avantajele economice viitoare nu mai corespund condiiilor de recunoatere n activul Bilanului (constatarea deprecierii unor active).
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
Recunoaterea unei cheltuieli

BILAN
1) se constat o datorie care nu d natere la un activ (sau nu este purttoare de beneficii economice viitoare); 2) are loc o plat sau o alt diminuare de active (o reducere a beneficiilor economice viitoare).

Tema II-2.5. Influena tranzaciilor si a operaiunilor economice asupra poziiei financiare i a performanelor intreprinderii i reflectarea lor n bilan i contul de rezultate Dup o abordare tradiional tranzaciile i evenimentele ce se ntlnesc n activitatea unitilor patrimoniale sunt analizate pe baza egalitii bilaniere A = P. Aceast abordare identific patru tipuri de operaiuni (22):
I. Operaii economice care genereaz modificri n structura activelor. II. Operaii economice care genereaz modificri n structura pasivelor. III. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii. IV. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul micorrii. Orice tranzacie sau operaiune care afecteaz un element oarecare al bilanului (active - A, datorii D sau situaia net - Sn) sau a contului de profit si pierdere (venituri V sau cheltuieli - Ch) este nsoit de o micare invers care afecteaz alte elemente ale bilanului, astfel nct ecuaia A-(D + Sn)=0 s se verifice ntotdeauna. Dac situaia patrimoniului este tratat dup schema unui bilan vertical, respectiv pe baza ecuaiei Sn= A D i dac se are n vedere faptul c n condiiile contabilitii cu dou circuite (contabilitate financiar fiind separat de contabilitatea managerial sau de gestiune) veniturile i cheltuielile nu mai sunt prezentate cu ajutorul bilanului, ci prin intermediul contului de profit i pierdere, atunci aceast abordare tradiional conform creia evenimentele i tranzaciile unei ntreprinderi determin patru tipuri de modificri asupra patrimoniului devine insuficient. Dup cum s-a artat, unele tranzacii i evenimente influeneaz concomitent att elemente ale contului de profit i pierdere ct i elemente ale bilanului. Veniturile i cheltuielile determin o mbogire sau o srcire a ntreprinderii i ca urmare ele sunt ncorporate n rezultate, respectiv n situaia net. Rezultatele sunt calculate n contul de profit i pierdere i sunt ncorporate implicit n bilan. Cadrul general precizeaz c:
57

a. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Structurile contului de profit i pierdere legate n mod direct de evaluarea performanei sunt veniturile i cheltuielile (Cadrul general pct. 47). b. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente (Cadrul general pct.20). n aceste condiii, evenimentele i tranzaciile unei entiti pot influena concomitent (sau dup ncorporarea veniturilor i cheltuielilor n rezultate) activele, datoriile i situaia net. Ca urmare, se pot identifica nou (32) tipuri de operaiuni, astfel:32
A A D Sn A A D A Sn A D A D D D Sn D Sn A Sn A Sn Sn Sn

Liniile situaiei tabelare anterior prezentate corespund unor micri care conduc la diminuarea activelor, creterea datoriilor i a situaiei nete. Privite separat, aceste micri ar transforma ecuaia implicit de bilan n inecuaie negativ. Coloanele corespund unor micri care conduc la sporirea activelor, diminuarea datoriilor i a situaiei nete. Privite separat aceste micri ar transforma ecuaia implicit de bilan n inecuaie pozitiv. Dar liniile i coloanele nu sunt privite separat, ci din intersecia unei linii cu o coloan rezult o anumit csu care simbolizeaz o nregistrare elementar a unei operaiuni, n virtutea principiului partidei duble. Fcnd legtura cu ceea ce artam n unul din paragrafele anterioare ale prezentei lucrri, putem preciza c nregistrrile elementare corespund micrilor cantitative i calitative, simple sau complexe, care au loc n volumul i structura bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor. Pentru exemplificarea celor nou tipuri de operaiuni presupunem urmtorul bilan iniial:
A
A
Active imobilizate Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan iniial
16.000 10.000 4.000 2.000 8.000 40.000

P
Capital social Rezerve Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
16.000 12.000 4.000 8.000

Sn D

40.000

n decursul unei perioade au avut loc urmtoarele evenimente i tranzacii33 1. Se ridic de la banc numerar, n sum de 1.000 lei.
Aceast operaiune determin doar modificarea structurii activului, scznd disponibilitile din contul de la banc i crescnd cele din casierie. Postul de bilan Disponibil la banc se va diminua cu 1.000, iar postul Cas va spori cu 1.000.
32 33

Bernard Colasse, op. Cit. pag. 130-132. Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Bazele contabilitii, aplicaii practice, Ed. Intercredo, 2001, pag 37-42.

58

n urma operaiunii bilanul se prezint astfel:

A
A
Active imobilizate Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 1
16.000 10.000 4.000 3.000 7.000 40.000

P
Capital social Rezerve Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
16.000 12.000 4.000 8.000 40.000

Sn D

Relaia de echilibru este urmtoarea:

A X + X

Sn

40.000 1.000 + 1.000 = 28.000 + 12.000

2. Se achit prin banc datoria fa de un furnizor, n sum de 2.000 lei.

Operaiune determin modificarea volumului activelor i al datoriilor. Astfel, scad disponibilitile bneti de la banc i scad cu aceeai sum i datoriile fa de furnizor. Postul de bilan Disponibil la banc se va diminua cu 2.000, sum cu care se va diminua i postul Datorii fa de furnizori, ca urmare a scderii obligaiei fa de acetia.

n urma acestei operaiuni bilanul se modific astfel:

A
A
Active imobilizate Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 2
16.000 10.000 4.000 3.500 5.500 38.000

P
Capital social Rezerve Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
16.000 12.000 4.000 6.000 38.000

Sn D

Relaiile de echilibru se prezint astfel:

A X = Sn

40.000 2.000 = 28.000 + 12.000 2.000

3. se achit comisioane bancare, n sum de 200 lei. Cheltuiala cu comisioanele bancare este nsoit de o scdere a activelor sub forma disponibilitilor bneti la banc. tim c rezultatul se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli: R = V Ch. n aceast situaie rezultatul, component a situaiei nete, va fi o pierdere, prezentat cu semnul - n bilan Se constat deci, o scdere a volumului activelor sub forma Disponibilitilor bneti i o reducere corespunztoare a situaiei nete. Postul de bilan Disponibil la banc se va diminua cu 200, n timp ce postul de bilan Rezultat apare cu semnul -, deci este o pierdere de 200.

59

n urma acestei operaiuni bilanul i contul de rezultate se prezint astfel:

A
Active imobilizate Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc

Bilan final
16.000 10.000 4.000 3.000 4.800

P
16.000 12.000 -200.000 4.000 6.000 37.800

Ch

Cont de rezultat

Capital social Rezerve Rezultat implicit (pierdere) Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV

Sn

Cheltuieli cu comisioanel e bancare 200 Rezultat explicit Pierdere 200

TOTAL ACTIV

37.800

Relaia de echilibru se prezint astfel:

A
38.000 200 = (28.000 200) + 1.000

Sn

+D

4. ntreprinderea primete de la furnizor prime n valoare de 500 lei, care vor fi decontate ulterior.
Operaiunea a determinat modificri n volumul activelor, ca urmare a creterii stocului de materii primul i o cretere a pasivului sub forma creterii datoriilor fa de furnizori. Astfel, postul de bilan Materii prime va spori cu 1.000 i, de asemenea, postul Furnizori va crete cu aceeai sum.

n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

A
A
Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 4
16.000 1.000 10.000 4.000 3.000 4.800 38.800

P
Capital social Rezerve Rezultat implicit Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
16.000 12.000 200 4.000 7.000 38.800

Sn D

Relaia de echilibru se prezint astfel:

A +
37.800+1.000 =27.800+(10.000+1.000)

Sn

5. Se perfecteaz un contract de mprumut cu banca din care se achit datoriile fa de un furnizor, n sum de 2.000 lei
Operaiunea a determinat modificri n structura pasivelor, a datoriilor concretizate n creterea datoriei fa de banc i o scdere cu aceeai sum a datoriei fa de furnizori. Postul de bilan mprumuturi bancare

va spori cu 2.000. iar rubrica Datorii fa de furnizori se va reduce cu aceeai sum. Bilanul n urma operaiunii se prezint astfel:
A
A
Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 5
16.000 1.000 10.000 4.000 3.000 4.800 38.800

P
Capital social Rezerve Rezultat implicit Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
16.000 12.000 200 6.000 5.000 38.800

Sn D

Relaia de echilibru este urmtoarea:

A = Sn + D + X X
38.800 = 27.800 + 11.000 + 2.000 2.000

60

6. Se primete factura aferent consumului de energie electric de la CONEL, n valoare de 800 lei. Cheltuiala cu energia nsoit de o cretere a datorie fa de CONEL, furnizorul ntreprinderii.
Operaiunea a produs modificri numai n structura pasivelor sub forma scderii Rezultatului, component a Situaiei nete i creterea Datoriilor fa de furnizori , Component a Datoriilor. Cheltuielile sunt colectate (reflectate) n contul de rezultate i la sfritul lunii sunt ncorporate n rezultate. Postul de bilan Datorii fa de furnizori va spori cu 800, intervenind i o reducere a postului Rezultat cu aceeai sum.

n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

A
Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 6
16.000 1.000 10.000 4.000 3.000 4.800 38.800

P
16.000 12.000 -1.000 6.000 5.800 38.800.000

Ch

Cont de rezultat

Capital social Rezerve Rezultat implicit (pierdere) Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV

Sn

Cheltuieli cu energia 800

Rezultat explicit Pierdere 800

Relaia de echilibru se prezint astfel:

A = (Sn

X)

(D

X)

38.800 = (27.800 800) + (11.000 + 800)

7. Se factureaz unui ter servicii de transport, n valoare de 1.200 lei.

Operaiunea a produs modificri att n volumul activelor, sub forma sporirii creanelor fa de clieni, ct i n volumul pasivelor sub forma sporirii Rezultatului, implicit a Situaiei nete ca urmare a generrii unui venit. Are loc creterea valorii n postul de bilan Creane clieni cu 1.200 i concomitent, n postul Rezultat, cu aceeai sum.

n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

A
Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 7
16.000 1.000 10.000 5.200 3.000 4.800 40.000

P
16.000 12.000 +200 6.000 5.800 40.000

Ch

Cont de rezultat
Venituri din transporturi 1.200

Capital social Rezerve Rezultat implicit (pierdere) Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV

Sn

Rezultat explicit Profit 1.200

Relaia de echilibru se prezint astfel:

A
38.800 + 1.200 = (2.700 + 1.200) + 11.800

Sn

8. Una din bncile de la care societatea a luat credit accept ca, n schimbul banilor pe care i-a mprumutat, 2.000 lei, s primeasc aciuni.
Operaiunea a produs o modificare a structurii pasivelor, sub forma sporirii Capitalului social, component a Situaiei nete i o scdere a datoriilor, sub forma Creditelor bancare. Postul de bilan Capital social va crete cu 2.000, iar postul Credite bancare se va diminua ce aceeai sum.

