CAPITOLUL 1 CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR

1.1. Contextul general al controlului n economia de pia Societatea romneasc parcurge o perioad de profunde prefaceri, generate de trecerea de la un sistem centralizat la un sistem democratic care preocup, att economitii, oamenii de aciune - guvernani i politicieni - ct i oamenii de tiin, ceea ce pune n centrul ntrebrilor i implicit al rspunsurilor, problematica economic. Trecerea Romniei la o economie de pia, al crui fundament l constituie proprietatea privat i al crui mecanism presupune coroborarea i mbinarea organic a legilor pieei cu aciunea statului, se dovedete a fi un proces complex i cu largi implicaii, un proces dificil i de durat. Aceast economie nu este lipsit de inechiti i abuzuri, iar unele dintre acestea sunt grave, dar, n acelai timp, este clar faptul c ntreprinderea particular, modern i spiritul ntreprinztor, cuplat cu democraia politic, ofer cea mai bun perspectiv de pstrare a libertii i ofer cele mai accesibile ci de dezvoltare economic i prosperitate general. Premiza libertii, a riscului i a ansei este factorul care leag economiile de pia moderne cu democraia politic. Autonomia agenilor economici poate fi neleas numai ntr-un sistem de interaciuni i interdependene n care fiecare, indiferent de domeniul i de forma de organizare a activitii sale, are nevoie de ceilali, condui ei nii de propriile lor interese. ntr-o economie de pia, n care activitile economice se concretizeaz n obinerea profitului i a satisfaciilor, aceast libertate a agenilor economici trebuie neleas ca o rspundere, ca o imens responsabilitate pe care acetia o au fa de sine, fa de ceilali, fa de societate. n societatea contemporan, economia de pia, ca form de organizare a vieii economice, n care raportul dintre cerere i ofert determin principiile de prioritate n organizarea produciei i realizarea bunurilor, are ca actor principal agentul economicfirma. n condiiile unor restricii obiective ca cele materiale, umane, financiare, sociale, informaionale, legislative etc., precum i ca urmare a unei intervenii mai mult sau mai puin ample a autoritilor publice, agentul economic are libertatea de decizie i de micare, hotrnd autonom ce, cum, ct i chiar pentru cine s produc, s consume, s investeasc, s economiseasc, urmrindu-i propriile interese de a obine profit sau cel mult de a supravieui. Economia de piaa, n esena sa este o economie mixt, mai mult sau mai puin liber, guvernat de legi specifice acesteia, ntre care cele ale pieei sunt determinante - jocul preurilor; profitul; presiunea concurenei, incertitudinii i riscului etc. ntr-un asemenea context, agentul economic - firma, este obligat s le cunoasc i s le respecte ntruct el este un element component care se mic ntr-un mecanism economic, concurenial, cruia trebuie s i se integreze pentru a-i asigura funcionarea. Semnificativ n acest sens este c ntr-o economie de pia responsabilitatea social a firmei, aceea de a-i folosi resursele i de a se lansa n activiti desemnate s-i creasc profitul, funcioneaz atta timp, ns, ct respect regulile jocului presupunnd o competiie deschis, dur, dar liber i corect. n acelai timp este responsabilitatea celorlali dintre noi de a stabili un cadru legal, astfel nct, un individ, urmrindu-i propriul interes s fie condus de o mn invizibil, aa cum nota Adam Smith, spre un scop public sau un bine social care a fost n intenia sa. Dar aceast responsabilitate social, agentul economic, nu i-o asum ntotdeauna automat i direct, deoarece ea nu constituie, n totalitate, un obiectiv esenial al

preocuprilor sale. Abordarea global a firmei ca agent economic, ne oblig s relevm faptul c, pe fondul unei responsabiliti sociale - mai mult sau mai puin contientizate, firma urmrete, aa cum am mai precizat, obiective multiple, i este supus n acelai timp unor restricii (constrngeri) economice i sociale. Altfel spus, activitatea i responsabilitatea firmei nu poate fi explicat i stpnit ntr-o economie de pia numai printr-o optic pur economic. Pe de o parte, problematica teoretic i practic n domeniu relev c ntreprinderea privat urmrete trei scopuri principale - supravieuirea, profitul i dezvoltarea. Pe de alt parte, agentul economic este supus diferitelor presiuni din partea statului, sindicatelor, asociailor de consumatorii care l oblig s-i asume obiectivele sociale, etice i ecologice, adesea n concuren cu obiectivul lui pur economic. Obiectivele firmei vizeaz, n esen, obinerea de profit dar n acelai timp supravieuirea, dezvoltarea i chiar perenitatea firmei, care la rndul lor decurg din scopurile financiare - echilibru, rentabilitate i cretere. Toate aceste activiti ale firmei se desfoar ntr-un mediu social specific constituit din: salariai, furnizori, creditori, clieni, sistemul bancar, instituiile financiare .a., care la rndul lor exist n mediul general social al economiei de pia ce cuprinde: cadrul economic, cadrul juridic, influenele guvernamentale, influenele internaionale, factorii social-culturali, factorii demografici etc. Plecnd de la faptul c scopul primar al oricrui agent economic este de a obine un profit corespunztor n raport cu resursele utilizate, n acest cadru, aspectul primar al managementului este administrarea resurselor, gestiunea economic i n spe, gestiunea financiar. n literatura economic managementul este frecvent asimilat dirijrii judicioase a resurselor umane, materiale i financiare n scopul funcionrii echilibrate a fiecrei subdiviziunii structurale i a unitii n ansamblu.

Anexa. 1. Localizarea firmei n sistemul economiei de pia. n economia de pia orice agent economic dorete s realizeze profit. Agenii economici sunt supui examenului riguros, exigent; dar drept al pieei, avnd la baz raportul cerere-ofert, care opereaz dup criteriul eficienei, al concordanei activitilor economice cu nevoile reale ale consumatorilor. n aceste condiii pentru a produce profit, agenii economici trebuie s aib o nalt capacitate de adaptare la cerinele i legitile pieei, ale concurenei loiale. Pe lng iniiativa liber i aportul material, financiar, uman-fizic i de inteligen - o condiie esenial a obinerii profitului este informaia operativ i real cu privire la patrimoniu, activitatea economic i comercial desfurat i rezultatele acesteia profit sau pierdere. Cunoaterea condiiilor economice i financiare, n raport cu cerinele i legitile pieei n care se deruleaz activitatea agenilor economici, previne situaiile de ncetare a plilor i de faliment, asigur profitul. Cunoaterea situaiei patrimoniului, a capacitii acestuia de a genera profit, a solventei comerciale ori de faliment n care se pot afla agenii economici, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul att al contabilitii reale, operative i tiinific organizate, ct i al controlului financiar, organizat i exercitat n mod exigent i competent. n condiii de legalitate i liber iniiativ, cunoaterea, de ctre factorii interesai, a acestor obiective, este o cerin esenial a conducerii pe baza criteriilor de profit. Informaia

de calitate, real i operativ a situaiei economice i financiare i a evoluiei acesteia previne riscurile, deficienele, lipsurile, n general ineficiena i asigur libera iniiativ economic n condiii de concuren loial. Cunoaterea este necesar, n primul rnd conducerii agenilor economici (regii autonome, societi comerciale, societi agricole, alte categorii) i personalului acestora i n al doilea rnd, se tie c orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de ncredere certitudine din partea terilor ageni economici, parteneri de afaceri. Aceast cunoatere a situaiei patrimoniale i financiare a agenilor economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare i al evidenei tehnic-operative i contabile. Asigurarea corectitudinii, exactitii i realitii acestor informaii constituie o problem de mare rspundere a controlului financiar-contabil. Prin control, conducerea i asigur informarea dinamic real, preventiv, care ridic valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor. Controlul nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai concomitent i ulterior, ci, n primul rnd, este bazat pe previziunea desfurrii activitii, a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor. Pentru obinerea profitului maxim, pe lng evaluarea rezultatelor n raport cu obiectivele i normele stabilite, controlul contribuie i la preveni rea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecie. Controlul asigur perfecionarea, creterea profitului n condiii de concuren liber i loial. Controlul, ca form de cunoatere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form de perfecionare a modului de gestionare a patrimoniului i de organizare i conducere a activitii agentului economic. Controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia. Pe aceast linie controlul are ca direcii eseniale: - organizarea mai bun a muncii; - ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice, a disciplinei tehnologice; - gospodrirea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare; - descoperirea operaiilor nereale, neeconomice i neegale; - prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor; - evaluarea eficienei rezultatelor obinute; - recuperarea abaterilor constatate i perfecionarea activitii viitoare .a. Prin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se acord atenie deosebit problemelor economice i financiare concrete, trecerii de la faza de preocupri generale, de program, la asigurarea continuitii practice i eficiente. n acelai timp, n cadrul relaiilor i interrelaiilor dintre agenii economici, care se creaz n condiiile economiei de pia, controlul, prin activitatea sa, poate contribui nu numai la bunstarea i prosperitatea agenilor economici ca atare, ci i la creterea economic, la progresul tehnic i economico-social, la competitivitatea i deschiderea economiei romneti, att de necesar. Avnd la baz aceste considerente, ncercm s prezentm controlul, n cadrul activitilor desfurate de agentul economic - firma, existent n economia romneasc avnd la baz legislaia existent n domeniu.

1.2. Controlul - funcie a managementului i gestiunii financiare Controlul, n accepiunea lui semantic, este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul i pentru a lua msuri de mbuntire. n acelai timp el semnific i o supraveghere continu, moral sau material, ca i stpnirea unei activiti, a unei situaii. Aspecte interesante relev, ns, i alte definiii, potrivit crora controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act sau o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce, ca un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces. Activitatea de control mai poate fi definit ca funcie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor. De asemenea controlul este definit drept procesul prin care se verific i se msoar realizarea cantitativ i calitativ a performanelor, a sarcinilor sau lucrrilor, pe care le compar cu obiectivele planificate i indic msurile de corecie, ce apar ca necesare. Privit din punct de vedere al misiunii sale, controlul este o component intrinsec a managementului, iar din punct de vedere al exercitrii sale este o activitate uman, autonom i specific, care servete att conducerii firmei, societilor i partenerilor ei, ct i autoritilor publice i chiar populaiei. Pe baza acestor consideraii exhaustive constatm c controlul este un atribut al conducerii firmei, o funcie a conducerii i, n acelai timp, este o activitate independent. n aceast calitate, de funcie a conducerii, controlul vizeaz maximizarea parametrilor ce se refer la rezultatele obinute i la creterea vitezei de realizare a lor. In acelai sens, exist i ideea, conform creia, controlul face parte din desfurarea fiecrei funcii a ntreprinderii (tehnic, comercial, financiar, administrativ, de personal), ca i a funciei direciei generale. Datorit importanei sale, sistemul de controlul financiar poate fi considerat ca instrument indispensabil managementului pentru supraveghere regulat a activitii firmei, cu scopul de a lua la timp deciziile ce se impun, privind fiecare funcie n parte dar i ansamblul firmei. Managementul reprezint efortul de a organiza, activitatea de conducere n raport cu legitile pieei n vederea cunoaterii i perfecionrii modului de gestionare a potenialului agenilor economici i de a preveni apariia riscurilor, deficienelor i lipsurilor n activitatea acesteia. Managementul se constituie ntr-o adevrat stare de spirit, care se opune tot mai mult rmnerii n urm i pasivitii, transformndu-se ntr-un interes public general, pentru obinerea eficienei maxime din orice aciune pentru c presupune analiza mediului economic i prognoza evoluiei lui, pregtirea deciziilor n domeniu. De asemenea, gestiunea financiar a firmei, nseamn pregtirea, fundamentarea, luarea i executarea deciziilor financiare ale acesteia. n acest sens economistul francez Henry Fayol1, considerat, alturi de F. W. Taylor drept printe al tiinei conducerii, definea conducerea ntreprinderii prin cinci funcii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. La toi autorii care s-au ocupat de teoria managementului firmei i tiinei conducerii, gsim, cu modificri insignifiante, cele cinci funcii de mai sus. Constatm c acetia, indiferent de specialitatea lor, rezerv controlului un loc bine precizat ntre funciile agenilor economici - firme i anume la sfritul ciclului de realizare a procesului managerial. n acest context, controlul, este la nivel micro i macroeconomic, o funcie eficient i necesar a managementului armoniznd interesele individuale cu cele ale colectivitii i ale societii ntr-un tot unitar. Controlul financiar, parte integrant a managementului i a gestiunii financiare,
1

H. Fayol, Administration industriale et generale, Ed. Dunod, Paris, 1925, p. 59.

5

constituie n acelai timp, expresia unei necesiti obiective ca form de cunoatere, ceea ce i confer o sfer mult mai larg i cu semnificaii multiple care depesc interesul strict al firmei. Mai mult, acelai control care se efectueaz n cadrul firmei are o tripl semnificaie fiind n acelai timp un control pentru sine (un control interior), un control pentru alii (un control exterior) i un control pentru stat (un control public). Indiferent pentru cine i pentru ce scop s-ar efectua controlul, el este n acelai timp un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului, n legtur cu activitatea firmei i cu performanele ei economico-financiare. Totodat, controlul financiar este un proces de cunoatere, o practic ce incit la studiu, aciune i reflecie. De asemenea, acesta asigur protecia intereselor ce graviteaz n jurul firmei, furniznd o viziune global asupra ei. El constituie, n acelai timp, un factor de securitate i autonomie pentru societate, apare ca un instrument de reglementare a activitii agenilor economici, precum i ca un ghid pentru cei ce iau hotrri la orice nivel, ajut la sancionarea agenilor economici ineficieni i incompeteni, ca i la recompensarea celor competitivi. Cu alte cuvinte, controlul contribuie la integrarea firmei n mecanismul economiei de pia printr-o activitate managerial complex i continu. Managementul ntreprinderii include n mod necesar gestiunea resurselor ntreprinderii, gestiunea economic i n special gestiunea financiar, precum i deciziile cu privire la procurarea i repartizarea resurselor, att a celor materiale i umane, ct i a celor financiare i informaionale. Gestiunea resurselor ntreprinderii are ca scopuri eseniale, pe de o parte, s asigure sistematic fondurile necesare echiprii ei, conform obiectului de activitate, producndu-le la timpul dorit i la cel mai mic cost, fr s-i afecteze independena sa fa de teri, posibilitile activitii sale industriale sau comerciale, pe de alt parte, s controleze - ceea ce este primordial - buna utilizare a fondurilor i rentabilitatea operaiunilor crora le sunt alocate. Gestiunea economic este o categorie economic care const n ansamblul de operaiuni prin care se asigur gospodrirea, administrarea i valorificarea patrimoniului unei uniti economice (firme), ncredinat unei persoane numit administrator. Se refer la activitile de primire, pstrare, manipulare, a valorilor materiale i bneti efectuate de un agent economic - firma, pe o perioad de timp n vederea obinerii de profit. Aceast categorie economic presupune pentru agentul economic concurena, competiia tehnologic i a procedeelor de conducere, capacitatea de adaptare la micrile pieei. Toate acestea contribuie la succesul unora i eecul altora. Ea presupune nu numai atragerea fondurilor necesare deschiderii sau dezvoltrii unei afaceri, dar i planificarea modului de evoluie al afacerii, precum i evaluarea dinamicii rezultatelor lor. Acest lucru este evident deoarece firma - agentul economic dorete s-i sporeasc profitul (2-6 % anual dau faliment). Datorit importanei vitale a fondurilor bneti pentru desfurarea activitii unei firme, adesea nsui managementul este redus i el la gestiunea economic, sau mai precis, la gestiunea financiar. Gestiunea financiar ca latur esenial a gestiunii economice este un principiu fundamental pe baza cruia funcioneaz regiile autonome i societile comerciale cu autonomie funcional i financiar. Ea const n totalitatea relaiilor financiare pe care agentul economic - firma le are n legtur cu formarea, dezvoltarea, repartizarea i utilizarea fondurilor disponibile cu maximum de eficien, n vederea obinerii i utilizrii raionale a rezultatelor financiare. Gestiunea financiar, privit, ca parte a managementului, este o activitate ghidat de obiectivele financiare prestabilite ale firmei, o activitate practic i de studiu n acelai timp. Practic, pentru c se refer la procurarea fondurilor i alocarea sau repartizarea lor conform trebuinelor de studiu, pentru c presupune analiza mediului economic i prognoza evoluiei