61

n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

A
A
Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 8
16.000 1.000 10.000 5.800 3.000 4.800 40.000

P
Capital social Rezerve Rezultat implicit Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
18.000 12.000 +200 4.000 4.800 40.000

Sn D

Ecuaia de echilibru este urmtoarea:

A = Sn +

40.000 = (28.000 + 2.000) + (10.000 2.000)

9. Se decide mrirea capitalului social pe seama rezervelor, cu 1.600 lei.

Operaiunea a condus la modificarea structurii pasivelor, sub forma Situaiei nete, n sensul creterii capitalului social i a diminurii rezervelor. Postul de bilan Capital social va spori cu 1.600, n timp ce postul Rezerve se va diminua ce aceeai sum.

n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

A
A
Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Casa Disponibil la banc TOTAL ACTIV

Bilan nr. 9
16.000 1.000 10.000 5.800 3.000 4.800 40.000

P
Capital social Rezerve Rezultat implicit Credite bancare Datorii fa de furnizori TOTAL PASIV
19.600 10.400 +200 4.000 5.800 40.000

Sn D

Relaia de echilibru este urmtoarea:

A
40.000 = (30.200 + 1.600

Sn

1.600) 5.800

n realitatea practic, o operaiune poate da natere unor nregistrri complexe format din dou sau mai multe nregistrri elementare. Sintetic, tabloul acestor modificri i nregistrri succesive, n bilan i contul de rezultat este urmtorul:

62

Modificri n patrimoniu Nr. Crt. 1. 2. 3. 4. 5. EXPLICAII

Modificri n bilan Modificri n contul de profit i pierdere

Ecuaia de echilibru bilanier

Suma (x)

Ridicare numerar de la banc Achitarea unei datorii fa de furnizor Achitarea unor comisioane bancare Achiziia de materie prim Contractarea unui mprumut bancar pentru plata unui furnizor Consum de energie electric Prestarea unor servicii de transport Mrirea capitalului social pe seama datoriilor Mrirea capitalului social pe seama rezervelor

A A A D A Sn A D D D D Sn Sn A Sn D Sn Sn

Ch Ch V

A X = Sn + D A X = Sn + (D X) A X = (Sn X) + D A + X = Sn + (D + X) A = Sn + (D + X X) A = (Sn X) + (D + X) A + X = (Sn + X) + D A = (Sn + X) + (D X) A = (Sn + X X) + D

1.000

2.000

200

1.000

2.000

6. 7. 8.

800

1.200

2.000

9.

1.800

UNITATEA DE CURS II-3. Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimoniale cu ajutorul contului
Tema II-3.1. Necesitatea i coninutul economic al contului Din paragraful precedent s-a constatat c Bilanul nu poate prezenta la un moment dat dect existenele active i pasive, fr a putea reda cele dou categorii de micri (creteri i micorri) ale fiecrui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, n cursul perioadelor de gestiune, este necesar s se cunoasc de ctre factorii de decizie la intervale de timp mai mici chiar zilnic att existenele ct i modificrile elementelor patrimoniale. De asemenea, ntocmirea bilanului dup fiecare tranzacie sau operaie necesit un volum mare de munc i bilanul obinut ntocmit nu furnizeaz dect informaiile valorice, lipsind factorii de decizie de informaii exprimate i n alte etaloane de eviden. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilitii care a fost conceput de ctre practica contabil 34 nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont. Acest procedeu este conceput n aa fel nct s preia existenele active i pasive din bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul
Michel Capron, n cartea Contabilitate n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, la pagina 28 precizeaz: Practica partidei duble apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil.
34

63

perioadei de gestiune nregistreaz modificrile suferite de elementul respectiv, urmnd ca la finele perioadei s reflecte existenele patrimoniale necesare ntocmirii bilnului final, pe baza relaei matematice: Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului i pentru fiecare categorie de venituri i cheltuieli astfel: conturi deschise pentru active: conturi deschise pentru pasive, care la rndul lor pot fi detaliate n:
- conturi deschise pentru elementele situaiei nete; - conturi deschise pentru datorii.

la care se adaug: conturi deschise pentru cheltuieli; conturi deschise pentru venituri;

Tema II-3.2. Elementele contului

n structura contului intr urmtoarele elemente: 1. Titlul (denumirea i simbolul) contului 2. Explicaia operaiei de nregistrat 3. Debitul i creditul 4. Soldul iniial 5. Rulajul contului 6. Total sume 7. Soldul final al contului 1. Denumirea i simbolul contului Deschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de venituri i cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de coninutul sau denumirea acestora. Exemplele n acest sens sunt multiple: pentru mrfuri, contul Mrfuri; pentru datoria fa de furnizori, contul Furnizori etc. De obicei, denumirea contului este nsoit de simbolul contului. 2. Explicaia operaiei economice nregistrat n cont nregistrarea operaiilor n conturi este nsoit de explicaiile aferente acestora. Explicaia poate fi una descriptiv sau contabil. Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a operaiei economice care face obiectul nregistrrii n cont, spre exemplu: Ridicat numerar de la banc, Dat n consum materii prime etc. Explicaia contabil const n nscrierea simbolului contului corespondent n dreptul sumei nregistrate n cont (tiut fiind faptul c orice nregistrare ntr-un cont determin nregistrri n cel puin un alt cont).

64

3. Debitul i creditul ntr-unul din paragrafele urmtoare vom prezenta etimologia termenilor debit i credit. Anticipat, precizm c cele dou noiuni desemneaz partea stng (debitul) i partea dreapt (creditul) a conturilor, indiferent de elementul patrimonial pentru care sunt deschise. Coninutul economic al celor dou noiuni este diferit, n funcie de natura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul. - n situaia n care conturile sunt deschise pentru active, n debit se nscriu existenele iniiale i sporirile iar n debit, micorrile de active. - Dac conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale situaiei nete, n debit se nscriu micorrile iar n credit, existenele iniiale i sporirile elementelor de situaie net sau a datoriilor. - n cazul conturilor de venituri, n debit se consemneaz ncorporarea acestora la finele exerciiului n contul de rezultat iar n credit, sporirile de venituri. Merit subliniat faptul c, datorit prelurii veniturilor i a cheltuielilor n contul de rezultat la finele exerciiului, conturile de venituri i cheltuieli nu prezint existene (soduri) finale, respectiv iniiale. Sub form grafic, ultimele afirmaii ar putea fi reprezentate astfel:
DEBIT/ CREDIT DEBIT CREDIT FELUL CONTURILOR
ACTIVE existene iniiale + sporiri diminunri SITUAIE NET diminuri DATORII diminuri CHELTUIELI sporiri VENITURI ncorporare n rezultat Sporiri

existene iniiale + sporiri

existene iniiale + sporiri

ncorporare n rezultat

4. Soldul iniial al contului Soldurile iniiale reprezint existenele finale din bilanul exerciiului precedent. Aceste existene finale din exerciiul anterior, constituie existene iniiale, n virtutea principiului intangibilitii bilanului. Cum pentru fiecare post din bilan se deschide cel puin un cont, existenele iniiale din bilanul iniial, devin n conturi solduri iniiale.
EXEMPLU: Considerm c, n exerciiul financiar precedent, singura operaiune derulat de S.C. Rusold S.A a fost cea de constituie, n urma creia s-au adus ca aport 60.000 lei, disponibil n cont i 10.000 lei, disponibil n casierie.

Astfel, bilanul final din exerciiul precedent, care coincide cu bilanul iniial n exerciiul curent, se prezint n felul urmtor:

65

A
Disponibil n cont Disponibil n casierie

Bilan final
60.000 10.000

P
Capital subscris vrsat
70.000

A
TOTAL ACTIV
70.000

Sn D
TOTAL PASIV
70.000

D
Si

Conturi la bnci n lei

60.000

Capital subscris vrsat

Si

70.000.

D
Si

Casa
10.000

Capital subscris vrsat

Si

35.000.000

Not: Din motive didactice, n acest capitol nu vom utiliza simbolul conturilor nainte de prezentarea planului de conturi.

5. Rulajul contului Operaiunile economice, afectnd elementele patrimoniale sau elementele contului de rezultate sunt nscrise n conturi n ordinea producerii lor. Aadar, totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de gestiune, att n debit ct i n credit, formeaz rulajele debitoare i creditoare ale conturilor. Operaiunile care conduc la creterea activelor determin n conturile deschise pentru active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determin rulaje creditoare. Invers, operaiunile care conduc la creterea pasivelor, fie ele datorii sau elemente ale situaiei nete, determin n conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare i rulaje debitoare, n cazul reducerii lor.
EXEMPLU: Pornind de la soldurile iniiale din exemplul anterior, s considerm c n cursul exerciiului au loc urmtoarele operaiuni: 1. n 02.01.20xx se ridic de la banc suma de 20.000 lei 2. n 03.01.20xx se achiziioneaz materii prime n valoare de 14.000 lei, achitarea contravalorii acestora fcndu-se ulterior. 3. Se depune la banc n 03.01.20xx, 6.000 lei din suma existent la casierie. 4. n 15.12.20xx se pltete datoria fa de furnizor, de 14.000.

n urma operaiunii nr. 1 are loc pe de o parte scderea activelor, sub forma scderii disponibilitilor din banc, iar pe de alt parte, creterea activelor, sub forma disponibilitilor din casierie. Ca urmare, operaiunea va fi consemnat n debitul contului Casa n lei i n creditul contului Conturi la bnci n lei cu suma de 20.000 lei.

66

Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:

D
Si

Conturi la bnci n lei

30.000 1)

C
10.000
^ ^

D
Si 1)
^

Casa n lei
5.000 10.000

n urma operaiunii nr. 2 are loc pe de o parte creterea activelor, sub forma creterii stocului de mrfuri, respectiv creterea pasivelor, sub forma creterii datoriilor fa de furnizorii de materii prime. Ca urmare, Operaiunea va fi consemnat n debitul contului Materii prime i n creditul contului Furnizori, cu suma de 7.000 lei. Aceste conturi nu au solduri iniial.
Grafic, operaiunea poate fi redat astfel:
D
Furnizori
2)

C
14.000
^ ^

D
2)
^

Materii prime
14.000

n urma operaiunii nr. 3 are loc pe de o parte o majorare a activelor, sub forma creterii disponibilitilor din contul de la banc i, pe de alt parte, o diminuare a activelor, sub forma scderii disponibilitilor din casierie. Ca urmare, operaiunea va fi consemnat n debitul contului Conturi la bnci n lei i n creditul contului Casa n lei cu suma de 6.000 lei.

Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:

D
Si 1)

Casa n lei
10.000 20.000 3)
^

C
6.000
^

D
Si 3)

Conturi la bnci n lei

60.000 6.000
^

C
20.000

1)

n urma operaiunii nr. 4 are loc pe de o parte o scdere a activelor, sub forma diminurii disponibilitilor din casierie, iar pe de alt parte, o scdere a pasivelor, sub forma scderii datoriilor fa de furnizori. Drept urmare, operaiunea va fi consemnat n debitul contului Furnizori i n creditul Contului Casa n lei, cu suma de 14.000 lei.
Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:
D
Si 1)

Casa n lei
10.000 20.000 3) 4)

C
6.000 14.000
^ ^

D
4)
^

Furnizori
2) 14.000

C
14.000

67

n urma ultimei operaiuni, rulajele debitoare i creditoare ale conturilor reprezentate sunt:
D
Si 3) Rd

Conturi la bnci n lei

60.000 1) 6.000 6.000 Rc

C
20.000 20.000

D
Si 1) Rd

Casa n lei
10.000 3) 20.000 4) 20.000 Rc

C
6.000 14.000 20.000

D
4) Rd

Furnizori
14.000 14.000 2) Rc

C
14.000 14.000

D
2) Rd

Materii prime
14.000 14.000 Rc

C
0

D
Rd

Capital subscris vrsat

Si 0 Rc

C
70.000 70.000

6. Total sume Totalitatea sumelor nscrise n debitul unui cont sau n creditul su, urmare a unor operaiuni economice produse ntr-o perioad de gestiune (rulajele debitoare i creditoare), la care se adaug existenele iniiale (soldurile iniiale) reprezint total sume debitoare sau creditoare. - n cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile iniiale debitoare, la care se adaug rulajul debitor; total sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare, deoarece conturile din aceast categorie prezint numai soldul iniial debitor. - n cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situaie net, total sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoarece respectivele conturi nu prezint dect sold iniial creditor. Total sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare plus soldurile iniiale creditoare.
EXEMPLU: innd seama de exemplul prezentat la punctul 5, total sume (debitoare i creditoare) sunt prezentate n cele ce urmeaz:
D
Si 3) Rd Tsd

Conturi la bnci n lei

60.000 1) 6.000 6.000 66.000 Rc Tsc

C
20.000 20.000 20.000

D
Si 1) Rd Tsd

Casa n lei
10.000 3) 20.000 4) 20.000 Rc 30.000 Tsc

C
6.000 14.000 20.000 20.000

D
4) Rd Tsd

Furnizori
14.000 2) 14.000 14.000 Rc Tsc

C
14.000 14.000 14.000

D
2) Rd Tsd

Materii prime
14.000 14.000 Rc 14.000 Tsc

C
0 0

D
Rd Tsd

Capital subscris vrsat

Si 0 0 Rc Tsc

C
70.000 70.000 70.000

7. Soldul final (existenele finale) Existenele la finele unei perioade de gestiune, n cazul unui element patrimonial, se pot determina dup relaia:
68

Ef = Ei + I E unde:
Ef reprezint exitenele finale; Ei existenele iniiale; I intrrile sau creterile; E ieirile sau reducerile.

Aceast ecuaie st la baza determinrii soldurilor finale debitoare sau creditoare ale conturilor: a. n cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi numai debitor i se determin dup relaia: Sdf = Sid + Rd Rc unde:
Sfd reprezint soldul final debitor; Sid soldul iniial debitor; Rd rulajul debitor; Rc rulajul creditor.

Se observ c soldul iniial debitor (Sid) la care se adaug rulajul (Rd) nu reprezint altceva dect total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezint solduri iniiale creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc = Tsc). Aadar relaia precedent devine: Sfd = Tsd Tsc b. n cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaie net, soldul final poate fi numai creditor i se determin dup relaia: Sfc = Sic + Rc - Rd unde:
Sfc reprezint soldul final creditor Sic soldul iniial creditor Rc rulajul creditor Rd - rulajul debitor

Se observ c soldul iniial creditor (Sic) la care se adaug rulajul creditor (Rc) coincide cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezint solduri iniiale debitoare, rulajul lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd). Astfel, relaia de mai sus devine:
Sfc = Tsc Tsd

EXEMPLU: ntorcndu-ne la exemplul prezentat anterior, soldurile finale debitoare i creditoare sunt urmtoarele:
D
Si 3) Rd Tsd Sfd

Conturi la bnci n lei

60.000 1) 6.000 6.000 66.000 46.000 Rc Tsc

C
20.000 20.000 20.000

D
Si 1) Rd Tsd Sfd

Casa n lei
10.000 3) 20.000 4) 20.000 Rc 30.000 10.000 Tsc

C
6.000 14.000 20.000 20.000

D
4) Rd Tsd

Furnizori
14.000 2) 14.000 14.000. Rc Tsc Sfc

C
14.000 14.000 14.000 0

D
2) Rd Tsd Sfc

Materii prime
14.000 14.000 Rc 14.000 Tsc 14.000

C
0 0

D
Rd Tsd

Capital subscris vrsat

Si 0 0 Rc Tsc Sfc

C
70.000 70.000 70.000 70.000

69

Cnd un cont nu mai prezint sold, spunem c s-a nchis sau s-a soldat, ceea ce se simbolizeaz cu dou linii oblice paralele care ntretaie codia T ului. Elementele contului anterior prezentate i situaiile care intervin ar putea fi sintetizate astfel:
Elementele Conturi contului deschise pentru

Sold iniial
numai debitor

Rulaje
debitoare i creditoare

Total sume
debitoare: Tsd = Sid + Rd creditoare: Tsc = Rc debitoare: Tsd = Rd creditoare: Tsc = Sic +Rc

Sold final
debitoare: Sfd = Tsd Tsc creditoare: Sfd = Sid + Rd Rc debitoare: Sfc = Tsc Tsd creditoare: Sfc = Sic + Rc Rd

ACTIVE

DATORII I SITUAIA NET

numai creditor

debitoare i creditoare

Pornind de la aceste solduri, bilanul final, la sfritul anului la 31.12.20xx, se prezint astfel:
D
Si 3) Rd Tsd Sfd

Conturi la bnci n lei

60.000 1) 6.000 6.000 66.000 46.000 Rc Tsc

C
20.000 20.000 20.000

Capital subscris vrsat

Si

70.000 70.000 70.000 70.000.

Rd Tsd

0 0

Rc Tsc Sfc

D
2) Rd Tsd Sfd

Materii prime
14.000 14.000 14.000 14.000 Rc Tsc

C
0 0

D
4) Rd Tsd

Furnizori
14.000 2) 14.000 14.000 Rc Tsc

C
14.000 14.000 14.000

D
Si 1) Rd Tsd Sfd

Casa n lei
10.000 20.000 3) 4) 20.000 30.000 10.000 Rc Tsc

C
6.000 14.000 20.000 20.000

A
Materii prime Disponibil n cont Disponibil n casierie TOTAL ACTIV

Bilan final
14.00 46.000 10.000 70.000

P
Capital subscris vrsat Furnizori TOTAL PASIV
70.000

Sn
0 70.000

70

Tema II-3.3. Forma grafic a contului

Sunt cunoscute dou forme de prezentare a contului: forma grafic unilateral i forma grafic bilateral. a. Forma grafic bilateral sau clasic a fost utilizat la nceputurile partidei duble, mai exact DUBLEI NREGISTRRI. Aceast form cuprinde dou pri opuse, debit i credit, alturate ca prezentare grafic, care cuprind fiecare dou categorii de date, generale i specifice. n cadrul datelor generale sunt incluse:
- data la care a avut loc operaiunea economic nregistrat n cont; - documentul care st la baza nregistrrii operaiunii n cont; - descrierea operaiunii nregistrate n cont.

Datele specifice se refer la elementele care caracterizeaz fiecare operaiune. Form grafic bilateral se prezint astfel:
DEBIT
Dat a Document Explicaii Suma Data Document Explicaii

CREDIT
Su ma

Dei forma grafic bilateral nu se mai utilizeaz n practica contabil, am dorit s o menionm pentru a arta de unde a aprut forma grafic didactic ntlnit n toate manualele i cursurile de contabilitate, i anume sub forma literei T, astfel:
Conturi la bnci n lei Debit Credit

Aa cum se poate observa, forma grafic bilateral prezint unele dezavantaje: - datele generale se repet, ele existnd i n debitul i n creditul contului necesitnd un efort mare din punct de vedere al suportului pa care se imprim, ct i al muncii depuse; - nu prezint soldul contului dup fiecare operaiune economic. b. Urmare a acestor neajunsuri s-a recurs la o alt form grafic a contului, cea unilateral. Drept urmare, n cadrul acestei forme grafice datele generale sunt nscrise o singur dat, iar cele specifice sunt prezentate n dou coloane distincte, la care s-a adugat o coloan n care soldul este calculat dup fiecare operaiune, astfel:
Dat a Document Explicaii Cont corespond ent Sume Debitoare Creditoare Sold

71

Tema II-3.4. Regulile de funcionare a conturilor

Fr a face o referire precis la regulile de funcionare a conturilor, acestea au fost aplicate n exemplul prezentat n paragraful anterior. Am putut costata c fiecrui post de activ i de pasiv din bilan i corespunde un cont de activ, respectiv de pasiv (situaie net sau datorii). Existentele iniiale ale elementelor din activul bilanului de nceput se regsesc ca solduri iniiale n conturile de activ deschise. Existenele iniiale ale elementelor din pasivul bilanului contabil se regsesc ca solduri iniiale n conturile de pasiv deschise. a. Astfel, prima regul parial de funcionare a conturilor ar putea fi enunat: - conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale ale elementelor patrimoniale de activ din bilanul de deschidere (iniial); - conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale ale elementelor patrimoniale se pasiv din bilanul de deschidere (iniial).
Coloana conturilor n care s-a nscris soldul iniial este cea n care se nscriu i creterile elementului pentru care s-au deschis, fie ele conturi de activ, fie de pasiv.

b. Putem, pe baza acestor elemente de argumentaie s enunm a doua regul parial de funcionare a conturilor: - conturile de activ se debiteaz i cu creterile de active, ca urmare a operaiunilor economice care le-au generat; - conturile de pasiv se crediteaz i cu creterile elementelor de situaie net i datorii, ca urmare a operaiunilor economice care le-au generat.
n partea opus celei n care sunt nscrise existenele iniiale i creterile se vor nregistra micorrile elementelor patrimoniale, micorri care sunt rezultatul operaiunilor economice.

c. Astfel, a treia regul parial de funcionare a conturilor poate fi enunat astfel: - conturile de activ se crediteaz cu micorrile elementelor de activ; - conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile elementelor de pasiv.
Pornind de la relaia Existene finale = Existene iniiale + Intrri - Ieiri, la finele unei perioade de gestiune se calculeaz soldul final al conturilor de activ, respectiv de situaie net i datorii. Coninutul economic al acestor solduri este diferit, n funcie de natura elementului patrimonial pe care l reflect.

d. Astfel, a patra regul de funcionare a conturilor poate fi astfel enunat: - conturile de activ prezint la finele unei perioade de gestiune numai sold final debitor, reprezentnd existenele active de care dispune ntreprinderea la acea dat, - conturile de pasiv (situaie net si datorii) prezint la finele unei perioade de gestiune numai sold final creditor, reprezentnd existenele pasive de care dispune ntreprinderea la un moment dat. Unii autori merg pn la a asimila conturile de cheltuieli celor de activ, respectiv conturile de venituri celor de pasiv.