lui, pregtirea deciziilor n domeniu. De asemenea, gestiunea financiar a firmei, nseamn pregtirea, fundamentarea, luarea i executarea deciziilor financiare ale acesteia. Demersul financiar i situaia financiar a firmei prezint importan att pentru conducerea firmei nsi, ct i pentru partenerii acesteia. n acest context, gestiunea financiar a firmei, poate fi privit din interiorul ei i reprezint o optic intern, proprie managementului, dar i din afara firmei, printr-o optic extern, aceea a partenerului real sau potenial, a bancherului, a furnizorului, a acionarului, a autoritii publice .a. Fiecare dintre aceti actori ai economiei de pia sunt interesai s cunoasc situaia financiar a firmei, cu care intr n relaii. Fr a subestima celelalte aspecte ale managementului, considerm c gestiunea financiar este punctul nodal al acestuia, n primul rnd, pentru c problematica financiar a firmei este generat, i genereaz, relaiile de schimb pe care le ntreine cu mediul economic n care funcioneaz; n al doilea rnd pentru c ea se interpreteaz ca fenomen de putere, finanele reprezentnd adesea poziia firmei n mediul n care i desfoar activitatea. Ca urmare semnificaia deplin a gestiunii financiare nu poate fi apreciat dect n contextul unei viziuni globale asupra firmei, n calitatea ei de agent economic i de sistem n interaciune cu mediul su. Mai mult, firma, urmrind obiectivele sale ntmpin o serie de constrngeri-restricii economice, juridice, sociale, ecologice etc., n derularea activitii sale. Aadar, observm c, firma se afl ntr-o dependen aproape total de situaia sa financiar, de resursele sale financiare. Managementul presupune att gestiunea economic a resurselor firmei, n general, i a celor financiare, n special, ct i cunoaterea mersului activitii, a msurii n care se realizeaz obiectivele i modul n care acestea se integreaz optim n mediul economic i social, ceea ce presupune, aa cum subliniam la nceput, responsabilitate i cunoatere. n acest context controlul devine incontestabil, nu numai, un atribut al conducerii, ci nsi conducere, pentru faptul c urmrete i verific periodic modul de gestionare al tuturor resurselor firmei. Aceste elemente constituie o sintez foarte sumar a condiiilor n care i desfoar activitatea agenii economici, specifici economiei de pia, dar i o sumar imagine a problemelor de management financiar-contabil, de organizare i conducerea contabilitii, de organizare i exercitare a controlului financiar propriu-preventiv i de gestiune i a celui de stat. Mai mult, controlul financiar, n cadrul managementului, este un fel de interface ntreprindere - parteneri financiari (inclusiv acionari, creditori, fisc), ceea ce nseamn c el admite schimbul de informaii de o deplin sinceritate asupra trecutului i perspectivelor firmei. Totodat, controlul firmei, n spe controlul financiar, trebuie abordat sistematic i global, respectiv n cadrul sistemului de management i cu optic asupra ansamblului de funcionare a firmei ntr-un context dinamic, riscant i imprevizibil al economiei de pia. n aceste condiii, coninutul i natura controlului firmei au evoluat n permanen, ceea ce i confer acestuia un caracter dinamic. Ca urmare, el depete verificarea i atestarea veridicitii, reflectat n actele analitice i sintetice ale firmei, a situaiei ei economice. El are i un caracter mai mult dect cantitativ i economic, mai ales un caracter social. Aceasta privete activitatea ntreprinderii, ntruct el efectueaz un serviciu real nu numai acesteia, ci i ntregii societi n care acioneaz firma. n acelai timp controlul firmei are i un caracter obiectiv fiind conceput, organizat i realizat n vederea aflrii adevrului, fiind interesat s redea imaginea fidel a situaiei agentului economic. Cu alte cuvinte, sistemul de control al firmei este deja o instituie economic i are un rol activ i benefic, el este o aciune i determin o intervenie economic.

1.3. Obiectul, rolul i funciile controlului financiar Controlul financiar cuprinde n sfera sa, sub aspect legal, teoretic i practic, problematica foarte complex specific domeniului economic i financiar n interaciunea i condiionarea sa reciproc cu domeniul tehnic - tehnologic, juridic etc. Controlul financiar cerceteaz viaa economic la nivel micro i macroeconomic, privit prin prisma corectitudinii operaiilor dar i a eficienei cu care sunt gospodrite, utilizate i cheltuite resursele materiale, financiare i umane. Gradul de dezvoltare economico-social, diversitatea de activiti i interrelaiile ce se stabilesc ntre acestea determin, la nivel de concept, definesc coninutul controlului care cuprinde n obiectul su de activitate: modul de aplicare i ndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea i nlturarea aspectelor negative, mediatizarea i consolidarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile liberei iniiative, concurenei loiale i legalitii, s se asigure creterea profitului. Controlul financiar este o activitate de larg interes social, deosebit de util i necesar pentru practica economic i social, care presupun nenumrate probleme teoretice, organizatorice i metodologice. n acest context, obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz sau s-a realizat programul fixat anticipat i a modului cum se respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le remedia i evita n viitor. n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat, n toate activitile economico-sociale. El se manifest ca funcie a managementului, contribuind logic la mbinarea i reglarea intereselor individuale i sociale ntr-un ansamblu unitar. Importana i necesitatea controlului financiar n condiiile economiei de pia sunt unanim recunoscute. El este considerat ca indispensabil desfurrii activitilor economicosociale att de factorii de conducere ct i de cei condui. Rolul controlului financiar reiese pregnant n eviden, n toate fazele proceselor de producie, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare i pn la finalizarea acestora i nregistrarea rezultatelor obinute. n condiiile economiei de pia este necesar ntrirea instituiei controlului financiar, att sub aspectul modului de organizare ct i sub aspectul cuprinderii i extinderii acestuia n economie. De altfel, controlul financiar nu trebuie i nici nu poate s scape procesului general de reform, care se desfoar n prezent n toate sistemele i subsistemele economice i n special n cele referitoare la buget, bnci, fiscalitate, contabilitate etc. De asemenea, rolul controlului financiar a crescut i a cptat noi valene, prin reevaluarea obiectului su de activitate i al rspunderilor ce-i revin. n condiiile actualului proces de privatizare, determinat de sistemul nou de relaii, ce se stabilesc ntre stat i agenii economici, privind interdependena i autonomia acestora, a aportului decisiv al agenilor economici la deciziile cu caracter financiar, bugetar i fiscal pe care le adopt, legislaia specific aprut n domeniu, rolul controlului financiar dobndete noi dimensiuni. Ca funcie a managementului, controlul financiar asigur realizarea unor funcii specifice, care rezid din nsi coninutul i natura sa. Controlul financiar nu-i poate realiza scopul propus fr luarea n considerare a complexitii interdependenelor diferitelor aspecte ale vieii agentului economic - firm, i implicit a multiplelor lui obiective. Privit din interior el constituie o latur distinct, de mare anvergur i rspundere a procesului managerial, iar, privit din afar, controlul reprezint rigoarea pe care o pretinde comunitatea, agentului economic-firm, n respectarea obligaiilor sale fa de parteneri. Numai prin aceast prism, cu mai multe faete, putem aprecia funciile controlului, de la cele aparent simple la cele mai complexe.

Dintre funciile specifice controlului financiar menionm: funcia de prevenire i funcia de perfecionare, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare ceea ce presupune perfecionarea acestora. Prin prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecii, se asigur perfecionarea modului de gestionare a patrimoniului, de organizare i de conducere a activitii agentului economic. Aceste funcii, deriv din faptul c controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, ntr-o ordine de prioriti raionale i de perspectiv, care s previn i s nlture risipa de efort uman i material i s asigure eficiena economic i social. Aceste funcii au i un caracter previzional care const n faptul c abaterile semnalate n cursul aciunilor de control ca i cauzele care le-au determinat stau la baza fundamentrii deciziilor pentru perioadele viitoare; - funcia de constatare a situaiei i funcia de corectare, n cazul n care apar dereglri. Acestea presupun, c prin control se urmrete modul n care se ndeplinesc deciziile conducerii referitoare la funcionarea firmei, adic se verific i se asigur respectarea i aprarea intereselor acesteia. ns, i mai concret, prin control se urmrete modul n care se asigur echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz favorabil realizarea sarcinilor economice, care s contribuie la creterea eficienei tuturor activitilor agenilor economici. Aceste funcii se realizeaz prin procedee i tehnici specifice controlului financiar cu ajutorul crora se constat nereguli, deficiene i abateri i se valorific constatrile prin corectarea i aducerea la parametri de normalitate i legalitate a situailor constatate. Ele au un profund caracter coercitiv pentru acei ageni economici neloiali i ineficieni; - funcia de cunoatere i funcia de evaluare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune, asupra modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien, i totodat, de asigurare a tuturor categoriilor de colaboratori de solvabilitatea respectivului agent economic. Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas n vederea sesizrii operative a tuturor neregulilor i a eventualelor tendine negative n activitatea agenilor economici. Ea se completeaz cu funcia de evaluare a controlului financiar, care, n condiii de realitate i legalitate, stabilete, i n limita posibilitilor individualizeaz consecinele gestionare, patrimoniale, financiare, bugetare, fiscale i sociale; - funcia educativ i funcia stimulativ a tuturor participanilor la realizarea procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcii ale controlului, dar mai ales prin cea de corectare, controlul financiar capt o funcie educaional, pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora. Avnd la baz principiul potrivit cruia chiar i controlul poate fi controlat controlul contribuie la stimularea tuturor factorilor ce iau parte la procesul managerial. n acelai timp, controlul acioneaz ca for pozitiv ce stimuleaz eforturile agenilor economici pentru depirea situaiei critice i obinerea unor rezultate superioare n viitor. Prin aceste funcii specifice, controlul contribuie la meninerea agenilor economicifirme n cadrul programat, anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitii economicefinanciare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proporiilor lor i nlturarea consecinelor economico-financiare ale acestora, realiznd funcia de reglare a sistemului, intrinsec legat de celelalte, receptnd influena factorilor interni i externi i fiind sensibil la multitudinea lor. n acest context, funcia de reglare a sistemului, a situaiei patrimoniale a agenilor economici-firme, pe baza rezultatelor controlului efectuat, urmrete eliminarea factorilor perturbatori, meninerea echilibrului i asigurarea funcionrii firmei la parametri preconizai, n vederea atingerii strategiei obiectivelor prestabilite. Aceast funcie implic, att nlturarea -

i recuperarea operativ a deficienelor, a pagubelor constatate, a disfuncionalitilor ce apar, ct i generalizarea aspectelor pozitive din viaa firmei. Funciile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale i practice i coexist ntr-un cadru unitar, intercondiionndu-se i completndu-se reciproc. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare, care reies din obiectivele i natura acestuia, cum ar fi: - funcia de msurare a posteriorii a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); - funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; - funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; - funcia de a interveni n cadrul competenelor date pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei; - funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; - funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priorii; - funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea sa coercitiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite. Aceste funcii apar tot mai frecvent n nomenclatorul funciilor controlului financiar, n literatura de specialitate. Graie acestor funcii controlul nu mai este un scop n sine, ci este mai mult un mijloc, o manier de a crete supleea i eficacitatea sistemului n care funcioneaz. n practic, specialitii n domeniu, recomand s se pun un accent mai nsemnat pe funcia de prevenire cu caracterul ei previzional i mai puin pe cele cu caracter coercitiv, deoarece acestea contribuie la realizarea unor nsemnate economii. 1.4. Formele controlului financiar Pentru realizarea funciei sale de reglare a situaiei patrimoniale a agenilor economicifirme, pe ansamblu, n diversitatea structural i n dinamic, controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative cu coninutul acesteia, care reflect realitatea, att sub aspectul general i esenial, ct i sub cel concret particular. Dup criteriul sferei de cuprindere, controlul activitii economico-sociale, ca sistem de cunoatere i aciune, este structurat pe forme diferite de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul economic, controlul financiar, controlul calitii produselor, controlul proteciei muncii, controlul proteciei sociale, controlul comercial, controlul sanitar, controlul juridic etc. Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economico-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific, i anume, aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitii economico-sociale, a protejrii patrimoniului, a creterii profitului .a. Interaciunea i condiionarea reciproc a activitilor economico-sociale, desfurate cu respectarea cerinelor ecologice, determin interaciuni complexe, dinamice i permanente ntre formele de manifestare a controlului. n acelai timp formele controlului se mbin strns ntre ele i acioneaz convergent, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun sistemul integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economico-social. mbinarea strns, unitar, a diferitelor forme de control asigur realizarea unor rezultate superioare cu eficien social ridicat.

10

Controlul financiar cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului; rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice i acioneaz sistematic n vederea: - prevenirii abaterilor i deficienelor; - aprrii patrimoniului; - cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar; - stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectarea disciplinei de gestiune; - creterii eficienei. Controlul financiar, ca proces complex i permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale i financiare. n acest scop, controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificarea economic, imobilizarea de mijloace, de a asigura profit sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i umane. Formele controlului financiar sunt: a) Dup momentul n care se exercit controlul, raportat la momentul desfurrii activitii sau efecturii operaiilor ce se controleaz, controlul financiar se manifest sub trei forme, i anume: - anticipat sau preventiv; - concomitent sau operativ-curent; - postoperativ sau ulterior. Aceste forme sunt ntr-o permanent legtur, condiionare, influenare i completare reciproc. Diferenierea pe forme a controlului financiar, n funcie de momentul producerii obiectivelor controlate, face posibil prevenirea, constatarea i nlturarea operativ a lipsurilor, deficienelor, abaterilor i asigur astfel desfurarea ntregii activitii financiare n conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face posibil delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor i scopului fiecrei forme de control financiar i n funcie de acestea, stabilirea organelor care l exercit. Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu maximum de eficien a mijloacelor materiale i disponibilitilor bneti, la ntrirea ordinii i creterii rspunderii n angajarea i efectuarea cheltuielilor, la respectarea strict a legislaiei de gestiune, la prentmpinarea oricrei forme de risip i a eventualelor deficiene nainte de a se produce efecte negative. Pentru a fi eficient, controlul financiar preventiv trebuie s cuprind n sfera sa, pe lng problemele de natur strict financiar i probleme de natur tehnic-tehnologic i economic cu consecine financiare. Activitatea economic este influenat de tehnologie i tehnic, iar rezultatele financiare sunt n primul rnd o consecin a msurilor tehnicetehnologice i rezultatelor economice. Convergena eforturilor tehnic-tehnologice i economice n aciunea de cretere a eficienei economice, a rezultatelor financiare se asigur ncepnd din faza de concepie, cu proiectarea, ncheierea contractelor economice i pn la nregistrarea rezultatelor activitilor controlate. De aceea, controlul financiar preventiv trebuie s acioneze n vederea perfecionrii activitii tehnic-tehnologice i economice, ca factor esenial al creterii rezultatelor financiare. Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu, cu coninutul activitii nemijlocite de conducere la diferite nivele. Acest control -

11

asigur cunoaterea operativ a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Controlul concomitent acioneaz sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice i financiare n curs de desfurare i permite astfel, intervenia operativ pentru asigurarea continurii acestora la parametri eficienei. Sfera controlului concomitent, cuprinde activitile i operaiile n momentul efecturii lor, deci limitat n timp, dar n momentul cel mai potrivit, pentru corectarea operativ a eventualelor deficiene ce ncep s se manifeste n faza de execuie i asigur prevenirea, astfel, a producerii efectelor negative. Controlul financiar post-operativ sau ulterior se exercit dup desfurarea activitilor sau operaiilor economico-financiare cu privire la gestiunea patrimoniului i are ca principale obiective: - existena i utilizarea raional a patrimoniului; - aplicarea corect a legislaiei cu caracter financiar; - modul de efectuare a cheltuielilor i realizarea veniturilor; - analiza situaiei financiare etc. Obiectivele controlului financiar, n ansamblu, se delimiteaz pe formele controlului financiar astfel nct acesta s interacioneze fr s se interfereze i s rspund cu mobilitate i eficien necesitilor conducerii. O corelare sistemic i riguroas a coninutului formelor de control financiar are ca rezultat ntrirea ordinii i disciplinei financiare. ntre controlul financiar preventiv i cel ulterior exist relaii de condiionare, influenare i completare, astfel: - controlul financiar preventiv prentmpin pagubele, deficienele, abaterile, iar controlul ulterior identific i mobilizeaz rezervele existente, constat lipsurile sau pagubele produse, stabilete cauzele i vinovaii i propune msuri pentru prentmpinarea unor abateri similare n viitor; - controlul financiar preventiv oprete, n faza de angajare sau de efectuare, operaiile pentru care nu sunt ndeplinite condiiile legale, dar nu evalueaz rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile nereale ntruct acestea nu s-au produs nc n momentul exercitrii controlului. Controlul financiar ulterior examineaz att legalitatea ct i rezultatele efective obinute dup producerea operaiilor i ca atare, are o sfer de cuprindere i cunoatere mai mare, n care este inclus i modul de exercitare a controlului financiar preventiv, ns, constat eventualele abateri i deficiene dup ce acestea au avut loc i au produs consecine negative; - controlul financiar preventiv proiecteaz desfurarea operaiilor n condiii de legalitate, iar controlul financiar ulterior constat dac aceste condiii au fost respectate ntocmai cu ocazia producerii efective a operaiilor; - controlul financiar ulterior, pe lng funcia de constatare a unor eventuale deficiene sau abateri, prin msurile de remediere a acestora i de perfecionare a activitii, prezint i un accentuat caracter preventiv pentru operaiile i activitile ce urmeaz a se desfura n viitor. b) Dup modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat i exercitat controlul financiar, se prezint sub dou forme: - control financiar al statului; - control financiar propriu la instituiile publice, care la rndul su este: control financiar preventiv; control financiar de gestiune. Controlul financiar al statului cuprinde n sfera sa administrarea i utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici (regii autonome, societii comerciale etc.) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Concret, controlul financiar al statului, are ca obiective:

12

administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuieli de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat i unitilor finanate de la buget; - utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti sau produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; - folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare cu respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; - exactitatea i realitatea nregistrrilor urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat etc. Sfera controlului financiar al statului cuprinde de asemenea, probleme referitoare la prevenirea i combaterea fraudelor contraveniilor sau infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri, Acest control este operativ i inopinat i are ca obiective: - aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor; - respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitile de contraband i orice procedee interzise de lege; - alte activiti stabilite de lege. Controlul financiar preventiv, ca form a controlului propriu, urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se supun controlului financiar preventiv operaii cum sunt: - ncheierea contractelor cu parteneri interni i externi; - ncasrile i plile n lei i n valut, de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiile bancare, cu persoane juridice sau fizice; - trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social; - gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor, subunitilor sau unitilor componente; - deschiderea de credite bugetare, repartizrile de credite bugetare la instituiile n subordine i alimentrile cu sume din alocaiile bugetare pentru finanarea cheltuielilor de capital; - propunerile de suplimentare a unor venituri prevzute a fi suportate pe seama alocaiilor bugetare; - modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; - virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli etc. n funcie de necesiti, operaiile menionate se adapteaz i completeaz de conducerea unitii, avnd n vedere specificul activitii i a structurii ei organizatorice. Deci, operaiile, documentele i circuitul acestora, se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiile autonome i organelor locale n funcie de specificul activitii. Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu, este controlul financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnic-operativ i contabilitate. n funcie de specificul activitii controlul financiar de gestiune are ca obiective principale respectarea normelor legale cu privire la: - existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu; - utilizarea valorilor materiale i bneti, declasrile i casrile de bunuri; - efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i n valut, de orice

13

natur, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea i a altor obligaii fa de salariai; ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnic-operativ i contabil. Controlul financiar de gestiune se exercit cel puin o dat pe an. Acest control se efectueaz n totalitate sau prin sondaj n raport de volumul, valoarea i natura bunurilor, tentaiile i posibilitile de sustrageri, condiiile de pstrare i gestionare, precum i de frecvena abaterilor constatate anterior, cuprinzndu-se un numr reprezentativ de repere i documente care s permit stabilirea unor concluzii temeinice asupra respectrii actelor normative din domeniul financiar, contabil i gestionar. n cazul constatrii de pagube, controlul se extinde asupra ntregii perioade n care, legal, pot fi luate msuri de recuperare a acestora i de tragere la rspundere a persoanelor vinovate. 1.5. Sistemul de documente primare i eviden tehnic-operativ i contabil - obiect al controlului i surse de informaii pentru control Activitatea de conducere presupune un sistem de comunicaii care s asigure transmisiunea clar, precis, complet i rapid a informaiilor, instruciunilor, ordinelor, directivelor necesare bunului mers al activitii. Sistemul de informare implic controlul asupra fundamentrii i executrii deciziilor. Conducerea bazat pe un sistem adecvat de informare crete posibilitile controlului asupra modului de desfurare a activitii economico-sociale. Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitii economico-sociale bazat pe criterii de profit. Evidena i controlul implic ordine i disciplinar economic i financiar. Necesitatea ordinei i disciplinei economice i financiare determin i necesitatea evidenei stricte i a controlului riguros i sistematic asupra mijloacelor materiale i bneti, proceselor economice i rezultatelor obinute. Organizarea raional i clar a evidenei i controlului asigur disciplina economic, contractual, gestionar i financiar. Controlul, ca funcie a conducerii, presupune: - informaii cantitative, dar i calitative; - observarea concordanei dintre activitatea economico-financiar i deciziile de conducere bazate pe legi, norme, standarde, ordine, previziuni, programe etc.; - relevarea influenei conducerii asupra activitii, a abaterilor de la deciziile i principiile de conducere i organizare adoptate i a cauzelor acestor abateri; - stabilirea cilor de corectare i a mijloacelor de nlturare a abaterilor, deficienelor i dificultilor care ngreuneaz desfurarea optim a activitii economico-sociale. Controlul nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea - simularea dinamicii activitii economico-sociale. Evidena este att sintetizarea real a activitii economico-sociale ct i controlul asupra mersului cantitativ al activitii economice i al rezultatelor financiare obinute. Sistemul de eviden, reprezint, deci sursa esenial de informaii pentru controlul financiar. Pentru a se obine o imagine fidel a activitii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaii ale controlului s fie reale, legale, corecte, de calitate. De aceea, sub acest aspect, n sfera controlului se cuprind, mai nti, obiective privind att ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut ct i organizarea i conducerea evidenei tehnic-operativ i contabile cu respectarea normelor metodologice. n consecin, sistemul de documente i eviden este att obiect al controlului ct i surs de informaii pentru controlul activitii economico-financiare. Datele consemnate n documentele primare, n evidena tehnic-operativ i contabil au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului, ntruct acestea reflect ntreaga activitate economic i financiar a agenilor economici. Pe lng aceste surse de informare, de baz, se

14

folosesc i orice alte date fr caracter de eviden, cum sunt cele rezultate din contracte, ordine, coresponden, declaraii, procese-verbale ale edinelor de conducere etc. Dei aceste materiale, fr caracter de eviden, nu pot servi, de obicei, ca dovad a constatrilor, totui ele cuprind date semnalizatoare cu privire la existena, cauzele, cile i modalitile de remediere a abaterilor, lipsurilor, deficienelor i de perfecionare a activitii controlate. n ultim instan, orice abatere, lips, deficien, trebuie s fie confirmat prin documentele i evidenele care reprezint temeiul operaiunilor sau activitilor economice i financiare respective. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice i financiare, constituie de regul surse de informaii pentru toate formele evidenei. n acelai timp, documentele primare, n care operaiile economice i financiare se consemneaz la locul i n momentul efecturii lor, servesc pentru informarea operativ a conducerii agenilor economici. Pentru contabilitate, documentele ndeplinesc funcia de acte justificative. Caracteristica esenial a documentelor const n faptul c reflect situaia patrimonial i angajeaz rspunderea material, iar pe baza lor se exercit controlul financiar de gestiune. De aceea, documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine, att n ceea ce privete structura ct i circulaia i pstrarea lor, indiferent de mijloacele utilizate pentru ntocmirea lor i prelucrarea datelor. n acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de ctre contabilitate i control s conin unele elemente obligatorii, dintre care menionm: - denumirea documentului; - denumirea i sediul unitii care l ntocmete; - numrul i data ntocmirii; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei (cnd este cazul); - datele cantitative i valorice ale operaiei efectuate; - semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiei, ale celor care au sarcina exercitrii controlului financiar preventiv sau dreptul s aprobe operaiile respective; - etc. n condiiile automatizrii culegerii i prelucrrii datelor, documentele primare se adapteaz la cerinele exploatrii raionale a diferitelor tipuri de sisteme electronice de calcul. n condiiile prelucrrii datelor cu aceste sisteme de calcul, documentele se grupeaz n dou categorii: - documente de intrare, adic documentele primare din care se preiau date pentru a fi prelucrate cu ajutorul mijloacelor de calcul; - documente de ieire, respectiv documentele care se ntocmesc i se obin cu aceste mijloace. n practica automatizrii prelucrrii datelor se folosesc procedee care asigur transpunerea direct a datelor de pe documente pe ali purttori tehnici de date, simultan cu ntocmirea documentelor primare. Dezvoltarea sistemelor electronice de calcul a fcut posibil nlocuirea documentelor primare tradiionale cu supori tehnici de informaii, care ndeplinesc, att, rolul de documente primare ct i pe acela de suport tehnic de date necesare prelucrrii lor n continuare. O importan deosebit se acord controlului documentelor, nainte de nregistrarea n conturi dar i dup aceast operaie, att sub aspectul formei ct i sub aspectul fondului (coninutului) documentelor. Din punct de vedere al formei, controlul documentelor are ca obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea documentelor i efectuarea corect a calculelor. Controlul autenticitii documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea condiiilor legale, avnd ca obiective:

15

modul de folosire al formularelor tipizate; justeea ntocmirii i completarea cu toate elementele necesare; completarea corect a datelor, existena eventualelor falsificri i tersturi cum ar fi transformarea cifrelor, adugirile n text, corecturi nesemnate etc.; - existena semnturilor originale ale peroanelor n drept s dispun, execute ori controleze operaiile respective, precum i ale persoanelor care au eliberat sau primit valori; - concordana semnturilor respective cu semnturile acelorai persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semnturi. Nendeplinirea unuia sau mai multor obiecte, din cele de mai sus, constituie elemente prin lipsa crora documentele i pierd fora lor juridic (probatorie), ca de exemplu: lipsa semnturii primitorului valorii, existena i legalitatea procurii (delegaiei) n ipoteza plilor fcute prin teri, concordana dintre document i justificarea anexat etc. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport de momentul i condiiile producerii operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz. De regul, documentele care reflect operaii patrimoniale, generatoare de drepturi i obligaii, se ntocmesc la termenele stabilite i cu respectare condiiilor legale, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea i pune sub semnul ndoielii exactitatea i valabilitatea lor. Controlul efecturii corecte a calculelor, respectiv controlul aritmetic al documentelor care conin calcule, are menirea s obin sigurana aplicrii juste a preurilor i tarifelor i a stabilirii totalurilor n documente, s nlture erorile de calcul care pot denatura coninutul operaiilor economice i financiare. Sunt cazuri n care calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli etc. De exemplu, calcule greite n registrul de cas, n raportul de gestiune etc. Din punct de vedere al fondului (coninutului), controlul documentelor are ca obiective: legalitatea - justeea, realitatea - exactitatea i eficiena, respectiv necesitatea, economicitatea i oportunitatea operaiilor economice i financiare consemnate n documente. Controlul legalitii-justeei documentelor este principiul conform cruia este necesar s se respecte prevederile tuturor actelor normative. Acest control urmrete ca documentele s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale n vigoare i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a acestui control o constituie legile, hotrrile de guvern, ordinele i instruciunile, alte materiale care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalitii i justeei operaiilor efectuate i a aciunilor personalului i pentru descoperirea eventualelor abateri n activitate. De exemplu, prin controlul legalitii operaiilor consemnate n documente se urmrete dac plile se realizeaz conform normelor financiare, eliberrile din magazie se fac conform repartiiei etc. Cu ocazia examinrii coninutului operaiilor reflectate n documente, pentru a se observa n ce msur s-au efectuat n limitele unei stricte legaliti, se precizeaz i dispoziiile legale nclcate. Controlul realitii-exactitii operaiilor economice i financiare consemnate n documente, stabilete dac, n fapt, acestea s-au produs n limitele, condiiile i la locul indicat n ele. Exactitatea operaiilor economice i financiare se constat prin controlul faptelor oglindite n documente. n cazul cnd exist incertitudine asupra realitii operaiilor se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor care au semnat documentul s confirme realitatea operaiilor i autenticitatea semnturilor de pe document. n unele situaii este indicat s se solicite declaraii scrise i de la persoanele care au fost martore la operaia respectiv sau care au avut cunotin despre ntocmirea documentului controlat. Cnd documentele n cauz fac dovada unor intrri se controleaz faptic, dac este posibil, i existena mijloacelor materiale respective. Realitatea-exactitatea operaiilor economico-financiare reflectate n documente se stabilete i prin controlul reciproc i ncruciat al documentelor.