72

Aceast tez poate fi combtut prin prisma argumentelor izvorte din nsi regulile pariale de funcionare a conturilor particularizate la conturile de venituri i cheltuieli: a. prima regul de funcionare a conturilor: - conturile de cheltuieli i venituri nu prezint sold iniial.
Spre deosebire de acestea, conturile de activ i de pasiv ncep s funcioneze prin debitarea, respectiv creditarea cu existenele iniiale de active sau pasive, dup caz;

b. a doua regul parial de funcionare a conturilor este similar ntre active i cheltuieli, respectiv ntre pasive i venituri: - conturile de cheltuieli se debiteaz cu cheltuieli ocazionate de operaiunile economice; - conturile de venituri se crediteaz cu veniturile generate de operaiunile economice. c. a treia regul parial de funcionare a conturilor: - conturile de cheltuieli se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat; - conturile de venituri se debiteaz la ncorporarea veniturilor n rezultat.
n timp ce conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active, creditarea conturilor de cheltuieli prin ncorporarea cheltuielilor n rezultat, la finele perioadei de gestiune, nu nseamn o diminuare a cheltuielilor. Invers, dac conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive, debitarea conturilor de venituri prin ncorporarea veniturilor n rezultat, la finele unei perioade de gestiune, nu nseamn pentru venituri o diminuare a lor ce este o operaiune pur contabil.

d. a patra regul parial de funcionare a conturilor: - conturile de cheltuieli i venituri nu au sold la finele unei perioade de gestiune. Spre deosebire de acestea, conturile de activ i de pasiv prezint sold final debitor, respectiv creditor, la finele perioadei de gestiune. Aadar putem susine, n cel mai fericit caz, c parial conturile de cheltuieli i venituri funcioneaz dup regula conturilor de activ, respectiv de pasiv. Dar care sunt aceste reguli? Regruparea regulilor pariale de funcionare a conturilor d natere regulilor generale de funcionare a conturilor: REGULA CONTURILOR DE ACTIV: - ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de active din bilanul de deschidere (iniial); - de asemenea, se mai debiteaz cu creterile de active, urmare a operaiunilor economice; - se crediteaz cu micorrile de active generate de operaiunile economice; - prezint numai sold final debitor care este expresia existenelor de active la finele unei perioade de gestiune.

73

REGULA CONTURILOR DE PASIV: - ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale ale elementelor de situaie net i datorii din bilanul de deschidere (iniial); - de asemenea, se mai crediteaz i cu creterile elementelor de situaie net i de datorii determinate de operaiunile economice; - se debiteaz cu micorrile elementelor de situaie net i de datorii, generate de operaiunile economice; - prezint numai sold final creditor care este expresia existenelor de pasive (situaiei nete i a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune. REGULA CONTURILOR DE CHELTUIELI - nu prezint sold iniial; - ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu elementele de cheltuieli ocazionate de operaiunile economice. - se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat; - nu prezint sold final. REGULA CONTURILOR DE VENITURI - nu prezint sold iniial; - ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu elementele de venituri care sunt generate de operaiunile economice; - se crediteaz la ncorporarea cheltuielilor n rezultat; - nu prezint sold final. Regulile de funcionare a conturilor, inclusiv particularizarea lor la conturile de venituri i cheltuieli poate fi reprezentat:
Elemente de enun a regulilor de funcionare Sold iniial debitor Sold iniial creditor

CONINUTUL CONTURILOR
ACTIV
existenele iniiale de active cu sporirile elementelor de activ diminurile elementelor de activ existenele finale de active

SITUAIE NET
existenele iniiale ale elementelor de situaie net diminurile elementelor de situaie net sporirile elementelor de situaie net

DATORII
existenele iniiale ale elementelor de datorii reducerea datoriilor creterea datoriilor

VENITURI

CHELTUIELI

ncorporarea veniturilor n rezultat sporirile veniturilor

sporirile de cheltuieli ncorporarea cheltuielilor n rezultat

Se debiteaz

Se crediteaz

Sold final debitor

existenele finale ale elementelor de situaie net

existenele finale ale elementelor de datorii

Sold final creditor

n afara majoritii conturilor care respect una din cele dou reguli generale i care se numesc conturi monofuncionale exist i excepii. Sunt conturile bifuncionale care ncep s funcioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putnd funciona att ca i cont de activ ct i de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentnd fie sold debitor, fie creditor.

74

Tema II-3.5. Corespondena conturilor

n urma dublei nregistrri se realizeaz o legtur ntre conturi, numit corespondena conturilor. Conturile ntre care se realizeaz aceast legtur sunt conturi corespondente. Este tiut ca principiul partide duble poate fi explicat, n ceea ce privete aplicarea sa la nivelul conturilor (dubla nregistrare), prin prisma a dou abordri bazate pe: - patrimoniu (stocuri); - fluxuri. n cele ce urmeaz ne vom limita la explicarea corespondenei conturilor pe baza concepiei patrimoniale35. Fiecrui post din bilan i corespunde un cont. Acest fapt este de natur s faciliteze nelegerea legturii dintre cont i bilan. Legtura este prezent prin urmtoare reprezentare grafic:
B ila n C o n t d e h e lt u ie li
C D

A
c o n t u r i d e c a c t t i uv r i o n

P
d e p a

C
s i v

p r o f it i p ie r d e r e V e n it u r i
C

c o n t u r i d e c o n t u r i d e c h e l t u i e l i v e n i t u r i

( V

Aa cum precizm intr-unul din subcapitolele anterioare, bilanul corespunde contabilitii de situaie, iar contul, celei de evoluie. Pentru exemplificarea corespondenei conturilor relum cele nou tranzacii i operaiuni din paragraful 1.6: n urma Operaiunii nr. 1 de ridicare de numerar de la banc n patrimoniu are loc pe de o parte scderea disponibilitilor din contul bancar i creterea celor din casierie, deci modificare a structurii activelor. Conturile corespondente prin care este surprins operaiunea sunt: - Casa n lei, dup coninutul economic, cont de disponibiliti bneti; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a disponibilitilor bneti din casierie, contul se va debita cu 1.000. - Disponibil la banc, dup coninutul economic, cont de disponibiliti bneti; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o scdere a disponibilitilor din banc, contul se va credita cu aceeai sum, 1.000.

Explicarea corespondenei conturilor pe baza fluxurilor este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001 pag. 230-235.
35

75

Transpus n conturi, aceast operaiune se prezint astfel:

D
Si

Disponibil la banc
8.000 (1)

C
1.000
^

D
Si (1) 2.000 1.000

Casa

Rd Tsd Sfd

8.000 7.000

Rc Tsc

1.000 1.000

Rd Tsd Sfd

1.000 3.000 3.000

Rc Tsc

Operaiunea nr. 2 prin care se achit datoria fa de un furnizor din disponibilul de la banc, are drept rezultat scderea disponibilului din cont i a datoriei fa de furnizor, deci o modificare n volumul activelor i a pasivelor, n sensul scderii lor. Conturi corespondente aferente acestei operaiuni sunt: Disponibil la banc, dup coninutul economic, cont de disponibiliti bneti; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o scdere a disponibilului la banc, contul se va credita cu 2.000; Furnizori, dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc o scdere a datoriei fa de furnizor, contul se debita cu 2.000. Transpus n conturi, aceast operaiune se prezint astfel:
D
Si

Disponibil la banc
7.000 (2)
^

C
2.000
^

D
(2)
^

Furnizori
2.000 Si 8.000

Rd Tsd Sfd

7.000 5.000

Rc Tsc

2.000 2.000

Rd Tsd

2.000 2.000

Rc Tsc Sfc

8.000 6.000

Operaiunea nr. 3, prin care se achit din disponibilitile de la banc comisionul pe care banca l percepe pentru serviciile bancare, determin scderea disponibilitilor din contul bancar i o scdere a situaiei nete, ca urmare a ocazionrii unei cheltuieli. Aadar, operaiunea produce modificri n volumul activelor i al pasivelor, n sensul scderii lor. Conturile corespondente n care se transpune aceast operaiune sunt: - Disponibil la banc, dup coninutul economic, cont de disponibiliti bneti; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o diminuare a disponibilului de la banc, contul se va credita cu 200; - Cheltuieli cu servicii bancare, dup coninutul economic, cont de cheltuieli, funcionnd parial dup regula conturilor de activ. Ocazionndu-se o cheltuial, contul se va debita cu 200.

76

Are loc i ncorporarea acestor cheltuieli n rezultate, situaia prezentndu-se astfel:

D Si Disponibil la banc 5.000 (3) Rc 5.000 Tsc 4.800 C 200. D Rd Tsd Sfd 200 200 (3) Cheltuieli cu serviciile bancare 100 200. D Profit i pierdere 100 C C

LEGEND: operaiunea care se nregistreaz n prezent; ncorporarea veniturilor sau cheltuielilor n rezultate, la sfritul perioadei; alternative de nregistrare neadmise de principiile contabilitii sau de reglementrile legale. Not: Conturile de cheltuieli se nchid prin creditare, n coresponden cu contul Profit i pierdere, care este o component a situaiei nete. Astfel, situaia net n urma operaiunii nr. 3 va fi diminuat cu 200.

Contabilitatea trebuie s prezinte separat volumul cheltuielilor cu ajutorul Contului de profit i pierdere, motiv pentru care aceste cheltuieli nu se nregistreaz direct n debitul contului Profit i pierdere. n urma Operaiei nr. 4, prin care ntreprinderea achiziioneaz materii prime n valoare de 1.000, are loc pe de o parte creterea stocului de materii prime i creterea datoriei fa de furnizori, pe de alt parte. Aadar modificarea care este generat de aceast operaiune are loc n volumul activelor i al pasivelor, n sensul creterii lor. Conturile corespondente prin care este prezentat operaiunea sunt: - Materii prime, dup coninutul economic cont de stocuri; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a stocului de materie prim, contul se va debita cu 1.000; - Furnizori dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc o cretere a datoriei fa de clieni, contul se va credita cu 1.000. Conturile corespondente i legtura dintre ele, grafic se prezint astfel:
D
Disponibil la banc
Si (4) 6.000 1.000
^

D
Si (4)
^

Materii prime
1.000

Rd Tsd

Rc Tsc Sfc

1.000 7.000 7.000

Rd Tsd Sfd

1.000 1.000 1.000

Rc Tsc

Operaiunea nr. 5 prin care ntreprinderea ia un mprumut din care achit o datorie fa de un furnizor, are drept consecin creterea datoriei fa de banc i scderea datoriei fa de furnizorul respectiv. Are loc deci, o modificarea a structurii pasivului (convertirea unei datorii n alt form de datorie). Conturile corespondente prin care este prezentat operaiunea sunt: - Credite bancare, dup coninutul economic cont de datorii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc o cretere a mprumuturilor, contul se va credita cu 1.000;

77

- Furnizori, dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc diminuarea datoriilor fa de furnizor, contul se va debita cu 1.000. Sub form grafic corespondena conturilor care intervin n aceast operaiune ar putea fi reprezentat astfel:
D
Credite bancare
Si (4)
^

C
4.000 2.000
^

D
(5)
^

Furnizori
2.000 Si 7.000

Rd Tsd

Rc Tsc Sfc

2.000 6.000 6.000

Rd Tsd

2.000 2.000

Rc Tsc Sfc

7.000 5.000

Operaiunea nr. 6, prin care se nregistreaz consumul de energie electric, determin pe de o parte o cheltuial, iar pe de alt parte creterea datoriilor fa de furnizori, cu suma de 800. Este deci o modificare a structurii pasivului, n sensul creterii datoriilor fa de teri i a reducerii capitalurilor proprii (a situaiei nete). Conturile corespondente prin care operaiunea este reflectat n contabilitate sunt: - Cheltuielile cu energia i apa, dup coninutul economic este cont de cheltuieli, funcionnd parial dup regula conturilor de activ. Avnd loc o cretere a cheltuielilor, contul se va debita cu 800. Se va credita ulterior (slodndu-se) prin ncorporarea cheltuielilor n rezultat. - Furnizori, dup coninutul economic este cont de datorii, dup funcia contabil este un cont de pasiv. Astfel, se va credita cu 800, reprezentnd datoria societii fa de furnizorii de utiliti.
Reprezentarea grafic a operaiunii este urmtoarea:
Furnizori D Si (6) C 5.000 800 D Rd Tsd Rc Tsc Tsc 800 5.800 5.800 (6) Cheltuieli cu serviciile bancare 800 800 C Profit i pierdere

800

LEGEND: operaiunea care se nregistreaz n prezent; ncorporarea veniturilor sau cheltuielilor n rezultate, la sfritul perioadei; alternative de nregistrare neadmise de principiile contabilitii sau de reglementrile legale.