16

Controlul eficienei operaiilor economice i financiare are n vedere elemente mai complexe i anume necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul necesitii are n vedere gradul de utilitate a operaiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate n documente, astfel nct s se nlture risipa, cheltuielile inutile, operaiile fr eficien etc. Controlul economicitii urmrete: dac operaia economic este necesar din punct de vedere al activitii unitii; dac s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile; dac prin efectuarea operaiei se obine un avantaj economic-financiar etc. Controlul oportunitii unei operaii are n vedere dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai corespunztoare, att din punct de vedere economic, ct i pentru buna desfurare a activitii. O operaie economico-financiar poate s fie real i s ndeplineasc condiiile legale, dar s nu fie oportun din punct de economic. Din acest motiv n cadrul controlului este indicat s se urmreasc i eficiena economic a operaiilor. n aceast direcie se are n vedere msura n care operaia n cauz s-a efectuat n volumul i la momentul corespunztor, era necesar pentru buna desfurare a activitii, a ocazionat un cost ct mai redus. Practic se pot constata documente care: - ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiile economice (notele de retur i notele de transfer fictive ntocmite de gestionar pentru acoperirea lipsurilor etc.); - nu ndeplinesc condiiile de form, dar reflect operaii economice reale; - nu ndeplinesc condiiile de form cu scopul de a acoperi ilegaliti; - nu ndeplinesc unele condiii, att de form ct i de coninut. De exemplu, pentru a se constata valabilitatea i realitatea listelor de inventariere, se controleaz: - din punct de vedere al respectrii condiiilor de form: folosirea corect a formularelor; completarea corect, i cu toate datele a acestora; existena semnturilor membrilor comisiei de inventariere i a gestionarilor; certificarea modificrilor de date n listele de inventariere prin semnturile comisiei de inventariere i gestionarilor; exactitatea calculelor etc.; - din punct de vedere al coninutului: - nscrierea corect i complet a denumirii sortimentelor (nscrierea incomplet n listele de inventariere a denumirii sortimentelor duce la confuzii i evaluri nereale); - exactitatea preurilor (evaluarea eronat a sortimentelor prin practicarea unor preuri nelegale, confundarea unor sortimente cu preuri diferite influeneaz valoarea inventarului.) Pentru concretizarea situaiilor de mai sus, sunt edificatoare i urmtoarele exemple: - modificarea necertificat a datei eliberrii materialelor de pe bonul de materiale, efectuat de gestionar din cauz c nu a dat la descrcare bonul respectiv n ziua eliberrii materialelor este o abatere de la condiiile de form. Cu totul alta este situaia n care gestionarul a reinut intenionat bonul pentru a nu se evidenia eliberarea materialelor n scopul nereliefrii plusurilor n gestiune; - modificarea pe o factur la cantitate, pre unitar sau total, prin tersturi, este o condiie de form atunci cnd prin aceasta datele se pun n concordan cu realitatea i legalitatea i o condiie de coninut atunci cnd se falsific realitatea. n consecin, documente necorespunztoare din punct de vedere al coninutului sunt acelea care dei cuprind toate datele (cantitatea, valoarea, semnturile necesare etc.) nu au la baz operaii economice reale, ascund realitatea. Un obiectiv esenial al controlului documentelor l constituie gestionarea, folosirea i

17

evidena formularelor cu regim special. Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim special au menirea s evidenieze existena, circulaia i utilizarea valorilor materiale i bneti. Prin folosirea frauduloas sau neconform cu actele normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor valori materiale sau bneti n scopul nsuirii lor n interes personal sau al justificrii neglijenei, risipei, slabei gospodriri etc. Din aceast cauz, o serie de formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire i eviden. Formularele cu regim special constituie deci un mijloc important de prevenire a pgubirii patrimoniului. Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, folosire i eviden cuprinde: cecul de numerar, cecul de decontare din carnet cu limit de sum, cecul de decontare din carnet fr limit de sum, chitana, factura, dispoziia de livrare-aviz de expediere, titlurile de credit (efectele de comer), categorie n care intr: cambia, cecul, titlurile datoriei publice, obligaiunile emise de societile comerciale, poliele de asigurare etc. Controlul asupra gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special, are ca obiectiv, prentmpinarea i descoperirea oricrei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionrii lor, astfel nct acestea s poat fi folosite n scopuri frauduloase, cnd se au n vedere: - procurarea numai de la furnizorii autorizai; - ndeplinirea condiiilor legale de ctre persoane numite pentru gestionarea formularelor; - cunoaterea cu exactitate a formularelor cu regim special intrate i a acelor date n folosin; - predarea i utilizarea lor numai de persoane autorizate; - eliberarea pe baza bonului de materiale cu indicarea numerelor i seriilor formularelor; - justificarea corect a formularelor cu regim special (evidena, stocul, restituite, greit tiprite, eronat completate, anulate). Importana evidenei tehnic-operative i contabile pentru control este imens deoarece este considerat un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economice i financiare, o condiie necesar pentru asigurarea integritii patrimoniului i cheltuirii cu eficien a mijloacelor materiale i bneti. Cea mai important problem a organizrii evidenei tehnicoperative i contabile este perfectarea cu documente justificative a operaiilor economice i financiare, n momentul efecturii lor. Pentru acest considerent, documentele primare i centralizatoare, nregistrrile n evidena analitic i sintetic, bilanurile i alte situaii financiar-contabile se supun controlului cu caracter preventiv, concomitent i ulterior. nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale, constituie un element de baz al ordinei i disciplinei financiare, ntruct fac posibil cunoaterea i controlul situaiei financiar-gestionare a agenilor economici. Prin nregistrrile, centralizrile i prelucrrile contabile se exercit un control contabil asupra activitii economice, financiare i gestionare a agenilor economici. nregistrrile contabile constituie prin ele nsi un mijloc de control eficient, cu condiia s se efectueze imediat ce sa desfurat operaia economic sau financiar i pentru fiecare faz a acesteia. Contabilitatea n partid dubl constituie un mijloc de control al fiecrei operaii, ntruct, prin modaliti proprii, asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor imediate pentru ndreptarea erorilor scriptice. n consecin, controlul contabil este acel control asupra realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitii economice i financiare, care se efectueaz cu ajutorul mijloacelor contabilitii i instrumentelor specifice acestora, i anume: nregistrri, conturi, balane de control contabil, situaii contabile, registrele contabilitii sintetice i analitice, registrele operative ale gestiunilor n bani i materiale, corelaii bilaniere etc. ntruct contabilitatea are la baz documente primare i centralizatoare, controlul contabil este strns

18

corelat cu cel documentar i se manifest n unitate cu acesta ca procedeu de control documentar-contabil. Pentru a sintetiza real i legal activitatea economic i financiar este necesar ca sistemul de eviden s fie exact, corect, real, legal i complet. De aceea, n primul rnd, se exercit controlul asupra organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile, a realitii datelor nscrise n acestea. Obiectivele eseniale ale acestui control sunt: - conducerea evidenei tehnic-operative la locurile de depozitare i pe feluri de mijloace materiale, evidenierea exact, corect i la timp a mijloacelor i operaiilor economice i financiare consemnate n documente justificative; - aplicarea corect a doctrinei i metodologiei contabile; - modul de organizare a evidenei contabile sintetice i analitice, conducerea evidenei contabile, astfel nct s asigure reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului i exercitarea controlului permanent al existenei i micrii valorilor patrimoniale; - corelaiile dintre evidena tehnic-operativ, contabil i statistic, dintre evidena contabil sintetic i analitic, dintre realitatea datelor nscrise n acestea i bilanurile contabile; - structura organizatoric a compartimentului financiar-contabil: subdiviziunile acestuia; competena i delimitarea sarcinilor; modul n care sunt stabilite atribuiile, obligaiile i rspunderile; organizarea i controlul muncii lucrtorilor; calitatea lucrrilor executate, precum msurile stabilite de ctre compartimentul financiar-contabil pentru mbuntirea continu a activitilor economice i financiare; - modul n care se realizeaz legturile i formele de colaborare dintre compartimentul financiar-contabil, pe deoparte, i celelalte compartimente (organizarea muncii, tehnic, mecanic ef, aprovizionare, desfacere, oficiul juridic etc.), precum i Consiliul de Administraie al agentului economic, pe de alt parte etc. Relund ntr-o form sintetic cu caracter practic, principalele obiective ale controlului contabilitii constau n: - conducerea corect i la zi a contabilitii; - ntocmirea documentelor justificative pentru operaiunile patrimoniale; - constituirea i evaluarea capitalului social i a patrimoniului; - exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile pentru stabilirea i ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; - inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; - ntocmirea balanelor de verificare, a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Funciile de sintetizare i control ale evidenei tehnic-operative i contabile se realizeaz n interdependen. Sintetizarea presupune controlul ca instrument care s-i asigure obiectivitatea, exactitatea, sinceritatea etc., iar controlul presupune sintetizarea activitii, pe care o compar cu realitatea. Furnizarea de date reale, exacte, legale i operative se asigur, n primul rnd, prin funcia de control a evidenei i apoi, prin controlul ulterior al organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile. Creterea rolului contabilitii n procesul de sintetizare i control asupra activitii economico-financiare necesit perfecionarea continu a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul i eviden, precum i organizarea sa n mod ct mai raional, pe baze tiinifice. n condiiile efecturii manuale a lucrrilor de contabilitate, funcia de control a acesteia poate fi separat n mare msur de cea de sintetizare (reflectare). Prin prelucrarea electronic a datelor, funcia de control a contabilitii tinde s se suprapun aceleia de sintetizare. Suprapunerea funciei de control a contabilitii cu cea de sintetizare, ca urmare a prelucrrii electronice a datelor, nu nseamn c aceasta dispare. Dimpotriv, n aceste

19

condiii, funcia de control a contabilitii se dezvolt, se perfecioneaz i i sporete rolul i eficiena, prin aceea c realizndu-se mai profund i cu tendin nainte sau concomitent cu funcia de reflectare, contribuie la creterea operativitii n ceea ce privete prevenirea, constatarea, nlturarea unor deficiene ale activitii economice, a unor pagube patrimoniale. Eficiena funciei de control a contabilitii este mai ridicat dac i sintetizarea se realizeaz concomitent cu desfurarea operaiilor economice i financiare. Mijloace moderne de calcul i eviden asigur exactitate sporit rezultatelor, fapt care permite exercitarea unui control mai sigur al legturilor dintre documentele primare i situaiile centralizatoare, precum i ntre aceste situaii. Evidena automatizat, ca sistem unitar de prelucrare i prezentare a datelor, asigur o baz unitar a informaiilor statistice, operative i contabile (analitice i sintetice), precum i gruparea lor n mai bune condiii, ceea ce face posibil efectuarea cu mai mult uurin i eficien a controlului fenomenelor economice i financiare. n condiiile optime de organizare a evidenei automatizate culegerea datelor, centralizarea i prelucrarea lor se realizeaz mai operativ fa de sistemul clasic, controlul avnd posibilitatea s examineze fenomenele n actualitatea lor. Evidena automatizat d rezultate precise atunci cnd pornete de la documente ntocmite corect i cu date exacte. De aceea, un obiectiv important al controlului documentarcontabil, n condiiile utilizrii mijloacelor moderne de calcul, l constituie exactitatea prelurii i prelucrrii datelor, precum i modul n care este exercitat n contabilitate controlul asupra exactitii datelor ce se prelucreaz cu mijloace moderne. Acest obiectiv se refer ndeosebi la pregtirea datelor primare curente pentru nregistrare, preluarea datelor din operaiile precedente, prelucrarea i furnizarea datelor. Dac nu este bine pus la punct, evidena automatizat ofer posibiliti mai mari pentru producerea de erori i denaturri dect evidena obinuit, manual. Organizarea n bune condiii a controlului asupra exactitii datelor ce se prelucreaz creaz posibilitatea exercitrii unui control financiar cuprinztor i fundamentat. Pentru aceste considerente, aplicarea tehnicii contabile moderne necesit promovarea unui sistem propriu de control care s cuprind: realitatea, exactitatea, codificarea i prelucrarea datelor, controlul procesului de prelucrare efectuat de ctre persoane desemnate i de ctre maini prin programare. Un astfel de sistem de control asigur aplicarea corect a normelor de organizare, purttori tehnici de date cu coninut corect, prelucrarea corespunztoare a datelor cu ajutorul mainilor. Centrul de greutate al controlului se deplaseaz spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a normelor privind efectuarea lucrrilor de eviden i controlului propriu al sistemului de prelucrare, acordndu-se n acelai timp, atenie sporit controlului obiectivelor economice i financiare.

20

CAPITOLUL 2 METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

2.1. Sistemul metodologic de control financiar Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaterea i perfecionarea activitii economice i financiare presupune o cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic, cu ajutorul cruia s se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficiena. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Orice operaie sau activitate economic-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci i n raport cu un criteriu, cu o baz de comparaie. Criteriile de comparaie determin i natura acestora, astfel: - comparaie n funcie de un criteriu prestabilit: previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde etc.; - comparaii cu caracter special, de exemplu, ntre variante de eficien a unor msuri sau soluii tehnico-tiinifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime; - comparaii n spaiu, spre exemplu, ntre unele secii de producie; - comparaii n timp, adic ntre activitatea programat sau efectiv, din perioada controlat, cu cea din perioada precedent. Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiilor i activitilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Operaiile sau activitile comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. De exemplu n comparaia indicatorilor de volum cantitile sunt variabile iar forma de exprimare este aceiai - preuri comparabile, uniti de timp sau convenionale; n comparaia indicatorilor calitativi (costurile, rentabilitatea), indicatorii de volum sunt aceiai iar costurile diferite; n comparaia indicatorilor cantitativi i calitativi, ce cuprind mai multe produse sau lucrri se are n vederea i eventuala modificare a structurii. Metodologic, controlul, ca proces de cunoatere i perfecionare a activitii economico-financiare i sociale impune urmtoarele momente: - cunoaterea situaiei stabilite (programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, previziuni etc.); - cunoaterea situaiei reale; - determinarea abaterilor prin compararea situaiei reale cu cea stabilit; - concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Metodologia de control privit ca proces structurat pe momentele enunate, presupune, n interdependen, o filier adecvat de cercetare i aciune care, n succesiune teoretic, se prezint astfel: - formularea obiectivelor controlului; - delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar) (preventiv, operativ, ulterior); - organele competente legal s efectueze controlul asupra) obiectivelor stabilite; - sursele de informare pentru control (documente primare, eviden tehnico-operativ i contabil, alte documente); - aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii controlate; - stabilirea, deficienelor, lipsurilor i abaterilor, precum i rezervele de perfecionare ce se

21

pot constata, n sfera obiectivului controlat, cu ajutorul procedeelor, tehnicilor de control; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile de finalizare i valorificare a aciunii de control; stabilirea eficienei controlului pe linia prevenirii, constatrii i nlturrii deficienelor, lipsurilor, abaterilor dar i pe cea a perfecionrii activitii controlate. Metodologia de control, ca sistem, reprezint intercondiionarea cu caracter tiinific i normativ, a procedeelor i modalitilor, principiilor i mijloacelor care fac posibil aciunea de control. n cadrul metodologiei generale de control se mbin elemente de raionament, de exemplu cele privind utilizarea corespunztoare a procedeelor i tehnicilor de control, cu elemente care au caracter normativ, de exemplu organizarea activitii de control, ntocmirea actelor de control etc. Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate, se utilizeaz selectiv, difereniat, n funcie de: natura activitilor sau operaiilor controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a activitii controlate. Prin metodologia de control, n anumite momente ale cunoaterii, obiectivul controlat este dezmembrat, simplificat i corelat, cercetat n conexiune cu alte operaii i activiti. Alteori, mersul cunoaterii este invers n raport cu etapele desfurrii activitilor sau fenomenelor controlate. Metodologia de control utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare i aciune, ct i instrumente metodologice ale altor discipline tiinifice, cum sunt cele ale: analizei economico-financiare, matematicii, contabilitii, dreptului, informaticii, biroticii, finanelor, marketingului, managementului .a. Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoatere i perfecionare a activitii economice i financiare, i anume: studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla, controlul documentar contabil, controlul faptic, analiza economico-financiar, controlul total i prin sondaj, finalizarea (valorificarea) constatrilor controlului etc. Procedeul de control reprezint latura practic a procesului cognitiv i se compune din conexiunea unor modaliti concrete de aciune pentru cunoaterea i perfecionarea activitii controlate. Orice modalitate concret de control reprezint ntr-un anumit fel, o manier sau tehnic de aciune, comparaie i judecat n vederea cunoaterii obiectului controlat. Modalitile de control financiar se utilizeaz n mod selectiv i combinat, pe baz de raionamente n ce privete aplicabilitatea i utilitatea lor n circumstane concrete diferite. Un atribut de importan deosebit n realizarea laturii practice a procesului cognitiv o reprezint competena. Ea este criteriul suveran al eficienei economice, iar prima competen este cea profesional, care presupune nsuirea excelent a profesiei i a practicii acesteia. Specialitii, experii n materie, n domeniul lor de activitate, sunt garania fundamental a eficienei. Competena profesional este eficient numai dac este dovedit prin munc, prin rezultate. Controlul previne contrariul competenei, adic incompetena. Controlul pornete de la conceptul potrivit cruia eficiena economic presupune ca prim planul oricrui sector de activitate s aparin specialitilor de elit, experilor n domeniu. Acest deziderat este argumentat de faptul c destinul social al individului, dar i al agenilor economici, este condiionat i garantat de competen. Eficiena activitii oricrui agent economic este determinat n ultim instan, de promovarea n conducerea tuturor componentelor, la toate nivelele, a persoanelor bine pregtite, destoinice, de o indiscutabil competen profesional i organizatoric, erudiie profesional i pricepere gospodreasc, inteligen creativ. Cum este i firesc un control financiar de nalt competen presupune implicit i o eficien economico-financiar corespunztoare. -

22

2.2. Metoda controlului financiar Orice aciune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaiuni sau procese economice n scopul determinrii evoluiei, stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele fixate anterior sau cu normele legale care le reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine, controlul presupune abordarea metodic a realitilor economico-sociale, ntr-o manier ct mai raional, care s permit cunoaterea deplin i exact a situaiilor existente, a implicaiilor sau consecinelor acestora, a factorilor de influen i a direciilor de perfecionare viitoare. De altfel, calitatea activitii de control i rezultatele ei depind n mare msur de procedeele, tehnicile i instrumentele utilizate n cercetarea fenomenelor economico-financiare, de modalitile prin care organele de control ajung la formularea concluziilor i a msurilor dispuse. n general, noiunea de metod evideniaz ansamblul de principii, procedee i tehnici prin care se cerceteaz fenomenele i procesele economice, pentru a pune n eviden o situaie, un adevr n scopul cunoaterii acestora. Ea provine de la latinescul methodus care nseamn mod de expunere sau mod de aciune, iar acesta la rndul su are la origine cuvintele greceti meta - cu i ,,dos - drum, cale. n filosofia francez metoda reprezint mersul raional al gndirii ctre adevr2. Avnd n vedere rolul i obiectul controlului financiar apreciem c metoda de cercetare a acestora se concretizeaz ntr-un sistem unitar de concepte i judeci de valoare care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economico-sociale i interpretarea corect a lor. Metoda controlului financiar, ine de domeniul gndirii abstracte, facilitnd abordarea logic i raional a cercetrilor efectuate n activitatea de control. Dar, controlul financiar este o activitate cu un pronunat caracter aplicativ, fiind practicat n forme variate. Identificarea celor mai potrivite direcii de cercetare practic a funciilor controlului, a generat o suit de procedee de lucru, tehnici, dar i o metodologie specific. Vom face distincie ntre procedee, tehnici i instrumente de control financiar, ntruct folosirea unora sau altora dintre acestea n activitatea practic, se apreciaz n funcie de diferite criterii, cum ar fi: momentul n care se efectueaz controlul, formele de control, modul de subordonare a organelor de control, natura operaiilor supuse controlului. Alegerea corespunztoare a acestora contribuie decisiv la realizarea obiectivului stabilit. n literatura de specialitate nu exist o delimitare clar ntre noiunile: metod, procedeu, tehnic (modalitate) i instrument de control financiar. Metoda controlului financiar exprim ntreaga aciune de cunoatere i presupune utilizarea unor procedee de control specifice, care la rndul lor impun folosirea de tehnici sau instrumente de control adecvate. Procedeul de control reprezint un ansamblu de reguli specifice, tehnici i instrumente care mbinate cu o anumit miestrie personal, specific profesionitilor contabili, experilor n domeniu, se aplic, n vederea soluionri concrete a problemelor ce decurg din funciile controlului. n practic procedeul ne apare ca un mijloc de operaionalizare a principiilor i regulilor unei metode. Astfel, exist mai multe procedee de control specifice ce au aprut din necesiti practice de control i vizeaz creterea eficienei acestuia n ansamblul su. Rolul i utilitatea procedeelor de control, rezid n faptul c prin intermediul lor organele control, i celelalte categorii de specialiti contabili, i asigur participarea la realizarea sarcinilor ce le revin n cadrul agenilor economici. Prin tehnic, modalitate sau instrument de control nelegem o categorie specific unui domeniu restrns de activitate, care desemneaz mijlocul utilizat de organul de control sau
2

Dictionaire Larouse, Paris, 1975, p. 650.

23

profesionistul contabil i prin care soluioneaz n mod concret, problemele ce decurg din prerogativele funciei sale. Acestea includ mijloacele tehnologice, metodologice, de natur informaional etc., necesare cunoaterii, verificrii sau optimizrii procesului de control sau numai unor pri structurale ale acestuia. n practica controlului constatm, n ultimul timp, utilizarea unor tehnici, modaliti i instrumente, care sporesc mult cmpul acionai i eficacitatea procedeelor de control, pe care le nglobeaz metoda acestuia. Se impune o constatare, i anume, c n coninutul tehnicilor, modalitilor sau instrumentelor de control, i fac loc o serie de componente ce amplific caracterul dinamic, participativ, economic i mai ales multidisciplinar al controlului. Ca urmare, are loc o sporire a eficacitii utilizrii acestora, n cadrul agenilor economici, acolo unde cuantificrile pe care le implic, utilizarea lor, se poate realiza cu uurin i precizie. Paleta tehnicilor, modalitilor i instrumentelor de control este deosebit de larg i n continu expansiune. Dintre acestea menionm: evaluarea, indicaia, recomandarea, decizia, hotrrea, sanciunea, aprobarea, avizul, ndrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, bugetul de venituri i cheltuieli, planul de profit i pierderi, bilanul contabil, darea de seam contabil, raportul aplicativ, instrumente matematice, tehnici informatice i informaionale, tehnica PERT, cercetarea operaional, simularea, grafice, programarea liniar, drumul critic .a. Sub aspect teoretic, dar mai ales practic, metoda controlului financiar reprezint modul de cercetare i aciune ntr-un sistem de intercondiionare reciproc a tuturor procedeelor, tehnicilor, instrumentelor i formelor de control, n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii eventualelor lipsuri, abateri sau deficiene constatate n derularea activitilor economico-financiare. Deci, metoda reprezint sistemul logic, ce presupune o cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic cu ajutorul cruia s se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficiena n activitile controlate. Experiena n activitatea de control financiar a demonstrat ct de important este ca organele de control s cunoasc teoretic i s aplice selectiv n practic procedeele, tehnicile, instrumentele sau modalitile de control. Pe baza acestui sistem metodologic, metoda n sine, permite aprecierea strii economico-financiare a agentului economic-firm, sugereaz cile de eficientizare a funcionrii firmei, influeneaz comportamentul i aciunile agenilor economici (inclusiv ale personalului firmei) utiliznd o serie de procedee specifice. De aceea, n teoria i practica controlului ntlnim mai multe procedee, tehnici, modaliti i instrumente de control cu o aplicare mai general sau mai restrns, pe care le prezentm n continuare. Este necesar s se rein, c n vederea asigurrii unui control ct mai corect i complet, procedeele de control trebuie s fie utilizate ntr-un sistem de interrelaii, printr-o mbinare raional, dar s constituie un tot unitar, n funcie de particularitile specifice ale agenilor economici. Numai astfel putem vorbi despre un control de calitate avnd o metodologie logic i unitar i o eficien sporit. 2.3. Procedee de control financiar Diversitatea de activiti din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc, impune n mod necesar existena mai multor orientri care, la rndul lor, implic folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului. Dintre procedeele de control folosite n practic relevm: studiul general prealabil, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total i prin sondaj, analiza

24

economico-financiar .a. Aceste procedee pot fi folosite de controlul concomitent, succesiv, n acelai proces sau pot fi folosite separat. 2.3.1. Studiul general prealabil Controlul este un proces de cunoatere, de informare. Cunoaterea situaiilor stabilite (a programelor, sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum i a situaiei reale privind activitatea ce se controleaz ncepe cu studiul general asupra organizrii i desfurrii acesteia. Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit, n vederea: - remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri; - mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economii i financiare; - soluionrii operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului i respectarea disciplinei financiare, de constituirea i utilizarea corect a fondurilor, de creterea rentabilitii i eficienei economice. Studiul general prealabil, ofer organului de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n egal msur la unitile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competenei i rspunderi), ct i la coninutul aciunilor de control (tematica sau obiectivele acestor aciuni, actele normative care reglementeaz domeniul n cauz, instruciuni, regulamente etc.). Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective: - sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute n vedere n aciunea de control; - orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a agentului economic la care se exercit controlul; - modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control; - situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla etc. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla utilizeaz ca surse de informare normele legale cu privire la activitatea n cauz, procesele-verbale de control anterioare i msurile stabilite pe baza lor, drile de seam contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administraie, consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului etc. 2.3.2. Controlul documentar-contabil Acest procedeu este cel mai frecvent folosit n practica economic i financiar. El const, n esena sa, n aprecierea i analiza unor operaiunii, procese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflect. Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Sarcinile organelor care efectueaz controlul documentar-contabil sunt foarte complexe, deoarece ele trebuie s urmreasc concomitent dac documentele justificative respect condiiile de form dar i pe cele de fond (coninut), adic acest control se efectueaz

25

i naintea nregistrrilor documentelor dar i dup nregistrarea n conturi. Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i a eficienei operaiilor i activitilor economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil, a situaiilor contabile i bilanurilor. El se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului de organizare i conducere a evidenei tehnico-operative i contabile, ca de exemplu, controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru nregistrare, al lucrrilor de ntocmire a situaiilor contabile i bilanului, al exactitii prelurii i prelucrrii datelor, n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de calcul i eviden. Controlul documentar-contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici, care se utilizeaz selectiv i combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult uurin i n mod obiectiv, pe baza sistemului de informaii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n general a activitii economice i financiare controlate. n practic ntlnim tehnici de control documentar-contabil i tehnici specifice de control documentar-contabil. 2.3.2.1. Tehnici sau modaliti de control-documentar contabil Principalele tehnici de controlul documentar-contabil sunt: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul ncruciat, investigaia de control, examenul critic, analiza contabil, balana de control contabil sintetic i analitic, tehnica corelaiilor bilaniere, tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automat a datelor etc. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz pe fiecare zi, la rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de control asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea deodat a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput pn la sfrit o anumit problem. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare etc.) i apoi controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte. Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic ns diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite, ns legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu

26

raportul de fabricaie i cu documente de preluare n gestiune; documente de transport cu factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediie etc.); nregistrrile din registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc etc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc cu copia existent la banca; copia chitanei n carnetul chitanier se confrunt cu originalul chitanei aflat la pltitor; confruntarea datelor din conturi Clieni i Debitori din cadrul agentului economic cu cele din conturile Furnizori i Creditori ale altor ageni economici i invers etc. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite, din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii extrase de la agentul economic controlat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal. Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului economicofinanciar. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i conduce organul de control s ia n considerare aplicarea altor modaliti de control. Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor i creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin conturi care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru altele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Eficiena sa depinde, n mod nemijlocit, de experiena profesional a persoanelor care efectueaz controlul. Analiza contabil. nainte de nregistrarea n conturi, orice operaie economic i financiar este supus unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determin conturile n care urmeaz a se nregistra operaia i relaia dintre ele. Determinarea corect a

27

conturilor i a prii acestora (debit sau credit), n care urmeaz a se nregistra operaia supus analizei asigur nregistrarea operaiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund coninutului lor economic. Analiza contabil presupune nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a operaiei economice. Analiza contabil precede nregistrarea operaiilor economice n conturi. Spre deosebire de revizia contabil, care este postoperativ, analiza contabil este preventiv, se plaseaz la nceputul procesului de eviden. Ca atare, analiza contabil nu asigur cunoaterea deplin a operaiilor i proceselor economice nregistrate i, mai ales, a situaiei i rezultatelor obinute. Balanele analitice de control. Elementele de activ i de pasiv se reflect n contabilitate att n unitatea, ct i n prile lor componente cu ajutorul conturilor sintetice i a celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ i de pasiv, n expresie bneasc, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc prile componente ale acestora, fie n expresie bneasc, fie n expresie cantitativ i bneasc. n acest fel, conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integritii lui. Exprimarea valoric i, ndeosebi cantitativ, creeaz condiii optime pentru exercitarea controlului gestionar, n sensul c d posibilitatea s se stabileasc cantitativ i valoric intrrile, eliberrile i stocul pe fiecare depozit, magazie sau secie de producie i pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control, care cuprinde urmtoarele corelaii de control: soldul iniial al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare ale conturilor analitice; totalul micrilor creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor economice n conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate i corectate. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, nainte de a se ntocmi balana sintetic de control contabil, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Balana sintetic de control. Controlul nregistrrilor se face i prin confruntarea fiecrei balane analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea operaiunilor rezultate din micarea i transformarea valorilor materiale i bneti are la baz principiul dublei nregistrri. Acest principiu face posibil cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a ntregului obiect al contabilitii i meninerea unui echilibru permanent, necesar pentru controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Respectarea principiului dublei nregistrri se asigur prin balana sintetic de control contabil, cu ajutorul creia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Controlul exactitii nregistrrilor n conturi se efectueaz prin existena egalitii permanente ntre totalurile balanei sintetice de control (sume debitoare i creditoare, solduri debitoare i creditoare, sume i solduri debitoare i creditoare, solduri iniiale debitoare i creditoare, rulajele lunare debitoare i creditoare, sume din luna precedent debitoare i creditoare, rulajele lunii curente debitoare i creditoare, sume totale debitoare i creditoare). Cu ajutorul balanei sintetice de control contabil se semnalizeaz nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea

28

eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiei care se stabilete cu ajutorul lor. Posibilitile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanei, sintetice de control contabil, prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile, cum sunt omisiunile de nregistrare a operaiilor, erorile de compensaie, erorile de imputaie i erorile de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaia economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea unor astfel de erori este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare, pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate, fie n urma descoperirii unor documente care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondeni n legtur cu operaiile respective. Erorile de compensaie se datoresc raportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoresc reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n Cartea-mare, att pe debit, ct i pe credit, ns nu n conturile n care trebuie s fie trecut, ci n alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestor erori se face ca n cazul precedent. Balana de control ah. Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att pe debit, ct i pe credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum mai mare sau mai mic, att pe debit, ct i pe credit. Aceste erori, care nu influeneaz egalitile, se pot descoperi cu balana de control ah, care, pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Prin aceasta, balana de control ah ofer posibilitatea identificrii necorelaiilor n conturi, a erorilor de compensaie i a celor de imputaie. Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente a cror baz o constituie documentele justificative. Respectarea acestei condiii nu garanteaz pe deplin exactitatea indicatorilor bilanului, chiar dac toate operaiile economice i financiare, fr excepie, s-au consemnat la timp i n bune condiii n document. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: - reflectarea complet i exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; - confruntarea rulajelor i soldului contului sintetic cu micrile i soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi; - respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; - confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care constituie o premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului; - respectarea normelor fa de teri care s-au prescris, precum i a celor privind scderea din activ, pe seama profitului, a creanelor care nu se mai pot recupera etc. Conductorul unitii i cel al compartimentului financiar-contabil, rspund de realitatea i exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor economicofinanciari raportai prin bilanului contabil. n vederea depunerii bilanului contabil,