Operaiunea nr. 7, prin care are loc facturarea unor servicii de transport, determin sporirea creanelor fa de clieni i o sporire a veniturilor, cu 600. Aadar, operaiunea produce modificri n volumul activelor sub forma creterii creanelor fa de clieni i n volumul pasivelor, sub forma creterii situaiei nete. Creterea capitalurilor proprii s-ar putea reflecta direct n creditul Contului de profit i pierdere (avnd loc o cretere a profitului) dar, aa cum s-a artat, contabilitatea trebuie s explice veniturile i cheltuielile care determin rezultatul exerciiului i, ca urmare, trebuie s oglindeasc n mod distinct veniturile din serviciile de transporturi prestate. Conturile corespondente sunt:

78

- Clieni, dup coninutul economic este un cont de creane; dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a creanei fa de clieni, contul se va debita cu 1.200; - Venituri din servicii prestate, dup coninutul economic cont de venituri; dup funcia contabil este cont care funcioneaz parial dup regula conturilor de pasiv. Avnd loc o ocazionare a unui venit, contul se va credita cu 1.200. Acest cont se va solda la ncorporarea veniturilor n rezultat, prin debitarea sa n coresponden cu creditul contului Profit i pierdere.
Sub form grafic operaiunea s-ar putea reprezenta astfel:
D Si (7) C Creane-clieni 2.000 1.200 C

(7)

1.200 D

Venituri din servicii prestate 1.200 (7) 1.200

Rd Tsd Sfd

1.200 Rc 3.200 Tsc 3.200

LEGEND: operaiunea care se nregistreaz n prezent; ncorporarea veniturilor sau cheltuielilor n rezultate, la sfritul perioadei; alternative de nregistrare neadmise de principiile contabilitii sau de reglementrile legale.

Operaiunea nr. 8, prin care se convertesc datoriile fa de banc n aciuni, determin scderea datoriei fa de banc, care n schimbul banilor cu care a creditat ntreprinderea va primi aciuni. Se transform (convertete) astfel, o datorie ntr-o alt form de datorie, dac privim capitalul social n aceast accepiune. Modificrile care au loc n structura pasivelor sunt reprezentate de o cretere a situaiei nete i o modificare egal, dar de sens contrar, a datoriilor. Conturile corespondente aferente operaiunii sunt: - Capital social, dup coninutul economic, cont de capitaluri proprii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc o cretere a capitalului, contul se va credita cu 2.000. - Credite bancare, dup coninutul economic, cont de datorii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc o reducere a datoriei fa de banc, contul se va debita cu 2.000. Sub form grafic corespondent celor dou conturi ar putea fi prezentat:
D
Capital social
Si (8) 16.000 2.000
^ ^

D
(8)

Credite bancare
2.000
^

C
6.000

Si

Rd Tsd

Rc Tsc Sfc

2.000 18.000 18.000

Rd Tsd

2.000 2.000

Rc Tsc Sfc

6.000 4.000

Operaiunea nr. 9, prin care o parte a rezervelor se ncorporeaz n capitalul social, determin pe de o parte creterea capitalului social, iar pe de alt parte diminuarea rezervelor. Aadar, operaiunea produce modificri n structura situaiei nete (a capitalurilor proprii).

79

Conturile corespondente n acest caz sunt: - Capital social, dup coninutul economic, cont de capitaluri proprii; dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc creterea capitalului social, contul se va credita cu 1.600. - Rezerve, cont de capitaluri proprii dup coninutul economic i cont de pasiv dup funcia contabil. Avnd loc o scdere a rezervelor, componente ale capitalurilor proprii, contul se va debita cu 1.600. Sub form grafic, corespondena celor dou conturi ar putea fi reprezentat astfel:
D
Capital social
Si (9) 18.000 1.600
^ ^

D
(9)

Rezerve
1.600 Si 12.000

Rd Tsd

Rc Tsc Sfc

1.600 19.600 19.600

Rd Tsd

1.600 1.600

Rc Tsc Sfc

12.000 10.400

Tema II-3.6. Analiza contabil a operaiunilor economice i formula contabil

Analiza contabil este necesar n vederea stabilirii, n final, a formulei contabile. Aceasta presupune mai multe etape care trebuie parcurse: 1. Stabilirea naturii operaiei economice. n acest sens este necesar o cunoatere temeinic a specificului activitii ntreprinderii. De asemenea, trebuie citit i interpretat corect documentul justificativ care st la baza operaiunii.
EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi pltit ulterior, a unei cantiti de stof, n valoare de 2.000 lei este interpretat ca achiziie de materii prime, dac spre exemplu, societatea comercial este productoare de confecii.

2. Determinarea influenei operaiunii asupra patrimoniului Este etapa n care se stabilete n care dintre cele nou tipuri de modificri ale patrimoniului se nscrie operaiunea economic prin efectele sale. Se precizeaz i sensul modificrii, cretere sau micorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma situaiei nete i/sau datoriilor, dup caz, i suma aferent acestora.
EXEMPLU: Relund datele din exemplul anterior, influena operaiunii asupra patrimoniului poate fi reprezentat astfel:

Are loc creterea activului sub forma creterii de materii prime, respectiv creterea pasivului(datoriilor) sub forma creterii datoriilor fa de furnizor.

3. Stabilirea conturilor corespondente n aceast etap se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element patrimonial care a suferit modificri ca urmare a operaiunii economice.
EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, conturile corespondente sunt: Materii prime i Furnizori.
80

4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor Conturile corespondente au fost deja stabilite. n etapa de fa se particularizeaz regulile generale de funcionare a conturilor la conturile corespondente.
EXEMPLU: Pentru aceeai operaiune, enunat anterior, contul Materii prime dup coninutul economic este un cont de stocuri, dup funcia contabil, cont de activ. Avnd loc o cretere a stocului de materii prime, contul se va debita cu 2.000. Contul Furnizori dup coninutul economic este un cont de datorii, dup funcia contabil, cont de pasiv. Avnd loc creterea datoriilor fa de furnizori, contul se va credita cu 2.000.

5. ntocmirea formulei contabile Analiza contabil se ncheie cu ntocmirea formulei contabile care sintetizeaz toate elementele descrise anterior. Formula contabil nu este altceva dect expresia egalitii sumelor cu care se modific elementele patrimoniale simbolizate prin conturi corespondente.
EXEMPLU: n acelai exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula contabil este:
Materii prime x = x Furnizori
2.000

Componentele formulei contabile sunt: - contul corespondent debitor care este scris n partea stnga a semnului egal =; - contul corespondent creditor scris n partea dreapt a semnului egal; - semnul egal = care decurge din dubla nregistrare, reprezentnd egalitatea valoric ntre sumele nscrise n conturile corespondente; - sumele care sunt nscrise n conturile corespondente. Sumele nscrise n contul sau conturile debitoare trebuie s fie egale cu sumele nscrise n conturile sau contul creditor. Exist diverse forme de reprezentare a formulei contabile care vor fi prezentate pornind de la exemplul urmtor:
EXEMPLU: Societatea comercial Formula 1 SA se aprovizioneaz de la un furnizor, cu cauciuc necesar fabricrii pneurilor n valoare de 100.000 lei, plata urmnd a se face la o dat ulterioar.

Formula contabil ocazionat de aceast operaiune poate fi astfel prezentat:

Materii prime x = x Furnizori
100.000

Remarc: Este genul de formul contabil larg acceptat n lucrrile de specialitate

Formula contabil se mai poate scrie sub forma:

Materii prime x = x Furnizori
100.000 100.000

sau

81

x
100.000

Materii prime x

Furnizori

100.000

sau
DEBIT CREDIT

Materii prime Furnizori

100.000 100.000

Clasificarea formulelor contabile se face fie n funcie de numrul de conturi corespondente, fie n funcie de scopul pentru care se ntocmesc. n funcie de numrul de conturi corespondente, formulele contabile sunt:
- formule contabile simple - formule contabile complexe - formule contabile compuse

1. Formulele contabile simple se ntocmesc atunci cnd operaia economic genereaz modificri nu numai n dou elemente patrimoniale
EXEMPLU: SC PRIMA SA ridic de la banc 14.000 pentru plata datoriei fa de un furnizor, plat care va avea loc ulterior.

Fr a face analiza contabil, formula contabil este urmtoarea:

Casa n lei x = x Conturi la bnci n lei
14.000

2. Formule contabile complexe. Se apeleaz la acestea ori de cte ori operaiunile economice determin modificri n cel puin trei elemente patrimoniale. Pe de o parte ntr-un element de activ sau de pasiv, pe de alt parte n cel puin dou de pasiv, respectiv de activ Astfel, formulele contabile complexe sunt la rndul lor alctuite: a. dintr-un singur cont debitor i dou sau mai multe conturi creditoare aflate n coresponden.
EXEMPLU: Societatea comercial PARADIGMA SRL, din numerarul existent n casierie, 6.000 i n banc, 14.000 achit unui furnizor contravaloarea facturii privind serviciile care au fost prestate.

Formula contabil complex este urmtoarea:

x Furnizori = x % Conturi la bnci n lei Casa n lei
20.000 14.000 6.000

Remarc: Simbolul % reprezint cuvntul urmtoarele b. din dou sau mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor aflate n coresponden.

82

EXEMPLU: Societatea comercial PARADIGMA SRL din numerarul de care dispune n casierie achit o datorie fa de furnizor de 10.000 lei i depune, de asemenea la banc 6.000 lei.

Formula contabil complex n acest caz este urmtoarea:

x % Furnizori Conturi la bnci n lei Casa n lei = x
!6.000 10.000 6.000

3. Formulele contabile compuse presupun existena a cel puin dou sau mai multe conturi corespondente debitoare i a dou sau mai multe conturi corespondente creditoare. De menionat este c acest gen de formule contabile nu sunt agreate de legislaia i practica din contabilitatea romneasc.
EXEMPLU: Societatea comercial Formet SA achiziioneaz de la un productor de utilaje un strung n valoare de 300.000 lei i piese de schimb pentru acesta n valoare de 20.000 lei, plata urmnd a se face ulterior.