29

conductorul compartimentului financiar-contabil are obligaia s controleze respectarea prevederilor din normele metodologice privind ntocmirea, verificarea i centralizarea bilanurilor contabile, asigurarea respectrii corelaiilor ntre indicatorii din formulare, concordana datelor de prevederi nscrise n anexele la bilan cu cele din bugetele de venituri i cheltuieli i alte aspecte care s conduc la asigurarea realitii datelor ce se raporteaz prin bilanul contabil. n condiiile sistemelor de conducere cu mijloace electronice de prelucrare a datelor, controlul documentar-contabil se realizeaz printr-o serie de tehnici cu ajutorul crora se stabilete dac rezultatele prelucrrii datelor sunt corecte. 2.3.2.2. Tehnici sau modaliti specifice de control documentar - contabil n practic sunt situaii n care este necesar o adncire a cunoaterii obiectivului controlat, cnd se apeleaz la documente i evidene neoficiale. Controlul i bazeaz concluziile pe acte, documente i evidene care sunt ntocmite cu respectarea normelor legale i conin date reale. Documentele i evidenele neoficiale, neprevzute de norme, care sunt rezultatul iniiativei personale a celor ce le ntocmesc n vederea justificrii unor valori (de exemplu bonuri de mn, evidene personale etc.) sunt apreciate ca mrturii scrise care faciliteaz examinarea documentelor i evidenelor oficiale. Concluziile obinute pe baza documentelor i evidenelor neoficiale se iau n considerare de control numai dac se confirm, n mod obligatoriu, cu documente i evidene oficiale, legale. Fr aceast confirmare, documentele i evidenele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile controlului. De aceea, prin analiz i corelare ntre documente, evidene i alte surse de informare, prin control, n primul rnd, este necesar s se stabileasc, valabilitatea documentelor justificative, a nregistrrilor i gradul n care acestea exprim realitatea i legalitatea operaiilor economice. Pentru a constata abateri i lipsuri i a argumenta concluzii n legtur cu fapte nenregistrate sau nregistrate eronat n documente i evidene se folosesc tehnici sau modaliti specifice de control, cum sunt cele prezentate n continuare. A. Reconstituirea cantitativ a unor evidene global-valorice, pe baza inventarelor i actelor de gestiune, cnd pentru ieirea mrfurilor se folosete bonul de vnzare De exemplu, ntr-o gestiune global-valoric (de nclminte), cu vnzare pe baz de bon, se efectueaz inventarierea periodic i nu se constat diferene valorice. Cu toate acestea, n realitate, n gestiunea respectiv pot exista situaii de pagube prin crearea de plusuri n mod fraudulos i anume eliberarea unei mrfi cu pre mai mic dect cel nscris n bonul de vnzare. Concret, n gestiunea respectiv, existau pantofi de 30.000 lei/per. i de 40.000 lei/per. Prin reconstituirea cantitativ a evidenei rezult urmtoarea situaie: Nr. crt. 1. 2. 3. Indicatori Stoc la inventarul iniial Intrri n perioada de gestiune pe baz de documente Total stoc iniial + intrri Pantofi 30.000 lei/per 100 1000 1100 Pantofi 40.000 lei/per 80 1320 . 1400 Total 180 2320 2500

30

Nr. crt. 4. 5. 6.

Indicatori Ieiri pe baza bonurilor de vnzare n perioada de gestiune Stoc la inventarul final Diferene [rnd 3 - rnd (4+5)]

Pantofi 30.000 lei/per 820 30 -250

Pantofi 40.000 lei/per 1560 90 +250

Total 2380 120 -

Rezult c, n 250 de cazuri, dei bonul de vnzare este ntocmit la preul unitar de 40.000 lei/per., gestionarul a dat cumprtorului pantofi de 30.000/per., crend n acest fel, un plus n gestiune de 2.500.000 (40.000 lei - 30.000 lei = 10.000 lei; 250 x 10.000 =2.500.000 lei), sum pe care a sustras-o, deoarece la inventarierea periodic nu au existat diferene. B. Comparaia de control privind stabilirea stocurilor (soldurior) maxime posibile la intervalul final Stocul maxim posibil = stocul la inventarul iniial + intrri de mrfuri pe baz de documente - ieiri de mrfuri pe baz de documente. Comparaia de control se efectueaz ntre stocul maxim posibil determinat i stocul de la ultimul inventar, putnd rezulta trei situaii: a) stocul maxim posibil este mai mare dect stocul de la ultimul inventar, situaie normal, diferena reprezint vnzrile de mrfuri n perioada de control; b) stocul maxim posibil este mai mic dect stocul de la ultimul inventar, situaie anormal, diferena reprezint mrfuri a cror intrare nu se justific documentar. n aceste cazuri se pot identifica incorectitudini ca: introducerea de mrfuri n gestiune fr a se nregistra n documente i evidene, practicarea de suprapreuri, substituiri de mrfuri la inventar sau n gestiune, omisiuni la inventar, erori n documente i evidene etc.; c) stocul maxim posibil este egal cu stocul de la ultimul inventar. Aceast situaie poate rezulta la sortimentele greu vandabile, fr micare. Dac rezult la sortimentele uor vandabile sau cu desfacere curent este necesar identificarea unor erori, omisiuni sau incorectitudini ale gestionarului. Tehnica comparaiei de control se utilizeaz pentru stabilirea realitii operaiilor, datelor de inventariere i a preurilor practicate n cazul unitilor de desfacere a mrfurilor cu plata direct la vnztor. Ea se dovedete util pentru argumentarea fraudelor comise n gestiune, ntruct face posibil stabilirea ct mai aproape de realitate a cuantumului pagubei. Dm un exemplu de stabilire a stocului maxim posibil: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Indicatori

Marfa a Marfa b Marfa c 5000 10000 9000 6000 7500 -1500 5000 10000 9000 6000 6000 -

Sold la inventarul anterior 5000 Intrri de mrfuri pe baz de documente 10000 Ieiri de mrfuri pe baz de documente 9000 Sold maxim posibil (rnd 1+2-3) 6000 Sold la ultimul inventar 5000 Diferena dintre soldul maxim posibil i soldul la -1000 ultimul interval

C. Corelarea intrrilor de materiale, produse sau mrfuri, n funcie de consum,

31

eliberri sau vnzri. n acest scop se compar stocul posibil existent cu ieirile la data sau n jurul datei n cauz. Stocul posibil existent la o anumit dat = stoc la inventarul iniial + intrri de mrfuri pe baz de documente - ieiri de mrfuri pe baz de documente. Aceast modalitate de control se utilizeaz la: c.1. - gestiunea cu eviden global - valoric, unde desfacerea mrfurilor se face pe baza bonurilor de vnzare Aceast tehnic are menirea s constate: abateri sau lipsuri acoperite prin documente sau evidene; valabilitatea unor documente de gestiune; realitatea operaiilor nscrise n unele documente de intrare sau ieire care sunt contestate de gestionar sau de organele de control. Tehnica de lucru o constituie reconstituirea evidenei cantitative a gestiunii, pentru o anumit marf, care se confrunt cu situaia stocului posibil existent la o anumit dat. Apoi, acesta se compar cu ieirile la sortimentul respectiv, din aceeai zi, sau din zilele urmtoare, rezultnd elemente pe baza crora se pot pune concluzii. Spre exemplu, la un magazin textil, exist o not de transfer din data de 3 iulie, pentru 80 m stof, care nu a fost semnat de gestionar i acesta nu recunoate primirea mrfii. Din corelarea i compararea actelor de gestiune, se constat: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Indicator Inventar de primire Intrri pe baza notelor de transfer pn la3 iulie inclusiv Ieiri conform bonurilor de vnzare pe aceeai perioad Stoc posibil existent la 3 iulie (rnd 1+2-3) Vnzri pe 3 i 4 iulie, conform bonurilor de vnzare Cantiti 35 m 300 m 325 m 10 m 70 m

Comparnd stocul posibil existent la 3 iulie, de 10 m, cu ieirile la sortimentul respectiv din 3 iulie, de 70 m, rezult c marfa din nota de transfer nerecunoscut de gestionar, a intrat n realitate n gestiunea acestuia, ntruct n-ar fi fost posibil vnzarea celor 70 m din zilele urmtoare primirii stofei respective. c.2. - gestiunile cu eviden global-valoric, cu plata direct la vnztor, fr bon de vnzare Aceast tehnic are menirea s constate dac anumite mrfuri au intrat efectiv n gestiune, sau dac unele sortimente neintrate cu bonuri sau facturi au existat efectiv n gestiune. ntruct vnzarea se face fr evidenierea sortimentelor de mrfuri, modalitatea stocului maxim posibil nu este eficient dect n unele situaii fortuite. Spre exemplu, la un magazin de legume i fructe, n urma inventarierii efectuate, nu se constat lips n gestiune, dei sunt indicii cu privire la svrirea unor nereguli. Precizm c gestiunea este global-valoric, cu vnzarea fr bon i cu plata direct la vnztor. n perioada controlat s-au fcut livrri ctre cree i spitale, pe baz de facturi ntocmite de gestionar, cuprinznd mere calitatea I, n valoare de 24.000 lei. Aplicnd tehnica stocului maxim posibil la acest sortiment, rezult urmtoarea situaie: Nr. crt. 1. 2. Explicaie Sold la inventarul precedent Intrri pe perioada controlat, pe Calitatea I II 5000 8000 15000 35000 III 7000 43000 Total valoric 20000 93000

32

Nr. crt. 3. 4. 5. 6.

Explicaie baza documentelor de intrare (valoric) Total intrri (sold iniial + intrri) Vnzri direct la consumator fr bon Livrri ctre cree i spitale pe baza facturilor emise de gestionar Sold la inventarul final

I 20000 ? 24000 -

Calitatea II 43000 ? -

III 50000 ? -

Total valoric

11300 ? 24000 -

Rezult c, dei o anumit cantitate de mere de calitatea I a fost vndut direct consumatorilor, fr bon, cantitatea de mere, calitatea I, nscris n facturile de livrare, emise de gestionar, este mai mare cu 4.000 lei, [rnd 5 - rnd 3], dect totalul merelor de aceeai calitate intrate n gestiune. Aceast situaie confirm faptul c gestionarul a trecut n facturi mere cu preul pentru calitatea I, i a livrat efectiv mere de calitatea II-a, iar diferena valoric i-a nsuit-o, avnd n vedere c inventarierea nu stabilete diferene. Un alt exemplu, de aplicare a tehnicii stocului maxim posibil este situaia unui agent economic cnd merceologii acestuia au justificat avansuri spre decontare, primite cu bonuri fictive care atestau cumprri de mrfuri efectuate de la un magazin comercial cu amnuntul. Pentru demonstrarea fictivitii bonurilor prezentate spre decontare, n sensul c mrfurile respective nu au fost eliberate n fapt de gestionarul vnztor, este necesar s se constate dac n gestiunea magazinului au existat mrfurile nscrise n bonurile n cauz. Aplicndu-se modalitatea stocului maxim posibil, se poate dovedi, n unele situaii, c gestionarii care au emis bonurile de decontare, nu dispuneau de mrfurile n cauz, dac totalul intrrilor n perioada gestionar respectiv este mai mic dect cantitatea nscris n bonuri. Modalitatea stocului maxim posibil poate fi aplicat i n alte situaii, ca de exemplu, la o gestiune valoric unde s-au efectuat dou inventarieri consecutive de la numirea n funcie a gestionarului i preluarea gestiunii, fr a se constata lips. La urmtorul control gestionar, se constat o lips mare ntr-o perioad relativ redus supus controlului. n aceast situaie este necesar s se stabileasc care este lipsa real n gestiune i n ce perioad s-a produs. Ca regul general, situaia de gestiune se stabilete dup efectuarea inventarului, i cuprinde perioada de la ultima inventariere i pn la inventarierea urmtoare. Deci, perioada de gestiune supus controlului se situeaz ntre dou inventarieri consecutive. Prin examinarea modului de efectuare a inventarelor anterioare datei descoperirii sustragerilor, se constat unele discrepane la stocurile unor sortimente de mrfuri, n sensul c sunt mult prea mari, n raport cu desfacerea lor curent. Prin aplicarea tehnicii stocului maxim posibil se constat c la unele sortimente, potrivit intrrilor efective de mrfuri, nu puteau fi n stoc cantitile nscrise ca existente la inventariere. Ca urmare, pentru stabilirea unei situaii reale de gestiune, se nltur inventarele intermediare, reinndu-se ca exact inventarul de predarea-primirea gestiunii i inventarul efectuat la data descoperirii lipsurilor n gestiune. Prin compararea stocurilor de mrfuri preluate, la care se adaug intrrile n perioada dat, din care se scad vnzrile (suma monetarelor) i transferurile de mrfuri, cu stocurile de mrfuri constatate la ultimul inventar, rezult situaia n gestiune pe ntreaga perioad ct a funcionat ca gestionar persoana n cauz. Prin specificul gestiunilor global-valorice, n lipsa unor alte probe, constituite din documente, de scdere frauduloas din gestiune (de exemplu, note de transfer fictive ctre alte uniti) nu se poate stabili momentul n care s-au fcut primele sustrageri. n astfel de situaii, constatarea se limiteaz la precizarea c lipsurile n gestiune, s-au produs n perioada de
33

gestiune cuprins ntre momentul prelurii unitii de ctre gestionar i momentul n care s-a fcut ultimul inventar, cnd s-a constatat lipsa. D. Compararea depunerilor de numerar din vnzri cu vnzrile posibile n anumite perioade, pentru a se depista eventualele depuneri n contul unor lipsuri n gestiune, din perioada anterioar Tehnica de analiz a dinamicii depunerilor de numerar rezult din urmtorul exemplu: la o unitate comercial, perioada de gestiune se soldeaz cu lipsuri de 900. n perioada urmtoare de gestiune se constat un plus de 800 lei. Gestionarul invoc inventarierea greit n cele dou perioade n scopul de a beneficia de compensarea minusului cu plusul de inventar. n urma examinrii, nu se constat vicii de form i nici alte elemente obiective de nlturarea inventarului. Depunerile din vnzri prezint urmtoarea dinamic: perioada I 5.000 lei, perioada II - 5.150 lei, perioada III - 4.980 lei i perioada IV - 9.500 lei. Din analiza ultimei perioade, n care se constat o cretere a depunerilor din vnzri, rezult c aceasta nu prezint caracteristici de justificare a creterii: nu au fost srbtori, nu sau primit mrfuri deosebite etc. n consecin, depunerile mai mari nu sunt rezultatul creterii vnzrilor, datorit unor cauze motivate, ele fiind fcute de gestionar n vederea acoperirii unor lipsuri pe care le avea n gestiune. E. Corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realitii unui fapt economic, cu alte fapte de influen reciproc De exemplu: facturi cu note de intrare - recepie, bonuri de consum i bonuri de lucru cu nota de predare produse finite. F. Controlul intergestionar Acest control este o tehnic sau modalitate de control care se utilizeaz pentru stabilirea adevrului n situaiile n care se invoc drept explicaie a unor lipsuri ntr-o gestiune, plusurile la aceleai articole existente ntr-o alt gestiune. Prin aceast tehnic, se constat, de exemplu, dac lipsa din magazia de produse finite este compensabil cu plusul unor piese componente ale produselor finite respective, constatat la secia de producie. Controlul intergestionar scoate n eviden elemente concludente care explic unele situaii de fapt, mprejurrile care au determinat producerea pagubei. Prin aceast modalitate de control se demonstreaz dac exist o legtur cauzal ntre plusul dintr-o gestiune i lipsa din cealalt, dac se ntrunesc condiiile de compensare legal sau dac diferenele respective au ca explicaie nentocmirea formelor de predare - primire pentru un lot restituit n producie n vederea unor remanieri, sau semnarea de ctre gestionarul depozitului pentru primirea unui lot de produse finite pe care, n fapt, nu le-a primit etc. Compensarea de mrfuri poate opera ntre plusuri i minusuri numai pentru aceeai perioad gestionar i la aceeai gestiune. Cnd se afirm, ns, c plusurile apar n alt gestiune, i se face dovada c sunt create prin manipulri greite ale bunurilor aceluiai agent economic, nu se poate respinge aprarea gestionarilor c nu le este imputabil contravaloarea acestora, deoarece n aceast situaie, agentul economic nu are pagub. Aceast operaie nu reprezint ns o compensare, ci corectarea unor erori, dac bunurile la care se refer imputaiile exist n materialitatea lor n alt depozit al agentului economic datorit, cert, unor omisiuni de ntocmire a documentelor.