Formula contabil este urmtoarea:

x % Imobilizari corporale Piese de schimb = x % Furnizori de imobilizri Furnizori
320.000 300.000 20.000

n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt:

- formule contabile ntocmite conform normelor i instruciunilor de aplicare a planului de conturi; - formule contabile stornare (de corectare) n negru sau rou.

a. Formulele contabile din prima categorie nu necesit explicaii n plus, toate exemplele anterioare fcnd parte din aceast categorie. b. Aa cum deja aminteam, formulele contabile de corectare se pot realiza fie n rou, fie n negru. b1. Formulele contabile de stornare n negru Uneori, din diverse motive precum neatenia sau necunoaterea instruciunilor de aplicare a planului de conturi, pentru unele operaiuni economice se pot ntocmi formule contabile neconforme cu realitatea. Cu alte cuvinte, se ntocmesc formule contabile greite. Aceste greeli se corecteaz fie prin stornare n negru, fie n rou. Formulele stornate n negru constau n inversarea formulei contabile greite i ntocmirea formulei contabile corecte. n cadrul formulei contabile pot fi greite fie denumirea conturilor corespondente, fie suma cu care acestea se debitez, respectiv crediteaz. Pot s existe i situaii n care se greesc att conturile corespondente ct i suma cu care acestea se crediteaz, respectiv debiteaz.
EXEMPLU: Contabila de la SC BETA SA ndrgostit fiind, pentru achiziia cu plata ulterioar a unei cantiti de materii prime n valoare de 10.000, ntocmete urmtoarea formul contabil greit:
(1)

83

Imobilizari corporale

x = x

Furnizori

10.000

Pentru corectarea acestei formule contabile trebuie parcurse mai multe etape: - anularea formulei contabile greite; - ntocmirea formulei contabile corecte. Formula contabil este greit ntocmit, n locul contului Imobilizari corporale trebuind utilizat contul Materii prime. (2) Stornarea fcndu-se n negru, aceasta presupune mai nti inversarea formulei contabile greite:
Furnizori x = x Imobilizari corporale
10.000

Practic, formula contabil greit a fost anulat de formula contabil invers ei. (3) Apoi se ntocmete formula contabil corect.
Materii prime x = x Furnizori
10.000

Grafic, n T-uri aceast filier de nregistrri poate fi astfel reprezentat:

D
10.000

Furnizori

C
10.000
(2)

D
(1)

Mijloace fixe
10.000

C
10.000

Materii prime

10.000
(3)

10.000

Dac nu s-ar fi greit formula contabil, nu s-ar fi recurs la stornarea n negru.

Grafic, formula contabil corect ar putea fi reprezentat:

D Furnizori C 100.000 D Materii prime 10.000 C

Comparnd cele dou situaii se poate concluziona c: - rulajele contului Furnizori att cel debitor, ct i cel creditor, n cazul corecturii prin stornare n negru, sunt denaturate. Astfel rulajul creditor este de 20.000 lei care ar putea fi interpretat ca fiind achitarea parial a acestor datorii; - apariia contului Imobilizari corporale, prin rulajul su debitor, poate fin interpretat ca o achiziie de mijloace fixe de 10.000 lei, iar prin rulajul su creditor ca o ieire de imobilizari din patrimoniu de 10.000. b2. Formule contabile de stornare n rou n vederea nlturrii dezavantajelor mai sus precizate se recurge la stornare n rou. Semnificaia expresiei n rou este c sumele fie sunt nscrise n rou, fie

84

n chenar. Roul sau chenarul are semnificaia semnului -, desemnnd scderea sumelor respective. Acest mod de stornare presupune ntocmirea, n vederea corecturii, a unei formule contabile greite, identice cu cea iniial cu deosebirea c sumele sunt scrise cu rou sau n chenar.
EXEMPLU: n cazul stornrii n rou se parcurg dou etape, i anume:

- anularea (stornarea) formulei contabile greite; - scrierea formulei contabile corecte; (1) Formula contabil greit este:
Imobilizari corporale x = x Furnizori
10.000

(2) Stornarea (anularea) formulei contabile greite se face deci ntocmind formula contabil greit, dar cu sumele n rou:
x = x

Imobilizari corporale

Furnizori

10.000

(3) Apoi se ntocmete formula contabil corect:

Imobilizari corporale x = x Furnizori
10.000

Grafic, n conturi, formulele contabile se prezint n felul urmtor:

D
10.000

Furnizori

C
10.000 10.000

D
(1)

Mijloace fixe
10.000. 10.000
(2)

Materii prime

10.000
(3)

10.000

Aadar, rulajele nu mai sunt denaturate nici n contul Furnizori, nici n contul Imobilizari corporale, neajunsurile formulei contabile de stornare n negru fiind nlturate.

85

UNITATEA DE CURS II-4. Planul de conturi codificarea i clasificarea conturilor

Planul de conturi reprezint lista conturilor clasate conform unei clasificri zecimale pe mai multe nivele. Structura planului de conturi n funcie de natura elementelor patrimoniale codificate cu ajutorul conturilor poate fi reprezentat n mod schematic astfel:

Clasa 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Conturile Capitaluri Imobilizri Stocuri Teri Trezorerie Cheltuieli

Natura conturilor Resurse permanente ale ntreprinderii Bunuri de folosin ndelungat Bunuri destinate revnzrii i prelucrrii Creane i datorii Averea financiar i trezoreria ntreprinderii Cheltuieli legate de activitatea ntreprinderii

Coninutul conturilor Capital, rezerve, mprumuturi pe termen lung Imobilizri necorporale, corporale i financiare Materii prime, produse finite, mrfuri etc. Creane clieni, datorii fa de furnizori, stat etc. Titluri de plasament, cecuri, disponibiliti etc. Cumprri pentru revnzare, impozite, taxe, cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare Venituri din exploatare, financiare i extraordinare

7.

Venituri

Venituri legate de activitatea ntreprinderii

n afara acestor conturi, mai exist i cele de gestiune i conturile n afara bilanului, reprezentate de clasele 9 i 8.

Tema II-4.1. Codificarea conturilor

Codificarea zecimal presupune existena mai multor niveluri de detaliere.
EXEMPLU: Detalierea pe nivele a imobilizrilor poate fi reprezentat astfel:
Clasa (cifr) Grupe (dou cifre) Conturi sintetice de gradul I (trei cifre) Conturi sintetice de gradul 2 (4 cifre)

2. IMOBILIZRI

20 Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale

211 Terenuri

2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri

212 Construcii

n plus, conturile sintetice de gradul doi (cu patru cifre) pot fi detaliate n conturi analitice.

Tema II-4.2. Clasificarea conturilor

Conturile pot fi clasificate n funcie de urmtoarele criterii: a. n funcie de coninutul economic, aceste sunt:

86

- conturi deschise pentru active; - conturi deschise pentru pasive; - conturi deschise pentru cheltuieli; - conturi deschise pentru venituri; - conturi n afara bilanului; - conturi de gestiune.

Deoarece, activul i pasivul desemneaz cele dou laturi ale bilanului, conturile aferente acestor, conturile deschise pentru active i cele pentru pasive se mai numesc i conturi bilaniere. n schimb, conturile deschise pentru venituri i cheltuieli se mai numesc i conturi de rezultare, Aceasta deoarece veniturile i cheltuielile stau la baza determinrii rezultatelor. b. Dup funcia contabil, conturile sunt:
- conturi de activ, care reflect micarea i transformarea elementelor de activ ale ntreprinderii; - conturi de pasiv, care reflect micarea i transformarea elementelor de pasiv (situaie net i datorii); - conturi bifuncionale, care pot funciona att ca i conturi de activ, ct i de pasiv, pe parcursul perioadei de gestiune. La finele perioadei ns, conturile bifuncionale prezint fie sold debitor, fie creditor. Cu alte cuvinte, la finele exerciiului orice cont bifuncional se prezint fie ca un cont de activ, fie ca unul de pasiv.

c. n funcie de gradul de detaliere, conturile sunt:

- conturi sintetice reflect categorii omogene de elemente patrimoniale. Sunt sintetice de gradul I sau gradul II. Dar nu toate conturile sintetice de gradul I se detaliaz n conturi sintetice de gradul II. - conturi analitice reprezint detalierea unui cont sintetic, fie de gradul I sau II, n funcie de anumite caracteristici. Ele sunt facultative, motiv pentru care nu se regsesc n planul de conturi.

87

REZUMAT
Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu urmtoarele elemente: recunoaterea structurilor situaiilor financiare; nelegerea interrelaionrii dintre bilan i contul de profit i pierdere; nelegerea mecanismului contului i mai larg al partidei duble; codificarea conturilor i clasificarea lor.

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR

Tema nr. 1: Cunoscnd urmtoarele existene iniiale: disponibil la banc 20.000 capital subscris vrsat 50.000 disponibil n casierie 10.000 creane clieni 30.000 datorii furnizori 10.000 ntocmii bilanul iniial Tema nr. 2: Pe baza bilanului ntocmit la Tema nr. 1, deschidei conturile cu soldurile iniiale i reflectai n evidena cronologic i sistematic urmtoarele operaiuni: 1 se ncaseaz din creane fa de clieni prin banc; 2 se achit datoria fa de furnizori prin casierie; 3 se ridic de la banc numerar n sum de 5.000 ntocmii bilanul final Efectuai analiza contabil pentru operaiunea 2. Tema nr. 3: Efectuai stornarea n negru i apoi n rou pentru urmtoarea nregistrare:
x Furnizori = x Casa n lei
3.000

tiind c n realitate furnizorul a fost achitat prin banc. Explicai avantajele i dezavantajele, dac este cazul, pentru cele dou modaliti de stornare. Tema nr. 4: Precizai coninutul economic i funcia contabil dup ce n prealabil ai gsit din planul de conturi, conturile corespunztoare urmtoarelor elemente:

88

rezerve legale materiale auxiliare datorii fa de personal mrfuri

BIBLIOGRAFIE

1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,

Bucureti, 1994;
2. Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995; 3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva,

2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitii, aplicaii practice, Editura

Intercredo, 2001; 5. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999;

89

90

MODULUL III BALANA DE VERIFICARE

CONCEPTE DE BAZ REGSITE PE PARCURSUL PREZENTULUI MODUL

A) balana de verificare ca tablou al tuturor conturilor utilizate de ctre o unitate patrimonial ntr-o perioad de gestiune, i corelaiile dintre acestea; B) evidena cronologic reprezentat de Registrul jurnal; D) evidena sistematic reprezentat de Cartea Mare; E) fia de cont pentru operaii diverse; F) fia sintetic cartea-mare ah;

SCOPUL MODULULUI

nelegerea modulului de ntocmire a balanei de verificare; nelegerea rolului balanelor de verificare; contientizarea legturii existente ntre evidena cronologic, evidena sistematic i balana de verificare.

OBIECTIVELE MODULULUI

prezentarea legturii dintre evidena cronologic i sistematic i a ambelor cu balana de verificare prin aplicaii practice; prezentarea balanelor de verificare tabelare prin aplicaii practice; prezentarea balanelor de verificare ah i sublinierea atuurilor acesteia; exemplificarea corelaiilor posibile care se degaj din balana de verificare.

91

UNITATEA DE CURS III-1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare

Operaiile economice care se realizeaz zi de zi ntr-o unitate patrimonial se nregistreaz n conturi. n orice moment al activitii economice, fiecare cont n parte pune n eviden situaia elementelor patrimoniale: existenele la nceputul perioadei, creterile, micorrile, totalul micrilor cumulate de la nceputul anului, existenele finale. Necesitile de conducere, control i analiz a activitii unitilor patrimoniale impun generalizarea i prezentarea ntr-un tablou de ansamblu a ntregii activiti desfurate. Metoda contabilitii impune ca periodic i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor.

Tema III-1.1. Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o unitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana respectiv. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 c pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de verificare.

92

Tema III-1.2. Funciile balanei de verificare rezult din definiia prezentat mai sus i anume: a) Funciile de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi. Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unor corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. nregistrarea greit a unor operaii economice ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare i de aici n balan, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile complexe, stabilirea eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnalizeaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egaliti valorice sau a unor corelaii constituie dovada existenei unor erori, care trebuie s fie identificate i corectate. Dei n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice n munca de contabilitate crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se menine, iar corelaiile pe care se bazeaz servesc la prevederea unor chei de control n programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare automat a datelor. b) Funcia de legtur ntre conturile sintetice i bilan. Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a unitii. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual reprezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual, potrivit principiului intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. c) Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice. Aceast funcie const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balane se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice. d) Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale. Gruparea i centralizarea datelor nregistrate ofer conducerii unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. Cuprinznd, centralizate, toate datele privitoare la existenele i micrile elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice i analitice, pe o anumit perioad de timp, balana de verificare asigur compararea datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei i cu alte

93

perioade de gestiune expirate. Astfel se pot stabili schimbrile produse n mrimea i structura patrimoniului economic, eficiena plasrii resurselor etc. e) Funcia de analiz a activitii economice. Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind astfel, singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil, cu ajutorul balanelor de verificare obinndu-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

UNITATEA DE CURS III-2. Clasificarea balanelor de verificare

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii. a) Dup natura conturilor pe care le conin pot fi balane de verificare ale conturilor sintetice (generale) i balane de verificare ale conturilor analitice. Balanele de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosit n contabilitatea curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune. Balanele de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Balanele de verificare analitice se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Aceste balane se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice, care este una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice. b) Dup numrul de egaliti pe care le cuprind, balanele de verificare ale conturilor sintetice pot fi: balane de verificare cu o egalitate, balane de verificare cu dou egaliti, balane de verificare cu trei egaliti i balane de verificare cu patru egaliti. Ele pot fi ntocmite ntr-o singur variant sau n dou variante. Tema III-2.1. Balana de verificare cu o singur egalitate Balana de verificare cu o singur egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate: Totalul sumelor debitoare ( Tsd) sau Totalul soldurilor finale debitoare totale ( Sfd) = Totalul soldurilor finale creditoare totale ( Sfc) = Totalul sumelor creditoare ( Tsc)

94

Tema III-2.2. Balana conturilor cu dou egaliti Denumit i balana sumelor i a soldurilor rezult din combinarea balanelor sumelor cu balana soldurilor. Ea cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt: 1 . 2 . Totalul sumelor debitoare ( Tsd) Totalul soldurilor finale debitoare ( Sfd) = = Totalul sumelor creditoare ( Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare ( Sfc)

Tema III-2.3. Balana de verificare cu trei egaliti Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Ea se ntocmete n dou variante: - balana tabelar - balana de verificare ah Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una i cu dou egaliti. Pe baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti: 1 . 2 . 3 . Totalul soldurilor iniiale debitoare ( Sid) Totalul rulajelor debitoare ( Rd) Totalul soldurilor finale debitoare ( Sfd) = = = Totalul soldurilor iniiale creditoare ( Sic) Totalul rulajelor creditoare ( Rc) Totalul soldurilor finale creditoare ( Sfc)

n plus, cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate ntr-o perioad de gestiune, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care sau nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matriceal. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente.

95

Tema III-2.4. Balana de verificare cu patru egaliti Aceast balan reprezint o combinare a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de balana de rulaje lunare cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele egaliti: 1 . 2 . 3 . 4 .
Totalul sumelor debitoare din balana (perioada) precedent ( Tsdp) Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente ( Rd) Totalul sumelor debitoare la data ntocmirii balanei ( Tsdf) Totalul soldurilor finale debitoare ( Sfd)

= = = =

Totalul sumelor creditoare din balana (perioada) precedent ( Tscp) Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente ( Rc) Totalul sumelor creditoare la data ntocmirii balanei ( Tscf) Totalul soldurilor finale creditoare ( Sfc)

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel. a) n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b) la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns i anume, nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti.

UNITATEA DE CURS III-3. ntocmirea balanei de verificare

Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru ntocmirea bilanului contabil. n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele lucrri: - se trec toate operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz i se determin soldul lor; - se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare; - se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre coloanele perechi.
EXEMPLU: Vom arta forma grafic a registrului jurnal pornind de la urmtoarele operaiuni: 1) n 03.01.N se ridic de la banc 6.250 lei.
96

2) n 10.01.N se achit din numerarul din casierie datoria fa de un furnizor, de 5.000. 3) n 17.01.N se primesc materii prime de la un furnizor n valoare de 1.000; 4) n 20.01.N se achit datoria fa de furnizor n sum de 1.000 din disponibilul din casierie. 5) n 22.01.N se ncaseaz prin banc creana pe care societatea o are fa de un client, n sum de 3.750. 6) n 23.01.N restul de 250 se depune la banc.

Aceste operaiuni au avut loc pe parcursul lunii ianuarie din anul N, la nceputul cruia bilanul era urmtorul:
A
Mijloace de transport Materii prime Creane clieni Disponibil la banc TOTAL ACTIV 25.000 6.250 3.750 6.250 41.250

Bilan iniial
Capital social Furnizori 31.250 10.000

P
Sn

D TOTAL PASIV 41.250

n Registrul Jurnal nu vor fi consemnate soldurile iniiale ci numai operaiunile expuse anterior, astfel:
Registrul Jurnal
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Data nreg 03.0 1 10.0 1 17.0 1 20.0 1 22.0 1 23.0 1

Document
(fel, nr., dat)

Explicaii
Ridicare numerar de la banc Achitare datorie fa de furnizor Recepia materiei prime Achitare datorie fa de furnizor

Simbol conturi
Debitoare Creditoare

Sume
Debitoare 6.250 5.000 1.000 1.000 3.750 250 17.250 Creditoare 6.250 5.000 1.000 1.000 3.750 250 17.250

Cec numerar Chitan Factur Chitan

5311 401 301 401 5121 5121

5121 5311 401 5311 411 5311

Extras de cont ncasarea creanei i ordin de plat fa de client Chitan Depunere numerar la banc De reportat/Total:

Simplificnd conturile, le-am reprezentat sub form de T-uri. Fiecare din aceste T-uri nu reprezint altceva dect o Fi de cont pentru operaii diverse. Dac n registrul jurnal operaiunile sunt consemnate numai n funcie de momentul producerii lor, n T-uri (fia contului) sunt regrupate pe naturi de operaiuni, de asemenea n ordine cronologic. Fiele conurilor pentru toate conturile sistematizeaz deci operaiunile, ele formnd mpreun evidena sistematic.
EXEMPLU: Vom arta un model de eviden sistematic prin fiele tuturor conturilor existente n bilanul iniial prezentat anterior i care intervin n operaiunile lunii ianuarie anul N:

97

Fia de cont pentru operaii diverse pentru disponibilul din casierie, 5311 este urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE Contul
Data Documentul Felul, nr.

Conturi la bnci n lei

Explicaii Simbol cont corespondent

SIMBOL CONT 5121

DEBIT CREDIT D/C

Pag.
Sold 6.250 0 3.750 4.000 4.000 4.000

01.01 Inventar 03.01 CEC numerar 22.01 Ordin plat 23.01 Chitan

Sold iniial Ridicare numerar ncasare crean de la client Depunere numerar Rulaj Total sume 5311 411 5311
3.750 250 4.000 10.250 6.250 6.250 6.250

D D D D D D

Aadar, rulajul debitor (Rd) i creditor (Rc) n cazul contului 5121 Disponibil la banc n lei este 4.000 cel debitor, respectiv 6.250 cel creditor. Total sume sunt: Tsd = 10.250, respectiv Tsc = 6.250. tiind c soldul iniial debitor (Sid) a fost 6.250, se poate determina soldul final debitor care este 4.000. Relaia Sfd = Sid + Rd Rc este verificat 4.000 = 6.250 + 4.000 6.250, respectiv Sfd = Tsd Tsc, 4.000 = 10.250 6.250. Pentru contul 401 Furnizori Fia de cont pentru operaii diverse este urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE Contul
Data 01.01 10.01 Chitan 17.01 Factur 20.01 Chitan Documentul Felul, nr.

Furnizori
Explicaii Simbol cont corespondent

SIMBOL CONT 401

DEBIT CREDIT D/C

Pag.
Sold 10.000 5.000 6.000 5.000 5.000 5.000

Sold iniial Achitare datorie la furnizor Recepionat materii prime Achitare datorie la furnizor Rulaj Total sume 5311 301 5311
1.000 6.000. 6.000 1.000 11.000 5.000. 1.000

C C C C C C

Aadar, soldul iniial creditor (Sic) este 10.000, iar rulajele sunt: 6.000 cel debitor (Rd), respectiv 1.000 cel creditor (Rc). Total sume sunt 6.000 Tsd, respectiv 11.000 Tsc, Soldul final creditor (Sfc) este 5.000. Relaia Sfd = Sid + Rc Rd este verificat 5.000 = 10.000 + 1.000 6.000, respectiv Sfd = Tsd Tsc, 5.000 = 11.000 6.000. Pentru contul 301 Materii prime Fia de cont pentru operaii diverse este urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE Contul
Data Documentul Felul, nr.

Materii prime
Explicaii Simbol cont corespondent

SIMBOL CONT 301

DEBIT CREDIT D/C

Pag.
Sold 6.250 7.250 7.250 7.250

01.01 Inventar 17.01 Factur

Sold iniial Aprovizionare de la furnizor Rulaj Total sume 401

1.000. 1.000 7.250. 0 0

D D D D

Aadar, soldul iniial debitor (Sid) este 6.250, rulajele sunt: debitor (Rd) 1.000, iar creditor (Rc) 0, total sume debitoare (Tsd) 7.250, respectiv total sume creditoare (Tsc) 0. Soldul final debitor este 7.250. Relaia Sfd = Sid + Rd Rc este verificat 7.250 = 6.250 + 1.000 0, respectiv Sfd = Tsd Tsc, 7.250 = 7.250 0.

98

Pentru contul 411 Clieni Fia de cont pentru operaii diverse este urmtoarea:
FIA DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE Contul
Data 01.01 10.01 Ordin plat Documentul Felul, nr.