34

2.3.3. Controlul faptic Controlul faptic este procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare. Controlul faptic se execut la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic. Inventarierea ca modalitate principal de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei uniti gestionare, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene. Inventarierea este o modalitate specific de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaz prin realitatea i exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, n timpul gestionrii bunurilor, este posibil ca unele operaii s nu fie consemnate n documente n momentul producerii lor i, ca atare, s nu fie nregistrate n conturi. De exemplu: ca rezultat al influenei agenilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijena sau intenia gestionarilor poate duce la dispariia unor bunuri, fr ca acestea s fie consemnate n documente i nregistrate n conturi; datele nregistrate n conturi pot s nu concorde cu realitatea ca urmare a greelilor de calcul i nregistrare; msurarea greit a mijloacelor, ntocmirea defectuoas a documentelor privind unele operaii economice .a. Datorit acestor cauze este necesar s se controleze existena tuturor valorilor materiale i bneti, n scopul descoperirii neconcordanei dintre datele nregistrate n eviden i realitate. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la ntrirea spiritului gospodresc n gestiunile respective. Inventarierea de control, ca tehnic a controlului financiar, coincide numai parial cu activitatea mult mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare al rezultatelor. n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea simultan a inventarierii de control la aceleai repere, pe ntreaga unitate, ndeosebi n cazul materialelor de mas, ceea ce are drept consecin creterea eficienei controlului faptic, ntruct se nltur unele posibiliti de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleai considerente, o condiie esenial pentru surprinderea realitilor efective este ca inventarierea de control s se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implic i controlul exactitii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune control asupra documentelor i evidenei privind intrrile i ieirile de bunuri pe perioada anterioar. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control care se utilizeaz n munca de control financiar, atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele i aparatele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii, cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i a volumului de manoper pentru o lucrare sau produs etc. Analiza de laborator se folosete pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor materii prime, materiale,

35

lucrri, produse etc. Expertizele tehnice i analizele de laborator depesc cadrul problemelor economico-financiare dar, foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului controlat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. Ele se efectueaz de specialiti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu, prin expertiza tehnic se stabilete dac volumul unor lucrri efectuate corespunde manoperei pltite sau prin analiza de laborator se precizeaz dac n componena unui produs exist toate materialele eliberate n depozit. Observarea direct este o modalitate utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhic operativ-curent) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente. n aciunile de control financiar, observarea direct poate fi fcut prin prezena la faa locului pentru a constata modul n care personalul i ndeplinete obligaiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectivul nregistrrilor n documente sau n evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite; respectarea normelor de protecie a muncii; realizarea msurilor de securitate privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. Observarea direct, ca modalitate de control faptic, se poate face pe baz de program i inopinat, n locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, se urmrete i modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc. Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n eviden. De exemplu, controlul banilor n casierie, a listelor de inventariere etc. Controlul faptic se ntregete cu cel documentar. n acest fel, prin control se stabilete att modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat. 2.3.4. Controlul total sau prin sondaj n practic controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. De exemplu, n ceea ce privete respectarea disciplinei de cas se au n vedere toate operaiile i documentele privind ncasrile i plile pe perioada respectiv. Acest control este cel mai cuprinztor i sigur dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive, n anumite cazuri, se utilizeaz controlul prin sondaj. Acesta cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este control selectiv care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului

36

prin sondaj depinde, n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. Controlul prin sondaj se refer att la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden analitic se ine cantitativ - valoric pe fiecare fel de material, produs etc., ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a cror eviden analitic se ine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv. Aceast calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare, dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp etc. Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi efectuat total sau prin sondaj, n funcie de natura elementelor controlate i de obiectivele urmrite. Inventarierea total permite cunoaterea efectiv a realitii i obinerea unor concluzii exacte, dar reclam timp ndelungat, efort substanial i sistarea operaiilor de primire i eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj este mai operativ ns are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practic, inventarierea de control se realizeaz frecvent pe calea sondajului, ca urmare a volumului i sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecionarea continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unui control selectiv. De exemplu, aceasta nu poate fi folosit pentru controlul gestiunilor de mijloace bneti i al celor cu eviden global-valoric. La cheltuielile fcute n numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativ - gospodreti etc. n anumite situaii, ca de exemplu pentru controlul actelor de banc i cas, sondajul se delimiteaz n timp i urmrete cheltuieli de diferite genuri, dei el poate fi delimitat la o anumit cheltuial. Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita, ns, i la o parte din perioada de timp supus controlului, eficiena sa crescnd dac se au n vedere operaii n curs de efectuare la data respectiv, cum sunt: pli de salarii, transportul de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrri pentru care se ntocmesc situaii de pli etc. n acest mod, exist posibiliti sporite pentru descoperirea operativ a eventualelor pagube aduse patrimoniului n perioada efecturii controlului sau cu puin timp nainte, ceea ce conduce la ntrirea laturii preventive a acestuia. Tendina de cuprindere n control a unui numr mare de operaiunii curente este ponderat de obligaia de a se controla, n totalitate sau prin sondaj, operaiile efectuate de la ultima perioad controlat i pn la zi. Deoarece includerea n control a tuturor operaiilor din perioada supus controlului este mai dificil, pentru a se acorda o mai mare atenie operaiilor curente este indicat alegerea documentelor ce urmeaz a fi supuse controlului prin sondaj, ncepnd cu cele care reflect activitatea prezent i continund, cnd este cazul, cu cele privind activitile trecute. Tehnicile sau modalitile de control se ntreptrund n forme multiple i variate cum sunt: - controlul simultan, cu sensuri diferite, adic cel care are loc concomitent, se refer la mai multe obiective similare sau nrudite care pot fi substituite cu uurin unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat n acelai timp la toi casierii unitii sau asupra celor care gestioneaz aceleai valori; - controlul complet, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate ntre ele cu scopul de a se obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact i complet; - controlul continuu sau permanent este cel care nu prezint ntreruperi n durata sau n intensitatea sa i cuprinde toate actele i bunurile ce constituie obiectivul su. La baza

37

acestei modaliti de control st principiul dup care se tinde ca activitatea de control s fie integrat n lucrrile de execuie curente i ca atare considerat, de personalul de execuie, ca normal i indispensabil; control progresiv, care este n acelai timp i simultan, cel care se exercit n cursul executrii lucrrilor i pe msura desvririi lor; controlul periodic este cel organizat la intervale regulate i cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balanelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include i controlul intermitent, excepional, sporadic, ocazional, indicat n cazul cnd intervine un risc sau exist ameninarea unui pericol. De exemplu, controlul ordonat n urma unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii unei noi metode de lucru etc. n majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectueaz inopinat, n mod neateptat pentru cel controlat, ndeosebi din punct de vedere al existenei fizice. Efectuarea intermitent a controlului, la date diferite i neanunate, are ca rezultat creterea eficienei acestuia, deoarece n acest mod se poate sesiza situaia aa cum este ea, real; controlul direct este un control simultan i se aplic obiectivului ce se controleaz n timpul executrii activitii respective. De exemplu, controlul cantitii i calitii materialelor primite de la furnizori cu ocazia efecturii recepiei; controlul execuiei i controlul de conducere. Dei n practica se face uneori deosebire ntre ele, n majoritatea situaiilor nu exist o linie net de demarcaie. Pe de o parte, conducerea include i controlul execuiei, iar pe de alt parte, exist munci de execuie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unitii. De regul, deosebirea dintre lucrrile de execuie i munca de conducere este necesar n vederea organizrii i repartizrii sarcinilor, inclusiv cele de control, i n acest mod se uureaz stabilirea unei ierarhii pe linia lucrrilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaia ca nsi controlul s fie controlat. Controlul de execuie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, efilor subalterni, iar controlul de conducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unitii, efilor de compartimente pentru conducerea sectorului respectiv). Controlul de execuie este considerat ca fiind organizarea sistematic a supravegherii lucrrilor. De exemplu, controlul contabil n ce privete nregistrarea exact a datelor i stabilirea situaiilor de sintez este un control de execuie. n acelai fel este considerat i controlul ce se face n ateliere sau birouri cu privire la cantiti sau valori. Ca obiective ale controlului de execuie pot fi exemplificate: concordana datelor din jurnale i registrele contabile cu cele din documentele justificative ale nregistrrilor, concordana datelor din jurnale cu cele din fiele de conturi, controlul adunrilor n jurnale i fie de conturi, examinarea documentelor justificative etc.

2.3.5. Analiza economico-financiar Analiza economico-financiar este un instrument metodologic sistematic, utilizat de controlul financiar care, pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat, pe baza unei documentri multilaterale, descompune activitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre acestea. Prin analiza economico-financiar se studiaz modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii i influenele acestora asupra activitii economice, posibilitile de descoperire i mobilizare a rezervelor interne, precum i rezultatele economice i financiare ale activitii. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar, considerat ca un complex de legturi cauzale i de factori. Pentru control prezint importan stabilirea locului n care i au

38

izvorul factorii a cror aciune a determinat rezultate negative i, n special, a celor interni, cu ajutorul crora se pot aprecia rezultatele activitii prin prisma efortului propriu al agentului economic. n consecin, analiza economico-financiar se utilizeaz ca instrument corelat procedeelor de control n funcie de obiectivele care se urmresc. Ea devine indispensabil n cunoaterea problemelor cu privire la ndeplinirea programului de producie, asigurarea i utilizarea forei de munc i a bazei tehnice, costurile de producie, rentabilitatea, situaia financiar i patrimonial a agentului economic .a. Tehnica general de analiz economico-financiar pentru un obiectiv delimitat (fenomen economic) presupune determinarea: elementelor structurale (prilor componente) ale fenomenului economic, factorilor (forelor motrice ce determin fenomenul) care se stabilesc succesiv de la cei cu aciune direct spre cei care acioneaz indirect (descompunerea n trepte); corelaiei dintre fiecare factor i fenomenul analizat, diferiii factori care acioneaz, cauz i efect (raporturile de condiionare); influenele diferitelor elemente sau factori. Analiza economico-financiar implic modaliti sau tehnici de cercetare a activitii economico-financiare sub aspect calitativ i cantitativ. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii economico- financiare, depistarea legturilor cauzale ntre fenomene, iar modalitile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influenelor sau factorilor care explic fenomenul economico-financiar. Analiza economico-financiar se efectueaz prin tehnici cum sunt: - tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene ca de exemplu: concordana ntre obiectivul cercetat i mprejurrile sau condiiile n care acesta s-a desfurat; diferena unei mprejurri sau condiii n care apare sau lipsete un fenomen, prezent ntr-un caz i absent n altul; concordana i diferena care mbin elementele primelor dou modaliti; variaia concomitent, adic, unei anumite variaii a unui fenomen i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; soldul sau rmia, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor cunoscute i obinerea diferenei datorat factorilor necunoscui; - diviziunea i descompunerea, ca modalitate de analiz care asigur profunzimea studierii activitii economico-financiare, localizarea abaterilor i cauzele lor n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor de la tendina general de desfurare a activitii controlate, de la ritmicitatea proiectat. Descompunerea pe elemente componente, permite aprofundarea activitii economico-financiare ce se controleaz i msurarea legturilor cauzale ale factorilor; - gruparea, adic separarea operaiilor controlate n grupe omogene dup una sau mai multe caracteristici, n funcie de scopul urmrit. Criteriile de grupare difer, dup coninut, form de exprimare etc.; - substituirea n lan sau modalitatea diferenelor se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitatea direct sau invers). n cadrul relaiei de doi sau mai muli factori se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat, influena fiecrui factor n parte. Aceast modalitate implic trei reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz, adic se substituie nti factorul cantitativ i apoi cel calitativ, substituirea se face succesiv; un factor substituit se menine ca atare n operaiile ulterioare. Exemplu de aplicare: modificarea volumului produciei prin influenele modificrii numrului mediu scriptic al muncitorilor, numrului mediu de ore lucrate de un muncitor ntr-un an, productivitii medii orare; - balana elementelor i modificrii lor, ca modalitate de analiz, se utilizeaz cnd ntre elementele fenomenului controlat sunt relaii de sum i diferen. Legturile balaniere oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv, fapt care face posibil compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele din perioada de baz)

39

i scoaterea la iveal a cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Un exemplu al balanei, l constituie relaia: volumul produciei marf vndut i ncasat = stocurile i soldurile iniiale + volumul produciei fabricate - stocurile i soldurile finale; - corelaia este modalitatea de analiz care se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul analizat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, care sunt ealonate ntre anumite limite. Aceasta presupune mai multe etape: stabilirea coninutului economic al fenomenului analizat i al factorilor de influen, determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia, stabilirea valorii parametrilor ecuaiei, calcularea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului sau raportului de corelaie, evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului analizat cu ajutorul coeficienilor de determinaie; - calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport ntre fenomenul analizat i factorii de influen. Separarea influenei factorilor ine seama de ordinea de intercondiionare a factorilor, similar substituirii n lan. Acesta poate fi aplicat, de exemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, pentru a obine influena factorilor (abaterea cheltuielilor materiale, consumul specific, preul de aprovizionare unitar); - cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin numeroi factori care trebuie luai n consideraie. Se folosete cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control documentar-contabil i de analiz economico-financiar, nu se aplic automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv, difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a lor, precum i de formele de control ce se exercit. Controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar, dei se presupun reciproc n procesul de control, pot fi separate att teoretic - i studiate ca domenii distincte ct i practic, n funcie de limitele obiectivelor de control. De exemplu, dac se urmrete s se stabileasc legalitatea i sinceritatea unor informaii, se utilizeaz numai modalitilede control documentar-contabil i faptic. Pe lng aceste obiective, prin modalitile de analiz economico-financiar, este necesar s se determine factorii i cauzele care au influenat activitatea controlat. n acest fel, procesul de control se ntregete n ceea ce privete coninutul i scopul su. ntre controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe, reciproce. Analiza presupune, n mod necesar, utilizarea controlului documentarcontabil pentru a se asigura c informaiile folosite sunt exacte, reale, legale. Pe de alt parte controlul documentar-contabil folosete o serie de concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei orientri generale asupra activitii agentului economic controlat, n vederea concentrrii ateniei pentru a descoperi laturile negative ale acesteia. n acest fel modalitile de analiz uureaz aciunea de control documentar-contabil, iar acesta din urm asigur informaii corespunztoare pentru analiz. nelegerea legturii reciproce dintre controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar, rezult mai clar dac ne referim, de exemplu, la controlul asupra valorilor materiale. Prin control documentar-contabil i faptic pot fi constatate omisiuni i erori, cum sunt: la magazie: nregistrarea unor date din documentele primare n alte fie dect cele care corespund materialului prevzut n document; nscrierea greit n fiele de magazie a datelor din documentele primare; determinarea eronat a stocurilor dup fiecare nregistrare etc.; sau la contabilitatea materialelor: preluarea eronat a cantitii i preului unitar din documentele primare; inversri de cifre, erori de preluare a rezultatelor n registrul stocurilor etc. Toate acestea nu se pot depista prin analiz, ci prin control documentar-contabil. Pentru ntregirea procesului de control este necesar, ca n continuare, s fie analizate aspectele