Clieni
Explicaii Simbol cont corespondent

SIMBOL CONT 411

DEBIT CREDIT D/C

Pag.
Sold 3.750 0 0 0

Sold iniial ncasare crean de la client Rulaj Total sume 5121

0 3.750 3.750 3.750. 3.750

D D D D

Aadar, soldul iniial debitor (Sid) este 3.750, rulajele sunt: debitor (Rd) 0, iar creditor (Rc) 3.750, total sume debitoare (Tsd) 3.750, respectiv total sume creditoare (Tsc) 3.750. Soldul final este 0. Relaia Sfd = Sid + Rd Rc este verificat 0 = 3.750+ 0 3.750, respectiv Sfd = Tsd Tsc, 0 = 3.750 3.750. Celelalte poziii din bilanul iniial care nu suport nici o modificare n luna ianuarie rmn acelai n bilanul final al lunii. Altfel spus, conturile care surprind evoluia acestor elemente nu prezint rulaj n luna ianuarie. Este cazul conturilor 101 Capital social i 2133 Mijloace de transport. Tema III-3.1. Balanele de verificare tabelare. Pentru ntocmirea lor trebuie parcurse urmtoarele etape: 1) consemnarea tuturor operaiunilor n Registrul jurnal; 2) determinarea soldurilor conturilor; 3) preluarea elementelor contului n balana de verificare; 4) totalizarea sumelor de pe coloanele perechi i verificarea egalitilor.
EXEMPLU: Plecnd de la exemplul practic anterior, n forma tabelar balana de verificare cu patru serii de egaliti este urmtoarea:
Simbol cont
1

Denumire cont
2

Solduri iniiale D
3

Rulaje curente D
5

Total sume D
7

Solduri finale D
9

C
4

C
6

C
8

C
10

101 2133 301 401 411 5121 5311

Capital social Mijloace de transport Materii prime Furnizori Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL
41.250 3.750 6.250 25.000 6.250

31.250 25.000 1.000 10.000 6.000 1.000 3.750 4.000 6.250 41.250 17.250 6.250 6.250 17.250 7.250 6.000 3.750 10.250 6.250 58.50

31.250 25.000 7.250 11.000 3.750 6.250 6.250 58.500 36.250 4.000

31.250

5.000

36.250

Pe baza acestei balane de verificare se verific cele patru egaliti i n plus, relaia: Si + R = Ts (41.250 + 17.250 = 58.500)

Tema III-3.2.
Balanele de verificare ah. La baza ntocmirii lor stau fiele sintetice cartea mare (ah) care sunt centralizate lunar n Registrul Cartea mare. Fiele sintetice Cartea mare (ah) se deschid separat pentru debitul, respectiv creditul fiecrui cont.
99

EXEMPLU: n condiiile aplicaiei practice enunate la nceputul acestui capitol, fiele sintetice cartea mare (ah) pentru debitul conturilor sunt urmtoarele:
Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 101 Capital social
Denumirea contului Capital social
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
31.250 0

Simbol cont 101 cont...... cont...... cont...... cont......

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE

Si Total

01.01 RC

Se observ c n creditul 101 Capital social nu exist alte sume n afar de soldul iniial creditor de 31.250. Prin urmare, nu exist nici un cont corespondent debitor. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul 401 Furnizori
Denumirea contului Furnizori
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
10.000 1.000 1.000 1.000 1.000

Simbol cont 401 cont 301 cont...... cont...... cont......

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE

Si 3 Total

01.01 17.01 RC

Creditul contului 401 Furnizori, pe lng soldul iniial, conine rulaj de 1.000.000 n coresponden cu debitul contului 300 Materii prime, reprezentnd o cretere a datoriei fa de furnizorul de materii prime.

Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 411 Clieni
Denumirea contului Clieni
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
3.750 3.750

Simbol cont 411

cont 5121
3.750 3.750

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE cont...... cont...... cont......

5 Total

22.01 RC

Creditul contului 411 Clieni prezint un rulaj de 3.750 n coresponden cu debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, reprezentnd scderea creanei unitii fa de clieni. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei
Denumirea contului Conturi la bnci n lei
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
6.250 6.250

Simbol cont 5121

cont 5311
6.250 6.250

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE cont...... cont...... cont......

1 Total

05.01.N

RC

100

Creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei prezint un rulaj de 6.250 n coresponden cu debitul contului 5311 Casa n lei, reprezentnd numerarul ridicat din banc. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 5311 Casa n lei
Denumirea contului Casa n lei
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
5.000 1.000 250 6.250 6.000

Simbol cont 5311

cont 401
5.000. 1.000 250 250

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE
cont 5121

cont......

cont......

2 4 6 Total

10.01 20.01
23.01

RC

Creditul contului 5311 Casa n lei prezint un rulaj de 6.250, din care 6.000.000 n coresponden cu debitul contului 401 Furnizori, reprezentnd scderea unor datorii ctre furnizori i 250 n coresponden cu debitul contului 5121 conturi la bnci n lei, reprezentnd depunerea de numerar la banc. Prezentarea fielor sintetice cartea mare (ah) pentru creditul conturilor 301 Materii prime i 2133 Imobilizari corporale, fiind conturi de activ, reprezentnd prin urmare sold iniial debitor i, n plus, neavnd rulaj creditor, o considerm inutil.
EXEMPLU: n acelai exemplu, de la nceputul acestui capitol, fiele sintetice cartea mare (ah) pentru debitul conturilor sunt urmtoarele:

101

Fi sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 2133 Imobilizari corporale
Denumirea contului Imobilizari corporale
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
25.000 0

Simbol cont 212 cont...... cont...... cont...... cont......

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE

Si Total

01.01 RD

n debitul contului 2133 Mijloace de transport nu exist alte sume n afar de soldul iniial debitor de 25.000, neexistnd nici un cont corespondent creditor. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 301 Materii prime
Denumirea contului Materii prime
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
6.250 1.000 1.000 1.000 1.000

Simbol cont 301 cont 401 cont...... cont...... cont......

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE

Si 3 Total

01.01 17.01 RD

Debitul contului 301 Materii prime, pe lng soldul iniial debitor de 6.250 conine i un rulaj debitor de 1.000 n coresponden cu creditul contului 401 Furnizori, reprezentnd creterea stocului de materii prime. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 401 Furnizori
Denumirea contului Furnizori
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
5.000 1.000 6.000

Simbol cont 401 CONTURI CORESPONDENTE

cont 5311
5.000 1.000 6.000

Debit Pagina Credit cont...... cont......

cont......

cont......

cont......

2 4 Total

10.01 20.01 RD

Debitul contului 401 Furnizori conine un rulaj de 6.000 n coresponden cu creditul contului 5311 Casa n lei, reprezentnd scderea obligaiei unitii fa de furnizor ca urmare a achitrii unei pri a acesteia. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 411 Clieni
Denumirea contului Clieni
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
3.750 0

Simbol cont 411 cont...... cont...... cont...... cont......

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE

Si Total

01.01 RD

Debitul contului 411 Clieni nu mai conine alte sume n afar de soldul iniial, neavnd loc vreo cretere ulterioar a creanelor fa de clieni.

102

Fia sintetic cartea mare (ah) pentru debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei
Denumirea contului Conturi la bnci n lei
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
6.250 3.750 250 4.000 3.750 3.750 250 250

Simbol cont 5121

cont 411 cont 5311

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE cont...... cont......

Si 5 6 Total

01.01 22.01
23.01

RD

Debitul contului 5121 Conturi de bnci n lei conine, pe lng soldul iniial debitor de 6.250, un rulaj debitor de 4.000 reprezentnd ncasarea unei creane de 3.750 de la un client n coresponden rulajul creditor al contului 411 Clieni i o depunere de 250 n coresponden cu creditul contului 5311 Casa n lei. Fia sintetic cartea mare (ah) pentru creditul contului 5311 Casa n lei
Denumirea contului Casa n lei
Nr. din Data registrul operaiei jurnal Suma
6.250 6.250

Simbol cont 5311

cont 5121
6.250 6.250

Debit Pagina Credit cont...... cont......

CONTURI CORESPONDENTE cont...... cont...... cont......

1 Total

03.01 RD

Debitul contului 5311 Casa n lei prezint un rulaj de 6.250, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei, reprezentnd numerarul ridicat de la banc i depus n casierie. Prezentarea fiei sintetice cartea mare (ah) pentru debitul contului 101 Capital social o considerm inutil, ntruct n debitul acestui cont nu este consemnat nici o sum n coresponden cu creditul altor conturi.

103

Pe baza fielor sintetice cartea mare (ah) ale debitului i creditului conturilor, Registrul Cartea mare (AH) se prezint astfel:

CONTUL 101 Capital social

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

SOLD
debitor creditor
31.250 31.250

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N

CONTUL 2133 Mijloace de transport

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

SOLD
debitor
25.000

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N

creditor

25.000

CONTUL 301 Materii prime

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

SOLD
debitor
6.250 7.250

cont 401 jurnal...

1.000

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N
1.000

creditor

CONTUL 401 Furnizori

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

SOLD
debitor creditor
10.000 5.000

cont 5311 jurnal...

6.000

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N
6.000 1.000

CONTUL 411 Clieni

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

SOLD
debitor
3.750

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N
3.750

creditor

CONTUL 5121 Conturi la bnci n lei

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

SOLD
debitor
6.250

cont 411 jurnal...

3.750

cont 5311 jurnal...

250

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N
4.000 6.250

creditor

4.000

CONTUL 5311 Casa n lei

CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile
Ianuarie

Total rulaj debitor

Total rulaj creditor

6.250

SOLD
debitor creditor

cont 5121 jurnal...

6.250

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

cont.... jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N
6.250

Registrul Cartea mare (ah) reprezint o asamblare a fielor sintetice cartea mare (ah) a debitului i creditului fiecrui cont, oferind informaii sintetizate la nivelul unei luni de activitate.

104

Pornind de la fiele sintetice cartea mare (ah) att a debitului, ct i a creditului conturilor sau de la Registrul Cartea mare (ah) se poate ntocmi Balana de verificare ah, prezentat n cele ce urmeaz:
C D
Sic 101 2133 300 401 411 5121 5311 Rc Sfd
25.000 7.250 1.000 3.750 3.750 6.750 3.750 6.250 6.250 4.000 6.250 250 4.000 6.250 17.250 36.250 25.000 6.250 1.000 6.000 1.000 6.000 5.000 41.250 10.000 31.250

Sid

101

2133

300

401

411

5121

5311

Rd

Sfc

Acest tip de balan are avantajul c prezint rulajele conturilor detaliate pentru fiecare cont corespondent. Balana de verificare are proprieti aritmetice simple, sumele care formeaz rulajul debitor al conturilor sunt egale cu cele care reprezint rulajul creditor, iar soldurile finale debitoare sunt egale cu soldurile finale creditoare. Astfel, balana este un instrument de control care permite contabilului s se asigure c unui debit nregistrat i corespunde un credit de aceeai mrime. Ea permite, de asemenea, obinerea sumelor cumulate ale fiecrui cont la un moment dat i stabilirea contului de rezultat i al bilanului.

105

REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului urmtoarele aspecte: evidena cronologic i sistematic i legtura lor cu balana de verificare; balanele de verificare, formele i rolul lor; corelaiile care rezult din balanele de verificare.

cu

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOTINELOR

Tema nr. 1: Pentru fiecare aplicaie practic din cadrul Modulului 3, ntocmii balana de verificare tabelar cu patru serii de egaliti. Tema nr. 2: Pentru fiecare aplicaie practic din cadrul Modulului 3, ntocmii balana de verificare ah. Tema rspuns: nr. 3: Alegei afirmaiile adevrate argumentnd fiecare

a) Balanele de verificare se ntocmesc pe baza datelor din bilanul final. b) Bilanul se ntocmete pe baza datelor din balana de verificare. c) Balana centralizeaz datele din evidena sistematic.

BIBLIOGRAFIE

1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,

Bucureti, 1994;
2. Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995; 3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva,

2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitii, aplicaii practice, Editura

Intercredo, 2001; 5. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Ediia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999;

106