40

generale ale gestiunilor de valori materiale, ncepnd cu activitatea de aprovizionare cu materii prime i materiale i terminnd cu livrarea produselor finite. Aceste elemente dovedesc att legtura reciproc dintre controlul documentar-contabil i analiz, ct i deosebirile eseniale ntre modalitile de control documentar-contabil i cele de analiz economico-financiar, determinate de sfera n care se urmresc obiectivele controlului i de sursele de date. n timp ce analiza folosete, n general, date sintetice de eviden, documente centralizatoare i dri de seam, pe baza crora scoate la iveal legturile cauzale dintre diverse fenomene din activitatea contabil i d o orientare general asupra situaiei economice i financiare, controlul documentar-contabil i controlul faptic folosesc date din evidena analitic, scriptic i faptic. Controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar cerceteaz obiectivele controlului financiar prin modaliti diferite. Obiectivele i scopurile controlului documentarcontabil i cele ale analizei economico-financiare sunt aceleai, privite ns n cadrul anumitor limite i constatate prin modaliti diferite. Datorit acestui fapt, ntre controlul documentarcontabil i analiza economico-financiar se stabilete o legtur nemijlocit. Ca discipline sunt distincte, fiecare cu obiectul su precis definit, ca practici, se completeaz reciproc. Cnd se efectueaz analiza se apeleaz la controlul documentar-contabil, mai ales n vederea asigurrii garaniei legalitii documentelor care reflect fenomene supuse ulterior unei analize economice, iar controlul documentar-contabil face uz de analiza economico-financiar ori de cte ori se simte nevoia acesteia. De astfel, crearea controlului unic economic financiar mbin cele dou practici, ridicnd calitatea acestuia. n strns legtur cu tehnica de analiz economico-financiar, metodologia de control implic i instrumentul matematic. Avantajele oferite de matematic, ca metod de cunoatere i descoperire n tiina economic, constau n formularea necontradictorie a problemelor economico-financiare, definirea cantitativ a calitii, adic ntre anumite extreme cantitative, deducerea unor concluzii calitative pe baza rezultatelor cantitative. n utilizarea instrumentelor matematice de ctre controlul financiar se au n vedere funciile acestora ca mijloace de obinere i de analiz a datelor. Pentru aceasta este necesar s se procedeze n mod difereniat, n raport de diversele faze oferite de matematic (observarea selectiv, concretizarea realitii n expresie cantitativ, analogia, oglindirea realitii prin simboluri, caracterul experimental raional n economie), precum i n funcie de momentele controlului financiar (cunoaterea situaiei stabilite iniial, cunoaterea situaiei faptice, confruntarea situaiei reale cu cea stabilit iniial, concluzii, sugestii, propuneri i msuri). Utilizarea instrumentelor matematice de calcul i analiz n efectuarea controlului financiar este dependent de folosirea lor n munca de organizare i desfurare a activitii economice. Examinnd obiectivele sale cu ajutorul instrumentelor matematice, controlul are posibilitatea s obin informaii mai aprofundate, mai complexe i de calitate superioar, pe baza crora s desprind apoi i cele mai corespunztoare concluzii n legtur cu msurile ce se impun pentru creterea eficienei economice. Posibilitatea utilizrii instrumentelor matematice n exercitarea controlului financiar mai rezult i din faptul c, pentru a fi controlat, activitatea economic trebuie s fie previzibil i organizat. Rezolvarea sarcinilor multiple ale prevederii i organizrii, impune n mod obiectiv ca situaiile specifice de decizie s se formuleze n modele matematice, pe baz de calcule de eficien. Pornind de la faptul c n obiectivul controlului se cuprinde i modul de ndeplinire a sarcinilor stabilite, instrumentele matematice folosite la fundamentarea acestora pot fi utilizate i la analiza economic a realizrii lor. Pentru controlul financiar o nsemntate deosebit o are reprezentarea simbolic i analogic. De asemenea, prin aplicarea principiului izolrii teoretice a fenomenelor urmrite se poate controla activitatea intern a unui agent economic i apoi relaiile acestuia cu ali ageni i cu statul. Pe baza analogiilor, se pot construi ntr-un anumit domeniu procese

41

analoage cu cele care se desfoar n mod concret ntr-un alt domeniu. Simularea, adic folosirea n practica economic a principiilor comune de funcionare a sistemelor de aciuni legate ntre ele, pretinde s se ajung la esen fr realitate. n concluzie, orice reprezentare este o form de simulare i implic o reducere oarecare sau o schimbare a realitii. Gradul de diferen dintre simulare i sistem (real n sensul posibilitii de a fi construit, nu al existenei de fapt) depinde de necesitatea simulrii obiectivelor. n particular, diferena const n acele aspecte ale sistemului real i care sunt nesemnificative pentru control. Simularea este o tehnic de rezolvare a problemelor a crei reuit se bazeaz pe reprezentarea esenei problemelor din viaa real. Ea poate avea o mare aplicabilitate n domeniul contabilitii i controlului financiar, care are menirea de a reflecta, reprezenta, sintetiza n mod ideal procesul economic n vederea mbuntirii sale n mod real.

42

CAPITOLUL 3 FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR

3.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitiv a neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu este considerat ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care duc la mbuntirea practic a activitii economico-financiare. Controlul acioneaz pentru soluionarea concret, operativ a problemelor, iar acolo unde sunt nclcate legile, n conformitate cu prevederile i drepturile legale, controlul ia msuri inclusiv pentru sancionarea celor vinovai. Finalizarea aciunilor de control financiar, respectiv valorificarea constatrilor fcute, depinde de organul care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, n funcie de natura activitii i deficienelor sau a rezervelor de mbuntire constatate. Pentru finalizarea aciunilor de control financiar se utilizeaz, n mod selectiv, difereniat i corelat, n funcie de aspectele concrete ale activitilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de msuri, ci, tehnici sau modaliti. n principal, se pune accent pe determinarea oricror msuri necesare pentru remedierea i prevenirea repetrii deficienelor i abaterilor constatate i tragerea la rspundere a persoanelor vinovate. Astfel, se propun sau dispun msuri operative, n timpul desfurrii controlului pentru nlturarea deficienelor constatate i prevenirea repetrii lor dintre care menionm: - depozitarea i pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; - ntocmirea corect i la timp a documentelor la locurile producie; - corectarea erorilor din evidena tehnic-operativ i contabil; - nregistrarea plusurilor n gestiune; recuperarea pagubelor Pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic controlat i a organului care a dispus controlul stabilesc msuri ce se iau n continuare pentru: - nlturarea i prevenirea abaterilor; - aplicarea sanciunilor disciplinare; - stabilirea rspunderii materiale; - naintarea la procuratur a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte penale etc. Pentru stabilirea rspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar avem urmtoarele rspunderii: disciplinar, contravenional, material i penal. 3.2. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii produselor, de a se respecta obligaiile ce decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor, precum i dispoziiile primite din partea efilor ierarhici. Organele de conducere (consiliile de administraie) au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii; creterea eficienei; protecia patrimoniului; asigurarea plii salariilor; mbuntirea condiiilor de munc; prevenirea producerii

43

pierderilor de producie i a perturbrii activitii; prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i risipei. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: - mustrare; - avertisment; - diminuarea temporar a salariului de ncadrare; - reducerea indemnizaiei de conducere; - retrogradarea n funcie; - desfacerea disciplinar a contractului de munc. Sunt situaii n care prin svrirea unei singure fapte ilicite se ncalc mai multe ndatoriri de serviciu, respectiv, se produc mai multe abateri disciplinare. De exemplu, o persoan lipsete de la serviciu n ziua n care avea obligaia s supravegheze desfurarea unor analize de laborator, s consemneze rezultatul lor i s comunice organului competent datele necesare. Pluralitatea de nclcri a ndatoririlor de serviciu nu atrage o pluralitate de sanciuni disciplinare. n aceast situaie se aplic o singur sanciune i anume aceea corespunztoare celei mai grave dintre abaterile svrite. Ca atare, cumulul de abateri svrite printr-o fapt unic nu atrage cumulul de sanciuni disciplinare. Cnd prin aceeai fapt comisiv sunt nclcate mai multe forme de drept sunt angrenate mai multe rspunderi. n materie gestionar, fapta ilicit a unei persoane, cu sau fr funcia de gestiune, poate nclca, n acelai timp, mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existena mai multor rspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar i deci implic o sanciune disciplinar. n acelai timp fapta respectiv este considerat contravenie care atrage i rspunderea contravenional, iar n caz de pagub poate antrena i rspunderea material. Toate defeciunile i neregularitile svrite n materie de gestiune reprezint nclcri ale obligaiilor de serviciu i atrag rspunderea disciplinar care se cumuleaz cu celelalte forme de rspundere. La aplicarea sanciunii disciplinare se ine seama i de aplicarea unei eventuale amenzi contravenionale, avndu-se n vedere c nu se aplic dou sanciuni, indiferent de natura lor, cu caracter pecuniar, iar dac se aplic, mpreun, nu trebuie s ntreac cuantumul maxim al celei mai grave dintre ele. De exemplu, n stabilirea rspunderii disciplinare cu diminuarea temporar a salariului se ine seama i de faptul dac pentru nclcarea ndatoririi de serviciu s-a aplicat i o amend. Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaii de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena raportului de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic i persoana fizica ncadrat i funcioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice de munc. Cei care nu sunt ncadrai n munc nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic numai dup cercetarea prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute de acesta n aprare. Sanciunea disciplinar stabilit se comunic n scris persoanei vinovate. Sanciunea nu se poate aplica mai trziu de 6 luni de la data svririi abaterii. Sanciunea disciplinar se stabilete de consiliul de administraie. Mustrarea i

44

avertismentul pot fi aplicate i de maitri, precum i de efii unor compartimente potrivit regulamentului de ordine interioar. Pentru persoane numite de organul ierarhic sanciunea disciplinar se aplic de acel organ. Aplicarea sanciunilor disciplinare, n cazul abaterilor disciplinare svrite n comun de dou sau mai multe persoane ncadrate n munc, este de competena: organului care a hotrt ncadrarea, n situaia cnd persoanele au funcii egale, ori cnd au fost ncadrate n munc de acelai organ de conducere; organului de conducere care a hotrt ncadrarea persoanei cu funcia cea mai mare, care aplic sanciuni disciplinare tuturor persoanelor nevinovate (coautorilor indiferent de funcia deinut). Sanciunea disciplinar stabilit se comunic scris, persoanei n cauz. mpotriva sanciunii disciplinare cel sancionat poate face, n scris, contestaie. n cazul constatrii nevinoviei persoanei sancionate, aceasta are dreptul la o despgubire egal cu partea de salariu de care a fost lipsit, iar persoanele care cu rea credin au aplicat sau au determinat aplicarea unei sanciuni disciplinare rspund disciplinar, material i penal, dup caz. n cazul faptelor (abaterile disciplinare) constatate de organele de control acestea se consemneaz n actele de control, pe baza crora organele competente aplic sanciunile disciplinare corespunztoare. n acest mod, sanciunile disciplinare constituie o modalitate de finalizare a aciunii de control. 3.3. Rspunderea contravenional (administrativ) - norme generale Contravenia este fapta svrit cu vinovie, care prezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi sau prin acte normative. (vezi OG nr. 2/2001 ). Contravenia se sancioneaz cu avertisment sau cu amend. Sanciunile se aplic persoanelor fizice i juridice care au svrit contraveniile. Amenzile aplicate persoanelor juridice pot fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate. Prin avertisment se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i se recomand ca pe viitor s se respecte dispoziiile legale. Avertismentul se aplic n cazurile n care fapta este de mic importan i se apreciaz c acela care a svrit-o nu o va mai repeta chiar fr aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate aplica chiar dac actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceast sanciune. Avertismentul se adreseaz oral ori de cte ori contravenientul este prezent la constatarea contraveniei i sanciunea este aplicat de agentul constatator. n celelalte cazuri, avertismentul se socotete executat prin comunicarea procesului-verbal de constatare a contraveniei cu rezoluia corespunztoare, iar dac sanciunea a fost aplicat de organul care a soluionat plngerea, prin ncunotinare scris. Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la bugetul statului. Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sancionate cu amend, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie n parte. Cnd contraveniile au fost constatate prin acelai procesverbal amenzile totalizate, nu pot depi dublul maximului prevzut prin actul normativ pentru contravenia cea mai grav, n cazul n care la svrirea unei contravenii au luat parte mai multe persoane, sanciunea se aplic fiecrui participant separat. Fapta prevzut de lege sau alt act normativ ca fiind contravenie se sancioneaz chiar dac este svrit fr intenie. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitim aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat, precum i aceea svrit din constrngere, eroare de fapt sau n stare de necesitate. Aplicarea sanciunii pentru contravenii se prescrie n termen de 3 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor la normele privind impozitele, taxele, primele de

45

asigurare prin efectul legii i disciplina financiar, aplicarea sanciunii se prescrie n termen de 1 an de la data svririi faptei. Executarea sanciunii se prescrie, dac procesul-verbal sau ntiinarea de plat a amenzii, nu au fost comunicate celui sancionat n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii. Executarea sanciunii se prescrie, de asemenea, n termenul de 1 an de la data aplicrii ei, chiar dac contravenientul a exercitat calea de atac. Contravenia se constat printr-un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, prin care se aplic amenda i se stabilete, n situaia n care svrirea contraveniei a pricinuit o pagub i exist tarif de evaluare a acesteia, despgubirea pe baz de tarif. Dac agentul constatator nu este n drept s aplice i sanciunea, procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei se trimite organului competent, care aplic sanciunea prin rezoluia pe procesul-verbal, stabilind i despgubirea. Contravenia i abaterea disciplinar prezint un grad de pericol relativ apropiat. Cu toate acestea, ele se deosebesc printr-o serie de elemente, cum sunt: - abaterea disciplinar are izvorul n contractul de munc, implic anumite raporturi de munc ntre unitate i autor, n timp ce contravenia i are temeiul n actele normative; - ca atare autorul abaterii disciplinare poate fi numai o persoan care are calitatea de ncadrat n munc, spre deosebire de contravenie care poate fi svrit de orice persoan fizic; - abaterea disciplinar poate fi comis numai de ctre persoane fizice, n timp ce contravenia poate fi svrit i de persoane juridice; - n timp ce abaterea disciplinar este prevzut n mod generic, contravenia, ca i infraciunea, este delimitat i descris n mod concret, n toate elementele sale. Organele de control pot constata fapte care constituie contravenii la normele legale, n domeniul contabil, financiar, fiscal i n alte domenii.

46